BabIV Pendapatan
POKOKPIKIRAN 1. Dibandingkan dengan kos sebagai upaya, pendapatanl) dapat dianggap sebagai produk perusahaan, artinya sesuatu yang dihasilkan oleh upaya tersebut. Pendapatan diukur dengan jumlah rupiah aktiva baru yang diterima dari pelangganan. Laba akan timbul bilamana jumlah rupiah aktiva yang menunjukkan pendapatan melebihi jumlah rupiah total biaya yang dibebankan. 2. Pendapatan terhimpun atau terbentuk (earned) dengan adanya seluruh kegiatan perusahaan, atau dengan adanya totalitas usaha perusahaan. Pendapatan terealisasi (realized) dengan adanya perubahan bentuk produk menjadi kas atau aktiva lain yang sah. 3. Pendapatandapat diakui atasdasartingkat selesainyaproduksidalamhal suatuperusahaan beroperasi atas dasar pesanan, atau atas dasar kontrak yang mengikat, khususnya untuk projek-projekjangka panjang. Pengakuan semacam ini dilakukan karena takaran untuk mengukur laba adalah periode waktu. Pengakuan semacam ini mungkin tidak perlu dilakukan bilamana takaran pengukur pendapatan dialihkan dari periode waktu menjadi order atau kontrak pekerjaan. 4. Akresi bukan merupakan pendapatan, namun demikian mungkin cukup penting untuk diukur dan dilaporkan sebagai data tambahan atau pelengkap. Selama jangka waktu persiapan, pemeliharaan dan atau pertumbuhan, semua kos yang selayaknya telah terjadi dapat diakumulasi menjadi kos yang akan dibebankan terhadap pendapatan yang diharapkan diperoleh pad waktu penjualan produk bersangkutan. 5. Untuk kebanyakan perusahaan, jumlah rupiah penjualan yang disepakati pelangganan merupakan pengukur pendapatan yang telah terealisasi dan yang paling objektif.
1) Istilah pendapatan di sini digunakan sebagai padanan istilat) revenue semata-rnata untuk tujuan konsistensi karena istilah pendapatan dapat juga digunakan sebagai padan kata income walaup9un penggunananya betum meluas. Istilah penghasilan tidak digunakan karena istilah int mempunyai konotasi sebagai jumlah bersih setelah dikurangi biaya-biaya.
145
konsumen atau pelangganan sebagai penukar produk perusahaanbaik berupa barang atau jasa. Karena itu rekening pendapatan perusahaan baik berupa barang atau jasa. Karena itu rekening pendapatan digunakan untuk mencerminkan dan mengukur kenaikan aktiva atau sumber ekonomi perusahaan (resources) yang berasal dari hasil kegiatan usaha perusahaan tanpa memperhitungkanpengurangan-pengurangan.Dari sudutpandangpemilik perusahaan, pendapatan biasanya dipandang sebagai pendapatan neto: yaitu kelebihan aliran sumber ekonomi yang masuk di atas aliran potensijasa yang keluar dari kesatuan usaha dalam bentuk biaya-biaya yang dapat dibebankan. Bila aliran masuk lebih kecil daripada aliran keluar maka akan terjadi rugi. Secara umum konsepsi tentang pendapatan sebagai kenaikkan aktiva kotor lebih berarti dan bermanfaat dibandingkan dengan konsepsi rieto (dipandang dari segi pemilik), khususnya untuk tujuan pengelolaan dan perencanaan perusahaan (managerial purposes). Telah dibahaas dibab sebelumnya bahwa konepsi yang menekankan pendapatan sebagai kenaikan aktiva disebut ctenganpandangan artikulasi laporan keuangan. Sumber Pendapatan Jumlah rupiah aktiva dapat bertambah melalui berbagai transaksi tetapi tidak semua transaksi mencerminkan timbulnya pendapatan. Bagian penting proses penentuan laba adalah membedakan kenaikan aktiva yang menunjukkan dan mengukur pendapatan. Kenaikan jumlah rupiah aktiva dapat terjadi dari: (1) transaksi modal atau pendanaan (financing) yang.mlmgakibatkanadanya tambahan dana yang ditanarnkan oleh pemegang obligasi (kreditor) dan pemegang saham. (2) laba dari penjualan aktiva yang bukan berupa produk perusahaan seperti aktiva tetap, surat-surat berharga, atau penjualan anak atau cabang perusahaan; (3) hadiah, sumbangan atau penemuan; (4) revaluasi aktiva; (5) penyerahan produk perusahaan, yaitu aliran hasil penjualan produk. Dari kelima sumber kenaikan aktiva di atas hanyalah butir terakhir yang hams diakui sebagaisumberutama pendapatanwalaupunlabaataurugimungkintimbuldalamhubunganny~ penjualan aktiva selain produk sebagaimana disebut dalam butir (2). Pengertian Produk dan Operasi Perusahaan Produk perusahaanmungkin berupa barangberwujud fisikatau dalambentukjasa. Perusahaan tertentu mungkinsekali menghasilkan berbagai macam produk (baik berupa barang ataujasa atau keduanya) yang sangat berlainanjenis maupun arti pentingnya bagi perusahaan. Dalam beberapa hal, produk yang dihasilkan secara tidak rutin atau insidental bila dihubungkan dengan kegiatan utama perusahaan atau yang timbul secara tidak tetapsering dianggap sebagai elemen pendapatan "nonoperasi" dan dilaporkan dengan nama demikian dalam laporan keuangan. Sehubungan dengan hal ini maka perlu ditekankan adanya konsepsi yang cukup luas tentang arti operasi perusahaan. 147
rnencapai hasil, yang rneliputi sernua tahap kegiatan produksi, pernasaran rnaupun pengurnpulan piutang (collection), rnernberi surnbangan (contribution) terhadap hasil akhir (pendapatan) sesuai dengan perbandingan kos yang terjadi dalam tiap tahap kegiatan tersebut. Dengan asurnsi ini rnaka apabila sejurnlah kos untuk objek pendapatan tertentu telah terjadi rnaka sebenarnya telah terhirnpun atau terbentuk sejurnlah pendapatan yang besarnya sesuai dengan perbandingan tertentu tersebut. Jadi sebelurn terjadi penjualan rnaka pendapatan dianggap sudah terbentuk/terhirnpun bersarnaan denganjalannya proses produksi. Pengujian objektif tentang sudah terbentuknya pendapatan bersarnaan dengan kegiatan produksi rnernang tidak dapatdilakukan secara lugas dan objektif. Akan tetapi karena tujuan perusahaan adalah rnenghasilkan pendapatan dan selalu ada hubungan antara kos dan pendapatan rnaka begitu kos diolah (rnasuk tahap perlakuan ke-2) pendapatan sudah dapat dikatakan rnulai terbentuk. Yang perlu dicatat adalah bahwa pendapatan belurn terjadi sebelurn perusahaan rnelakukan kegiatan produksi.
