FEDERALE OVERHEIDSDIENST FINANCIEN Nationale School voor Fiscaliteit en Financiën
Analyse van de statistiek periodieke btw-aangifte. De periodieke btw-aangifte en haar financiële gevolgen. Stefan De Saeger Licentiaat in de geschiedenis Gegradueerde in boekhouden
Administratie van de ondernemings- en inkomensfiscaliteit, sector btw, detachering bij de Algemene Diensten van het Algemeen Secretariaat (Studie- en Documentatiedienst)
- SEPTEMBER 2010 -
Inhoudsopgave 0
Inleiding .........................................................................................................................5
1
De periodieke btw-aangifte: doel, inhoud en gevolgen .................................................9 1.1
Doel en inhoud van de periodieke btw-aangifte volgens de btw-wetgeving.........9
1.2
De rol van de periodieke btw-aangifte en van de belastingplichtige bij de inning
en de taxatie van de btw...................................................................................................13
2
1.3
Vorm en verwerking van de aangifte...................................................................15
1.4
Personen die een periodieke aangifte moeten indienen .......................................17
1.4.1
De belastingplichtige voor de btw ...............................................................17
1.4.2
Welke belastingplichtigen moeten geen periodieke aangifte indienen........25
1.5
Periodiciteit van de aangifte ................................................................................32
1.6
Periodieke versus bijzondere btw-aangifte ..........................................................36
1.7
De inhoud van de periodieke aangifte .................................................................38
1.7.1
Kader II: uitgaande handelingen..................................................................38
1.7.2
Kader III: inkomende handelingen ..............................................................53
1.7.3
Kader IV: verschuldigde belasting ..............................................................64
1.7.4
Kader V: aftrekbare btw en herzieningen ....................................................68
1.7.5
Kader VI: saldo............................................................................................70
1.7.6
Kader VII: voorschot ...................................................................................71
1.8
Bepaling van de omzet en benadering van de toegevoegde waarde....................72
1.9
Besluit ..................................................................................................................73
De financiële gevolgen van de periodieke btw-aangifte..............................................75 2.1
Andere gegevens die op de rekening-courant verrekend worden met het saldo
van de aangifte .................................................................................................................75 2.2
Mogelijke kortsluitingen tussen aangifte en rekening-courant............................79
2.2.1
De aangifte wordt verworpen ......................................................................79
2.2.2
De aangifte is laattijdig ................................................................................79
2.2.3
Indien er een bijzondere rekening bestaat voor de belastingplichtige .........80
1
2.2.4
Meerdere malen indienen van een aangifte (inclusief correcties) ...............82
2.3
De betaling van een aan de staat verschuldigd saldo...........................................82
2.4
De betaling van een door de staat verschuldigd saldo of “teruggaaf” van het
belastingkrediet: een parcours met enige obstakels.........................................................83 2.4.1
Vooraf: recht op teruggaaf...........................................................................83
2.4.2
Eerste obstakel voor de teruggaaf van het belastingkrediet: het principe van
de overdracht naar het volgende aangiftetijdperk........................................................85 2.4.3
Tweede obstakel voor de teruggaaf van het belastingkrediet: uitdrukkelijke
vraag om teruggave is vereist ......................................................................................85 2.4.4
Derde obstakel voor de teruggaaf van het belastingkrediet: de
belastingplichtige moet zijn rekeningnummer opgeven voor het ontvangen van belastingkrediet............................................................................................................86 2.4.5
Vierde obstakel voor de teruggaaf van het belastingkrediet: het tijdstip
waarop de belastingplichtige zijn recht op teruggaaf kan uitoefenen en de vereiste omvang van het krediet................................................................................................86 2.4.6
Vijfde obstakel voor de teruggaaf van het belastingkrediet: het
belastingkrediet wordt niet effectief gestort bij de maandelijkse afsluiting van de rekening-courant ..........................................................................................................90 2.4.7
Zesde obstakel voor de teruggaaf van het belastingkrediet:
teruggaafcontrole en haar mogelijke gevolgen (aanwending, inhouding en schuldvergelijking) ......................................................................................................92 2.5 3
Besluit ..................................................................................................................98
Beschrijving van de statistiek periodieke btw-aangifte .............................................100 3.1
De aangifterapporten T0186 ..............................................................................100
3.2
De weg van de aangifte naar het archief van de aangiften ................................101
3.3
T0186: van voorlopige naar definitieve cijfers..................................................103
3.4
Het gebruik van het archief van de aangiften door de FOD Financiën en derden ...106
3.5
Andere rapporten die gebruikt werden voor deze studie ...................................109
2
4
Analyse van de statistieken periodieke btw-aangifte.................................................110 4.1
Aandeel van de kwartaalaangevers in de totaalbedragen van de aangiften.......110
4.2
De belangrijkste vakken in de aangifte: omzet, kosten, verschuldigde en
aftrekbare btw ................................................................................................................112 4.2.1
Evolutie van de bedragen...........................................................................112
4.2.2
Alternatieve voorstellingen van de cijfers .................................................120
4.2.3
Evolutie van de marge omzet-kosten en marge verschuldigde btw-aftrekbare
btw
...................................................................................................................122
4.2.4
Vergelijking cijfers ADSEI – tabellen T1086 ...........................................124
4.3
Analyse van kader II van de uitgaande handelingen .........................................127
4.3.1
Totaalcijfers omzet van maand- en kwartaalaangevers .............................127
4.3.2
Cijfers omzet bij de maandaangevers ........................................................134
4.3.3
Cijfers omzet bij de kwartaalaangevers .....................................................137
4.4
Analyse van kader III van de inkomende handelingen......................................140
4.4.1
Totaalcijfers inkomende handelingen voor maand- en kwartaalaangevers140
4.4.2
Cijfers inkomende handelingen bij de maandaangevers............................145
4.4.3
Cijfers inkomende handelingen bij de kwartaalaangevers ........................149
4.5
Analyse van kader IV van de verschuldigde belasting ......................................154
4.5.1
Totaalcijfers verschuldigde btw van maand- en kwartaalaangevers .........154
4.5.2
Cijfers verschuldigde btw bij de maandaangevers ....................................158
4.5.3
Cijfers verschuldigde btw bij de kwartaalaangevers .................................160
4.6
5
Analyse van kader V van de aftrekbare belasting..............................................164
4.6.1
Totaalcijfers aftrekbare btw van maand- en kwartaalaangevers................164
4.6.2
Cijfers aftrekbare btw bij de maandaangevers...........................................167
4.6.3
Cijfers aftrekbare btw bij de kwartaalaangevers........................................169
4.7
Kader VI: Saldo .................................................................................................172
4.8
Kader VII: Voorschot ........................................................................................180
4.9
Besluit ................................................................................................................182
Analyse van de financiële gevolgen van de aangiften...............................................185 5.1
Probleemstelling ................................................................................................185
3
5.2
De aangiften in de rekening-courant..................................................................187
5.3
Andere boekingen dan aangiftegegevens op de rekening-courant ....................189
5.4
De totalen van de debet- en creditboekingen op de rekening-courant...............194
5.5
Betalingen en teruggaven tegenover het rooster [71] en [72]............................198
5.6
Van rekening-courant naar de kasontvangsten ..................................................205
5.7
Teruggaaf btw ....................................................................................................209
5.7.1
Het aandeel van de verschillende soorten teruggaaf in de totale teruggaaf
via rekening-courant ..................................................................................................210 5.7.2
Niet-teruggestorte belastingkredieten ........................................................215
5.7.3
Teruggavencontrole: lijsten 678 en 678bis................................................217
5.8
Besluit ................................................................................................................222
6
Besluit ........................................................................................................................225
7
Bibliografie ................................................................................................................230
8
Lijst met afkortingen..................................................................................................236
9
Bijlagen......................................................................................................................238
4
0 Inleiding Het uitgangspunt van dit eindverslag zijn een aantal statistieken, de zogenaamde T0186tabellen, die de geaggregeerde gegevens van de door de belastingplichtigen in België ingediende periodieke btw-aangiften bevatten. Naast een globaal overzicht voor alle indieners van periodieke aangiften, bieden de T0186-statistieken ook een overzicht voor de verschillende bedrijfssectoren. Deze statistieken, die op basis van het aangiftearchief van de periodieke aangiften worden aangemaakt, worden sinds een paar jaar door de dienst automatisatie btw ter beschikking gesteld van de Studie- en Documentatiedienst van de FOD Financiën. Ze waren al een paar keer het voorwerp van nota’s die eerder een verkenning waren van een aantal aspecten van deze statistieken en die dus qua omvang en opzet eerder beperkt waren. De eerste bedoeling van dit verslag was dan ook om een grondige analyse van de globale aangiftecijfers te. Daarnaast was het ook de bedoeling om het verband te leggen tussen de periodieke aangiften en de cijfers inzake btw uit de statistieken van de totale fiscale ontvangsten (om met andere woorden de financiële gevolgen van de periodieke aangiften in kaart te brengen). De Studie- en Documentatiedienst ontvangt de statistieken van de totale fiscale ontvangsten al sinds geruime tijd van de cel begroting van de AOIF, deze statistieken dienen voornamelijk voor de opmaak en de opvolging van de uitvoering van de begroting. Bij die zoektocht naar verbanden tussen de periodieke aangifte en de ontvangsten zijn we evenwel op ruwe statistische gegevens gestoten, die tot nu toe relatief weinig bestudeerd zijn, namelijk tabellen in verband met de teruggaven, statistieken omtrent de teruggaafcontrole en vooral op de rapporten die aan de hand van de maandelijkse afsluiting van de rekening-courant van de belastingplichtigen worden opgesteld. Vermits een verband tussen aangiften en ontvangsten onvermijdelijk langs de rekening-courant loopt, hebben we deze statistische gegevens in Excel-bestanden gegoten en eveneens geanalyseerd. Mede omwille van dit arbeidsintensief werk, maar ook omdat het uitdiepen van deze statistieken reeds meer dan voldoende stof gaf, kozen we ervoor om ons te focussen op de geaggregeerde statistieken en niet uit te weiden over de evolutie in de
5
diverse sectoren van de economie. Onder meer door het aanboren van omvangrijk statistisch materiaal is dit eindverslag niet louter een literatuurstudie, maar een echt stageverslag geworden: een zoektocht naar cijfermateriaal en naar toelichting omtrent dat cijfermateriaal via contacten binnen en buiten de FOD Financiën. Doordat de beschikbare T0186-statistiek slechts vanaf 2002 maandgegevens bevat, hebben we er voor gekozen om de analyse van de aangiftegegevens vanaf dat jaar aan te vatten. Het eerste kwartaal van 2010 was het laatste kwartaal waarvoor we in juni 2010 vrij volledige gegevens hadden en daarom vormt dit kwartaal het logische eindpunt voor dit verslag. Voor een aantal andere statistische gegevens (bijvoorbeeld: de afsluitingen van de rekening-courant) konden we minder ver in de tijd teruggaan. Deze gegevens kunnen echter eerder als aanvulling en als verduidelijking bij de aangiftegegevens beschouwd worden en waren dus geen aanleiding om de bestudeerde periode in te korten. In een eerste hoofdstuk wordt vooral ingegaan op de inhoud van de periodieke btwaangifte en de procedures rond deze aangifte. Omdat deze inhoud en procedures slechts een onderdeel zijn van een ruimer geheel en ook maar als zodanig begrijpbaar zijn, werden ze geplaatst binnen de ruimere btw-wetgeving en tussen andere procedures die de verhoudingen tussen belastingplichtigen en de staat regelen. Zonder eerst termen als belastingplichtige, belastbaar feit, tijdstip van opeisbaarheid, maatstaf van heffing enz. te verklaren, zou het begrijpen van de btw-aangifte en van de gegevens die ze bevat, immers een moeilijk karwei zijn. In het tweede hoofdstuk hebben we vooral oog gehad voor de procedures die de financiële stromen tussen de belastingplichtigen en de staat in goede banen moeten leiden. Vanzelfsprekend ging de grootste aandacht naar de financiële stromen die hun oorsprong vinden in de periodieke btw-aangifte. Het derde hoofdstuk biedt een overzicht van het gebruikte statistische materiaal en probeert de totstandkoming van dit materiaal te situeren binnen de werking van de btwadministratie. Daarnaast bekijken we het gebruik van het statistisch materiaal binnen en
6
buiten de FOD Financiën, waarbij vooral het werk van de Algemene Directie Statistiek en Economische Informatie van de FOD Economie, KMO, Middenstand en Energie onze aandacht wegdroeg. De eigenlijke analyse van de aangiftegegevens vindt plaats in hoofdstuk 4. De bedragen in de verschillende grote onderdelen van de periodieke aangifte (“kaders”) en hun onderlinge verhoudingen worden besproken. Ook binnen deze kaders kijken we naar de bedragen van de verschillende soorten boekingen (in zogenaamde “roosters”) en hun onderlinge verhoudingen. Telkens worden de resultaten ook nog eens apart bekeken voor de belastingplichtigen die hun aangiften maandelijks moeten indienen en voor degenen die dit driemaandelijks moeten doen. In dit hoofdstuk worden ook termen als omzet, bruto toegevoegde waarde, impliciete belastingvoet,… toegelicht. In hoofdstuk 5 bekijken we hoe en in welke mate de aangiftegegevens verwerkt worden in de rekening-courant van btw-belastingplichtigen. We plaatsen de aangiftegegevens ten opzichte van de andere boekingen op de rekening-courant. Bij die andere boekingen interesseren ons vooral de betalingen door de belastingplichtigen aan de staat en de betalingen door de staat aan de belastingplichtigen (zogenaamde “teruggaaf”). De evolutie en de verhouding tussen de aldus ontstane ontvangsten van en teruggaaf door de staat wordt bestudeerd. Uiteindelijk worden de cijfers uit de rekening-courant ook vergeleken met de btw-cijfers in de statistieken totale fiscale ontvangsten. Bij dit alles hebben we meer specifiek aandacht gehad voor de evolutie van de verschillende soorten teruggaaf en hun onderlinge verhouding. Vermits aan bepaalde soorten teruggaaf ook een teruggaafcontrole gekoppeld is, zal ook het resultaat van deze controles en de weerslag op de doorstorting van de belastingkredieten naar de belastingplichtigen worden onderzocht. Aangezien dit verslag binnen de Studiedienst van Financiën tot stand is gekomen, is de invalshoek van dit eindverslag eerder economisch dan fiscaal-juridisch. Het fiscaaljuridische aspect is natuurlijk onmisbaar als onderdeel van de bagage en als deel van de verklaringsgrond voor bepaalde vaststellingen, maar de fiscaliteit op zich is niet het onderwerp van deze studie. Dat is ook de reden waarom getracht werd de btw-wetgeving
7
en –procedures op een manier uiteen te zetten zodat ook niet-btw-specialisten het vervolg van het verhaal zouden kunnen volgen. Dit verslag heeft ondanks deze invalshoek niet de pretentie om een diepgaande economische studie te zijn. Het is eerder een mogelijke bouwsteen voor verder studiewerk. Het voornaamste doel bestond erin welbepaalde statistische bronnen (in casu: de statistieken omtrent de periodieke btw-aangifte) te onderzoeken op hun bruikbaarheid en betrouwbaarheid en om verbanden te leggen met andere statistische gegevens die voorhanden waren zoals de statistieken in verband met de teruggaaf, de rekening-courant en de totale fiscale ontvangsten. Dit verslag kon enkel en alleen tot stand komen doordat de nodige statistische informatie ter beschikking werd gesteld en doordat deze informatie kon geïnterpreteerd worden met de hulp van een aantal betrokkenen. We willen daarom hier reeds een aantal mensen bedanken voor hun medewerking: Walter De Kuyper, Paul Delsaut, Peter Pluym, JeanPierre Vandervreken, Davy Verhaegen, Roland Werniers, Marc Willems en nog vele anderen. Hierbij past ook een woord van dank aan de leden van de Studie- en Documentatiedienst voor de steun en het begrip. In het bijzonder dank ik Geert Van Reybrouck en Edmond Deloddere voor het advies en de begeleiding bij deze eindverhandeling en Jozef Kortleven, dienstchef van de Studie- en Documentatiedienst, voor de opvolging van de stage in haar geheel.
8
1 De periodieke btw-aangifte: doel, inhoud en gevolgen 1.1 Doel en inhoud van de periodieke btw-aangifte volgens de btw-wetgeving 1 Alhoewel de belasting over de toegevoegde waarde (btw) een indirecte belasting is en dus in essentie geen personen, maar handelingen (“belastbare feiten”) belast, werkt men voor de inning toch met “belastingplichtigen” (cfr. infra) die periodiek een aangifte moeten indienen. Mede doordat de btw een Europees geregelde belasting is, wordt het algemeen kader voor de periodieke aangifte inzake btw ook aangereikt door de Europese regelgeving. Richtlijn 2006/112/EG heeft het in artikel 250 over de aangifte. In punt 1 van dit artikel staat te lezen “Iedere belastingplichtige moet een btw-aangifte indienen waarop alle gegevens staan die nodig zijn om het bedrag van de verschuldigde belasting en van de aftrek vast te stellen, daarbij inbegrepen, voorzover zulks voor de vaststelling van de grondslag nodig is, het totale bedrag van de handelingen waarop deze belasting en deze aftrek betrekking hebben, alsmede het bedrag van de vrijgestelde handelingen”. De voornaamste doelstelling van de aangifte is dus om uit te maken of de belastingplichtige indiener van de aangifte een vorderings- of schuldpositie inzake btw heeft ten opzichte van de Staat. Die vorderingspositie zal ontstaan als het bedrag aan aftrekbare btw in zijn aangifte hoger is dan dat van de verschuldigde btw. Omgekeerd zal de belastingplichtige een schuldpositie hebben in het geval de verschuldigde btw hoger is dan de aftrekbare. Juridisch gezien is de btw-aangifte dus naar gelang het geval een eenzijdige schuldbekentenis of een aangifte van schuldvordering vanwege de belastingplichtige indiener tegenover de staat 2 .
1
Dit onderdeel kwam tot stand op basis van: P. WILLE, M. GOVERS en E. MEYNENDONCKX, Aangiften btw, Antwerpen, 2010, blz. 9-13. 2 Parlementaire vraag Kamer van Volksvertegenwoordigers nr. 404 van de heer Christian BROTCORNE dd. 02.04.2009
9
Het hierboven vermelde artikel 250 licht ook al een tip van de sluier omtrent de inhoud van de aangifte: niet alleen het bedrag van de aftrek en van de verschuldigde belasting moet erin terug te vinden zijn, maar ook het bedrag van de handelingen waarop die verschuldigde belasting en deze aftrek betrekking hebben. In de aangifte komen dus niet alleen de belastingbedragen, maar ook de gegevens waarop de belasting berekend wordt (de zogenaamde maatstaf van heffing). Artikel 252 van deze richtlijn voegt nog een aantal punten toe aan de vereiste inhoud van een aangifte:
Behalve de in artikel 250 bedoelde gegevens moeten in de btw-aangifte betreffende een bepaald belastingtijdvak de volgende gegevens vermeld zijn:
a) het totale bedrag, de btw niet inbegrepen, van de in artikel 138 bedoelde goederenleveringen uit hoofde waarvan de belasting in de loop van dit belastingtijdvak verschuldigd is geworden;
b) het totale bedrag, de btw niet inbegrepen, van de in artikel 33 en artikel 36, eerste alinea, bedoelde goederenleveringen die binnen het grondgebied van een andere lidstaat zijn verricht en uit hoofde waarvan de belasting in de loop van dit belastingtijdvak verschuldigd is geworden, indien de plaats van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen is gelegen in de lidstaat waar de aangifte moet worden ingediend;
c) het totale bedrag, de btw niet inbegrepen, van de intracommunautaire verwervingen van goederen en van de krachtens de artikelen 21 en 22 bedoelde daarmee gelijkgestelde handelingen, verricht in de lidstaat waar de aangifte moet worden ingediend, en uit hoofde waarvan de belasting in de loop van dit belastingtijdvak verschuldigd is geworden;
10
d) het totale bedrag, de btw niet inbegrepen, van de in artikel 33 en artikel 36, eerste alinea, bedoelde goederenleveringen die zijn verricht in de lidstaat waar de aangifte moet worden ingediend, en uit hoofde waarvan de belasting in de loop van dit belastingtijdvak verschuldigd is geworden, wanneer de plaats van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen op het grondgebied van een andere lidstaat is gelegen;
e) het totale bedrag, de btw niet inbegrepen, van de goederenleveringen, verricht in de lidstaat waar de aangifte moet worden ingediend, waarvoor de belastingplichtige overeenkomstig artikel 197 als de tot voldoening van de belasting gehouden persoon is aangewezen en uit hoofde waarvan de belasting in de loop van dit belastingtijdvak verschuldigd is geworden. Dit artikel doelt vooral op intracommunautaire handelingen 3 zoals intracommunautaire leveringen, leveringen met installatie in een andere lidstaat, overbrengingen en intracommunautaire verwervingen. De inhoud van deze Europese bepalingen wordt in het Belgische btw-wetboek (WBTW) kort overgenomen in artikel 53 § 1, 2°:
§ 1. De belastingplichtige, met uitzondering van degene die geen enkel recht op aftrek heeft, is gehouden : … 2° iedere maand een aangifte in te dienen waarin hij vermeldt :
a) het bedrag der in dit Wetboek bedoelde handelingen die hij heeft verricht of die aan hem werden verstrekt gedurende de vorige maand in het kader van zijn economische activiteit;
3
Handelingen binnen de Gemeenschap (EU zonder een aantal gebieden zoals die opgesomd worden in artikel 4 WBTW) waarbij actoren uit verschillende lidstaten van deze gemeenschap betrokken zijn.
11
b) het bedrag van de opeisbare belasting, van de te verrichten aftrek en van de te verrichten herzieningen;
c) de gegevens die de Koning noodzakelijk acht om te voldoen aan de door de Gemeenschap uitgevaardigde regelgeving inzake statistieken en om de controle op de toepassing van de belasting te waarborgen; Dit is natuurlijk vrij summier, maar in Koninklijk Besluit (KB) nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde vindt men toch enige verduidelijking omtrent de inhoud van de aangifte. Die verduidelijking is niet zozeer in de tekst zelf van dit KB terug te vinden, maar in de twee bijlagen. Het KB zelf heeft het in verband met de aangifte in zijn artikels 18 en 19 vooral over modalititeiten zoals termijnen van indiening en betaling, indiening via elektronische weg enz. Bijlage 1 geeft het model van de btw-aangifte (formulier 625) en in bijlage 2 is een korte omschrijving van de in de aangifte in te vullen roosters terug te vinden. Bijlage 1 is sinds 1 januari 1999 (toen een nieuw formulier werd geïntroduceerd4 ) tweemaal echt gewijzigd in de zin dat het aangifteformulier in 2002 van uitzicht is veranderd 5 en dat in 2010 twee roosters werden toegevoegd 6 . Bijlage 2, de toelichting bij 4
Een aantal wijzigingen ten opzichte van het vorige formulier: • Dit formulier beperkte de inhoud van roosters [46] en [86]: enkel de gegevens die ook in de intracommunautaire opgave dienden te komen, mogen nog opgenomen worden in deze roosters (en dus niet meer de installatie of montage in een andere Lidstaat, noch de verkopen op afstand). • Rooster [88] werd afgeschaft en bij rooster [87] gevoegd. • Invoeging van roosters [91], [XX], [YY] en de reserveroosters [65] en [66]. H. VAN ZAIJEN, Belastingwijzer B.T.W., Diegem, 2000, blz. 34-35. Zie ook bijlagen nrs. 1-4. 5 Door het KB van 19 december 2001 tot wijziging van het koninklijk besluit nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde. De voornaamste wijzigingen in het formulier waren o.a. dat er geen mogelijkheid meer bestond om identificatieetiketten aan te vragen (met als gevolg dat kader I met de algemene inlichtingen werd bijgewerkt), dat er geen mogelijkheid meer was om een aangifte in Belgische frank in te dienen, dat een aantal titels binnen de kaders gewijzigd werden. Het formulier bestond vanaf dan ook nog slechts uit één blad dat aan beide zijden bedrukt was en waarop enige uitleg bij de verschillende codes stond en dit in tegenstelling tot het formulier dat door het KB van 16 december 1998 (tot wijziging van het koninklijk besluit nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde en het koninklijk besluit nr. 50 van 29 december 1992 tot regeling van de toepassingsmodaliteiten van artikel 53sexies, § 1, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde) vanaf 1 januari 1999 geldig
12
de aangifte, heeft van 1999 tot 2009 slechts enkele lichte wijzigingen ondergaan 7 . De toevoeging van twee nieuwe roosters heeft echter wel enige wijzigingen en toevoegingen in de tekst teweeggebracht. Op deze wijzigingen zullen we ingaan bij de bespreking van de aangifte.
1.2 De rol van de periodieke btw-aangifte en van belastingplichtige bij de inning en de taxatie van de btw8
de
De btw-aangifte is het belangrijkste hulpmiddel voor de administratie om het verschil te bepalen tussen enerzijds de verschuldigde btw en anderzijds de aftrekbare btw in hoofde van een belastingplichtige. Ook al bezit de btw-administratie nog andere middelen om dit alles vast te stellen (bv. controles), het is een eerste stap in het detecteren van een schuld of was, dat slechts uit één bladzijde bestond en enkel de codes en de in te vullen kaders weergaf. In feite was het formulier dat in 2002 werd ingevoerd een tussenvorm tussen de vóór 1999 gangbare formulieren die over meerdere pagina’s gespreid waren en de aangifte voorgeschreven door het KB van 16 december 1998. 6 KB van 9 december 2009 tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 1, 3, 4, 7, 10, 18, 22, 31 en 54 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde. Twee jaar tevoren werd enkel een vakje voor het invullen van het btw-nummer toegevoegd omdat dit nummer sinds 1 januari 2008 uit 10 i.p.v. 9 cijfers bestaat. 7 Deze bijlage werd eigenlijk ingevoerd door het al vermelde KB van 16 december 1998. Herwerkte versies zijn terug te vinden in de reeds vermelde KB’s van 19 december 2001 en van 9 december 2009. Het KB van 19 december 2001 paste vooral de vorm van de toelichting aan aan het nieuwe aangifteformulier. Het KB van 9 december 2009 gaat inhoudelijk in op de nieuwe roosters die vanaf 1 januari 2010 gebruikt worden. 8 De hoofstukken 1.2 tot en met 1.7 zijn gebaseerd op: Voor de theorie inzake belastingplicht, belastingplichtigen en vrijstellingen: BTW-handleiding (versie 1 oktober 2007) J. VERVOORT, Belasting over de toegevoegde waarde. Basiscursus 2009-2010 met geactualiseerd wetboek, Kapellen, 2009. Y. BERNAERTS, J. BROUCKAERT en R. WERNIERS , Précis de T.V.A., Antwerpen, 2009. Voor de vorm, inhoud en verplichtingen van de periodieke en bijzondere aangiften: ADMINISTRATIE VAN DE ONDERNEMINGS- EN INKOMENSFISCALITEIt, Toelichting voor het invullen van de periodieke BTW-aangifte, Brussel, 2002. E.T.117.215/2, Wijziging van de periodiek aangifte met ingang van 1 januari 2010: uitgaande handelingen. E.T.117.215/3, Wijziging van de periodiek aangifte met ingang van 1 januari 2010: inkomende handelingen P. WILLE, M. GOVERS en E. MEYNENDONCKX, Aangiften btw, Antwerpen, 2010. P. WILLE, M. GOVERS en E. MEYNENDONCKX, Aangiften btw, Antwerpen, 2007. Belastingwijzer B.T.W., Diegem, 2000. Belastingwijzer B.T.W., Diegem, 2002. Belastingwijzer btw, Mechelen, 2009. Belastingwijzer btw, Mechelen, 2010. Voor de wijzigingen i.v.m. het VAT-package: B. BUELENS, Btw-pakket in België…een geschenk? Praktische handleiding bij de nieuwe regels inzake plaats van de dienst en schuldenaar van de btw, Mechelen, 2010. I. LEJEUNE, Btw-zakboekje 2010, Mechelen ,2010. Circulaire nr. E.T. nr.117.619 (AOIF nr.3/2010) dd. 07.01.2010
13
vordering van de belastingplichtige ten opzichte van de staat. Om het (iets te) eenvoudig te stellen, stort de belastingplichtige het verschil door van wat zijn klanten hem aan btw betaald hebben (de klant betaalt immers niet rechtstreeks aan de staat, maar aan de belastingplichtige dienstverrichter of leverancier) en wat hij zelf aan zijn leveranciers aan btw betaald heeft. Hij treedt dus op als inner of doorgeefluik voor de btw en de aangifte fungeert hierbij als een periodieke afrekening en als een schriftelijk bewijsstuk dat ter beschikking van de administratie wordt gesteld. Zoals vermeld in de Europese richtlijnen moeten in de btw-aangifte niet enkel de schuld of de vordering duidelijk worden, maar ook de handelingen die er aan de basis van liggen. Zo worden de verschuldigde belastingen, de aftrekbare belasting, de inkomende handelingen en de omzet uitgesplitst in verschillende categorieën zodat controle achteraf vergemakkelijkt wordt. Het is alleszins een schriftelijk bewijs dat de belastingplichtige ter beschikking stelt van de administratie. De voornaamste taak van de belastingplichtige is dus op een correcte manier de belasting te innen en af te dragen aan de staat. Het is echter niet zijn plicht om de last van de belasting te dragen. Doordat hij de door hemzelf in het kader van zijn economische activiteit betaalde btw (door zijn “recht op aftrek”) in mindering kan brengen van wat zijn klanten aan hem aan btw betalen, komt de hele btw-operatie voor hem in theorie neer op een nuloperatie. Ook al wordt er in de fasen die het eindverbruik voorafgaan door de “gefractioneerde” inning van de btw reeds btw aangerekend tussen belastingplichtigen, het is de eindgebruiker die de belasting echt draagt. Voor de belastingplichtige die handelt in het kader van zijn economische activiteit zou de btw in principe een neutraal gegeven moeten zijn zodat ze het economisch raderwerk in principe niet beïnvloedt. Dit principe gaat evenwel niet helemaal op. Zo zijn er de administratieve kosten die ten laste vallen van de belastingplichtige, kunnen niet alle tussenpersonen de belasting geheel op de eindverbruiker afwentelen (cfr. punt 1.7.2.1) en beïnvloedt de btw de prijzen en bijgevolg ook de concurrentiepositie en de omzet van de tussenpersonen (bv. verschillende tarieven in verschillende landen die bij grensverkeer wel degelijk een rol spelen).
14
1.3 Vorm en verwerking van de aangifte Het standaardformulier voor de papieren aangifte is zoals gezegd opgenomen als bijlage 1 van KB 1 (zie bijlagen 1 tot en met 4), maar dit formulier geeft slechts een deel van de werkelijkheid weer. Sinds een aantal jaren is het papieren formulier zoals het in bijlage 1 van KB 1 is opgenomen immers in de marge beland en dit vooral omdat sinds 2007 de elektronische indiening van de btw-aangifte in verschillende tussenstappen verplicht gemaakt is voor nagenoeg alle aangevers 9 : •
Vanaf 1 juli 2007 voor alle maandaangevers met een jaaromzet hoger dan 50.000.000 euro (exclusief btw)
•
Vanaf 1 februari 2008 voor alle maandaangevers
•
Vanaf 1 april 2009 voor alle kwartaalaangevers
Tabel 1 geeft een overzicht van de indieningsvorm van de belastingaangiften vanaf het jaar 2002. In 2007 waren de aangiften op papier nog goed voor 74,7 % van de ingediende aangiften, maar in 2008 was dit aandeel geslonken tot 32,9 % 10 . Voor de controleambtenaren waren de aangiften bovendien al grotendeels in elektronische vorm beschikbaar, omdat de papieren aangiften reeds sinds oktober 2002 werden ingescand 11 . Bij deze aangiften op papier werden ook de zogenaamde “geautomatiseerde periodieke aangifte” gerekend. Dit was een afdruk van gegevens die door boekhoudkundige softwarepaketten werd aangemaakt. De afdruk moest wel voldoen aan bepaalde eisen qua vorm en inhoud om vlot te kunnen ingescand worden. De Administratie stelde deze vereisten voor in een handleiding en stelde eveneens een model ter beschikking (zie 9
KB van 31 januari 2007 tot wijziging van het koninklijk besluit nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde (“KB 1”). Artikel 2 van dit KB wijzigt artikel 18 §4 van KB 1. 10 In januari 2009 werden 81 % van de periodieke aangiften via INTERVAT ingediend volgens het antwoord van de minister van Financiën op Parlementaire vraag nr. 404 van heer Christian BROTCORNE dd. 02.04.2009. 11 Parlementaire vraag nr. M03 van de heer VISEUR dd. 03.03.1998 (B.V.-COM, C510, kamer G.Z. 19971998, 03.03.1998, blz. 1-3) en Parlementaire vraag nr. 1395 van de heer GOYVAERTS dd. 04.09.2006 (Vr. en Antw., Kamer, 2005-2006, nr. 138, blze. 27085-27088). De invoering van de scanning was gepland voor eind 1998, uiteindelijk werd de techniek toegepast vanaf oktober 2002 voor een beperkt aantal belastingplichtigen en vanaf 1 januari 2003 voor “alle” belastingplichtigen.
15
bijlage 5). Het “geautomatiseerde” gedeelte van dergelijke aangiften ging dus eigenlijk aan de afdruk vooraf. Vanaf 1 januari 2010 wordt een dergelijk geautomatiseerd aangifteformulier niet meer aanvaard.
Tabel
1:
Evolutie
van
de
indiening
van
de
btw-aangiften
naar
vorm
(papier/elektronisch) 12
jaar 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
papier manueel SCAN aantal % totaal aantal % totaal 2.705.208 90,3% 255.807 8,5% 251.892 8,2% 2.651.688 86,6% 138.547 4,5% 2.668.673 86,6% 145.231 4,7% 2.595.176 84,0% 153.966 4,9% 2.558.631 81,0% 160.179 4,9% 2.274.304 69,8% 129.616 3,9% 955.219 29,0%
Elektronisch EDIVAT INTERVAT aantal % totaal aantal % totaal 19.607 0,7% 13.824 0,5% 99.497 3,2% 58.397 1,9% 185.936 6,0% 87.877 2,9% 233.298 7,6% 115.189 3,7% 284.091 9,0% 160.805 5,1% 310.167 9,5% 511.406 15,7% 124.873 3,8% 2.078.489 63,2%
Totaal 2.994.446 3.061.474 3.081.033 3.088.894 3.157.493 3.256.056 3.288.197
Het gebruik van het papieren aangifteformulier is vanaf 1 april 2009 enkel nog toegelaten voor belastingplichtigen die door middel van een verklaring kunnen aantonen dat ze niet over de nodige geïnformatiseerde middelen (lees: een computer en/of internetverbinding) beschikken (KB 1 art. 18 §5). Ook het gebruik van het EDIVAT-systeem behoort tot het verleden: sinds 1 januari 2009 moet wie elektronische aangiften doet, gebruik maken van de toepassing INTERVAT. De anticipatie op de omschakeling verklaart meteen ook de terugval van deze manier van indienen van de aangifte in 2008. EDIVAT bood sinds oktober 2001 de mogelijkheid om aangiften via bestanden in EDIFACT-formaat vanuit een mailbox van de belastingplichtige (of diens gevolmachtigde bv. een boekhouder) op een X-400-netwerk (bv. Isabel) door te sturen naar de Administratie. De INTERVAT-toepassing maakt het sinds februari 2002 mogelijk om de elektronische btw-aangifte via internet naar de administratie door te sturen. Door het gebruik van de
12
Tabel op basis van Activiteitenverslag van de Entiteit Belastingen en Invordering. Jaarverslag 2008 van de Administrateur-generaal van de Belastingen en de Invordering, deel 1, blz. 38.
16
digitale handtekening en van digitale certificaten wordt de authenticiteit van de inhoud en de identiteit van de verzender verzekerd. De inhoud van de in deze toepassing in te vullen schermen is een getrouwe “vertaling” naar een internetomgeving van wat op het papieren aangifteformulier terug te vinden is. Ook het ontvangstbewijs dat de belastingplichtige ontvangt, is een doorslag van het formulier 625 (zie bijlage 6). De controlekantoren van de btw-administratie kunnen dringende aangiften invoeren en foutieve aangiften corrigeren. Dit laatste gebeurt door de foutieve aangifte eerst door te halen en een correcte aangifte terug in te voeren. Tot voor 2008 werd dit gedaan via het programma TPAANDEC, vanaf 2008 via de toepassing STIR.
1.4 Personen die een periodieke aangifte moeten indienen Het reeds aangehaalde artikel 53 § 1, 2° vermeldt dat de belastingplichtige, met uitzondering van degene die geen enkel recht op aftrek heeft, maandelijks een aangifte moet indienen. Deze zin roept natuurlijk een aantal vragen op: •
Wie is er een belastingplichtige voor de btw?
•
Welke belastingplichtige heeft er geen recht op aftrek (en moet dus geen aangifte doen)?
•
Hoe zijn de vele driemaandelijkse aangiften/aangevers te verklaren die in de activiteitenverslagen van de Entiteit Belastingen en Invordering vermeld staan?
1.4.1 De belastingplichtige voor de btw
1.4.1.1 De theorie Definitie van belastingplichtige Artikel 4 § 1 WBTW bepaalt wie er belastingplichtige is voor de btw:
17
Belastingplichtige is eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in dit Wetboek zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de economische activiteit wordt uitgeoefend. Deze omschrijving is vrij ruim en bepaalt dus impliciet dat belastingplichtigen kunnen zijn: •
zowel
natuurlijke
personen,
rechtspersonen
en
verenigingen
zonder
rechtspersoonlijkheid, •
zowel mensen die leveringen van goederen en/of diensten in hoofdberoep als in bijberoep uitoefenen,
•
zowel vzw’s (als commerciële ondernemers,
•
personen die buiten België gevestigd zijn, maar in België leveringen van goederen of diensten verrichten (“buitenlandse belastingplichtigen”),
•
industriëlen, handelaars en dienstverrichters die in België gevestigd zijn, maar enkel handelingen buiten België stellen, voorzover het handelingen zijn die belastbaar zouden zijn, als zij in België zouden plaats vinden 13 .
•
industriëlen, handelaars en dienstverrichters die in België gevestigd zijn en handelingen stellen die vrijgesteld worden door artikel 39 tot 42 WBTW (o.a. uitvoer 14 ,
bepaalde
leveringen
en
diensten
onder
douaneregelingen,
15
intracommunautaire leveringen van goederen , bepaalde diensten met betrekking tot uitvoer en intracommunautaire leveringen), •
personen die goederen leveren of diensten verrichten die zijn vrijgesteld door artikel 44 WBTW.
Artikel 4 § 1 bevat echter ook een aantal beperkingen:
13
Met dit buiten België plaatsvinden van handelingen wordt bedoeld handelingen die voor de btw-wetgeving buiten België plaats vinden. Het is perfect mogelijk dat handelingen materieel in België plaats vinden, maar door de btw-wetgeving toch buiten België gesitueerd worden. Dit is vooral het geval voor “intracommunautaire diensten” (cfr.infra). 14 Verzenden of vervoeren van goederen naar een plaats gelegen buiten de EU. 15 Een levering van een goed waarbij dit goed wordt verzonden of vervoerd van een lidstaat van de EU naar een andere EU-lidstaat (met uitsluiting van verkopen met installatie of montage door of voor rekening van de verkoper en van verkopen op afstand).
18
•
de leveringen van goederen of diensten moeten geregeld en zelfstandig verricht worden. Dit sluit meteen al degenen uit die “belastbare handelingen” uitvoeren in een band van ondergeschiktheid (bv. loon- en weddetrekkenden; stagiairs; familiale helpers; bestuurders, zaakvoerder en vereffenaars van vennootschappen).
•
Het moet gaan om diensten en leveringen van goederen die in het Wetboek opgenomen zijn. Indien leveringen van goederen of diensten verricht worden die niet in het wetboek zijn omschreven, vallen ze buiten de werkingssfeer van de btw en is ook geen btw verschuldigd (bv. passieve holdings; overheidslichamen die als zodanig optreden).
•
Niet de inkomende, maar de uitgaande handelingen bepalen of men belastingplichtige is. Iemand die zich beperkt tot intracommunautaire verwervingen of tot invoer, is geen belastingplichtige.
De handelingen die aanleiding geven tot belastingplicht en belastbaar zijn: levering van goederen en dienstverrichtingen voorzover die in België plaatsvinden De definitie van artikel 4 § 1 heeft het over “leveringen van goederen of diensten verricht die in dit Wetboek zijn omschreven”. In de opsomming hebben we gezien dat een aantal leveringen van goederen en verrichte diensten wel aanleiding geven tot het ontstaan van belastingplicht, maar niet meteen resulteren in belasting omwille van vrijstellingen of omwille van het feit dat ze buiten België plaats vinden. De geleverde goederen en de verrichte diensten die dan wel aanleiding geven tot belastingplicht en tot belastingheffing in hoofde van de belastingplichtige worden beschreven in artikel 2 WBTW: De leveringen van goederen en de diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, zijn aan de belasting onderworpen wanneer ze in België plaatsvinden. Het valt op dat als men artikel 2 en artikel 4 samen bekijkt, iets geproduceerd wordt dat op een cirkelredenering lijkt: een handeling wordt aan de belasting onderworpen als ze door
19
een belastingplichtige wordt uitgevoerd en belastingplichtige wordt men in de eerste plaats doordat men die bepaalde handelingen verricht. Positief bekeken, kan men natuurlijk ook stellen dat een belastbare handeling (of een belastbaar feit) en de belastingsplicht onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn. Wat men nog uit artikel 2 kan opmaken, is dat om aan de btw onderworpen te worden, handelingen onder bezwarende titel moeten gebeuren en in België moeten plaatsvinden. Dit sluit dus in eerste instantie handelingen die gratis gepresteerd worden (“om niet”) en handelingen die buiten België plaatsvinden uit. Artikel 2 WBTW bepaalt wel de belastbaarheid van leveringen van goederen en dienstverrichtingen, maar zegt niet wat men onder deze termen dient te verstaan. Voor de bepaling van wat eigenlijk een levering van goederen is, kunnen artikels 9 en volgende uit het WBTW gebruikt worden en voor het verrichten van diensten artikels 18 en volgende. Artikel 9 WBTW bepaalt wat een goed is voor de btw-wetgeving: lichamelijke goederen (met inbegrip van elektriciteit, gas, warmte, koude) en zakelijke rechten op onroerend goed die geen eigendomsrecht zijn. Artikel 10 § 1 WBTW zegt dan wat een levering van een goed is: Als een levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of de overgang van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken. Er wordt onder meer het feit bedoeld waarbij een goed ter beschikking van de verkrijger of de overnemer wordt gesteld ingevolge een contract tot overdracht of aanwijzing. Artikel 18 §1 1ste lid geeft een eenvoudige, maar tegelijk vrij ruime definitie van een dienst: Als een dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van een goed is in de zin van dit Wetboek
20
Gelukkig word in het tweede lid van dit artikel een niet-limitatieve lijst van diensten weergegeven 16 . Na deze algemene definities omtrent “levering van goederen en diensten” volgen nog een aantal paragrafen en artikels die een aantal ficties creëren die er voor zorgen dat handelingen die op het eerste zicht niet beantwoorden aan de algemene omschrijving (bv. omdat ze “om niet” zijn) toch bestempeld worden als een levering van een goed of als het verrichten van een dienst. Zo worden volgende verrichtingen gelijkgesteld met levering van goederen onder bezwarende titel: •
een overheidsbeslag (door art. 10 § 2 WBTW),
•
een verbruiklening (door art. 10 §3 WBTW),
•
een onttrekking door een belastingplichtige van goederen uit zijn bedrijf waarvoor hij voorheen de btw geheel of gedeeltelijk heeft kunnen aftrekken (bv. voor eigen gebruik of om ze om niet te verstrekken) (door art. 12 WBTW),
•
de overbrenging van goederen uit een bedrijf in België naar een andere lidstaat (door art.12bis WBTW) 17 .
Met diensten onder bezwarende titel worden gelijkgesteld: •
het tijdelijk een alternatieve bestemming geven aan een bedrijfsmiddel (bv. voor privégebruik van de belastingplichtige, gebruik door personeel of derden, …) als voor dat bedrijfsmiddel ooit een recht op gehele of gedeeltelijke aftrek is ontstaan (o.a. terbeschikkingstelling van een woonst, van een auto aan werknemers voor privédoeleinden, …) (art. 19 § 1 WBTW),
•
werken in onroerende staat verricht door de belastingplichtige voor doeleinden van zijn economische activiteit (art. 19 § 2, 1° WBTW)
•
werken in onroerende staat verricht door de belastingplichtige voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit op voorwaarde dat hij
16
O.a. materieel en intellectueel werk (met inbegrip van maakloonwerk), terbeschikkingstelling van personeel, lastgeving, verhuur en leasing van lichamelijke goederen, overdrachten van rechten (op cliënteel, verkoop- en inkoopmonopolie), toekenning van recht tot toegang tot inrichtingen van cultuur, verschaffen van spijs en drank, overdracht van octrooien, auteursrechten … 17 Deze overbrenging wordt dan weer vrijgesteld door art. 39bis, 4° als het gaat om een overbrenging door de belastingplichtige naar een inrichting van diezelfde belastingplichtige in een andere lidstaat.
21
dergelijke werken normaal gezien doet in het kader van zijn economische activiteit (art. 19 § 2, 2° WBTW) Anderzijds worden ook leveringen van goederen en diensten door een fictie buiten de werkingssfeer van de btw geplaatst. Dit gebeurt in art.11 WBTW dat het heeft over een overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. Dit artikel maakt het mogelijk om overnames en herstructureringen aan te vatten zonder dat de voor te financieren btw (die bij dergelijke operaties sterk zou kunnen oplopen) een hinderpaal vormt 18 . Daarnaast valt op te merken dat de werkzaamheden van de Staat, Gemeenschappen en Gewesten, provincies, agglomeraties, gemeenten en openbare instellingen door artikel 6 1ste WBTW lid worden vrijgesteld van btw voorzover ze die handelingen als overheid verrichten, ook al worden voor deze diensten retributies of belastingen betaald. Deze instellingen worden dan ook niet-belastingplichtige rechtspersonen genoemd 19 . De handelingen die deze publiekrechtelijke rechtspersonen stellen buiten hun activiteit als overheid kunnen hen echter wel belastingplichtig maken, maar dan enkel voor deze bewuste handelingen 20 . Ze worden dan net als andere niet-belastingplichtigen gedeeltelijke belastingplichtigen: een deel van hun handelingen valt buiten de btw-wetgeving, een ander deel valt wel onder deze wetgeving 21 .
18
De koper betaalt de verschuldigde btw aan de verkoper die deze moet doorstorten aan de staat. De koper kan de btw echter meestal in aftrek brengen, maar het eventuele btw-bedrag zal hem in normale omstandigheden pas enkele maanden later door de staat teruggestort worden. De koper doet zo aan voorfinanciering van de belasting. 19 Een andere niet-belastingplichtige rechtspersoon is de passieve holding, een holding die zich beperkt tot deelnemingen in andere ondernemingen zonder zich direct of indirect in te laten met het beheer van deze ondernemingen. 20 De rechtspersoon wordt dan ook een gemengde belastingplichtige. 21 Sommige (lokale) overheden opteren er doelbewust voor om bepaalde handelingen onder de btw te laten vallen. Dit laat hen o.a. toe om de betaalde btw op investeringen in aftrek te nemen (cfr. oprichting van “autonome” overheidsbedrijven).
22
Handelingen die geen aanleiding geven tot belastingplicht, maar die toch belastbaar zijn •
De invoer van goederen, door wie ook, wanneer de invoer in België plaatsvindt (art. 3 WBTW),
•
De intracommunautaire verwervingen van goederen, omschreven in artikel 25bis 22 , wanneer zij in België geschieden en wanneer ze onder bezwarende titel plaatsvinden onder de in artikel 25ter gestelde voorwaarden (art. 3bis WBTW).
Deze handelingen zijn inkomende handelingen die niet leiden tot het ontstaan van de belastingplicht: een niet-belastingplichtige die goederen invoert, betaalt wel Belgische btw, maar wordt geen belastingplichtige (maar kan de btw ook niet recupereren). Als diezelfde niet-belastingplichtige een intracommunautaire verwerving doet, betaalt hij in het merendeel van de gevallen belasting aan de leverancier van de goederen, maar dan btw die door de leverancier verder verschuldigd is in zijn lidstaat (en betaalt hij dus geen Belgische btw) 23 . De niet-belastingplichtige heeft dan ook geen aangifteverplichting tegenover de Belgische btw-administratie. Een belastingplichtige is daarentegen in beide gevallen verplicht btw door te storten aan de Belgische staat en moet wel aangifte van deze handelingen doen bij de Belgische belastingadministratie 24 . Dit onderlijnt nogmaals de cruciale rol van de belastingplichtige: de hoedanigheid van belastingplichtige bepaalt niet alleen of er al dan niet sprake is van belastbare handelingen, maar ook in welk land de btw verschuldigd is.
22
De intracommunautaire verwerving bestaat uit het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een lichamelijk roerend goed dat door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan die waaruit het goed is verzonden of vervoerd. 23 De niet-belastingplichtige rechtspersoon kan in bepaalde gevallen wel een aangifteverplichting hebben (cfr. infra punt 1.6) 24 Tenzij hij vrijgesteld is van aangifteverplichtingen (cfr.infra).
23
1.4.1.2 Belastingplichtige worden in de praktijk De theorie stelt dat van zodra iemand geregeld en zelfstandig binnen het kader van een economische activiteit leveringen en diensten verricht die in het wetboek zijn omschreven, hij van rechtswege de hoedanigheid van belastingplichtige bezit. Volgens deze theorie zou een belastingplichtige dan ook niet noodzakelijk bij de administratie geïdentificeerd moeten zijn. In de praktijk zijn de belastingplichtigen die de administratie kent en ook opneemt in de tabellen van het Activiteitenverslag van de Entiteit belastingen en invordering, de belastingplichtigen die zich hebben laten registreren als belastingplichtige. Een belastingplichtige is overigens volgens het artikel 51, § 1, 1° verplicht aangifte te doen bij aanvang van zijn economische activiteit. Die registratie gebeurt door het indienen van een “aanvraag tot identificatie voor btwdoeleinden bij aanvang van een activiteit” (formulier 604 A) bij de btw-administratie. Sinds de oprichting van de Kruispuntbank van Ondernemingen in 2003 gebeurt dit in de praktijk veelal door bemiddeling van een erkend ondernemingsloket. Na registratie krijgt de belastingplichtige een btw-nummer toegewezen dat overeenkomt met zijn uit 10 cijfers bestaande ondernemingsnummer voorafgegaan door de letters “BE”. Enkel de belastingplichtigen die zijn vrijgesteld door artikel 44 WBTW ontvangen dit BE-nummer niet 25 . Ze moeten hun ondernemingsnummer wel laten activeren op het moment dat ze ervoor kiezen om hun intracommunautaire verwervingen aan de Belgische btw te onderwerpen of als ze de drempel voor deze verwervingen hebben overschreden (cfr. infra). Ook niet-belastingplichtige rechtspersonen moeten in die gevallen een BE-nummer gebruiken. Ook de wijzigingen in en de stopzetting van zijn activiteiten moet de belastingplichtige melden bij de administratie via respectievelijk de formulieren 604 B en 604 C en dit al dan niet via bemiddeling van een ondernemingsloket. Het is uiteraard een eventuele stopzetting van belastbare activiteiten die delicaat is, omdat ze mogelijk ruimte laat voor
25
Voor 1/1/2010 was dit ook niet het geval voor de kleine ondernemingen bedoeld in art. 56 § 2 WBTW.
24
manipulaties 26 . Het niet-aangeven van die stopzetting is voor de belastingplichtige soms interessant omdat zo mogelijk een herziening van tevoren afgetrokken btw kan omzeild worden of omdat hij zo nog btw in aftrek kan nemen. In ieder geval is het de reële situatie die (bij controle) als toetssteen moet gebruikt worden om uit te maken of iemand nog al dan niet belastingplichtige is. Een gefailleerde is nog belastingplichtig tot wanneer er geen handelingen meer gesteld worden waarvoor men schuldenaar voor de btw is (maar de curator treedt op in plaats van de belastingplichtige).
1.4.2 Welke belastingplichtigen moeten geen periodieke aangifte indienen
1.4.2.1 Belastingplichtigen zonder recht op aftrek Artikel 53 §1 3° WBTW stelt dat alle belatingplichtigen een aangifte moeten indienen met uitzondering van degenen die geen enkel recht op aftrek hebben. Het komt er dus op aan om deze belastingplichtigen zonder recht op aftrek in kaart te brengen.
Artikel 44 Ten eerste zijn er de belastingplichtigen die een beroep uitoefenen of handelingen stellen die door artikel 44 WBTW worden vrijgesteld van btw, maar als keerzijde van de medaille ook geen recht op aftrek hebben. Het betreft hier de echte vrijgestelde belastingplichtigen. In grote lijnen stelt art. 44 volgende beroepen/handelingen vrij: •
Diensten die vrijgesteld zijn wegens de hoedanigheid van degene die ze verricht: bv. notarissen, advocaten, gerechtsdeurwaarders, medische en paramedische beroepen.
•
Handelingen die vrijgesteld zijn wegens sociale of culturele redenen. Deze vrijstelling is meestal voorwaardelijker dan de voorgaande omdat voor bepaalde handelingen criteria zoals erkenning, afwezigheid van winstoogmerk enz. worden
26
Vandaar ook het bestaan van stopzettingscontroles cfr. REKENHOF, Fiscale controle van de btw-plichtigen. Verslag van het Rekenhof aan de Kamer van Volksvertegenwoordigers, Brussel, 2007, blz. 21-22.
25
opgelegd aan de persoon of instantie die de handelingen verricht. Het gaat o.a. om volgende handelingen of instellingen: ziekenhuizen, psychiatrische instellingen, dispensaria, instellingen voor bejaardenzorg, kinderbewaarplaatsten, instellingen voor
de
jeugd,
instellingen
voor
sportuitoefening,
onderwijsinstellingen,
instellingen voor onderwijskeuze en gezinsvoorlichting, musea, levering van menselijke organen, vervoer van zieken en gewonden, verhuur van cultuurdragers, voordrachtgevers … •
Andere vrijgestelde handelingen, zoals: terbeschikkingstelling en verhuren van uit hun aard onroerende goederen 27 , contracten van uitgave, handelingen van verzekering en herverzekering en van makelaars en lasthebbers bij verzekeringen, handelingen
verricht
door
instellingen
voor
collectieve
belegging,
kredietverrichtingen, bepaalde bank- en financiële verrichtingen, betalings- en ontvangstverrichtingen, handelingen betreffende deviezen, bankbiljetten en munten die wettig betaalmiddel zijn, handelingen inzake effecten, postzegels, fiscale zegels en andere soortgelijke zegels, weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen, diensten verricht door openbare postdiensten. Indien deze vrijgestelde belastingplichtigen zich niet uitsluitend tot deze vrijgestelde activiteiten beperken en deze combineren met een andere effectief aan de belasting onderworpen activiteit worden ze gemengde belastingplichtigen ... en moeten ze voor deze effectief belaste activiteiten een periodieke aangifte indienen.
Artikel 44bis Door artikel 44bis wordt de levering, intracommunautaire verwerving en invoer van beleggingsgoud vrijgesteld .
27
Van deze vrijstelling worden dan weer uitgesloten: de verkoop van voor de btw nieuwe gebouwen (cfr. supra), de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen, de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen, de terbeschikkingstelling van plaats om te kamperen, de onroerende financieringshuur, de verhuur van safeloketten, het verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en in inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend.
26
Artikel 56 § 2 en artikel 57 §1 Naast de belastingplichtigen die vallen onder artikel 44, de zogenaamde vrijgestelde belastingplichtigen, zijn er nog een aantal groepen die door andere wetsartikels worden vrijgesteld: •
Landbouwondernemers die onderworpen zijn aan de forfaitaire landbouwregeling van artikel 57 § 1 WBTW.
•
Belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de regeling voor kleine ondernemingen van artikel 56 § 2 WBTW 28 .
Waar vrijgestelde belastingplichtigen van artikel 44 veelal geen keuze hebben inzake hun btw-belastingregime, hebben de belastingplichtigen bedoeld in voornoemde artikels de keuze gemaakt om niet met btw te factureren en om geen recht op aftrek te hebben (de regelingen van artikel 56 §2 en artikel 57 § 1 zijn immers geen verplichting). De administratieve verplichtingen zijn dan ook een stuk minder zwaar dan voor een gewone belastingplichtige (o.a. geen periodieke btw-aangifte).
Administratieve toleranties Naast deze grote groepen van belastingplichtigen die door een wettelijke bepaling niet gehouden zijn om een periodieke btw-aangifte in te dienen, zijn er ook nog belastingplichtigen die door een administratieve tolerantie geen periodiek aangifte moeten indienen: •
de handelaars in recuperatiestoffen en -producten (Aanschrijvingen 88/1970 en 120/1971);
•
de depothouders van wasserijen, ververijen en stomerijen (Aanschrijving 28/1975);
•
de
depothouders,
ophalers
en
verzamelaars
van
sportpronostieken
en
agentschappen voor weddenschappen op paardenwedrennen die tussenkomen bij
28
Ondernemingen met een jaaromzet (exclusief btw) van niet meer dan 5.580 euro.
27
het inzamelen van inzetten op Belgische wedrennen (Aanschrijvingen 94/1971 en 15/1974); •
de schippers die niet meer dan vijf boten exploiteren (Aanschrijvingen 109/1970, 84/1971, 2/1973 en 27/1975);
•
solvabiliteitsonderzoekers voor rekening van kredietinstellingen (Aanschrijving 181/1971)
Net als bij de kleine ondernemingen en de forfaitaire landbouwondernemingen is deze vrijstelling van periodieke belastingaangifte een keuze, maar geen verplichting. De vrijstelling om periodieke aangiften in te dienen, sluit echter niet uit dat een aantal van deze belastingplichtigen in bepaalde situaties een bijzondere aangifte moeten indienen (cfr. infra punt 1.6).
1.4.2.2 Andere belastingplichtigen zonder (traditionele) periodieke aangifteverplichting Eenmalige activiteit Sommige belastingplichtigen zijn verplicht om een aangifte in te dienen, maar niet op periodieke (in de zin van maandelijks of driemaandelijks) basis omdat ze slechts eenmaal per jaar een belastbare activiteit verrichten (bv. organisatie van een handelsbeurs, een sportwedstrijd) (Aanschrijving. 79/1972).
Faling Bij een faillissement kan de aangifteverplichting (die overgenomen wordt door de curator) ook gemilderd worden indien de handelingen van de gefailleerde niet meer worden verder
28
gezet. De curator is dan slechts verplicht om een verzamelaangifte in te dienen binnen de maand na het sluiten van het faillissement 29 .
Btw-eenheid De leden van een btw-eenheid moeten niet elk afzonderlijk een aangifte indienen, de periodieke aangifte zal ingediend worden door de vertegenwoordiger van de btw-eenheid en dit voor de transacties van alle leden van deze btw-eenheid (aanschrijving 42/2007). Sinds 1 april 2007 kunnen in België gevestigde personen die juridisch gezien zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn voor de btw-wetgeving aangemerkt worden als één belastingplichtige. Het geheel van die belastingplichtige personen wordt een btw-eenheid genoemd en heeft een eigen btwnummer. Een van de leden treedt op als vertegenwoordiger van de eenheid. De handelingen die de leden van de belastingeenheid onderling stellen, vallen buiten de werkingssfeer van de btw.
Bepaalde buitenlandse belastingplichtigen Buitenlandse belastingplichtigen die in België handelingen verrichten, hebben in principe ook de verplichting om die handelingen aan te geven, maar om problemen bij de inning tegen te gaan, zijn een resem oplossingen uitgewerkt die kunnen afwijken van de regeling voor gewone Belgische belastingplichtigen. Buitenlandse belastingplichtigen kunnen of moeten in sommige gevallen weliswaar hun btw-verplichtingen (inclusief periodieke btwaangifte) regelen op een manier die ongeveer dezelfde is als voor Belgische belastingplichtigen. Zo moeten buitenlandse belastingplichtigen periodieke aangiften indienen indien ze over een vaste inrichting beschikken of wanneer ze gebruik maken van directe registratie (dit laatste is enkel mogelijk voor buitenlandse belastingplichtigen uit een andere EU-lidstaat). 29
Indien het faillissement niet kan worden afgesloten in het jaar waarin het faillissement wordt uitgesproken, moet er een verzamelaangifte worden ingediend uiterlijk op 31 januari van het tweede jaar na dat waarin het faillissement werd uitgesproken. S. RUYSSCHAERT, De gevolgen van het faillissement en het gerechtelijk akkoord, Antwerpen, 2007, blz. 24-25.