Proses Realisasi Pendapatan (Realization Process) Dengan konsep realisasi, pendapatan barn terhirnpun atau terbentuk setelah produk selesai dikerjakan dan terjual langsung atau terjual atas dasar kontrak penjualan. Berdasarkan konsep ini rnaka sebenarnya dianggap bahwa proses terhirnpunnya pendapatan (earning process) dirnulai dari fase akhir kegiatan produksi (yaitu pada saat barang atau jasa dikirimkan atau diserahkan ke pelangganan). Jadi proses pernbentukanpendapatan berkaitan dengan fase kegiatan penjualan (distribusi) bukannya berkaitan dengan fase kegiatan produksi. Dengan kata lain pendapatan terhirnpun atau terjadi hanya dalarn fase kegiatan penjualan. Kalau pandangan ini diterirna rnaka dengan sendirinya harns ditolak asurnsidasar bahwa sernuajenis kos atau biaya yang diperlukan untuk rnernperoleh hasil pada dasarnya rnernpunyaiarti ekonornikyang hornogen(berdudukan sarna)sebagaipengurangpendapatan. Yang perlu dicatat adalah bahwa kalau kontrak penjualan rnendahului produksi barang atau jasa rnakapendapatan belurndapat dikatakanterjadi karenabelurntejadiproses penghirnpunan pendapatan. Proses realisasi ditandai dengan dua kejadian berikut ini: (1) kepastian perubahan produk rnenjadi potensi jasa yang lain rnelalui proses penjualan yang sah atau sernacarnnya (rnisalnya) kontrak penjualan); (2) pengesahan atau validasi transaksi penjualan tersebut dengan diperolehnya aktiva lanca. Dengan dernikian dapat dikatakan bahwa proses realisasi rnerupakan konfirmasi proses penghirnpunan atau pernbentukan pendapatan.
Pengakuan Pendapatan Konsep penghirnpunan dan realisasi pendapatan sangat penting artinya dalarn kaitannya dengan pengakuan pendapatan. Saat pengakuan pendapatan rnerupakan penentuan yang sangat kritis rnengingat kesalahan dalarn penentuan ini akan berakibat pada kelayakan laba 149
pengakuan atas dasar penjualan dapat diterima karena pendapatan dapat diukur dengan cukup teliti dan meyakinkan atas dasar tingkat penyelesaian pembuatan produk. Misalnya saja dalam hal produksi atas dasar pesanan dengan harga pasti yang telah disepakati. Dalam hal ini tketidak pastian tentang jumlah rupiah akhir yang akan diperoleh hampir tidak ada lagi dan dengan demikian sangatlah dimungkinkan untuk menentukan taksiran pendapatan yang cukup teliti berdasarkan akumulasi kos yang telah terjadi seiring dengan berjalannya penyelesaian pekerjaan. Begitu produksi selesai dan produk siap dikirim maka dengan sendirinya seluruh pendapatan sudah diakui sebesarharga kontrak. Contoh yang paling jelas yang menyangkut produksi atas dasar kontrak untuk suatu barang yang mempunyai wujud atau unit fisik khusus dapat dijumpai dalam pembuatan kapal, lokomotif, atau alat-alat berat lainnya atau juga dalam pembangunan gedung, jalan raya,bendungan,galangankapaldan sebagainya.Yang seringterjadi adalahbahwapendapatan diakui sebesar harga kontrak dalam periode saat produk tersebut selesai dan dierahkan kepada pemesana. Karena itu tidaklah mengherankan apabila praktik yang konservatif menyetujui penghimpunan dan pengakuan laba atau rugi untuk projek-projek konstruksi jangka panjang atas dasar persentase penyelesaian sebagai penyimpangan dari standar dengan wadah penandingan peri ode waktu ingin tetap dipertahankan. IIPersentase penyelesaian" di sini lebih berarti sebagai hubungan antara akumulasi kos yang telah terjadi sampai tanggal tertentu dengan taksiran total kos sampai pekerjaan selesai dan diterima oleh pemesanan dan bukan persentase waktu penyelesaian atau kemajuan fisik diaklikan dengan taksiran total koso Kalau laporan periodik dipertahankan, kesulitan yang dihadapi adalah bahwa kos yang terjadi selama satu periode mungkin tidak sinkron dengan pendapatan yang masuk dari serah terima kontrak yang sudah selesai dalam tahun bersangkutan. Tentu saja laporan ini disertai dengan penjelasan tentang jumlah rupiah uang muka atau termin yang telah diterima oleh perusahaan. Kemudian pada waktu pekerjaan selesai dan diserahkan kepada pemesan dan harga kontrak telah diterima seluruhnya atau telah didukung dengan piutang yang sah, dapat disusun suatu laporan operasi atas dasar projek (bukan periode waktu) yang menunjukkan pendapatan dan biaya yang dibebankan. PENGAKUAN PENDAPATAN ATAS DASAR SAAT PRODUKSI SELESAI Pengakuan pendapatan atas dasar produk selesai dikerjakan biasanya dianggap tepat untuk industri ekstratif (pertambangan) termasuk pertanian. Bahan dasar seperti timah, tembaga, gandum, beras, emas dan sebagainya biasanya mempunyai pasar yang luas dan harga yang sudah pasti. Dalam kondisi semacam ini dapat didukung alasan bahwa kegiatan produksilah yang merpakan faktor penentu dalam menghsilkan pendapatan dan bukan kegiatan penjualan. Dengan demikian pendapatan dapat diakui berdasarkan banyaknya barang yang diproduksi bukannya banyaknya unit barang yang benar-benartelah terjual. Kadang-kadang perhiutngan kos produkmemang merupakan hal yang sangat sulitkarena karakteristik produk bersangkutan. Contoh yang menguatkan penggunaan dasar saat selesainya produk untuk mengakui pendapatan adalah pertambangan emas. Produk akhir industri ini, baik dalam bentuk serbuk
151
menyelesaikan proses pertumbuhan atau penuaan satu angkatan produk (satu perputaran produksi) yaitu mulai dari tanggal pembiakan bibit sampai tanggal dijualnya produk. Kalau cara ijni digunakan, penyimpangan dari standar pengakuan atas dasar penjualan untuk penentuan laba periodik (tahunan) dapat sepenuhnya dihindari. Dasar penjualan dapat tetap dipakai walaupun periode akuntansinya menjadi lebih panjang. PENGAKUANPENDAPATANATAS DASARSAAT PENJUALAN Untuk kebanyakan perusahaan daar penjualan sebagai saat pengakuan dan pengukuran pendapatan adalah yang paling jelas dan objektif daripada dasar lain yang dapat dipakai. Alasan Pendukung P&L mengajukan alasan yang mendukung bahwa pengakuan pendapatan pada saat penjualan merupakan standar yang utama. Untuk alasannya tersebut P&L mendasarkan diri pada pengertian dan konsep tentang pendapatan sebagai berikut: (1) Pendapatan adalah merupa.kanjumlah rupiah yang menyatakan produk akhir operasi perusahaan dan oleh karena itu harus diakui dan diukur pada tingkat atau titik kegiatan yangmenentukan (critical point) dalam aliran kegiatan operasi perusahaan. (2) Pendapatan harus benar-benar terjadi dan didukung dengan timbulnya aktiva baru yang dapat dipercaya (sah), sebaiknya berupa kas atau piutang. Untuk perusahaan yang bergerak dalam bidang produksi atau perdagangan barang, kegiatan penjualan merupakan hal yang paling menentukan dan mempunyai arti keuangan yang paling berharga dibandingkan dengankegiatan lain dalam proses operasi perusahaan. Kegiatan penjualan merupakan puncak kegiatan, merupakan t'ujuanakhiryang mengarahkan setiap upaya yang dilaksanakan perusahaan. Kegiatan penjualan merupakan puncak kegiatan, merupakan tujuan akhir yang mengarahkan setiap upaya yang dilaksanakan perusahaan. Pada .saat terjadi penjualan jumlah rupiah harga telah disepakati dan produk telah keluar dari perusahaan. Di samping itu transaksi penjualan mengakibatkan masuknya aktiva baru ke dalam perusahaan, yang biasanya berupa kas atau piutang, untuk (1) menutup kos (potensi jasa) yang diserap untuk melaksanakan kegiatan produksi yang berkulminasi dengan penyerahan produkdan (2) menyediakan danasebagai imbalan (bila operasi menguntungkan) untuk pembayaran pajak kepada pemerintah, pembayaran bunga dan dividen kepada investor. Saat yang Menandai Terjadinya Penjualan Secara yuridis penjualan baru dapat dika.takan terjadi dan selesai bilamana telah terjadi peralhan hak milik atas barang dan arti penting kriteria ini secara umum dapat diterima. Akan tetapi peralihan hak milik merupakan masalah yang sangat teknis dan uotuk dasar penentuan saat pengakuanataupencatatandalamprosedurpembukuan pendapatansehari-haridisarankan untuk tidak terlalu menekankan pada aspek yuridis formal. Dalam serangkaian langkah 153
bruto tentatif yang angkanya merupakan angka yang terdapat dalam total penjualan. Jumlah rupiah yang sarna dicatat dalam rekening cadangan yang akan mengurangi jumlah rupiah bruto seluruh piutang yang tercatat. Masalah yang paling pelik dan sulit adalah masalah yang bersangkutan dengan penyesuaian yang diperlukan untuk mengakui pengaruh biaya-biaya yang mungkin akan terjadi setelah penjualan dan harus diberbankan terhadap penjualan tersebut. Bila upaya untuk membebankan biaya sesudah penjualan ini memang dipandang perlu maka prosedor yang umum dilakukan untuk mengantisipasi biaya semacam itu adalah mendebit jumlah rupiah taksiran biaya dan mengkredit jumlah rupiah yang sarna ke dalam suatu rekening cadangan. Penyesuaian semacam itu nampak merupakan suatu langkah yang cukup masuk akal dalam upaya itu nampak merupakan suatu langkah yang cukup masuk akaldalam upaya menandingkan pendapatan dan kos yang tepat dalam periode tertentu, namun demikian tidaklah mudah untuk menentukan jurnal standar yang berlaku umum. Memang pada umumnya biaya hendaknya dibebankan hanya apabila benar-benar telah terjadi. Jasa untuk penagihan, pengumpulan piutang dan sebagainya yang baru akan dilakukan pad periode berikutnya tidak dapat dikatakan telah terjadi pada tahun berjalan. Masalah ini dapat dipecahkan apabila dipandang mengukuran pendapatan yang harus diperhitungkan untuk periode tertentu atas dasar penjualan. Dengan demikian jumlah rupiah debit biaya tersebut menjadi pengurang langsung terhadap pendapatan dan jumlah rupiah kredit yang sarna akan menjadi lawan/kontra (offseting account) terhadap jumlah rupiah piutang. Tidak tertutup kemungkinan untuk menyajikanjumlah rupiah debit tersebut sebagaibagian dari biaya-biaya operasi lainnya dalam laporan rugi-Iaba. Dengan demikian tidak mengakui bahwa penjualan kredit dapat mengukur pendapatan sarna saja dengan tidak mengakui adanya elemen aktiva