29
Een “afwijking” ten opzichte van het stelsel voor Belgische belastingplichtigen is het werken met een aansprakelijk vertegenwoordiger. Als buitenlandse belastingplichtigen gebruik maken van een aansprakelijk vertegenwoordiger met een individueel of globaal nummer moet er weliswaar ook periodieke aangifte ingediend worden, maar dan door de aansprakelijk vertegenwoordiger. Bij een aansprakelijk vertegenwoordiger met globaal nummer gaat het dan om een globale aangifte waarin de in België te belasten handelingen van al zijn klanten die hij vertegenwoordigt, worden opgenomen. Door de verleggingsregel(s) is het echter vaak zo dat een buitenlandse belastingplichtige leverancier of dienstverrichter helemaal geen Belgische btw verschuldigd is en de handelingen (en de te betalen btw) door de Belgische belastingplichtige medecontractant moeten worden opgenomen in diens aangifte. Bovendien kan, ook al speelt er geen verleggingsregel, de btw steeds bij de Belgische medecontractant gevorderd worden in geval de buitenlandse leverancier of dienstverrichter niet in België geïdentificeerd is of geen aansprakelijk vertegenwoordiger heeft (artikel 56 § 6 WBTW).
1.4.2.3 Belastingplichtigen die buiten de definitie vallen: de toevallige belastingplichtigen Door de artikels 8 en 8bis WBTW worden een aantal personen aangemerkt als belastingplichtig ook al stellen ze de omschreven handelingen occasioneel en buiten de eigenlijke beroepsactiviteit. Enerzijds kan volgens artikel 8 iemand belastingplichtige worden doordat hij ervoor kiest een gebouw dat volgens de btw nog nieuw 30 is te verkopen. Ook bij het vestigen van een ander zakelijk recht dan het eigendomsrecht of bij de overdracht van een dergelijk recht op een dergelijk nieuw gebouw kan iemand er voor kiezen om dit onder toepassing van de btw te laten gebeuren en btw-belastingplichtige te worden. Anderzijds wordt volgens artikel 8bis iemand van rechtswege belastingplichtige
30
Een gebouw is nieuw voor de btw tot 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikname of de eerste inbezitneming.
30
als die een vervoermiddel verkoopt dat volgens de btw-wetgeving nieuw 31 is. De personen die enkel en alleen door het stellen van de in artikels 8 en 8bis vermelde handelingen belastingplichtig worden, worden meestal omschreven als toevallige of occasionele belastingplichtigen. Ze dienen geen btw-nummer aan te vragen of een periodieke btwaangifte in te dienen. Ze moeten hun handelingen wel door middel van een specifieke aangifte (voor de nieuwe gebouwen formulier 104.5, voor de nieuwe vervoermiddelen formulier 447) melden en kunnen daardoor ook de verschuldigde en aftrekbare btw verrekenen. Voor de verkoop van nieuwe gebouwen (of de overdracht van rechten op deze gebouwen) moet de gewone belastingplichtige ook de aangifte doen via deze speciale aangifte en niet via zijn periodieke aangifte. De “aangifte in te dienen voor de controle van de bouwwaarde van een pas opgericht gebouw” (formulier 106.3), die voorgeschreven wordt door artikel 64, §4, 3°, maakt van de indiener geen belastingplichtige, maar is bedoeld als controlemiddel tegen zwartwerk in de bouwsector.
1.4.2.4 Belastingplichtigen zonder periodieke aangifteverplichting: conclusie Een hele waslijst van belastingplichtigen die vrijgesteld zijn van indiening van periodieke btw-aangifte heeft de revue gepasseerd. Het belangrijkste besluit is dat een groot deel van de vrije beroepen en een groot deel van in België niet onbelangrijke sectoren, zoals de publieke, de financiële, de socio-culturele en de (para)medische sector, door artikel 44 worden vrijgesteld van aangifteplicht. Alhoewel in de rubrieken “Personen die bijzondere aangiften moeten indienen” en “Btw-belastingplichtigen vrijgesteld van het indienen van periodieke aangiften en die geen bijzondere aangiften moeten indienen” van tabel 2 hieronder blijkbaar ook niet-belastingplichtige rechtspersonen zijn opgenomen, kan uit deze tabel toch opgemaakt worden dat een niet onbelangrijk deel van de 31
Landvoertuigen zijn nieuw tot 6 maanden na hun eerste ingebruikneming of als ze niet meer dan 6.000 kilometer hebben afgelegd. Boten zijn nieuw tot 3 maanden na hun eerst ingebruikneming of als ze niet meer dan 100 uren hebben gevaren. Luchtvaartuigen worden als nieuw beschouwd tot 3 maanden na hun eerste ingebruikneming of als ze niet meer dan 40 uren hebben gevlogen.
31
belastingplichtigen geen aangifte moet indienen. Dat aantal daalt wel terwijl het aantal belastingplichtigen in zijn geheel stijgt. In 2000 was het aandeel van de belastingplichtigen die geen periodieke aangiften moesten opmaken goed voor 18,49 % van het totaal, in 2009 was dit gedaald tot 15,90 % 32 .
1.5 Periodiciteit van de aangifte Maand- versus kwartaalaangevers Tabel 2 illustreert ook meteen dat het aantal belastingplichtigen dat de algemene regel van artikel 53 § 1, namelijk een maandelijkse aangifte, volgt slechts een minderheid is. Het aantal maandindieners stijgt, maar in minder sterke mate dan het totale aantal belastingplichtigen. Het aandeel van de maandaangevers in het geheel lag in 2000 op 12,19% tegenover 11,70 % in 2009. De stijging van het totaal aantal belastingplichtigen was dus grotendeels toe te schrijven aan de stijging van het aantal kwartaalaangevers (in 2000: 69,32 %, in 2009: 72,41 %) en meer bepaald van het aantal gewone kwartaalaangevers (in 2000: 63,26 %, in 2009: 69,05 %). Het aantal forfaitaire kwartaalaangevers daalde immers zowel in absolute als in relatieve cijfers (in 2000: 5,95 %, in 2009: 3,27 %).
32
De daling was zeker al aan de gang vanaf 1998. Tot 2002 werd in het activiteitenverslag een opdeling gemaakt naar de verschillende soorten belastingplichtigen die geen periodieke aangiften moesten indienen. De daling was toen grotendeels toe te schrijven aan het afnemend aantal forfaitaire landbouwondernemers en aan minder belastingplichtigen in de restcategorie “andere belastingplichtigen vrijgesteld van het indienen van periodieke aangiften”. Het aantal vrijgestelde belastingplichtigen (art.44) steeg lichtjes en het aantal gefailleerden was vrij stabiel.
32
Tabel 2: btw-belastingplichtigen in aantallen en in percentage ten opzichte van het geheel 33 Btw-belastingplichtigen die maandelijks een aangifte indienen Btw-belastingplichtigen die driemaandelijks een aangifte indienen waarvan: gewone driemaandelijkse onderworpen aan een forfait eveneens aan de bijzondere landbouwregeling onderworpen Personen die bijzondere aangiften moeten indienen Btw-belastingplichtigen vrijgesteld van het indienen van periodieke aangiften en die geen bijzondere aangiften moeten indienen Totaal aantal belastingplichtigen
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
83.768
86.537
85.945
85.503
82.899
84.241
85.988
87.208
88.752
89.673
476.416 473.194 473.134 475.164 488.504 498.104 510.768 534.245 548.670 554.906 434.762 433.865 436.033 439.960 454.634 466.009 480.250 505.319 521.453 529.199 40.871 38.539 36.330 34.456 33.127 31.391 29.828 28.248 26.567 25.090 783
790
771
748
743
704
690
678
650
617
2.647
2.703
2.894
3.109
3.231
3.246
2.044
2.819
3.527
4.265
124.419 122.686 123.005 121.654 120.948 122.940 126.518 116.624 115.878 117.539 687.250 685.120 684.978 685.430 695.582 708.531 725.318 740.896 756.827 766.383 2000
Btw-belastingplichtigen die maandelijks een aangifte indienen Btw-belastingplichtigen die driemaandelijks een aangifte indienen waarvan: gewone driemaandelijkse onderworpen aan een forfait eveneens aan de bijzondere landbouwregeling onderworpen Personen die bijzondere aangiften moeten indienen Btw-belastingplichtigen vrijgesteld van het indienen van periodieke aangiften en die geen bijzondere aangiften moeten indienen Totaal aantal belastingplichtigen
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
12,19% 12,63% 12,55% 12,47% 11,92% 11,89% 11,86% 11,77% 11,73% 11,70% 69,32% 69,07% 69,07% 69,32% 70,23% 70,30% 70,42% 72,11% 72,50% 72,41% 63,26% 63,33% 63,66% 64,19% 65,36% 65,77% 66,21% 68,20% 68,90% 69,05% 5,95% 5,63% 5,30% 5,03% 4,76% 4,43% 4,11% 3,81% 3,51% 3,27% 0,11%
0,12%
0,11%
0,11%
0,11%
0,10%
0,10%
0,09%
0,09%
0,08%
0,39%
0,39%
0,42%
0,45%
0,46%
0,46%
0,28%
0,38%
0,47%
0,56%
18,10% 17,91% 17,96% 17,75% 17,39% 17,35% 17,44% 15,74% 15,31% 15,34% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00%
De voorwaarden om een kwartaalaangifte in plaats van een maandaangifte te mogen indienen, zijn opgesomd in artikel 18 §2 van KB 1 en zijn de volgende: •
dat de jaaromzet, exclusief belasting over de toegevoegde waarde, voor de volledige economische activiteit niet meer bedraagt dan 1.000.000 euro;
•
dat de jaaromzet, exclusief belasting over de toegevoegde waarde niet meer bedraagt dan 200.000 euro voor het geheel van de leveringen van de navolgende goederen: o minerale oliën bedoeld in artikel 3 van de wet van 22 oktober 1997 betreffende de structuur en de accijnstarieven inzake minerale olie;
33
Tabel voor de jaren 2000 tot en met 2008 op basis van de Activiteitenverslagen Entiteit Belastingen en Invordering, voor het jaar 2009 op basis van rapport T0550 van de dienst Automatisatie btw.
33
o toestellen voor mobiele telefonie en computers alsmede hun randapparatuur, toebehoren en onderdelen; o landvoertuigen uitgerust met een motor onderworpen aan de reglementering betreffende de inschrijving. •
(sinds 1 januari 2010) dat het jaarlijks totaalbedrag voor het geheel van de intracommunautaire leveringen van goederen de 400.000 euro niet overschrijdt.
Stortingen en voorschotten Waar een maandaangever zijn aangifte voor een bepaalde maand moet indienen uiterlijk de 20ste van de erop volgende maand, moet een kwartaalaangever dit doen uiterlijk de 20ste van de maand volgend op het verstrijken van het kalenderkwartaal 34 . Dit ontheft de kwartaalaangever niet van de verplichting om elke maand stortingen te doen tegen de 20ste van de maand. Waar de stortingen bij een maandaangever betrekking hebben op een voor de staat batig saldo dat voortspruit uit de ingediende maandaangifte (dus voor de belastbare activiteit in de voorgaande maand), slaan deze betalingen bij de kwartaalaangever in de maanden dat er geen aangifte wordt ingediend op voorschotten die bepaald worden door het aan de Staat verschuldigde saldo dat voorkomt in de vorige kwartaalaangifte (concreet 1/3 van dit saldo). In de maand dat de kwartaalaangifte wordt ingediend, betaalt de belastingplichtige het eventuele saldo. Maandaangevers dienen één maal per jaar in december een voorschot te storten voor het voor de staat batig saldo dat dient vastgesteld te worden op 20 december. De aangifte van
34
Hierbij passen een drietal opmerkingen: • Indien de 20ste in het weekend of op een feestdag valt, wordt de indieningstermijn verlengd tot de eerstvolgende werkdag. • Wegens de vakantieperiode worden de aangiften betreffende de handelingen enerzijds van de maand juni en van het tweede kwartaal, en anderzijds van de maand juli, verschoven naar respectievelijk 10 augustus en 10 september (de juiste datum verschijnt jaarlijks in een persmededeling). • Er bestaat een tolerantie bij de administratie die uitgedrukt wordt in het niet opleggen van een boete indien de aangifte kan verwerkt worden uiterlijk de tiende dag van de maand volgend op de wettelijke indieningsdatum (Mondelinge vraag om uitleg nr. 2-1268 van de heer STEVERLYNCK dd. 27.02.2003 in Hand., Senaat, 2002-2003, nr. 2-273, blz. 9).
34
december moet zoals andere maandaangiften pas tegen de 20ste van de volgende maand ingediend worden 35 .
Verplichte versus optionele maandaangifte Iemand die in aanmerking komt voor kwartaalaangiften kan er toch voor kiezen om maandaangiften te doen. Hij kan dit van bij aanvang van zijn activiteit (door dit aan te duiden op het formulier 604 A) of tijdens de uitoefening van zijn activiteit (door een gemotiveerd schrijven aan zijn btw-controlekantoor). Waar de “verplichte” overgang van kwartaal- naar maandaangifte bij drempeloverschrijding ingaat de maand na het vaststellen van de drempeloverschrijding in de kwartaalaangifte, ging de vrijwillige overgang tot voor kort pas in op 1 januari van het jaar dat volgt op datum van de aanvraag. Alhoewel het indienen van kwartaalaangiften een minder zware administratieve last is, is er ook een mogelijk nadeel aan verbonden: men komt niet in aanmerking voor de maandelijkse teruggaafprocedure (cfr. infra punt 2.4.4). Voor kleine ondernemingen die regelmatig een batig saldo ten opzichte van de staat hebben, kan het dus soms interessant zijn om maandaangiften in te dienen. In het kader van het Relanceplan werden de modaliteiten voor maandelijkse teruggave versoepeld. In de lijn hiervan vergemakkelijkt de administratie ook de vrijwillige overgang van kwartaal- naar maandaangiften, meer bepaald voor belastingplichtigen die in aanmerking komen voor maandelijkse teruggave: ze kunnen bij het verstrijken van ieder kalenderkwartaal overgaan naar de regeling maandaangiften (zie T/024/2009) 36 .
35
Voor meer info zie punt 1.7.6. Het is de bedoeling dat deze administratieve tolerantie ook wordt opgenomen in het artikel 18 van KB 1, maar voorlopig is dit nog niet gebeurd cfr. mondelinge parlementaire vraag Kamer van Volksvertegenwoordigers nr. 11.850 van de heer Jenne DE POTTER dd. 25.03.2009. 36
35
Forfaitaire belastingplichtigen Dat de forfaitaire belastingplichtigen als groep bij de kwartaalaangevers ingedeeld staan, is vooral te verklaren door het feit dat hun omzet niet hoger mag zijn dan 750.000 euro. Wat in de aangifte bij de uitgaande handelingen zal opgenomen worden, zal dan wel een andere basis hebben dan die van de “gewone” belastingplichtigen 37 .
1.6 Periodieke versus bijzondere btw-aangifte Tabel 2 verwijst ook naar het invullen van een bijzondere aangifte. Ook al kan men verschillende bijzondere aangiften bedenken 38 , toch slaat deze benaming op één formulier in het bijzonder, namelijk op het formulier nr. 629 (zie bijlage 7). Deze bijzondere btwaangifte heeft alles te maken met de intracommunautaire verwervingen van goederen en de intracommunautaire verwerving van diensten door de “groep van vier”. Die groep van vier bestaat uit: de forfaitaire landbouwondernemers van artikel 57 §1 WBTW, de kleine ondernemingen van artikel 56 §2 WBTW, de vrijgestelde belastingplichtigen van artikel 44 WBTW en de niet-belastingplichtige rechtspersonen. Gewoonlijk verwerft deze groep van vier, die geen periodieke aangiften indienen, intracommunautair 39 met voldoening van de buitenlandse btw (d.i. btw van de andere lidstaat) en dit net als niet-belastingplichtigen. Op het moment dat hun intracommunautaire verwervingen van goederen en diensten in een kalenderjaar de grens van 11.200 euro overschrijdt, zijn ze er toe gehouden om hun btw-nummer te gebruiken (en indien nodig te laten activeren). Vanaf dat moment zullen ze bij intracommunautaire leveringen van 37
Het bedrag van hun belastbare inkomsten wordt bepaald volgens de forfaitaire grondslagen zoals overeengekomen tussen de administratie en de betrokken beroepsgroeperingen. Die beroepsverenigingen zijn vooral te vinden in de kleinhandel (levensmiddelen, drogisten, wild en gevogelte, schoeisel, vis, diverse textiel- en lederwaren, …), slagers-spekslagers, bakkers, brood- en banketbakkers, caféhouders, kappers, apothekers, … 38 Bv. aangiften bij invoer, bij verkoop nieuwe woning, bij intracommunautaire levering van nieuwe voertuigen, bij intracommunautaire verwerving van nieuwe voertuigen, bijzondere aangifte voor niet in de EU gevestigde belastingplichtigen die in de EU aan elektronische handel doen, … 39 Dit is aankoop van goederen in een andere lidstaat van de Gemeenschap bij een belastingplichtige.
36
goederen Belgische btw moeten betalen en aangeven via het formulier nr. 629 en dit elk kwartaal tot 31 december van het jaar volgend op de drempeloverschrijding (indien er verwervingen te melden zijn). Een lid van deze groep van vier kan er ook voor kiezen om al zijn intracommunautaire verwervingen van goederen aan de Belgische btw te onderwerpen en deze te melden aan de hand van bijzondere btw-aangiften. Deze keuze moet hij dan wel bekend maken aan zijn controlekantoor en hij is dan ook verplicht om zijn intracommunautaire verwervingen per kwartaal aan te geven tot 31 december van het tweede jaar volgend op de keuzeverklaring. Daarnaast moeten leden van deze groep van vier ook bepaalde intracommunautaire diensten via de bijzondere aangifte melden die ze ontvangen van een niet in België gevestigde dienstverrichter. Door de verandering inzake plaatsbepaling van diensten en de ermee samenhangende bepaling van de schuldenaar van de belasting is hier wel enige verandering opgetreden vanaf 1 januari 2010. Moeten opgenomen worden in de bijzondere aangifte van de groep van vier: •
Voor 1 januari 2010: de diensten waarvoor de belasting volgens artikel 51 §2 1° a WBTW (oud) verschuldigd was door de ontvanger van de dienst wanneer de dienstverrichter een niet in België gevestigde belastingplichtige was en de plaats van de dienst geacht werd zich in België te bevinden volgens artikel 21 §3 7° WBTW (oud). Het ging hier o.a. om reclamediensten, overdrachten van bepaalde rechten, intellectueel werk, langs elektronische weg verrichte diensten, …
•
Vanaf 1 januari 2010: de aankoop van diensten, ontvangen van een niet in België gevestigde dienstverrichter onder toepassing van de B2B-hoofdregel (cfr. infra) zoals bedoeld in artikel 21 §2 WBTW (nieuw) en waarvoor zij schuldenaar zijn van de btw volgens artikel 51 § 2 1° WBTW (nieuw). Dit geldt niet voor nietbelastingplichtige rechtspersonen zonder btw-identificatie.
Op het eerste gezicht is het aantal diensten dat moet aangegeven worden sterk uitgebreid en zou het aantal bijzondere aangiften dus nog verder moeten stijgen in de toekomst. Het
37
aantal personen die een bijzondere aangifte moest invullen nam in de periode 2000-2009 al toe van 2.647 tot 4.265 in 2009 (zie tabel 2). Een lid van de groep van vier moet eveneens een bijzondere aangifte indienen in het geval een niet in België gevestigde belastingplichtige (zonder aansprakelijk vertegenwoordiger of directe btw-registratie) als dienstverrichter of leverancier voor hem optreedt en deze schuldenaar is van de btw (KB nr.31, artikel 5 §2).
1.7 De inhoud van de periodieke aangifte Wat er in grote lijnen in de aangifte dient te komen, hebben we al behandeld onder punt 1.1. Hier gaan we verder in op de inhoud van de grote rubrieken en de verschillende roosters van de aangifte die financiële informatie bevatten.
1.7.1 Kader II: uitgaande handelingen
1.7.1.1 Vooraf: plaatsbepaling – bepaling van de schuldenaar – eventuele vrijstelling – belastbaar feit – maatstaf van heffing In dit kader komen handelingen die de belastingplichtige zelf stelt als leverancier van goederen en als verrichter van diensten. In deze rubriek komen dus normaal gezien handelingen te staan die belastbaar zijn indien ze in België zouden plaatsvinden en waarvoor de belastingplichtige in dat geval btw zou aangerekend hebben aan de afnemers van de diensten en goederen en die hij dus zou moeten doorstorten aan de staat (de zgn. verschuldigde btw). In de Belgische periodieke aangifte wordt er btw berekend op handelingen die volgens de regels voor plaatsbepaling in België plaats hebben en waarvoor België dus heffingsbevoegdheid heeft.
38
De belastingplichtige moet in zijn opgave echter niet alleen de handelingen vermelden waarop hij in België belasting heeft doorgerekend aan zijn klanten. Ook een heel aantal handelingen die elders of niet aan de btw onderworpen werden, dienen opgenomen te worden. De voornaamste vragen die de belastingplichtige zich bij het invullen van dit gedeelte van zijn aangifte moet stellen zijn de volgende: •
Waar vindt de handeling volgens de btw-wetgeving plaats (België of elders)?
•
Indien ze in België plaatsvindt, is de handeling al dan niet vrijgesteld?
•
Wie is de schuldenaar van de belasting?
•
In welke maandelijkse of kwartaalaangifte moet de handeling genoteerd worden?
•
Welke bedragen moeten in de aangifte opgenomen worden?
•
Waar moeten die bedragen opgenomen worden? (of anders gezegd: onder welke code dienen ze opgenomen worden?)
Plaatsbepaling – bepaling van de schuldenaar – eventuele vrijstelling De antwoorden op de eerste drie vragen (plaats, vrijstelling, schuldenaar) hangen voor een groot deel samen. De plaatsbepaling bepaalt in veel gevallen dat een handeling al dan niet vrijgesteld wordt of dat de verschuldigde belasting al dan niet door de medecontractant moet betaald of verrekend worden. Een heel aantal handelingen die volgens de btw-wetgeving in België plaatsvinden, worden immers vrijgesteld. Dit gebeurt onder meer door de artikels 39 tot 42 WBTW, namelijk de uitvoer van goederen (en ermee samenhangende diensten) en intracommunautaire leveringen 40 van goederen aan in het kader van hun economische activiteit handelende
40
Uitvoer: leveringen van goederen die door of voor rekening van de verkoper worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap (art.39 §1, 1° WBTW); intracommunautaire levering: levering van goederen door de verkoper, door de afnemer of voor hun rekening verzonden of vervoerd buiten België, maar binnen de Gemeenschap, die worden verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon, die als dusdanig optreden in een ander lidstaat en die er aldaar toe gehouden zijn om hun intracommunautaire verwervingen van goederen aan de belasting te onderwerpen (art.39bis 1° WBTW)
39
belastingplichtigen in een andere lidstaat van de EU (en de ermee samenhangende diensten). Door die vrijstelling voor de intracommunautaire levering aan een belastingplichtige medecontractant uit een andere EU-lidstaat en door het feit dat de intracommunautaire verwervingen binnen de EU wel belastbaar zijn, zal die medecontractant in zijn lidstaat schuldenaar van de btw worden. Om vrijgesteld te worden, moeten de handelingen wel belastbaar zijn in België en dus in België plaatsvinden volgens de plaatsbepaling in de Belgische btw-wetgeving. De regels voor de plaatsbepaling van levering van goederen zijn de volgende: •
er is geen vervoer overeengekomen: plaats waar het goed ter beschikking wordt gesteld (art. 15 §2 1ste lid WBTW)
•
er is vervoer ongeacht of het door (of voor rekening) van de leverancier of afnemer is: plaats van aanvang van het goederentransport (art. 15 §2 2de lid 1° WBTW)
•
montage, installatie door of voor rekening van de leverancier: plaats waar montage of installatie plaatsvindt (art. 15 §2 2de lid 2° WBTW) 41
•
levering gas of elektriciteit (art. 15 §2 2de lid 4° WBTW): o aan belastingplichtige wederverkoper: vestigingsplaats wederverkoper o iemand anders: plaats waar verbruik plaatsvindt
•
veiligheidsclausule in geval een van de partijen in België kan gesitueerd worden: België tot bewijs van tegendeel (art. 15 § 7 WBTW)
Daarnaast werden en worden een groot aantal diensten verricht door Belgische belastingplichtigen door artikel 21 WBTW, dat de regels voor plaatsbepaling inzake diensten bevat, buiten België geplaatst en daarenboven wordt in vele gevallen de belastingplichtige medecontractant (uit een andere EU-lidstaat) als schuldenaar van de btw aangeduid door artikel 51 WBTW (dat alleen al door de verwijzingen samen met artikel 21 moet gelezen worden). Nu zijn deze beide artikels in het kader van de invoering van de VAT package vanaf 1 januari 2010 sterk gewijzigd door de wet van 26 november 2009 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde. 41
Een levering van goederen met installatie of montage kan niet aangeduid worden als een intracommunautaire levering.
40
Plaatsbepaling en bepaling van schuldenaar van de btw voor 1 januari 2010: •
De algemene regel: plaats van de dienst is de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn economische activiteit (of vaste inrichting, woonplaats) heeft (art. 21 § 2 WBTW (oud)). De hoofdregel voor de bepaling van de schuldenaar was (en is) dat de
belastingplichtige die de dienst verrichtte schuldenaar van de
belasting werd (art. 51 § 1 1° WBTW). •
maar de vele uitzonderingen hadden eigenlijk de bovenhand op de algemene regel: per soort dienst bestond er een aparte plaatsbepaling. In een heel aantal gevallen werd er voor gekozen om diensten die tussen belastingplichtigen die in verschillende EU-lidstaten gevestigd waren, te situeren in het land van de ontvanger (art. 21 § 3 WBTW (oud)). Door verschillende verleggingsregels werden de belastingplichtige medecontractanten uit die andere lidstaten dan nog eens schuldenaar van de btw op de ontvangen diensten (art. 51 § 2 WBTW (oud)).
Vanaf 1 januari 2010 wordt in de eerste plaats naar de afnemer van de dienst gekeken om de plaats van een dienst te bepalen: •
Algemene regel van de plaatsbepaling: o Is de ontvanger een btw-belastingplichtige, dan is er sprake van een “business-to-business”-relatie (“B2B”) en vindt de dienst plaats waar de ontvanger van de dienst gevestigd is (art. 21 §2 WBTW (nieuw)). o Is de ontvanger een niet-btw-plichtige dan is er sprake van een “business-toconsumer”-relatie
(“B2C”)
en
vindt
de
dienst
plaats
waar
de
dienstverrichter gevestigd is (door invoeging van een nieuw artikel in het WBTW, namelijk artikel 21 bis §1) •
De algemene regel voor de schuldbepaling is onveranderd gebleven: de schuldenaar van de belasting is de verrichter van de dienst. Maar voor de B2B-relaties (met plaatsbepaling door art. 21 § 2) werd artikel 51 §2 1° aangepast waardoor de ontvanger van de dienst schuldenaar wordt indien de dienstverrichter een belastingplichtige is die niet in België gevestigd is.
41
•
De onvermijdelijke uitzonderingen op de regel inzake plaatsbepaling zijn o.a. de werken aan uit hun aard onroerende goederen, vervoersdiensten …
Een overzicht van de plaatsbepaling van verschillende diensten in het oude en in het nieuwe systeem is opgenomen in bijlage 8.
Belastbaar feit – tijdstip van opeisbaarheid van de belasting Het feit of de handeling die de fiscale schuld doet ontstaan, is het “belastbaar feit”. Onder het “tijdstip van opeisbaarheid” van de belasting verstaat men de datum waarop de fiscale schuld ontstaat. Een handeling moet opgenomen worden in de aangifte van de maand of het kwartaal waarin het tijdstip van opeisbaarheid van die handeling valt. De bepaling van belastbaar feit en tijdstip van opeisbaarheid hangt voornamelijk af van het type handeling: •
levering van goederen: belastbaar feit en tijdstip van opeisbaarheid = tijdstip van levering van het goed. Indien er vervoer aan verbonden is, is het tijdstip van levering ofwel het tijdstip van aankomst van het goed (indien de leverancier de verzending ofwel het vervoer van de goederen voor zijn rekening neemt) of het tijdstip van terbeschikkingstelling (indien de leverancier de verzending of het vervoer niet op zich neemt).
•
Verrichten van diensten: het tijdstip van de voltooiing van de dienst is het belastbaar feit en het tijdstip van opeisbaarheid.
•
Opmerkingen en uitzonderingen bij deze algemene regels: o Opmerking: bij doorlopende diensten of doorlopende leveringen is de dienst voltooid of heeft de levering plaats bij het verstrijken van de periode waarop een afrekening of betaling betrekking heeft. o Uitzonderingen:
bij facturering of bij het ontvangen van de prijs of een deel ervan veroorzaken deze handelingen de opeisbaarheid van de belasting (over het gedeelte van de prijs dat gefactureerd of ontvangen wordt).
42
incassering van de prijs veroorzaakt opeisbaarheid in gevallen dat de belastingplichtige niet verplicht is een factuur uit te reiken (en dit ook
effectief
niet
belastingplichtigen
doet). die
Dit
is
gewoonlijk
vooral
het
handelen
geval
voor
met
niet-
belastingplichtige particulieren (dus “contantverkopen” via een kassysteem).
installatie of montage van een goed door of voor rekening van de leverancier. Het tijdstip van levering (en belastbaar feit en het tijdstip van opeisbaarheid) is hier het tijdstip waarop de installatie wordt beëindigd.
vrijgestelde intracommunautaire leveringen van goederen. Het belastbaar feit wordt zoals bij een gewone levering van goederen bepaald, maar het tijdstip van opeisbaarheid valt niet meer samen met het belastbaar feit. Het tijdstip van opeisbaarheid is de vijftiende van de maand volgend op het belastbaar feit tenzij de totaalfactuur voor deze datum of voor het belastbaar feit word uitgereikt.
Maatstaf van heffing De maatstaf van heffing is het bedrag waarover de btw voor de belastbare handeling wordt berekend. Het is die maatstaf van heffing die niet alleen op de factuur moet komen, maar ook in de aangifte dient opgenomen te worden. We gaan hier niet in op eerder uitzonderlijke situaties als een ruil of handelingen zonder tegenprestatie waarvoor de normale waarde moet bepaald worden. In normale handelssituaties wordt de prijs in geld uitgedrukt en wordt de maatstaf van heffing volgens onderstaand schema bepaald: Prijs of brutobedrag – handelskorting + bijkomende kosten (verzekering, vervoer, accijns, invoerrechten, bepaalde taksen en heffingen, verloren verpakking, …) ----------------------------------------------------------subtotaal – financiële korting (disconto) ----------------------------------------------------------maatstaf van heffing
43
Belangrijk om te vermelden is dat o.a. terugstuurbare verpakking, de meeste intresten, schadevergoedingen door fout van de klant (bv. wachtvergoeding betonmixer die niet meteen beton kan storten) … niet tot de maatstaf van heffing behoren.
1.7.1.2 Bespreking van de roosters in kader II: uitgaande handelingen Hierna gaan we in op de vraag onder welke codes de verschillende uitgaande handelingen dienen opgenomen te worden.
Handelingen onderworpen een bijzondere regeling: rooster [00] Deze rooster bevat: •
handelingen die vallen onder een bijzondere regeling die zowel de aangever als zijn medecontractant in principe vrijstellen van betaling van de btw. Dit zijn handelingen die vallen onder het zogenaamde “nultarief”, een tarief dat niet meteen terug te vinden is in het WBTW of in uitvoeringsbesluiten, maar de mogelijkheid van een dergelijk tarief werd wel geboden door de Tweede Richtlijn en werd uitgewerkt door administratieve aanschrijvingen. De volgende lijst van producten die onder deze regeling vallen, is limitatief, maar kan steeds aangevuld worden door o.a. administratieve beslissingen: o verkopen (btw inclusief) van tabaksfabrikaten bedoeld in artikel 58, §1 WBTW 42 ; o verkopen van dagbladen en periodieken met een algemeen informatieve strekking die minstens 48 keer per jaar verschijnen; o verkopen van recuperatiestoffen o commissie op vooraf betaalde telefoonkaarten
42
Op tabaksproducten worden normaal gezien fiscale bandjes aangebracht. Deze fiscale bandjes vertegenwoordigen zowel een bedrag aan btw als aan accijns. Ze worden aangekocht bij de ontvanger die bevoegd is voor de heffing van de accijns.
44
•
een overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfstak (zoals beschreven is in artikel 11 WBTW). Deze handeling is volgens het wetboek noch een levering van goederen, noch een dienstverrichting (zie ook punt 1.4.1.1).
•
De aankoopprijs van de verkochte goederen waarop de regeling van belastingheffing over de winstmarge van toepassing is en er dus enkel btw verschuldigd is op de winstmarge. Het betreft hier vooral tweedehandsgoederen zoals tweedehandsvoertuigen, kunstvoorwerpen, antiquiteiten enz. die door een btw-belastingplichtige wederverkoper worden aangekocht bij een persoon die geen aftrekrecht kon uitoefenen (vooral, maar niet uitsluitend particulieren) of bij een andere belastingplichtige die de winstmargeregeling toepast en door hem btw inclusief worden doorverkocht (omschrijving en voorwaarden te vinden in artikel 58 §4 WBTW). Bij een negatieve winstmarge moet de aanschaffingsprijs verminderd worden met deze negatieve marge. De wederverkoper van dergelijke goederen heeft de keuzevrijheid om aankoopprijs van deze aldus verkochte goederen in elke periodieke aangifte op te nemen (indien hij de maatstaf van heffing per levering bepaalt) of éénmaal per jaar in de laatste periodieke aangifte van het jaar (indien hij de maatstaf van heffing voor dergelijke goederen per aangifteperiode bepaalt). De btw op deze verkopen komt dan in rooster [54], de eigenlijke maatstaf van heffing (hier is dat de winstmarge) wordt bij toepassing van het normaal tarief van 21 % in rooster [03] geplaatst en de aankoopprijs van de aangekochte goederen komt onder rooster [81] (maar die aankoopprijs mag niet in één keer op het einde van het jaar opgenomen worden, maar moet aangifte per aangifte opgenomen worden).
•
Sinds april 2007: handelingen die plaats vinden tussen twee leden van eenzelfde btw-eenheid (in de zin van artikel 4 § 2 WBTW) en dus buiten het toepassingsgebied van de btw vallen. Oorspronkelijk moesten de handelingen die tussen leden van eenzelfde btw-eenheid werden verricht en die door artikel 44 WBTW reeds vrijgesteld zouden zijn niet opgenomen worden, maar vanaf 1 januari 2010 moeten deze laatste handelingen eveneens in dit rooster vermeld worden.
45
•
Vanaf 1 januari 2010: handelingen verricht door gemengde of gedeeltelijke belastingplichtigen 43 ¾ wanneer ze: plaatsvinden in België; vrijgesteld zijn van btw ingevolge artikel 44 WBTW en geen recht op aftrek van de voorbelasting verlenen ¾ wanneer ze: plaatsvinden in een andere lidstaat van de EU al dan niet vrijgesteld zijn van btw in deze lidstaat geen recht op aftrek van de Belgische voorbelasting verlenen en geen diensten betreffen die moeten opgenomen worden in rooster 44 ¾ wanneer ze : plaatsvinden in een land buiten de EU en geen recht op aftrek van de Belgische voorbelasting verlenen
In de praktijk wordt rooster [00] door belastingplichtigen soms ook gebruikt als een laatste toevlucht voor bedragen die ze niet goed weten te plaatsen. Het gaat dan vaak om bedragen die ofwel nergens in de aangifte dienen te staan zoals prijsverminderingen, disconto’s, herbruikbare verpakkingen enz. (die niet in de maatstaf van heffing dienen opgenomen worden) ofwel elders in de aangifte dienen te staan. Dit laatste is het geval voor handelingen waarbij de leverancier of dienstverrichter de btw niet zelf dient door te storten, maar toch de maatstaf van heffing moet opnemen in zijn aangifte (maar dan volgens de regels wel in bv. roosters [45], [46] of [47]).
43
Door ET 117.215/2 werd evenwel ook een administratieve tolerantie ingesteld die de belastingplichtige toelaat deze handelingen slechts éénmaal per jaar op te nemen i.p.v. periodiek (concreet dan via de aangifte van het vierde kwartaal of van de maand december). De heer Jozef Marckx gaf via mail toelichting bij deze tolerantie.
46
Handelingen waarvoor de btw verschuldigd is door de aangever: de roosters [01], [02] en [03] In deze roosters komt de maatstaf van heffing van verschillende uitgaande handelingen (levering van bepaalde goederen en diensten en bepaalde onttrekkingen) die aanleiding geven tot het aanrekenen van 6 % (rooster [01]), 12 % (rooster [02]) of 21 % (rooster [03]) btw. Het huidige niveau van de tarieven ligt sinds 1996 vast. Conform KB nr. 20 geldt het hoogste tarief van 21 % als het normale tarief. Het zijn slechts de goederen en diensten die in de bijgevoegde tabellen worden opgesomd die onder de tarieven van 6 % (tabel A) en 12 % (tabel B) kunnen vallen 44 . Voor de meeste goederen en diensten wijzigde er niet veel tijdens de afgelopen jaren. Toch zijn het vooral de wijzigingen die opvallen: •
Er zijn een hele reeks van tijdelijk of voor wat betreft de door ons bestudeerde periode zelfs quasi-permanente tariefverlagingen ingevoerd in de bouwsector. De voorwaarden om van deze verlaagde tarieven te kunnen genieten, worden kort opgenomen in bijlage 9.
•
Daarnaast werd het tarief voor herstellingen van fietsen, schoeisel, lederwaren, kleding en huishoudlinnen door achtereenvolgende KB’s van 1 januari 2000 tot 31 december 2010 op 6 % gebracht 45 .
•
Vanaf 1 januari 2010 vallen restaurant- en cateringdiensten (met uitsluiting van het verschaffen van dranken) onder het tarief van 12 % (i.p.v. 21 %).
De twee voornaamste opmerkingen die omtrent het invullen van deze roosters dienen gemaakt te worden, zijn dat creditnota’s en negatieve verbeteringen 46 (in tegenstelling tot positieve verbeteringen) niet rechtstreeks op de inhoud van deze roosters mogen verhaald worden (het bedrag van deze creditnota’s en negatieve verbeteringen hoort thuis in rooster [49]) en dat er nooit btw mag in opgenomen worden (die komt in rooster [54]). 44
Een korte weergave van deze tabellen (en van bepaalde artikels uit het KB) is te vinden in bijlage 9. Het KB van 18 januari 2000, waarin voor deze diensten (en voor bepaalde diensten in de bouw) een eerste maal het tarief van 6 % tijdelijk werd vastgelegd, verwijst naar richtlijn nr. 1999/85/EG van de Europese Raad van 22 oktober 1999 en kadert deze tariefverlaging in de strijd tegen de werkloosheid en tegen het “ zwarte circuit”. Het betreft een lijst van “arbeidsintensieve diensten” waaruit elke EU-lidstaat er een aantal kon uitkiezen om onder een lager tarief te laten vallen. 46 Bedragen die de cijfers die in de roosters zijn opgenomen doen verminderen zonder dat er een creditnota wordt opgemaakt. 45
47
Diensten waarvoor de btw verschuldigd is door de medecontractant: rooster [44] Het nieuwe rooster [44] neemt vanaf 1 januari 2010 een heel aantal dienstverrichtingen op die tevoren onder rooster [47] werden ingeschreven, namelijk de B2B-diensten die aan elk van volgende voorwaarden voldoen: •
de plaatsbepaling gebeurt volgens de hoofdregel (art. 21 § 2 WBTW (nieuw))
•
het is een dienst aan een belastingplichtige die in een andere lidstaat gevestigd is
•
de in de andere lidstaat gevestigde belastingplichtige is schuldenaar van de btw
•
de diensten mogen niet van de btw worden vrijgesteld in de lidstaat van de afnemer
Het gaat dus om een groot deel van wat men “intracommunautaire diensten” noemt. Diensten die niet aan alle vier de voorwaarden voldoen én volgens de wetgeving niet in België plaatsvinden, worden nog steeds opgenomen onder rooster [47]47 . Doordat het handelingen zijn die onderworpen zijn aan “buitenlandse” btw is er aan dit rooster geen btw gekoppeld, maar net als bij de andere roosters van de uitgaande handelingen mogen de creditnota’s hier niet vermengd worden met de oorspronkelijke maatstaf van heffing. De creditnota’s en negatieve verbeteringen horen thuis onder rooster [48] (voor 1 januari 2010 onder rooster [49]).
47
Tenzij het gaat om gemengde of gedeeltelijke belastingplichtigen die in een andere EU-lidstaat diensten verrichten die er zijn vrijgesteld en bovendien geen recht op aftrek verlenen. Dan worden de bedragen opgenomen in rooster [00] (cfr supra).
48
Handelingen waarvoor de btw verschuldigd is door de medecontractant: rooster [45] Waar het onder rooster [44] ging om buitenlandse btw (of beter btw in een andere EUlidstaat) gaat het hier in rooster [45] wel degelijk om Belgische btw. Het gaat dus om “lokale” verleggingen van de heffing. De voornaamste “lokale verlegging van heffing” is deze die geldt voor werken in onroerende staat (opgesomd in KB 1 artikel 20). In het kader van de bestrijding van fiscale fraude werd er voor gekozen om de verschuldigde btw op in België gesitueerde werken in onroerende staat niet door de in België gevestigde dienstverrichter te laten opnemen, maar door de belastingplichtige medecontractant (die gehouden is om in België periodieke aangiften in te dienen). De dienstverrichter vult bij deze werken zijn handelingen in rooster [45] in en moet geen btw-bedrag op de factuur of in zijn aangifte noteren. Een soortgelijke regeling van lokale verlegging is van toepassing bij het verhandelen van goud (door KB 1 artikel 20bis). Ook deze categorie handelingen wordt door de dienstverrichter in rooster [45] geplaatst. Een derde reeks handelingen die in dit rooster thuis horen, zijn de handelingen die voor de btw in België gesitueerd zijn en die worden verricht door een niet in België gevestigde belastingplichtige, die toch beschikt over een btw-nummer (door rechtstreekse identificatie,
een
individueel
aansprakelijk
vertegenwoordiger
of
(indien
de
verleggingsregel van artikel 51 §2, 5° speelt) een aansprakelijk vertegenwoordiger met een globaal nummer). Deze belastingplichtige (of zijn vertegenwoordiger) neemt de bedragen voor deze handelingen op in rooster [45] en koppelt hier geen btw aan. Ook hier neemt de medecontractant zowel de verschuldigde als aftrekbare btw op in zijn aangifte.
49
Een andere reeks handelingen spruit voort uit administratieve machtigingen waarbij tegelijk selfbilling 48 en verlegging van heffing is toegestaan. Het gaat onder andere om: diensten verricht door een makelaar of lasthebber voor zijn opdracht- of lastgever; handelingen verricht door depothouders voor wasserijen, ververijen, stomerijen en stoppageondernemingen;
aankopen
van
afval
met
ophaaldiensten
bij
slagers,
restauranthouders en andere gelijkaardige leveranciers; aankopen van ruwe dierenhuiden bij slagers, door slagersverenigingen of andere kopers na consignatie bij deze laatsten; vervoerdiensten door schippers die niet meer dan vijf boten exploiteren 49 . Voor alle handelingen in rooster [45] geldt dat er geen btw-rooster aan gekoppeld is, maar dat de medecontractant in zijn aangifte wel de Belgische btw zal moeten verrekenen (maar meestal ook de door hemzelf aangerekende btw meteen in aftrek zal mogen nemen). Alhoewel de dienstverrichter op deze handelingen geen btw verschuldigd is, betreft het hier wel degelijk belaste handelingen: handelingen die vrijgesteld worden van btw horen dan ook niet thuis in het rooster. Creditnota’s en negatieve verbeteringen in verband met dit rooster worden niet verhaald op de bedragen in rooster [45], maar worden in rooster [49] opgenomen.
Vrijgestelde intracommunautaire leveringen verricht in België en ABC-verkopen: rooster [46] In dit rooster zijn voornamelijk intracommunautaire leveringen van goederen of ermee gelijkgestelde handelingen terug te vinden. Deze zijn in principe belastbaar in België, maar vrijgesteld door artikel 39bis indien de afnemer een belastingplichtige of een nietbelastingplichtig rechtspersoon is die handelt in het kader van zijn economische activiteit. Het mag niet gaan om goederen die onder de winstmargeregeling vallen. Er moet alleszins geen btw-bedrag opgenomen worden in de aangifte. De btw zal verrekend worden door de 48
Dit systeem houdt in dat de medecontractant (koper of ontvanger van de dienst) een afrekening opmaakt in naam en voor rekening van zijn leverancier of dienstverrichter. Dit wordt enkel toegestaan mits een aantal voorwaarden vervuld zijn en de daarbij geldende regels nageleefd worden. 49
Verschillende van deze leveringen en diensten werden al opgenomen in de Aanschrijving 1975/27 en de regeling is geactualiseerd in de Circulaire nr. AOIF 48/2005 (E.T.110.313) dd. 08.12.2005
50
afnemer omdat deze transactie voor deze afnemer in de andere lidstaat een belastbare intracommunautaire verwerving wordt. Met intracommunautaire leveringen gelijkgestelde handelingen zijn onder meer: overbrengingen van goederen door de belastingplichtige vanuit zijn onderneming naar een inrichting van deze belastingplichtige in een andere lidstaat, het terugzenden van in consignatie gegeven goederen door een in België gevestigde consignatiehouder naar de in een andere lidstaat gevestigde consignatiegever, het terugzenden van goederen op zicht of op proef. Ook de zogenaamde ABC- of driehoeksverkopen worden in dit rooster opgenomen. Dit soort verkopen slaat op de situatie waarin een leverancier A uit lidstaat X verkoopt aan afnemer B uit België die deze goederen verder verkoopt aan belastingplichtige (of nietbelastingplichtig rechtspersoon) C uit lidstaat Y en waarbij het vervoer rechtstreeks verloopt tussen A en C. De verkoop van B aan C wordt door B in zijn aangifte onder rooster [46] ondergebracht. Ook voor rooster [46] geldt dat de creditnota’s en negatieve verbeteringen niet op de inhoud van het rooster zelf mogen aangerekend worden. De bedragen van deze verbeteringen komen in rooster [48]. Een belangrijk verschil met de voorgaande roosters volgt uit de afwijking inzake het tijdstip van opeisbaarheid van de btw op intracommunautaire leveringen (cfr. supra): voorschotfacturen geven geen aanleiding tot opeisbaarheid en worden dus niet opgenomen.
Andere vrijgestelde handelingen en handelingen verricht in het buitenland: rooster [47] Onder dit rooster komen o.a.: •
de uitvoer en de ermee gelijkgestelde handelingen (bv. leveringen aan ambassades, internationale organisaties, vliegtuigen en boten, leveringen in entrepot) ;
51
•
leveringen van goederen met montage of installatie in het buitenland (= niet in België) door of voor rekening van de verkoper;
•
verkopen op afstand (indien de btw verschuldigd is in de lidstaat waar de goederen aankomen);
•
diensten die buiten de EU gelokaliseerd worden;
•
diensten die in een andere lidstaat van de EU gelokaliseerd worden in een B2Crelatie (afnemer is een particulier);
•
diensten in een B2B-relatie die in een andere lidstaat gesitueerd worden door de btw-wetgeving door een plaatsbepaling die afwijkt van de hoofdregel (diensten i.v.m. onroerend goed, personenvervoer, diensten in verband met culturele, artistieke,
sportieve,
wetenschappelijke,
educatieve,
vermakelijkheids-
of
soortgelijke evenementen, restaurant- en cateringdiensten, verhuur op korte termijn van vervoermiddelen). Voor 1 januari 2010 dienden ook de diensten die vanaf die datum in rooster [44] behoren te staan in het rooster [47] geplaatst te worden. De negatieve verbeteringen en creditnota’s worden opgenomen in rooster [49].
Bedrag van de uitgereikte creditnota’s en de negatieve verbeteringen: roosters [48] en [49] De creditnota’s en negatieve verbeteringen worden verdeeld over twee roosters: •
deze met betrekking op de “intracommunautaire handelingen” opgenomen in roosters [44] en [46] komen in rooster [48]
•
deze die betrekking hebben op andere handelingen horen onder rooster [49] thuis.
Omtrent rooster [48] moet opgemerkt worden dat creditnota’s voor handelingen die nog niet in rooster [46] kunnen ingeschreven worden omdat de btw nog niet opeisbaar is, ook nog niet in de aangifte kunnen opgenomen worden.
52
De correctie die moet plaatsvinden in het geval dat een overbrenging van goederen naar een andere lidstaat uiteindelijk leidt tot een levering van goederen in die lidstaat, wordt verwerkt via het rooster [49] in plaats van via het rooster [48]. Dit geldt ook voor het bedrag van verbeterende stukken die in 2010 worden uitgereikt en die betrekking hebben op intracommunautaire diensten waarop de btw opeisbaar was geworden voor 1 januari 2010 (toen er nog geen rooster [44] bestond en deze handelingen nog in rooster [47] werden ingeschreven). Creditnota’s die enkel betrekking hebben op het btw-bedrag (bv. door aanrekening van een foutief tarief) worden niet in dit rooster opgenomen, maar rechtstreeks in rooster [62]. Het kan echter ook voorkomen dat creditnota’s geen btw-bedrag vermelden. Dat is normaal het geval bij creditnota’s die worden ingeschreven in rooster [48]. Het kan echter ook gebeuren dat aan een inschrijving in rooster [49] geen btw-bedrag verbonden moet worden, indien de creditnota’s slaan op handelingen die in België plaatsvinden en de klant een btwbelastingplichtige is met volledig recht op aftrek (Aanschrijving 78/1970) of wanneer de creditnota’s betrekking hebben op handelingen die in de roosters [00] of [45] werden ingeschreven. De bedragen van de creditnota’s zonder btw worden dan wel opgenomen in de roosters [48] of [49], maar er wordt geen btw opgenomen in rooster [64] waar de te recupereren btw op creditnota’s wordt vermeld. Dit rooster [64] wordt vanzelfsprekend wel ingevuld indien er wel btw op de nota dient vermeld te worden 50 .
1.7.2 Kader III: inkomende handelingen
1.7.2.1 Vooraf: recht op aftrek De belastingplichtige die een aangifte indient, is per definitie al geen volledig vrijgestelde belastingplichtige en heeft dus een recht op aftrek van de door hem betaalde btw op bedrijfsuitgaven (uitgaven in het kader van zijn economische activiteit, wat meteen ook 50
De regeling van Aanschrijving 78/1970 biedt de mogelijkheid om een creditnota zonder btw uit te schrijven, maar is geen verplichting.
53
aftrek van privé-uitgaven uitsluit). Het recht op aftrek is een essentieel element om de btw neutraal te houden voor de onderneming en om “belasting op belasting” te vermijden. Het recht op aftrek ontstaat op het ogenblik dat de belasting opeisbaar wordt. De aankoop van goederen en diensten is immers het spiegelbeeld van de verkoop ervan, zoals ook een intracommunautaire verwerving onlosmakelijk verbonden is met een intracommunautaire levering. Toch moeten bij deze ideaalsituatie een aantal kanttekeningen geplaatst worden: •
In de praktijk kan het recht op aftrek vertraagd worden doordat de belastingplichtige nog niet in het bezit is van een factuur. Hij kan zijn recht op aftrek immers slechts uitoefenen indien hij over een factuur beschikt die volgens de regels van de kunst is opgemaakt (KB 3 artikel 3 § 1, 1°). Hij is hierbij meestal afhankelijk van zijn leverancier/dienstverrichter die wel geacht wordt om deze uit te reiken uiterlijk de 5de werkdag na de maand waarin de btw opeisbaar wordt. Bij intracommunautaire verwervingen kan en moet de belastingplichtige zelf een stuk opmaken indien de factuur op dat moment nog niet binnen is (er is immers ook verschuldigde btw verbonden aan deze verwerving). Daarenboven mag hij bij nietvrijgestelde intracommunautaire verwervingen (en invoer met verlegging van heffing naar de aangifte) ook de verschuldigde btw niet vergeten opnemen in de aangifte. Bij invoer is zelfs een factuur nog niet voldoende voor het recht op aftrek en moet de belastingplichtige beschikken over een “aangifte ten verbruik” waarin hij als geadresseerde vermeld staat 51 .
•
Voor een heel aantal handelingen is het recht op aftrek beperkt (of zelfs helemaal onbestaande). In deze gevallen moet het bedrag aan “verworpen” btw van goederen en diensten die voor beroepsdoeleinden worden gebruikt, opgenomen worden in de
51
De aangifte ten verbruik gebeurt aan de hand van het “enig document” dat ook dienst doet voor het in het vrije verkeer brengen (voor de regeling van invoerrechten en andere rechten bij de douane). Beide formaliteiten gebeuren bij de douane. Zowel afnemer, invoerder als vervoerder kunnen optreden als geadresseerde.
54
kosten (en wordt in de aangifte bij de maatstaf van heffing gevoegd! 52 ). Deze beperking op het recht op aftrek is o.a. van kracht voor: o Automobielen voor personenvervoer en voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen (artikel 45 §2 WBTW). Aftrek beperkt tot 50 %. o Tabaksfabrikaten (vallen onder een bijzonder stelsel) o Restaurantkosten (artikel 45 § 3, 3° WBTW) o Kosten van onthaal 53 (artikel 45 § 3, 4°) o Geschenken die niet van geringe waarde zijn (artikel 12 § 1, 1ste lid 2 °) 54 o …
1.7.2.2 Bespreking van de roosters in kader III: inkomende handelingen In het kader van de inkomende handelingen komt bij de ontvanger van diensten en goederen in principe een spiegelbeeld van wat bij de leverancier of de dienstverrichter in kader II van de uitgaande handelingen werd geboekt. In sommige gevallen zal er ook een rooster voorkomen dat vrij goed gelijkt op een tegenhanger in kader II, maar zoeken naar een volledige weerspiegeling van kader II in kader III is een heikele zaak die de aangever (en de controleur) op het verkeerde been zou kunnen zetten. Kader III volgt een eigen logica waarin alle handelingen in de eerste drie roosters reeds vermeld worden zonder dat er onderscheid gemaakt wordt naargelang de eigenlijke aard van de btw-handeling. Dat onderscheid wordt pas in andere roosters gemaakt en met name voor de “speciale” gevallen. Die speciale gevallen zijn dan de invoer, intracommunautaire handelingen, creditnota’s, handelingen waarbij de heffing verlegd wordt enz. Dit leidt ertoe dat vooral deze handelingen tweemaal tot driemaal in dit kader worden opgenomen in verschillende roosters. Daarnaast spelen ook de niet-aftrekbare btw en eventueel privégebruik van goederen en diensten soms voor stoorzender, waar ze dat in kader II niet deden.
52
Bv. een belastingplichtige koopt een nieuwe auto voor 40.000 euro. De wagen wordt 100 % beroepsmatig gebruikt. Aan een tarief van 21 % bedraagt de btw immers 8.400 euro, maar slechts de helft, 4.200 euro, kan dus in rooster [54] opgenomen worden. De andere helft wordt bij het rooster [83] gevoegd. In rooster [83] wordt dus geen 40.000, maar wel 44.200 euro genoteerd. 53 Uitgaven die geen strikt beroepskarakter hebben, zoals luxe-uitgaven, vermaak of representatiekosten. 54 50 euro en meer.
55
Bedrag van de inkomende handelingen rekening houdend met de ontvangen creditnota’s en de andere verbeteringen: roosters [81], [82] en [83] De volgende opmerkingen gaan op voor deze drie roosters: •
In deze roosters wordt er geen opdeling gemaakt naar het feit of de ontvangen diensten of goederen het gevolg zijn van een leveringen van goederen, van leveringen van diensten, van met aan een levering gelijkgestelde handelingen (onttrekkingen), van een invoer, van intracommunautaire levering, van een verrichting tussen leden van een btw-eenheid, van een levering van een dienst of goed dat onder een bijzondere regeling valt (o.a. dagbladen, recuperatiestoffen), … Diensten en goederen waarop btw werd doorgerekend door de leverancier worden dus gemengd met handelingen waarop geen btw rustte (met uitzondering van handelingen die vrijgesteld werden door arikel 44 WBTW) en handelingen waarop de aangever zelf de verschuldigde btw moest voldoen.
•
Goederen of diensten die worden gebruikt buiten het kader van de economische activiteit mogen niet opgenomen worden in deze roosters.
•
Indien er sprake is van een gedeeltelijk gebruik voor niet-economische doeleinden, mag enkel het gedeelte opgenomen worden dat voor het economisch doel wordt gebruikt. Die opdeling moet ook gemaakt worden voor de btw die in aftrek genomen wordt.
•
Indien er sprake is van gemengd gebruik voor enerzijds een economische activiteit met recht op aftrek en anderzijds een economische activiteit zonder recht op aftrek, dan wordt het hele bedrag sinds 1 januari 2010 wel in het toepasselijke rooster opgenomen, maar wordt het bedrag aan btw beperkt dat in aftrek wordt genomen (in kader V). Voordien mocht enkel het gedeelte bestemd voor de activiteit met recht op aftrek opgenomen worden in kader III.
•
Het bedrag aan niet-aftrekbare btw (ingevolge beperking of verbod op aftrek) wordt bij de maatstaf van heffing gevoegd voor zover de belasting betrekking heeft op de economische activiteit van de aangever (er is dan sprake van zgn. “professionele niet-aftrekbare btw”).
56
•
Creditnota’s en negatieve verminderingen (inclusief professionele niet-aftrekbare btw) moeten hier wel rechtstreeks in mindering gebracht worden van de bedragen met als beperking dat het bedrag dat uiteindelijk in het rooster wordt opgenomen niet negatief mag zijn (het negatieve bedrag moet desnoods verhaald worden op een volgende aangifte).
•
Vanaf 1 januari 2010 worden in deze roosters ook inkomende handelingen opgenomen die bestemd zijn voor het verrichten van de handelingen die moeten opgenomen worden in rooster [00]. Eveneens vanaf 1 januari 2010 moeten de handelingen opgenomen worden die een lid ontvangt van een ander lid van dezelfde btw-eenheid, die van de btw zouden zijn vrijgesteld bij toepassing van artikel 44 WBTW indien ze werden verricht buiten de btw-eenheid, en die met ingang van 1 januari 2010 moeten opgenomen worden in rooster [00] van de uitgaande handelingen van de periodieke aangifte 55 .
De indeling van de inkomende handelingen die in deze roosters geplaatst worden, doet sterk denken aan de indeling die ook terug te vinden is in kostenrekeningen uit de boekhouding van veel bedrijven: •
Onder rooster [81] worden de “handelsgoederen, grond- en hulpstoffen” opgenomen. Deze handelingen komen in grote lijnen overeen met wat terug te vinden is in de rekeningen 600 tot en met 608 van het Minimum Algemeen Rekeningstelsel. (MAR) 56 .
•
Onder rooster [82] komen de “diensten en diverse goederen”, een benaming die doet denken aan de klasse 61 van het MAR. De rekeningen van deze groep komen inderdaad allemaal in dit rooster, maar ook een aantal vermeldingen in de rekeningen uit de groepen 62 (bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen), 64
55
Hier is echter een administratieve tolerantie van kracht die in de lijn ligt van wat voor met rooster [00] geldt: ze kunnen opgenomen worden in de laatste aangifte van het jaar of indien ook dit onmogelijk is, kunnen de bedragen buiten de aangifte via een schrijven worden meegedeeld aan het bevoegd controlekantoor. 56 600 Aankopen van grondstoffen; 601 Aankopen van hulpstoffen; 602 Aankopen van diensten, werk en studies; 603 Algemene onderaannemingen; 604 Aankopen van handelsgoederen; 608 Ontvangen kortingen, ristorno’s en rabatten.
57
(andere bedrijfskosten) en 65 (financiële kosten) op voorwaarde dat deze handelingen bezwaard zijn met btw. Deze handelingen zijn voor de groepen 62, 64 en 65 echter eerder uitzondering dan regel en dit o.a. door de reeds vermelde vrijstellingen van artikel 44 57 . •
In rooster [83] komen de “bedrijfsmiddelen” die grotendeels terug te vinden zijn in de klasse 2 van het MAR, maar dan met uitzondering van de financiële vaste activa (28) en de vorderingen op meer dan één jaar (29) zodat enkel de immateriële en materiële vaste activa en de oprichtingskosten overblijven in de btw-aangifte. Maar ook inzake deze bedrijfsmiddelen wijkt de inhoud van dit rooster enigszins af van wat in de boekhouding kan voorkomen. In feite is het rooster tegelijk ruimer en beperkter opgevat: o Ruimer omdat eigenlijk alle lichamelijke goederen worden opgenomen die op duurzame wijze als werkinstrument of als exploitatiemiddel in de onderneming gebruikt worden en waarvan de afgetrokken btw aan een herzieningstermijn onderworpen is (zie bespreking rooster [61]). Bij de beoordeling van wat al dan niet een bedrijfsmiddel is, volgt de btwadministratie niet automatisch de kwalificatie die door de belastingplichtige of door de administratie voor de directe belastingen aan een goed wordt gegeven. o Beperkter omdat een aantal goederen, die in de boekhouding als “bedrijfsmiddelen” zijn ingeschreven (en door de directe belastingen ook als dusdanig erkend worden), voor de btw geen bedrijfsmiddelen zijn. Ten eerste worden verpakkingsmiddelen (ook al worden ze hergebruikt) en klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften waarvan de normale waarde lager is dan 250 euro niet beschouwd als bedrijfsmiddelen. Ten tweede worden de vaste activa in leasing (groep 25) door de btwadministratie gezien als bedrijfsmiddelen van de leasinggever en niet als deze van de leasingnemer (die deze volgens de boekhoudwetgeving
57
Bv. geschenken aan personeel, prestaties van uitzendkrachten, werkkledij, financiële lasten van leasingcontracten.
58
nochtans in zijn rekeningen van de groep 25 als bedrijfsmiddel moet opnemen).
Intracommunautaire verwervingen verricht in België en ABC-verkopen: rooster [86] De bedragen van de handelingen in dit rooster vormen in een ideale situatie een dubbele boeking van bepaalde bedragen die reeds opgenomen zijn in de roosters [81], [82] en [83]. Van die ideale situatie wordt afgeweken in het geval dat er sprake is van privé-gebruik (of ruimer: gebruik voor niet-economische doeleinden) en niet-aftrekbare btw. Waar de bedragen van de intracommunautaire verwervingen in de roosters [81] tot [83] gezuiverd werden van het gedeelte dat voor privégebruik werd aangewend, komen die in het rooster [86] inclusief het privégedeelte. De professionele niet-aftrekbare btw (niet-aftrekbare btw voor handelingen die toch betrekking hebben op economische doeleinden) wordt in rooster [86] dan weer niet opgenomen. In grote lijnen zijn de handelingen die in het rooster [86] moeten opgenomen worden, het spiegelbeeld van deze die in rooster [46] te plaatsen zijn. Waar in rooster [46] de intracommunautaire leveringen van goederen, de overbrengingen naar een andere lidstaat en de uitgaande facturen in verband met ABC-verkopen staan, komen in rooster [86] de intracommunautaire verwervingen van goederen, de overbrengingen naar ons land en de inkomende facturen in verband met ABC-verkopen. Net als in het rooster [46] worden de bedragen van voorschotten of voorschotfacturen niet opgenomen. Ook goederen onder de winstmargeregeling, levering met installatie en montage zijn uitgesloten. Toch is de vergelijking met rooster [46] enigszins verraderlijk. Waar voor rooster [46] bijvoorbeeld geen link naar een btw-bedrag is voorzien, is dit voor rooster [86] wel het geval. Voor de niet-vrijgestelde intracommunautaire verwervingen wordt de verschuldigde btw in rooster [55] en de aftrekbare btw in rooster [59] opgenomen (waarbij er steeds moet op gelet worden of de btw wel (helemaal) in aftrek te nemen is, cfr. beperkingen en/of privégebruik). Deze inschrijvingen worden ook gedaan voor de overbrengingen die met een intracommunautaire verwerving gelijkgesteld zijn en voor ABC-verkopen waarbij de
59
Belgische belastingplichtige de eindschakel (“C”) is. Voor ABC-verkopen waarbij de Belgsiche belastingplichtige de tussenschakel (“B”) is, dient er geen btw vermeld te worden, net als voor bepaalde vrijgestelde intracommunautaire verwervingen 58 . Een aantal intracommunautaire verwervingen die niet onderworpen zijn aan de btw, dienen zelfs helemaal niet te worden opgenomen in rooster [86]: o.a. intracommunautaire verwervingen van goederen waarbij de verkoper een particulier is of een belastingplichtige die aan de regeling van de belastingvrijstelling voor kleine ondernemingen onderworpen is. Net als in de roosters [81] tot [83] is er dus een mengeling van belaste en niet-belaste handelingen. Eveneens worden creditnota’s en negatieve verbeteringen in mindering gebracht van de maatstaf van heffing (zonder dat er een negatief saldo in rooster [86] mag komen te staan) en worden deze nog eens hernomen door een positieve inschrijving, maar dan wel in het rooster [84] in plaats van in rooster [85]. De volledige creditnota wordt opgenomen (met eventueel privégedeelte, maar zonder niet-aftrekbare professionele btw).
Andere inkomende handelingen waarvoor de btw verschuldigd is door de aangever: rooster [87] In dit rooster komen onder andere: •
Werken in onroerende staat (opgesomd in KB 1 artikel 20), indien de afnemer gehouden is om in België periodieke aangiften in te dienen).
•
Invoer van goederen, maar dan op voorwaarde dat de belastingplichtige een vergunning heeft om de btw via zijn aangifte te vervullen (in het andere geval moet de btw bij de douane afgedragen worden).
•
Leveringen met montage of installatie door een buitenlandse leverancier.
58
Intracommunautaire verwervingen van goederen die bestemd zijn om onder een opschortende douaneregeling te vallen of die bestemd zijn om in een btw-entrepot te worden geplaatst, intracommunautaire verwervingen van goederen waarvan de levering in het binnenland in elk geval zou vrijgesteld zijn (verwerving van menselijke organen, bloed, …).
60
•
Een andere reeks handelingen spruiten voort uit administratieve machtigingen waarbij tegelijk selfbilling en verlegging van heffing is toegestaan (cfr. supra, maar hier is het de afnemer die inschrijft)
•
Diensten in een B2B-relatie die door de btw-wetgeving in België gesitueerd worden via een plaatsbepaling die afwijkt van de hoofdregel (diensten i.v.m. onroerend goed, personenvervoer, diensten in verband met culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke evenementen, restaurant- en cateringdiensten, verhuur op korte termijn van vervoermiddelen).
•
Diensten in een B2B-relatie gelokaliseerd in België en gepresteerd door een buiten de EU gevestigde belastingplichtige.
•
Leveringen van goederen door een niet in België gevestigde belastingplichtige, waarbij de Belgische belasting verschuldigd is door de afnemer (bv. aankoop van handelsgoederen die zich reeds in België bevinden bij een niet in België gevestigde belastingplichtige).
•
Aankopen bij een landbouwer die onderworpen is aan de bijzondere landbouwregeling.
Een groot aantal van deze inkomende handelingen vormen de keerzijde van uitgaande handelingen die bij de leverancier onder roosters [45] en [47] vermeld staan. Deze handelingen zijn eigenlijk al eens vermeld geweest in de roosters [81], [82] en [83]. De creditnota’s en negatieve verbeteringen worden in mindering gebracht van de maatstaf van heffing en worden in theorie nog eens hernomen door een positieve inschrijving in rooster [85] (voorzover die al niet gelijktijdig gebeurd was met het in mindering brengen in de roosters [81], [82] of [83]). De opmerkingen uit rooster [86] omtrent het privégedeelte in de verwervingen en omtrent de professionele niet-aftrekbare btw gaan ook op voor rooster [87]. Het bedrag aan aftrekbare btw komt in rooster [59] en dat aan verschuldigde btw komt in rooster [56] (behalve voor invoer met verlegging van heffing naar de btw-aangifte waar de verschuldigde btw in rooster [57] komt).
61
Tot 1 januari 2010 kwamen in dit rooster [87] ook de handelingen die sinds die datum onder het nieuwe rooster [88] thuishoren.
Intracommunautaire diensten met verlegging van heffing: rooster [88] Net als rooster [44] bij de uitgaande handelingen is dit rooster [88] nieuw vanaf 1 januari 2010. Het slaat op dezelfde handelingen als deze die in rooster [44] worden opgenomen: de intracommunautaire diensten tussen belastingplichtigen (B2B) waarbij volgens de algemene plaatsbepalingsregel en de erbij aansluitende algemene regel omtrent de bepaling van de schuldenaar, de ontvanger van de dienst in zijn land de belasting moet voldoen (samenlezing van de artikels 21 § 2 WBTW (nieuw) en 51 §2, 1 WBTW (nieuw)). Waar het in rooster [44] ging om handelingen die niet in België belast werden en door de dienstverrichter werden aangegeven, gaat het in het rooster [88] om diensten die in België dienen belast te worden en door de ontvanger van de dienst worden aangegeven. Net als bij de roosters [86] en [87] gaat het hier in rooster [88] om gegevens die al eens vermeld werden onder de roosters [81] tot [83], maar met dezelfde mogelijke afwijking inzake professionele niet-aftrekbare btw en het privé-gedeelte van de aankoop. Ook de creditnota’s en negatieve verbeteringen worden in min aangerekend op dit rooster (zonder dat het saldo negatief mag worden) en worden nogmaals met een positieve inschrijving in een ander rooster geplaatst, namelijk in rooster [84]. De verschuldigde btw op deze handelingen komt in rooster [55] en de aftrekbare btw in rooster [59].
Bedrag van de ontvangen creditnota’s en de negatieve verbeteringen: roosters [84] en [85] In deze roosters komen dus de ontvangen creditnota’s en de negatieve verbeteringen, die reeds in mindering gebracht werden van één of twee roosters van de uitgaande handelingen
62
([81], [82], [83], [86], [87] en/of [88]) en waarvan de oorspronkelijke handeling eveneens in dezelfde of een vorige aangifte in één of twee roosters van de uitgaande handelingen is ingeschreven. In deze reeds besproken roosters mocht het aanrekenen van de creditnota’s niet leiden tot een negatief saldo, maar deze beperking geldt natuurlijk niet voor de roosters [84] en [85] aangezien het hier gaat om inschrijvingen in plus. De positieve verbeteringen worden hier niet hernomen, deze worden enkel in meerdering gebracht van de roosters waarop ze betrekking hebben. Naast ontvangen creditnota’s en negatieve verbeteringen komt ook het gedeelte van de handelingen bestemd voor het privégebruik van de aangever in de roosters [84] en [85]. Bij een inschrijving omwille van privégebruik in rooster [84] gaat het om bedragen die niet in de roosters [81] tot [83] mogen ingeschreven worden. De bedragen die in rooster [85] worden ingevuld omwille van privégebruik werden wel reeds in rooster [87] ingeschreven. In rooster [84] komen de creditnota’s die slaan op handelingen die in de roosters [86] en [88] werden ingeschreven (in dezelfde of een vorige aangifte). De creditnota’s worden volledig opgenomen zonder weglating van het eventuele privégedeelte en zonder toevoeging van de professionele niet-aftrekbare btw (en dit in tegenstelling tot de negatieve inschrijving in roosters [81] tot [83]). De aangever hoeft de verschuldigde btw en de aftrekbare btw niet in te schrijven in de respectieve roosters [61] en [62] op voorwaarde dat de aangever terecht zijn volledig recht op aftrek heeft uitgeoefend bij de oorspronkelijke handeling en dat het niet gaat om een bedrijfsmiddel dat aan een herzieningstermijn onderworpen is. Rooster [85] bevat bedragen van creditnota’s die betrekking hebben op handelingen die in de roosters [81], [82], [83] of in voorkomend geval, in rooster [87] werden ingeschreven. Behalve voor die handelingen die ook in rooster [87] werden ingeschreven, wordt het privégedeelte niet opgenomen in het rooster [85]. Het bedrag aan niet-aftrekbare professionele btw wordt evenmin vemeld in dit rooster.
63
Het bedrag aan te regulariseren btw voor handelingen die niet in rooster [87] waren ingeschreven, wordt in rooster [63] opgenomen indien er een btw-bedrag op de creditnota vermeld staat. De leverancier kan er ook voor kiezen om geen btw op deze nota te vermelden indien hij er zeker van is dat de afnemer de btw volledig in aftrek kan brengen. In dat geval wordt er evenmin een bedrag aan btw in de aangifte opgenomen. Het te regulariseren bedrag aan btw voor handelingen die ook een inschrijving kregen in rooster [87] komt normaal gezien in roosters [61] (verschuldigde btw) en [62] (aftrekbare btw). Maar ook hier aanvaardt de administratie dat deze roosters niet worden ingevuld op voorwaarde dat de aangever terecht zijn volledig recht op aftrek heeft uitgeoefend bij de oorspronkelijke handeling en dat het niet gaat om een bedrijfsmiddel dat aan een herzieningstermijn onderworpen is.
1.7.3 Kader IV: verschuldigde belasting Btw op handelingen aangegeven in de roosters [01], [02] en [03]: rooster [54] Aangezien in kader II onder rooster [00] handelingen opgenomen zijn die aan een bijzondere regeling onderworpen zijn (0-tarief of buiten het werkingsveld van de btw), handelingen in de roosters [44] tot en met [48] geen btw-schuld bij de aangever veroorzaken en vermeldingen in rooster [49] enkel kunnen leiden tot aftrekbare btw, blijven voor dit kader enkel de roosters [01], [02] en [03] over als basis voor het doorrekenen van verschuldigde btw. De btw-bedragen die voortspruiten uit deze roosters worden ingeschreven onder rooster [54]. Er komen dus btw-bedragen in die verschuldigd zijn door de belastingplichtige aangever ten gevolge van verschillende soorten handelingen die hijzelf verricht heeft: leveringen van goederen, leveringen van diensten, onttrekkingen en met diensten gelijkgestelde handelingen.
64
Btw op handelingen aangegeven in de roosters [86] en [88]: rooster [55] Dit rooster is sinds 1 januari 2010 enigszins aangepast door de invoering van het nieuwe rooster [88]: waar voor deze datum enkel de verschuldigde btw op handelingen uit rooster [86] werden opgenomen, komen vanaf 1 januari 2010 ook btw-bedragen die uit rooster [88] worden afgeleid in het rooster [55]. De aftrekbare btw die berekend werd op creditnota’s en negatieve verbeteringen die verhaald werden op de saldi van de roosters [88] en [86] mogen evenwel niet in mindering gebracht worden van rooster [55], maar worden ingeschreven in rooster [62].
Btw op handelingen aangegeven in de roosters [87], met uitzondering van invoeren met verlegging van heffing: rooster [56] Net zoals onder rooster [55] komen in rooster [56] btw-bedragen op handelingen waarvoor de afnemer zelf de verschuldigde btw moet berekenen en doorstorten, maar dan wel enkel voor handelingen die in rooster [87] vermeld stonden. Ook mag de aftrekbare btw op de creditnota’s en negatieve verbeteringen, die verhaald werden op het rooster [87], niet afgetrokken worden van het rooster [56], maar moet deze opgenomen worden onder rooster [62]. Een bijkomende complicatie voor dit rooster is dat niet alle verschuldigde btw die uit het rooster [87] voortkomt, mag opgenomen worden: deze op de invoer van goederen die met een vergunning in de periodieke aangifte wordt verrekend, komt terecht in het rooster [57].
Btw op invoeren met verlegging van heffing: rooster [57] Normaal gezien wordt de verschuldigde btw op de invoer “contant” vereffend bij de douane ingevolge een aangifte ten verbruik. De verschuldigde btw wordt in dergelijke gevallen niet meer in de aangifte opgenomen. De sporen die in de aangifte wijzen op deze invoer zijn dan de maatstaf van heffing die onder de nummers [81] of [83] wordt opgenomen en de aftrekbare btw die in rooster [59] komt.
65
Wie over een vergunning ET 14 000 beschikt kan de verschuldigde btw echter verrekenen via zijn periodieke aangifte 59 . Dit leidt ten opzichte van de “gewone” invoer tot extrainschrijvingen, namelijk in rooster [87] voor de maatstaf van heffing en in rooster [57] voor de verschuldigde btw. Ook hier geldt dat de aftrekbare btw op creditnota’s en negatieve verbeteringen niet mag afgetrokken worden van het bedrag aan verschuldigde btw en dat deze aftrekbare btw moet opgenomen worden onder rooster [62].
Diverse btw-regularisaties in het voordeel van de Staat: rooster [61] Dit rooster bevat: •
De ontoereikende heffingen vastgesteld door de aangever. o Het kan hier gaan om materiële fouten in de aangifte zelf en fouten die in de factuur zelf stonden (onterechte vrijstelling, te laag tarief, …) die via die weg in een aangifte geslopen zijn. Het gaat hier om bedragen aan verschuldigde btw die in dezelfde of een vorige aangifte in de roosters [54] tot [57] te laag zijn ingeschat 60 . Eventuele nalatigheidsintresten op spontane niet-tijdige regularisaties dienen ook in rooster [61] te komen. o Bedrag aan btw dat berekend dient te worden bij het kosteloos ter beschikking stellen van een firmawagen voor privédoeleinden van een personeelslid. De maatstaf van heffing komt niet voor in de aangifte.
•
De herzieningen van de aftrek o Herzieningen van de aftrek als gevolg van een ontvangen creditnota waarbij de ontvanger/afnemer zelf schuldenaar van de btw is (en er dus geen btwbedrag op de creditnota stond) 61 .
59
De belastingplichtige moet dan wel elk jaar 1/24ste van de tijdens het vorige jaar verschuldigde btw op invoer als vooruitbetaling in speciën storten bij het btw-kantoor waaronder hij ressorteert. 60 Indien er een fout in de maatstaf van heffing werd geconstateerd, worden hiervoor een van de roosters [01], [02] of [03] aangepast en bij een hogere te betalen belasting het btw-bedrag in rooster 54 opgenomen. 61 Zoals reeds vermeld, aanvaardt de administratie dat noch in rooster [61], noch in rooster [62] een btwbedrag wordt opgenomen op voorwaarde dat de aangever terecht zijn volledig recht op aftrek heeft
66
o De herziening van een aftrek als gevolg van de wijziging in de bestemming van een goed dat voor de btw niet als bedrijfsmiddel beschouwd wordt: bv. goederen die nog in het bedrijf aanwezig zijn wanneer men gemengde belastingplichtige wordt i.p.v. gewone belastingplichtige of wanneer men de hoedanigheid van belastingplichtige verliest. o De herziening van de aftrek van de belasting die een investeringsgoed bezwaard heeft: bv. een bedrijfsmiddel waarvan de btw bij aankoop in aftrek is genomen, wordt na verloop van tijd geheel of gedeeltelijk gebruikt voor privédoeleinden of voor handelingen die geen recht op aftrek geven; een bedrijfsmiddel waarvan de btw geheel of gedeeltelijk in aftrek is genomen, wordt na verloop van tijd verkocht; bedrijfsmiddelen die bij toetreding door een lid van een btw-eenheid in de eenheid worden binnengebracht. •
Rechtzettingen ingevolge administratieve beslissing: bij een administratieve controle blijkt dat een bijkomend bedrag aan btw verschuldigd is en deze kan door een bijzondere administratieve beslissing van de administratie verrekend worden via de aangifte. Boeten en intresten naar aanleiding van deze controles komen echter nooit in deze roosters.
De mogelijke herziening en de eraan gekoppelde herzieningstermijnen is een gevolg van het feit dat de btw bij aankoop onmiddellijk in aftrek genomen mag worden (en dus onmiddellijk tot belastingvoordeel leidt). Dit staat in contrast met de fiscale behandeling van bedrijfsmiddelen bij de directe belastingen waar de kosten via afschrijvingen op het bedrijfsmiddel over meerdere jaren gespreid worden. Om misbruiken tegen te gaan kan de btw-aftrek herzien worden indien die van in het begin onjuist of onterecht was of indien die achteraf onterecht blijkt te zijn door een bestemmingswijziging van het goed. Een dergelijke herziening leidt ertoe dat de oorspronkelijk in aftrek genomen btw geheel of gedeeltelijk, in één keer of in schijven wordt teruggevorderd.
uitgeoefend bij de oorspronkelijke handeling en dat het niet gaat om een bedrijfsmiddel dat aan een herzieningstermijn onderworpen is.
67
Terug te storten btw vemeld op ontvangen creditnota’s: rooster [63] In dit rooster komen de btw-bedragen opgenomen in creditnota’s die opgemaakt zijn door de leveranciers van de aangever. De maatstaf van heffing van deze creditnota’s is reeds in mindering gebracht van de roosters [81], [82] of [83] en nog eens ingeschreven onder rooster [85]. Het gaat dus om creditnota’s die ook de maatstaf van heffing wijzigen. Hierbij dient nogmaals opgemerkt te worden dat dit soort creditnota’s geen bedrag aan btw hoeven te bevatten voor zover de leverancier zeker is dat zijn afnemer een volledig recht op afrek kan laten gelden (en dan komt er uiteraard geen bedrag in rooster [63]).
Niet in te vullen: rooster [65] Het gaat hier om een reservenummer dat samen met rooster [66] voor het eerst opdook in het aangifteformulier voor het jaar 1999. Het mag voorlopig niet gebruikt worden, maar zou in de toekomst mogelijk gebruikt kunnen worden voor de terugstorting van buitenlandse btw die onterecht is gerecupereerd.
Totaal van de roosters [54], [55], [56], [57], [61] en [63]: rooster [XX] Dit rooster geeft het totaalbedrag van de verschuldigde btw: XX = [54] + [55] + [56] + [57] + [61] + [63]
1.7.4 Kader V: aftrekbare btw en herzieningen Aftrekbare btw: rooster [59] Dit rooster bevat: •
De btw vermeld op de regelmatige inkomende facturen voor leveringen van goederen en diensten van het aangiftetijdvak
68
•
De btw voldaan gedurende het aangiftetijdvak aan de grens op de invoerdocumenten met de aangever als geadresseerde’ van de invoer
•
De btw die ook opgenomen wordt in de roosters 55, 56 en 57 (maar met de beperking tot het gedeelte dat betrekking heeft op de btw-werkzaamheid)
•
de btw op de stukken die de aangever zelf moet opmaken naar aanleiding van een onttrekking (art. 12 WBTW) of met diensten gelijkgestelde handelingen (art. 19 WBTW) (en waarvoor de verschuldigde belasting in rooster [54] is opgenomen).
Uit de logica die achter het recht op aftrek zit, volgt dat uit de bedragen die in rooster [59] worden opgenomen, het privégedeelte en de niet-aftrekbare btw inzake beroepsgebruik worden uitgezuiverd 62 . De professionele niet-aftrekbare btw wordt, zoals reeds vermeld werd, bij de maatstaf van heffing gevoegd en voor het privégedeelte draagt de belastingplichtige zelf de last van de belasting.
Diverse btw-regularisaties in het voordeel van de aangever: rooster [62] De inhoud van dit rooster lijkt sterk op die van rooster [61], maar in dit rooster komen dan wel de bedragen die verschuldigd zijn door de Staat. •
Te hoge heffing vastgesteld door de aangever. Het kan hier gaan om materiële fouten in de aangifte zelf (of een voorgaande aangifte) en fouten die in de factuur zelf stonden (geen vrijstelling terwijl die kon of moest toegepast worden, te hoog tarief, …) die via deze weg in de aangifte terecht kwamen. Het bedrag dat was opgenomen in de roosters [54] tot [57] was dus te hoog.
•
De herzieningen van de aftrek. De btw die voordien in aftrek is gebracht voor een bedrijfsmiddel is te laag (het bedrijfsmiddel wordt bijvoorbeeld meer gebruikt voor btw-werkzaamheden dan gepland was). Ook de intrede van een lid in de btweenheid kan bij de btw-eenheid zelf aanleiding geven tot een herziening in het nadeel van de staat.
62
Deze worden wel opgenomen bij de verschuldigde btw in het geval de aangever schuldenaar van de belasting is.
69
•
Rechtzettingen ingevolge administratieve beslissing: bij een administratieve controle blijkt dat er minder btw verschuldigd is dan aangegeven en deze kan door een bijzondere administratieve beslissing van de administratie verrekend worden via de aangifte.
Te recupereren btw vermeld op uitgereikte creditnota’s: rooster [64] Het rooster [64] neemt de btw-bedragen van creditnota’s op waarop men als leverancier/dienstverrichter btw terugstort aan de klanten. Dat btw-bedrag wordt immers ook meteen aftrekbare btw. De maatstaf van heffing wordt opgenomen in het rooster [49]. Indien men geen btw aanrekent omdat de afnemer een volledig recht op aftrek heeft, blijft het bij de inschrijving in rooster [49].
Niet in te vullen: rooster [66] Dit rooster mag (voorlopig) nog niet ingevuld worden. Het was in 1999 opgezet om in andere lidstaten betaalde btw in aftrek te brengen.
Totaal van de roosters [59], [62] en [64]: rooster [YY] Dit rooster geeft het totaalbedrag van de aftrekbare btw: YY = [59] + [62] + [64]
1.7.5 Kader VI: saldo In de roosters [71] of [72] komt het saldo van de opgenomen btw-bedragen. Het rooster [71] wordt ingevuld als het bedrag in rooster [XX] groter is dan dat in rooster [YY]. Dan is rooster [71] = [XX] – [YY]. Als daarentegen rooster [YY] groter is dan rooster [XX], dan wordt rooster [72] ingevuld. In dat geval is roosters [72] = [YY] - [XX]. Indien roosters
70
[XX] en [YY] eenzelfde saldo vertonen wordt er noch in rooster [71], noch in rooster [72] iets ingevuld.
1.7.6 Kader VII: voorschot In dit kader komt in een bepaalde gevallen het decembervoorschot. Dit voorschot is door maandaangevers verplicht te betalen tegen uiterlijk 24 december. Het enige rooster in dit kader, rooster [91] is dan ook enkel te gebruiken door deze maandaangevers en dan nog op voorwaarde dat ze het decembervoorschot hebben bepaald op basis van de werkelijk verschuldigde btw voor handelingen verricht in de periode van 1 tot 20 december (KB 1 art. 19 §3 2de lid). Indien er meer verschuldigde dan aftrekbare btw uit de berekening naar voor komt, wordt het saldo in het rooster [91] van de maandaangifte van december ingeschreven. Indien er voor de periode 1 tot 20 december meer aftrekbare dan verschuldigde btw is of indien het saldo van [XX]-[YY] gelijk is aan 0, wordt er een 0,00 ingevuld in dit rooster (en moet er ook geen decembervoorschot betaald worden). Indien de belastingplichtige maandaangever gebruik maakt van de mogelijkheid om dit voorschot te bepalen op basis van de aangifte van de maand november (KB 1 art. 19 §3, 3de lid), dan mag hij niets invullen in dit rooster (ook geen 0,00). Het te betalen voorschot is dan gelijk aan het bedrag dat in de aangifte van november onder rooster [71] staat. Het bedrag dat dan op deze manier wordt bepaald en eventueel wordt doorgestort, is dus onzichtbaar in de aangifte, net zoals dat het geval is voor de voorschotten die betaald worden door kwartaalaangevers. Net als bij de bepaling van het decembervoorschot op basis van de handelingen in december dient de belastingplichtige geen voorschot te storten indien er in november een bedrag in het rooster [72] staat of indien het saldo van [XX][YY] gelijk is aan 0. Het eventuele saldo dat in rooster [91] komt wordt niet verrekend met het saldo dat in kader VI staat. Dit gebeurt buiten de aangifte om via de rekening-courant van de belastingplichtige (cfr. infra punt 2.1).
71
1.8 Bepaling van de omzet en benadering van de toegevoegde waarde Op basis van de aangiften zou een poging kunnen ondernomen worden om de omzet van de ondernemingen en een benadering van de bruto toegevoegde waarde te bekomen. De omzet zou dan gelijk moeten zijn aan de optelsom van de roosters [00] tot en met [47], verminderd met de creditnota’s in de roosters [48] en [49]. De benaderende toegevoegde waarde kan dan berekend worden als het verschil tussen de omzet en de kosten die in de roosters [81] tot en met [83] opgenomen werden. De kosten die in andere roosters van kader III staan vermeld, zijn immers veelal een herhaling van boekingen in de roosters [81] en [83] die bovendien soms privégebruik van kosten bevatten. Nu zitten er in de definitie van bepaalde roosters een aantal onvolkomenheden die een perfect beeld van de omzet verhinderen zoals o.a. de beperking van de in te vullen creditnota’s in de roosters [81] tot [83] om een negatieve waarden in deze roosters te vermijden. Belangrijker is dat een deel van de omzet en een deel van de investeringen van de belastingplichtigen buiten de aangifte blijft. We stipten bij de bespreking van de roosters aan dat een heel aantal vrijgestelde handelingen of handelingen die geen recht op aftrek veroorzaken buiten de aangifte blijven. Daarnaast wordt een deel van de boekhoudkundige omzet buiten de aangifte gehouden doordat financiële kortingen de maatstaf van heffing verminderen 63 . Aan de andere kant wordt de omzet voor de btw enigszins aangedikt tegenover deze in de boekhouding van belastingplichtigen door de opname van vooruitbetalingen (betaling als secundaire bron van opeisbaarheid van btw), met leveringen van goederen en diensten gelijkgestelde handelingen, verkoop van activa … De eigenaardigheid van de btwwetgeving met zijn vele vrijstellingen en gelijkstellingen kristaliseert zich in een nogal
63
Ook de eindejaarsverrichtingen inzake op te maken facturen en op te maken creditnota’s komen niet in de btw-aangifte.
72
ongemakkelijk huwelijk tussen btw-aangifte en de boekhouding met als onmiddellijk gevolg een omzet die voor btw-doeleinden verschilt van deze inzake boekhouding (en directe belastingen) 64 . De uiteindelijk via de aangifte verkregen omzet en toegevoegde waarde houden vanzelfsprekend geen rekening met de omzet en kosten van ondernemingen die geen aangifte moeten indienen. Deze omzet en toegevoegde waarde kan dus niet gelijkgesteld worden met dé omzet en dé toegevoegde waarde die in België ontwikkeld werd.
1.9 Besluit Kort samengevat kan men stellen dat de periodieke aangifte ingediend wordt door personen die een economische activiteit op zelfstandige basis uitoefenen, de zogenaamde belastingplichtigen. In die aangifte komen dan: •
De maatstaf van heffing van de belastbare handelingen die hijzelf gesteld heeft en waarop hij al dan niet btw heeft doorgerekend. Indien hij btw aangerekend heeft, is hij die btw verschuldigd aan de staat.
•
De maatstaf van heffing van de handelingen waarvoor hijzelf afnemer is in het kader van zijn economische activiteit en waarop hij als afnemer al dan niet btw heeft betaald. Indien hij Belgische btw betaald heeft, kan hij die via zijn aangifte aftrekken. In een aantal roosters wordt het beeld wel enigszins vertroebeld door niet-aftrekbare (professionele) btw en het mogelijke privégedeelte in aankopen die in sommige roosters van de aangifte worden opgenomen.
•
De verschuldigde btw
•
De aftrekbare btw
Deze nogal algemene conclusie kan echter niet verbergen dat een heel aantal economische handelingen ofwel buiten de werkingssfeer van de btw vallen (dus niet belastbaar zijn) 64
De moeilijke verhouding aangifte – boekhouding komt onder andere aan bod bij : C. PILLOY, Comparaison du chiffre d’affaires comptable et de celui en matière de TVA, Brussel, 2008, 55 blz. R. DE VROE, S. ROUSSEAUX en S. RUYSSCHAERT, BTW in de boekhouding. Stapsgewijs naar de aangifte, Diegem, 2002, 296 blz.
73
ofwel niet belast worden (wegens een vrijstelling). Dit heeft meteen als gevolg dat een heel aantal spelers geen periodieke aangifteverplichting hebben, ook al oefenen ze op zelfstandige basis een economische activiteit uit. Hun aangifteplicht beperkt zich dan meestal tot meer uitzonderlijke gevallen zoals intracommunautaire verwervingen. Dit zorgt er evenwel voor dat een groot deel van de economische activiteit buiten het gezichtsveld blijft van de periodieke aangifte. Bovendien hebben we ook aangetoond dat enerzijds door o.a. een reeks vrijstellingen een deel van de economische activiteit en een deel van de investeringen van de belastingplichtigen die wel periodieke aangiften indienen, buiten de aangifte blijven en dat anderzijds door o.a. een reeks gelijkstellingen de “btw-omzet” van deze belastingplichtige indieners wordt aangedikt. De vaststelling dat de aangifte niet de hele economische realiteit weerspiegelt, is echter in se niet echt een ramp te noemen, aangezien dat ook niet het opzet is van de btw-aangifte. Ze is voor de overheid in de eerste plaats een middel om informatie te verkrijgen bij de belastingplichtigen met als uiteindelijk doel een juist belastingbedrag vast te stellen. De verstrekte informatie kan bovendien gebruikt worden als basis voor controles. Voor de belastingplichtige is de aangifte een middel om de door hem betaalde btw in aftrek te nemen en om eventueel een teruggaaf van de Staat te verkrijgen. Zodoende vloeit er uit de periodieke aangifte hoe dan ook een financieel gevolg voort: een betaling of een terugbetaling van belasting.
74
2 De financiële gevolgen van de periodieke btw-aangifte 2.1 Andere gegevens die op de rekening-courant verrekend worden met het saldo van de aangifte 65 Het zou eenvoudig zijn als de saldi in roosters [71] of [72] meteen ook de schuld van de belastingplichtige aan de staat of van de staat aan de belastingplichtige zouden weergeven, maar de realiteit is iets ingewikkelder.
De eindafrekening Het schema voor een eindafrekening, dat door de administratie als hulpmiddel ter beschikking gesteld wordt bij de toelichting van de aangifte 66 , licht al een tip van sluier: de saldi in de roosters [71] en [72] zijn slechts een eerste stap in de berekening van een eventueel tegoed van de belastingplichtige of de staat. Er dienen buiten de aangifte om nog een aantal stappen ondernomen te worden om tot een juist saldo te komen. Het schema voor een eindafrekening dat hierbij kan helpen (en niet bij de aangifte wordt gevoegd) wordt kort weergegeven in figuur 1.
65
Dit onderdeel kwam tot stand op basis van : J. HAUSTRAETE, Opvolging en melding B.T.W.-saldo en B.T.W.-voorschotten, in Pacioli, Nr 55 - 28.05.99. W. DIERICK en S. RUYSSCHAERT, Almanak BTW 2008 – 2009, Antwerpen, 2008, blz. 274-5. Belastingwijzer btw, Mechelen, 2010, blz.93-97. CBO BTW, Instructie B41: De rekening-courant, Gent, 2006. 66 Tot 1 januari 1999 zat dit berekeningsblad ook in de (papieren) aangifte.
75
Figuur 1: schema van eindafrekening om aan de staat te betalen of door de staat verschuldigde bedragen te bepalen EINDAFREKENING ../.... (maand of kwartaal/jaar)
Aan de Staat te betalen bedragen (kol.1)
Door de Staat verschuldigde bedragen (kol.2)
A. Saldo van de aangifteperiode Aan de Staat verschuldigde belasting: rooster [71] ….. Door de Staat verschuldigd bedrag: rooster [72] ….. B. Betreft enkel de maandaangifte met betrekking tot de handelingen van de maand december, in te dienen in januari Bedrag van het voorschot met betrekking tot de ….. handelingen van de maand december, dat effectief werd betaald C. Enkel voor kwartaalaangevers Betaalde voorschotten voor de aangifteperiode ….. D. Saldo van de vorige aangifteperioden Nog aan de Staat te betalen bedrag ….. Nog door de Staat verschuldigd bedrag ….. Totalen Links: letters A + D ….. Rechts: letters A + (B of C) + D ….. Kleinste totaal (af te trekken van het grootste) ….. ….. E. Eindresultaat Aan de Staat te betalen bedrag (totaal kol. 1 min totaal ….. kol. 2) Door de Staat verschuldigd bedrag (totaal kol. 2 min ….. totaal kol. 1) met eventueel aanvraag om terugbetaling
Nadat de belastingplichtige de bedragen in rooster [71] of [72] heeft bepaald, mag de belastingplichtige nog de voorschotten die hij betaald heeft in mindering brengen van deze bedragen. Voor kwartaalaangevers gaat het om de voorschotten die ze in de tweede en derde maand van een kalenderkwartaal moesten storten. Maandaangevers kunnen met betrekking tot de decemberaangifte (verschuldigde belasting te storten tegen de 20ste januari) het eventuele decembervoorschot via deze eindafrekening verrekenen met de saldi in [71] of [72]. In de praktijk moet er ook rekening gehouden worden met eventuele boetes en intresten die nog moeten betaald worden. Daarnaast kunnen er nog saldi uit vorige aangifteperioden open staan in het voor- of nadeel van de belastingplichtige. Het kan dan gaan om tegoeden van de belastingplichtige die nog niet opgevraagd waren (of nog niet konden opgevraagd worden, cfr. infra) of om schulden die niet betaald werden (bv. geen betaling binnen de wettelijke termijn).
76
Uiteindelijk moet de belastingplichtige de optelsom maken van alle bedragen in zijn vooren nadeel en het kleinste bedrag aftrekken van het grootste om het uiteindelijke te betalen of het te terug te vorderen bedrag te kennen. Pas als het saldo van al deze berekeningen opgemaakt wordt kan men spreken van een echte schuldvordering vanwege de Staat of van een mogelijk belastingkrediet in het voordeel van deze belastingplichtige. In de berekening van een mogelijke schuldvordering in het voor- of nadeel van de belastingplichtige moet echter ook nog rekening gehouden worden met boetes, intresten, correcties op berekende boetes en intresten, terugbetalingen van vorige belastingkredieten, opnulstellingen van de rekening-courant …
De rekening-courant Eigenlijk komt het erop neer dat de belastingplichtige de stand van zijn rekening-courant bij de btw-administratie in ogenschouw moet nemen. Deze rekening-courant wordt in artikel 5 van het KB nr. 24 beschreven. Deze rekening-courant is eigenlijk een soort zichtrekening die voor de belastingplichtige geopend wordt bij de administratie en waarin de financiële verrichtingen van de belastingplichtige inzake btw worden opgenomen: door de belastingplichtige of door de staat gestorte bedragen (teruggaaf), saldi van de aangiften, bepaalde intresten, bepaalde boetes en btw-bedragen die op vraag van een eerstaanwezend inspecteur van een controlekantoor ingeschreven worden in de rekening-courant 67 . Deze laatste soort inschrijvingen op vraag van een eerstaanwezend inspecteur kan betrekking hebben op correcties van reeds geboekte aangiften, maar ook op bedragen die uit controles blijken (maar dan pas als de belastingplichtige ermee akkoord gaat en hij een regelmatig betaler en indiener is). De boetes en intresten komen gedeeltelijk voort uit deze aanvragen van eerstaanwezend inspecteurs, maar hebben vooral te maken met het te laat indienen van de aangifte en/of het te laat of niet op de gepaste wijze betalen. Het grootste deel van de btw-bedragen, boetes en intresten die uit controleactiviteiten voortvloeien, verschijnen
67
Deze aanvragen gebeuren onder de vorm van een beslissing nr. 685 (voor bedragen in het voordeel van de Staat) of van een beslissing nr. 686 (voor bedragen in het voordeel van de belastingplichtige).
77
echter niet op de rekening-courant, maar in invorderingsorders die via een van de twee Regionale Centra voor Informatieverwerking (RCIV) worden beheerd68 .
Het Centrum voor Informatieverwerking (CIV) Het beheer van de rekening-courant wordt verzorgd door het Centrum voor Informatieverwerking (CIV). De door de staat aan de belastingplichtige verschuldigde bedragen en de betalingen door de belastingplichtige aan de staat worden door het CIV op de creditzijde van de rekening geboekt, de door de belastingplichtige aan de staat verschuldigde bedragen en de betalingen door de staat aan de belastingplichtigen (teruggaven) worden op de debetzijde geboekt. Het gaat dus om (boekhoudkundige) vorderingen en schulden enerzijds en om afboekingen van deze vorderingen en schulden door betalingen door belastingplichtigen en door teruggaaf door de Staat. De betalingen door de belastingplichtige zijn echte kasstromen, de teruggaaf door de Staat is een te betalen, maar nog niet betaalde som (dus een kasstroom voor de nabije toekomst). De belastingplichtige wordt driemaandelijks op de hoogte gehouden van zijn situatie door het rekeninguittreksel nr. 671 (tenzij het saldo nul is). De saldi uit de aangiften vormen dus een belangrijke, maar tegelijk slechts één van de vele vorderingen of schulden die op de rekening-courant voorkomen. Er komen mogelijk zowel gegevens uit het aangiftetijdperk als uit vorige aangiftetijdperk, zowel btw-bedragen als intresten en boetes, zowel schuld- en vorderingsposities als effectieve betalingen in voor.
68
Er is een RCIV in Mechelen en een in Namen.
78
2.2 Mogelijke courant 69
kortsluitingen
tussen
aangifte
en
rekening-
2.2.1 De aangifte wordt verworpen Hierbij moet aangegeven worden dat bij de indiening via elektronische weg en bij het inscannen van papieren aangiften de btw-administratie automatisch een aantal controles uitvoert op de periodieke btw-aangiften. Een eerste soort van controles kan de verwerping van de aangifte veroorzaken (zie bijlage 10). Een tweede soort controles wijst op waarschijnlijkheidsfouten en verhinderen de inbreng van de aangifte in de rekeningcourant niet, maar zorgen er wel voor dat de aangifte op een controlelijst terecht komt (lijst 682) . Bij het indienen van de aangifte via Intervat blokkeren de zogenaamde verwerpingsfouten het opsturen van de aangifte, bij het inscannen worden de verwerpingsfouten gemeld door de computer die aan de scanner is gekoppeld en wordt automatische een brief naar de belastingplichtige gestuurd om hem te wijzen op zijn verworpen aangifte. De gegevens van deze aangiften komen ook niet terecht in de archieven die omtrent de aangiften worden bijgehouden.
2.2.2 De aangifte is laattijdig Om tijdig te zijn moet een belastingplichtige zijn aangifte indienen uiterlijk de twintigste dag volgend op het tijdvak waarop ze betrekking heeft (KB 1 art.18. Door een administratieve tolerantie wordt er evenwel geen boete wegens laattijdigheid aangerekend
69
Dit onderdeel kwam tot stand op basis van : CBO BTW, Instructie B41: De rekening courant, Gent, 2006. CBO BTW, Instructie B31: Aangiften, Brussel, 2006. Mondelinge verduidelijking door de heren Walter De Kuyper, Paul Delsaut en Mark Willems.
79
indien de aangifte kan verwerkt worden uiterlijk de tiende dag van de maand volgend op deze wettelijke indieningsdatum (en wordt de aangifte dus de facto als tijdig aanzien). Toch kan een aangifte nog ondanks laattijdigheid inzake indiening nog “tijdig” op de rekening-courant geboekt worden tot het einde van de tweede (maandaangiften) of derde maand (kwartaalaangiften) die volgt op deze waarin de aangifte moet ingediend worden. Aangiften die buiten deze termijnen vallen, kunnen echter wel nog in het archief van de periodieke aangiften opgenomen worden op voorwaarde dat ze binnen de periode van 12 maand die volgt op het aangiftetijdvak in kwestie verwerkt kunnen worden. Deze aangiften worden ook opgenomen in de controlelijst 683. Een tot op zeker hoogte vergelijkbaar verhaal doet zich voor als de aangifte wordt ingediend na het afsluiten van de rekening-courant, maar binnen de door de administratieve tolerantie toegelaten periode. Het CIV voert immers een maandelijkse afsluiting van de rekening-courant uit de vierde werkdag van de volgende maand 70 om zodoende de gegevens van aangiften en van financiële handelingen zoals betalingen te kunnen verwerken (en eventuele intresten en boetes te kunnen berekenen). Dit heeft tot gevolg dat aangiften die nog binnen komen tussen die vierde werkdag en de tiende van de maand weliswaar als tijdig worden aangezien en zullen ze in de rekening-courant ingeschreven worden, maar niet in de maand waarin ze ingediend moesten worden (wel in de volgende maand).
2.2.3 Indien er een belastingplichtige
bijzondere
rekening
bestaat
voor
de
Indien een belastingplichtige zijn verplichtingen niet nakomt, loopt hij in bepaalde gevallen het risico dat de bedragen die op zijn rekening-courant staan, onttrokken worden aan die rekening-courant via een “opnulzetting” van de rekening-courant. Het saldo wordt
70
De afsluiting van de rekening-courant gebeurt in de maanden augustus en september later volgens de bepaling van een jaarlijkse bijzondere instructie (meestal tussen de 10de en 15de dag van deze maanden).
80
dan overgeboekt naar een bijzondere rekening die beheerd wordt door het controlekantoor en het RCIV. Deze situatie doet zich voor in volgende gevallen: •
een maandaangifte is niet in de rekening-courant ingeschreven op het einde van de tweede maand die volgt op de wettelijke indieningsdatum en er zijn minstens drie maanden verstreken sedert de vorige opnulzetting;
•
een kwartaalaangifte is niet in de rekening-courant ingeschreven op het einde van de derde maand die volgt op de wettelijke indieningsdatum en er zijn minstens drie maanden verstreken sedert de vorige opnulzetting;
•
een schuld die bestond op het einde van een maand is niet betaald op het einde van de derde maand die er op volgt, voor zover het gaat om een schuld van minstens 750 euro, bepaalde voorwaarden vervuld zijn (o.a. aangroei van de schuld) en er zijn minstens drie maanden verstreken sedert de vorige opnulzetting;
•
op verzoek van de e.a. inspecteur en er zijn minstens drie maanden verstreken sedert de vorige opnulzetting;
•
van ambtswege, door het CIV om verjaring te voorkomen (schulden van 750 euro die 15 maanden onbetaald blijven);
•
ingeval van definitieve afsluiting van de rekening-courant (bij beëindiging van belastbare activiteit of indien de belastingplichtige geen periodieke aangiften meer moet indienen) .
De saldi van aangiften die een uitwerking hebben vóór het op nul zetten van de rekeningcourant 71 , worden niet op de rekening-courant geboekt, maar op de bijzondere rekening. De gegevens van de aangiften worden wel in het archief van de aangiften ingeschreven (op voorwaarde dat de aangifte binnen de hierboven vermelde termijn valt). Aangiften die uitwerking hebben na de datum van opnulzetting worden wel geboekt op de rekeningcourant. Door het bestaan van bijzondere rekening loopt een deel van de financiële stromen, die normaal via de rekening-courant zouden gaan, niet meer via het CIV. Doorgaans is dit niet in het voordeel van de belastingplichtige omdat het geëffende spoor van de geautomatiseerde behandeling van tegoeden en kredieten verlaten wordt (o.a. de
71
Aangiften hebben uitwerking op de 20ste van de theoretische maand van indiening.
81
teruggaventermijnen voor de belastingkredieten die op de rekening-courant geboekt worden, gelden hier niet).
2.2.4 Meerdere malen indienen van een aangifte (inclusief correcties) Het meerdere malen indienen van een aangifte voor eenzelfde periode, eventueel ter verbetering van een vorige aangifte, leidt tot een “anomalie” in het systeem. In het verleden vereiste dit steeds een manueel ingrijpen (in vele gevallen van het controlekantoor dat ook deze aangiften op een lijst 683 zag staan). De aangiften die niet correct of niet als definitief werden aanzien, moesten via TPAANDEC (sinds 2008 via STIR) doorgehaald worden en vervangen worden door wat de uiteindelijke aangifte moest zijn. Door de veralgemeende invoering van Intervat is deze procedure grotendeels geautomatiseerd. Maar het is dus mogelijk dat bepaalde gegevens, ook deze in het archief van de aangiften, nog wijzigen door correcties van aangiften.
2.3 De betaling van een aan de staat verschuldigd saldo Indien het om een aan de staat te betalen bedrag gaat, is de te volgen procedure vrij eenvoudig: het saldo moet uiterlijk de 20ste van de maand volgend op de aangifteperiode betaald worden 72 . De grootste problemen situeren zich in het feit dat sommige belastingplichtigen niet of niet tijdig betalen, in het gegeven dat anderen dan weer hun aangifte niet of niet tijdig indienen of in de vaststelling dat aangiften ook al dan niet met opzet foutieve gegevens bevatten. Dit brengt met zich mee dat bedragen niet of slechts gedeeltelijk worden geïnd en dat het aan de staat verschuldigd saldo verkeerd kan ingeschat worden. Bovendien ontstaan er door controle- en invorderingswerkzaamheden (met correctieopgaven, aanslagen van ambtswege, gerechtelijke procedures, beslagen, …) 72
De zomertolerantie voor het indienen van aangiften geldt niet voor de betalingen. Wel wordt de betalingstermijn verlengd indien de 20ste op een feestdag of in het weekend valt, de betalingstermijn wordt dan verlengd tot de eerstvolgende werkdag. Er is de facto wel een tolerantie voor alle betalingen doorheen het jaar in die zin dat alle ontvangsten tot en met de 23ste als tijdig beschouwd worden. Een van de redenen voor deze tolerantie is dat er enige tijd kan verlopen tussen het tijdstip waarop de belastingplichtige de opdracht tot betaling aan zijn financiële instelling geeft en de effectieve storting op de rekening van de overheid.
82
vorderingen en betalingen die grotendeels buiten de werking van de aangifte en de rekening-courant gehouden worden (cfr. infra). Slechts een deeltje van de boetes en intresten, correcties allerhande vinden hun weg naar de aangifte en de rekening-courant (cfr. supra punt 2.1).
2.4 De betaling van een door de staat verschuldigd saldo of “teruggaaf” van het belastingkrediet: een parcours met enige obstakels 73
2.4.1 Vooraf: recht op teruggaaf Artikels 76, 77 en 77bis WBTW regelen het recht op teruggaaf. Artikel 76 doelt op de gevallen waarbij in de aangifte meer aftrekbare dan verschuldigde blijkt en er dus een saldo in het rooster [72] prijkt. Op dat moment zou men kunnen spreken van een voorlopig en voorwaardelijk belastingkrediet voor de belastingplichtige. Het artikel 77 § 1, 1° somt nog een heel aantal gevallen op die eveneens recht verlenen op teruggaaf bij een levering van goederen en intracommunautaire verwervingen: het oorspronkelijk aangerekend btwbedrag was hoger dan het wettelijk verschuldigde, prijsverminderingen (kortingen enz.), terugzending van verpakkingsmiddelen, verbreking van de overeenkomst, ontbinding van een overeenkomst, terugzending van een goed binnen de zes maanden, geheel of gedeeltelijk verlies van de schuldvordering van de prijs… Deze verschillende vormen van teruggaaf moeten door de periodieke aangevers evenwel ook verwerkt worden via de aangifte (roosters [62] en [64] voor de aftrekbare btw-bedragen) en uiteindelijk zullen ze ook moeten verrekend worden met de verschuldigde btw. Belangrijk is wel dat al deze
73
Dit onderdeel kwam tot stand op basis van : BTW-handleiding (versie 1 oktober 2007), hoofdstuk XIV Teruggaaf van de belasting. O. PIERSON, De inhoudingen van BTW belastingkredieten, Brussel, 2009. M. VESSIÈRE, La restitution des crédits d’impôt en matière de T .V.A. Mécanismes, filières et obstacles, Brussel, 2002. C. BOUGARD, Le contrôle du bien fondé des remboursements T .V.A. des assujettis déposants, Brussel, 2008. A. CUYT, De inhoudingen van btw-kredieten na het indienen van de in artikel 53,§ 1, eerste lid, 2° van het btw-wetboek bedoelde aangiften: hangende knelpunten, Brussel, 2007.
83
vormen van recht van teruggaaf een eigen bepaling hebben van het tijdstip waarop de vordering tot teruggaaf ontstaat (waarmee ook de verjaringstermijn wordt bepaald). Uit de uiteenzetting omtrent de rekening-courant werd echter duidelijk dat met de periodieke aangifte het verhaal nog niet ten einde was en dat is ook zo voor het mogelijke belastingkrediet van de belastingplichtige. Doordat het eventuele saldo in rooster [72] nog moet verrekend worden met andere gegevens, kan men pas bij het afsluiten van de rekening-courant spreken van een belastingkrediet voor de belastingplichtige. Het belastingkrediet uit het rooster [72] kan echter in bepaalde gevallen ook verrekend worden op een bijzondere rekening bij het RCIV en kan daar uiteindelijk ook aanleiding geven tot een belastingkrediet en een teruggaaf. In een heel aantal gevallen kan de teruggaaf niet via de periodieke aangifte aangevraagd worden, maar dit betreft dan wel meestal personen die geen periodieke aangiften indienen. Deze teruggaven hangen ook meestal samen met de bijzondere aangiften die we reeds vermeld hebben: verkoop van een nieuwe woning onder btw-stelstel, intracommunautaire levering van een nieuw voertuig, de bijzondere aangifte voor intracommunautaire verwervingen, … Daarnaast zijn er nog mogelijke teruggaven aan gehandicapten voor de aankoop van een wagen, aan humanitaire organisaties die btw op hun verwervingen kunnen terugkrijgen bij export naar het buitenland, teruggaaf aan buitenlandse belastingplichtigen die geen vaste inrichting of aansprakelijk vertegenwoordiger hebben … Al deze soorten teruggaaf lopen niet via het CIV, maar volgen een zogenaamde manuele procedure (in feite beheerd door het RCIV of voor de betalingen aan buitenlandse belastingplichtigen zonder aansprakelijk vertegenwoordiger door het Centraal Kantoor Buitenlandse Belastingplichtigen). In de bespreking van de teruggaaf van het belastingkrediet zullen we ons voornamelijk beperken tot de mogelijke teruggaaf op basis van een krediet dat uit de rekening-courant voortspruit.
84
2.4.2 Eerste obstakel voor de teruggaaf van het belastingkrediet: het principe van de overdracht naar het volgende aangiftetijdperk In tegenstelling tot de situatie voor 1984, toen onmiddellijke uitbetaling van het belastingkrediet de regel was, wordt het belastingkrediet nu automatisch overgebracht naar het volgende aangiftetijdperk (en blijft het dus op de rekening-courant staan). Het gevolg is dat het krediet in dat volgende aangiftetijdperk geheel of gedeeltelijk kan verdwijnen door boeking op de rekening-courant van aan de staat verschuldigde btw.
2.4.3 Tweede obstakel voor de teruggaaf van het belastingkrediet: uitdrukkelijke vraag om teruggave is vereist Om teruggaaf van het belastingkrediet te kunnen krijgen moet de belastingplichtige het vak “Aanvraag tot terugbetaling” aankruisen in aangifte (binnen kader I met algemene inlichtingen). Indien de belastingplichtige dit vergeten heeft, kan hij de terugbetaling van zijn krediet toch nog verkrijgen via een speciale procedure door het controlekantoor. Een ongevraagde “teruggaaf” kan echter ook voorkomen, namelijk in het geval dat de belastingplichtige
de
teruggaaf
niet
uitdrukkelijk
gevraagd
heeft,
maar
wel
belastingschulden heeft open staan die gekend zijn bij het RCIV. De belastingplichtige wordt dan geacht de teruggaaf gevraagd te hebben en zijn belastingkrediet wordt op een controlelijst
692
(“niet-opgevraagde
terugbetaalbare
tegoeden”)
geplaatst.
Ook
belastingtegoeden die niet aan de voorwaarden voor teruggaaf (zie 2.4.4) voldoen kunnen op deze lijst terecht komen in geval van openstaande schulden. De teruggaaf zal dan geheel of gedeeltelijk gaan richting belastingadministratie 74 .
74
In eerste instantie via een beslissing nr. 685B, maar de kredieten kunnen later ook door een opnulzetting of door een plaatsing op de controlelijst 678 gerecupereerd of gecontroleerd worden door de administratie (toelichting verkregen van de heer Delsaut).
85
2.4.4 Derde obstakel voor de teruggaaf van het belastingkrediet: de belastingplichtige moet zijn rekeningnummer opgeven voor het ontvangen van belastingkrediet Voor 1 april 2009 moest een belastingplichtige een volmacht (formulier nr. 690) geven aan zijn financiële instelling om de terugstorting van belastingkredieten te kunnen ontvangen. De teruggave werd dan op de postchequerekening van de financiële instelling gestort en deze instelling zorgde ervoor dat het bedrag op de rekening van de belastingplichtige terecht kwam. Vanaf 1 april 2009 werd deze procedure vereenvoudigt in het kader van het project SEPA (Single Euro Payments Area). De belastingkredieten worden nu rechtstreeks op de rekening van de belastingplichtige gestort en er is dus niet langer een volmacht aan een financiële instelling nodig. Feit is wel dat de administratie over een rekeningnummer van de belastingplichtige moet beschikken, als ze een teruggave wil storten 75 . Het feit dat de administratie geen rekeningnummer van de belastingplichtige (of voordien: geen geldige volmacht) heeft, belet de uitbetaling van het belastingkrediet.
2.4.5 Vierde obstakel voor de teruggaaf van het belastingkrediet: het tijdstip waarop de belastingplichtige zijn recht op teruggaaf kan uitoefenen en de vereiste omvang van het krediet Artikel 76 § 1, 1ste lid WBTW vermeldt dat de belastingplichtige de teruggaaf kan vragen van het belastingkrediet dat op het einde van het kalenderjaar vastgesteld wordt. Een rigoureuze toepassing van deze regel zou er echter voor zorgen dat belastingplichtigen die doorheen het jaar regelmatig btw-belastingkredieten hebben een serieuze voorfinanciering aan de Staat moeten verrichten, doordat ze aan hun leveranciers btw moeten betalen die ze in theorie mogelijk pas een jaar later zouden kunnen recupereren. Het tweede lid van artikel 76 § 1 laat dan ook toe dat via een door een KB uit te werken regeling ook nog voor 75
E.T.115.497 dd. 25.03.2009, SEPA - wijziging van de procedure voor de teruggaven van de creditsaldi van de btw rekeningen-courant.
86
het einde van het kalenderjaar teruggaaf zou kunnen plaatsvinden. Deze regeling en de modaliteiten voor de terugbetaling in het algemeen worden uitgewerkt in artikel 81 van KB 4. Dankzij dit artikel hebben we eigenlijk drie soorten teruggaaf. •
De in artikel 76 § 1, 1ste lid WBTW vermelde jaarlijkse teruggaaf voor zowel maand- als kwartaalindieners na het indienen van de periodieke aangifte met betrekking tot het laatste aangiftetijdvak van het kalenderjaar (aangifte van december of het vierde kwartaal die in de daaropvolgende januarimaand moeten ingediend worden). Bijkomende voorwaarden naast de reeds opgesomde: o het krediet moet minstens 245 euro bedragen; o al de aangiften met betrekking tot de handelingen van het vorige kalenderjaar moeten uiterlijk ingediend zijn op 20 januari van het volgende jaar;
•
Een driemaandelijkse teruggaaf voor zowel maand- als kwartaalindieners waardoor de teruggave van het belastingkrediet kan plaatsvinden na het indienen van de periodieke aangiften van de eerste drie kalenderkwartalen of de laatste maand van elk van die kwartalen. Bij deze teruggave worden volgende bijkomende voorwaarden gesteld: o het belastingkrediet moet minsten 615 euro (voor kwartaalindieners) of 1.485 euro (voor maandindieners) bedragen; o al de aangiften met betrekking tot handelingen van het lopende jaar moeten ingediend zijn uiterlijk op de 20ste van de maand die volgt op dat kwartaal.
• Een maandelijkse teruggaaf voor maandindieners die voorziet in een teruggave van het belastingkrediet na het indienen van een maandaangifte wanneer : o daartoe aan de belastingplichtige een schriftelijke vergunning is verleend door het hoofd van het bevoegde BTW-controlekantoor; o het belastingkrediet minstens 245 euro bedraagt; o alle aangiften m.b.t. de handelingen van het lopende jaar ingediend zijn uiterlijk de 20ste van de maand nà de maand waarvoor op het einde het aan de belastingplichtige verschuldigde bedrag blijkt.
87
Bij de maandelijkse teruggaaf moet dan wel nog uitgeklaard worden wie in aanmerking komt voor een schriftelijke vergunning. Tot eind 2008 waren de (cumulatief te vervullen) voorwaarden voor deze vergunning de volgende: •
De
belastingplichtige
doet
maandelijks
aangifte
(maar
buitenlandse
belastingplichtigen met een aansprakelijk vertegenwoordiger met een globaal nummer worden uitgesloten); •
Tijdens het verstreken kalenderjaar meer dan 30 % van de totale omzet gerealiseerd hebben met toepassing van de vrijstelling bedoeld in artikel 39, 39bis of 39quater (uitvoer, intracommunautaire leveringen, handelingen verricht binnen btwentrepot 76 ) en, onder door of namens de Minister te bepalen voorwaarden en beperkingen, artikel 40, 41 of 42 WBTW (o.a. handelingen voor internationale instellingen);
•
Tijdens dezelfde periode ten minste 12.390 euro belastingoverschot in zijn voordeel hebben gehad.