lancar yang penting dan sah sebagai bagian dari kelompok aktiva perusahaan. Juga sarna saja dengan tidak mengakui bahwa penyerahan jasa dalam hal puersahaan jasa merupakan suatu peristiwa yang menandai perubahan keuangan perusahaan secara nyata dan objektif. Potongan Tunai (Cash Discount) Potongan tunai adalah potongan yang diberikan karena pelunasan piutang secara tunai (kas) dalam waktu yang cukup singkat (segera) atau karena pelunasan dalamjangka waktu tertentu yang memenuhi persyaratan (termin) untuk mendapatkan potongan tersebut misalnya: 2/10, n/30. Bagi penjual potongan tunai ini merupakan potongan penjualan. Persoalan yang timbul apakah potongan tunai ditawarkan dengan termin tertentu adalah dengan jumlah rupiah manakah pendapatan/penjualan harus dicatat oleh penjual? Secara umum,jumlah rupiah neto (atau net cash price dalam hal penjualan angsuran) adalah dasar yang lebih tepat daripada jumlah kotornya yaitu jumlah yang akan diterima setelah periode potongan dilewatkan. Bagaimanapun bentuk persyaratan atau termin potongan tersebut, yang jelas akhirnya disepakati. Dengan demikianjumlah rupiah penjualan efektif adalahjumlah rupiah neto atau setelah potongan tunai (atau mungkinjuga setelah bunga implisit) bukannyajumlah rupiah kotor faktur. 155
perusahaanjasaberada dalam posisi yang agak kurang menguntungkan dalam hal bahwa jasa yang telah diserahkan tidak dapat diperoleh atau diminta kembali seperti barang dagangan. Ketiga, dalam hal pembayaran diterima dimuka, kemungkinan terjadinya kerugian piutang memang sudah tidak ada lagi tetapi tidak berarti bahwa pendapatan sudah dapat diakui. Agar tidak terjadi penyajian yang menyesatkan maka pengakuan pendapatan atas dasarsaat penyerahan jasa menjadi kas digunakan dengan alasan bahwa dalam beberapa halpenyerahan jasaadalah peristiwa yang kurang tegas (mudah) dikenali untuk dapat dijadikan dasar sebenarnya hanya berlaku untuk jasa profesi yang mempunyai karakteristik sebagai berikut: (1) jasa bersifat unik dan tidak dapat ditentukan secara jelas dan pasti pada permulaan pekerjaan dan (2) jumlah pendapatan total yang harus ditagih tergantung pada hasil pekerjaan yang bersangkutan. Penjualan Angsuran Argu01entasiyang mendukungpenggunaandasarpenerimaankas untukpengakuanpendapatan yang berasal dari penjualan barang dengan cara angsuran biasanya didasarkan atas tiga pertimbangan utama yang saling berkaitan yaitu: 1. Seluruh atau sebagian piutang yang timbul bukan merupakan aktiva yang mempunyai daya beli murni (dapat dibelanjakan); 2. makin lama jangka waktu untuk mengangsur makin besar kemungkinan piutang tidak akan tertagih; 3. biaya sesudah penjualan, terutama biaya penagihan dan pengumpulan piutang, biasanya lebih tinggi dibandingkan dengan biaya sesudah penjualan untuk penjualan kredit. (jangka pendek). Dari ketiga butir di atas, butir yang pertama merupakan pertimbangan yang paling mendukung dengan alasan bahwa kalau pendapatan harus mengakibatkan adanya aliran masuk aktiva likuid maka timbulnya piutangjangka panjang tidak dapat dijadikan bukti atau dasar untuk pengakuan pendapatan. Akan tetapi, sebagaimana telah dijelaskan sebelumnya, piutang adalah aktiva lancar yang valid dan sah Validitas butir yang kedua masih perlu dipertanyakan. Dalam hubungannya dengan kepastian pelunsan seluruh angsuran, sisa uang muka (down payment) yang biasanya dilakukan oleh pembeli cenderung menjadikan penjualan angsuran lebih terjamin pelunaannya dibandingkan dengan penjualan kredit biasanya. Disamping itu .kontrak penjualan angsuran biasanya mensyaratkan bahwa hak milik barang tetap ada pada penjual sebelum semua angsuran dilunasi sehingga hal ini mempermudah untuk menarik kembali barang yang telah terjual dalam hal pembeli tidak melsakanakan kewajiban (mangkir). Lagi pula bila memang dikehendaki untuk mengukur pendapatan yang tepat atas dasar penjualan maka sebenarnya sudah tersedia cara penentuan cadangan kerugian piutang untuk menentukanjumlah pendapatan yang pada akhirnya benarbenar dapat direalisasi. Mengenai butir ketiga di atas, masalah penaksiran biaya purna-jual (after sales costs) sebenarnya tidak berbeda dengan masalah penaksiran jumlah cadangan kerugian piutang dan besarnya dapat ditentukan cukup teliti berdasarkan pengalaman. Jadi 157
(2) Mencatat pengiriman barang: Pengiriman Barang-Dasar Kas Persediaan
Rp 60.000 Rp 60.000
(3) dan (4) Mencatat barang terjual yang dapat dibebankan terhadap penjualan atas dasar kas: Kas Barang Terjual-Dasar Kas Pengiriman Barang-Dasar Kas Utang Pengiriman Barang
Rp 75.000 Rp 60.000 15.000
Dengan cara pencatatan seperti di atas total penjualan atas dasar kas (cash revenue) akan dilaporkan dalam laporan rugi-laba bersamaOsama dengan kos barang atas kontrak penjualan (Pengiriman Barang-Dasar Kas) akan nampak sebesar kosnya dan utang Pengiriman Barang dapat dilaporkan sebagai utang atau "dikontrakan" dengan Pengiriman Barang-Dasar Kas.