Het ging hier dus om ondernemingen die vooral handelingen verrichten die van de btw zijn vrijgesteld (maar niet door artikel 44 WBTW) en die voor hun inkomende handelingen wel btw moeten betalen aan hun leveranciers. In het kader van het relanceplan werd door het KB van 10 februari 2009 (tot wijziging van het koninklijk besluit nr. 4 van 29 december 1969 met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde) het vereiste belastingoverschot voor het verstreken kalenderjaar teruggebracht van 12.390 naar 12.000 euro en werden voor het halen van de 30 %-norm een aantal handelingen aan de lijst toegevoegd 77 . Het betreft hier voornamelijk: •
handelingen waarvoor de aangever zelf geen btw aanrekende wegens een verleggingsregel, bv. buitenlandse belastingplichtigen die in België geïdentificeerd zijn, maar door de algemene verleggingsregel (artikel 51 §2, 5° WBTW) geen schuldenaar van de belasting zijn; belastingplichtigen die handelingen uitvoeren die
76
Een btw-entrepot kan omschreven worden als een in België gelegen plaats die door de bevoegde autoriteiten is erkend om goederen op te slaan met vrijstelling van btw. 77 De uitbreiding van deze regeling wordt besproken in Circulaire nr. E.T.115.806 (AOIF 9/2009) dd 03.03.2009 die Circulaire nr. AOIF 24/2003 (E.T.100.136 - E.T.834.2) dd. 04.09.2003 vervangt.
88
vallen onder de “regeling medecontractant” inzake werken in onroerende staat (artikel 20 §1 van KB 1); belastingplichtigen die vallen onder de bijzondere verleggingsregeling inzake beleggingsgoud (artikel 20 §1bis van KB 1); •
leveringen van goederen en diensten die in het buitenland plaatsvinden voorzover het overschot aan terugvorderbare btw voortvloeit uit de voorfinanciering door de aangever van de belasting geheven op deze goederen en diensten (bv. levering van goederen met installatie in het buitenland, diensten die geacht worden in het buitenland plaats te vinden);
•
handelingen die de aangever uitvoert aan het verlaagd tarief van 6 % in de bouwsector.
Er werden dus een aantal handelingen toegevoegd waarvoor de belastingplichtige zonder van een “echte” vrijstelling te genieten toch de facto vrijgesteld was van het betalen van (Belgische) btw of waarvoor hij zijn klanten een lager tarief doorrekende dan datgene dat van toepassing was op de aankopen bij zijn leveranciers. Dat laatste is door de btwverlagingen in de bouwsector vaak het geval voor bouwbedrijven die hun aankopen doen aan 21 %, maar hun uitgaande handelingen vaak aan 6 % factureren zodat ze dikwijls omvangrijke belastingkredieten opbouwen. Aan de voorwaarde dat men maandaangever moet zijn om te kunnen genieten van de maandelijkse teruggaaf werd begrijpelijkerwijs niet geraakt. Door de reeds vermelde administratieve versoepeling werd de overgang van kwartaal- naar maandaangiften wel vergemakkelijkt. Het besluit van dit hele verhaal is dat een teruggaaf van een btw-belastingkrediet op de rekening-courant zeker geen automatisme is en aan voorwaarden onderworpen is. Bovendien doet de mogelijkheid van een teruggaaf zich voor de meeste belastingplichtigen pas om de drie maanden voor. De maandelijkse teruggaafprocedure lijkt eerder op het lijf geschreven van bedrijven die zich op een internationale markt bevinden met de kanttekening dat sinds kort ook een deel van de bouwsector van deze procedure kan genieten.
89
2.4.6 Vijfde obstakel voor de teruggaaf van het belastingkrediet: het belastingkrediet wordt niet effectief gestort bij de maandelijkse afsluiting van de rekening-courant Afhankelijk van om welke soort teruggaaf het gaat, wordt ook de betaling van de teruggave van het belastingkrediet aan de belastingplichtige geregeld. De maandelijkse of driemaandelijkse afsluiting van de rekening-courant betekent nog niet dat het eventuele belastingkrediet meteen gestort wordt. Artikel 81 §3, 3° vermeldt dat de ordonnancering of de verrichting gelijkgesteld met een betaling voor jaarlijkse of driemaandelijkse teruggaaf uiterlijk geschiedt de derde maand volgend op het tijdvak waarop de kwartaalaangifte of de aangifte van de laatste maand van dat kwartaal betrekking heeft en voor maandelijkse teruggaaf uiterlijk de tweede maand volgend op het tijdvak waarop de maandaangifte betrekking heeft. In feite kan men stellen dat bij het afsluiten van de rekening-courant de teruggaven door de staat slechts voorlopig worden vastgelegd en dat de ordonnancering en betaling nog even op zich kunnen laten wachten. Het is pas bij een volgende afsluiting van de rekeningcourant dat de teruggaven definitief in de rekening-courant worden opgetekend. De stap tussen deze optekening en de effectieve betaling is de ordonnancering 78 . De data waarop de geautomatiseerde terugbetalingen van belastingkredieten gebeuren, worden jaarlijks meegedeeld aan de btw-kantoren (we hebben deze betalingsagenda van de teruggaven voor de jaren 2003-2010 opgenomen in bijlage 11). De data van uitbetaling liggen dus elk jaar vast (en zijn ongeveer elk jaar dezelfde rekening houdend met weekends en feestdagen). De data van de ordonnanceringen ligt minder strak vast, althans voor de geautomatiseerde teruggaven die niet op een controlelijst stonden. Feit is wel dat de Post in de praktijk acht dagen voor de uitvoering van terugbetalingen in het bezit moet zijn van alle nodige gegevens voor deze terugbetaling en dat vooraleer de terugbetalingen kunnen doorgaan ook de Thesaurie zijn akkoord moet geven. De ordonnancering moet dus in deze gevallen
78
De ordonnancering is hier dan concreet de opdracht die de directeur van het CIV geeft aan de Thesaurie om de kredieten via de postchequerekening te betalen. Nadat ze de ordonnancering in de boekhouding verwerkt heeft, stuurt de Thesaurie een kopie van de ordonnancering door naar de Post. Het CIV stelt de bestanden met de noodzakelijke gegevens voor de terugbetaling ter beschikking van de Post.
90
de facto minstens 8 dagen voor de uitvoering van de betalingen liggen 79 . Bij de teruggaven die op een controlelijst (678 of 678bis) worden geplaatst, is er meestal een strakker en vooraf uitgeschreven schema uitgewerkt opdat de controlewerkzaamheden op tijd afgerond zouden zijn en dat lijsten tijdig gevalideerd zouden worden. Het bestaan van een lijst 678 en een lijst 678bis die enkel de driemaandelijkse teruggaaf viseren en die voor een maand vertraging zorgen inzake betaling, voegt nog een extra hindernis toe voor een mogelijke terugbetaling van het btw-belastingkrediet, namelijk een teruggavencontrole. Meestal ligt de ordonnancering hier 8 à 13 dagen voor de effectieve betaling. Alhoewel de geautomatiseerd teruggaven (al dan niet met plaatsing op een controlelijst) het leeuwendeel van de teruggaafkredieten omvatten, kan men de zogenaamde manuele afhandeling van teruggaafkredieten niet onbesproken laten. Het gaat hier om teruggaven waartegen een verzet aangetekend is (zogenaamde kredieten met certificaat 715, zie punt 2.4.7.2). Deze teruggaven worden pas uitbetaald een maand nadat er een teruggavenstaat opgemaakt en goedgekeurd is voor deze kredieten. Meestal heeft die goedkeuring plaats in de maand van de inschrijving van de teruggaven in de rekening-courant, maar door omstandigheden (o.a. werkdruk, vakanties,…) kan dit ook later gebeuren 80 . Schematisch komt het hier op neer: automatisch
maandaangever kwartaalaangever
einde stelsel van teruggaaf aangifteperiode maandelijks M(aand) driemaandelijks M driemaandelijks M
indiening van de aangifte 20ste van M+1 20ste van M+1 20ste van M+1
geen controle M+2 M+2 (*) M+2 (*)
controlelijst M+3 (**) M+3 (**)
manueel ten vroegste M+3 M+3 M+3
(*) Teruggave tweede kwartaal M+3 (**) Teruggave tweede kwartaal M+4
De automatische uitbetalingen van de trimestriële teruggaven gebeuren voor het tweede kwartaal evenwel met een tweetal weken “vertraging”, namelijk midden september voor de
79
Info vanwege de heer Paul Delsaut. Hij wijst er ook op dat het intussen afgeschafte MB nr. 9 voor de betalingen nog steeds wordt toegepast (artikel 6 bepaalt dat de administratie vijf werkdagen voor de datum bepaald voor iedere teruggaaf aan De Post de nodige gegevens moet overmaken, in de praktijk komen die 5 werkdagen dus op 8 kalenderdagen). 80 Info vanwege de heer Roland Werniers, eerstaanwezend inspecteur – diensthoofd te Roeselare.
91
teruggaven die niet op een controlelijst staan en midden oktober voor de teruggaven die wel op een dergelijke lijst staan.
2.4.7 Zesde obstakel voor de teruggaaf van het belastingkrediet: teruggaafcontrole en haar mogelijke gevolgen (aanwending, inhouding en schuldvergelijking)
2.4.7.1 Aanwending, inhouding en schuldvergelijking: theorie De belastingkredieten uit de rekening-courant staan niet alleen binnen de fiscale situatie van een belastingplichtige. De belastingplichtige kan immers nog andere tegoeden of schulden hebben op vlak van de btw en/of op het vlak van andere belastingen: bv. vroegere schulden op het vlak van de btw (via aangiften, controlewerkzaamheden van de administratie, boeten, intresten, …), schulden inzake directe belastingen … De wetgever heeft de administratie een aantal instrumenten bezorgd die ervoor zorgen dat het belastingkrediet kan gebruikt worden om btw-schulden en/of andere belastingschulden aan te zuiveren of om ten minste de belangen van de schatkist veilig te stellen. De verschillende rechtsfiguren die dit mogelijk maken, zijn al het onderwerp geweest van veel discussies en vormen eigenlijk al een studieonderwerp op zich, we beperken ons hier dan ook tot de grote lijnen, de voornaamste veranderingen die zich hebben voorgedaan en de rol die ze spelen in de teruggaafprocedure van kredieten die op de rekening-courant staan. De aanwending en de inhouding van belastingkredieten zijn geen nieuwigheden, de schuldvergelijking tussen verschillende soorten belastingen is dat wel. Het btwbelastingkrediet kan aangewend worden om een btw-schuld aan te zuiveren (men spreekt ook van “toerekening”). Het gaat hier dan om een handeling die zich binnen de btwadministratie afspeelt, een aanwending van een btw-schuld op een andere belastingschuld is niet mogelijk. Het gaat dan meestal om een belastingkrediet dat door het CIV beheerd wordt en dat aangewend wordt om een schuld aan te zuiveren, die door het RCIV beheerd wordt. Die schuld moet dan wel zeker, vaststaand en opeisbaar zijn. De aanwending gebeurt ten belope van de schuld. Indien een btw-schuld niet aan de vereisten van een
92
aanwending voldoet (niet volledig becijferd, betwist, …) kan eventueel het volledige bedrag van het belastingkrediet ingehouden worden door de btw-administratie. Indien de schuld duidelijk becijferd is, maar betwist wordt, kan het belastingkrediet ingehouden worden ten belope van de schuldvordering van de Staat. Indien de administratie twijfelt aan de gegrondheid van een belastingkrediet kan ook overgegaan worden tot een inhouding, maar dan voor het totale bedrag van het belastingkrediet. De inhouding van het belastingkrediet op de rekening-courant geldt als een bewarend beslag onder derden. De inhouding eindigt met een rechterlijke of administratieve beslissing, het ingehouden belastingkrediet kan dan aangewend worden, terugbetaald worden of terug op de rekeningcourant gezet worden. Tot 1 januari 2005 kon het btw-belastingkrediet niet onmiddellijk aangewend of ingehouden worden voor schulden van een andere fiscale aard.
De enige, niet echt
geïnstitutionaliseerde noodrem die overbleef, was een derdenbeslag door de ontvanger van de andere administratie op het btw-tegoed van een belastingplichtige. Door artikel 334 van de Programmawet van 27 december 2004 werd vanaf 1 januari 2005 een startschot gegeven voor de schuldvergelijking tussen enerzijds schulden bij een bepaalde administratie binnen de FOD Financiën en anderzijds belastingkredieten bij een andere administratie binnen de FOD Financiën. Het moet wel gaan om niet-betwiste schulden. Het gaat dus concreet om een soort aanwending van belastingkredieten (in ons geval btwbelastingkrediet op de rekening-courant) voor niet-betwiste schulden bij een andere administratie. Er moet wel bij verteld worden dat deze schuldvergelijking er in twee tijden kwam. In eerste instantie was de schuldvergelijking enkel mogelijk voor schulden en teruggaven binnen de sectoren directe belastingen en btw. Door artikel 194 van de Programmawet van 22 december 2008 werd het systeem van schuldvergelijking uitgebreid naar de verschillende administraties van de FOD Financiën. In de loop van 2009 werd een geïntegreerde en geautomatiseerde “fiscale balans” van schulden en teruggaven in het vooruitzicht gesteld door mail 2009-104-049 van 14/08/2009.
93
De inhoudingen, schuldvergelijkingen en aanwendingen kunnen op verschillende momenten plaatsvinden tijdens de procedure die gevolgd wordt bij het terugbetalen van btw-tegoeden.
2.4.7.2 Aanwending, inhouding en schuldvergelijking: praktijk voor de belastingkredieten op de rekening-courant Bij het afsluiten van de rekening-courant worden de gegevens van deze rekening gekoppeld aan de persoonsgegevens van de belastingplichtige (“signaletiek”) die worden bijgehouden in het programma TPSIGNA. Daarin kan onder andere worden bijgehouden welke belastingplichtigen openstaande schulden hebben of waarvoor er een derdenbeslag werd gelegd. Indien er via dit programma een verzet tegen een mogelijke terugbetaling van een belastingkrediet werd ingevoerd, zal het belastingkrediet weggeboekt worden naar een certificaat nummer 715. De teruggaaf zal dan een “manuele” procedure volgen: het certificaat 715 wordt afgedrukt en naar het hoofd van het controlekantoor gestuurd die dan aan het belastingkrediet een passende bestemming moet geven. Via deze weg kan het belastingkrediet geheel of gedeeltelijk worden aangewend om belastingschulden aan te zuiveren, het eventuele saldo dat daarna nog overblijft, kan dan nog aan de belastingplichtige worden terugbetaald. Het belastingkrediet kan via een certificaat 715 ook ingehouden worden. Een certificaat 715 zal in de rekening-courant zonder meer als terugbetaling van het belastingkrediet verschijnen. Voor een maandelijkse terugbetaling zal de code bij deze betaling wel omgezet worden in een 29/Z (“maandelijkse teruggaaf met verzet”) in plaats van de oorspronkelijke 21/N (“maandelijkse teruggaaf”), voor een driemaandelijkse terugbetaling zal de code eventueel omgezet worden in een 17/N (“teruggaaf door het controlekantoor te onderzoeken”) in plaats van een 16/N (“teruggaaf door de thesaurie”) (in zoverre er al geen 17/N stond). De (terugbetaalbare) belastingkredieten waartegen geen verzet is, worden dan opgedeeld in twee grote groepen: deze die automatisch zullen betaald worden en deze die pas zullen betaald worden na op een controlelijst te zijn geplaatst (de zogenaamde lijst 678). In geval van “automatische” terugbetaling van het krediet wordt bij vergunninghouders
94
maandelijkse teruggaaf de code 21/N behouden en bij de kredieten voor driemaandelijkse teruggaaf wordt in dat geval een code 16/N geplaatst. De tegoeden die nog aan een controle kunnen onderworpen worden, krijgen een code 17/N en komen op de lijst 678 terecht. Uit het voorgaande kan afgeleid worden dat de maandelijkse teruggave niet aan voorafgaandelijke controle onderworpen is. Dat is in zekere zin ook het geval, omdat men moeilijk kan spreken over een systematische controle op de gegrondheid van het belastingkrediet. Een dergelijke controle zou er overigens voor kunnen zorgen dat het systeem van maandelijkse terugbetaling vertraagd wordt wat het doel van deze teruggaaf meteen zou ondergraven. Wat er wel gebeurt, is dat deze tegoeden op een lijst 702 geplaatst worden en op het intranet van de btw-administratie worden geplaatst zodat de btw-kantoren kunnen nagaan of de belastingplichtige die op de lijst staat nog voldoet aan de vereisten van de vergunning maandelijkse teruggaaf. In mail T/06/2010 wordt echter ook een beperkte beheerscontrole op de lijst 702 in het vooruitzicht gesteld. In de “dalperiodes” van het jaar zou dan één of twee dossiers per kantoor gecontroleerd worden op de gegrondheid van de vraag om terugbetaling. De sector invordering zou bovendien vragende partij zijn voor het opstellen van een lijst 702bis met maandelijkse belastingkredieten die kunnen gekoppeld worden aan een schuld in de fiscale balans. Hoe dan ook vindt de voornaamste teruggaafcontrole plaats in het kader van de lijst 678, waarop de belastingkredieten terecht komen waarvoor de driemaandelijkse teruggaaf is gevraagd, maar die meteen ook geselecteerd werden om aan controle onderworpen te worden. De selectiecriteria zijn in de loop van de jaren wel gewijzigd. Tevoren werden bepaalde gegevens uit de rekening-courant als selectiecriterium gebruikt (nieuwe belastingplichtige, bepaald bedrag van het belastingkrediet, opnulzetting in het vorige half jaar,…) met daarnaast de inbreng van de controle- en invorderingskantoren die vroegen om een belastingkrediet op deze controlelijst te plaatsen. Nu wordt vooral uitgegaan van het systeem van datamining om taxatierisico’s op te sporen, maar de mogelijkheid van de kantoren om iemand op de lijst te laten plaatsen bestaat nog steeds. Eenmaal de lijst 678 door het CIV aangemaakt is, wordt deze via het intranet voor de controle- en
95
invorderingskantoren ter beschikking gesteld. De invorderingskantoren gaan na of de belastingplichtigen al dan niet schulden bij hen openstaan hebben, de controlekantoren gaan in de eerste plaats na welke belastingplichtigen op de lijst effectief een controle verdienen. De controle dient te zijn afgerond binnen de drie weken na ontvangst van de lijst. Deze teruggaafcontrole bekijkt in principe enkel het kwartaal waarop het belastingkrediet betrekking heeft, maar als wordt vastgesteld dat er onregelmatigheden zijn die zich over meerdere kwartalen uitstrekken, kan overgegaan worden tot een grondige controle (het krediet wordt dan bevroren op de rekening-courant in afwachting van die grondige controle). Uit het rapport van het Rekenhof over de fiscale controle bij belastingplichtigen uit 2007 blijkt dat in het kader van de lijst 678 in 2004 35,66 % en in 2005 42,10 % van de dossiers gecontroleerd werd. De kredieten die niet aan controle onderworpen werden en de kredieten waarbij de controle “onproductief” (= geen onregelmatigheden vastgesteld) waren, worden in principe, bij afwezigheid van schulden, in hun geheel naar de belastingplichtige doorgestort. Indien bij de controle onregelmatigheden en schulden worden vastgesteld, kunnen aan het belastingkrediet verschillende bestemmingen gegeven worden afhankelijk van de vraag of de onregelmatigheden (of de schulden) al dan niet betwist worden en afhankelijk van de vraag of het al dan niet enkel over btw-schulden gaat. Het eenvoudigste is dat bij controle onregelmatigheden aan het licht komen en dat de belastingplichtige akkoord gaat met de opgestelde correctieopgave zodat het belastingkrediet geheel of gedeeltelijk kan toegerekend worden aan het RCIV (de belastingplichtige ontvangt dan enkel het eventuele saldo indien dit nog aan de minimumvoorwaarde voldoet). Indien de belastingplichtige de correctieopgave niet tekent of enige bedenktijd wil, wordt het betwiste deel van het krediet in het eerste geval ingehouden bij het RCIV en in het tweede geval wordt het krediet op de rekening-courant bevroren. Bij vermoedens van fraude of bewijzen van onjuistheid van het krediet kan zoals gezegd het hele krediet ingehouden worden. Als wordt vastgesteld dat er nog niet-betwiste btw-schulden zijn, kunnen deze aangezuiverd worden met het belastingkrediet, waarna het saldo nog kan aangewend worden voor andere (belasting)schulden of kan uitbetaald worden aan de belastingplichtige (indien het saldo dan nog aan de minimumvoorwaarde voldoet). Indien betwiste btw-schulden worden
96
vastgesteld, kan het krediet worden ingehouden bij het RCIV. Indien niet-betwiste schulden blijken te bestaan ten opzichte van de directe belastingen en vanaf de invoering van de fiscale balans ook ten opzichte van andere administraties van de FOD Financiën, dan zal het krediet geheel of gedeeltelijk aangewend worden om die schulden te delgen (dus: schuldvergelijking) 81 . Het eventuele saldo kan dan nog terugbetaald worden aan de belastingplichtige. Dat saldo kan echter nog in laatste instantie nog bij de Thesaurie tegengehouden worden door middel van bewarende maatregelen, voornamelijk bewarend derdenbeslag inzake betwiste schulden bij de andere belastingadministraties 82 . Welke bestemming het krediet ook kreeg, deze verschillende bestemmingen moeten door het controlekantoor op een verbeterde lijst 678 aangebracht worden en de lijst dient teruggestuurd worden naar het CIV dat de lijst viseert en valideert. Na de validatie van de lijst kan de uiteindelijke ordonnancering plaatsvinden. Bij de ordonnancering wordt aan De Post de opdracht gegeven om te betalen. Aangezien De Post 5 werkdagen (art. 6 van MB nr.9) 83 heeft om de betalingen uit te voeren, kan in die periode nog informatie bij de btw-administratie terecht komen die ervoor zorgt dat een geordonnanceerde betaling toch nog wordt tegengehouden. Omdat voordien bij het selecteren van kredieten voor de lijst 678 geen rekening gehouden werd met eventuele schulden inzake directe belastingen, werd in 2002 een lijst 678bis gecreëerd 84 . Op deze voor de invorderingsdiensten bedoelde lijst kwamen dan de belastingkredieten terecht die normaal gezien in aanmerking kwamen voor een automatische driemaandelijkse terugbetaling, maar waarvoor bleek dat er nog een openstaande schuld bij de directe belastingen bestond. Het verbinden van schuld bij de 81
De btw-administratie gaat wel pas tot schuldvergelijking over nadat eerst de btw-schulden behandeld zijn, pas daarna wordt naar schulden van andere administraties gekeken en dan nog in de eerste plaats deze binnen dezelfde pijler (concreet: directe belastingen). Meer uitleg hieromtrent: mail 2009-104-049 van 14/08/2009. 82 Het kan echter ook gaan om schulden bij andere instellingen zoals de RSZ. 83 Ministerieel besluit tot opheffing van het ministerieel besluit nr. 9 van 22 februari 1999 met betrekking tot de teruggaaf aan de belastingplichtigen van het creditsaldo van de ter voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde geopende rekening-courant. 84 De lijst 678 werd wel naar de ontvangers van de directe belastingen gestuurd, maar zij konden enkel via een vereenvoudigd derdenbeslag de kredieten trachten in te vorderen.
97
directe belastingen aan een tegoed inzake btw in hoofde van een belastingplichtige kon natuurlijk pas door bepaalde bestanden van de beide administraties aan elkaar te koppelen. Door de invoering van de fiscale balans wordt het aantal bestemmingen en mogelijke schulden natuurlijk nog vermeerderd. De bestemmingen die aan de kredieten van de lijst 678 kunnen gegeven worden, gelden ook grotendeels voor de kredieten op de lijst 678bis: inhouding of toerekening door het RCIV, inhouding door de ontvangers van de verschillende administraties van de FOD Financiën, doorstorting van het eventuele saldo naar de belastingplichtige (of naar diens rekening-courant).
2.5 Besluit De financiële stromen tussen de staat en de belastingplichtige die voortspruiten uit een periodieke aangifte, zijn reeds in te schatten door het saldo in het rooster [71] of [72] te bekijken, maar dit is zeker nog maar een voorlopige schatting. De saldi van de aangiften worden immers vervormd doordat ze op de rekening-courant van de belastingplichtige bij de btw-administratie komen en daar vermengd worden met btw-bedragen uit andere aangiftetijdvakken, met intresten, boetes enz. Het is pas bij de maandelijkse of driemaandelijkse afsluiting van de rekening-courant dat de schuldposities kunnen bepaald worden. We spitsten ons hierbij toe op het eventuele belastingkrediet van de belastingplichtige, mede omdat het lot van dit krediet nog voor een groot deel in handen ligt van de controlediensten van de btw. Doordat hierbij niet de terugbetaling, maar het doorschuiven van het krediet naar een volgende afsluiting van de rekening-courant het automatisme is, is het ook niet zonder meer vanzelfsprekend dat het krediet binnen de kortste keren op de rekening van de belastingplichtige staat. Voor de meeste belastingplichtigen doet die afsluiting zich maar een keer om de drie maanden voor. Zelfs indien de teruggave van het belastingkrediet uitdrukkelijk is gevraagd en het krediet aan de minimumvoorwaarden voldoet, dan nog kan het onderweg voor de belastingplichtige verkeerd lopen. Indien er verzet bestaat tegen de uitbetaling van het krediet zal het via een manuele procedure
98
behandeld worden en zullen er eventueel schulden van de belastingplichtige mee gedelgd worden. Dat kan ook het geval zijn indien er op voorhand geen verzet was, maar er overgegaan wordt tot controle op het belastingkrediet of wanneer bij het vergelijking van gegevens binnen de administraties nog schulden worden ontdekt. Bij onregelmatigheden, vermoedens van fraude of bij het vaststellen van al dan niet betwiste schulden kan de belastingadministratie een heel aantal middelen inzetten om de rechten van de schatkist te vrijwaren en om in het bijzonder het belastingkrediet niet of slechts gedeeltelijk aan de belastingplichtige uit te betalen. Die middelen bestaan onder meer uit aanwending en inhouding van deze kredieten. Het krediet kan dus tussen het afsluiten van de rekening-courant en het geven van de uiteindelijke betaalopdracht nog geheel of gedeeltelijk verdwijnen of zelfs omgezet worden in een schuld. Belangrijk is dat de armslag van de administratie om kredieten voor zichzelf nuttig te besteden, is toegenomen. Door het systeem van schuldvergelijking tussen schulden bij de directe belastingen en de btw (vanaf 2005) en de invoering van een geautomatiseerde fiscale balans (vanaf 2010) zouden schulden sneller en eenvoudiger kunnen aangerekend worden op belastingkredieten, terwijl die voorheen vaak buiten het gezichtsveld bleven en ze bovendien slechts via een vrij gecompliceerde weg konden aangezuiverd worden.
99
3 Beschrijving van de statistiek periodieke btw-aangifte 3.1 De aangifterapporten T0186 Sinds midden 2008 beschikt de Studiedienst van de FOD Financiën over de T0186tabellen, die een cijfermatig overzicht van de ingevulde btw-aangiften bieden voor heel België en per bedrijfssector. Het gaat dus niet om microgegevens per btw-aangever, maar om samenvattende overzichten waarin de verschillende roosters van de btw-aangifte zijn opgenomen. Voor de periode 1996-2001 betreft het enkel jaarcijfers (zgn. DISKTbestanden), vanaf het jaar 2002 beschikt de dienst ook over maandcijfers (zgn. DISKbestanden). Tot en met 2007 zijn de sectorgegevens ingedeeld volgens NACE Rev. 1 (NACE-versie van 1990 met bijwerking in 2002), vanaf 2008 gebeurt de indeling op basis van NACE Rev. 2. De rapporten T0186 bereiken de Studiedienst als txt-bestanden en worden binnen de Studiedienst in Excel-bestanden gegoten (in bijlage 12 een voorbeeld van een dergelijk txt-bestand) 85 . Vaak zijn in de maand volgend op het aangiftetijdvak al gedeeltelijke gegevens beschikbaar en zijn de gegevens in de tweede maand volgend op het aangiftetijdvak de gegevens reeds vrij volledig (cfr. infra). In de T0186-tabellen worden dus de gegevens van de aangiften van de belastingplichtigen geaggregeerd. Het is een rapport dat gebaseerd is op het archief van de btw-aangiften (het zgn. T0180-bestand). Deze aangiften komen zoals hiervoor reeds geschetst via verschillende kanalen binnen bij de FOD Financiën en worden tot nu toe verwerkt op de mainframecomputer van de FOD Financiën. De individuele gegevens van de aangevers zijn door de controleambtenaren via verschillende programma’s te raadplegen (voornamelijk via de zogenaamde TP-programma’s waarvan TP-015 voor de aangiften het belangrijkste is). Het is echter de bedoeling dat deze programma’s meer en meer geïntegreerd worden in de toepassing STIR BTW die een onderdeel is van het algemene G. VAN REYBROUCK, BTW-aangiften, data oktober 2008, Brussel, 2008. G. VAN REYBROUCK, BTW-aangiften, data december 2008, Brussel, 2008. Interne nota’s Studie- en Documentatiedienst 85
100
STIR-programma van de taxatie- en invorderingsdiensten (STIR= Système de Traitement Intégré pour les Impôts et le Recouvrement) 86 .
3.2 De weg van de aangifte naar het archief van de aangiften87 In volgend schema wordt de weg van de aangiften geschetst in het systeem dat tot 2008 van kracht was. Mede doordat het STIR-systeem nog niet helemaal geïmplementeerd is, zijn de grote lijnen nog steeds van kracht.
Figuur 2: De weg van de aangifte naar het archief van de aangiften
86
Handleiding functionele opleiding STIR BTW, Brussel, s.d., blz. 5 ev. Dit onderdeel kwam tot stand op basis van: P. SPAAS, Système intégré pour les Contributions et le Recouvrement. Synthèse de l’Analyse AS-IS, Brussel, 2004, blz.159-180. Contacten met Walter De Kuyper van de dienst automatisatie btw. 87
101
In deze tabel worden drie stromen van aangiftegegevens in beeld gebracht: één vanuit de scanningscentra, één van bij de belastingplichtige (via elektronische aangifte) en één van bij de controlekantoren. Deze stromen werden reeds toegelicht. De belangrijkste verschillen ten opzichte van de huidige situatie zijn te situeren in de vervanging door TPAANDEC door een STIR-module en het verdwijnen van het EDIVAT-systeem. De via deze invoer verwerkte bestanden gaan naar de DocCenter server waar een eerste controle, namelijk op verwerpingsfouten, gebeurt 88 . De aangiften die niet verworpen worden, worden voorlopig gevalideerd en in paketten van 200 aangiften doorgestuurd naar de mainframecomputer. De bestanden die uit de scanningscentra en via de elektronische aangiften komen worden dan in een batch-keten T1601 verzameld en in een tijdelijk T0140-bestand geplaatst. De controlekantoren hebben rechtstreeks toegang tot dit bestand T0140. Vervolgens worden de aangiften van de verschillende kanalen in het batchbestand T2000 samengebracht en wordt er gecontroleerd op waarschijnlijkheidsfouten en andere “anomalieën”. Vanuit dit T2000-bestand gaan de gegevens richting T0140- en T2010bestand. In het bijgewerkt T0140-bestand komen de aangiften die in de rekening-courant worden ingeschreven. Daarbij zitten ook de aangiften met een niet-blokkerende anomalie (“listing II-fouten met voornamelijk waarschijnlijkheidsfouten), die echter ook nog op een controlelijst 682 moeten terecht komen. Voor deze controlelijst zorgt het T2010-bestand. De gegevens uit de T0140 komen terecht in de wekelijkse rekening-courant batch T0160. Dit batchbestand voert nog een laatste controle uit door o.a. de nieuwe gegevens te vergelijken met wat reeds in de rekening-courant zit en controleert zo op een aantal blokkerende anomalieën (o.a. meerdere aangiften voor eenzelfde aangiftetijdvak, aangifte ouder dan 3 maand, vroegtijdige aangifte). Aangiften met blokkerende anomalieën worden niet ingeschreven op de rekening-courant en worden ingeschreven op de controlelijst 683. Aan deze aangiften moet door de administratie een juiste bestemming gegeven worden (eventueel na consultatie van de belastingplichtige). Aan de hand van de niet-verworpen aangiften wordt zowel de rekening-courant als het archief van de aangiften (T018088
Dit gebeurt eigenlijk enkel voor de aangiften uit het scanningscentrum, verwerpingsfouten in aangiften in Intervat kunnen door de aangever niet doorgestuurd worden.
102
bestand) bijgewerkt. Een aantal van de verworpen aangiften zal echter zonder te zijn ingeschreven in de rekening-courant toch nog in het archief terechtkomen, o.a. de aangiften ouder dan 3 maanden die binnen de periode van 12 maand volgend op het aangiftetijdperk wordt ingediend.
3.3 T0186: van voorlopige naar definitieve cijfers Doordat aangiften slechts kunnen ingeschreven worden tot 12 maand volgend op het aangiftetijdperk, worden de cijfers van de aangiften van een bepaald jaar in het archief (althans voor statistische doeleinden) als definitieve cijfers beschouwd in het tweede jaar volgend op het jaar in kwestie (bv. de cijfers van 2008 worden “definitief” de vierde werkdag van januari 2010) 89 . Dit betekent dat de cijfers gedurende een jaar kunnen wijzigen en dat er dus verschillende versies van maand- en kwartaalaangiften bestaan tot de cijfers definitief worden 90 . Doordat de gegevens die uit controlewerkzaamheden naar voor komen meestal niet leiden tot een correctie van de ingediende aangiften, is het overigens best mogelijk dat deze “definitieve” gegevens ook nog fouten bevatten. Bij wijze van steekproef hebben we voor één jaar de verschillende versies van de T0186bestanden onder de loep genomen. We namen niet toevallig het jaar 2008, het jaar waarin de Studiedienst vanaf het tweede kwartaal voor het eerst de tabellen T0186 ontving. Dit is dan ook het eerste (en enige) jaar waarvoor we voor een groot deel van het jaar de evolutie van de cijfers van een eerste versie tot een definitieve versie kunnen volgen (cijfers voor 2009 zijn pas in januari 2011 definitief). Als we in grafiek 1 de omzetcijfers van de laatste drie kwartalen van 2008 in verschillende versies van de T0186-bestanden (eerste vijf versies, de versie na 12 maand en de definitief verklaarde versie) bekijken, zien we dat de bedragen voor zowel maandaangevers als kwartaalaangevers 91 vrij stabiel blijven vanaf de 89
Info Walter De Kuyper en CBO btw, Instructie B31: Aangiften, blz. 53-54. Handleiding functionele opleiding STIR BTW, Brussel, s.d., blz. 27. In de nieuwe toepassing STIR zouden de aangiften onbeperkt in de tijd kunnen opgenomen worden in een nieuw archief. De gegevens van de voorbije 7 jaar zouden opgeslagen en verbeterd worden. 91 In tabellen en grafieken staat de letter T voor de kwartaalaangevers, Q voor gegevens van maand- en kwartaalaangevers die per kwartaal worden samengevoegd, QM voor gegevens van maandaangevers die per kwartaal worden samengevoegd. 90
103
eerste versie op voorwaarde dat die eerste versie twee maanden na het aangiftetijdvak wordt opgemaakt en er dus voldoende tijd verloopt tussen het aangiftetijdvak en de productie van de T0186-bestanden. In tabel 3 werd dat datum van de eerste versies van de T0186-bestanden voor de verschillende maanden en kwartalen van 2008 opgenomen.
Tabel 3: Eerste versie van de aangiftegegevens voor de verschillende maand- en kwartaalaangiften m a a n d / k w a r t a a l d a t u m e e r s t e v e r s ie APR 9 /0 6 /2 0 0 8 MEI 1 5 /0 7 /2 0 0 8 JU N 1 5 /0 7 /2 0 0 8 JU L 1 /0 9 /2 0 0 8 AUG 1 5 /1 0 /2 0 0 8 SEP 1 2 /1 1 /2 0 0 8 OKT 3 /1 2 /2 0 0 8 NOV 2 1 /0 1 /2 0 0 9 DEC 2 1 /0 1 /2 0 0 9 2T 1 5 /0 7 /2 0 0 8 3T 1 2 /1 1 /2 0 0 8 4T 2 1 /0 1 /2 0 0 9
Grafiek 1: Evolutie van de omzet van de maanden april 2008 tot december 2008 volgens verschillende versies van de statistiek T0186
100.000 90.000 80.000
in miljoenen euro
70.000 60.000 50.000 40.000 30.000 20.000 10.000 0 APR
MEI
JUN
JUL
AUG
v1
v2
SEP
v3
v4
OKT
v5
NOV
v+1j
DEC
2T
3T
4T
DEF
Deze periode van twee maanden tussen aangiftetijdvak en terbeschikkingstelling van de aangiftegegevens was er niet voor de eerste versies voor juni en december 2008 en voor
104
het tweede en vierde kwartaal van 2008. Toen bereikte de eerste versie de Studiedienst een maand na het aangiftetijdvak. Dat er minder dan een maand ligt tussen het aangiftetijdvak en de productie van de gegevens is misschien positief omdat gegevens snel ter beschikking worden gesteld, het nadeel is evenwel dat de meeste recente gegevens vaak vrij partieel blijken te zijn. Dit geldt ook voor de situatie die zich nu voor doet. De Studiedienst ontvangt nu met meer regelmaat de T0186-bestanden, namelijk rond de 20ste van de maand volgend op het aangiftetijdvak, maar de meest recente gegevens kunnen helaas niet altijd even goed ingeschat worden. In grafiek 2 worden de verschillen inzake omzet tussen de verschillende versies in procenten uitgedrukt. Het verschil tussen 1ste en 2de versie (diff v1/v2) van de aangestipte maanden en kwartalen met een vroege eerste versie valt natuurlijk op (met verschillen tot 1904,20 % voor het tweede kwartaal). Uit deze grafiek valt ook af te leiden dat de omzetbedragen ook niet noodzakelijk toenemen doorheen de versies, vooral in versie vijf van dat jaar durft er zich al eens een daling voor te doen 92 . Doordat de eerste versies ofwel na een maand of na twee maanden ter beschikking werden gesteld, is het relevanter om de versie die voor het eerst voor alle maanden en kwartalen min of meer volledige cijfers biedt, namelijk versie die na twee maanden beschikbaar was, te vergelijken met de definitieve versie (diff v+2m/DEF). Voor sommige maanden en kwartalen zijn er nog wijzigingen die tot +15,68 % (juli 2008) gaan, maar gemiddeld neemt, voor de bestudeerde kwartalen van 2008, de omzet in de versie+2m van de T0186-tabellen nog met 3,23 % toe tot het definitief worden van de cijfers. De toevoeging van de laattijdige aangiften verklaart dit allicht.
92
We hebben niet onderzocht of dit zich ook in ander jaren voordoet.
105
Grafiek 2: Procentueel verschil inzake omzet van de maanden april tot december 2008 volgens de verschillende versies van de statistiek T0186 20%
15%
10%
5%
0% APR
MEI
JUN
JUL
AUG
SEP
OKT
NOV
DEC
2T
3T
4T
GEM
-5%
diff v2/v1
diff v3/v2
diff v4/v3
diff v4/v5
diff v5/v+1j
diff v+1j/DEF
diffv+2m/DEF
3.4 Het gebruik van het archief van de aangiften door de FOD Financiën en derden Het archief van de aangiften wordt dus in de eerste plaats gebruikt voor de werkzaamheden van controleambtenaren van de FOD Financiën, die vooral de micro-gegevens gebruiken om tot een juiste taxatie te komen. De gegevens van het archief worden echter ook onder meer gebruikt voor risicobeheer en worden onderworpen aan datamining zodat ze onrechtstreeks ook bijdragen aan het opstellen van lijsten van te controleren ondernemingen. De aangiftegegevens spelen eveneens een rol in de opvolging van de ontvangsten en de opmaak van thesaurieramingen (raming van de netto-ontvangsten voor de volgende 3 maanden). Een aantal gegevens uit het archief komt terecht in de tabellen van het jaarlijkse Activiteitenverslag van de Entiteit Belastingen en Invordering. Doordat dit verslag meestal
106
wordt uitgegeven in het jaar dat volgt op dat waarop het betrekking heeft, werkt het wel met voorlopige cijfers. De T0186-bestanden worden tevens gebruikt en verwerkt door de Algemene Directie Statistiek en Economische Informatie van de FOD Economie, KMO, Middenstand en Energie (ADSEI, voorheen Nationaal Instituut voor de Statistiek). ADSEI controleert bepaalde roosters van de T0186-bestanden wel op mogelijke fouten, namelijk de roosters met de omzetgegevens ([00] tot en met [49]) en rooster [83] met betrekking tot de investeringen. Daarnaast worden ook omvangrijke creditnota’s die de omzet van bepaalde sectoren te zeer beïnvloeden, gespreid over meerdere maanden. ADSEI kan deze bewerkingen doen doordat ze via verschillende bronnen ook over micro-gegevens van de ondernemingen beschikt of deze bij de betrokken ondernemingen opvraagt 93 . De aldus gezuiverde gegevens worden in de eerste plaats ter beschikking gesteld van andere organisaties (bv. sectororganisaties die het voor eigen studies kunnen aanwenden 94 ). De aangiftegegevens worden door ADSEI ook nog eens opgesplitst naar gewest. Een tweede aanwending van de aangiftegegevens door ADSEI bestaat erin om op basis van de gegevens uit de eerste bewerking een conjunctuurindicator op te stellen (eigenlijk zijn het indexen voor “landbouw, industrie en diensten”, met een bijkomende opsplitsing voor “industrie en bouwnijverheid” en “diensten”). Voorafgaand aan de opmaak van de indexen bewerkt ADSEI de gegevens met het door Eurostat aanbevolen programma Demetra (o.a. om de gegevens te zuiveren voor seizoensinvloeden) 95 .
Door problemen inzake
93
Informatie vanwege de heer Peter Pluym van ADSEI. Voorbeelden van sectorstudies: Confederatie Bouw, Jaarverslagen, op internetadres: http://www.confederationconstruction.be/press/statistics/stat.nl.asp AGORIA, De informatie- en communicatietechnologiesector (ICT-sector) in België 1997-2006, op internetadres: http://www.agoria.be/s/p.exe/WService=WWW1/webextra/prg/nwAttach?vWebSessionID=5&vUserID=999 999&appl=Agoria&enewsdetid=71311&attach=210.228919001178777941.pdf V. DEGUEL, C. HAMBŸE, B. HERTVELDT en J. WERA, Analyse du secteur Horeca. Analyse van de horecasector, Brussel, 2004. Te raadplegen op internetadres: http://www.plan.be/publications/Publication_det.php?lang=en&TM=40&IS=63&KeyPub=220 95 Informatie vanwege mevrouw Annelies Slots van ADSEI. Meer info over Demetra op internetadres: http://circa.europa.eu/irc/dsis/eurosam/info/data/demetra.htm 94
107
ondersteuning en een moeizame overgang naar een nieuwe informaticaomgeving worden de indexen niet meer bijgewerkt sinds april 2009 96 . De cijfers die ADSEI (ook aan de Studiedienst) ter beschikking stelt, hebben het voordeel dat een aantal fouten is gecorrigeerd wat vaak niet het geval is in het archief van de aangiften. Het feit dat ADSEI haar cijfers van een bepaald jaar reeds als definitief beschouwd in de maand mei van het jaar dat erop volgt, sluit wel een aantal “spontane” correcties door de belastingplichtigen (of in bepaalde gevallen door controlekantoren) uit. Op vlak van de sectorgegevens zorgt de conversie door ADSEI naar NACE Rev. 1.1 (versie 2003) van gegevens die door de btw-administratie in het recentere NACE Rev.2 (versie 2008) worden aangeleverd, toch voor een op het eerste zicht vrij merkwaardige situatie. Dit is wel te verklaren doordat ADSEI een statistische breuk wil vermijden en de continuïteit van de dienstverlening aan de afnemers van de statistieken wil garanderen, maar het was eerder te verwachten dat de oude gegevens die in NACE Rev.1.1 staan, zouden omgezet worden naar NACE Rev.2. Alleszins biedt de huidige omzetting naar NACE Rev. 1.1 geen soelaas voor de toekomst, al was het maar dat men dreigt te botsen met de eisen die vanuit de EU worden opgelegd inzake statistische rapportering. De door ADSEI bewerkte cijfers van de btw-aangiften duiken onrechtstreeks nog op in een aantal andere “producten” van ADSEI en in de berekening van de bbp-cijfers. In de maandelijkse enquête naar de industriële productie (zgn. “PRODCOM-enquête”) dienen de cijfers als basis voor schattingen van ontbrekende gegevens 97 . Dat de btw-aangiften als relatief snel beschikbare informatiebron worden gebruikt als basis voor een conjunctuurindicator is niet verwonderlijk. Het is evenmin verwonderlijk dat gegevens van de btw-aangiften gebruikt worden voor de eerste schattingen van het bbpcijfer door onder andere het Instituut voor de Nationale Rekeningen (INR) 98 . De meer 96
De Nationale Bank van België plaatst deze indexen ook op zijn statistische website Belgostat, hier slaat het laatste cijfer op maart 2009. 97 Info over de PRODCOM-enquête: http://statbel.fgov.be/nl/statistieken/gegevensinzameling/enquetes/prodcom/index.jsp 98 R. ACX en M. MAESEELE, De economische activiteit omschrijven. Een beter inzicht verwerven in de economische indicatoren, Brussel, 2009. Presentatie naar aanleiding van seminarie.
108
gedetailleerde en/of meer exhaustieve gegevens laten immers meestal meer dan 2 maanden op zich wachten (bv. balansen van bedrijven).
3.5 Andere rapporten die gebruikt werden voor deze studie Om de financiële gevolgen van de aangifte enigszins in kaart te kunnen brengen werd ook beroep gedaan op andere rapporten dan de T0186. Het betreft hier vooral rapporten die uit de boekingen op de rekening-courant gedistilleerd zijn. Het rapport T0280 (eigenlijk een rapport met verschillende sub-rapporten) geeft een maandoverzicht van alle boekingen die op de rekening-courant van de belastingplichtigen plaats vinden. Normaal gezien zijn de saldi van de roosters [71] en [72] hier terug te vinden samen met de intresten, boetes, teruggaven en betalingen die via de rekeningcourant verlopen. Het rapport T0306 geeft voor een aantal jaar een overzicht van de verschillende soorten teruggaven, opgesplitst naar maandelijkse en trimestriële teruggaven en naar automatische en manuele procedure. Beide soorten rapporten werden doorgestuurd in txt-bestand en dienden overgezet te worden naar Excel. Doordat de rekening-courant slechts een werkbestand is wordt er echter slechts een beperkt archief bijgehouden: het huidige jaar, het jaar-1 en jaar-2 (dus concreet het huidige jaar 2010, 2009 en 2008). Voor het rapport T0280 konden we echter nog gegevens terugvinden tot september 2004 en voor rapport T0306 kregen we gegevens tot begin 2002. Om enigszins inzicht te krijgen in de bestemming van de bedragen die op de lijsten 678 en 678bis geplaatst worden, werden ook de “statistieken intranet Lijst 678 & Lijst 678 Bis export” in de analyse betrokken. Deze lijsten geven de bestemming van deze belastingkredieten weer. Hier beschikken we over gegevens vanaf het derde kwartaal van 2003. De inhoud van deze rapporten veranderde wel doorheen de tijd.
De berekeningsmethode voor het bruto binnenlands product en het bruto nationaal inkomen volgens het ESR 1995, Brussel, s.d. op het internetadres: http://www.nbb.be/doc/DQ/F_pdf_dq/ESR1995_2006.pdf
109
4 Analyse van de statistieken periodieke btw-aangifte 4.1 Aandeel van de kwartaalaangevers in de totaalbedragen van de aangiften In de bespreking van de verschillende vakken van de aangiften zullen we regelmatig de gegevens van de maandaangevers vergelijken met die van de kwartaalaangevers. Het is daarom interessant om het aandeel van de kwartaalaangevers in de totaalbedragen even in het juiste perspectief te stellen. Wat we schreven over het aandeel van de kwartaalaangevers in het aantal belastingplichtigen, namelijk dat ze de overgrote meerderheid van de belastingplichtigen vormen en dat hun relatief aandeel in het aantal belastingplichtigen nog steeds stijgt, zou immers tot verkeerde conclusies kunnen leiden. Grafiek 3 toont het aandeel van de kwartaalaangevers in de belangrijkste kaders van de aangifte (inkomende en uitgaande handelingen, verschuldigde en aftrekbare btw), terwijl tabel 4 het gemiddelde voor de periode 2002-2010 (en de verschillende jaren afzonderlijk) weergeeft. Grafiek 3: Aandeel van de kwartaalaangevers in het totaal van de aangiften (1ste kwartaal 2002-1ste kwartaal 2010) 18% 16% 14% 12% 10% 8% 6% 4% 2%
00_49
81_83
XX
YY
2010Q1T/2010Q1
2009Q1T/2009Q1
2008Q1T/2008Q1
2007Q1T/2007Q1
2006Q1T/2006Q1
2005Q1T/2005Q1
2004Q1T/2004Q1
2003Q1T/2003Q1
2002Q1T/2002Q1
0%
XX-YY
110
Tabel 4: Gemiddeld aandeel van de kwartaalaangevers in de voornaamste vakken van de aangifte (2002-2010) GEM. 2002 GEM. 2003 GEM. 2004 GEM. 2005 GEM. 2006 GEM. 2007 GEM. 2008 GEM. 2009 2010Q1 GEM. 2002-2010
00_49 8,27% 8,19% 8,77% 6,78% 6,47% 6,58% 6,55% 7,32% 6,40% 7,34%
81_83 8,08% 7,97% 8,98% 7,40% 5,95% 5,83% 5,72% 10,12% 5,78% 7,45%
XX 7,33% 7,69% 8,36% 5,96% 6,76% 7,03% 6,81% 7,73% 6,82% 7,20%
YY 6,28% 6,69% 7,38% 4,98% 5,71% 5,95% 5,78% 6,63% 5,87% 6,16%
XX-YY 14,41% 14,22% 14,41% 13,64% 13,51% 13,86% 13,72% 14,00% 12,60% 13,93%
We merken in grafiek 3 dat alle lijnen (behalve [XX]-[YY]) in 2002 tussen de 5 en de 8 % starten en in 2010 in die buurt eindigen. Daartussen heeft vooral het aandeel van de kwartaalaangevers in de kosten (roosters [81] tot [83]) en in mindere mate het aandeel in de omzet (roosters [00] tot en met [49]) enkele uitschieters naar boven toe. De verschuldigde en aftrekbare btw hebben eveneens enkele ups en downs, maar blijven mooi parallel lopen met elkaar. Het relatief kleine, maar constante verschil in aandeel van de kwartaalaangevers inzake verschuldigde btw enerzijds en aftrekbare btw anderzijds is echter wel opvallend. Dit heeft een weerslag op de de netto-btw ([XX]-[YY]), waar het aandeel van de kwartaalaangevers duidelijk hoger ligt dan bij de andere kaders, namelijk tussen 13,51 % en 14,41 %. Hier lijkt de evolutie wel in de richting van een daling te gaan, maar het crisisjaar 2009 zorgde blijkbaar wel voor een (tijdelijke?) kentering. Feit is wel dat de evolutie van het aandeel van de kwartaalaangevers in de netto-btw nogal seizoensgebonden is met een hoogtepunt in het laatste kwartaal van elk jaar en een dieptepunt in het eerste kwartaal (wat mogelijk het lage cijfer voor het eerste kwartaal van 2010 in tabel 4 verklaart). Als we de gemiddelden in tabel 4 bekijken, ogen de schommelingen nog minder spectaculair, maar feit is dat de trend is dat het aandeel van de kwartaalaangevers in de verschillende vakken zeker niet eenzelfde stijging weerspiegelt als de stijging van het aantal kwartaalaangevers zou kunnen doen vermoeden. Eigenlijk kunnen we eerder
111
spreken van een daling van het gewicht van de kwartaalaangevers in het totaal van de bedragen die in de aangiften verschijnen tot 2008. In 2009 leek er een kleine kentering te komen, maar in het eerste kwartaal van 2010 leek die terug omgebogen. Met een gemiddeld aandeel in de bestudeerde periode van 7,34 % in de omzet, 7,45 % in de kosten, 7,20 % in de verschuldigde btw en 6,16 % in de aftrekbare btw laat het zich alleszins raden dat de kwartaalaangevers zeker niet de toon zetten in de totaalcijfers van de aangiften. Het feit dat het aandeel in de netto-btw (gemiddeld 13,93 %) toch iets belangrijker is, wijst er evenwel op dat deze groep niet verwaarloosbaar is. De vaststelling dat het aandeel van de kwartaalaangevers in de aftrekbare btw significant lager is dan hun aandeel in de verschuldigde btw houdt wellicht verband met het feit dat kleine ondernemingen relatief minder exporteren (zie punt 4.3.3).
4.2 De belangrijkste vakken in de aangifte: omzet, kosten, verschuldigde en aftrekbare btw
4.2.1 Evolutie van de bedragen Alvorens de bedragen en hun evolutie die in de verschillende kaders en roosters van de aangifte staan, in detail te bekijken, is het om door de bomen het bos nog te kunnen zien niet oninteressant om de evolutie van de kaders in hun geheel te bekijken. Voor kader II van de uitgaande handelingen hebben we er voor gekozen om dit onder te brengen onder de noemer “omzet”: de roosters [00] tot en met [47] werden bij elkaar opgeteld en de roosters [48] en [49] met de creditnota’s werden in mindering gebracht. Voor vak III met de inkomende handelingen (of kosten) namen we enkel de vakken [81], [82] en [83] in aanmerking omdat de handelingen die voor economische doeleinden worden gesteld daarin reeds allemaal zijn opgenomen, omdat de creditnota’s er ook grotendeels in verwerkt zijn en vooral omdat door het opnemen van de roosters [84] tot en met [88] dubbeltellingen zouden optreden. We hebben ook het verschil tussen de saldi van de omzet en de kosten in beeld trachten te brengen onder de vorm van de bruto toegevoegde waarde (“BrTW”) die uit de aangiften komt. Voor kader IV van de verschuldigde belasting werden de
112
verschillende roosters van dat vak bij elkaar opgeteld, wat dus neerkomt op wat in het rooster [XX] af te lezen is. Hetzelfde werd gedaan voor de roosters van vak V van de aftrekbare btw wat resulteert in het saldo van rooster [YY]. De roosters [XX] en [YY] werden tegen elkaar afgezet en het resultaat is af te lezen in [XX] - [YY], de netto-btw. Deze laatste bewerking zou moeten overeenkomen met wat men zou uitkomen als men alle saldi in het rooster [71] en [72] eerst apart zou optellen en vervolgens het roosters [72] van het rooster [71] zou aftrekken (dus [71] – [72])
99
. [XX] – [YY] zou in grote lijnen al een
voorafspiegeling moeten zijn van de netto btw-ontvangsten op basis van de periodieke btw-aangifte (zonder rekening te houden met alle nuanceringen die we onder punten 2.1 en 2.2 vermeldden). Om het geheel in een juist kader te plaatsen werd ook de evolutie van het bruto binnenlands product (bbp, brutowaarden tegen lopende prijzen) meegenomen in de vergelijking. De mogelijke stijging of daling van de bedragen in de verschillende vakken in de aangifte is immers vaak te linken aan een stijging of daling van het bbp. Het is alleszins zo dat bijvoorbeeld een dalende (aangegeven) omzet bij een stijgend bbp enkele alarmbellen zou moeten doen rinkelen inzake de getrouwheid van de aangiften. Het is dus zonder meer raadzaam om in de gaten te houden in hoeverre de verschillende grootheden al dan niet gelijke tred houden met het bbp. Grafiek 4 geeft een eerste indruk van de bedragen die per kwartaal in de verschillende vakken werden opgenomen. Grafiek 4bis geeft de kleinere kaders nog eens apart weer om ze meer tot hun recht te laten komen. Er werd voor gekozen om de gegevens per kwartaal en niet per maand te groeperen omwille van het feit dat er nu eenmaal kwartaalaangevers zijn.
99
De geconstateerde afwijking bedraagt voor de hele periode slechts 0,000038 % .
113
Grafiek 4: Omzet, inkomende handelingen, verschuldigde, aftrekbare belasting en nominaal bbp van 2002 tot 2010 (in miljoen euro)
350.000
300.000
250.000
200.000
150.000
100.000
2010Q1
2009Q1
2008Q1
2007Q1
2006Q1
2005Q1
2004Q1
-50.000
2003Q1
0
2002Q1
in miljoenen euro
50.000
kwartalen 00_49
81_83
XX
YY
XX-YY
BrTW
bbp
Grafiek 4bis: Verschuldigde belasting, aftrekbare belasting en netto-btw van 2002 tot 2010 (in miljoen euro) in miljoenen euro
70.000
60.000
50.000
40.000
30.000
20.000
10.000
2010Q1
2009Q1
2008Q1
2007Q1
2006Q1
2005Q1
2004Q1
2003Q1
2002Q1
0
kwartalen XX
YY
XX-YY
114
We zien dat zowel [XX] als [YY] relatief gelijkmatig stijgen tot eind 2008 en daarna een daling inzetten met een heropleving naar het einde van 2009 toe 100 . In het 3de kwartaal van 2002, het tweede kwartaal van 2003 en vooral in het vierde kwartaal van 2005 101 zijn er wel pieken te noteren. Die laatste piek is zo hoog dat als men enkel zou kijken vanaf dat laatste kwartaal van 2005 tot begin 2010, we eigenlijk moet spreken van een daling in deze roosters. Deze plotse opstoten aan zowel verschuldigde als aftrekbare btw zijn te verklaren doordat in deze kwartalen een opmerkelijke groei van de bruto-omzet gecompenseerd werd door een al even opmerkelijke groei van de negatieve omzet (creditnota’s) (zie punt 4.3.1 voor de omzet en punt 4.6.1 voor de aftrekbare btw). Het neveneffect bestond er dan ook in dat enerzijds de verschuldigde btw (berekend op de positieve omzetstijging) enorm toenam en dat anderzijds de aftrekbare btw (berekend op de creditnota’s en geboekt in rooster [64]) een vergelijkbare sprong voorwaarts maakte. Hiermee lijkt alles administratief correct afgehandeld te zijn, maar als economische indicator lieten [XX] en [YY] het op deze momenten even afweten. Doordat de evoluties van de bedragen in beide roosters elkaar - ook bij de twee “onverwachte” pieken - van vrij dichtbij volgden, is de lijn van [XX] – [YY] relatief gelijkmatig, maar toch met een lichte stijging met twee hoogtepunten, namelijk in het tweede kwartaal van 2008 en in het laatste kwartaal van 2009 (met daartussen enige ups en downs) 102 . De al bij al vrij gelijkmatige evolutie van de btw-vakken staat toch enigszins in contrast met de evolutie van de omzet, de kosten en de eruit afgeleide bruto toegevoegde waarde. De evolutie verloopt er meer schoksgewijs met pieken en dalen, al zijn die laatste relatief doordat de trend duidelijk stijgend is voor zowel omzet als kosten. De tussenliggende pieken en dalen hebben overigens ook een soort seizoensverloop, in de zin dat het laatste 100
[XX] ging van 28,5 miljard euro in het eerste kwartaal van 2002 naar 44,6 miljard in het derde kwartaal van 2008, naar 35,2 miljard euro in het derde kwartaal van 2009 en vervolgens 41,1 miljard euro in het vierde kwartaal van datzelfde jaar. [YY] ging van 24,5 miljard euro in het eerste kwartaal van 2002 naar 39,1 miljard in het derde kwartaal van 2008, in het derde kwartaal was dit nog slechts 29,8 miljard, maar in het vierde kwartaal toch al weer 35,2 miljard. 101 In vierde kwartaal van 2005 stond in rooster [XX] 62,6 miljard euro en in rooster [YY] 57,4 miljard euro. 102 In het eerste kwartaal was het saldo [XX]-[YY] 4,1 miljard euro, in het tweede kwartaal van 2008 5,9 miljard en in het laatste kwartaal van 2009 eveneens 5,9 miljard euro.
115
kwartaal van een jaar steeds hogere bedragen oplevert dan het voorgaande en het volgende kwartaal en dit voor zowel omzet, kosten als btw-bedragen 103 . De stijging van de omzet gaat door tot het tweede kwartaal van 2008 om dan te dalen tot in het eerste kwartaal van 2009 waarna zich een geleidelijk herstel voordoet 104 . De kosten volgden doorheen de bestudeerde periode de omzet vanop enige afstand 105 , maar ze bleven wel stijgen tot het vierde kwartaal van 2008 zodat er een vrij vreemde situatie ontstond, namelijk dat de kosten hoger lagen dan de omzet en de bruto toegevoegde waarde negatief werd (althans zoals berekend op basis van de aangiftegegevens). Deze situatie lijkt in tegenspraak met het doel van een economie, namelijk winst en toegevoegde waarde creëren. Deze situatie in het vierde kwartaal van 2008 kan misschien verklaard worden door het feit dat in de maandaangiften bij de NACE-sector 46660 (groothandel in andere kantoormachines en kantoorbenodigdheden) een boeking in het rooster [81] plaats vond die vrij onwaarschijnlijk lijkt, het bedrag ligt immers 229 maal hoger dan dat van de maand ervoor en 249 maal hoger dan dat van de maand erna (een verschil van ruim 49,5 miljard euro) 106 . Het ook al bij grillige verloop van de bruto toegevoegde waarde is een weerspiegeling van het vaak grillig verloop van omzet en kosten en van het feit dat de evolutie van beide niet zo netjes gelijk liep zoals dat het geval was voor de verschuldigde en aftrekbare btw. De bestudeerde periode (1ste kwartaal 2002-1ste kwartaal 2010) is er een met een groeiende economie. Dat is af te leiden uit de groeivoet van het reële bbp (de nominale groeicijfers liggen hoger omdat ze niet gecorrigeerd zijn voor inflatie, zie tabel 5). De groei verzwakte evenwel vanaf 2008, begin 2009 was er zelfs sprake van een inkrimping, maar eind 2009 was er reeds een begin van een herstel op te merken. We zien dat ook de bedragen in de 103
Hierbij werd geen rekening gehouden met het decembervoorschot dat in rooster [91] terug te vinden is. De omzet bedroeg in het eerste kwartaal van 2002 179,3 miljard euro en steeg naar 286,7 miljard in het tweede kwartaal van 2008, waarna de omzet daalde naar 234,3 miljard in het eerste kwartaal van 2009 om in het laatste kwartaal van dat jaar op 269,3 miljard uit te komen. 105 De kosten stegen van 155,2 miljard euro in het eerste kwartaal van 2002 over 257,4 in het vierde kwartaal van 2007 naar 285,9 miljard in het vierde kwartaal van 2008. Dan zette zich een daling in naar 204,3 miljard in het derde kwartaal, maar in het volgende kwartaal kwamen de kosten terug uit op 250,9 miljard. 106 Het feit dat er geen wezenlijke wijziging is bij de aftrekbare btw, noch een verhoging in een van de roosters van handelingen waar de medecontractant schuldenaar is van de btw, wijst er ook op dat dit bedrag vrij onwaarschijnlijk is. ADSEI bevestigde dat ook zij het cijfer onwaarschijnlijk vinden, maar niet gecorrigeerd hadden omdat het zich in rooster [81] bevond. ADSEI gaf ons nog een aantal andere onwaarschijnlijke bedragen voor de bestudeerde periode door, maar die hadden niet de omvang en de impact van deze “onwaarschijnlijkheid”. 104
116
aangiften (cijfers die niet gecorrigeerd zijn voor inflatie) in grote lijnen deze evolutie volgen. met weliswaar een verzwakking vanaf 2008, een inkrimping begin 2009 en een begin van herstel eind 2009. Als we tabel 5 bekijken en het eerste kwartaal van 2002 met het eerste van 2010 vergelijken, wordt dit nog duidelijker. Zowel omzet (42,89 %), kosten (44,30 %), bruto toegevoegde waarde (33,61 %), verschuldigde btw (35,90 %), aftrekbare btw (35,96 %), als de netto-btw (35,51 %) zijn gestegen en allen sterker dan het nominale bbp (33,10 %). Omdat het vergelijken van een kwartaal met een ander nogal gevaarlijk is omwille van toevallige factoren die zich in een kwartaal kunnen voordoen, hebben we ook de vergelijking tussen de jaren 2002 en 2009 gemaakt. Dit opent dan weer de deur voor een aantal onwaarschijnlijke bedragen die tijdens een aantal jaren in cijfers zijn binnengeslopen. Ook vanuit deze invalshoek stegen omzet (30,35 %), kosten (40,09 %), verschuldigde btw (16,45 %), aftrekbare btw (13,90 %) en de netto-btw (33,56 %). De op basis van de btw-aangiften (T0186) berekende bruto toegevoegde waarde daalde dan weer met 42,53 %, maar enkel kosten, omzet en netto-btw groeiden sterker dan het bbp (26,43 %). Maar hoe dan ook is er van een rechtlijnige evolutie geen sprake. Als we in diezelfde tabel de evolutie ten opzichte van het voorgaande jaar bekijken voor de jaren 2003 tot 2009 valt het op dat de netto-btw vrij goed de evolutie van het nominale bbp volgt, maar er steeds iets boven blijft. De evolutie van verschuldigde en aftrekbare btw verliep weliswaar met meer pieken en dalen (sterke stijging in 2005 en diepe dalen in 2006 en 2009), maar deze vielen voor beide min of meer samen, wat deze vrij stabiele ontwikkeling van de netto-btw helpt te verklaren. Deze evolutie steekt af ten opzichte van de bokkensprongen bij omzet en kosten (die sterk stijgen in de jaren 2004-2005 en sterk dalen in het jaar 2009), die echter niet altijd samenvielen. Daardoor zien we zowel in de grafiek als in de tabel een grillig verloop van de berekende bruto toegevoegde waarde. Er is niet meteen een rechtlijnige evolutie en de verschillende kaders van de btw-aangifte lijken sterker te reageren op stijgingen en dalingen van het bbp dan men zou kunnen verwachten: als het bbp stijgt, hebben ze de neiging om sterker te stijgen dan het bbp en als het bbp daalt lijken ze sterker te dalen.
117
Het is niet onbelangrijk vast te stellen dat de kosten volgens de btw-aangiften toch iets sterker gestegen zijn dan de omzet. De kosten namen vooral vanaf 2005 sneller toe dan de omzet en daalden in 2009 ook minder snel dan de omzet. De groei van de aftrekbare en verschuldigde btw lijken de rol van snellere groeier om het jaar te wisselen. Zo lijkt de aftrekbare btw sterker te dalen in de periodes waarin ook de verschuldigde btw daalt (2004, 2006 en 2009) en dit zeker in volle crisisperiode (2009). In periodes dat de verschuldigde btw steeg, steeg de aftrekbare btw meestal nog sterker. Normaal gezien zou kunnen verwacht worden dat een sterke daling van de omzet ook een sterkere daling van de verschuldigde btw met zich zou meebrengen, maar mogelijk is er een verklaring te vinden in het feit dat de roosters inzake export in 2009 sterker daalden dan deze inzake binnenlandse omzet 107 . Doordat aan de “export” (uitvoer, intracommunautaire leveringen, leveringen met installatie in het buitenland, …) wel aftrekbare, maar in de meeste gevallen geen verschuldigde btw gekoppeld is, kan een groeiend aandeel van de “buitenlandse” omzet binnen de totale omzet ervoor zorgen dat ondanks een groeiende totale omzet de aftrekbare btw sneller groeit dan de verschuldigde btw. Dit fenomeen heeft dan een weerslag op de teruggaven die dan eveneens sterker stijgen dan de bruto btw-ontvangsten. Verscheidene auteurs stelden al vast dat de btw-teruggaaf sneller steeg dan de brutoontvangsten en brachten dit in verband met een groeiende Belgische export. Deze evolutie is reeds sinds 1980 aan de gang 108 . De cijfers uit de aangiften nuanceren dit beeld van steeds sneller stijgende teruggaven omdat de bron van het grootste deel van de teruggaven, de aftrekbare btw, slechts sneller stijgt in bepaalde periodes en afhankelijk van welke periode in ogenschouw wordt genomen. Maakt men de vergelijking tussen de jaren 2002 en 2007 dan ziet men een stijging van de aftrekbare btw die duidelijk hoger ligt dan die van de verschuldigde btw en kan men naadloos aansluiten bij de voorgaande studies. Wordt er echter een vergelijking gemaakt tussen de jaren 2002 en 2009 dan is het verhaal 107
De roosters [00] tot en met [03] daalden in 2009 met 15,24 % en de roosters [46] en [47] met respectievelijk 22,64 % en 16,18 %. 108 B. HERTVELDT, I. LEBRUN en M. SAINTRAIN, Modellering op kwartaalbasis van de BTW-onvtangsten in Modtrim. Modélisation trimestrielle des recettes de TVA dan Modtrim II, Brussel, 2004, blz. 11-12. J. DUFEY, L’évolution des recettes de la taxe sur la valeur ajoutée de 1988 à 2007, Brussel, 2008, blz. 17-21. R. SAVAGE, Recettes de TVA : Trajectoires rétrospectives effectives, non-discrètionnaires et discrétionnaires estimées (1970-2008), Brussel, 2010. Artikel te verschijnen in het Documentatieblad. T. LENOIR en C. VALENDUC, Herziening van de macro-economische methode voor de raming van de fiscale ontvangsten, in Documentatieblad, jaargang 66, nr. 1, blz. 97-220.
118
helemaal anders: dan is de aftrekbare btw (wegens de crisisperiode eind 2008-eerste helft 2009) minder sterk gestegen dan de verschuldigde btw 109 . Grafiek 5 vergelijkt de verschillende groeivoeten van de grootheden uit de btw-aangifte met groeivoet van het bbp 110 (en bevestigt de vaststellingen op basis van tabel 5).
Tabel 5: Groei van omzet, kosten, verschuldigde btw, aftrekbare btw en bbp
00_49 2003 3,62% 2004 10,64% 2005 7,35% 2006 8,99% 2007 5,79% 2008 3,94% 2009 -11,62% 2010Q 1/2002Q 1 42,87% 2002-2009 30,35%
81_83
XX
YY
1,45% 2,83% 2,63% 10,04% -0,37% -1,30% 9,96% 32,34% 36,70% 9,40% -11,84% -14,10% 6,65% 2,68% 2,37% 7,74% 9,19% 9,93% -9,21% -13,11% -14,91% 44,30% 35,90% 35,96% 40,09% 16,45% 13,90%
X X -YY
B rT W
4,20% 19,88% 5,80% 14,47% 5,47% -8,58% 6,24% 5,97% 4,70% -0,67% 4,50% -26,90% -1,18% -40,46% 35,51% 33,61% 33,56% -42,53%
nom inaal reëel bbp bbp 2,78% 0,79% 5,48% 3,23% 4,13% 1,71% 5,05% 2,69% 5,32% 2,92% 2,96% 1,00% -1,69% -2,75% 33,10% 11,10% 26,43% 9,87%
Grafiek 5: Afwijking groeivoeten omzet, inkomende handelingen, verschuldigde en aftrekbare btw ten opzichte van de nominale groei van het bbp 40%
30%
20%
10%
0% 2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
-10%
-20%
-30%
-40%
-50%
00_49
81_83
XX
YY
XX-YY
BrTW
109
Dit wordt verder uitgediept onder punten 4.7 en 5.7. De afwijking werd berekend tussen de gegevens uit de aangiften enerzijds en de nominale groei van het bbp anderzijds. 110
119
4.2.2 Alternatieve voorstellingen van de cijfers Om de grilligheid van de statistiek enigszins af te vlakken, hebben we getracht om de cumulatieve groei van de cijfers weer te geven. Bij elk kwartaal werden ook de bedragen van de 3 voorgaande kwartalen geteld, met andere woorden: er werd een voortschrijdend totaal over vier trimesters gemaakt 111 . Deze grafiek 6 bevestigt in grote lijnen dat de roosters [XX] en [YY] in elkaars zog blijven met ongeveer dezelfde relatieve hoogten en laagten. Het netto btw-bedrag behoudt hetzelfde onopvallend verloop. Het voornaamste voordeel van deze grafiek is dat de omzet en de kosten een gelijkmatiger verloop krijgen zonder te veel gehinderd te worden door toevalligheden die zich in een bepaald kwartaal voordeden én zonder dat de hoogten en laagten helemaal weggegomd worden. Er is ook steeds een positieve marge tussen omzet en kosten. Positief neveneffect hiervan is dat het nogal vervelende element van een negatieve bruto toegevoegde waarde verdween, ook al blijft er een zeer sterke daling die waarschijnlijk voor een groot deel aan de “onwaarschijnlijkheden” te wijten is. Om de invloed van de inflatie en de reële economische groei te neutraliseren, hebben we in grafiek 7 de bedragen in de verschillende vakken van de aangifte ook nog eens uitgedrukt in een percentage van het nominale bbp. Dit geeft een iets rustiger beeld, maar toch blijven er nog pieken en dalen en het feit dat er nog steeds groei en daling is, bewijst dat de evolutie van de bedragen in de verschillende vakken boven (vooral bij bbp-groei) en onder (vooral bij bbp-daling) die van het bbp liggen 112 . Eventuele bbp-groei is dan misschien een onderliggende motor achter (of afspiegeling van) de stijging en daling in de kaders van de aangifte, het is een heikel punt om op basis van een al dan niet voorlopig bpp-cijfer de evolutie in alle vakken van de btw-aangifte voor een bepaalde maand of kwartaal te voorzien. In de rechterkolommen van tabel 6 geven we de elasticiteit van de verschillende kaders ten opzichte van het bbp weer. Doordat we met volatiele ongezuiverde cijfers 111
De waarde voor een bepaald trimester (Qx) komt dan op: ∑Qx-i = Qx + Qx -1 + Qx -2 + Qx-3. We hadden de cijfers ook nog kunnen delen door 4 om een “verbeterd” trimestercijfer te bekomen, maar dit zou het uitzicht van de grafiek niet gewijzigd hebben. 112 Indien de groei gelijke tred zou houden met het bbp zouden de lijnen een vlak verloop moeten hebben.
120
werken, maakt het wel een verschil of we ons daarbij baseren op een vergelijking tussen het eerste (1ste kwartaal 2002) en het laatste kwartaal (eerste kwartaal 2010) of op een vergelijking tussen het eerste (2002) of laatste jaar (2009). Als we het eerste en laatste kwartaal tegenover elkaar plaatsen kunnen we besluiten dat alle kaders sneller gestegen zijn dan het bbp (elasticiteit>1). Als we werken met jaarcijfers, ziet men die snellere stijging niet bij de verschuldigde en aftrekbare btw (0<elasticiteit<1), maar doordat in deze optiek de verschuldigde btw sneller steeg dan de aftrekbare btw, zien we toch dat de nettobtw sneller steeg dan het bbp. De elasticiteit van de bruto toegevoegde waarde (2002-2009) was negatief door de vrij onwaarschijnlijke daling van de bruto toegevoegde waarde in de periode 2002- 2009.
Grafiek 6: Voortschrijdend totaal over 4 kwartalen voor omzet, kosten, toegevoegde
Miljoenen
waarde, verschuldigde en aftrekbare btw (in miljoen euro) 1.200.000
1.000.000
800.000
600.000
400.000
200.000
cumul4_T00_49
cumul4T_81_73
cumul4T_XX
cumul4T_YY
cumul4T_XX-YY
cumul4T_BrTW
20 09 Q 4
20 08 Q 4
20 07 Q 4
20 06 Q 4
20 05 Q 4
20 04 Q 4
20 03 Q 4
20 02 Q 4
0
bbp
Tabel 6: Verhouding en elasticiteit van de bedragen in de verschillende kaders tegenover het nominale bbp (1ste kwartaal 2002 – 1ste kwartaal 2010, 2002-2009) 00_49 81_83 XX YY X X -Y Y B rT W
v e r h o u d in g 2002Q 1 2010Q 1 2 7 7 ,2 2 % 3 0 5 ,5 7 % 2 3 9 ,9 9 % 2 6 7 ,1 8 % 4 4 ,0 9 % 4 6 ,2 2 % 3 7 ,8 2 % 3 9 ,6 7 % 6 ,2 7 % 6 ,5 6 % 3 7 ,2 3 % 3 8 ,3 8 %
e la s tic ite it 2 0 0 2 Q 1 -2 0 1 0 Q 1 2 0 0 2 -2 0 0 9 1 ,4 5 1 ,1 5 1 ,5 0 1 ,5 2 1 ,2 1 0 ,6 2 1 ,2 1 0 ,5 3 1 ,2 0 1 ,2 7 1 ,1 3 - 1 ,6 1
121
Grafiek 7: Omzet, inkomende handelingen, bruto toegevoegde waarde, netto-btw, verschuldigde en aftrekbare btw t.o.v. bbp (2002-2010, kwartaalgegevens) 350%
300%
250%
200%
150%
100%
50%
00_49
81_83
XX
YY
XX-YY
2009Q1
2008Q1
2007Q1
2006Q1
2005Q1
2004Q1
2003Q1
-50%
2002Q1
0%
BrTW
4.2.3 Evolutie van de marge omzet-kosten en marge verschuldigde btw-aftrekbare btw Hiervoor hebben we al meermaals aandacht gehad voor het verschil tussen omzet en kosten (= bruto toegevoegde waarde) en tussen aftrekbare en verschuldigde btw (= nettobtw). Om een positieve en groeiende bruto toegevoegde waarde of netto-btw te krijgen is het natuurlijk belangrijk dat de marge tussen enerzijds omzet en kosten en anderzijds verschuldigde en aftrekbare btw voldoende groot is. Vooreerst berekenen we de marge van de omzet 113 en de marge van de verschuldigde btw 114 . Als we dan in grafiek 8 de marge tussen omzet en kosten en die tussen verschuldigde en aftrekbare btw bekijken, komen een aantal zaken naar voor die de evoluties inzake netto-btw en bruto toegevoegde waarde in de voorgaande grafieken bevestigen. Zo is de marge bij beide normaal gezien positief, maar wordt de marge omzet-kosten negatief op het moment dat de kosten hoger liggen dan 113
Marge van de omzet: 00_49 – 81_83 00_49 114 Marge verschuldigde btw: XX – YY XX
122
de omzet en wordt deze negatieve marge niet vertaald in een negatieve marge bij de btwbedragen. De marge tussen omzet en kosten kent eveneens meer schommelingen dan deze tussen verschuldigde en aftrekbare btw. In tabel 7 werden de gemiddelde marges voor de hele periode en deze voor de verschillende jaren afzonderlijk opgenomen. Doorheen de verschillende trimesters kwam de gemiddelde marge verschuldigde versus aftrekbare btw op 13,46 % en deze gemiddelde marge omzet-kosten kwam op 10,90 % (met de jaren 2008 en 2009 die het gemiddelde naar beneden trokken). Bij de berekening op basis van jaarcijfers lijken de marges nog ruimer en vooral in 2009 lag deze voor de btw-bedragen vrij hoog ten opzichte van 2002 (17,40 % tegenover 14,90 %). Deze stijging van de marge volgt ook logisch uit het feit dat de verschuldigde btw sneller groeide dan de aftrekbare btw (althans in de laatste twee jaar van de bestudeerde periode) 115 .
Grafiek 8: Marge tussen omzet/kosten en verschuldigde/aftrekbare btw (2002-2010) 20%
15%
10%
5%
2010Q1
2009Q1
2008Q1
2007Q1
2006Q1
2005Q1
2004Q1
2003Q1
2002Q1
0%
-5%
-10% kwartalen 00_49 - 81_83/00_49%
XX - YY/XX%
115
Indien de berekening gebeurd zou zijn voor de periode 2002-2007 zou de marge verschuldigde/aftrekbare btw op 14,91 % gekomen zijn in plaats van op 15,25 %.
123
Tabel 7: Marge tussen omzet/kosten en verschuldigde/aftrekbare btw (trimestriële gemiddelden per jaar voor de bestudeerde periode; marge op basis van jaarcijfers per jaar en voor de gehele periode) GEM. 2002 GEM. 2003 GEM. 2004 GEM. 2005 GEM. 2006 GEM. 2007 GEM. 2008 GEM. 2009 2010Q1 GEM.
marge 00_49/81_83% marge XX/YY% marge 00_49/81_83% marge XX/YY% 11,86% 13,45% 2002 13,37% 14,90% 13,65% 13,41% 2003 15,79% 15,13% 13,96% 13,51% 2004 16,43% 16,22% 11,89% 13,50% 2005 13,66% 12,52% 11,67% 13,49% 2006 13,23% 15,48% 11,00% 13,58% 2007 12,32% 15,83% 7,63% 13,53% 2008 8,36% 15,05% 5,11% 13,51% 2009 5,48% 17,48% 12,56% 13,46% 2010Q1 12,56% 13,46% 10,90% 13,46% 2002-2009 11,96% 15,25%
4.2.4 Vergelijking cijfers ADSEI – tabellen T1086 Dat de cijfers in de T0186-tabellen (en in de aangiften) zo onderhevig kunnen zijn aan onwaarschijnlijkheden zou ons kunnen doen grijpen naar de toch iets meer gezuiverde gegevens van ADSEI in de hoop een iets meer “verwachte” evolutie te kunnen ontwaren . We berekenden dan ook omzet, kosten, bruto toegevoegde waarde en de netto-btw op basis van de gegevens van ADSEI en kwamen tot grafiek 9.
124
Grafiek 9: Omzet, inkomende handelingen, verschuldigde en aftrekbare belasting van 2002 tot 2010 (op basis van gegevens ADSEI)
350.000
300.000
250.000
200.000
150.000
100.000
in miljoenen euro
50.000
2010Q1
2009Q1
2008Q1
2007Q1
2006Q1
2005Q1
2004Q1
2003Q1
-50.000
2002Q1
0
kwartalen 00_49
81_83
71-72
BrTW
We merken hierbij dat het totaalbeeld weinig verandert, meer nog de bruto toegevoegde waarde maakt nog vreemdere sprongen dan bij de niet-gezuiverde gegevens uit de tabellen T0186. Nu dient nogmaals herhaald te worden dat ADSEI voorlopig niet alle roosters uitzuivert (o.a. rooster [81] niet) en dat zij bij de zuivering vooral zoekt naar onwaarschijnlijkheden op sectorniveau die voor de betrokken sector mogelijk een grote impact hebben, maar niet noodzakelijk op de gehele Belgische economie 116 . Bovendien kan het samenvallen van een fout in een rooster dat uitgezuiverd en een in een rooster dat niet uitgezuiverd werd het evenwicht nog extra verstoren omdat dit het “evenwicht” in de fouten verbreekt. Als we voor de bestudeerde periode het gemiddelde nemen van de verschillen tussen ADSEI-cijfers en de T0186-tabellen dan komen we voor de omzet tot de vaststelling dat die bij ADSEI 0,84 % lager ligt, dat de kosten 0,35 % hoger liggen en dat de netto-btw 0,73 % lager ligt. Het is dus duidelijk dat zuivering van de roosters in verband met omzet en de eerder beperkte zuivering van de kosten (enkel zuivering in verband met investeringen) een weerslag heeft op de verhoudingen. Dit lijken minimale
116
Volgens de heer Pluym betreffen de fouten meestal het toevoegen van te veel nullen in een of meerdere roosters.
125
verschillen, maar voor sommige kwartalen lopen de verschillen tussen de twee versies van de aangiftestatistieken (zie grafieken 10 en 11) zowel in nominale waarde als in procent wel op (bij de kosten tweemaal tot boven de 13 %). Het lijkt er dus op dat het gebruik van ADSEI-cijfers de onwaarschijnlijkheden in de cijfers niet helemaal weg kan nemen. De huidige mogelijkheden van ADSEI om fouten op te sporen en uit te zuiveren lijken nog te beperkt, mogelijk brengt het uitbreiden van de correcties naar de roosters [81] en [82] daarin verandering 117 . In ieder geval zorgen de grote uitschieters die opduiken in bepaalde maanden of trimesters er wel voor dat berekeningen voor die bepaalde periodes sterk kunnen verschillen naargelang welke cijfers gebruikt werden voor deze berekeningen (ADSEI of T0186). In de rest van deze studie beperken we ons tot de cijfers in de T0186-tabellen.
Grafiek 10: Verschil tussen ADSEI-cijfers en T0186-tabellen inzake omzet, kosten en
Miljoenen
netto-btw (in miljoen euro) 118 35.000
30.000
25.000
20.000
15.000
10.000
5.000
2009Q1
2008Q1
2007Q1
2006Q1
2005Q1
2004Q1
2003Q1
-5.000
2002Q1
0
-10.000
-15.000
00_49
81_83
71-72
117
De heer Pluym informeerde ons over plannen in die richting. Cijfers ADSEI – cijfers T0186: de grafiek geeft dus weer hoeveel hoger of lager de cijfer van ADSEI liggen dan de T0186-cijfers..
118
126
Grafiek 11: Verschil tussen ADSEI-cijfers en T0186-tabellen inzake omzet, kosten en netto-btw in % tegenover de T0186-cijfers 15%
10%
5%
2010Q1
2009Q1
2008Q1
2007Q1
2006Q1
2005Q1
2004Q1
2003Q1
2002Q1
0%
-5%
-10%
00_49
81_83
71-72
4.3 Analyse van kader II van de uitgaande handelingen 4.3.1 Totaalcijfers omzet van maand- en kwartaalaangevers De evolutie van de omzet in zijn geheel werd reeds onder punt 4.2.1 geschetst, hier gaan we verder in op de inhoud van de verschillende roosters die samen de omzet vormen. De omzet bestaat uit de som van roosters [00] tot en met [47] verminderd met creditnota’s in de roosters [48] en [49]. Grafiek 12 geeft per trimester de evolutie weer van de bedragen die in de roosters werden ingeschreven. In grafiek 13 en in tabel 8 wordt het aandeel van deze roosters in de omzet weergegeven.
127
Grafiek 12: Kader II van de uitgaande handelingen: totaalbedrag en bedragen in de verschillende roosters (2002-2010, per trimester) 500.000
400.000
300.000
in miljoenen euro
200.000
100.000
2010Q1
2009Q1
2008Q1
2007Q1
2006Q1
2005Q1
2004Q1
-100.000
2003Q1
2002Q1
0
-200.000
-300.000
code0
code1
code2
code3
code44
code45
code46
code47
code48
code49
Grafiek 13: Kader II van de uitgaande handelingen: aandeel van de verschillende roosters in de omzet (2002-2010, per trimester) 200%
150%
100%
50%
2010Q1
2009Q1
2008Q1
2007Q1
2006Q1
2005Q1
2004Q1
2003Q1
2002Q1
0%
-50%
-100%
[00]%omzet [46]%omzet
[01]%omzet [47]%omzet
[02]%omzet [48]%omzet
[03]%omzet [49]%omzet
[44]%omzet
[45]%omzet
128
Tabel 8: Kader II van de uitgaande handelingen: aandeel van de verschillende roosters in de omzet (2002-2010, jaarcijfers) [00] 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 gemiddelde 2002-2009 2010Q1
2,98% 2,79% 3,23% 2,81% 2,86% 2,61% 3,04% 3,76%
[01]
[02]
[03]
[44]
[45]
11,01% 12,68% 10,43% 15,74% 9,72% 9,82% 14,34% 11,54%
0,25% 0,22% 0,20% 0,17% 0,18% 0,15% 0,15% 0,16%
48,87% 39,53% 41,11% 52,40% 38,58% 35,51% 36,60% 36,47%
0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
4,24% 4,74% 4,98% 5,56% 5,01% 5,33% 5,76% 6,06%
[46]
[47]
22,72% 22,25% 25,12% 23,80% 21,83% 23,24% 22,88% 20,03%
28,63% 30,59% 32,13% 32,69% 34,68% 34,34% 33,07% 31,36%
[48] -2,10% -1,86% -4,44% -2,76% -1,51% -2,50% -2,49% -1,47%
[49] -16,60% -10,95% -12,75% -30,40% -11,37% -8,49% -13,36% -7,91%
[00]_[45]
[44]+[46]+[47]
67,35% 59,96% 59,95% 76,68% 56,36% 53,41% 59,90% 57,99%
51,35% 52,85% 57,24% 56,49% 56,51% 57,58% 55,95% 51,39%
3,01%
11,91%
0,19%
41,13%
0,00%
5,21% 22,73% 32,19%
-2,39%
-13,98%
61,45%
54,92%
3,01%
11,92%
0,18%
40,71%
0,00%
5,26% 22,71% 32,39%
-2,38%
-13,80%
61,08%
55,09%
4,34%
10,54%
0,47%
34,38%
3,08%
5,54% 20,64% 29,58%
-1,52%
-7,05%
58,34%
53,31%
Het verloop van grafiek 12 komt bijna overeen met de omzet in grafiek 4, alleen werden bij grafiek 12 de creditnota’s niet in mindering gebracht, maar wel in min gezet (het zijn immers correcties ten opzichte van wat in de roosters [00] tot en met [47] staat). In grafiek 13 moeten de bedragen onder de X-as (creditnota’s) nog afgetrokken worden van deze die zich boven de X-as bevinden (de bedragen in de roosters [00] tot en met [47]) om tot de netto-omzet te komen, terwijl in grafiek 4 het reeds de netto-omzet is die geschetst wordt 119 . Een aantal onverwachte pieken in de “positieve” of bruto-omzet in o.a. het 3de kwartaal van 2002 en het 4de kwartaal van 2005 wordt weggegomd 120 door de negatieve uitschieters in diezelfde kwartalen zodat de impact op de netto-omzet (omzet verminderd met de creditnota’s) geneutraliseerd wordt in deze kwartalen. Een mogelijke verklaring kan zijn dat facturen verkeerdelijk werden opgemaakt en geboekt en later weer via een creditnota werden gecorrigeerd 121 . De bedragen die in de verschillende roosters werden ingevuld volgden de evolutie van de omzet (cfr. grafiek 4) met een groei tot in 2008 en een daling in 2009. Enkel rooster [00] kende een groei in nominale waarde in 2009. Dit betekent echter niet dat elk rooster even snel en gelijkmatig groeide tot in 2008. Tabel 9 met de groeivoeten (ten opzichte van het 119
Dit verklaart ook waarom de omzet in grafiek 14 op het eerste gezicht boven 100 % uitstijgt. De netto-btw daalt in het derde kwartaal van 2002 ten opzichte van het voorgaande kwartaal, in het vierde kwartaal van 2005 is er wel nog sprake van een stijging van de netto-btw. 121 In augustus 2002 stonden enorm grote bedragen in de roosters [03] en [49], in oktober 2005 in de roosters [01] en [49]. 120
129
voorgaande jaar) van de verschillende roosters illustreert dit. Belangrijker zijn evenwel de krachtsverhoudingen tussen de verschillende roosters, zoals dit ook in het verschil in groeiritme gereflecteerd wordt (elk rooster dat sterker groeide dan de omzet ziet zijn aandeel stijgen).
Tabel 9: Groei van de verschillende roosters in kader II ten opzichte van het voorgaande jaar en van 2002 tot 2009 (op basis van jaarcijfers) 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2002-2009
[00] -3,14% 28,14% -6,36% 10,95% -3,56% 21,14% 9,25% 64,58%
[01] 19,37% -9,01% 61,96% -32,72% 6,88% 51,87% -28,92% 36,55%
[02] -10,32% 1,80% -10,26% 17,93% -14,74% 6,25% -6,11% -17,82%
[03] -16,17% 15,05% 36,81% -19,74% -2,64% 7,14% -11,95% -2,72%
[45] 15,79% 16,25% 19,84% -1,70% 12,46% 12,35% -7,00% 86,32%
[46] [47] [48] [49] [00]_[49] 1,50% 10,73% -8,31% -31,64% 3,62% 24,89% 16,19% 164,42% 28,84% 10,64% 1,71% 9,24% -33,21% 155,97% 7,35% -0,02% 15,62% -40,55% -59,25% 8,99% 12,63% 4,74% 75,43% -20,94% 5,79% 2,34% 0,09% 3,61% 63,44% 3,94% -22,64% -16,18% -47,81% -47,68% -11,62% 14,94% 42,79% -8,69% -37,89% 30,35%
Zowel in grafiek 12 als grafiek 13 steekt rooster [03] er boven uit en dit is niet verwonderlijk aangezien dit het rooster is waaronder de omzet aan het normale btw-tarief van 21 % moet geplaatst worden. In tabel 8 kunnen we aflezen dat het aandeel van dit rooster voor de gehele periode 2002-2009 neerkomt op 40,71 % van de omzet. Tegelijk valt er ook moeilijk naast te kijken dat dit percentage wel al een tijd aan het slinken is. Bovendien blijkt de nominale omvang van het rooster [03] in 2009 2,72 % lager te liggen dan in 2002, terwijl de totale omzet ([00]_[49]) in diezelfde periode met ruim 30 % toenam (zie tabel 9). Een verklaring is al voor een deel te vinden in het feit dat het aandeel van de “binnenlandse” positieve omzet ([00]_[45]) ten opzichte van de “buitenlandse” positieve omzet ([44]+[46]+[47]) verminderd is 122 . De optelsom van de roosters [00] tot en met [45] kwam in 2002 op een aandeel van 67,35 % in de netto-omzet terwijl dat in 2009 maar 57,99 % meer was (met een dieptepunt in 2007 met 53,41 %). De optelsom van de roosters [44], [46] en [47] nam vooral tot 2007 toe waarna zich een daling voordeed, in het eerste kwartaal van een 2010 was er toch weer sprake van een stijging. De roosters [46] (vrijgestelde intracommunautaire leveringen) en [47] (uitvoer en handelingen in het 122
Eigenlijk is het omzet die enerzijds voor de btw binnen België belast wordt (of in het geval van rooster [00] aan een bijzondere regeling onderworpen is) of anderzijds omzet die ofwel buiten België gesitueerd wordt ofwel in België de facto vrijgesteld wordt doordat het intracommunautaire handelingen betreft. We spreken hier van positieve omzet omdat we de creditnota’s buiten beschouwing laten. In rooster [49] komen immers creditnota’s die betrekking hebben op omzet in de roosters [00], [01], [02], [03], [45] én [47].
130
buitenland) namen in de loop van de jaren een ruimer aandeel in. Dat ze respectievelijk met 14,94 % en 42,79 % groeiden in de periode 2002-2009 (tabel 9) is daar niet vreemd aan. Voor de handelingen in rooster [46] is de stijging in het aandeel van de omzet gestopt in 2004 (van 22,72 % in 2002 naar 25,12 % in 2004) en kan men van dan af zelfs spreken van een daling (20,03 % in 2009). De stijging van het aandeel “buitenlandse” omzet is dus vooral op rekening te schrijven van rooster [47] met een stijging van 28,63 % in 2002 naar 34,34 % in 2007. Vanaf 2008 is er een daling van het aandeel van dit rooster vast te stellen met een dieptepunt in het eerste kwartaal van 2010 (29,58 %). De stijging van de buitenlandse positieve omzet in het beginkwartaal van 2010 is dan ook vooral voor rekening van het nieuwe rooster [44] (diensten waarvoor de buitenlandse btw verschuldigd is door de medecontractant), dat meteen goed is voor 3,08 % van de omzet. Dat de handelingen in het nieuwe rooster voordien onder rooster [47] werden ondergebracht, verklaart waarschijnlijk al grotendeels het verlies van omzet in dat rooster. Dat het rooster [03] aan belang inboet is echter niet enkel en alleen het gevolg van de groei van de “buitenlandse” omzet. Ook de andere roosters van de “binnenlandse omzet” namen toe. In de eerste plaats nam het gewicht van de roosters [45] en [00] toe. Het aandeel van het rooster [45] (handelingen waarvoor de btw verschuldigd is door de medecontractant) bedroeg voor de periode 2002-2009 5,26 %, maar in 2002 bedroeg het aandeel slechts 4,24 % om in 2009 te besluiten met 6,06 % 123 . Uit tabel 9 valt op te maken dat het rooster met een toename van 86,32 % tussen 2002 en 2009 ruim boven de algemene omzetgroei uitstak. Hetzelfde kan, maar dan in beperktere mate, gezegd worden van rooster [00] (64,58 % groei van 2002 tot 2009). Het rooster [00] (handelingen onderworpen aan een bijzondere regeling) zag zijn aandeel in de omzet dan ook stijgen van 2,98 % in 2002 tot 3,76 % in 2009 (en zelfs 4,34 % in het eerste kwartaal van 2010). In 2009 was het ook het enige rooster van de uitgaande handelingen waarvan ook het ingevulde bedrag steeg (met 9,25 %), terwijl dat bij alle andere roosters daalde. Alhoewel deze stijging niet te verwaarlozen is, staat ze ogenschijnlijk niet meteen in verhouding met de toename van het aantal handelingen die in dit rooster zouden moeten ingeschreven worden (o.a. de 123
Mogelijk is die stijging het gevolg van een bouwsector die ook tijdens de crisisperiode relatief sterk bleef presteren.
131
handelingen binnen een btw-eenheid). Het aandeel van rooster [00] in de totale omzet blijkt groter te zijn in het laatste kwartaal van het jaar hoger dan in de andere kwartalen (met uitzondering van het jaar 2006). Dit hangt mogelijk samen met de tolerantie om bepaalde handelingen eenmaal per jaar in de laatste aangifte in te schrijven 124 . Het is moeilijk uit te maken of de sterke toename in het eerste kwartaal van 2010 toevallig is of een gevolg van de nieuwe richtlijnen (zie bespreking rooster [00] in punt 1.7.1.2). Het rooster [02] (handelingen onderworpen aan het tarief van 12 %) lijkt het kleine broertje binnen kader II met in de periode 2002-2009 een aandeel van 0,18 % in de omzet, bovendien daalde dit aandeel van 0,25 % in 2002 naar 0,16 % in 2009. Dat de bedragen in dit rooster met 17,82 % daalden (periode 2002-2009, tabel 9) is hier niet vreemd aan. Het rooster beleefde wel een heropleving in het eerste kwartaal van 2010 met een stijging naar 0,47 %, wat allicht het gevolg is van de tariefverlaging van 21 % naar 12 % in de horeca. De evolutie van het rooster [01] (handelingen onderworpen aan het tarief van 6 %) is vrij grillig. We zien dit ook in tabel: hoge groeicijfers (bijna 62 % in 2005 en bijna 52 % in 2008) wisselen af met sterke dalingen (ongeveer 33 % in 2006 en 29 % in 2009). Het aandeel van dit rooster in de omzet van de periode 2002-2009 komt op 11,92 %, in 2002 bedroeg dat aandeel 11,01 % en in 2009 11,54 %. Misschien toevallig vallen de pieken voor een deel samen met periodes waarin er ook grote bedragen bij de creditnota’s onder rooster [49] genoteerd stonden en zouden deze creditnota’s een correctie kunnen zijn op omzet in rooster [01], maar doordat de inhoud van de creditnota’s moeilijk kan toegewezen worden aan een bepaald rooster met positieve omzet, kan daarvoor op basis van het beschikbare cijfermateriaal geen uitsluitsel verkregen worden 125 . Alhoewel er tijdens verschillende jaren in het rooster [01] een groei in de bedragen en in het aandeel van de omzet was, hebben de vele al dan niet tijdelijke tariefverlagingen naar 6 % niet voor een landverschuiving inzake verhoudingen tussen de verschillende roosters gezorgd (althans niet voor het totaalbeeld van alle sectoren zoals het hier geschetst wordt). Deze studie is misschien te beperkt qua omvang, maar het lijkt wel in de richting te gaan van wat reeds in 124 125
Zie punt 1.7.1.2. In 2005 kende ook rooster [03] een sterke stijging en was er ook een sterke stijging in het rooster [49].
132
eerdere studies werd aangewezen: bij stijgende welvaart daalt het aandeel van het budget dat wordt uitgegeven aan primaire behoeften zoals voeding om er meer duurzame producten mee te kopen 126 . In de mate dat de goederen en diensten die verband houden met primaire behoeften tegen 6 % belast worden, zou het relatieve belang van de grondslag belastbaar tegen 6 % dan zakken naarmate het beschikbare inkomen stijgt. Mogelijk heeft de daling in het aandeel van primaire (voedings)producten in het huishoudbudget ervoor gezorgd dat ondanks de vele tariefverlagingen naar 6 %, het rooster [01] toch niet echt uit zijn voegen barstte. In de huishoudbudgetenquête 2000-2008 nemen “voeding, drank, tabak” in 2002 15,94 % van de consumptie voor zich tegen 15,62 % in 2008. Een heel aantal producten in deze categorie “voeding, drank, tabak” valt echter niet onder het 6 %tarief zodat ook hier geen definitieve besluiten kunnen getrokken worden. Waarschijnlijk heeft het feit dat het aantal bouwvergunningen na de succesjaren 2005 en 2006 terugliep ook meegespeeld in het feit dat er geen grotere groei in het aandeel van rooster [01] was, maar ook deze cijfers van de bouwvergunningen vormen geen sluitende verklaring (binnen het slinkend aantal bouwvergunningen kunnen er meer zijn die aan het 6 %-tarief onderworpen worden) 127 . Om de impact van de tijdelijke maatregelen voor de bouwsector juist te kunnen inschatten volstaan dus deze globale cijfers uit de aangiften niet en is waarschijnlijk een afzonderlijke studie nodig toegespitst op de gegevens van de btwaangiften uit deze sector. We moeten wel opmerken dat als we in tabel 10 de roosters van de binnenlandse positieve omzet nog eens tegenover hun totaal ([00]_[45]) zetten en in deze tabel hetzelfde doen voor de effectief in België belaste handelingen (totaal= [01]_[03]), de stijging van het aandeel van het rooster [01] spectaculairder oogt. Dit is echter ook het geval met de andere sectoren waarin een stijging plaats vond ([00] en [45]). Als keerzijde van de medaille ogen ook de dalingen in de roosters [00] en [03] omvangrijker.
126
B. HERTVELDT, I. LEBRUN en M. SAINTRAIN, o.c., blz. 7-8. Het lijkt echter vreemd dat in het topjaar van het aantal renovatieaanvragen, 2006, een scherpe daling in rooster [01] plaatsvond. Bovendien lijkt de evolutie in het rooster [03] niet helemaal parallel te lopen met de evolutie van de bouwsector waar de topjaren 2005 en 2006 waren en vanaf 2007 tot in 2009 een dalende trend was (cfr. bouwvergunningen op de website van ADSEI en CONFEDERATIE BOUW, Jaarverslag 2009-2010, Brussel, 2010, blz. 108-123).
127
133
Tabel 10: Roosters binnenlandse positieve omzet tegenover hun totaal ([00]_[45]) en effectief in België belaste handelingen tegenover hun totaal ([01]_[03]) 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2002-2009 2010Q1
[00]/[00]_[45] [01]/[00]_[45] [02]/[00]_[45] [03]/[00]_[45] [45]/[00]_[45] [01]/[01]_[03] [02]/[01]_[03] [03]/[01]_[03] 4,42% 16,35% 0,38% 72,55% 6,29% 18,31% 0,42% 81,26% 4,65% 21,15% 0,37% 65,93% 7,90% 24,19% 0,42% 75,39% 5,38% 17,40% 0,34% 68,58% 8,30% 20,16% 0,39% 79,45% 3,67% 20,53% 0,22% 68,34% 7,25% 23,04% 0,25% 76,71% 5,08% 17,24% 0,33% 68,46% 8,89% 20,04% 0,38% 79,58% 4,89% 18,38% 0,28% 66,48% 9,97% 21,59% 0,33% 78,09% 5,08% 23,94% 0,25% 61,11% 9,61% 28,07% 0,30% 71,64% 6,49% 19,89% 0,28% 62,89% 10,45% 23,95% 0,33% 75,72% 4,93% 19,52% 0,30% 66,64% 8,61% 22,57% 0,35% 77,08% 7,44% 18,06% 0,80% 58,92% 9,49% 23,22% 1,03% 75,75%
Om te besluiten dient ook nog iets gezegd te worden over de negatieve omzet (creditnota’s en negatieve verbeteringen). Rooster [48] (creditnota’s en negatieve verbeteringen met betrekking tot handelingen ingeschreven in de roosters [44] en [46]) komt in de bestudeerde periode 2002-2009 op een aandeel van -2,38 % in de omzet en rooster [49] (creditnota’s en negatieve verbeteringen met betrekking tot andere handelingen van kader II) komt uit op - 3,80 % van de omzet. Vooral het grillig verloop van de cijfers doorheen zowel grafiek 12, grafiek 13 en tabellen 8, 9 en 10 valt op. Dit kan waarschijnlijk niet los gezien worden van pieken in de omvang van bepaalde roosters die de positieve omzet enorm deden toenemen en die door de gelijktijdige en haast even grote bedragen in vooral het rooster [49] blijkbaar gecorrigeerd werden. De boodschap is dat de omvang van de creditnota’s niet los mag gezien worden van wat er in de roosters van [00] tot en met [47] gebeurt.
4.3.2 Cijfers omzet bij de maandaangevers In grafiek 14 en 15 worden enerzijds de bedragen in het kader II van de maandaangevers en anderzijds het procentueel aandeel van de roosters [00] tot en met [49] in de omzet van de maandaangevers weergegeven. Deze grafieken wijken logischerwijs niet veel af van de grafieken 12 en 13 met dezelfde gegevens, maar dan voor de totaliteit van de aangevers. Zoals reeds gezegd in 4.1 zijn het de maandaangevers die voor meer 90 % de omzet bepalen en dus ook de invulling van de roosters.
134
Om de kleine verschillen tussen te totaalcijfers en die van de maandaangevers te detecteren hebben we de jaarcijfers van de maandaangevers weergegeven in tabel 11 a) en meteen in tabel 11 b) ook de verschillen ten opzichte van de percentages in tabel 8 weergegeven.
Grafiek 14: Kader II van de uitgaande handelingen: totaalbedrag en bedragen in de verschillende roosters bij de maandaangevers (2002-2010, per trimester) 500.000
400.000
in miljoenen euro
300.000
200.000
100.000
2010Q1M
2009Q1M
2008Q1M
2007Q1M
2006Q1M
2005Q1M
2004Q1M
2003Q1M
-100.000
2002Q1M
0
-200.000
-300.000
code0
code1
code2
code3
code44
code45
code46
code47
code48
code49
Grafiek 15: Kader II van de uitgaande handelingen: aandeel van de verschillende roosters in de omzet bij de maandaangevers (2002-2010, per trimester) 200%
150%
100%
50%
2010Q1M
2009Q1M
2008Q1M
2007Q1M
2006Q1M
2005Q1M
2004Q1M
2003Q1M
-50%
2002Q1M
0%
-100%
[00]%omzet [46]%omzet
[01]%omzet [47]%omzet
[02]%omzet [48]%omzet
[03]%omzet [49]%omzet
[44]%omzet
[45]%omzet
135
Tabel 11: Kader II van de uitgaande handelingen: aandeel van de verschillende roosters in de omzet bij de maandaangevers (2002-2010, jaarcijfers)(a) en verschil ten opzichte van de totaalcijfers in tabel 8 (b) a)
[00] 2,73% 2,54% 3,05% 2,62% 2,70% 2,38% 2,91% 3,64% 2,82% 2,82% 4,24%
[01] 9,91% 10,71% 9,49% 15,08% 8,68% 8,78% 13,61% 10,34% 10,82% 10,87% 9,51%
[02] 0,26% 0,23% 0,21% 0,17% 0,19% 0,15% 0,16% 0,17% 0,19% 0,19% 0,33%
[03] 48,62% 38,49% 39,76% 52,26% 37,52% 34,25% 35,36% 35,17% 40,18% 39,71% 33,22%
[44] 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 3,13%
[45] 3,92% 4,48% 4,79% 5,33% 4,72% 5,04% 5,47% 5,78% 4,94% 5,00% 5,32%
[46] 24,27% 23,72% 26,95% 25,29% 23,14% 24,32% 24,31% 21,44% 24,18% 24,14% 21,91%
2002
[00] -0,25%
[01] -1,10%
[02] 0,01%
[03] [44] -0,25% 0,00%
[45] -0,32%
2003
-0,24%
-1,97%
0,01%
-1,05% 0,00%
2004 2005 2006 2007 2008 2009
-0,18% -0,19% -0,16% -0,23% -0,14% -0,13%
-0,94% -0,66% -1,04% -1,03% -0,74% -1,20%
0,01% 0,00% 0,01% 0,00% 0,00% 0,01%
-1,35% -0,14% -1,06% -1,26% -1,24% -1,30%
0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
gem iddelde
-0,19%
-1,08%
0,01%
20020-2009
-0,19%
-1,05%
2010Q 1
-0,10%
2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 gem iddelde 20020-2009 2010Q 1 b)
[47] 30,42% 32,54% 34,41% 34,65% 36,68% 36,34% 34,97% 33,41% 34,18% 34,39% 31,38%
[48] -2,27% -2,01% -4,86% -2,96% -1,61% -2,30% -2,66% -1,58% -2,53% -2,50% -1,62%
[49] -17,87% -10,70% -13,80% -32,44% -12,03% -8,97% -14,13% -8,36% -14,79% -14,61% -7,41%
[46] 1,56%
[47] [48] 1,79% -0,17%
[49] -1,27%
-0,26%
1,47%
1,94% -0,15%
-0,19% -0,23% -0,29% -0,29% -0,28% -0,28%
1,84% 1,49% 1,31% 1,08% 1,43% 1,41%
2,29% 1,95% 1,99% 2,00% 1,91% 2,05%
-0,42% -0,19% -0,10% 0,20% -0,17% -0,11%
-1,05% -2,03% -0,66% -0,48% -0,77% -0,46%
-0,96% 0,00%
-0,27%
1,45%
1,99% -0,14%
-0,81%
0,01%
-1,00% 0,00%
-0,27%
1,43%
2,00% -0,13%
-0,81%
-1,03% -0,14%
-1,16% 0,05%
-0,22%
1,26%
1,79% -0,10%
-0,36%
0,25%
De inhoud van de roosters bij de maandaangevers wijkt dus licht af van de algemene cijfers doordat het aandeel van de roosters [46] en [47] respectievelijk 1,43 % en 2 % hoger ligt en de roosters van de binnenlandse omzet ([00] tot en met [45]) meestal een lager aandeel in het geheel hebben. Bij deze binnenlandse omzet is het rooster [02] een uitzondering. Tot eind 2009 lag het aandeel van het rooster in de totale omzet marginaal hoger dan bij het geheel van de aangevers. Begin 2010 ligt het aandeel van het rooster [02] lager dan bij het geheel van de aangevers. Blijkbaar was de tariefverlaging in de horeca vooral een zaak van de kwartaalaangevers. De roosters met de creditnota’s zijn ook iets belangrijker qua omvang dan in het algemeen (de min voor de cijfers in tabel 11 b) staat hier eigenlijk voor een groter aandeel). Deze vaststellingen stroken met wat al vooraf kon
136
verwacht worden van de maandaangevers, die normaal gezien toch iets grotere ondernemingen zijn met een grotere internationale activiteit.
4.3.3 Cijfers omzet bij de kwartaalaangevers Alhoewel de kwartaalaangevers dus maar voor een beperkt deel van de omzet instaan, geven ze wel een apart en eigen beeld dat vrij sterk afwijkt van dat van maandaangevers (en bij uitbreiding van het algemene beeld) We zien dit in de grafieken 16 en 17 én in tabellen 12 en 13 (a en b).
Grafiek 16: Kader II van de uitgaande handelingen: totaalbedrag en bedragen in de verschillende roosters bij de kwartaalaangevers (2002-2010, per trimester) 30.000
25.000
in miljoenen euro
20.000
15.000
10.000
5.000
2010Q1T
2009Q1T
2008Q1T
2007Q1T
2006Q1T
2005Q1T
2004Q1T
2003Q1T
-5.000
2002Q1T
0
-10.000
code0
code1
code2
code3
code44
code45
code46
code47
code48
code49
137
Tabel 12: Groei van de omzet bij de kwartaal- en maandaangevers (groeivoet ten opzichte van het voorgaande jaar, eerste tegenover laatste kwartaal, eerste tegenover laatste jaar)
2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2002Q1-2010Q1 2002-2009
totaal 3,62% 10,64% 7,35% 8,99% 5,79% 3,94% -11,62% 42,87% 30,35%
[00]_[49] maand 3,71% 9,94% 9,70% 9,34% 5,67% 3,99% -12,36% 45,25% 31,71%
kwartaal 2,65% 18,54% -17,09% 4,12% 7,53% 3,28% -1,12% 15,18% 15,34%
Grafiek 17: Kader II van de uitgaande handelingen: aandeel van de verschillende roosters in de omzet bij de kwartaalaangevers (2002-2010, per trimester) 140%
120%
100%
80%
60%
40%
20%
2010Q1T
2009Q1T
2008Q1T
2007Q1T
2006Q1T
2005Q1T
2004Q1T
2003Q1T
-20%
2002Q1T
0%
-40%
[00]%omzet [46]%omzet
[01]%omzet [47]%omzet
[02]%omzet [48]%omzet
[03]%omzet [49]%omzet
[44]%omzet
[45]%omzet
138
Tabel 13: Kader II van de uitgaande handelingen: aandeel van de verschillende roosters in de omzet bij de kwartaalaangevers (2002-2010, jaarcijfers)(a) en verschil ten opzichte van de totaalcijfers in tabel 8 (b) a)
[02] 0,16% 0,16% 0,11% 0,12% 0,10% 0,09% 0,10% 0,07% 0,12% 0,11% 2,44%
[03] 51,60% 51,25% 55,16% 54,28% 53,94% 53,41% 54,34% 52,91% 53,36% 53,42% 51,39%
[44] 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,40%
[45] 7,76% 7,63% 6,96% 8,68% 9,19% 9,42% 9,79% 9,59% 8,63% 8,64% 8,71%
2002
[00] [01] [02] 2,80% 12,21% -0,09%
[03] 2,73%
[44] 0,00%
[45] [46] [47] 3,52% -17,27% -19,86%
[48] 1,92%
[49] 14,04%
2003
2,74% 22,08% -0,06% 11,71%
0,00%
2,89% -16,46% -21,77%
1,70%
-2,83%
2004 2005 2006 2007 2008 2009
1,84% 2,64% 2,30% 3,24% 1,96% 1,58%
14,05% 1,88% 15,36% 17,90% 17,74% 16,44%
0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
1,98% 3,12% 4,18% 4,09% 4,04% 3,53%
-23,74% 4,32% -26,80% 2,67% -28,77% 1,43% -28,35% -2,84% -27,23% 2,41% -25,93% 1,41%
10,93% 27,90% 9,57% 6,74% 11,05% 5,77%
gemiddelde
2,39% 13,55% -0,07% 12,23%
0,00%
3,42% -18,23% -25,31%
1,63%
10,40%
2002-2009
2,38% 13,42% -0,07% 12,71%
0,00%
3,38% -18,20% -25,53%
1,60%
10,31%
1,98% 17,01% -0,68%
3,17% -18,50% -26,20%
1,39%
5,27%
2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 gemiddelde 2002-2009 2010Q1 b)
2010Q1
[00] 5,78% 5,52% 5,07% 5,45% 5,17% 5,86% 5,00% 5,34% 5,40% 5,39% 5,86%
[01] 23,22% 34,76% 20,19% 24,81% 24,69% 24,43% 24,85% 26,71% 25,46% 25,34% 25,58%
9,75% 9,07% 14,97% 14,62% 10,50% 15,18%
1,52% 15,04%
-0,09% -0,05% -0,08% -0,05% -0,05% -0,09%
[46] 5,45% 5,79% 6,06% 3,35% 2,87% 7,88% 2,47% 2,14% 4,50% 4,50% 2,15%
-19,06% -20,44% -18,96% -15,36% -20,41% -17,89%
[47] 8,77% 8,83% 8,39% 5,90% 5,91% 5,99% 5,84% 5,43% 6,88% 6,86% 3,39%
[48] [49] -0,18% -2,56% -0,16% -13,78% -0,12% -1,82% -0,09% -2,51% -0,07% -1,80% -5,34% -1,75% -0,08% -2,31% -0,06% -2,14% -0,76% -3,58% -0,78% -3,48% -0,13% -1,78%
Vooreerst kunnen we uit tabel 12 opmaken dat de omzet van de kwartaalaangevers anders evolueerde dan deze van de maandaangevers (en dus ook van de totaalcijfers). De enorme stijging in 2004 is vooral het gevolg van een verdubbeling van de cijfers in het tweede kwartaal van 2004 in rooster [03]. De scherpe daling in 2005 lijkt er ook een uitvloeisel van. Tocht lijkt de omzet minder snel te stijgen bij de kwartaalaangevers dan bij de maandaangevers 128 , maar daalt hij in tijden van crisis ook minder snel. Alles wat bij de maandaangevers gezegd werd over afwijkingen ten opzichte van het totaalbeeld komt bij de kwartaalaangevers terug, maar dan in spiegelbeeld en in 128
Natuurlijk moet hier voor ogen gehouden worden dat indien de omzet van de kwartaalaangevers te sterk stijgt, zij niet langer kwartaalaangever kunnen zijn en moeten overstappen naar maandaangiften. De kwartaal- en maandaangevers zijn in die zin ook geen statische groepen die we zonder meer tegenover elkaar kunnen zetten.
139
percentages een aantal maal uitvergroot. Het is duidelijk (grafiek 17 en tabel 13 a en b) dat de binnenlandse omzet een veel groter aandeel heeft en dat het aandeel van de roosters van [00] tot en met [45] in de omzet een aantal procenten hoger ligt dan bij de totaalgegevens. Vooral de roosters [01] en [03], de meest “gewone” handelingen, hebben een percentage dat meer dan 10 % uitsteekt boven het gemiddelde aandeel. Rooster [02] dat enigszins achterbleef, kende dan weer een opvallende stijging (zowel in bedrag als in percentage) in het eerste kwartaal van 2010. Met slechts 4,50 % van de omzet in rooster [46] en met 6,86 % van die omzet in rooster [47] in de periode 2002-2009 lijken de internationale activiteiten bij de kwartaalaangevers eerder beperkt te zijn. Ook de bedragen bij de creditnota’s zijn duidelijk minder omvangrijk dan bij de maandaangevers. Maar bij de kwartaalaangevers, die bijna per definitie kleinere ondernemingen zijn, hadden we eigenlijk al verwacht dat de activiteit zich meer zou beperken tot de Belgische markt.
4.4 Analyse van kader III van de inkomende handelingen 4.4.1 Totaalcijfers inkomende kwartaalaangevers
handelingen
voor
maand-
en
De analyse van kader III is iets gecompliceerder dan die van kader II omdat bij de inkomende handelingen een heel aantal roosters voorkomen die eigenlijk informatie hernemen die reeds in een ander rooster terug te vinden is. We hebben reeds aangegeven dat in se ongeveer alle bedragen inzake economische bedrijfsvoering reeds opgenomen zijn in de roosters [81] tot en met [83], zeker als men de gegevens over een iets ruimere termijn bekijkt 129 . We hebben er bij de voorstelling van de bedragen dan ook voor gekozen om de roosters [81] tot [83] eerst afzonderlijk voor te stellen (in grafiek17), om vervolgens de bedragen in de andere roosters apart op te nemen in een grafiek en om de som van de roosters [81] tot [83] er als referentie bij te plaatsen (in grafiek 19). Voor het procentuele aandeel van de verschillende roosters in de kosten hebben we één grafiek gebruikt (grafiek 19), maar daarbij moet voor ogen gehouden worden dat bij de roosters [81] tot en met [83] 129
De creditnota’s die in een bepaalde maand of kwartaal niet geheel in de roosters [81] tot [83] zouden verrekend zijn, zullen in een van de volgende maanden of kwartalen moeten geboekt worden.
140
hun procentueel aandeel in de kosten ([81]_[83]) wordt weergegeven en bij de andere roosters hun verhouding ten opzichte van deze kosten in beeld wordt gebracht. Vandaar dat de roosters [81], [82] en [83] steeds samen een aandeel van 100 % hebben, dat de roosters [86] tot en met [88] boven deze 100 % uitsteken en dat de creditnota’s in de roosters [84] en [85] zich onder de X-as bevinden. Het aandeel van de verschillende roosters in of tegenover de totale kosten per jaar en voor de periode 2002-2009 wordt weergegeven in tabel 15.
Grafiek 18: Kader III van de uitgaande handelingen: totaalbedrag kosten en bedragen in de verschillende roosters (roosters 81 tot en met 83) (per trimester, periode 2002-2010) in miljoenen euro
350.000
300.000
250.000
200.000
150.000
100.000
50.000
code81
code82
2010Q1
2009Q1
2008Q1
2007Q1
2006Q1
2005Q1
2004Q1
2003Q1
2002Q1
0
code83
De kosten in de verschillende roosters kenden een gelijkaardige evolutie als de totale kosten in de zin dat de bedragen bleven toenemen tot eind 2008 en vervolgens daalden in 2009 (met een “heropleving” in het vierde kwartaal). Enkel rooster [82] kende een groei tijdens het jaar 2009.