Biaya Administrasi dan Penjualan Dalam contoh di atas belum dipersoalkan masalah kos yang tidak langsung melekat pada produk (yaitu kos administrasi dan penjualan) untuk dibebankan secara tepat terhadap pendapatan atas dasar kas. Kalau pendapatan diukur atas dasar penerimaan kas, kos yang dibebankansebagaibiayaharnslah kosyangbenar-benartelahdikorbankanuntukmendapatkan pendapatan tunai tersebut. Lebih tegasnya, kalau pendapatan yang diakui untuk suatu periode hanya yang sudah diterima kasnya maka biaya-biaya yang harns diperhitungkan untuk periode tersebut adalah seluruh biaya-biaya yang diperkirakan menghasilkan pendapatan tunai tersebut. Pada umumnya kos administrasi dan penjualan bukan merupakan kos yang dapat diperlakukan seperti sediaan (tidak inventoriable) dan harus segera dibebankan ke pendapatan sebagaibiaya.Dalamhalinilahpengakuanpendapatanatasdasarkas menunjukkan kelemahannya. Sementara kos produk dapat diperhitungkan secara cukup teliti untuk ditandingkan dengan pendapatan tunai, biaya administrasi dan umum sangat sulit unti dikaitkan dengan pendapatan tunai. Bila dalam kondisi tertentu penggunaan dasar kas dirasakan lebih tepat maka hal ini tidak berarti bahwa biaya juga harns diakui merupakan julah rupiah yang akan ditandingkan dengan jumlah rupiah biaya (kos yang dikorbankan); jumlah rupiah biaya tersebut adalah dalam rangka menghasilkan sejumlah rupiah pendapatan tersebut. Dengan demikian kalau seluruhjumlah rupiah kas yang telah diterima dari pelangganan dalam suatu periode diakui sebagai pendapatan maka biaya yang dapat ditandingkan terhadap pendapatan tersebut adalah biaya untuk memperoleh pendapatan sebesar kas yang diterima tersebut dan bukan biaya yang telah dibayar selama periode bersangkutan.
159
perusahaan dan oleh sebab itu secara konsepsional maupun yuridis laba tersebut dapat dibagikan sebagai dividen. Untung penjualan aktiva tetap (capital gains) sebenarnya telah terhimpun selama beberapa tahun. Dengandemikian,jelaslah tidaktepat kalauuntung tersebutdiakui seluruhnya dalam tahun terealisasinya laba tersebut. E>asarpikiran ini mendukung pendapat bahwa seluruh atau sebagian laba tersebut merupakan penyesuaian terhadap laba tahun yang lalu yang dilaporkan dalam laporan perubahan laba ditahan. Tidak ada keberatan sarna sekali terhadap pandangan ini asalkan laporan rugi-laba tidak terpisah sarna sekali dengan lapotan perubahan laba ditahan sehingga laba penjualan aktiva tetap tersebut tidaklagi dianggap oleh pembaca laporan sebagai laba. Kenaikan hak pemilik atas kekayaan yang berasal dari hadiahatau warisan mungkin dapat dianggap sebagai laba dalam arti yang luas akan tetapi dalam hal ini jelaslah bahwa jumlah rupiah kenaikan tersebut hams dipisahkan baik dari laba tahun.berjalan ataupun laba ditahan. Kalaujumlahnya besar (material), perlakuan terbaik adalah menimbulkan rekening khusus dengan nama yang jelas yang dapat dilaporkan sebagai elemen penambah modal pemegang saham. Perlakuan semacam ini tentu saja tidak akan diterapkan untuk kontribusi yang jumlahnya kecil dan insidental seperti misalnya kontribusi sukarela (kontribusi) dari pemegang saham atau pihak lain tanpa imbalan pemilikan) yang sekali-sekali diterima perusahaan. A PRESIASI
Secara umum apresiasi dapat didefinisi sebagai selisih "nilai pasar yang wajar" aktiva perusahaan dengan kos (atau nilai buku dalam hal aktiva tetap yang depresiasi atau diamortisasi). Masalahnya adalah apakah apresiasi ini merupakan pendapatan yang dapat diakui? P&L mengajukan argumetnasi yang menentang apresiasi sebagai pendapatan yang harus diakui. Apresiasi Bukan Merupakan Transaksi Memang jelas bahwa perubahan harga mempunyai pengaruh penting terhadap nilai ekonomik aktiva yang telah dimiliki perusahaan akan tetapi kenaikan nilai pasar sematamata dengan cara apapun menghitungnya bukanlah merupakan pendapatan yang efektif. Secara umum dapat dikatakan bahwa apresiasi tidak menunjukkan atau mengukur keroajuan kegiatan operasi perusahaan. Apresiasi bukanlah hasil suatu transaksi atau kegiatan produksi. Apresiasi juga tidak menambah sumber ekonomi atau aktiva likuid yang dapat digunakan untuk melunasi utang atauuntuk dasar pembayaran dividen kepada pemegang saham. Jadi, apresiasi mempunyai kedudukan yuridis yang lemah untuk dapat dikatakan sebagai pendapatan.
161
penjualan surat berharga tersebut. Bahkan kalaupun suatu perusahaan bergerak dalam bidang jual-beli surat berharga dan apresiasi atau "deklinasi" dapat dianggap mencerminkan nilai aktiva perusahaan, jelaslah bahwa kenaikan dan penurunan harga pasar "sediaan" surat berharga perusahaan tersebut sebaiknya diperlakuka sebagai laba atau rugi yang belum terealisasi.Apalagikalau suratberhargatersebuttidakmudahdijualbelikan,taksiranperubahan harga surat berharga tersebut akan jauh untuk dapat dikatkaan sebagai laba atau rugi yang terealisasi. PENGHEMATAN KOS BUKAN ELEMEN PENDAPATAN Dalarn pembahasan ini akan dikemukakan dua hal yang bersangkutan dengan proses pembelian yang sering dianggap sebagai pendapatan yaitu potongan pembelian dan pembelian dengan harga yang menguntungkan.
Potongan Pembelian Telah disinggung pada bab sebelumnya bahwa praktik memperlakukan potongan pembelian sebagai pendapatan adalah bertentangan dengan arti pendapatan yang ditekankan dalam bab ini. Potongan semacam itu berkaitan dengan porses pembelian yaitu proes terjadinya kos pada tingkat yang paling awal (tingkat pengukuran), oleh karena itu mengakui pendapatan pada tingkat ini sarnasaja dengan mengantisipasipendapatan semata-mata. Halini merupakan suatu contoh yang ekstrim untuk mengakui pendapatan yang belum terealisasi. Kalau potongan pembelian diakui sebagai pendapatan yang terealisasi maka akan terjadi hal yang jangan yaitu bahwa perusahaan yang baru saja berdiri dan belurn memproduksi dan menjual produk sudah memperoleh pendapatan melalui proses pembelian bahan baku dan porses pemanfaatkan potongan yang ditawarkan dalam pelunasan utang. Kalau potongan pembelian dianggap sebagai pendapatan maka mungkin sekali suatu perusahaan 'akan memperoleh pendapatan melalui proses pembangunan dan pembelian fasilitas fisik lantaran perusahaan memilih untuk membayar harga tunainya pada saat pembelian daripada membayar harga brutonya beberapa waktu kemudian. Hal ini merupakan contoh kejanggalan yang lain. Semua jenis potongan pembelian yang biasa terjadi dalam dunia perdagangan adalah merupakan pengurang (offsets) terhadap kos nominal dan harus diperlakukan demikian. Adalah hal yang umum dan wajar bahwa manajemen yang baik menentukan kebijakan untuk tidak melewatkan potongan. Jadi dapat disimpulkan, setiap tambahan pembayaran karena ketidakmampuan membayar dalam periode potongan (discount period) merupakan rugi; sedangkan potongan yang diperoleh karena membayar dalam periode potongan adalah potongan yang diperoleh karena membayar dalam periode potongan adalah pengurang atau penyesuai kos (cost adjustments). Kesimpulan ini sebenarnya telah banyak didukung oleh praktik mencatat kos pertama kalinya dengan jumlah rupiah yang memang merupakan prosedur yang sangat dianjurkan dalam hal ini.
163
Pengertian pendapatan sebagai produk perusahaan hendaknya diartikan secara luas yaitu bahwa pendapatan ditimbulkan dan melekat dalam seluruh aliran kegiatan perusahaan. Jadi, pengertian pendapatan 'sebesarnya terlepas dari masalah pengukuran dan pengakuan, artinya pendapatan itu sendiri sebenarnya bukan merupakan hasil pengukuran dan pengakuan (timing).Masalahpengukurandanpengakuansebenarnyamerupakanmasalahteknisakuntansi untuk menentukan saat pencatatanpendapatan dalam sistem pembukuan. (Baca lebih lanjut komentar tentang pembentukan dan realisasi pendapatan). Pengertian pendapatan menurut P&L di atas besarnya sejalan dengan apa yang dibahas Kam.3)Menurut Kam, ada beberapafaktof yang dapat membentuk atau menimbulkan pendapatan. Pendapatan berkaitan erat dengan kenaikan aktiva tersebut berwujud aliran kas masuk ke unit usaha. Aliran kas masuk ini terjadi terutama akibat kegiatan produksi dan penjualan output perusahaan. Jadi, ada dua aliran yang berhubungan dengan penciptaan pendapatan yaitu aliran fisik dan aliran uang (moneter), yaitu: Aliran fisik yang melibatkan: 1. Kegiatan (event) memproduksi dan menjual produk (output). 2. Objek kegiatan berupa produk itu sendiri. Aliran moneter yang melibatkan: 1. Peristiwa (event) naiknya nilai aktiva dalam perusahaan. 2. Objek peristiwa berupajumlah rupiah hasil produksi atau penjualan produk. Dari uraian di atas, Kam menyatakan bahwa yang disebut dengan pendapatan lebih merupakan peristiwa naiknya nilai dalam perusahaan akibat kegiatan produksi dan penjualan daripada produksnya itu sendiri. Karena itti pendapt Kam dapat dikatakan sejalan dengan P&L karena apa yang disebut dengan "peristiwa naiknya nilai" oleh Kam tidak lain adalah apa yang dibahas P&L sebagai proses pembentukanlpenghimpunan pendapatan. Untung (gains) Hendkrisen mengartikan operasi utama perusahaan sebagai normal revenue producing activites.4) Kegiatan ini meJ;lunjuk pada kegiatan yang menjadi tujuan utama perusahaan besertakegiatan terkait atau ikutannya(related activities). Kegiatan ini biasanya bersifatrutin dan berulang. Untung mel1unjukkan jumlah rupiah yang tidak secara langsung berkaitan dengan kegiatan utama dan ikutannya tersebut. Pengertian ini sejalan dengan definisi untung o1eh FASB sebagai berikut:
3) Vernon Kam, Accounting Theory (New York: Jonn Wiley & Son, 1986),nal. 173-174. 4) Eldon S. Hendriksen, Accounting Theory (Homewood, III.: Richard D. Irwin Inc., 1982), hat 201.