141
Tabel 14: Groei van de verschillende roosters in kader III ten opzichte van het voorgaande jaar en van 2002 tot 2009 (op basis van jaarcijfers) [81] 2003 1,86% 2004 10,18% 2005 11,12% 2006 9,64% 2007 7,60% 2008 7,59% 2009 -14,99% 2002-2009 34,57%
[82] [83] 0,58% -0,71% 10,81% 3,59% 6,87% 6,99% 9,06% 6,92% 2,74% 11,24% 8,28% 7,62% 10,59% -10,36% 59,82% 26,27%
[84] 55,67% -39,66% 76,13% -19,50% 35,37% -42,17% -20,05% -16,64%
[85] [86] [87] [81]_[83] 171,94% -24,12% -12,08% 1,45% -55,29% 4,84% 11,64% 10,04% 16,12% 5,99% 28,60% 9,96% 56,63% 10,04% 10,76% 9,40% -43,15% 7,49% 12,88% 6,65% 57,63% 2,89% 14,63% 7,74% -38,72% -17,88% -4,45% -9,21% 21,41% -15,74% 72,85% 40,09%
In tabel 14 staan de groeipercentages van de roosters per jaar en voor de hele periode 20022009. We zullen ze gebruiken als extra informatiebron bij de bespreking van het aandeel van de verschillende roosters in de kosten en de evolutie van dat aandeel doorheen de jaren (geschetst in tabel 15 en grafiek 19). Zoals bij de omzet geldt ook hier dat het rooster dat sterker groeit dan het geheel aan relatief belang wint. In het kader III valt vooral op dat er één rooster overheersend is, namelijk het rooster [81] (handelsgoederen, grond- en hulpstoffen) met een aandeel in de kosten van 72,76 % (tabel 15) in de totale kosten voor de periode 2002-2009. Zoals af te lezen is uit tabel 14 en grafiek 18, namen de bedragen in dit rooster toe tot 2008 waarna in 2009 een daling inzette. Het aandeel van roosters [82] (diensten en diverse goederen) en [83] (bedrijfsmiddelen) kwam respectievelijk op 23,13 % en 4,11 %. Ook de bedragen in de roosters [82] en [83] namen toe. Rooster [83] onderging in het kielzog van rooster [81] een daling aan relatief belang. In rooster [82] namen de bedragen echter ook (en vooral) in 2009 toe. Dat zorgde er mede voor dat rooster [82] in procenten uitgedrukt plaats won ten opzichte van de roosters [81] en [83]. Waar rooster [82] in 2002 op 23,34 % stond, kwam het in 2009 uit op 26,62 %. Rooster [81] ging van 72,20 % naar 69,36 % en rooster [82] van 4,46 % naar 4,02 % (hun groei was ook kleiner dan deze van de kosten in het algemeen (tabel 14)).
Hierbij dient nogmaals vermeld te worden dat er in de
trimestergegevens in grafiek 18 een aantal pieken in de grafiek voorkomen die mogelijks door “onwaarschijnlijkheden” zijn veroorzaakt.
142
Grafiek 19: Kader III van de inkomende handelingen: roosters in % ten opzichte van het totaal van de kosten ([81]_[83])(periode 2002-2010, per trimester) 180% 170% 160% 150% 140% 130% 120% 110% 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10%
2010Q1
2009Q1
2008Q1
2007Q1
2006Q1
2005Q1
2004Q1
-30%
2003Q1
-20%
2002Q1
0% -10%
-40% -50%
[81]%81_83 [87]%81_83
[82]%81_83 [88]%81_83
[83]%81_83
[84]%81_83
[85]%81_83
[86]%81_83
Tabel 15: Kader III van de inkomende handelingen: aandeel van de verschillende roosters in de kosten (2002-2010, jaarcijfers) 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 g e m id d e ld e 2 0 0 2 -2 0 0 9 2010Q 1
[8 1 ] 7 2 ,2 0 % 7 2 ,5 0 % 7 2 ,5 9 % 7 3 ,3 6 % 7 3 ,5 2 % 7 4 ,1 7 % 7 4 ,0 7 % 6 9 ,3 6 % 7 2 ,7 6 % 7 2 ,7 6 % 7 3 ,1 7 %
[8 2 ] 2 3 ,3 4 % 2 3 ,1 4 % 2 3 ,3 0 % 2 2 ,6 5 % 2 2 ,5 8 % 2 1 ,7 5 % 2 1 ,8 6 % 2 6 ,6 2 % 2 3 ,1 3 % 2 3 ,1 3 % 2 3 ,2 8 %
[8 3 ] 4 ,4 6 % 4 ,3 7 % 4 ,1 1 % 4 ,0 0 % 3 ,9 1 % 4 ,0 8 % 4 ,0 7 % 4 ,0 2 % 4 ,1 1 % 4 ,1 1 % 3 ,5 6 %
[8 4 ] -1 ,4 2 % -2 ,1 8 % -1 ,2 0 % -1 ,9 2 % -1 ,4 1 % -1 ,7 9 % -0 ,9 6 % -0 ,8 5 % -1 ,4 3 % -1 ,4 3 % -1 ,1 7 %
[8 5 ] -5 ,8 0 % -1 5 ,5 6 % -6 ,3 2 % -6 ,6 7 % -9 ,5 6 % -5 ,0 9 % -7 ,4 5 % -5 ,0 3 % -7 ,4 9 % -7 ,4 9 % -5 ,2 4 %
[8 6 ] 2 9 ,6 1 % 2 2 ,1 5 % 2 1 ,1 0 % 2 0 ,3 4 % 2 0 ,4 6 % 2 0 ,6 2 % 1 9 ,6 9 % 1 7 ,8 1 % 2 1 ,1 3 % 2 1 ,1 3 % 1 9 ,8 7 %
[8 7 ] 1 4 ,0 7 % 1 2 ,1 9 % 1 2 ,3 7 % 1 4 ,4 6 % 1 4 ,6 4 % 1 5 ,5 0 % 1 6 ,4 9 % 1 7 ,3 6 % 1 4 ,8 5 % 1 4 ,8 5 % 1 5 ,4 3 %
[8 8 ] 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 3 ,7 1 %
In tabel 15 (jaarcijfers, percentages), in grafiek 19 (kwartaalcijfers, percentages) en in grafiek 20 (kwartaalcijfers, bedragen) werd ook de verhouding van de roosters [84] tot [88] tegenover het totaal van de kosten weergegeven. Bij deze roosters is rooster [86] (intracommunautaire verwervingen verricht in België en ABC-verkopen) de grootste met voor de periode 2002-2009 een percentage van 21,13 %. Dit percentage daalde wel van 29,61 % in 2002 naar 17,81 % in 2009. We merken in tabel 14 dat het bedrag van rooster [86] in 2009 15,74 % lager uitkwam dan in 2002. Voor het jaar 2002 moet er wel bij
143
vermeld worden dat in het tweede kwartaal van dat jaar een vrij “onwaarschijnlijke” verhoging van het bedrag ingeschreven in rooster [86] plaatsvond (zie grafiek 20). Alhoewel het wel tot op zekere hoogte appelen met citroenen vergelijken is, kan vastgesteld worden dat het “aandeel” van de intracommunautaire verwervingen in de kosten, hoger ligt dan dat van de intracommunautaire leveringen in de omzet. Ook in grafiek 20 zien we dat het rooster [87] (andere inkomende handelingen waarvoor btw verschuldigd is door de aangever) geleidelijk aan het rooster [86] bijbeende (groei van 72,85 % in de periode 2002-2009, tabel 14) en in sommige trimesters voorbijstak. In tabel 15 is er nog geen spoor van een volledig jaar waarbij rooster [87] boven rooster [86] uitstak, maar het aandeel van rooster [87] steeg wel van 14,07 % in 2002 naar 17,36 % in 2009 (met een gemiddelde van 14,85 % voor de hele periode) 130 . We merken wel dat de stijgende trend in rooster [87] in het eerste kwartaal van 2010 gestopt is, waarschijnlijk doordat een aantal handelingen van dan af in het nieuwe (of heringevoerde) rooster [88] moesten ingeschreven worden. Dat rooster [88] (intracommunautaire diensten met verlegging van heffing) is in dat eerste kwartaal van 2010 meteen goed voor een percentage 3,71 %.
Grafiek 20: Kader III van de uitgaande handelingen: roosters 84 tot en met 88 (per trimester, periode 2002-2010) in miljoenen euro
350.000
300.000
250.000
200.000
150.000
100.000
50.000
2010Q1
2009Q1
2008Q1
2007Q1
2006Q1
2005Q1
2004Q1
2003Q1
-50.000
2002Q1
0
-100.000
code84
code85
code86
code87
code88
81_83
130
We wagen ons niet aan een vergelijking tussen rooster [47] en [87] omdat de inhoud van deze rooster geen spiegelbeeld is van elkaar (o.a. de handelingen die gefactureerd worden onder rooster [45], komen bij de afnemer in rooster [87]).
144
De inkomende creditnota’s en positieve verbeteringen hebben op het eerste gezicht een relatief geringere impact op de kosten dan dat de uitgaande creditnota’s en negatieve verbeteringen op de omzet hebben. Het belang van de roosters [84] (creditnota’s en negatieve verbeteringen met betrekkingen tot handelingen ingeschreven in de roosters [86] en [88]) en [85] (creditnota’s en negatieve verbeteringen met betrekkingen tot andere handelingen van kader III) komt voor de periode 2002-2009 op respectievelijk -1,43 % en -7,49 %. Net als bij de omzet kennen de creditnota’s (vooral in rooster [85]) een aantal uitschieters (of beter gezegd dalen) die soms als onwaarschijnlijk overkomen (o.a. tweede kwartaal van 2003 met in de maand mei een bedrag in het rooster [85] dat ruim 20 maal hoger lag dan in de vorige en de volgende maand). Deze uitschieters vallen echter niet samen met stijgingen bij de creditnota’s van de uitgaande handelingen en bovendien lijken ze ook geen correctie op de in dat kwartaal gemaakte kosten 131 . Naast dit grillig karakter van de bedragen bij de creditnota’s valt ook op dat de percentages dalend zijn: voor rooster [84] van 1,42 % in 2002 naar 0,85 % in 2009, voor rooster [85] van 5,80 % in 2002 naar 5,03 % in 2009. In het eerste kwartaal van 2010 neemt het bedrag en het percentage in de kosten van rooster [84] wel toe, mogelijk omdat in dat kwartaal ook de creditnota’s met betrekking tot het nieuwe rooster [88] in dit rooster thuishoren (maar ook de creditnota’s in rooster [85] kenden toen een groei).
4.4.2 Cijfers inkomende handelingen bij de maandaangevers In grafiek 21-22 en in grafiek 23 worden enerzijds de bedragen in het kader III van de maandaangevers en anderzijds het procentueel aandeel van de roosters [81] tot [88] in de kosten van deze aangevers weergegeven. Net als bij de omzet is de afwijking ten opzichte van de grafieken met de totaalbedragen miniem te noemen. Toch is het verschil groter dan bij de grafieken in verband met de omzet. Er zitten in de grafieken 21 en 22 toch enkele opvallende afwijkingen tegenover de totaalcijfers, namelijk in de jaren 2002 en 2006 toen 131
Ze lijken bovendien geen invloed te hebben op de kosten ([81]_[83]). Dit is waarschijnlijk mogelijk omdat het eigenlijk grotendeels hernemingen van boekingen zijn die reeds zouden moeten opgenomen zijn in de roosters [81], [82] of [83]. Een onwaarschijnlijkheid in een van de roosters waarin gegevens hernomen worden (roosters [84] tot [88]), heeft dus niet noodzakelijk gevolgen voor de kosten [81]_[83].
145
in de totaalcijfers bij de roosters [85] (in 2006), [86] en [87] (in 2002)
een aantal
onwaarschijnlijke bedragen vermeld stonden, die niet terug te vinden zijn bij de maandaangevers. We zullen verder zien dat deze bedragen bij de kwartaalaangevers te situeren waren.
Grafiek 21: Kader III van de inkomende handelingen: totaalbedrag en bedragen in de roosters [81] tot [83] bij de maandaangevers (2002-2010, per trimester) in miljoenen euro
300.000
250.000
200.000
150.000
100.000
50.000
code81
code82
2010Q1M
2009Q1M
2008Q1M
2007Q1M
2006Q1M
2005Q1M
2004Q1M
2003Q1M
2002Q1M
0
code83
146
Grafiek 22: Kader III van de uitgaande handelingen: roosters [84] tot en met [88] bij de maandaangevers (per trimester, periode 2002-2010) in miljoenen euro
300.000
250.000
200.000
150.000
100.000
50.000
2010Q1M
2009Q1M
2008Q1M
2007Q1M
2006Q1M
2005Q1M
2004Q1M
2003Q1M
-50.000
2002Q1M
0
-100.000
code84
code85
code86
code87
code88
81_83
Grafiek 23: Kader III van de inkomende handelingen: roosters in % ten opzichte van het totaal van de kosten ([81]_[83]) bij de maandaangevers (periode 2002-2010, per trimester) 150% 140% 130% 120% 110% 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10%
2010Q1M
2009Q1M
2008Q1M
2007Q1M
2006Q1M
2005Q1M
2004Q1M
-30%
2003Q1M
-20%
2002Q1M
0% -10%
-40% -50%
[81]%81_83 [87]%81_83
[82]%81_83 [88]%81_83
[83]%81_83
[84]%81_83
[85]%81_83
[86]%81_83
147
In tabel 16 b) wordt ook duidelijk dat de aanwezigheid van de onwaarschijnlijkheden in de roosters [85] tot [87] bij de kwartaalaangevers ook indirecte gevolgen heeft: in bepaalde jaren wijkt het aandeel dat bepaalde roosters hebben ten opzichte van het totaalbedrag ([81]_[83]) bij de maandaangevers sterker af van de totaalcijfers (maand- en kwartaalaangevers, zie tabel 15) dan we in andere kaders gewoon zijn. Waar we zouden verwacht hebben dat de ontvangen creditnota’s en de “internationale handelingen” een duidelijk belangrijker onderdeel van de kosten zouden vertegenwoordigen dan in de totaalcijfers, blijkt dit niet zonder meer het geval te zijn. Zo ligt in rooster [84] het aandeel van deze soort creditnota’s met 1,53 % aandeel in de kosten wel 0,10 % hoger dan bij de totaalcijfers in de periode 2002-2009, maar dit verschil is niet spectaculair te noemen. Voor rooster [85] ligt het aandeel in de kosten voor deze periode zelfs met 7,08 % ongeveer 0,41 % lager dan de totaalcijfers en dit vooral door het opvallende cijfer in 2006. Het verloop van beide roosters is doorheen de jaren ook vrij grillig. In de roosters met vele grensoverschrijdende (inkomende) handelingen is het aandeel ten opzichte van de totale kosten hoger dan bij de totaalcijfers. Rooster [86] heeft voor de periode 2002-2009 een aandeel van 21,51 % en rooster [87] een aandeel van 15,09 % wat respectievelijk 0,38 % en 0,21 % hoger is dan bij de totaalcijfers. Vooral het jaar 2002 wijkt bij deze roosters sterk af van de rest. Rooster [88] kreeg bij de maandaangevers in het eerste kwartaal ook al meteen 3,88 % in de kosten wat iets hoger is dan bij de totaalcijfers. Maar misschien belangrijker is dat vooral in de roosters [81], [82] en [83] een vrij continue afwijking ten opzichte van de totaalcijfers te noteren valt. Het rooster [81] heeft een aandeel dat bij de maandaangevers voor de periode 2002-2009 met 74,43 % om en bij de 1,67 % hoger lag dan bij de totaalcijfers en dit relatief aandeel nam doorheen de jaren toe tot 75,55 % in 2008, waarna zich in 2009 een daling tot 71,48 % voordeed. Die daling werd gecompenseerd door een groei van het aandeel van het rooster [82] in de kosten van 21,03 % in het jaar 2008 naar 25,06 % in 2009. Toch wegen de diensten en diverse goederen van rooster [82] voor de hele periode 2002-2009 minder zwaar door dan bij de totaalcijfers (24,02 %, dus 1,09 % minder dan bij die algemene cijfers). De bedrijfsmiddelen onder rooster [83] zijn nog meer het kleine broertje dan bij de algemene
148
cijfers: een aandeel van 3,53 % (of 0,58 % minder dan bij de totaalcijfers) voor de gehele periode met een daling van 4 % in 2002 naar 3,53 % in 2009.
Tabel 16: Kader III van de inkomende handelingen: aandeel van de verschillende roosters in de kosten bij de maandaangevers (2002-2010, jaarcijfers) (a) en verschil ten opzichte van de totaalcijfers in tabel 15 (b) a)
[8 3 ]
[8 4 ]
2 0 0 2 7 3 ,5 6 % 2 2 ,4 4 %
[8 1 ]
4 ,0 0 %
-1 ,5 3 %
2003 2004 2005 2006 2007 2008
3 ,8 1 % 3 ,6 0 % 3 ,4 4 % 3 ,3 0 % 3 ,4 3 % 3 ,4 2 %
-2 ,3 2 % -1 6 ,0 5 % 2 3 ,4 5 % -1 ,3 0 % -6 ,0 4 % 2 2 ,5 6 % -2 ,0 6 % -7 ,0 2 % 2 1 ,4 5 % -1 ,4 9 % -4 ,9 7 % 2 1 ,2 6 % -1 ,8 9 % -5 ,2 3 % 2 1 ,4 3 % -1 ,0 1 % -7 ,7 4 % 2 0 ,4 3 %
7 3 ,7 3 % 7 5 ,1 3 % 7 4 ,8 8 % 7 5 ,0 1 % 7 5 ,6 2 % 7 5 ,5 5 %
[8 2 ] 2 2 ,4 6 % 2 1 ,2 7 % 2 1 ,6 8 % 2 1 ,6 9 % 2 0 ,9 5 % 2 1 ,0 3 %
[8 5 ]
[8 6 ]
[8 7 ]
-6 ,0 7 % 2 3 ,6 4 % 1 1 ,9 3 % 1 2 ,5 8 % 1 2 ,8 9 % 1 5 ,0 0 % 1 4 ,9 6 % 1 5 ,8 2 % 1 6 ,8 1 %
[8 8 ] 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 %
2 0 0 9 7 1 ,4 8 % 2 5 ,0 6 %
3 ,4 6 %
-0 ,9 3 %
-5 ,4 1 % 1 9 ,3 0 % 1 8 ,4 9 %
0 ,0 0 %
g e m id d e ld e 7 4 ,4 3 % 2 2 ,0 4 %
3 ,5 3 %
-1 ,5 3 %
-7 ,0 8 % 2 1 ,5 1 % 1 5 ,0 9 %
0 ,0 0 %
2 0 0 2 -2 0 0 9
7 4 ,4 3 % 2 2 ,0 4 %
3 ,5 3 %
-1 ,5 3 %
-7 ,0 8 % 2 1 ,5 1 % 1 5 ,0 9 %
0 ,0 0 %
2 0 1 0 Q 1 7 4 ,6 7 % 2 2 ,4 9 %
2 ,8 4 %
-1 ,2 3 %
-5 ,4 0 % 2 0 ,6 3 % 1 5 ,7 1 %
3 ,8 8 %
[8 3 ] -0 ,4 6 % -0 ,5 6 % -0 ,5 1 % -0 ,5 6 % -0 ,6 1 % -0 ,6 4 % -0 ,6 5 % -0 ,5 6 % -0 ,5 8 % -0 ,5 8 % -0 ,7 1 %
[8 4 ] -0 ,1 1 % -0 ,1 4 % -0 ,1 0 % -0 ,1 4 % -0 ,0 8 % -0 ,1 0 % -0 ,0 5 % -0 ,0 8 % -0 ,1 0 % -0 ,1 0 % -0 ,0 6 %
[8 5 ] -0 ,2 7 % -0 ,4 9 % 0 ,2 8 % -0 ,3 5 % 4 ,5 9 % -0 ,1 4 % -0 ,2 9 % -0 ,3 8 % 0 ,4 1 % 0 ,4 1 % -0 ,1 6 %
[8 8 ] 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,1 6 %
b) 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 g e m id d e ld e 2 0 0 2 -2 0 0 9 2010Q 1
[8 1 ] 1 ,3 6 % 1 ,2 3 % 2 ,5 4 % 1 ,5 3 % 1 ,5 0 % 1 ,4 4 % 1 ,4 8 % 2 ,1 2 % 1 ,6 7 % 1 ,6 7 % 1 ,5 0 %
[8 2 ] -0 ,9 0 % -0 ,6 8 % -2 ,0 3 % -0 ,9 7 % -0 ,8 8 % -0 ,8 0 % -0 ,8 3 % -1 ,5 6 % -1 ,0 9 % -1 ,0 9 % -0 ,7 9 %
[8 6 ] -5 ,9 7 % 1 ,3 1 % 1 ,4 6 % 1 ,1 1 % 0 ,8 1 % 0 ,8 1 % 0 ,7 4 % 1 ,5 0 % 0 ,3 8 % 0 ,3 8 % 0 ,7 6 %
[8 7 ] -2 ,1 4 % 0 ,3 9 % 0 ,5 2 % 0 ,5 3 % 0 ,3 1 % 0 ,3 2 % 0 ,3 2 % 1 ,1 3 % 0 ,2 4 % 0 ,2 4 % 0 ,2 8 %
4.4.3 Cijfers inkomende handelingen bij de kwartaalaangevers Zoals reeds vermeld, zitten in het kostenverloop bij de kwartaalaangevers een aantal bedragen en verhoudingen die vrij vreemd overkomen en die allicht te wijten zijn aan “onwaarschijnlijkheden”. Zo zien we in grafiek 24 dat er in verschillende kwartalen grote
149
uitschieters in de bedragen van de roosters [81] tot [83] opgetekend zijn 132 . Door twee onwaarschijnlijke bedragen in 2009 (rooster [81] in het eerste kwartaal en rooster [82] in het tweede kwartaal) steeg het bedrag van de totale kosten bij de kwartaalaangevers naar 94,8 miljard euro tegenover 58,6 miljard euro in 2008. Het bepalen van de groeivoet voor de kosten bij de kwartaalaangevers (tabel 17) is dan ook moeilijk: jaarlijks zijn er grote schommelingen, de vergelijking tussen het eerste en laatste kwartaal enerzijds en tussen het eerste en het laatste jaar zou tot compleet andere besluiten kunnen leiden (in het eerste geval een groei die lager is dan bij de maandaangevers en in het tweede geval een groei die hoger ligt). Als men de verschillende jaren achter elkaar bekijkt met de onwaarschijnlijkheden in het achterhoofd, lijkt het er toch op dat de kosten trager stijgen bij de kwartaalaangevers (en dat de vergelijking tussen het eerste kwartaal van 2002 en het eerste kwartaal van 2010 in dit geval in een realistischer groeivoet resulteert dan de vergelijking tussen de jaarcijfers van 2002 en 2009). Er zijn ook uitschieters in grafiek 25 waar de reeds vermelde “onwaarschijnlijkheden” in de roosters [85], [86] en [87] opduiken en die, zoals ook meteen duidelijk wordt in deze grafiek, het verloop van de totale kosten ([81]_[83]) niet beïnvloeden 133 . Maar zoals gezegd verstoren ze wel de verhoudingen binnen de verschillende kostenroosters en door hun omvang doen ze dit zowel bij de kwartaal- als bij de maandaangevers.
132
In het 1ste kwartaal van 2004 was het bedrag in rooster [82] verdrievoudigd, om in het volgend kwartaal terug op een derde terug te vallen. In het eerste kwartaal van 2009 lag het bedrag in rooster [81] 3,5 maal hoger dan in het voorgaande kwartaal, het volgende kwartaal lag 3,8 maal lager. Het rooster [82] was in het tweede kwartaal van 2009 goed voor een groei van 379 % en kende vervolgens een daling van 79 % (en kwam dus op het oude niveau terecht. 133 Het bedrag in rooster [86] lag in het tweede kwartaal 49 maal hoger dan het vorige kwartaal en viel in het volgend kwartaal nog spectaculairder terug. Rooster [87] liet in het eerste kwartaal van 2003 een stijging met ruim 2000 % optekenen en viel het volgend kwartaal met 95 % terug. In rooster [85] stond in de laatste twee kwartalen van 2006 een bedrag van 21,5 miljard euro terwijl er in het kwartaal voordien en nadien slechts een ongeveer 1/70ste van dit bedrag genoteerd stond.
150
Grafiek 24: Kader III van de inkomende handelingen: totaalbedrag en bedragen in de roosters [81] tot [83] bij de kwartaalaangevers (2002-2010, per trimester) in miljoenen euro
40.000
35.000
30.000
25.000
20.000
15.000
10.000
5.000
code81
code82
2010Q1T
2009Q1T
2008Q1T
2007Q1T
2006Q1T
2005Q1T
2004Q1T
2003Q1T
2002Q1T
0
code83
Grafiek 25: Kader III van de uitgaande handelingen: roosters [84] tot en met [88] bij de kwartaalaangevers (per trimester, periode 2002-2010) in miljoenen euro
60.000
50.000
40.000
30.000
20.000
10.000
2010Q1T
2009Q1T
2008Q1T
2007Q1T
2006Q1T
2005Q1T
2004Q1T
2003Q1T
-10.000
2002Q1T
0
-20.000
-30.000
code84
code85
code86
code87
code88
81_83
151
Tabel 17: Groei van de kosten bij de kwartaal- en maandaangevers (groeivoet ten opzichte van het voorgaande jaar, eerste tegenover laatste kwartaal, eerste tegenover laatste jaar) totaal 1,45% 10,04% 9,96% 9,40% 6,65% 7,74% -9,21% 44,30% 40,09%
2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2002Q1-2010Q1 2002-2009
[81]_[83] maand kwartaal 1,61% -0,35% 8,83% 23,92% 11,92% -9,89% 11,07% -11,64% 6,78% 4,62% 7,88% 5,56% -13,52% 61,76% 46,88% 12,21% 36,95% 75,66%
Grafiek 26: Kader III van de inkomende handelingen: roosters in % ten opzichte van het totaal van de kosten ([81]_[83]) bij de kwartaalaangevers (periode 2002-2010, per trimester)
2010Q1T
2009Q1T
2008Q1T
2007Q1T
2006Q1T
2005Q1T
2004Q1T
2003Q1T
40% 30% 20% 10% 0% -10% -20% -30% -40% -50% -60% -70%
2002Q1T
150% 140% 130% 120% 110% 100% 90% 80% 70% 60% 50%
-80% -90% -100%
[81]%81_83 [87]%81_83
[82]%81_83 [88]%81_83
[83]%81_83
[84]%81_83
[85]%81_83
[86]%81_83
In grafiek 26 merken we op dat de vermelde uitschieters ook in het procentueel aandeel in (of tegenover) de totale kosten weerspiegeld worden. Door de uitschieters verschuift meteen de verhouding tussen de roosters en bij de roosters die eigenlijk een herneming zijn
152
van bedragen die normaal gezien reeds in de roosters [81], [82] en [83] staan, ziet men uitschieters die buiten de grafiek belanden. Om deze scheeftrekkingen enigszins af te vlakken is het interessanter om in tabel 18 naar de jaarcijfers te kijken. Daarin valt terug een soort uitvergroot spiegelbeeld te ontwaren van wat we konden vaststellen bij de maandaangevers. Eerst en vooral ligt het aandeel van het rooster [81] op 51,90 % voor de periode 2002-2009 en daalde dit aandeel, net als bij de maandaangevers, in deze periode (van 56,84% in 2002 naar 50,67 % in 2009). Gemiddeld lag het aandeel dus ruim 20 % onder datgene dat bij de totaalcijfers (kwartaal- en maandaangevers) terug te vinden was. Met een aandeel van 36,80 % voor het rooster [82] en 11,30 % voor het rooster [83] steekt het aandeel van deze roosters met respectievelijk 13,66 % en 7,20 % uit boven de verhoudingen bij de algemene cijfers. Net als bij de maandaangevers kan men in het jaar 2009 een sterke toename in procentueel aandeel (en in bedrag) zien bij rooster [82] (mede door de vermelde onwaarschijnlijkheid). In de kostenstructuur van de kwartaalaangevers, voorzover die na te gaan is via de btw-aangifte, nemen kosten inzake investeringen (rooster [83]) en de diensten en diverse goederen (rooster [82]) een ruimer deel van de kosten in dan dat bij de maandaangevers het geval is. De kosten in verband met de handelsgoederen (rooster [81]) neemt slechts iets meer dan de helft van het totaal van de kosten op zich. Vermoedelijk is deze verhouding tussen de kosten een gevolg van de structuur van de bedrijfssectoren waarin de kwartaalaangevers relatief sterk vertegenwoordigd zijn. Bij het rooster [84] kan men gerust stellen dat die met een percentage van -0,23 % in de periode 2002-2009 een iets kleiner aandeel heeft ten opzichte van het totaal, maar omtrent de roosters [85], [86] en [87] is het moeilijk uitspraken te doen. Het uitermate grillig verloop van de bedragen in deze roosters (onder invloed van de vermelde onwaarschijnlijke bedragen) vervormt haast volledig het gemiddelde voor de periode 20022009. Vast staat dat hun aandeel in de kosten lager ligt dan bij de maandaangevers en dit zeker bij de roosters [86] en [87]. De afzonderlijke jaarcijfers bekijken en de onwaarschijnlijke boekingen voor ogen houden is voor een juiste inschatting nuttiger dan zich blind te staren op het cijfer voor de hele periode. Dit is des te meer ook het geval voor
153
de gegevens in het rooster [85]. Rooster [88] kent in het eerste kwartaal van 2010 geen vliegende start met een aandeel van slechts 1,06 % in de kosten.
Tabel 18: Kader III van de inkomende handelingen: aandeel van de verschillende roosters in de kosten bij de kwartaalaangevers (2002-2010, jaarcijfers) (a) en verschil ten opzichte van de totaalcijfers in tabel 15 (b) a)
[8 1 ]
[8 2 ]
[8 6 ]
[8 7 ]
2002
5 6 ,8 4 %
3 3 ,4 8 %
9 ,6 8 %
[8 3 ]
- 0 ,2 0 %
[8 4 ]
-2 ,7 4 %
[8 5 ]
9 7 ,1 9 %
3 8 ,2 2 %
0 ,0 0 %
[8 8 ]
2003 2004 2005 2006 2007 2008
5 8 ,3 0 % 4 6 ,8 7 % 5 4 ,1 5 % 4 9 ,8 6 % 5 0 ,8 5 % 4 9 ,7 4 %
3 0 ,9 3 % 4 3 ,9 0 % 3 4 ,8 6 % 3 6 ,5 6 % 3 4 ,7 2 % 3 5 ,5 1 %
1 0 ,7 7 % 9 ,2 3 % 1 0 ,9 9 % 1 3 ,5 8 % 1 4 ,4 2 % 1 4 ,7 5 %
- 0 ,5 6 % - 0 ,2 0 % - 0 ,1 7 % - 0 ,2 1 % - 0 ,2 0 % - 0 ,2 2 %
-9 ,9 3 % -9 ,1 2 % -2 ,2 7 % -8 2 ,0 8 % -2 ,8 5 % -2 ,6 9 %
7 ,0 9 % 6 ,3 2 % 6 ,3 8 % 7 ,7 0 % 7 ,5 1 % 7 ,4 1 %
7 ,7 0 % 7 ,0 7 % 7 ,7 5 % 9 ,6 9 % 1 0 ,3 0 % 1 1 ,1 9 %
0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 %
2009
5 0 ,6 7 %
4 0 ,3 9 %
8 ,9 5 %
- 0 ,1 5 %
-1 ,6 6 %
4 ,6 2 %
7 ,3 5 %
0 ,0 0 %
g e m id d e ld e
5 1 ,9 0 %
3 6 ,8 0 %
1 1 ,3 0 %
- 0 ,2 3 %
-1 2 ,6 0 %
1 6 ,3 7 %
1 1 ,7 9 %
0 ,0 0 %
2 0 0 2 -2 0 0 9
5 1 ,9 0 %
3 6 ,8 0 %
1 1 ,3 0 %
- 0 ,2 3 %
-1 2 ,6 0 %
1 6 ,3 7 %
1 1 ,7 9 %
0 ,0 0 %
4 8 ,7 1 %
3 6 ,1 3 %
1 5 ,1 6 %
- 0 ,2 3 %
-2 ,6 3 %
7 ,5 0 %
1 0 ,8 2 %
1 ,0 6 %
[8 1 ] -1 5 ,3 6 % -1 4 ,1 9 % -2 5 ,7 2 % -1 9 ,2 1 % -2 3 ,6 5 % -2 3 ,3 2 % -2 4 ,3 4 % -1 8 ,6 9 % -2 0 ,8 6 % -2 0 ,8 6 % -2 4 ,4 5 %
[8 2 ] 1 0 ,1 4 % 7 ,7 9 % 2 0 ,6 0 % 1 2 ,2 1 % 1 3 ,9 8 % 1 2 ,9 7 % 1 3 ,6 6 % 1 3 ,7 6 % 1 3 ,6 6 % 1 3 ,6 6 % 1 2 ,8 5 %
[8 3 ] 5 ,2 2 % 6 ,4 0 % 5 ,1 2 % 7 ,0 0 % 9 ,6 7 % 1 0 ,3 5 % 1 0 ,6 8 % 4 ,9 3 % 7 ,2 0 % 7 ,2 0 % 1 1 ,6 0 %
[8 4 ] 1 ,2 2 % 1 ,6 2 % 1 ,0 0 % 1 ,7 5 % 1 ,2 1 % 1 ,5 9 % 0 ,7 4 % 0 ,7 0 % 1 ,2 1 % 1 ,2 1 % 0 ,9 4 %
[8 5 ] 3 ,0 6 % 5 ,6 2 % -2 ,8 0 % 4 ,4 1 % -7 2 ,5 3 % 2 ,2 5 % 4 ,7 6 % 3 ,3 7 % -5 ,1 1 % -5 ,1 1 % 2 ,6 1 %
[8 6 ] 6 7 ,5 8 % -1 5 ,0 6 % -1 4 ,7 8 % -1 3 ,9 6 % -1 2 ,7 6 % -1 3 ,1 0 % -1 2 ,2 8 % -1 3 ,1 9 % -4 ,7 5 % -4 ,7 5 % -1 2 ,3 7 %
[8 7 ] 2 4 ,1 5 % -4 ,4 9 % -5 ,3 0 % -6 ,7 1 % -4 ,9 6 % -5 ,2 0 % -5 ,3 0 % -1 0 ,0 0 % -3 ,0 6 % -3 ,0 6 % -4 ,6 1 %
[8 8 ] 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % 0 ,0 0 % -2 ,6 6 %
2010Q 1 b) 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 g e m id d e ld e 2 0 0 2 -2 0 0 9 2010Q 1
4.5 Analyse van kader IV van de verschuldigde belasting 4.5.1 Totaalcijfers verschuldigde btw van maand- en kwartaalaangevers Zoals reeds vermeld onder punt 4.2, steeg de optelsom van de verschuldigde btw doorheen de jaren. Dit is echter niet met alle roosters het geval (zie grafiek 27 en tabel 19). De bedragen in het voornaamste rooster [54] (btw op de handelingen aangegeven in de roosters [01], [02] en [03]) kenden een vrij grillig verloop, maar lagen in 2009 minder hoog dan in 2002. De groei van dit rooster lag immers lager dan die van de verschuldigde btw in z’n geheel (-0,42 % tegenover +13,90 %). De bedragen in de andere roosters
154
kenden buiten de roosters [61] en [63] (niet toevallig de roosters met correcties) over het algemeen een vrij gelijkmatige groei tot in 2008 en een afname in 2009, geheel in de lijn met het rooster [XX] 134 . Rooster [55] kende wel slechts een groei tot in 2007, een lichte terugval in 2008 (met 0,42 %) en net als de andere roosters een scherpere terugval in 2009. Die evolutie wordt ook duidelijk in het aandeel dat elk rooster heeft in de verschuldigde btw (grafiek 28 en tabel 20). Voor het overige kan nog aangestipt worden dat de verschuldigde btw in de jaren zonder “vreemde” cijfers meestal piekte in het laatste kwartaal.
Grafiek 27: Kader IV van de verschuldigde btw: totaalbedrag en bedragen in de verschillende roosters (2002-2010, per trimester) in miljoenen euro
70.000
60.000
50.000
40.000
30.000
20.000
10.000
code54
code55
code56
code57
code61
2010Q1
2009Q1
2008Q1
2007Q1
2006Q1
2005Q1
2004Q1
2003Q1
2002Q1
0
code63
134
Er zijn slechts een beperkt aantal bedragen die achterdocht oproepen. Dit is het geval voor het rooster [63] in het tweede kwartaal van 2003 toen er een bedrag van 13,8 miljard euro stond tegenover 770 miljoen euro in het kwartaal voordien en voor het rooster [54] in het laatste kwartaal van 2005 toe er een toename met iets meer dan 55 % genoteerd werd. Dat laatste bedrag leidde er wel toe dat [XX] in 2006 en vrij vreemde daling onderging op jaarbasis cfr. tabel 5.
155
Tabel 19: Groei van de verschillende roosters in kader IV
ten opzichte van het
voorgaande jaar en van 2002 tot 2009 (op basis van jaarcijfers) [54] -14,02% 10,85% 41,11% -20,73% -2,04% 10,44% -13,66% -0,42%
2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2002-2009
[55] 1,82% 5,70% 9,76% 6,68% 7,10% -0,42% -18,44% 9,62%
[56] [57] [61] 11,79% 1,74% 29,76% 11,46% 9,08% 10,98% 38,95% 4,46% 51,55% 12,00% 12,98% -14,65% 15,39% 4,91% -2,99% 20,40% 8,91% 32,69% -1,99% -17,78% -31,29% 164,07% 23,04% 64,75%
[63] 402,40% -72,48% 33,03% -40,54% 5,27% -9,28% -1,03% 3,35%
[XX] 2,83% -0,37% 32,34% -11,84% 2,68% 9,19% -13,11% 15,77%
Grafiek 28: Kader IV van de verschuldigde btw: roosters in % ten opzichte van het totaal (periode 2002-2010, per trimester) 100%
90%
80% 70%
60% 50%
40%
30%
20%
10%
[54]%XX
[55]%XX
[56]%XX
[57]%XX
[61]%XX
2010Q1
2009Q1
2008Q1
2007Q1
2006Q1
2005Q1
2004Q1
2003Q1
2002Q1
0%
[63]%XX
156
Tabel 20: Kader IV van de verschuldigde belasting: aandeel van de verschillende roosters in de verschuldigde btw (2002-2010, jaarcijfers) 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 g e m id d e ld e 2 0 0 2 -2 0 0 9 2010Q 1
[5 4 ] 6 3 ,4 8 % 5 3 ,0 7 % 5 9 ,0 5 % 6 2 ,9 6 % 5 6 ,6 1 % 5 4 ,0 1 % 5 4 ,6 3 % 5 4 ,2 8 % 5 7 ,2 6 % 5 7 ,2 3 % 5 2 ,2 8 %
[5 5 ] 2 1 ,3 8 % 2 1 ,1 7 % 2 2 ,4 6 % 1 8 ,6 3 % 2 2 ,5 4 % 2 3 ,5 1 % 2 1 ,4 5 % 2 0 ,1 3 % 2 1 ,4 1 % 2 1 ,3 6 % 2 5 ,6 0 %
[5 6 ] 7 ,9 3 % 8 ,6 2 % 9 ,6 4 % 1 0 ,1 2 % 1 2 ,8 6 % 1 4 ,4 5 % 1 5 ,9 3 % 1 7 ,9 8 % 1 2 ,1 9 % 1 2 ,4 0 % 1 3 ,9 6 %
[5 7 ] 3 ,5 6 % 3 ,5 3 % 3 ,8 6 % 3 ,0 5 % 3 ,9 0 % 3 ,9 9 % 3 ,9 8 % 3 ,7 6 % 3 ,7 0 % 3 ,7 0 % 3 ,9 1 %
[6 1 ] 1 ,1 6 % 1 ,4 7 % 1 ,6 3 % 1 ,8 7 % 1 ,8 1 % 1 ,7 1 % 2 ,0 8 % 1 ,6 4 % 1 ,6 7 % 1 ,7 0 % 1 ,7 3 %
[6 3 ] 2 ,4 9 % 1 2 ,1 4 % 3 ,3 5 % 3 ,3 7 % 2 ,2 7 % 2 ,3 3 % 1 ,9 4 % 2 ,2 1 % 3 ,7 6 % 3 ,6 1 % 2 ,5 2 %
Het aandeel van rooster [54] in het totaal van de verschuldigde btw daalde van 63,48 % in 2002 naar 54,28 % in 2009 (met 57,23 % voor de hele periode). Het vrijgekomen aandeel werd grotendeels ingenomen door de groei van het rooster [56] (btw op de handelingen aangegeven in de rooster [87], met uitzondering van invoeren met verlegging van heffing) dat niet toevallig groeide met 164,07 % tussen 2002 en 2009. Het belang van dit rooster steeg van 7,93 % in 2002 naar 17,98 % in 2009 (met 12,40 % als gemiddelde voor de hele periode). Rooster [55] (btw op de handelingen aangegeven in de roosters [86] en [88]) kende een hoogtepunt in 2007 maar eindigde in 2009 (met een aandeel van 20,13 %) lager dan in 2002, maar met een aandeel van 21,36 % over de periode 2002-2009 is het wel het tweede rooster qua omvang binnen de verschuldigde btw. Rooster [55] veerde in het eerste kwartaal van 2010 weer op, mogelijks doordat ook de btw op handelingen in het nieuwe rooster [88] werden toegevoegd (toename in bedrag en in procentueel gewicht binnen de verschuldigde btw). De roosters [57] (btw op invoeren met verlegging van heffing), [61] (diverse btw-regularisaties in het voordeel van de staat) en [63] (terug te storten btw vermeld op ontvangen creditnota’s) zijn duidelijk van minder belang. Deze roosters hebben respectievelijk voor de periode 2002-2009 een aandeel van 3,70 %, 1,70 % en 3,61 %. Voor de roosters [57] en [61] zien we ook een lichte toename in hun “gewicht”, voor rooster [63] is de evolutie iets moeilijker in te schatten door het ongewoon hoge bedrag dat in 2002 onder dit rooster werd ingeschreven (cfr. groei van meer dan 402 %), maar dat
157
allicht verband houdt met de uitschieter in rooster [85] in hetzelfde tweede kwartaal van 2003 135 .
4.5.2 Cijfers verschuldigde btw bij de maandaangevers Nog meer dan bij de omzet en bij de kosten loopt de evolutie van de bedragen bij de maandaangevers grotendeels gelijk, mede omdat er minder ongewone cijfers terug te vinden zijn bij de verschuldigde btw en omdat die ongewone cijfers nu grotendeels bij de maandaangevers te vinden zijn. Het aandeel van rooster [54] kende een grillig verloop, dat van rooster [55] groeide tot 2007 en de andere roosters groeiden tot 2008 om dan in 2009 een daling te ondergaan. Het verloop van rooster [XX] wijkt dan ook nauwelijks af van de totaalcijfers. Grafieken 29 (met de bedragen) en 30 (met de verhoudingen tussen de roosters) lijken dan ook kopieën van de grafieken 27 en 28. De bestaande minieme afwijkingen ten opzichte van het totaalbeeld komen het best tot uiting in tabel 21.
Grafiek 29: Kader IV van de verschuldigde btw: totaalbedrag en bedragen in de verschillende roosters bij de maandaangevers (2002-2010, per trimester) in miljoenen euro
70.000
60.000
50.000
40.000
30.000
20.000
10.000
code54
code55
code56
code57
code61
2010Q1M
2009Q1M
2008Q1M
2007Q1M
2006Q1M
2005Q1M
2004Q1M
2003Q1M
2002Q1M
0
code63
135
De ander kleinere opstoten in rooster [85] hebben geen gevolgen voor het rooster [63], maar dit is niet noodzakelijk een bewijs van onvolkomenheden in de statistiek, niet alle creditnota’s worden met btw uitgeschreven.
158
Grafiek 30: Kader IV van de verschuldigde btw: roosters in % ten opzichte van het totaal bij de maandaangevers (periode 2002-2010, per trimester) 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10%
[54]%XX
[55]%XX
[56]%XX
[57]%XX
[61]%XX
2010Q1M
2009Q1M
2008Q1M
2007Q1M
2006Q1M
2005Q1M
2004Q1M
2003Q1M
2002Q1M
0%
[63]%XX
Tabel 21: Kader IV van de verschuldigde belasting: aandeel van de verschillende roosters in de verschuldigde btw bij de maandaangevers (2002-2010, jaarcijfers) (a) en verschil ten opzichte van de totaalcijfers in tabel 20 (b) a ) 2 0 0 2 2 0 0 3 2 0 0 4 2 0 0 5 2 0 0 6 2 0 0 7 2 0 0 8 2 0 0 9 g e m id d e ld e 2 0 0 2 -2 0 0 9 2 0 1 0 Q 1 b ) 2 0 0 2 2 0 0 3 2 0 0 4 2 0 0 5 2 0 0 6 2 0 0 7 2 0 0 8 2 0 0 9 g e m id d e ld e 2 0 0 2 -2 0 0 9 2 0 1 0 Q 1
[5 4 ] 2 ,0 9 0 ,7 3 7 ,7 3 1 ,8 9 4 ,9 2 2 ,0 7 2 ,8 3 2 ,2 8 5 ,5 7 5 ,5 6 0 ,3 8
% % % % % % % % % % %
[5 4 ] -1 ,3 9 -2 ,3 4 -1 ,3 2 -1 ,0 7 -1 ,6 9 -1 ,9 4 -1 ,7 9 -2 ,0 0 -1 ,6 9 -1 ,6 7 -1 ,9 0
% % % % % % % % % % %
6 5 5 6 5 5 5 5 5 5 5
2 2 2 1 2 2 2 2 2 2 2
[5 5 ] 2 ,4 4 2 ,3 3 3 ,8 9 9 ,3 1 3 ,6 3 4 ,7 5 2 ,5 0 1 ,2 3 2 ,5 1 2 ,4 4 6 ,8 7
% % % % % % % % % % %
[5 5 ] 1 ,0 5 1 ,1 6 1 ,4 2 0 ,6 8 1 ,0 9 1 ,2 3 1 ,0 5 1 ,1 0 1 ,1 0 1 ,0 8 1 ,2 7
% % % % % % % % % % %
1 1 1 1 1 1 1 1
[5 6 ] 7 ,9 4 % 8 ,6 7 % 9 ,7 7 % 0 ,1 8 % 3 ,0 9 % 4 ,7 8 % 6 ,3 0 % 8 ,5 0 % 2 ,4 1 % 2 ,6 2 % 4 ,2 7 %
[5 7 ] 3 ,8 1 3 ,7 8 4 ,1 8 3 ,2 1 4 ,1 7 4 ,2 7 4 ,2 4 4 ,0 4 3 ,9 6 3 ,9 6 4 ,1 2
% % % % % % % % % % %
[6 1 ] 1 ,1 6 % 1 ,4 9 % 1 ,6 5 % 1 ,9 1 % 1 ,8 5 % 1 ,7 4 % 2 ,1 4 % 1 ,6 7 % 1 ,7 0 % 1 ,7 3 % 1 ,7 5 %
[6 3 ] 2 ,5 6 % 1 2 ,9 9 % 2 ,7 7 % 3 ,4 9 % 2 ,3 5 % 2 ,3 9 % 1 ,9 8 % 2 ,2 8 % 3 ,8 5 % 3 ,7 0 % 2 ,6 1 %
[5 6 ] 0 ,0 1 % 0 ,0 5 % 0 ,1 3 % 0 ,0 6 % 0 ,2 3 % 0 ,3 3 % 0 ,3 7 % 0 ,5 3 % 0 ,2 1 % 0 ,2 2 % 0 ,3 1 %
[5 7 ] 0 ,2 5 0 ,2 6 0 ,3 3 0 ,1 7 0 ,2 6 0 ,2 8 0 ,2 7 0 ,2 8 0 ,2 6 0 ,2 6 0 ,2 1
% % % % % % % % % % %
[6 1 ] 0 ,0 0 % 0 ,0 2 % 0 ,0 2 % 0 ,0 4 % 0 ,0 4 % 0 ,0 3 % 0 ,0 6 % 0 ,0 2 % 0 ,0 3 % 0 ,0 3 % 0 ,0 2 %
[6 3 ] 0 ,0 8 % 0 ,8 5 % -0 ,5 8 % 0 ,1 2 % 0 ,0 7 % 0 ,0 6 % 0 ,0 5 % 0 ,0 7 % 0 ,0 9 % 0 ,0 8 % 0 ,0 9 %
159
We merken dat de belangrijkste afwijking in het rooster [54] te situeren is. Dit rooster heeft bij de maandaangevers een aandeel in het totaal van de verschuldigde btw dat met 55,56 % toch 1,67 % lager ligt dan bij de totaalcijfers. Dit verschil lijkt grotendeels naar het rooster [55] te gaan dat een aandeel in het geheel heeft van 22,44 %, zijnde 1,08 % hoger dan bij de totaalcijfers van maand- en kwartaalaangevers. Ook de andere roosters hebben gedurende de bestudeerde periode een percentage dat licht hoger ligt dan bij de totaalcijfers.
4.5.3 Cijfers verschuldigde btw bij de kwartaalaangevers Zoals enigszins te verwachten was, wijken de cijfers en verhoudingen bij de kwartaalaangevers sterker af van de totaalcijfers. De bedragen in alle roosters van kader IV groeien tot 2008 en dalen in 2009 met uitzondering van het rooster [63] waar het beeld vervormd wordt door een bedrag van 980,9 miljoen euro in het 4de kwartaal van 2004, terwijl het voorgaande kwartaal 29,9 miljoen euro en het volgende 31,1 miljoen lieten optekenen (zie grafiek 31) 136 . Als we de groeivoet van de totale verschuldigde btw bij de kwartaalaangevers vergelijken met deze bij de maandaangevers kunnen we met enige zekerheid vaststellen dat de groei gelijkmatiger was en dat de afname in het crisisjaar 2009 minder sterk was (zie tabel 22). Of de groei over de hele periode 2002-2009/2010 groter of lager was dan bij de maandaangevers hangt dan weer af van de keuze om ofwel het eerste en het laatste kwartaal van de bestudeerde periode te bekijken of om het eerste en het laatste jaar te vergelijken.
136
In datzelfde kwartaal was er bij de kwartaalaangevers een sterke groei in het rooster [85] die waarschijnlijk samenhangt met de groei van het rooster [63].
160
Tabel 22: Groei van de verschuldigde btw bij de kwartaal- en maandaangevers (groeivoet ten opzichte van het voorgaande jaar, eerste tegenover laatste kwartaal, eerste tegenover laatste jaar) totaal 2,83% -0,37% 32,34% -11,84% 2,68% 9,19% -13,11% 35,90% 16,45%
2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2002Q1-2010Q1 2002-2009
XX maand 2,47% -1,31% 36,23% -12,82% 2,38% 9,45% -13,97% 37,08% 15,77%
kwartaal 7,56% 11,20% -9,99% 4,35% 6,83% 5,72% -1,33% 21,60% 25,17%
Grafiek 31: Kader IV van de verschuldigde btw: totaalbedrag en bedragen in de verschillende roosters bij de kwartaalaangevers (2002-2010, per trimester) in miljoenen euro
4.500
4.000
3.500
3.000
2.500
2.000
1.500
1.000
500
code54
code55
code56
code57
code61
2010Q1T
2009Q1T
2008Q1T
2007Q1T
2006Q1T
2005Q1T
2004Q1T
2003Q1T
2002Q1T
0
code63
Wat grafiek 31 ook duidelijk maakt, is dat de verhoudingen tussen de roosters onderling vrij sterk verschillen ten opzichte van de totaalcijfers en de cijfers bij de maandaangevers
161
en dit wordt bevestigd door grafiek 32 en tabel 23. Ook hier is weer sprake van een uitvergroot spiegelbeeld. Het rooster [54] neemt een overheersend te noemen aandeel in de verschuldigde btw op zich, met 79,14 % voor de periode 2002-2009 (ten opzichte van 55,56 % bij de maandaangevers!). Deze positie zwakte ook bij de kwartaalaangevers wel wat af, maar echt enorm is de daling van 81,42 % in 2002 naar 78,13 % in 2009 niet. Net als bij de maandaangevers steeg vooral het aandeel van het rooster [56], namelijk van 7,76 % naar 11,66 % (met een percentage van 9,51 % voor de periode 2002-2009), maar de stijging was alleszins minder spectaculair dan bij de maandaangevers. Ze was niettemin voldoende om rooster [55] bij de kwartaalaangevers als tweede belangrijkste rooster van de troon te stoten. Rooster [55] kende een daling in soortelijk gewicht binnen de bij kwartaalaangevers verschuldigde btw van 7,81 % naar 7,04 %, zodat het aandeel van dit rooster voor de hele periode 2002-2009 op 7,23 % komt. In het eerste kwartaal van 2010 kende het bedrag in het rooster een relatief sterke groei, maar dit ging niet ten koste van het rooster [56], zoals dat misschien te verwachten was. Dat verhinderde niet dat er voor de periode 2002-2009 bij rooster [55], net als bij rooster [54], een enorme afwijking is ten opzichte van de verhoudingen bij de totaalcijfers (en die van de maandaangevers): een aandeel dat 14,13 % lager ligt. Men kan stellen dat, het ongewone bedrag in rooster [63] in 2003 buiten beschouwing gelaten, roosters [61] en [63] beide van relatief gering belang zijn (1,28 % voor rooster [61] en 2,50 % voor rooster [63] in de periode 2002-2009). Ook het belang van beide roosters is geringer dan bij de maandaangevers. Het rooster [57] is duidelijk het kleine broertje bij de kwartaalaangevers met een aandeel van 0,33 %, wat een groot verschil is ten opzichte van de 3,96 % bij de maandaangevers. Dit opvallende verschil is allicht te verklaren door de eisen die gesteld worden aan ondernemingen die een vergunning voor invoer met verlegging naar de aangifte aanvragen. Al bij al zijn liggen deze verschillen ten opzichte van de totaalcijfers (en de cijfers van de maandaangevers) in de lijn van wat we reeds bij de omzet en kosten schetsten: een meer “binnenlandse” omzet en kosten met minder creditnota’s en dus ook met minder diversifiëring naar verschillende roosters toe.
162
Grafiek 32: Kader IV van de verschuldigde btw: roosters in % ten opzichte van het totaal bij de kwartaalaangevers (periode 2002-2010, per trimester) 100%
90% 80%
70%
60%
50% 40%
30%
20%
10%
[54]%XX
[55]%XX
[56]%XX
[57]%XX
[61]%XX
2010Q1T
2009Q1T
2008Q1T
2007Q1T
2006Q1T
2005Q1T
2004Q1T
2003Q1T
2002Q1T
0%
[63]%XX
Tabel 23: Kader IV van de verschuldigde belasting: aandeel van de verschillende roosters in de verschuldigde btw bij de kwartaalaangevers (2002-2010, jaarcijfers) (a) en verschil ten opzichte van de totaalcijfers in tabel 20 (b) a) 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 g e m id d e ld e 2 0 0 2 -2 0 0 9 2010Q 1
8 8 7 8 7 7 7 7 7 7 7
[5 4 ] 1 ,4 2 % 1 ,8 3 % 3 ,4 1 % 0 ,5 7 % 9 ,9 0 % 9 ,6 2 % 9 ,1 4 % 8 ,1 3 % 9 ,2 5 % 9 ,1 4 % 8 ,2 5 %
1 2 1 1 2 2 2 2 2 2 2
[5 4 ] 7 ,9 4 % 8 ,7 5 % 4 ,3 6 % 7 ,6 1 % 3 ,2 9 % 5 ,6 2 % 4 ,5 1 % 3 ,8 5 % 1 ,9 9 % 1 ,9 1 % 5 ,9 6 %
b) 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 g e m id d e ld e 2 0 0 2 -2 0 0 9 2010Q 1
-1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1
[5 5 ] 7 ,8 1 6 ,9 8 6 ,9 7 7 ,3 7 7 ,5 6 7 ,2 1 7 ,0 5 7 ,0 4 7 ,2 5 7 ,2 3 8 ,2 5
% % % % % % % % % % %
[5 6 ] 7 ,7 6 7 ,9 7 8 ,2 1 9 ,1 0 9 ,7 3 1 0 ,0 3 1 0 ,9 3 1 1 ,6 8 9 ,4 3 9 ,5 1 9 ,7 2
% % % % % % % % % % %
[5 7 ] 0 ,3 3 % 0 ,3 4 % 0 ,3 1 % 0 ,2 7 % 0 ,2 8 % 0 ,3 0 % 0 ,3 4 % 0 ,4 8 % 0 ,3 3 % 0 ,3 3 % 1 ,0 9 %
[6 1 1 ,1 1 ,1 1 ,4 1 ,2 1 ,2 1 ,2 1 ,2 1 ,3 1 ,2 1 ,2 1 ,4
] 6 8 0 8 8 6 6 6 7 8 3
% % % % % % % % % % %
[6 3 ] 1 ,5 1 1 ,7 0 9 ,7 0 1 ,4 0 1 ,2 5 1 ,5 6 1 ,3 0 1 ,3 1 2 ,4 7 2 ,5 0 1 ,2 6
% % % % % % % % % % %
[5 5 ] 3 ,5 7 4 ,1 9 5 ,5 0 1 ,2 6 4 ,9 8 6 ,3 0 4 ,4 0 3 ,0 9 4 ,1 6 4 ,1 3 7 ,3 5
% % % % % % % % % % %
[5 6 ] -0 ,1 6 -0 ,6 5 -1 ,4 3 -1 ,0 2 -3 ,1 3 -4 ,4 2 -5 ,0 1 -6 ,2 9 -2 ,7 6 -2 ,8 9 -4 ,2 3
% % % % % % % % % % %
[5 7 ] - 3 ,2 3 % - 3 ,1 8 % - 3 ,5 5 % - 2 ,7 8 % - 3 ,6 3 % - 3 ,6 8 % - 3 ,6 4 % - 3 ,2 9 % - 3 ,3 7 % - 3 ,3 7 % - 2 ,8 3 %
[6 1 0 ,0 -0 ,2 -0 ,2 -0 ,5 -0 ,5 -0 ,4 -0 ,8 -0 ,2 -0 ,4 -0 ,4 -0 ,3
] 0 9 4 9 3 5 2 8 0 2 0
% % % % % % % % % % %
[6 3 ] -0 ,9 7 -1 0 ,4 5 6 ,3 4 -1 ,9 7 -1 ,0 2 -0 ,7 7 -0 ,6 4 -0 ,8 9 -1 ,3 0 -1 ,1 1 -1 ,2 5
% % % % % % % % % % %
163
4.6 Analyse van kader V van de aftrekbare belasting 4.6.1 Totaalcijfers aftrekbare btw van maand- en kwartaalaangevers Kader V is een vrij eenvoudig kader in de zin dat er slechts drie roosters dienen in de gaten gehouden te worden. In grote lijnen kent de optelsom van de aftrekbare btw, [YY], een verloop dat we ook reeds zagen in verband met omzet, kosten en verschuldigde btw: een vrij gestage groei met weliswaar enige ups en downs (vooral een piek in het laatste kwartaal van het jaar) tot in 2008 en een daling in 2009 met een heropleving in het laatste kwartaal van 2009 en in het eerste kwartaal van 2010. En net als bij die andere kaders duiken er in deze statistieken een aantal vreemde cijfers op. Voor het kader V zijn die opmerkelijke uitschieters te situeren in het derde kwartaal van 2002, in het tweede kwartaal van 2003 en in de laatste kwartalen van 2005 137 . Deze sprongen vertalen zich ook in het nogal wisselvallige groeiritme van het rooster [64] en in de uiteindelijke daling van de bedragen in dit rooster tijdens de periode 2002-2009 (-63,72 %, zie tabel 24). De uitschieters in 2002 en in 2005 kunnen wel in verband gebracht worden met de uitschieters op het vlak van uitgereikte creditnota’s in rooster [49] (vermits, voor zover ze niet louter fouten in de aangifte waren, er ook een ontvangende zijde bij hoort).
Tabel 24: Groei van de verschillende roosters in kader V ten opzichte van het voorgaande jaar en van 2002 tot 2009 (op basis van jaarcijfers) 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2002-2009
[59] 15,42% -5,70% 11,94% 5,66% 7,22% 5,46% -11,12% 29,39%
[62] 30,16% 9,47% 50,74% -10,26% -10,69% 30,22% -33,87% 48,24%
[64] -61,38% 59,19% 245,81% -69,11% -40,45% 78,85% -48,12% -63,72%
YY 2,63% -1,30% 36,70% -14,10% 2,37% 9,93% -14,91% 13,90%
137
In augustus van 2002 stond er 12,6 miljard euro in rooster [64], 21 maal meer dan de maand voordien en 25 maal meer dan de maand die erop volgde. In mei 2003 werd er 19,7 miljard euro in rooster [59] ingeschreven wat 2 à 3 maal meer was dan in de andere maanden van dat jaar. In 2005 werden in de maanden september, oktober en november respectievelijk 10,6; 21,2 en 3,2 miljard euro in rooster [64] ingeschreven terwijl dit in de voorgaande maanden van dat jaar gemiddeld 591 miljoen euro was.