165
Pembentukan dan Realisasi Pendapatan P&L menjelaskan bahwa konsep realisasi sangat berbeda dengan pembentukan pendapatan. Realisasi adalah konsep teknis akuntansi yang dapat dijadikan dasar untuk l11enandai pengakuan pendapatan. Konfirmasi jumlah rupiah kenaikkan oleh pihak konsumen atau pelanggan (yang berarti pengukuran yang objektif) bersamaan dengan masuknya kas atau kesanggupan membayar merupakan proses realisasi pendapatan. Pendapatan itu sendiri secara konseptual sudah terbentuk bersamaan dengan berjalannya operasi perusahaan. Untuk menjelaskan konsep di atas secara lebihjelas, secara konsepsional dan skematik dilukiskan hubungan antara terbentuknya pendapatan dan kegiatan operasi perusahaan dalam Gambar 4.1. berikut ini. D
C'
I
I I I I IF'
E
c
J
K
L
F
M
N
H
I
I J I I H' I I
G
A
.
o
B'
P
Waktu
.
B
.
Gambar 4.1. Konsep Proses Terbentuknya Pendapatan Keterangan: AO = tahap kegiatan produksi OP = tahap kegiatan penjualan
PB = tahap kegiatan penagihan/pengumpulan kas
Untuk menjelaskan skema di atas, diasumsikan bahwa pada awal kegiatan, suatu unit usaha mempunyai sumber ekonomik (kas) Rp 1.000.000 dan pada akhir kegiatan sumber ekonomik tersebut menjadi Rp 1.800.000 yang berasal dari pelanggan atas penyerahan produk atau jasa yang dihasilkan oleh kegiatan yang keseluruhannya memakan kos 167
terjadi. Kriteria yang lebih teknis dikemukakan oleh Kam. Pendapatan barau dapat diakui kalau dipenuhi persyaratan-persyaratan berikut: 1. Keterukunan nilai aktiva (measurability of asset value). 2. Terjadinya transaksi (existence of a transaction). 3. Proses penghimpunan secara substansial telah selesai (substantial completion of the earning process)-9)
Apakah aktiva penukar harus likuid? Apakah pendapatan sudah dapat dikatakan terealisasi kalau aktiva yang diterima unit usaha sebagai penukar produk bukan berupa kas atau piutang? Kriteria realisasi FASB sebenarnya sudah dapat menjawab pertanyaan ini. Realisasi sudah teIjadi kalau aktiva bersangkutan dapat segera dikonversi menjadi kas atau setaranya walaupun tidak berupa kas atau piutang. Kalau tujuan perusahaan memang menjual barang atau jasa maka pendapatan dapat diakui asalkan harga pasar barang yang diterima memenuhi kriteria mudah dikonversi danjenisnya berbeda dengan barang ataujasa yang diserahkan. Karena itu pendapatan tidak dapat diakui. Yang menjadi persoalan lagi adalah dengan jumlah rupiah berapa kos aktiva yang diterima akan dicatat. Mengenai hal ini, konsep pengukuran kos yang dibahas P&L dalam transaksi istimewa dapat dijadikan acuanl.lO) Saat Pengakuan Pendapatan P&L mengemukakan bahwa untuk perusahan pada umumnya saat penjualan merupakan saat pengakuan yang utama oleh karena pada saat penjualan kriteria penghimpunan dan realisasi keduanya telah dipenuhi. lni berarti bahwa pendapa tan diakui pada titik 0 pada Gambar 4.1. Tentunya juga hrus dianggap bahwa jarak atnara titik A dan B masih ada di dalam satu periode akuntansi. Akan tetapi tidak setiap perusahaan dapat menggunakan dasar penjualan ini karena karakteristik operasinya menjadi kriteria penjualant idak cocok sebagai dasar untuk penentuan laba dalam penyusunan laporan keuangan tahunan. Berikut ini dibahas berbagai alternatif pengakuan pendapatan dan persyaratan yang harus dipenuhi. 1.
Pendapatan diakui pada saat kontrak penjualan terjadi dengan nilai kontrak yang pasti tetapi perusahaan belum mempunyai barang atau jasa yang harus diserahkan.
Oengan kata lain, pendapatan diakui pada titik A. lni berarti realisasi telah teIjadi tetapi penghimpunan belum berjalan. Jadi praktis pendapatan belum dapat dikatakan terbentuk karena itu tidak selayaknya perusahaan mengakui pendapatan. Oalam hal ini pengakuan akan menunggu sampai proses penghimpunan cukup selesai. Sementara itu kalau uang muka
9) Kam, op.cit., hal. 179. 10) Mengenaiakuntansi pertukaranaktiva,baca Sidney Davidson,et. el., IntermediateAccounting(Chicago: The Dryden Press, 1985), hal. 523-527.