164
Grafiek 33: Kader V van de aftrekbare btw: totaalbedrag en bedragen in de verschillende roosters (2002-2010, per trimester) in miljoenen euro
70.000
60.000
50.000
40.000
30.000
20.000
10.000
code59
code62
2010Q1
2009Q1
2008Q1
2007Q1
2006Q1
2005Q1
2004Q1
2003Q1
2002Q1
0
code64
In grafiek 34 (met de trimestergegevens) en in tabel 25 (met jaargegevens) wordt duidelijk dat er meer nog dan in andere kaders één rooster is dat domineert, namelijk rooster [59] (aftrekbare btw). In grafiek 34 kan men zien dat dit rooster een aandeel heeft dat in “normale” trimesters rond de 90 % ligt (en eerder er iets boven dan eronder). De uitschieters in rooster [64] (te recupereren btw vermeld op uitgereikte creditnota’s) zorgen er wel voor dat de jaargegevens enigszins af kunnen wijken van wat in grafiek 34 op het eerste gezicht af te leiden valt. De jaarcijfers omtrent de verhouding tussen de verschillende roosters kennen ook een vrij grillig verloop omwille van deze eerder atypische trimesters. Rooster [59] komt op een aandeel van 86,72 % voor de periode 20022009 met een “stijging” van 81,71 % in 2002 naar 92,83 % in 2009 (de bedragen stegen in de periode 2002-2009 met 29,39 % ook sterker dan de aftrekbare btw in het algemeen), maar met tussenin dus wel veel hoogtes en laagtes op het vlak van het procentueel aandeel in het kader V. De laagtes in rooster [59] vallen samen met hoogtes in rooster [64] dat het tweede rooster is in dit kader. Voor de periode 2002-2009 komt het aandeel van rooster [64] in de aftrekbare btw op 11,33 %. Omdat dit af en toe “freewheelende” rooster [64]
165
het aandeel van rooster [59] op sommige momenten wat wegdrukt, maar evenzeer later weer inkrimpt, is er bij rooster [64] na het topjaar 2002, met een aandeel 16,92 %, een daling naar 5,39 % in 2009 (met nog een aantal ups en downs er tussenin). Rooster [62] (diverse btw-regularisaties in het voordeel van de aangever) is net als zijn tegenhanger bij de verschuldigde btw, rooster [61], het kleine broertje, wat begrijpelijk is want het zijn in se correctieposten voor “fouten”. Het aandeel van het rooster komt voor de bestudeerde periode op 1,95 % wat meer is dan het aandeel van het rooster [61] in de verschuldigde btw (maar het bedrag aan verschuldigde btw is hoger zodat ze in nominale waarde ongeveer gelijk uitkomen).
Grafiek 34: Kader V van de aftrekbare btw: roosters in % ten opzichte van het totaal (periode 2002-2010, per trimester) 100%
90%
80%
70%
60%
50%
40%
30%
20%
10%
[59]%YY
[62]%YY
2010Q1
2009Q1
2008Q1
2007Q1
2006Q1
2005Q1
2004Q1
2003Q1
2002Q1
0%
[64]%YY
166
Tabel 25: Kader V van de aftrekbare belasting: aandeel van de verschillende roosters in de aftrekbare btw (2002-2010, jaarcijfers) 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 g e m id d e ld e 2 0 0 2 -2 0 0 9 2010Q 1
[5 9 ] 8 1 ,7 1 % 9 1 ,9 0 % 8 7 ,8 1 % 7 1 ,9 1 % 8 8 ,4 4 % 9 2 ,6 3 % 8 8 ,8 7 % 9 2 ,8 3 % 8 7 ,0 1 % 8 6 ,7 2 % 9 2 ,8 2 %
[6 2 ] 1 ,3 7 % 1 ,7 3 % 1 ,9 2 % 2 ,1 2 % 2 ,2 2 % 1 ,9 3 % 2 ,2 9 % 1 ,7 8 % 1 ,9 2 % 1 ,9 5 % 2 ,1 5 %
[6 4 ] 1 6 ,9 2 % 6 ,3 7 % 1 0 ,2 7 % 2 5 ,9 7 % 9 ,3 4 % 5 ,4 3 % 8 ,8 4 % 5 ,3 9 % 1 1 ,0 7 % 1 1 ,3 3 % 5 ,0 3 %
4.6.2 Cijfers aftrekbare btw bij de maandaangevers Nog meer dan bij de verschuldigde btw lijken de evolutie van de cijfers en de verhouding tussen de roosters bij de aftrekbare btw van de maandaangevers op een kopie van deze voor het geheel van de aangevers. Dit is mede te verklaren door het vrij gelijkmatig verloop van de cijfers bij de kwartaalaangevers. Wat we vertelden over de evolutie van de bedragen van de aftrekbare btw, de merkwaardige pieken en dalen (allemaal gesitueerd bij de maandaangiften) gaat ook op voor de maandaangevers. Grafiek 35 (bedragen) en grafiek 36 (percentages) zijn dus ongeveer doorslagjes van de grafieken 33 en 34 (maar dan met bedragen op een iets lager niveau).
167
Grafiek 35: Kader V van de aftrekbare btw: totaalbedrag en bedragen in de verschillende roosters bij de maandaangevers (2002-2010, per trimester) in miljoenen euro
60.000
50.000
40.000
30.000
20.000
10.000
code59
code62
2010Q1M
2009Q1M
2008Q1M
2007Q1M
2006Q1M
2005Q1M
2004Q1M
2003Q1M
2002Q1M
0
code64
Grafiek 36: Kader V van de aftrekbare btw: roosters in % ten opzichte van het totaal bij de maandaangevers (periode 2002-2010, per trimester) 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10%
[59]%YY
[62]%YY
2010Q1M
2009Q1M
2008Q1M
2007Q1M
2006Q1M
2005Q1M
2004Q1M
2003Q1M
2002Q1M
0%
[64]%YY
168
In tabel 26 kunnen we de kleine afwijkingen ten opzichte van de totaalcijfers bekijken op jaarbasis. De verschillen zijn miniem en liggen in de lijn van wat we intussen kunnen verwachten: het voornaamste rooster van het kader is lichtelijk minder overheersend dan bij de totaalcijfers, andere roosters hebben een iets groter belang. Het voornaamste rooster bij de aftrekbare btw, rooster [59], blijft echter nog altijd ruim op kop met een aandeel van 86,48 % en het kent tijdens dezelfde jaren zijn ups en downs als bij de totaalcijfers. Datzelfde geldt ook voor het tweede rooster, rooster [64], dat met een aandeel van 11,87 % ruim een halve procent hoger uitkomt dan bij de totaalcijfers. Rooster [62] is met een percentage van 1,99 % ook iets prominenter aanwezig dan in de totaalcijfers.
Tabel 26: Kader V van de aftrekbare belasting: aandeel van de verschillende roosters in de aftrekbare btw bij de maandaangevers (2002-2010, jaarcijfers) (a) en verschil ten opzichte van de totaalcijfers in tabel 25 (b)
a) 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 gemiddelde 2002-2009 2010Q1
[59] 80,76% 91,97% 87,09% 70,73% 87,93% 92,36% 88,44% 92,59% 86,48% 86,14% 92,64%
[62] 1,38% 1,77% 1,97% 2,16% 2,27% 1,98% 2,35% 1,80% 1,96% 1,99% 2,15%
[64] 17,86% 6,26% 10,95% 27,11% 9,80% 5,66% 9,21% 5,61% 11,56% 11,87% 5,21%
b) 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 gemiddelde 2002-2009 2010Q1
[59] -0,96% 0,07% -0,72% -1,18% -0,52% -0,28% -0,43% -0,24% -0,53% -0,58% -0,18%
[62] [64] 0,01% 0,94% 0,04% -0,11% 0,05% 0,68% 0,04% 1,13% 0,06% 0,46% 0,05% 0,22% 0,06% 0,37% 0,02% 0,22% 0,04% 0,49% 0,04% 0,54% 0,00% 0,18%
4.6.3 Cijfers aftrekbare btw bij de kwartaalaangevers De bedragen en verhoudingen zijn zoals in de andere kaders tegelijk verrassend en vrij voorspelbaar. Verrassend omdat ze een ander beeld geven dan de totaalcijfers en voorspelbaar omdat wederom een vrij eenzijdige verdeling van de bedragen plaatsvindt met één dominant rooster. Dat dominant rooster is net zoals bij de maandaangevers het
169
rooster [59], maar het drukt, zeker als men grafiek 37 met de bedragen bekijkt, de andere twee roosters haast helemaal in de verdrukking, op de eerste kwartalen in 2003 na toen er een aantal relatief grote bedragen in rooster [64] werden geboekt (die wel niet echt opvielen in de totaalcijfers). Rooster [62] is in grafiek 37 overigens ongeveer onzichtbaar. De meest opvallende uitschieter in grafiek 37 is de toename in rooster [59] in het laatste kwartaal van 2004, toen het bedrag ten opzichte van het vorige kwartaal 1,7 keer hoger uitkwam. Dit was een toename die de normale groei in het laatste kwartaal van een jaar ruim overtrof. Voor het geheel van de aftrekbare btw, rooster [YY], kan men vaststellen dat de groei gelijkmatiger was dan bij de maandaangevers en ook hier verschilt het groeicijfer voor de hele periode sterk al naar gelang “eerste en laatste kwartaal” of “eerste en laatste jaar” worden vergeleken. In ieder geval ligt de groei van de aftrekbare btw (bij de kwartaalaangevers) lager dan de groei van de verschuldigde btw. Bij de kwartaalaangevers sloeg de groei van het rooster [YY] in 2005 en 2009 ook om in een inkrimping. De eerste daling is te verklaren door de grote boeking in rooster [59] in 2004 en de tweede door de economische crisis. Doordat rooster [59] zo dominant was, is deze evolutie van de aftrekbare btw haast een kopie van de evolutie van het rooster [59]. De twee andere roosters volgden deze evolutie niet helemaal. Rooster [62] kent wel een enorme groei in 2004 en een daling in 2005, maar bleef vervolgens tot in 2009 groeien. Rooster [64] kende een vrij grillige evolutie met een absoluut hoogtepunt in 2003, een dieptepunt in 2004 en vervolgens na enkele ups en downs een tweede piek in 2008 en een daling in 2009.
Tabel 27: Groei van de aftrekbare btw bij de kwartaal- en maandaangevers (groeivoet ten opzichte van het voorgaande jaar, eerste tegenover laatste kwartaal, eerste tegenover laatste jaar) 2 0 0 3 2 0 0 4 2 0 0 5 2 0 0 6 2 0 0 7 2 0 0 8 2 0 0 9 2 0 0 2 Q 1 -2 0 1 0 Q 1 2 0 0 2 -2 0 0 9
to ta a l 2 ,6 3 -1 ,3 0 3 6 ,7 0 -1 4 ,1 0 2 ,3 7 9 ,9 3 -1 4 ,9 1 3 5 ,9 6 1 3 ,9 0
% % % % % % % % %
Y Y m a a 2 ,2 -2 ,2 4 0 ,6 -1 5 ,0 2 ,1 1 0 ,1 -1 5 ,6 3 7 ,2 1 3 ,2
n 0 6 9 0 1 4 9 9 7
d % % % % % % % % %
k w a rta 9 ,1 9 1 2 ,5 3 -1 3 ,0 7 4 ,0 2 6 ,6 7 6 ,5 5 -2 ,1 5 1 7 ,7 8 2 3 ,5 7
a l % % % % % % % % %
170
Grafiek 37: Kader V van de aftrekbare btw: totaalbedrag en bedragen in de verschillende roosters bij de kwartaalaangevers (2002-2010, per trimester) in miljoenen euro
3.500
3.000
2.500
2.000
1.500
1.000
500
code59
code62
2010Q1T
2009Q1T
2008Q1T
2007Q1T
2006Q1T
2005Q1T
2004Q1T
2003Q1T
2002Q1T
0
code64
Om de verhouding tussen de verschillende roosters binnen de aftrekbare btw van de kwartaalaangevers te schetsen, hebben we grafiek 38 en tabel 28 toegevoegd. Zoals te verwachten was, komt het aandeel van rooster [59] in de meeste trimesters uit op ruim 90 % en voor de periode 2002-2009 komt dit op 95,77 % van de aftrekbare btw. Dit percentage is vrij stabiel en wordt enkel in het jaar 2003 verstoord door de grote sommen die in dat jaar in rooster [64] terecht kwamen. Rooster [64] heeft in dat jaar dan ook een aandeel van 7,91 % in de aftrekbare btw, maar voor de periode 2002-2009 als geheel is dit slechts 2,95 %. Het rooster [62] komt voor diezelfde periode op 1,27 % van de aftrekbare btw met een vrij constant verloop van zijn aandeel in het geheel.
171
Grafiek 38: Kader V van de aftrekbare btw: roosters in % ten opzichte van het totaal bij de kwartaalaangevers (periode 2002-2010, per trimester) 100%
90% 80%
70%
60%
50% 40%
30%
20% 10%
[59]%YY
[62]%YY
2010Q1T
2009Q1T
2008Q1T
2007Q1T
2006Q1T
2005Q1T
2004Q1T
2003Q1T
2002Q1T
0%
[64]%YY
Tabel 28 : Kader V van de aftrekbare belasting: aandeel van de verschillende roosters in de aftrekbare btw bij de kwartaalaangevers (2002-2010, jaarcijfers) (a) en verschil ten opzichte van de totaalcijfers in tabel 25 (b) a) 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 gem iddelde 2002-2009 2010Q1
[59] 96,41% 90,88% 96,84% 95,66% 96,97% 96,99% 95,92% 96,24% 95,74% 95,77% 95,67%
[62] 1,16% 1,21% 1,35% 1,23% 1,24% 1,12% 1,31% 1,53% 1,27% 1,27% 2,22%
[64] 2,43% 7,91% 1,82% 3,11% 1,79% 1,89% 2,78% 2,24% 3,00% 2,95% 2,10%
b) 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 gem iddelde 2002-2009 2010Q1
[59] 14,70% -1,02% 9,03% 23,76% 8,53% 4,35% 7,04% 3,41% 8,72% 9,05% 2,86%
[62] [64] -0,21% -14,49% -0,52% 1,55% -0,58% -8,45% -0,89% -22,87% -0,97% -7,55% -0,81% -3,54% -0,98% -6,06% -0,25% -3,15% -0,65% -8,07% -0,67% -8,38% 0,07% -2,93%
4.7 Kader VI: Saldo Eigenlijk zullen we hier, bij deze analyse van wat we de gezamenlijke aangifte van alle belastingplichtigen kunnen noemen, twee roosters samen bespreken die bij de individuele
172
belastingplichtige nooit tegelijk kunnen ingevuld worden, namelijk de roosters [71] (aan de staat verschuldigde belasting: rooster [XX] – rooster [YY]) en [72] (sommen verschuldigd door de staat: rooster [YY] – rooster [XX]). De individuele belastingplichtige zet voor zichzelf de totale verschuldigde btw en de totale aftrekbare btw tegenover elkaar, als de verschuldigde btw de aftrekbare btw overtreft, vermeldt hij het saldo in rooster [71], in het omgekeerde geval komt het saldo in rooster [72]. De optelsom van de aangiften van alle belastingplichtigen zorgt er echter voor dat in de T0186-bestanden natuurlijk wel tegelijk een ingevuld rooster [71] en een ingevuld rooster [72] staat. Zoals reeds vermeld is het resultaat van het verschil [XX] – [YY] normaal gezien gelijk aan [71] – [72]. We zetten in de grafieken 39, 40 en 41 de roosters [XX], [YY], [71], [72] en het saldo van [71]-[72] tegenover elkaar en dit voor de maandaangevers, de kwartaalaangevers en de optelsom van beiden. In grafiek 39 zien we dat roosters [XX] en [YY] wel enkele serieuze pieken en dalen hebben, maar dat hadden we ook al opgemerkt bij de bespreking van de kaders IV en V (en onder punt 4.2). Voeg daarbij de conclusie dat de marge tussen beide vrij gelijk is doorheen de bestudeerde periode en men komt tot een saldo ([XX]-[YY] of [71]-[72]) dat een vrij evenwichtig verloop kent met een saldo dat steeds positief is. De groei van [71]-[72] is ook vrij gelijkmatig te noemen met jaarlijkse groeicijfers (zie tabel 29) tussen 4,20 % (in 2003) en 6,24 % (in 2006). Na een groeivertraging in 2007 en 2008 (maar nog steeds met een vrij ruime groei van 4,70 en 4,50 %), kende de netto-btw in 2009 een lichte daling van 1,18 %, maar dit alles samen leidt voor de periode 2002-2009 tot een nominale groei van 33,56 %. De evolutie van het saldo van de roosters [71] en [72] vloeit uiteraard voort uit de evolutie in die roosters zelf. Roosters [71] en [72] kenden afzonderlijk eenzelfde evolutie met aanvankelijk een sterke en versnellende groei, gevolgd door een groeivertraging en een daling in 2009. Alleen duurde de groeiversnelling van rooster [72] tot 2007 (met 7,65 % groei in 2007) en die van rooster [71] tot 2006 (6,74 % groei) en was de inkrimping in 2009 veel sterker te voelen in rooster [72] (-13,09 %) dan in rooster [71] (-5,86 %). Zoals reeds vermeld is deze sterke vertraging in rooster [72] een mogelijk gevolg van de dalende export. Hoe dan ook is de groei van rooster [71] (29,18 %) in de periode 2002-2009 sterker dan die in rooster [72]
173
(22,14 %), maar indien men bijvoorbeeld de periode 2002-2007 als uitgangspunt zou genomen hebben, zou de conclusie omgekeerd geweest zijn (31,64 % voor rooster [71] en 35,35 % voor rooster [72]). We merken terug op dat grafiek 39 (totaal) en 40 (maandaangevers) nauwelijks verschillen, maar dat grafiek 41 (kwartaalaangevers) toch een eigen karakter heeft, vooral inzake het verloop van de roosters [XX] en [YY]. In tabel 29 zien we iets beter de verschillen tussen de totaalcijfers en die van maand- en kwartaalaangevers. Zo zien we dat de roosters [71] (28,41 %) en [72] (19,55 %) minder hard gegroeid zijn bij de maandaangevers dan in de totaalcijfers, maar dat het saldo van de twee wel sneller groeide (34,21 %). De verklaring lijkt te liggen in het feit dat het rooster [72] minder snel groeide of beter gezegd meer nadeel had van de economische crisis van 2008-2009 dan rooster [71]. Voor de kwartaalaangevers komen we dan weer tot een bijna tegengestelde conclusie: de roosters [71] (34,42 %) en [72] (45,19 %) groeiden sneller dan bij de totaalcijfers, maar het saldo bleef achter (29,72 %) doordat rooster [72] sterker groeide dan [71]. Bij de kwartaalaangevers werden deze groeicijfers anderzijds minder beïnvloed door de financiële en economische crisis, zo bleef de daling in 2009 dan ook beperkt. De relatief mindere groei van de netto-btw bij de kwartaalaangevers heeft als resultaat dat het relatief hoge aandeel van de kwartaalaangevers in de netto-btw daalde in de periode 2002-2009 (zie punt 4.1).
Tabel 29: Groei rooster [71], rooster [72] en netto-btw bij maand- en kwartaalaangevers (periode 2002-2009, jaarcijfers)
2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2002-2009
totaal maandaangevers [71] [72] [71]-[72] [71] [72] [71]-[72] 3,20% 1,59% 4,20% 3,17% 1,26% 4,42% 5,98% 6,27% 5,80% 5,71% 5,93% 5,57% 6,53% 8,29% 5,47% 7,43% 8,99% 6,43% 6,74% 7,56% 6,24% 6,80% 7,42% 6,39% 5,84% 7,65% 4,70% 5,57% 7,50% 4,30% 4,23% 3,83% 4,50% 4,11% 3,30% 4,67% -5,86% -13,09% -1,18% -6,63% -14,28% -1,51% 29,18% 22,14% 33,56% 28,41% 19,55% 34,21%
kwartaalaangevers [71] [72] [71]-[72] 3,40% 4,53% 2,91% 7,80% 9,19% 7,19% 0,56% 2,38% -0,26% 6,37% 8,76% 5,27% 7,78% 8,91% 7,24% 5,08% 8,42% 3,46% -0,46% -3,24% 0,95% 34,42% 45,19% 29,72%
174
Grafiek 39: Kader VI: saldo van de verschuldigde en aftrekbare btw en de saldi van de vakken IV en V (periode 2002-2010, per trimester) in miljoenen euro
70.000
60.000
50.000
40.000
30.000
20.000
10.000
code71
code72
XX
YY
2010Q1
2009Q1
2008Q1
2007Q1
2006Q1
2005Q1
2004Q1
2003Q1
2002Q1
0
71-72
Grafiek 40: Kader VI: saldo van de verschuldigde en aftrekbare btw en de saldi van de vakken IV en V bij de maandaangevers (periode 2002-2010, per trimester) in miljoenen euro
70.000
60.000
50.000
40.000
30.000
20.000
10.000
code71
code72
XX
YY
2010Q1M
2009Q1M
2008Q1M
2007Q1M
2006Q1M
2005Q1M
2004Q1M
2003Q1M
2002Q1M
0
71-72
175
Grafiek 41: Kader VI: saldo van de verschuldigde en aftrekbare btw en de saldi van de vakken IV en V bij de kwartaalaangevers (periode 2002-2010, per trimester) in miljoenen euro
4.500
4.000
3.500
3.000
2.500
2.000
1.500
1.000
500
code71
code72
XX
YY
2010Q1T
2009Q1T
2008Q1T
2007Q1T
2006Q1T
2005Q1T
2004Q1T
2003Q1T
2002Q1T
0
71-72
De groei van de bedragen in de roosters [71] en [72] vertoont dus enige verschillen tussen maand- en kwartaalaangevers. Dit is ook het geval voor het percentage dat overblijft van het rooster [XX] in rooster [71] en van het rooster [YY] in rooster [72]. In tabel 30 kunnen we vaststellen dat in de periode 2002-2009 21,45 % van de verschuldigde btw terug te vinden is in rooster [71] en dat de rest dus reeds op het niveau van de individuele belastingplichtigen geneutraliseerd werd door belastingaftrek. De aftrekbare btw werd nog meer aangevreten door verschuldigde btw, want in rooster [72] kwam slechts 9,48 % van wat in rooster [YY] stond. Beide percentages zijn vrij stabiel doorheen de jaren én de cijfers voor maand- en kwartaalaangevers vertonen grote onderlinge verschillen. Zo blijft bij de maandaangevers slechts 20,16 % van het rooster [XX] overeind in rooster [71] en slechts 9,02 % van rooster [YY] in rooster [72], terwijl dit bij de kwartaalaangevers respectievelijk 38,36 % en 16,62 % is.
176
Tabel 30: Rooster [71] tegenover rooster [XX], rooster [72] tegenover rooster [YY] bij maand- en kwartaalaangevers (periode 2002-2009, jaarcijfers)
2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2002-2009
totaal maandaangevers kwartaalaangevers 71%XX 72%YY 71%XX 72%YY 71%XX 72%YY 21,05% 9,29% 19,79% 8,89% 37,35% 15,32% 21,13% 9,19% 19,92% 8,81% 35,91% 14,66% 22,47% 9,90% 21,34% 9,55% 34,81% 14,23% 18,09% 7,84% 16,83% 7,40% 38,89% 16,76% 21,90% 9,82% 20,62% 9,35% 39,64% 17,52% 22,58% 10,32% 21,26% 9,84% 40,00% 17,89% 21,55% 9,75% 20,22% 9,23% 39,76% 18,20% 23,35% 9,96% 21,95% 9,39% 40,11% 18,00% 21,45% 9,48% 20,16% 9,02% 38,36% 16,62%
Wanneer men dan uiteindelijk bij het saldo van de rooster [71] en [72] gekomen is, is ook de verleiding groot om dit saldo af te zetten tegenover het saldo van de omzet en de kosten (bruto toegevoegde waarde). Eigenlijk zou die bewerking een soort voorlopige impliciete btw-belastingvoet moeten opleveren. Een impliciete belastingvoet drukt in principe de belastingontvangsten uit als percentage van de macro-economische grondslag. Nu zijn er verschillende studies die deze impliciete btw-voet aanraken maar de omvang van de macro-economische grondslag is telkens anders. Duidelijk is dat we hier enkel een “primitieve” belastingvoet kunnen berekenen, mede omdat in de aangifte niet alle btwinkomsten worden opgenomen, dat het geen definitieve ontvangsten zijn (want zij moeten nog verschillende stadia zoals de rekening-courant passeren), dat de grondslag die in de aangiften vermeld wordt nog vele handelingen buiten beschouwing laat en dat de aangiften ook het intermediair verbruik weergeven, en dus niet alleen het eindverbruik terwijl een echte impliciete btw-voet hierop zou moeten berekend worden. Een gedegen berekening zou dus moeten uitgaan van ruimer en verfijnder materiaal 138 , maar we doen hier toch een
138
B. HERTVELDT, I. LEBRUN en M. SAINTRAIN, o.c, blz. 7. Hier wordt de impliciete btw-voet berekend als de netto btw-ontvangsten in verhouding tot hun macro-economische grondslag, die benaderd wordt door de som van de consumptieve bestedingen van de particulieren, de investeringen in woongebouwen, de aankopen van goederen en diensten door de overheid en de overheidsinvesteringen (zoals die terug te vinden zijn in de nationale rekeningen). B. DE BOITSELIER en E. DELODDERE, Technische nota over de problematiek van de raming van de budgettaire gevolgen van wijzigingen in het BTW-stelsel, in HOGE RAAD VAN FINANCIËN, Verslag over de tenuitvoerlegging van het overgangsstelsel van de belasting over de toegevoegde waarde, Brussel, 1995, blz.1-4. Geeft een gelijkaardige definitie.
177
proeve van impliciete belastingvoet omdat het ook een toetssteen is om de bruikbaarheid van de aangiftecijfers voor dergelijke berekeningen na te gaan. In grafiek 42 zien we meteen dat de impliciete btw-voet berekenen op basis van de aangiften een hachelijke onderneming is, we zien pieken tot 30 % (terwijl het hoogste btw-tarief 21 % is) en zien dalen met een negatieve impliciete btw-voet. Deze situatie is vooral te wijten aan de reeds vermelde “onwaarschijnlijke” cijfers inzake omzet en kosten die de bruto toegevoegde waarde vertekenen en o.a. leiden tot soms negatieve toegevoegde waarden. Door in tabel 31 te werken met jaarcijfers kunnen we deze uitschieters enigszins wegvlakken. Daardoor zien de impliciete btw-voeten er tot en met 2007 er vrij normaal uit (weliswaar met schommelingen van 15,26 % in 2004 tot 18,99 % in 2002) en liggen ze soms zelfs in de lijn van wat bepaalde studies aangeven 139 . Paradoxaal genoeg stijgen in de jaren 2008 en 2009 deze op basis van de aangiften berekende impliciete btw-voeten naar onmogelijke hoogten als 26,59 % en 44,13 %, terwijl in die jaren op trimesterbasis impliciete btwvoeten van -42,40 % en -31,86 % werden opgetekend. De oorzaak van deze vreemde situatie ligt enerzijds in het feit dat de negatieve toegevoegde waarde in bepaalde trimesters het jaartotaal aan toegevoegde waarde naar beneden haalt en anderzijds in het feit dat het saldo van rooster [71] en [72] vrij normaal blijft. De teller van de breuk bleef immers statusquo of daalde lichtjes, terwijl de noemer spectaculair daalde, wat tot gevolg heeft dat het resultaat enorm toenam.
OECD, Consumption Tax Trends. VAT/GST and Excise Rates, Trends and Administration Issues, Parijs, 2006. De OESO ziet de belastbare grondslag vrij ruim, ruimer dan in België en binnen de EU de gewoonte is. In deze publicatie is vooral aandacht voor de zogenaamde c-efficiëntie van de btw en andere belastingen. 139 B. HERTVELDT, I. LEBRUN en M. SAINTRAIN, o.c, blz. 7. Geeft een grafiek met het verloop van de impliciete belastingvoet en komt blijkbaar uit op bedragen tussen de 11 à 12 %. EUROSTAT, Taxation trends in the European Union. Data for the EU Member States, Iceland and Norway, Luxemburg, 2010, blz. 94 en volgende. Net als bij de OESO is hier vooral sprake van belasting op consumptie en daar is de btw een onderdeel van. Enkel in een grafiek wordt deze btw-component voorgesteld en lijkt neer te komen op een impliciete voet van 13 à 14 % (en de impliciete belastingvoet op consumptie komt op 20,5 % in 1995 met tot 2006 een geleidelijke stijging tot 22,5 % en daarna een daling tot 21,2 % in 2008). R. SAVAGE, o.c., blz. 4 en volgende. Hier zien we een impliciete btw-voet die van 1970 tot 1980 zweeft tussen 13 en 15 %, in de periode 1981 tot 1996 geleidelijk stijgt tot 17 %. Rond 2000 bereikt de impliciete btw-voet 19 %, waarna zich een licht daling inzette, maar rond 2007 werd terug 19 % bereikt. In 2008 daalde de impliciete btw-voet lichtjes.
178
We zien ook dat de impliciete btw-voeten bij de maandaangevers normaler waren dan bij de kwartaalaangevers waar de “onwaarschijnlijkheden” in de roosters met kosten en omzet een grotere impact hadden op de toegevoegde waarde 140 . We kunnen dus besluiten dat de onwaarschijnlijke cijfers die we vaak aantroffen bij de omzet, maar vooral bij de kosten verhinderen om aan de hand van de aangiftestatistieken op een gefundeerde wijze een impliciete btw-voet te berekenen, ook al zou die maar voor voorlopig gebruik bedoeld zijn in afwachting van meer gefundeerde berekeningsbasis.
Grafiek 42: Impliciete btw-voet (periode 2002-2010, per trimester) 40%
30%
20%
10%
2010Q1
2009Q1
2008Q1
2007Q1
2006Q1
2005Q1
2004Q1
2003Q1
-10%
2002Q1
0%
-20%
-30%
-40%
-50%
XX%omzet
YY%81_83
XX-YY%BrTW
.140 De berekende toegevoegde waarde bij de maandaangevers is per jaar bekeken nooit negatief in de loop van 2002-2009. Per trimester bekeken is ze slechts 2 maal negatief. Bij de kwartaalaangevers is de bruto toegevoegde waarde in 2009 negatief en voor de periode 2002-2009 is dit ook het geval tijdens 4 trimesters. Bovendien wordt de bruto toegevoegde waarde bij de kwartaalaangevers een aantal maal herleid tot een fractie van wat als normaal beschouwd zou kunnen worden.
179
Tabel 31: Impliciete btw-voet bij kwartaal- en maandaangevers en voor het totaal van de aangiften (periode 2002-2009, per jaar) 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2002-2009
totaal 18,99% 16,51% 15,26% 17,60% 17,64% 18,60% 26,59% 44,13% 20,06%
m aand kwartaal 17,94% 28,99% 15,66% 24,48% 14,12% 29,06% 15,60% 93,62% 17,05% 22,66% 18,36% 20,26% 27,47% 22,12% 26,20% -13,81% 18,39% 45,43%
4.8 Kader VII: Voorschot In dit kader staat slechts één rooster, namelijk rooster [91] dat bovendien slechts eenmaal per jaar in december kan en mag gebruikt worden door de maandaangevers voor hun decembervoorschot en dan nog alleen als ze dat voorschot bepalen op basis van de tussenstand op 20 december van hun rooster [71]. We bekijken de cijfers van rooster [91] in grafiek 43 (staafjes, linkerschaal) en zien dat het bedrag ten opzichte van 2002 gedaald is (meer bepaald met 13,19 %). De scherpste dalingen deden zich voor in 2003 en 2009 in beide gevallen met meer dan 16 percent. Tussendoor waren er wel nog enkele lichte stijgingen, die dus niet voldoende waren om de trend om te buigen. We hebben ook de cijfers van het rooster [71] uit november en december (dit laatste cijfer weliswaar vermenigvuldigd met 20/31) in deze grafiek weergegeven 141 . Opvallend is dat in 2003 het rooster [71] van november en december nauwelijks bewoog tegenover datzelfde rooster in dezelfde maanden van het vorige jaar en er toch een enorme daling van het bedrag in rooster [91] plaatsvond. De roosters [71] hebben doorheen de jaren een gestage groei gehad (november +28,4 % en december +25,53 %) met een daling in 2008 en een bijna status quo in 2009. Daarom hebben we de
141
Een alternatief kan er in bestaan om de cijfers van december aan te passen op basis van het aantal werkdagen (in plaats van het aantal kalenderdagen). Mede omdat het aantal brug- en verlofdagen per sector verschilt, werd niet voor dit alternatief gekozen. We kiezen ervoor om ook het rooster [71] van november in de vergelijking op te nemen omdat het mede de keuze van de belastingplichtige kan bepalen.
180
verhouding tussen het rooster [91] en deze twee gegevens ook weergegeven in grafiek 43 (lijnen, rechterschaal). Door deze scheve verhouding - groeiende roosters [71] en dalend rooster [91] - daalt ook het aandeel van rooster [91] ten opzichte van deze roosters [71] van november en december. Het zou natuurlijk kunnen zijn dat de roosters [72] van deze maanden een even sterke of grotere groei kenden dan het rooster [71], maar dit is niet het geval. Er was zeker groei in rooster [72] van november (18,16 %) en december (12,12 %), maar dus minder sterk dan in het rooster [71]. Paradoxaal genoeg viel er een sterke daling in rooster [72] te noteren in 2009 (-11,03 % in november en -8,64 % in december, telkens ten opzichte van dezelfde maand van het vorige jaar). In grafiek 43 hebben we de verhouding tussen rooster [91] en [72] weergegeven door de breuk [91]/[71]-[72] op te nemen (roosters [71] en [72] van december (20/31ste), lijn, rechterschaal).
Grafiek 43: Rooster [91] in verhouding tot het rooster [71] van november en december in miljoenen euro
70%
3.000
60%
2.500
50% 2.000 40% 1.500 30% 1.000 20%
500
10%
0
0% 2002
2003
[71]ATnov [91]%[71]ATnov
2004
2005
2006
[71]Atdec [91]%[71]AT20/31dec
2007
2008
2009
[91] [91]/[71-[72] AT 20/31 dec
De vraag is of uit deze op het eerste gezicht onverwachte evolutie van het rooster [91] sluitende conclusies kunnen getrokken worden. De belastingplichtige maandaangever heeft immers de keuze om zijn voorschot te baseren op de maand november of op de eerste 20
181
dagen van de maand december. De decembervoorschotten op basis van een rooster [71] van de maand november of een vrijstelling ervan op basis van een saldo in rooster [72] van die maand komen immers niet in de aangifte terecht. De belastingplichtige kan kiezen tussen twee manieren om zijn voorschot te bepalen en mogelijk beginnen de belastingplichtigen ook meer en meer van de mogelijkheid gebruik te maken om hun voorschot te baseren op de maand november. In ieder geval moeten nog andere bronnen dan de aangifte aangeboord worden om het verhaal van het decembervoorschot volledig in kaart te brengen (cfr. infra punt 5.5).
4.9 Besluit In dit besluit kunnen we aansluiten bij wat al voordien gezegd was, namelijk dat de gegevens uit de aangiften geen volledig inzicht in de structuur en de evolutie van de omzet en de kosten van de ondernemingen bieden. De argumenten waren toen dat grote delen van de economie niet btw-belastingplichtig of toch niet aangifteplichtig zijn en dat de omzet van de btw-aangifte niet overeenkomt met die inzake de boekhouding (en de jaarrekening). Nu kunnen we daar nog aan toe voegen dat de cijfers die we wel via de aangiften verzamelen een heel aantal onwaarschijnlijkheden bevatten, in de eerste plaats op het vlak van de kosten en omzet. We merkten ook dat ook de correcties vanwege ADSEI (vooralsnog) niet altijd voor een oplossing zorgden. Geruststellend was evenwel dat de cijfers inzake verschuldigde en aftrekbare btw een betrouwbaarder indruk maakten (en om die cijfers draait het in de aangifte ook in de eerste plaats). Betekent dit dat de cijfers onbruikbaar zijn? Zeker niet, maar ze moeten voor echte economische studies (bv. om een impliciete btw-voet te berekenen) zeker aangevuld worden met meer gezuiverde en/of gedetailleerde gegevens onder meer uit de nationale rekeningen. Dat de aangiftestatistieken niet zonder belang zijn, daarvan getuigt het gebruik ervan in verschillende indicatoren. In deze studie hebben we natuurlijk wel gebruik gemaakt van de ongezuiverde aangiftegegevens, omdat het nu eenmaal het onderwerp van
182
de studie was. Toch hebben we het telkens raadzaam geacht om te wijzen op “onwaarschijnlijkheden”. De voornaamste besluiten inzake omzet, kosten, verschuldigde en aftrekbare btw kunnen op die manier toch met enige zekerheid geponeerd worden. De omzet en de kosten stegen doorheen de jaren 2002 tot 2009 voor een groot deel op het ritme van het stijgende bbp en in feite stegen ze nog iets sterker dan het nominale bbp. Aan de trendmatige groei kwam abrupt een einde door de economische crisis van 2008-2009: bij de slechte gang van zaken daalden zowel omzet als kosten sneller dan het bbp en spijtig genoeg deden de kosten dat iets minder snel dan de omzet. Uiteindelijk zijn ook tijdens de hoogconjunctuur de kosten iets sneller gestegen dan de omzet zodat we met een slinkende bruto toegevoegde waarde te maken hadden (althans zoals berekend op basis van de aangiftestatistieken voor de beschouwde periode). Door de onwaarschijnlijkheden in de cijfers van vooral de kosten, kwamen we bij momenten zelfs tot negatieve bruto toegevoegde waarden. In tegenstelling tot wat andere auteurs vaststelden, namelijk dat de aftrekbare btw sterker stijgt dan de verschuldigde btw, zien we dat dit in de periode 2002-2009 niet het geval was, wel integendeel: het was de verschuldigde btw die sneller steeg dan de aftrekbare btw. Hier speelt echter weer de crisis een rol. Indien immers enkel de periode 2002-2007 wordt bekeken, dan wordt de bevinding van andere studies bevestigd. De daling van de aftrekbare btw was in de crisisperiode echter veel heviger dan die van de verschuldigde btw en dit verklaart het uiteindelijke versterkte overwicht van de verschuldigde btw. Logisch volgt daaruit dat de marge tussen verschuldigde en aftrekbare btw én het saldo van deze twee (de netto-btw) gestegen is tussen 2002-2009 (en vrij stabiel bleef tijdens de crisis). Op de achtergrond speelt waarschijnlijk de dalende export (uitvoer, intracommunautaire leveringen, …) tijdens de crisisperiode mee. Volgens diverse studies was deze export immers de drijvende kracht achter de toename van de aftrekbare btw. Bij al deze grootheden dient evenwel vermeld te worden dat de crisis (en ook de hoogconjunctuur) minder vat hadden op de cijfers die de kwartaalaangevers lieten optekenen. Deze groep heeft een relatief klein aandeel in de totale cijfers en beïnvloedt die
183
maar marginaal (tenzij er onwaarschijnlijkheden van grote omvang in de cijfers sluipen), maar kende een eigen evolutie in de cijfers. Hun aandeel in kosten, omzet, verschuldigde en aftrekbare btw bleef onder de 10 %, terwijl hun bijdrage in de netto-btw beduidend boven de 10 % uitstijgt. De inhoud van de verschillende kaders kent doorgaans een voorspelbaar verloop. De economische bloei en “internationalisering” zorgden ervoor dat er meer variatie kwam bij de invulling van de roosters. De overheersende roosters zoals rooster [03] bij de uitgaande handelingen en rooster [54] bij de verschuldigde btw behielden wel hun dominante positie, maar andere roosters die samengaan met uitvoer, invoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen kenden een nog sterkere groei en zagen hun aandeel in de verschillende kaders groeien … tot de crisis de kop opstak. In 2009 daalden de meeste “internationaal” getinte roosters sterker dan de andere. Daarnaast verloor het rooster [03] bij de omzet ook terrein op “binnenlands” vlak, maar dan misschien in minder sterke mate dan wat verwacht kon worden in het licht van tariefverlagingen en het invoeren van btw-eenheden. De invoering van het 12 %-tarief krikte weliswaar de omvang van het rooster [02] gevoelig op in het eerste kwartaal van 2010, vooral dan bij de kwartaalaangevers. Voor het geheel van de aangevers en van de sectoren bleef de impact echter beperkt. We kunnen ook in de lijn van de verwachtingen vaststellen dat de invulling van de kaders bij de kwartaalaangevers verschillend is van die bij de maandaangevers die het totaalbeeld bepaalden. De invulling is in zekere zin conservatiever omdat de traditionele dominante roosters ([03], [54] en [59]) binnen hun kader overheersend blijven en dat de diversifiëring zich minder doorzet. Bij de kosten valt vooral op dat de bedrijfsmiddelen en de diensten en diverse goederen er een veel grotere hap in de totale kosten innemen dan bij de maandaangevers. Ook inzake de verhoudingen tussen de roosters binnen de verschillende kaders speelden zowel hoogconjunctuur als crisis een minder bepalende rol. Daarentegen speelden onwaarschijnlijkheden in de opgegeven cijfers vaker een doorslaggevende rol, temeer omdat ze bij de kwartaalaangevers zwaarder doorwogen dan bij de maandaangevers.
184
5 Analyse van de financiële gevolgen van de aangiften 5.1 Probleemstelling In tabel 32 zien we een aantal gegevens van één bepaald kwartaal, namelijk het tweede kwartaal van 2008. De gegevens van de roosters [71] en [72] uit de aangiften in het archief (definitieve cijfers) worden er geplaatst naast wat we de [71] en [72] van de rekeningcourant kunnen noemen 142 . Daarenboven worden ook de andere boekingen (in – en in +) op de rekening-courant weergegeven om vervolgens te komen tot de betalingen van de uiteindelijk door de belastingplichtige of door de staat verschuldigde bedragen. We zullen achtereenvolgens voor de hele periode 2002-2008 bekijken in hoeverre de roosters [71] en [72] overeenstemmen met de bedragen die in de rekening-courant worden opgetekend, welke bedragen er naast de aangiftegegevens op de rekening-courant worden ingeschreven (en hun onderlinge verhoudingen), welke betalingen en teruggaven er worden ingeschreven, de verhouding tussen de bedragen die op de rekening-courant worden ingeschreven en de totaalcijfers van de btw-ontvangsten en –teruggaaf. Maar duidelijk is dat alleszins dat in ons voorbeeldkwartaal de cijfers van de aangiften niet helemaal overeenkomen met die in de rekening-courant, dat er naast de aangiftegegevens (roosters [71] en [72]) nog een heel aantal andere boekingen op de rekening-courant gebeuren, dat de betalingen door de belastingplichtigen niet helemaal overeenkomen met wat in het rooster [71] staat en dat dit nog minder het geval is met de teruggaaf en het rooster [72]. Bovendien is er een tijdsverschil tussen het aangiftetijdvak en de optekening in de rekening-courant (die komt in de regel namelijk één maand later 143 ) en tussen de optekening van een betaling door een belastingplichtige en een betaling door de staat (teruggaaf). We hebben dit al even aangeraakt in punt 2.4.4 en zien dit nu concreet in de praktijk. De betaling door de belastingplichtige gebeurt in regel in de maand van de inschrijving van de aangiften op de rekening-courant, maar de teruggaaf door de staat 142
De bedragen met inschrijving onder “argumenten” 00, 01 en 03 werden in rekening gebracht. De aangifte voor de maand juni wordt bijvoorbeeld in de rekening-courant ingeschreven in de maand juli, de aangifte van het tweede kwartaal komt ook in juli in de aangifte. De afsluiting van de rekening-courant van die maand juli heeft dan weer plaats begin augustus.
143
185
wordt in die maand enkel voorlopig berekend en nog niet opgenomen in de rekeningcourant, dat gebeurt pas in de volgende maand. In die maand worden al een groot deel van de belastingkredieten uitbetaald aan de belastingplichtigen (die met de argumenten 21/N en 16/N), maar een heel aantal zal ondanks de inschrijving op de rekening-courant pas ten vroegste in de maand na hun inschrijving uitbetaald worden (die met argument 17/N en 29/Z).
Tabel 32: Overgang van aangiftegegevens naar de rekening-courant, betalingen en teruggaaf van btw opgenomen in de rekening-courant (2de kwartaal 2008)
186
5.2 De aangiften in de rekening-courant In grafiek 44 kunnen we vaststellen dat de bedragen in de roosters [71] en [72] (in de grafiek [71] TOT en [72] TOT) tijdens de periode december 2004-april 2010 nauwelijks afwijken van wat in de aangifte terecht komt onder de argumenten 00, 01 en 03, waarvan we de bedragen samengevoegd hebben om tot een reconstructie van de roosters [71] en [72] te komen ([71] TOT RC en 72 TOT RC). Het verloop van rooster [71] valt immers samen met die van de tegenhanger in de aangiften en dat is ook het geval voor het verloop van rooster [72] 144 . Het rooster [71] ligt, als we een gemiddelde nemen van de maandelijkse percentages, gemiddeld slechts 0,29 % hoger dan wat in de rekening-courant terecht komt, het rooster [72] noteert gemiddeld per maand 0,49 % hoger dan wat in de rekening-courant staat. Als we de bedragen per jaar optellen (tabel 33) en een percentage berekenen, is het verschil zo mogelijk nog kleiner en in sommige jaren staat er zelfs iets meer op de rekening-courant dan in de aangiften. Nu is dat in het licht van wat we onder punt 3.3 beschreven over de verschillende versies niet zo vreemd: doorheen de 12 maanden volgend op het aangiftetijdvak hebben de gegevens in het aangiftearchief nog de neiging om lichtjes te stijgen, maar soms ook om te dalen. Anderzijds is het wat bevreemdend dat de cijfers niet verder uit elkaar liggen, de maandelijkse afsluiting van de rekening-courant gebeurt immers op de 4de werkdag volgend op de maand waarop de afsluiting betrekking heeft. Zo wordt op de 4de werkdag van november de rekening-courant van de maand oktober afgesloten (waarin dan weer in regel de aangiften voor september en het derde kwartaal worden ingeboekt). We hebben in datzelfde punt 3.3 ook gezien dat de tabellen T1086 die vroeg na het afsluiten van de gegevens worden opgemaakt, meestal onvolledig zijn. En als we de gegevens van de rekening-courant van naderbij bekijken, wordt duidelijk dat ook de gegevens omtrent de [71] en [72] van de afgelopen maand weliswaar onvolledig zijn, maar dat dit gecompenseerd wordt door laattijdige aangiften van de vorige maanden 145 .
144
Enkel voor de aangifte van februari 2005 met boeking op de rekening-courant in maart 2005 lijkt dat niet het geval te zijn, maar de uitschieter is het gevolg van het feit dat er voor deze maand geen gegevens inzake de rekening-courant konden bekomen worden. 145 Uit tabel 32 valt ook op te maken dat in alle maanden van het kwartaal inschrijvingen door kwartaalaangevers plaatsvinden, wat betekent dat er ook laattijdige aangiften worden opgenomen.
187
Voor de maandaangevers gebeurde (in de periode waarvoor we gegevens hebben) 94,46 % van de inschrijvingen in verband met de aangiften tijdig, 4,27 % was een maand te laat en 1,27% was twee maanden te laat. Zoals in punt 2.2.2 werd vermeld, kunnen kwartaalaangevers er een maand langer over doen om hun aangifte (ondanks laattijdigheid) toch in de rekening-courant ingeschreven te krijgen, de aangiftegegevens komen voor hen dan ook iets trager binnen: gemiddeld 87,58 % werd tijdig ingeschreven, 8,92% met een maand vertraging, 2,72 % met twee maanden vertraging en 0,77 % met drie maanden vertraging. Aangiften die nog later werden ingediend werden wel geboekt in het aangiftearchief (indien ze binnen de periode van 12 maanden volgend op het aangiftetijdvak geboekt werden), maar niet meer op de rekening-courant. Het aantal laattijdige aangiften ligt dus waarschijnlijk nog hoger en is waarschijnlijk mede verantwoordelijk voor het minieme verschil tussen de aangiftegegevens in het archief en die op de rekening-courant.
Grafiek 44: Vergelijking boekingen roosters [71] en [72] in het aangiftearchief en op de rekening-courant (maandcijfers, december 2004-april 2010, maart 2005 ontbreekt) in miljoen euro
5.000
4.000
3.000
2.000
1.000
/0 9 m rt/ 10
de c
/0 9 se p/ 09
ju n
m rt/ 09
/0 8 de c
/0 8 se p/ 08
ju n
/0 7 m rt/ 08
de c
/0 7 se p/ 07
ju n
/0 6 m rt/ 07
de c
/0 6 se p/ 06
ju n
/0 5 m rt/ 06
de c
/0 5 se p/ 05
ju n
de c
/0 4 m rt/ 05
0
-1.000
-2.000
-3.000
[71]TOT RC
[72]TOT RC
[71]TOT
[72] TOT -
188
Tabel 33: Vergelijking boekingen roosters [71] en [72] in het aangiftearchief en op de rekening-courant (jaarcijfers, periode 2006-2010 1ste kwartaal) 2006 2007 2008 2009 2010Q1
[71]TOT RC/[71]TOT [72]TOT RC/[72]TOT 99,79% 99,65% 99,68% 99,56% 100,02% 99,93% 99,86% 99,62% 100,05% 100,37%
5.3 Andere boekingen dan aangiftegegevens op de rekeningcourant In bijlage 13 merken we dat er nog een reeks andere boekingen (of “argumenten”) op de rekening-courant ingeschreven worden dan de boekingen van de aangiften. De voornaamste soorten zijn betalingen door de belastingplichtige, teruggaaf door de staat, opnulzettingen, intresten en boetes (vaak met nog een mogelijkheid om correcties te boeken). De boekingen die een schuld vanwege de staat tegenover de belastingplichtige uitdrukken, worden op het credit van de rekening-courant (met een “–”ervoor) geboekt en bedragen die een schuld van de belastingplichtige tegenover de staat uitdrukken, komen op de debetzijde terecht (met een “+”). Betalingen door de belastingplichtige worden gezien als een vermindering van de schuld van de belastingplichtige en worden dus op het credit geboekt, net zoals teruggaven door de staat als een vermindering van de schuld van de staat gezien worden en op de debetzijde van de rekening-courant geplaatst. Om het belang van de bedragen die onder de verschillende argumenten genoteerd worden te schetsen, hebben we tabel 34 toegevoegd, waarin de procentuele verhouding tussen de “argumenten” per jaar wordt weergegeven (opgesplitst naar boeking op de credit- en debetzijde) en eveneens grafiek 45 ingevoegd waarbij de bedragen van de verschillende boekingen/argumenten een eerder thematische groepering krijgen (btw, intresten, boeten, betalingen, teruggaaf en opnulzettingen).
189
Tabel 34: Gemiddeld procentueel aandeel van de verschillende argumenten op de debeten de creditzijde van de rekening-courant (periode december 2004-april 2010) 146
Grafiek 45: Boekingen op de rekening-courant volgens grote categorieën (periode
in miljoen euro
december 2004-april 2010, maart 2005 ontbreekt) 5.000 4.000 3.000 2.000 1.000
mrt-10
dec-09
sep-09
jun-09
mrt-09
dec-08
sep-08
jun-08
mrt-08
dec-07
sep-07
jun-07
mrt-07
dec-06
sep-06
jun-06
mrt-06
dec-05
sep-05
jun-05
mrt-05
dec-04
-1.000
sep-04
0
-2.000 -3.000 -4.000 -5.000 -6.000
btw+ boetes+ teruggaaf
btwboetesopnulzetting+
intresten+ betalingen+ opnulzetting-
intrestenbetalingen-
We kunnen zowel uit tabel 34 als grafiek 45 opmaken dat bij de bedragen op de creditzijde (-) de betalingen (en dan vooral die via de postcheque onder argument 08/H) en de door de 146
Korte beschrijving van de inhoud van de “argumenten” in bijlage 13.
190
staat aan de belastingplichtige verschuldigde btw overheersend zijn. In grafiek 42 zijn de andere posten zoals correcties op intresten, opnulzettingen, correcties op boetes, … zo goed als onzichtbaar. Uit tabel 34 kunnen we opmaken dat de betalingen via de postcheque doorheen de periode december 2004-maart 2010 een aandeel van 67,35 % hadden. Daarnaast komen dus enkel de bedragen uit rooster [72] nog in beeld: 25,61 % voor de boekingen van maandaangevers (argument 00), 2,85 % voor de boekingen van de kwartaalaangevers (argument 01/A) en 1,69 % voor de tegenboekingen onder argument 03/C. Binnen de bestudeerde periode blijven de jaargemiddelden ongeveer dezelfde. Dit is ook het geval voor de geboekte bedragen op de debetzijde. Daar zijn de geboekte btwbedragen, en dan vooral
die welke via de aangifte in de rekening-courant komen,
dominant. Het rooster [71] van de maandaangevers dat onder argument 00/A geboekt wordt, neemt per jaar gemiddeld 66,47 % van de geboekte bedragen op de debetzijde voor zich, het rooster [71] van de kwartaalaangevers (01/A) is dan weer goed voor gemiddeld 8,45 % van de bedragen op de debetzijde. Daarnaast zijn op de debetzijde enkel nog de verschillende soorten teruggaaf onder de argumenten 16/N (5,45 %), 17/N (5,01 %) en 21/N (12,74 %) nog van enig belang. We zien dat de verschillende boekingen doorheen de jaren een vrij constant procentueel aandeel tegenover het totaal van de geboekte bedragen blijven behouden. Dat neemt niet weg dat er tussen de maanden onderling sterke variaties kunnen zijn en dat er veranderingen in de bedragen kunnen ontstaan. In grafiek 45 zien we dat de verschillende posten (althans de zichtbare) in nominale waarde toenemen tot 2008 en de teruggaaf en de door de belastingplichtige verschuldigde btw zelfs tot begin 2009. Daarna nemen de bedragen af om eind 2009 terug enigszins te herstellen. Maar wat nog meer opvalt, zijn de terugkerende patronen binnen een trimester of binnen een jaar. Zo kennen de boekingen van de door de belastingplichtige verschuldigde btw (btw+) om de drie maanden een piek op het moment dat de kwartaalaangevers hun aangifte moeten indienen en dat is het meest uitgesproken het geval in januari, wanneer de aangiften voor het vierde kwartaal binnenkomen. Eenzelfde patroon is terug te vinden bij de door de staat verschuldigde btw (btw-), al is er hier door de boekingen in “min” eerder
191
sprake van “dalen”. Bij de teruggaaf erkennen we een gelijkaardig trimestrieel patroon maar dan met een maand vertraging (de teruggaaf wordt immers met een maand vertraging ingeschreven). Niet toevallig is de teruggaaf het omvangrijkst in februari wegens het groter bedrag in het rooster [72] en de lagere drempel om teruggaaf te krijgen (de trimestriële teruggaaf valt samen met de jaarlijkse teruggaaf). Opvallender is de “jaarcyclus” van de betalingen. Eigenlijk is het een trimestriële cyclus met een afwijking in december en januari: in december duikt de curve van de betalingen in een diep dal (boeking in “min”) door de decembervoorschotten, in januari zijn de betalingen heel wat minder omdat de maandaangevers hun decembervoorschot in mindering kunnen brengen van het door hen op basis van de maand december te storten bedrag. Het feit dat de kwartaalaangevers ook in januari het saldo van het afgelopen kwartaal moeten storten, kan er niet voor zorgen dat er in januari een knik in de curve komt zoals dat in de andere maanden die volgen op een aflopend kwartaal, het geval is. De verhoudingen in die verschillende maanden tussen betalingen en door de staat verschuldigde btw op de creditzijde en tussen teruggaaf en door de belastingplichtige verschuldigde btw kan in deze maanden dus wel wisselen, maar zoals in tabel 34 duidelijk werd, hebben deze jaarlijkse en driemaandelijks terugkerende patronen geen storende invloed op de gemiddelden per jaar. Bij al deze omvangrijke boekingen zou men de minder omvangrijke boekingen zoals opnulzettingen (+ en -), intresten, boetes en correcties op intresten en boetes uit het oog kunnen verliezen. We hebben de grote posten even terzijde gelaten en de kleintjes in grafiek 46 ondergebracht.
192
Grafiek 46: Boeking van intresten, boeten en opnulzettingen op de rekening-courant (september 2004-april 2010, maart 2005 ontbreekt) in miljoen euro
120
100
80
60
40
20
mrt-10
dec-09
sep-09
jun-09
mrt-09
dec-08
sep-08
jun-08
mrt-08
dec-07
sep-07
jun-07
mrt-07
dec-06
sep-06
jun-06
mrt-06
dec-05
sep-05
jun-05
mrt-05
dec-04
-20
sep-04
0
-40
-60
-80
-100
intresten+
intresten-
boetes+
boetes-
opnulzetting+
opnulzetting-
We merken dat ook hier de boetes, de correcties op deze boetes en de correcties op intresten moeilijk zichtbaar blijven en dus relatief geringe bedragen bevatten. Enkel de intresten en vooral de opnulzettingen komen nu meer tot hun recht147 . Bij de opnulzettingen in min (btw-schulden van de belastingplichtige die weggeboekt worden naar het RCIV en verbeteringen van opnulzettingen in plus), die de opnulzettingen in plus duidelijk overtreffen, is er een zeker patroon te ontwaren met telkens een groter geboekt bedrag op de maand die volgt op het einde van een kwartaal. Dit is op het eerste gezicht niet verwonderlijk omdat dan gekeken wordt of de kwartaalaangevers wel tegen het einde van de derde maand volgend op de wettelijke indieningsdatum hun kwartaalaangifte hebben ingediend, maar anderzijds is het wel vreemd dat deze groep van kwartaalaangevers die anders toch een eerder relatief kleine impact hebben op het totaalverloop van de bedragen wel een grote impact zou hebben op de opnulzettingen (op
147
Er moet benadrukt worden dat de intresten en boetes die op de rekening-courant komen zeker niet het geheel van de boetes en intresten inzake btw uitmaken (cfr. supra).
193
basis van de rekening-courant kunnen we geen uitsluitsel brengen in deze materie: de opnulzettingen worden niet opgesplitst naar kwartaal- of maandaangevers).
5.4 De totalen van de debet- en creditboekingen op de rekeningcourant We hebben de procentuele verhouding tussen de boekingen op de credit- en op de debetzijde telkens apart bekeken en ook de grafieken waar de bedragen in plus en in min werden weergegeven volgens de soorten boekingen. Dit gaf echter niet meteen inzicht in de verhouding tussen de boekingen in plus en in min op de rekening-courant. Grafiek 47 brengt een begin van een antwoord op de vraag in hoeverre de boekingen op de creditzijde (boekingen -) en deze op de debetzijde (boekingen +) in evenwicht zijn door deze geboekte bedragen tegenover het geheel van de geboekte bedragen te stellen. We merken ook hier een terugkerend patroon op dat nog verduidelijkt wordt als we tabel 35 met de gemiddelden per maand bekijken: in maanden dat er veel teruggaven (februari, mei, augustus, november) of weinig betalingen (januari) ingeschreven worden, overtreft het percentage van boekingen op de debetzijde dat van de boekingen op de creditzijde. In de andere maanden (en vooral in december) hebben de betalingen duidelijk een overwicht op de teruggaven en hebben de boekingen op de creditzijde een overwicht. Om ons niet blind te staren op de seizoensgebonden evolutie werden ook de jaartotalen voor de vier jaren waarvan we volledige gegevens hebben tegenover elkaar geplaatst in tabel 36. Daaruit blijkt dat in de jaren 2006 en 2007 de boekingen op de creditzijde een heel licht overwicht hadden en in de jaren 2008 en 2009 de boekingen op de debetzijde dat lichte voordeel overnamen. In grafiek 48 werden de nominale cijfers van de boekingen op de credit- en debetzijde van de rekening-courant én hun saldo per maand opgenomen. Indien we een grafiek zouden toevoegen die de jaarcijfers zou opnemen, zou het saldo van de boekingen in die grafiek steeds met het nulpunt flirten.