169
Hambatan lain yang kurang mendukung penjualan sebagai saat pengakuan adalah dalam hal penjualan barang yang pembelinya mempunyai hak untuk mengembalikan barang bukan karenabarang cacat ataurusak sebagaimanaumum terjadi tetapikarenaperjanjianmenyatakan bahwa pembeli berhak mengembalikan barang dalam periode tertentu. Dalam halini FASB menyatakan bahwa kalau suatu perusahaan menjual produknya dan pembeli mempunyai hak mengembalikan barang maka pendapatan penjualan hanya dapatdiakui pada saat penjualan kalau semua syarat-syarat berikut dipenuhi: a. Harga jual cukup asti dan dapat ditentukan pada saat penjualan. b. Pembeli sudah membayar kepada penjual, atau pembeli berkewajiban untuk membayar penjual dan kewajiban tersebut harus tetap dilaksanakan tidak tergantung pada laku tidaknya produk dijual kembali oleh pembeli. c. Kewajiban membayar dipihak pembeli tidak berubah dalam terjadi pencurian atau kerusakan fisik produk. d. Pembeli benar-benar ada secara substansif, artinya pembeli merupakan suatu badan yang secara ekonomik dapat disebut sebagai perusahaan (bukan pembeli fiktif). e. Penjual tidak mempunyai kewajiban yang material untuk melakukan tindakanlkegiatan di masa mendatang yang secara langsung menjadikan produk bersangkutan terjual kembali oleh pembeli. Dengan kata lain, penjual tidak bertanggungjawab atas penjualan kembali barang tersebut oleh pelangganan. f. Jumlah rupiah pengembalian dapat ditaksir secara layak cukup pasti.12) Pengakuan Penjualan jasa Dasar pikiran pengakuan untuk penjualan barang secara umum dapat juga diterapkan untuk penjualan jasa. Yang sering sulit ditentukan adalah kejadian yang menandai bahwa penyerahanjasa telah terjadi dan se1esai.P&L telah menyinggung pengakuan pendapatan jasa tidak yang perbuatan jasanya dapat diselesaikan dalam waktu singkat maupun yang perbuatan jasanya memakan waktu yang cukup lama. Berikut ini diuraikan pedoman pengakuan pendapatan jasa: 1. Kalau pelaksanan (performance) jasa terdiri atas pengerjaan satu macam tindakan (pekerjaan), pendapatan diakui pada saat pekerjaan tersebut terlaksana. Sebagai contoh, biro jasajual-beli tanah akan mengakui pendapatan komisi pada saat transaksijual-beli tanah selesai. 2. Kalau pelaksanaan jasa terdiri atas pengerjaan lebih dari satu macam pekerjaan, pendapatan dapat diakui selama periode pelaksanaan pekerjaan secara proporsional. 3. Dalam pelaksnaanjaa terdiri atas pengertian1ebihdari satumacam pekerjaan,pendapatan harus diakui pada saat pelaksanan pekerjaan selesai seluruhnya apabila:
12) FASB, SFAB, No. 48, 1981, par. 6
171
c.
d.
e.
f.
g.
Kalau produk berupa projek atau pekerjaan khusus dikontrak sebelum diproduksi, pendapatan dapat diakui sebagai hak perusahaan secara bertahap bersamaan dengan berjalannya produksi dengan metode persentase penyelesaian pekerjaan. Kalau jasa diserahkan atau hak untuk menggunakan suatu aktiva berlangsung secara kontinyu berdasarkan waktu (misalnya bung a atau sewa) biasanya jumlah rupiah pendapatan atas dsar kontrak dapat ditentukan di muka secara pasti, karena itu pendapatan dapat diakui sebagai hak perusahaan bersamaan dengan berjalnnya waktu. Kalau produk atau aktiva lain dapat segea direalisasi karena dapat segera dijual dengan harga yang cukup pasti tanpa biaya tambahan yang berarti (seperti misalnya, emas, hasil pertanian, surat berharga), ppendaptan dapat diakui pada saat selesainya produksi atau pada saat harga produk atau aktiva tersebut berubah. Kalau produk atau jasa ditukarkan dengan aktiva nonmoneter yang dapat segera dikonversi menjadi kas, pendapatan dapat diakui pada saat aktiva nonmoneter tersebut menjadi hak perusahaan. Kalau teriimanya kas yang berasal dari aktiva yang diterima perusahaan sebagai penukar
produk ataujasa meragukan atau tidak pasti, pendapatan diakui pada saat kas diteirma. 14) BACAANTAMBAHAN Davidson, Sidney, et. aI., Intermediate Accounting, Chicago: The Dryden Press, 1985. Chapter 12. FASB. "Elements of Financial Statements, "SFAC No.6. Stamford, Conn.: FASB< 1985 . "Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises, "SFAC No.5. New York: FASB, 1986. . "Revenue Recognition When Right of Retum Exist, "SFAS NO. 48,1981. Hendriksen, Eldon S. Accounting Theory. Homewood, III.: Richard D. Irwin Inc., 1982. Chapter 8. IAI, Prinsip Akuntansi Indonesia 1984, Jakarta: Percetakan Negara RI. 1984 Kam, Vemon, Accounting Theory. New York: John Wiley & Son, 1986. Chapter 7 PERTANYAAN 1. JelaskanpengertianpendapatanmenurutP&L,FASBdan PAl! 2. Apakah untung (gains) termasuk dalam pengertian pendapatan? 3. Mengapa pendapatan didefinisi sebagai kenaikan aktiva dan bukan sebagai kenaikan modal? 4. Apa pengertian pengukuran dan pengakuan pendapatan?
14) FASB, SFAC, No.5, 1986, par. 84.
173