194
Tabel 35: Boekingen op de credit- en debetzijde van de rekening-courant in percentage van de totale boekingen: gemiddelden per maand voor de periode 2006-2009 + 55,50% 57,61% 45,03% 48,63% 55,38% 45,71% 48,65% 55,49% 45,64% 48,51% 54,16% 36,31%
jan feb mrt apr mei jun jul aug sep okt nov dec
44,50% 42,39% 54,97% 51,37% 44,62% 54,29% 51,35% 44,51% 54,36% 51,49% 45,84% 63,69%
Grafiek 47: Boekingen op de credit- en debetzijde van de rekening-courant in percentage van de totale boekingen (september 2004-april 2010, maart 2005 ontbreekt) 100%
90%
80%
70%
60%
50%
40%
30%
20%
10%
boekingen +
jan/10
mrt/10
nov/09
jul/09
sep/09
mei/09
jan/09
mrt/09
nov/08
jul/08
sep/08
mei/08
jan/08
mrt/08
nov/07
jul/07
sep/07
mei/07
jan/07
mrt/07
nov/06
jul/06
sep/06
mei/06
jan/06
mrt/06
nov/05
jul/05
sep/05
mei/05
jan/05
mrt/05
nov/04
sep/04
0%
boekingen -
Tabel 36: Boekingen op de credit- en debetzijde van de rekening-courant in percentage van de totale boekingen per jaar (2006-2009) 2006 2007 2008 2009
boekingen + 49,87% 49,77% 50,10% 50,18%
boekingen 50,13% 50,23% 49,90% 49,82%
195
Grafiek 48: Boekingen op de credit- en debetzijde van de rekening-courant per maand en hun saldo (september 2004-april 2010, maart 2005 ontbreekt) in miljoen euro
8.000
6.000
4.000
2.000
se p0 no 4 v04 ja n05 m rt -0 m 5 ei -0 5 ju l-0 5 se p0 no 5 v05 ja n06 m rt06 m ei -0 6 ju l-0 6 se p0 no 6 v06 ja n07 m rt0 m 7 ei -0 7 ju l-0 7 se p0 no 7 v07 ja n08 m rt08 m ei -0 8 ju l-0 8 se p0 no 8 v08 ja n09 m rt0 m 9 ei -0 9 ju l-0 9 se p0 no 9 v09 ja n10 m rt10 m ei -1 0
0
-2.000
-4.000
-6.000
-8.000
+ boekingen maand
- boekingen maand
saldo boekingen maand
Vooraleer we de link hernemen met de aangiftegegevens (rooster [71] en [72]), mag niet uit het oog verloren worden dat de rekening-courant, mede door het principe van de overdracht van belastingkredieten naar het volgende aangiftetijdperk, eigenlijk ook een “krediet” van de belastingplichtigen aan de staat vormt (en slechts in veel geringere mate een krediet van de staat aan de belastingplichtigen). Bij de maandelijkse afsluiting van de rekening-courant
wordt
(voor
elke
belastingplichtige
afzonderlijk
en
alle
belastingplichtigen samen) immers niet alleen een saldo van de boekingen van een bepaalde maand opgemaakt, dat saldo wordt verrekend met het overgedragen saldo van de vorige maand en vervolgens omgezet in een vorderingssaldo van de staat tegenover de belastingplichtigen of omgekeerd. Voor de geaggregeerde gegevens in rapport T0280 is er sprake van zowel een vorderingspositie van de staat als een van de belastingplichtigen. Het vorderingssaldo van de staat tegenover de belastingplichtigen wordt dan nog eens opgesplitst naar btw-bedragen, intresten en boetes. In grafiek 49 hebben we de twee vorderingensaldi naast elkaar geplaatst, dat van de belastingplichtigen in min (want te vinden op de creditzijde van de rekening-courant) en dat van de staat in plus (op de debetzijde van de rekening-courant). In tabel 37 werden de gemiddelde maandelijkse saldi per jaar opgenomen (met hun groeivoet).
196
1.000
0
se pno 04 v0 ja 4 n0 m 5 rtm 05 ei -0 5 ju l-0 se 5 pno 05 v0 ja 5 n0 m 6 rt0 m 6 ei -0 6 ju l-0 se 6 pno 06 v0 ja 6 n0 m 7 rtm 07 ei -0 7 ju l-0 se 7 pno 07 v0 ja 7 n0 m 8 rt0 m 8 ei -0 8 ju l-0 se 8 pno 08 v0 ja 8 n0 m 9 rt09 m ei -0 9 ju l-0 9 se pno 09 v0 ja 9 n1 m 0 rt1 m 0 ei -1 0
in miljoen euro
Grafiek 49: Eindsaldi van de rekening-courant bij de maandafsluiting (periode september 2004-maart 2010)
-1.000
-2.000
-3.000
-4.000
-5.000
-6.000 eindsituatie maand btw debet (+) eindsituatie maand boetes debet (+)
eindsituatie maand intresten debet (+) 12 per. Zw. Gem. (eindsituatie maand credit (-))
eindsituatie maand credit (-)
Tabel 37: Gemiddelde maandelijkse debet- en creditstaldo op de rekening-courant (20062009) 2006 2007 2008 2009
debet gem iddelde/m aand 174.202.180,46 176.445.736,63 199.766.108,76 211.911.831,34
groeivoet 1,29% 13,22% 6,08%
credit gem iddelde/m aand -2.708.052.511,74 -2.936.381.582,58 -3.125.594.521,16 -2.745.294.359,67
groeivoet 8,43% 6,44% -12,17%
We merken dat de gemiddelde maandelijkse vordering van de belastingplichtigen tegenover de staat vele malen dat van de staat tegenover de belastingplichtigen overtreft148 . Het “krediet” dat de belastingplichtigen de staat maandelijks geven via de rekeningcourant komt zo in de buurt van de 3 miljard euro. We merken wel (o.a. aan de trendlijn in grafiek 45 met het zwevend gemiddelde over 12 maand en aan de groeivoet in tabel 28) dat deze kredietberg vooral in 2009 aan het slinken ging en dat het kredietbergje van de belastingplichtigen aan de staat steeg. 148
Afhankelijk van het jaar ligt de gemiddelde vordering van de belastingplichtige tegenover de staat op de rekening-courant 13 à 16 maal hoger.
197
5.5 Betalingen en teruggaven tegenover het rooster [71] en [72] Onze bedoeling was in de eerste plaats om na te gaan in hoeverre de roosters [71] en [72] een verlengstuk krijgen in enerzijds betalingen vanwege de belastingplichtige en anderzijds in betalingen door de staat (teruggaaf). We gaan hier in eerste instantie uit van de betalingen en teruggaaf zoals die op de rekening-courant verwerkt werden 149 . We stellen in grafiek 46 dan ook de boekingen van teruggaaf tegenover het rooster [72] en doen hetzelfde voor de betalingen en het rooster [71]150 . Vooral het seizoenspatroon springt hier in het oog. Het patroon bij de verhouding betaling versus rooster [71] is
in essentie een
driemaandelijks patroon met na elkaar 2 maanden met boekingen tussen de 100 en 105 % en vervolgens een boeking van betalingen die maar goed 80 % van het in die maand geboekte
rooster
[71]
uitmaakt.
Dit
patroon
kan
verklaard
worden
doordat
kwartaalaangevers gedurende twee maanden wel voorschotten storten, maar geen aangiften indienen, terwijl ze in de derde maand wel een aangifte indienen, maar de voorschotten met hun betaling voor die maand kunnen verrekenen. Dat patroon wordt echter verstoord door het decembervoorschot, in december betalen immers niet alleen de kwartaalaangevers een voorschot, maar ook de maandaangevers en dit doet de percentages meteen opveren naar 173 à 182 %. In januari volgt dan de keerzijde van het decembervoorschot: minder betalingen en een normale boeking in rooster [71] zodat er een diep dal in de percentages ontstaat tot iets onder de 50 %. Dat het in december gestorte bedrag al bij al vrij stabiel is tegenover de inschrijvingen in het rooster [71] en in die zin afwijkt van de evolutie in het rooster [91] (zie punt 4.8), kan doen vermoeden dat steeds meer belastingplichtigen hun decembervoorschot baseren op het rooster [71] van november.
149
In punt 5.6 gaan we nog iets verder en leggen we het verband met de kasontvangsten zoals die door de cel begroting, fiscale ontvangsten en statistieken van de AOIF worden opgetekend in de statistiek“Totale fiscale ontvangsten”. 150 We verwaarlozen hier even de intresten, boeten en opnulzettingen, die zoals gezien, een zeer beperkte inbreng hebben. Een van de doelstellingen van deze studie is immers om na te gaan hoe de aangiftegegevens zich verhouden tot betalingen en teruggaaf.
198
De verhouding teruggaaf versus rooster [72] volgt een strakker patroon met gedurende twee maanden boekingen met slechts een teruggavenpercentage van iets boven of onder de 50 % en vervolgens een maand met een percentage dat kan oplopen tot boven de 150 %. Dit patroon wordt uiteraard veroorzaakt door het feit dat een groot deel van de belastingplichtigen slechts recht hebben op een driemaandelijkse teruggaaf (ook al dienen velen van hen maandelijks aangiften in).
Grafiek 50: Verhouding betalingen/rooster [71] en teruggaaf/rooster [72] (periode april 2005-april 2010) 200% 190% 180% 170% 160% 150% 140% 130% 120% 110% 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10%
betalingen%[71]RC
apr/10
feb/10
okt/09
dec/09
jun/09
aug/09
apr/09
feb/09
dec/08
okt/08
jun/08
aug/08
feb/08
apr/08
dec/07
okt/07
aug/07
jun/07
feb/07
apr/07
okt/06
dec/06
aug/06
jun/06
apr/06
feb/06
okt/05
dec/05
jun/05
aug/05
apr/05
0%
teruggaaf%[72] RC
Om iets meer zicht te krijgen op de evolutie doorheen de jaren van de verhouding teruggaaf/rooster [72] en de verhouding betaling/rooster [71] hebben we de gegevens ook samengebracht in trimesters. Hierbij hebben we de aangiften als uitgangspunt genomen en de verschillende boekingen op de rekening-courant verplaatst naar het trimester waarop ze betrekking hebben. De uitwerking hiervan is te vinden in grafiek 51.
199
Grafiek 51: Verhouding betalingen/rooster [71] en teruggaaf/rooster [72] (per trimester, 2de kwartaal 2005-eerste kwartaal 2010) 100%
95%
90%
85%
80%
betalingen%[71]RC 4 per. Zw. Gem. (teruggaaf%[72]RC)
20 10 Q 1
20 09 Q 4
20 09 Q 3
20 09 Q 2
20 09 Q 1
20 08 Q 4
20 08 Q 3
20 08 Q 2
20 08 Q 1
20 07 Q 4
20 07 Q 3
20 07 Q 2
20 07 Q 1
20 06 Q 4
20 06 Q 3
20 06 Q 2
20 06 Q 1
20 05 Q 4
20 05 Q 3
20 05 Q 2
75%
teruggaaf%[72]RC 4 per. Zw. Gem. (betalingen%[71]RC)
We merken meteen op dat de betalingen beter het rooster [71] volgen dan dat de teruggaaf het rooster [72] volgt. We zien dat per trimester tussen de 92 à 99 % van de ingeschreven bedragen in rooster [71] met een betaling wordt afgeboekt en dat de bedragen in rooster [72] slechts worden weggeboekt door teruggaven met een percentage dat zweeft tussen 84 à 91 %. We merken ook dat de amplitude in het verloop van de verhouding betalingen/rooster [71] iets groter is dan bij de teruggaven, maar dat er tegelijk meer sprake is van een vast patroon zodat de trendlijn met het zwevend gemiddelde stabiel rond de 95 % draait. Met minder grote sprongen (behalve in het eerste kwartaal van 2010) is de evolutie van de verhouding tussen teruggaaf en rooster [72] grilliger te noemen en zien we in de trendlijn toch enige stijgingen en dalingen. Die stijgingen en dalingen zetten zich echter niet gedurende een heel jaar door. Daarom hebben we in tabel 38 de cijfers voor een aantal jaar achter elkaar geplaatst. Het linker deel van deze tabel wijst op een grotere stabiliteit van de jaargemiddelden en relativeert op deze wijze al enigszins de stijgingen en dalingen in grafiek 51.
200
Tabel 38: Verhouding betalingen/rooster [71],
teruggaaf/rooster [72], betalingen-
(betalingteruggaaf) / ([71][72])
-0,34% 0,28% -2,36% -1,54% -2,47%
88,12% 88,00% 90,04% 88,47% 84,68%
99,55% 100,03% 97,72% 98,46% 97,39% [(betaling-teruggaaf) ([71]-[72])] / ([71][72])
-11,56% -11,61% -9,89% -11,19% -15,63%
teruggaaf / [72]
[(betaling-teruggaaf) ([71]RC-[72]RC)] / ([71]RC-[72]RC)
-4,69% -4,41% -5,32% -5,03% -7,39%
95,11% 95,28% 94,70% 94,83% 92,65%
(teruggaaf-[72]) / [72]
99,66% 100,28% 97,64% 98,46% 97,53%
betalingen / [71]
(betalingteruggaaf) / ([71]RC-[72]RC)
88,44% 88,39% 90,11% 88,81% 84,37%
(betalingen-[71]) / [71]
teruggaaf / [72]RC
2006 2007 2008 2009 2010Q1
afwijking
95,31% 95,59% 94,68% 94,97% 92,61%
(teruggaaf-[72]RC) / [72]RC
2006 2007 2008 2009 2010Q1
betalingen / [71]RC
percentage
(betalingen-[71]RC) / [71]RC
teruggaaf/[71]-[72] (periode 2005-2010) 151
-4,89% -4,72% -5,30% -5,17% -7,35%
-11,88% -12,00% -9,96% -11,53% -15,32%
-0,45% 0,03% -2,28% -1,54% -2,61%
We hebben in het rechterdeel van tabel 38 de betalingen en teruggaven tegenover de roosters [71] en [72] van het aangiftearchief gesteld en zien dat er weinig verschil is ten opzichte van de vergelijking met de aangiftegegevens uit de rekening-courant. We hebben telkens ook meteen de netto-btw zoals die resulteert uit het verschil tussen betalingen en teruggaaf tegenover de netto-btw uit de aangiften ([71]-[72]) geplaatst en zien dat de afwijking ook hier vrij klein is (slechts tot iets meer dan 2 %) 152 . In grafiek 52 hebben we de verschillende bedragen per trimester weergegeven. Het beeld ligt in de lijn van wat we in voorgaande tabellen en grafieken zagen: de teruggaaf die met 151
Vermits de aangifte, en meer bepaald het verloop van de rooster [71] en [72], het centrale onderwerp van deze studie, werken we met de aangiftegegevens van het aangiftearchief en de gegevens uit aangiften in de rekening-courant. Men zou aan de bedragen in rooster [71] ook de intresten , boetes, negatieve opnulstellingen, positieve verbetering van opnulzettingen en beslissingen 685 kunnen toevoegen en bij rooster [72] hetzelfde doen met negatieve opnulzettingen , positieve verbeteringen van opnulzettingen en beslissingen 686. Dan komt men tot [71] RC plus en [72] RC plus (cfr. infra) 152 Om de afwijking te berekenen werd eerst het verschil gemaakt tussen enerzijds teruggaaf en betalingen en anderzijds de aangiftegegevens en vervolgens werd de uitkomst van deze bewerking gedeeld door de aangiftegegevens (roosters [71] en [72]). Het uiteindelijk bekomen percentage toont in hoeverre de teruggaaf en de betalingen lager (indien er een “-“ voor het percentage staat) of hoger (indien er een “+”) liggen dan de aangiftegegevens.
201
een vrij vaste marge ongeveer een tiende lager ligt dan het rooster [72], de betalingen die meestal licht onder de bedragen in rooster [71] blijven (maar er soms bovenuit springen) en het verschil tussen betalingen en teruggaaf die vrij dicht in de buurt van het verschil tussen rooster [71] en [72] blijven.
Grafiek 52: Betalingen, teruggaaf, aangiftegegevens uit de rekening-courant en netto-
in miljoen euro
btw per trimester (periode 2de kwartaal 2005 – 1ste kwartaal 2010) 12.000
10.000
8.000
6.000
4.000
2.000
20 05 Q 2 20 05 Q 3 20 05 Q 4 20 06 Q 1 20 06 Q 2 20 06 Q 3 20 06 Q 4 20 07 Q 1 20 07 Q 2 20 07 Q 3 20 07 Q 4 20 08 Q 1 20 08 Q 2 20 08 Q 3 20 08 Q 4 20 09 Q 1 20 09 Q 2 20 09 Q 3 20 09 Q 4 20 10 Q 1
0
-2.000
-4.000
-6.000
betalingen
teruggaaf
betaling-teruggaaf
[71] RC
[72] RC
[71] RC - [72] RC
Vermits deze studie in de eerste plaats focust op de aangiften uit het aangiftearchief en op de gegevens van deze aangiften die in de rekening-courant terecht komen, hebben we tot nu vooral aandacht gehad voor de deze roosters [71] en [72]. De intresten, boetes, andere btw-bedragen (beslissing 685 en 686) en opnulzettingen hebben we wel bekeken als boekingen op de rekening-courant, maar niet als onderdeel van de door de staat of de belastingplichtige verschuldigde btw. Alhoewel we gezien hebben dat deze boekingen relatief gezien niet zo zwaar wegen als boeking in de rekening-courant, is het toch niet helemaal terecht om ze buiten beschouwing te laten bij een vergelijking tussen teruggaven en betalingen enerzijds en verschuldigde btw anderzijds. We hebben er dan ook voor gekozen om ook “uitgebreide” roosters [71] (rooster [71] RC plus) en [72] (rooster [72]
202
RC plus) te construeren. Aangezien in de rapporten T0280 niet kan opgemaakt worden waarop de boekingen van intresten, boetes, enz. betrekking hebben, hebben we ze toegewezen aan de maand die de optekening in de rekening-courant voorafgaat. Aan het rooster [71] (optiek rekening-courant: [71] RC) voegden we de intresten, boetes, negatieve opnulstellingen, positieve verbetering van opnulzettingen en beslissingen 685 toe om tot “[71] RC plus” te komen. Bij rooster [72] deden we hetzelfde met de negatieve opnulzettingen , positieve verbeteringen van opnulzettingen en beslissingen 686 om tot “[72] RC plus” te komen. In tabel 39 zien we hoe deze uitgebreide roosters “[71] RC +” en “[72] RC +” zich verhouden tot respectievelijk rooster [71] en [72] uit het aangiftearchief, in tabel 40 zetten we deze aangevulde roosters [71] en [72] tegenover de betalingen en de terugbetalingen en in grafiek 53 hernemen we grafiek 52 maar dan met de [71] RC plus en [72] RC plus in plaats van de [71] RC en [72] RC.
Tabel 39: Verhouding aangiftegegevens uit de rekening-courant aangevuld met intresten, boetes, andere btw-bedragen en opnulzettingen tot de cijfers in roosters [71] en [72] uit het aangiftearchief (periode 2006-2010) 2006 2007 2008 2009
[71] RC+ / [71] 99,00% 98,93% 99,23% 98,94%
[72] RC+ / [72] 88,34% 88,43% 88,36% 87,67%
Tabel 40: Verhouding betalingen, teruggaaf en netto-btw uit de rekeningcourant ten opzichte van de aangevulde aangiftegegevens uit de rekening-courant (periode 20062010)
2006 2007 2008 2009
betaling-teruggaaf/ betalingen / [71] RC plus teruggaaf / [72] RC plus [71]RC plus-[72]RC plus 96,07% 99,76% 94,12% 96,32% 99,51% 94,58% 95,44% 101,90% 91,95% 95,85% 100,92% 93,44%
203
Grafiek 53: Verhouding betalingen, teruggaaf en netto-btw uit de rekeningcourant ten opzichte van de aangevulde aangiftegegevens uit de rekening-courant (2de kwartaal 2005
in miljoen euro
– 1ste kwartaal 2010, trimestergegevens) 12.000
10.000
8.000
6.000
4.000
2.000
20 05 Q 2 20 05 Q 3 20 05 Q 4 20 06 Q 1 20 06 Q 2 20 06 Q 3 20 06 Q 4 20 07 Q 1 20 07 Q 2 20 07 Q 3 20 07 Q 4 20 08 Q 1 20 08 Q 2 20 08 Q 3 20 08 Q 4 20 09 Q 1 20 09 Q 2 20 09 Q 3 20 09 Q 4 20 10 Q 1
0
-2.000
-4.000
-6.000
betalingen [71] RC plus
teruggaaf [72] RC plus
betaling-teruggaaf [71] RC plus - [72] RC plus
De resultaten uit tabel 39 verrassen op het eerste gezicht. In tegenstelling tot wat verwacht kan worden, liggen de waarden uit de “aangevulde” rooster [71] lager dan die uit het rooster [71] van het aangiftearchief (en dus ook lager dan die op basis van de aangiftegegevens in de rekening-courant, zie tabel 33). De intresten, boeten en beslissingen 685 hebben het bedrag dus niet in de hoogte kunnen tillen. De reden hiervoor is dat de opnulzettingen in min (die ervoor zorgen dat vorderingen van de staat van de rekeningcourant naar het RCIV worden overgeboekt) hoger liggen dan al deze andere boekingen. Hetzelfde speelt zich af bij de vorderingen van de belastingplichtigen tegenover de staat: de beslissingen 686 wegen niet op tegen de positieve opnulstellingen (die ervoor zorgen dat vorderingen van de belastingplichtige van de rekening-courant worden afgeboekt naar het RCIV). Deze positieve opnulstellingen die de verhouding tussen het aangevulde rooster [72] tegenover het rooster in de aangifte danig naar beneden halen (tot zowat 88 %), wegen relatief gezien blijkbaar sterker door dan de negatieve opnulstellingen die nochtans door de
204
band genomen omvangrijker zijn 153 . Dit komt natuurlijk doordat deze laatste tegenover het rooster [71] werden geplaatst, een rooster dat haast per definitie omvangrijker is dan het rooster [72]. In tabel 40 zien we ook een aantal verschuivingen. Zo lijkt de kloof tussen teruggaven en het nieuwe rooster [72] haast onbestaande, en ook de kloof tussen betalingen en het nieuwe rooster [71] is iets kleiner geworden. In 2008 en 2009 lijkt de teruggaaf het aangevulde rooster [72] zelfs te overtreffen (wat in de lijn ligt van de daling van het creditbedrag op de rekening-courant). De netto-btw uit de aangevulde roosters en deze uit het verschil tussen betaling en teruggaaf ligt echter verder uit elkaar dan wanneer we het saldo van betalingen en terugbetalingen vergelijken met de niet “aangevulde” roosters 154 . Deze bevindingen worden ook bevestigd door de trimestergegevens in grafiek 53.
5.6 Van rekening-courant naar de kasontvangsten Een laatste stap inzake de financiële gevolgen van de aangifte is de opname van de betalingen in de kasontvangsten. Normaal gesproken komen de betalingen en teruggaven die via de rekening-courant passeren in de ontvangsten en uitgaven van het CIV. Die ontvangsten en uitgaven zijn, zoals reeds vermeld, slechts een onderdeel van de totale btwontvangsten. Naast de financiële stromen die door het CIV beheerd worden, zijn er de btwontvangsten en -teruggaven die via de administratie van douane en accijnzen en deze die via de ontvangkantoren, de twee RCIV’s en de registratiekantoren lopen 155 . Het aandeel van het CIV in de bruto btw-ontvangsten, zoals opgenomen in de maandelijkse fiscale
153
Voor alle duidelijkheid moet benadrukt worden dat opnulzettingen de vorderingen niet doen verdwijnen, maar enkel zorgen voor een verschuiving van de vorderingen. Ze worden van de rekening-courant (CIV) weggeboekt naar een bijzondere rekening (RCIV). 154 De netto-btw bepaald door het verschil tussen betalingen en teruggaaf ligt (voor de periode tweede kartaal 2005-1ste kwartaal 2010) gemiddeld per kwartaal 0,84 % lager dan de netto-btw bepaald door de nietaangevulde roosters [71] RC en [72] RC en 6,34 % lager dan de netto-btw bepaald aan de hand van de roosters [71] RC plus en [72] RC plus. 155 De Studie- en Documentatiedienst ontvangt maandelijks statistieken omtrent de ontvangsten van het CIV en die van de andere instellingen vanwege de cel begroting, fiscale ontvangsten en statistieken van de AOIF (“Totale fiscale ontvangsten”). Voor meer informatie over de btw-ontvangsten: J. DUFEY, o.c., blz. 5-12.
205
statistieken van de cel begroting van de AOIF, ligt voor de periode 2002-2009 tussen 93 en 94 %. We hebben er reeds op gewezen dat in de rekening-courant de betalingen kasgegevens zijn, maar dat de teruggaven niet meteen tot betaaltransacties leiden. De inschrijving van een teruggaaf van een belastingkrediet is eerder een wegboeking van de vorderingspositie van de belastingplichtige en de uitdrukking van de intentie van de staat om dat krediet in de toekomst uit te betalen. Afhankelijk van onder welke categorie de teruggaaf ingedeeld wordt, zal het krediet in de maand van de inschrijving of een maand later pas effectief uitbetaald worden (of in het geval van een certificaat 715 afhankelijk van de goedkeuring van de teruggavenstaat). We hebben bij de omrekening van de gegevens uit de rekeningcourant in verband met de teruggaaf naar kasstromen de verschillende kredieten voor teruggaaf dan ook geplaatst in de maanden waarin de betalingen normalerwijs werden uitgevoerd 156 : de maandelijkse automatische teruggaaf (argument 21/Z) werd in de maand van de inschrijving in de rekening-courant geplaatst, de trimestriële automatische teruggaaf met argument 16/N eveneens in de maand van inschrijving, de trimestriële automatische teruggaaf met argument 17/N in de maand na inschrijving, de manuele maandelijkse teruggaaf een maand na de inschrijving en de manuele trimestriële teruggaaf eveneens een maand na de inschrijving 157 . Het resultaat is terug te vinden in grafiek 54 en wordt er (net als in tabel 41) vergeleken met gegevens uit de statistieken van de totale fiscale ontvangsten.
156
Eigenlijk werd er gekeken naar de ordonnancering eerder dan naar de uitvoering. Het is de ordonnancering die de inschrijving van uitgaven in de kasontvangsten bepaalt. De ordonnanceringen lijken echter meestal in de maand van uitvoering te vallen. 157 Voor de manuele teruggaven (certificaat 715) werd er van uit gegaan dat de betaling een maand na de goedkeuring van de teruggavestaat plaatsvindt en dat die goedkeuring gebeurt in de maand van de inschrijving (maar dit kan in de praktijk ook later zijn). De gegevens in verband met de manuele trimestriële teruggaaf werden niet uit de rekening-courant gehaald, maar uit het rapport T0330. In de rekening-courant komen deze manuele trimestriële teruggaven ook onder het argument 17/N. We hebben ze dan ook afgezonderd van de rest van de boekingen onder 17/N die we in het vervolg zullen aanduiden als 17-C of als teruggaven op de lijsten 678 en 678bis.
206
Tabel 41: Verschil cijfers rekening-courant en totale fiscale ontvangsten (periode 20062009, op basis van jaarcijfers afwijking betalingen op RC t.o.v CIVontvangsten afwijking betalingen op RC t.o.v. totale btwontvangsten afwijking teruggaaf RC t.o.v.btw-teruggaaf afwijking netto btw RC t.o.v. totale netto btw
2006
2007
2008
2009
0,13%
0,13%
0,14%
0,14%
-6,46%
-6,35%
-6,39%
-6,56%
-3,29%
-5,19%
-4,83%
-5,20%
-8,13%
-6,98%
-7,29%
-7,27%
Grafiek 54: Ontvangsten, teruggaven en netto-btw volgens de cijfers van de rekeningcourant en de statistieken van de totale fiscale ontvangsten (periode juni 2005 – april
in miljoen euro
2010 6.000
5.000
4.000
3.000
2.000
1.000
ju n/ 0 au 5 g/ 05 ok t/0 de 5 c/ 05 fe b/ 06 ap r /0 6 ju n/ 06 au g/ 06 ok t/0 de 6 c/ 06 fe b/ 07 ap r /0 7 ju n/ 07 au g/ 07 ok t/0 de 7 c/ 07 fe b/ 08 ap r /0 8 ju n/ 08 au g/ 08 ok t/0 de 8 c/ 08 fe b/ 09 ap r /0 9 ju n/ 09 au g/ 09 ok t/0 de 9 c/ 09 fe b/ 10 ap r /1 0
0
-1.000
-2.000
betalingen RC teruggaaf RC netto-btw TOT
ontvangsten CIV teruggaaf btw TOT
zuivere btw-ontvangsten TOT netto-btw RC
We merken dat in grafiek 54 de betalingen op de rekening-courant samenvallen met de ontvangsten van het CIV zoals die in de statistieken fiscale ontvangsten terug te vinden zijn. Deze vaststelling ligt in de lijn van de verwachtingen, het beheer van de rekeningcourant is de voornaamste activiteit (en zeker voornaamste bron aan ontvangsten) van het CIV. In tabel 41 zien we weliswaar een heel lichte afwijking in de jaarcijfers: de stortingen
207
op de rekening-courant liggen tussen 0,13 en 0,14 % hoger dan de ontvangsten van het CIV. Ook de teruggaven die via de rekening-courant verlopen, lijken ongeveer samen te vallen met de teruggaaf van de totale btw die in de statistieken fiscale ontvangsten wordt opgenomen 158 . De teruggaaf via de rekening-courant ligt tussen de 3,29 % en de 5,20 % lager dan de totale teruggave, wat vrij normaal is. Het toont aan dat er nog andere teruggaven zijn die niet via het CIV verlopen en tegelijk dat die teruggaven via het CIV sterk dominant zijn 159 . Dat aandeel was in 2006 wel dominanter dan in 2009 160 . De nettobtw die we berekend hebben op basis van de rekening-courant ligt in de periode 2006-2009 6,98 % à 8,13 % lager dan de totale netto-btw. Ondanks de verschillen in percentages kunnen we toch duidelijk vaststellen dat de ontvangsten en de teruggaaf die via de rekening-courant verlopen de loop van de totaalcijfers bepalen.
Tabel 42: Groeivoet van ontvangsten, teruggaaf en netto-btw volgens rekening-courant, totale fiscale ontvangsten en aangiften betalingen teruggaaf RC RC 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2002-2009
6,66% 3,13% -5,54%
6,51% 7,48% -11,27%
nettobtw RC
totale ontvangsten ontvangsten teruggaaf netto[71]CIV btw btw btw [71] [72] [72] bbp 3,50% 3,23% 6,53% 1,58% 3,20% 1,59% 4,20% 2,78% 7,07% 6,33% 3,90% 7,60% 5,98% 6,27% 5,80% 5,48% 6,46% 6,61% 8,36% 5,72% 6,53% 8,29% 5,47% 4,13% 6,99% 6,49% 8,10% 5,66% 6,74% 7,56% 6,24% 5,05% 6,75% 6,66% 6,54% 8,64% 5,42% 5,84% 7,65% 4,70% 5,32% 0,72% 3,13% 3,18% 7,07% 1,06% 4,23% 3,83% 4,50% 2,96% -2,14% -5,55% -5,37% -10,92% -2,16% -5,86% -13,09% -1,18% -1,69% 31,16% 29,62% 34,34% 27,27% 29,18% 22,14% 33,56% 26,43%
In tabel 42 merken we dat de groeivoeten van de ontvangsten via de rekening-courant en die van het CIV ongeveer dezelfde groeivoet hebben (de cijfers waren ook ongeveer dezelfde). Daarenboven zien we dat de ontvangsten van het CIV, de totale ontvangsten én de bedragen in het rooster [71] van het aangiftearchief steeds ongeveer dezelfde groeivoet hadden en voor de hele periode 2002-2009 ongeveer op eenzelfde groei uitkomen. Dat kan 158
De cijfers in verband met de teruggaaf door het CIV staan niet in de statistieken fiscale ontvangsten, maar worden wel bijgehouden. Ze werden ons echter niet ter beschikking gesteld. De jaarcijfers van de teruggaaf door het CIV voor 1998-2007 vonden we wel terug in J.DUFEY, o.c., Annexe I. Voor de jaren 2006 en 2007 liggen de teruggaven in de rekening-courant respectievelijk 0,26 en 0,12 % hoger. 159 J. DUFEY, o.c., Annexe I. 160 Mogelijke verklaring voor de verminderde dominantie is de sterke groei inzake teruggaaf aan buitenlandse belastingplichtigen (zoals opgetekend in het Activiteitenverslag van de Entiteit Belasting en Invordering van het jaar 2008, Tabellen en grafieken, blz. 43). Uit de cijfers in de studie van J. Dufey is echter wel op te maken dat de teruggave door de andere instanties dan het CIV (RCIV, centraal kantoor buitenlandse belastingplichtigen, douane, …) een vrij grillig verloop kennen.
208
niet gezegd worden van de teruggaven, alhoewel we hier enigszins beperkt worden in onze vergelijking door de onbeschikbaarheid van teruggavecijfers van het CIV. We zien dat de percentages van het rooster [72] en deze van de totale btw-teruggave in elk jaar eenzelfde richting uitgaan (met allebei een scherpe daling in 2009), dat ze in sommige jaren zelfs vrij dicht bij elkaar liggen (2005-2007), maar dan in andere jaren relatief ver uit elkaar liggen. Voor de hele periode kan gesteld worden dat de teruggaaf inzake btw sterker gegroeid is dan het rooster [72]. Uiteindelijk is bij de kasontvangsten de teruggaaf voor de periode 2002-2009, ondanks de sterke vertraging en terugval tijdens de crisis, sterker gegroeid dan de bruto-ontvangsten, terwijl bij de aangiften het rooster [71] sterker groeide dan het rooster [72] 161 . Dat heeft ook als gevolg dat de netto btw-ontvangsten minder sterk groeiden dan netto-btw die bekomen wordt door het verschil tussen het rooster [71] en [72].
5.7 Teruggaaf btw We hebben intussen al meermaals gemerkt dat de teruggaaf een vrij complex gegeven is. We hebben er in het theoretische gedeelte, de uiteenzetting over de aangifte en de rekening-courant vrij veel aandacht aan besteed. Dat komt natuurlijk omdat de teruggaaf een steeds grotere rol is beginnen spelen in de omvang van netto-btw. We zagen reeds dat de teruggaaf sneller groeide dan de ontvangsten (behoudens in de laatste crisisperiode). We hebben dit dan ook in grafiek 55 uitgedrukt in een teruggavenratio van de btw. De teruggavenratio is het resultaat van de deling van de teruggaven door de bruto btwontvangsten 162 en dit percentage geeft weer in hoeverre de ontvangsten worden “aangevreten” door de teruggaven. In de grafiek ziet men dat de stijging die al van de jaren ’80 bezig is (toen lag de ratio rond de 21 % in de jaren ’90 verder gezet wordt en een voorlopig hoogtepunt bereikt in 2001 (35,34 %), net voor de door ons bestudeerde periode 2002-2009 163 . In 2002 heeft er een daling plaats waarna opnieuw een stijging wordt 161
Indien we cijfers van de teruggaaf via het CIV voor het jaar 2002 vergelijken met de teruggaaf via de rekening-courant in het jaar 2009, komt de groei van de teruggaven op 27,35 % en ligt deze onder groei van de bruto-ontvangsten van het CIV. Dat de groei in de totale teruggaaf toch nog sterker was dan de groei van de totale bruto btw-ontvangsten, is dus vooral voor rekening van de teruggaaf via andere kanalen (zie voetnoot hiervoor). 162 Teruggaven en bruto btw-ontvangsten zoals vermeld in de statistieken fiscale ontvangsten. 163 Voor deze historische evolutie: J. DUFEY, o.c. en R. SAVAGE, o.c.
209
ingezet tot in 2008 het absolute hoogtepunt bereikt wordt (36,61 %). In 2009 daalt de ratio van de teruggaven tot 34,47 %.
Grafiek 55: Teruggavenratio van de btw op basis van de kasontvangsten (totale fiscale ontvangsten) (periode 1990-2009) 40%
35%
30%
25%
20%
15%
10%
5%
0% 1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
teruggavenratio
5.7.1 Het aandeel van de verschillende soorten teruggaaf in de totale teruggaaf via rekening-courant Aangezien we geen cijfers hebben voor de teruggaven door het CIV en de andere teruggaven meestal geen verband met de aangiften hebben, beperken we ons hier tot de teruggaven die genoteerd worden in de rekening-courant. Voor de verschillende grafieken gebruiken we voornamelijk gegevens uit de rekening-courant, aangevuld met cijfers uit de T0306-tabellen 164 . In grafiek 56 zien we voor de periode 2002-2009 de totaalbedragen per trimester van de teruggaven via de rekening-courant met meteen een opsplitsing naar maandelijkse en trimestriële teruggaven. In grafiek 57 werd het aandeel in het totaalbedrag van de teruggaven (via de rekening-courant) weergegeven voor de maandelijkse teruggaaf, de 164
Deze laatste bron wordt o.a. gebruikt om de opsplitsing binnen de belastingkredieten met argument 17/N te doen naar enerzijds trimestriële certificaten 715 en anderzijds teruggaven die op de lijsten 678 en 678bis staan en om voor bepaalde aspecten van de teruggaaf tot 2002 te kunnen gaan (rekening-courantgegevens lopen hebben we slechts vanaf september 2004 en de T0306 vanaf januari 2002).
210
trimestriële
teruggaaf
aan
maandindieners
en
de
trimestriële
teruggaaf
aan
kwartaalindieners.
Grafiek 56: Bedragen maandelijkse en trimestriële teruggavenkredieten (2002-2010,
in miljoen euro
trimestergegevens) 4.000
3.500
3.000
2.500
2.000
1.500
1.000
500
Trimestriële teruggaaf
2010-01
2009-03
2009-01
2008-03
2008-01
2007-03
2007-01
2006-03
2006-01
2005-03
2005-01
2004-03
2004-01
2003-03
2003-01
2002-03
2002-01
0
maandelijkse teruggaaf
Grafiek 57: Maandelijkse en trimestriële teruggavenkredieten in percentage van het totaal (4de kwartaal 2004- 1ste kwartaal 2010, trimestergegevens) 100%
90%
80%
70%
60%
50%
40%
30%
20%
10%
Maandelijkse teruggaaf%
trimestriële teruggaaf maandaangevers%
2009-04
2009-02
2008-04
2008-02
2007-04
2007-02
2006-04
2006-02
2005-04
2005-02
2004-04
0%
trimestriële teruggaaf kwartaalaangevers%
211
We merken meteen op dat het bedrag aan teruggaaf twee hoogtepunten had: een in het laatste kwartaal van 2007 en een in het vierde kwartaal van 2008. Daarna werd een daling ingezet met een herstel in het vierde kwartaal van 2009. We zien ook dat normaal gezien de hoogste bedragen aan teruggaaf zich laten optekenen in het vierde kwartaal van een jaar. Uit grafiek 57 valt op te maken dat ongeveer 50 % van de teruggaven maandelijkse teruggaven zijn, met andere woorden teruggaven die oorspronkelijk aan een beperkt aantal voornamelijk op de export gerichte bedrijven werden overgemaakt. Sinds 2009 zijn daar zoals vermeld onder punt 2.4.4 een aantal bedrijven uit de bouwsector bijgekomen. Het aandeel van de maandelijkse teruggaven in de totale teruggaven liep terug van 2002 tot 2008 (van 53,84 % naar 45,63 %), maar veerde mogelijk door de uitbreiding het systeem op in 2009 (naar 52,39 %). De bedragen van de trimestriële teruggaven liepen in 2009 terug tot 47,61 %, nadat ze van 46,16 % in 2002 gestegen waren naar 54,37 % in 2008. De terugval in 2009 ging vooral ten koste van de trimestriële teruggaven aan maandaangevers. In 2009 waren nog maar 35,33 % van de teruggaven trimestriële teruggaven aan maandaangevers en 12,28 % waren trimestriële teruggaven aan kwartaalaangevers (tevoren lagen de percentages respectievelijk rond de 40 % en 10 %). Als men zou kijken naar de aantallen teruggaven in plaats van naar de bedragen is het beeld natuurlijk anders. Zo maken de trimestriële teruggaven in de periode 2005-2008 iets meer dan 90 % van het aantal terugbetalingen uit en de maandelijkse iets minder dan 10 %. In 2009 stijgt het aantal maandelijkse teruggaven tot 14,20 % van het geheel, maar dit komt voornamelijk door de versoepeling van de criteria voor maandelijkse teruggaaf. In 2005 waren er slechts 3.792 of 0,65 % van de belastingplichtigen die recht op maandelijkse teruggaaf hadden en dit aantal daalde in 2008 tot 3.622 of 0,57 % van de belastingplichtigen, in 2009 steeg dit aantal tot 6.935 of 1,07 % van het aantal belastingplichtigen. Deze bijna verdubbeling was geheel voor rekening van de nieuwe categorie die voldeed aan de versoepelde criteria voor maandelijkse teruggaaf en grotendeels uit bedrijven uit de bouwsector bestaat. Het uit te betalen bedrag per maandelijkse teruggaaf daalde van 58.864,88 euro in het vierde kwartaal van 2008 naar
212
15.926,37 euro in het eerste kwartaal van 2009 (tegen het einde van 2009 verdubbelde dit bedrag wel). Deze “bijsturing” in 2009 verhindert niet om vast te stellen dat een heel kleine minderheid van belastingplichtigen het grootste deel van de teruggavenkredieten ontvangt. Als we de even dieper ingaan op de verdeling volgens administratieve afhandeling komen we bij tabel 43 en grafieken 58 en 59.
Bedragen maandelijkse en trimestriële teruggavenkredieten volgens
Grafiek 58:
in miljoen euro
administratieve afhandeling (3de kwartaal 2003- 1ste kwartaal 2010, trimestergegevens) 4.000
3.500
3.000
2.500
2.000
1.500
1.000
500
21
29
16
17-C
2010Q1
2009Q3
2009Q1
2008Q3
2008Q1
2007Q3
2007Q1
2006Q3
2006Q1
2005Q3
2005Q1
2004Q3
2004Q1
2003Q3
0
C
Tabel 43: Maandelijkse en trimestriële teruggavenkredieten volgens administratieve afhandeling in percentage van het totaal (2004-2009 op basis van jaarcijfers, 1ste kwartaal 2010 trimestergegevens)
2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010Q1
16 23,54% 23,24% 24,30% 26,37% 27,19% 26,35% 34,65%
trimestrieel 17-C C totaal 23,39% 0,08% 47,01% 25,16% 0,07% 48,48% 23,42% 0,04% 47,76% 23,40% 0,04% 49,82% 27,14% 0,04% 54,37% 21,22% 0,04% 47,61% 12,56% 0,03% 47,24%
21 52,87% 51,37% 52,03% 50,11% 45,54% 52,31% 52,65%
maandelijks 29 0,13% 0,16% 0,21% 0,07% 0,09% 0,08% 0,11%
totaal 52,99% 51,52% 52,24% 50,18% 45,63% 52,39% 52,76%
213
Grafiek 59: Maandelijkse en trimestriële teruggavenkredieten volgens administratieve afhandeling in percentage van het totaal (3de
kwartaal 2003- 1ste kwartaal 2010,
trimestergegevens) 100%
90%
80%
70%
60%
50%
40%
30%
20%
10%
21
29
16
17-C
2010Q1
2009Q3
2009Q1
2008Q3
2008Q1
2007Q3
2007Q1
2006Q3
2006Q1
2005Q3
2005Q1
2004Q3
2004Q1
2003Q3
0%
C
We merken zowel bij de bedragen als bij de percentages dat de manuele afhandeling van belastingkredieten haast onzichtbaar is in de grafieken. De trimestriële certificaten 715 (“C”) komen in de jaarcijfers nooit boven de 0,10 % uit, de maandelijkse certificaten 715 (“29”) komen in de maandcijfers enkel in het jaar 2006 aan 0,21 % van het totaalbedrag. De automatische maandelijkse teruggaaf (“21”) is goed voor minstens 99,50 % van het totaal van de maandelijkse teruggaaf. In het totaalbedrag van de teruggaven ligt het aandeel van de automatische maandelijkse teruggaaf tussen 45 en 53 % Als we de trimestriële teruggaaf bekijken, komt de geautomatiseerde teruggaaf (“17-C” en “16”) op een nog hoger percentage in het totaal van de trimestriële teruggaven uit. De geautomatiseerde teruggave valt bij de trimestriële teruggave uiteen in teruggaven die in de maand van de inschrijving op de rekening-courant worden gestort (met een argument 16/N in de rekening-courant, hier als “16” aangeduid) en de kredieten die met een maand vertraging zullen gestort worden omdat ze op een controlelijst 678 of 678bis zijn geplaatst (met een code 17/N, hier “17-C” omdat de trimestriële certificaten (“C”) die ook met een
214
argument 17/N worden bedacht, maar die via de T0306-rapporten konden geïdentificeerd worden, zijn afgesplitst van de rest van de “17”). In het geval van de plaatsing op een controlelijst (“17-C”) is de betaling natuurlijk niet zo “automatisch”: er is een maand vertraging en er bestaat voor de belastingplichtige het risico dat het belastingkrediet na controle niet wordt uitbetaald. We zien dat deze twee soorten automatische trimestriële teruggaaf elkaar gedurende de jaren 2004 tot 2008 in evenwicht hielden, maar dat in 2009 de “16” de “17-C” duidelijk uit de wielen reed (of beter de bedragen in “17-C” daalden sterker en herpakten zich later dan die in “16”): slechts 21,22 % van alle teruggavebedragen kwam op de controlelijsten 678 en 678bis. Een situatie die zich in het eerste kwartaal van 2010 nog verder doorzette (slechts 12,56 % kwam nog op de lijsten 678 en 678bis!) mede door de nieuwe manier van samenstellen van de lijsten 678 en 678bis die meer gericht zou moeten zijn dankzij het systeem van datamining. Een gevolg zou moeten zijn dat een heel aantal bedragen nu sneller dan voorheen op de rekening van de belastingplichtigen zou moeten staan.
5.7.2 Niet-teruggestorte belastingkredieten In de rapporten T0280 kunnen ook de kredieten die niet teruggestort worden, teruggevonden worden. Ze worden niet op de rekening-courant zelf aangetroffen, maar in de voorafspiegeling van de teruggavenboekingen. Het ging steeds om kredieten die in aanmerking kwamen voor trimestriële teruggave 165 . Als we deze niet-teruggestorte en de teruggestorte kredieten 166 vergelijken met de [72] RC en de [72] RC plus merken we dat de teruggestorte kredieten rond de 90 % van de [72] RC op zich nemen en zelfs tussen de 96 à 104 % van de [72] RC plus voor zich. De hoge ratio is niet zo vreemd omdat de bedragen die voor teruggave in aanmerking komen, hoger liggen dan wat in een bepaalde maand geboekt is via de aangiften (en boetes, intresten, opnulzettingen,…). Zoals we bij de studie
165
De kredieten die voor maandelijkse teruggaaf in aanmerking kwamen, werden steeds in de rekeningcourant opgenomen ofwel onder argument 21/N of 29/Z. 166 Hieronder verstaan we de optelsom van de certificaten 715, de geautomatiseerde trimestriële maandelijkse teruggaaf en de geautomatiseerde maandelijkse teruggaaf. Ook al worden sommige kredieten niet naar de belastingplichtige gestort, ze worden in ieder geval wel geordonnanceerd en gestort en komen dus in de statistieken als teruggaaf (zie ook verder).
215
van de rekening-courant al konden vaststellen, bevat de rekening-courant een omvangrijk belastingkrediet dat door het principe van de overheveling naar een volgend aangiftetijdperk wordt gevoed, maar wel nog voor teruggave in aanmerking komt. Wanneer we de niet-teruggestorte kredieten vergelijken met [72] RC en [72] RC plus, merken we dat deze kredieten tot 26 à 30 % van de [72] RC en tussen 30 à 35 % van [72] RC plus uitmaken. Als we deze percentages bij deze van de teruggestorte bedragen tellen, dan komen we ver boven de 100 % uit. Of nog anders geformuleerd: in het totaal van de kredieten die voor teruggaaf in aanmerking komen, hebben de niet-teruggestorte kredieten een aandeel dat vrij constant tussen de 21 en 27 % zweeft (al is er vanaf 2009 een stijging merkbaar). Dit zorgt er mee voor dat de kredietlijn van de belastingplichtigen aan de staat onderhouden blijft. De redenen achter het niet-terugstorten van de kredieten zijn doorheen de jaren dezelfde gebleven: geen aanvraag tot terugbetaling, geen rekeningnummer opgegeven of een te klein belastingkrediet. De onderlinge verhoudingen tussen deze redenen schommelen wel. Doorheen de jaren zijn in “normale” maanden ongeveer 86 % tot 92 % van de nietteruggestorte bedragen te wijten aan het feit dat er geen teruggaaf gevraagd werd, 3,5 % tot 4,5 % aan een te klein belastingkrediet en 5 % tot 14 % aan het niet-opgeven van een rekeningnummer (vóór april 2009: geen mandaat aan een financiële instelling). Dit is meestal lichtelijk anders in het laatste kwartaal van het jaar, dan daalt vooral het aandeel van de te kleine belastingkredieten wegens de jaarlijkse teruggaaf tot een halve percent of minder zodat de andere twee redenen van niet-terugbetaling in belang stijgen (geen aanvraag tot terugbetaling soms tot 93 %). De reden dat er geen rekening opgegeven is, steeg wel in 2009 en 2010. Dit heeft waarschijnlijk te maken met de onder punt 2.4.4 vermelde procedureverandering: vanaf april 2009 dienen belastingplichtigen hun rekeningnummer mee te delen aan de administratie om teruggaaf te ontvangen ter vervanging van het systeem van een mandaat aan de bank. Alhoewel er een protocol was afgesloten met de financiële instellingen om de overgang vlot te laten verlopen, kan hier worden vastgesteld dat er toch nog een relatief groot aantal belastingplichtigen waren die niet meteen mee waren met de procedurewijziging.
216
5.7.3 Teruggavencontrole: lijsten 678 en 678bis Het opzet van de controlelijsten 678 en 678bis is reeds voldoende uiteengezet onder punt 2.4.7.2. Ze vormen de belangrijkste voorafgaandelijke controle op de teruggaven, meer bepaald op de trimestriële teruggaven. Zoals reeds gezegd is er geen systematische voorafgaandelijke controle op de maandelijkse teruggaven. De gevolgen van de controles vallen buiten het bereik van de rekening-courant. Op de rekening-courant worden ze zonder de uitkomst van de controle af te wachten als teruggave geboekt. Maar of een krediet effectief aan de belastingplichtige wordt gestort of niet, scheelt wel een slok op een borrel voor de belastingplichtige en eigenlijk ook voor de staat (die bepaalde kredieten op een andere post terug als inkomsten kan boeken). Als we in grafiek 60 de verhouding tussen de bedragen op de lijst 678 en die op de 678bis bekijken, zien we dat de lijst 678 tot in 2007 duidelijk de omvangrijkste was met een aandeel tussen de 80 en 90 % in “17-C”. Vanaf 2008 tot midden 2009 lijkt de verhouding verstoord doordat de bedragen op de lijst 678bis tussen de 24 en 40 % kwamen te liggen. Vanaf het derde kwartaal van 2009 lijkt alles weer “normaal”, zij het dat het aandeel van lijst 678bis toch groter blijft dan voor 2008 (tussen 17 en 20 %). De hamvraag is wat de uitkomst van de eventuele controles is en welke bedragen al dan niet weerhouden worden en niet rechtstreeks naar de belastingplichtigen vloeiden 167 . We zien dit in grafiek 61 en tabel 44.
167
Een inhouding betekent niet altijd dat het krediet volledig verloren is voor de belastingplichtige.
217
Grafiek 60: Aandeel van de controlelijsten 678 en 678bis ten opzichte van de 17-C (2de kwartaal 2004- 1ste kwartaal 2010, trimestergegevens) 100%
90%
80%
70%
60%
50%
40%
30%
20%
10%
bedrag 678 % in 17-C
2009-04
2009-02
2008-4
2008-02
2007-04
2007-02
2006-04
2006-02
2005-04
2005-02
2004-04
2004-02
0%
bedrag 678 bis % in 17-C
Grafiek 61: Verdeling van de bedragen op de controlelijsten 678 en 678bis naar bestemming (2de kwartaal 2004- 1ste kwartaal 2010, trimestergegevens) 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10%
20 04 T2 20 04 T3 20 04 T4 20 05 T1 20 05 T2 20 05 T3 20 05 T4 20 06 T1 20 06 T2 20 06 T3 20 06 T4 20 07 T1 20 07 T2 20 07 T3 20 07 T4 20 08 T1 20 08 T2 20 08 T3 20 08 T4 20 09 T1 20 09 T2 20 09 T3 20 09 T4 20 10 T1
0%
BP totaal Inh RCIV Douane
CIV Ontv DB Docpat
Toer RCIV Mechelen Thes
Toer RCIV Namen DAVO
218
Tabel 44: Verdeling van de bedragen op de controlelijsten 678 en 678bis naar
Toerekening RCIV Mechelen
Toerekening RCIV Namen
Inhouding RCIV
Ontvanger directe belastingen
Thesaurie
DAVO
Douane
Patrimoniumdocumentatie
Belastingplichtige
2005 2006 2007 2008 2009 2010Q1
CIV
bestemming(2005-2009, 1ste kwartaal 2010)
4,17% 3,48% 5,06% 3,84% 4,28% 1,38%
0,74% 0,80% 0,71% 0,59% 0,78% 1,16%
0,48% 0,34% 0,39% 0,53% 0,38% 0,74%
0,93% 1,06% 2,64% 2,23% 1,14% 11,51%
2,08% 2,16% 2,13% 2,14% 2,32% 3,14%
0,03% 0,02% 0,16% 0,01% 0,02% 0,01%
0,00%
0,00%
0,01%
91,58% 92,13% 88,91% 90,65% 91,08% 82,05%
Het is duidelijk dat het grootste deel van de bedragen uiteindelijk naar de belastingplichtigen gaat (“BP totaal” in grafiek 61), het percentage ligt voor alle jaren waarvoor we volledige cijfers hebben rond 90 %. Voor sommige trimesters is overigens bijgehouden welke bedragen zonder voorafgaande controle naar de belastingplichtige werden doorgestort. Dat was gemiddeld voor 75 % van de kredieten die op de controlelijsten geplaatst werden het geval (het percentage daalde wel in 2009). Het resultaat van het 1ste kwartaal 2010 is wel opmerkelijk met een percentage van slechts 82,05 % van de bedragen die rechtstreeks naar de belastingplichtigen vloeiden. Dit valt te verklaren doordat het bedrag dat op de lijsten terechtkwam, veel kleiner was dan voorheen en dat de dossiers gerichter werden uitgekozen door datamining. Als we rekening houden met wat er onder 16/N werd geboekt op de rekening-courant (in het eerste kwartaal van 2010 was dat verhoudingsgewijs veel meer) komt het percentage van niet rechtstreeks aan de belastingplichtige gestorte trimestriële kredieten in dat kwartaal op 4,78 %. Dat lag in de voorgaande trimesters gewoonlijk tussen 3,50 en 5,50 % (met een uitschieter van 8,43 % in het derde trimester van 2007). De kredieten die worden tegengehouden, gingen in de periode 2005-2009 voor het grootste deel naar het CIV (om op de rekening-courant te blijven staan; percentages tussen 3,48 % en 5,06 %), de ontvanger van de directe belastingen (tussen 2,08 en 3,14 %) en de twee
219
RCIV’s. Bij de RCIV’s ging het voornamelijk om inhoudingen (van 0,93 tot 2,64 %), maar ook de toerekening naar het RCIV Mechelen benaderde bijna een percent en die naar het RCIV Namen zit bijna aan een halve percent tussen 2005 en 2009 168 . In het eerste kwartaal van 2010 lijken de kaarten enigszins doorheen geschud en er zijn ook nieuwe afnemers voor btw-belastingkredieten bijgekomen, maar ze kregen nauwelijks belastingkredieten toegespeeld 169 . Het valt natuurlijk af te wachten of de nieuwe verdeling binnen de toewijzing van belastingkredieten een nieuwe trend aankondigt of slechts een eenmalig feit is. Er mag ook nog onderstreept worden dat de bestemming van de belastingkredieten bij de lijst 678 enigszins verschilt van die op de lijst 678bis. Vermits de lijst 678 de omvangrijkste lijst is, is de verdeling van de kredieten over verschillende bestemmingen is voor de lijst 678 grotendeels dezelfde als voor de som van de twee lijsten. Het is vooral de bestemmingspost “ontvanger directe belastingen” die ten opzichte van de gezamenlijke cijfers van de lijsten afwijkt: hij ligt meestal maar iets boven de 1 % (zie grafiek 62). Vanzelfsprekend komt de ontvanger van de directe belastingen veel beter in beeld bij de lijst 678bis mede omwille van de ontstaansgeschiedenis van de lijst als controlelijst voor de ontvangers directe belastingen (zie grafiek 63). Tot 2006 werd van de bedragen die op lijst 678bis stonden iets meer niet rechtstreeks naar de belastingplichtige gestort dan bij de lijst 678. Vanaf 2007 zien we dat het percentage dat via de lijst 678bis wel rechtstreeks aan de belastingplichtige gestort wordt, stijgt tot midden 2009, waarna terug een iets hoger percentage wordt tegengehouden (zonder het percentage op de lijst 678 in te halen).
168
Voor de begrippen “inhouding” en “toerekening zie punt 2.4.7.1. Deze administraties behoren tot een andere pijler dan de btw (die samen met de directe belastingen tot de pijler AOIF van de FOD Financiën behoort). Bij de delging van belastingschulden wordt het aangesproken krediet in de eerste plaats aangewend om schulden binnen eenzelfde soort belasting aan te zuiveren, daarna worden schulden binnen eenzelfde pijler in rekening gebracht en pas later deze van een andere pijler (bron: mail 2009-104-049 van 14/08/2009). Dit verklaart mogelijk het vooralsnog beperkte bedrag dat naar de Administratie douane en accijnzen en Patrimoniumdocumentatie doorstroomt. 169
220
Grafiek 62: Verdeling van de bedragen op de controlelijsten 678 naar bestemming (2de kwartaal 2004- 1ste kwartaal 2010, trimestergegevens) 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10%
20 04 T2 20 04 T3 20 04 T4 20 05 T1 20 05 T2 20 05 T3 20 05 T4 20 06 T1 20 06 T2 20 06 T3 20 06 T4 20 07 T1 20 07 T2 20 07 T3 20 07 T4 20 08 T1 20 08 T2 20 08 T3 20 08 T4 20 09 T1 20 09 T2 20 09 T3 20 09 T4 20 10 T1
0%
BP totaal Inh RCIV Douane
CIV Ontv DB Docpat
Toer RCIV Mechelen Thes
Toer RCIV Namen DAVO
Grafiek 63: Verdeling van de bedragen op de controlelijsten 678bis naar bestemming (2de kwartaal 2004- 1ste kwartaal 2010, trimestergegevens) 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10%
20 04 T2 20 04 T3 20 04 T4 20 05 T1 20 05 T2 20 05 T3 20 05 T4 20 06 T1 20 06 T2 20 06 T3 20 06 T4 20 07 T1 20 07 T2 20 07 T3 20 07 T4 20 08 T1 20 08 T2 20 08 T3 20 08 T4 20 09 T1 20 09 T2 20 09 T3 20 09 T4 20 10 T1
0%
BP totaal Inh RCIV Douane
CIV Ontv DB Docpat
Toer RCIV Mechelen Thes
Toer RCIV Namen DAVO
221
Bij deze bespreking van de lijsten 678 en 678bis zijn we uitgegaan van bedragen. Het was moeilijk om uit de “statistieken intranet Lijst 678 & Lijst 678 Bis export” het aantal dossiers of aantal boekingen te halen. Deze statistieken vermelden aan de inputzijde én aan de outputzijde het aantal inschrijvingen en het totaalbedrag op de lijsten 678 en 678bis. Het aantal inschrijvingen aan de outputzijde ligt steeds hoger dan aan de inputzijde, terwijl de bedragen aan de in- en outputzijde dezelfde zijn. Een bepaalde inschrijving bij de input kan bij de “output” uiteengevallen zijn in verschillende inschrijvingen omdat het bedrag over verschillende posten werd verdeeld. Deze studie kan dus in geen geval vergeleken worden met de studie inzake de controlewerkzaamheden bij de btw-administratie 170 .
5.8 Besluit Bij de evaluatie van de financiële gevolgen van de aangiften kunnen we niet om de rekening-courant heen. Uiteindelijk wordt het merendeel van de aangiften toch ingeschreven op deze rekening-courant. De cijfers uit de roosters [71] en [72] - waarrond het bij de vorderingsposities van de belastingplichtigen tegenover de staat en van de staat tegenover de belastingplichtigen toch om draait – uit het aangiftearchief zijn vrijwel identiek aan de boekingen van deze roosters in de rekening-courant. De voornaamste boekingen op de rekening-courant bestonden overigens uit deze inschrijving van de roosters [71] en [72] en hun “tegenboekingen” in de vorm van betalingen door de belastingplichtigen en de teruggaven door de staat. De andere boekingen zoals boetes, intresten, andere btw-bedragen en in iets minder mate opnulzettingen waren van een veel geringere grootteorde. Als men de betalingen tegenover de vordering van de staat (ten aanzien van de belastingplichtige) plaatst en hetzelfde doet met de teruggaven ten opzichte van de vordering van de belastingplichtige (tegenover de staat), dan blijken deze steeds niet ver uit elkaar te liggen, maar bij het bepalen van de juiste marge tussen vordering en effectieve uitvoering is het wel belangrijk om de intresten, boetes, opnulzettingen enz. niet uit het oog te verliezen. 170
Rekenhof, Fiscale controle van de btw-plichtigen. Verslag van het Rekenhof aan de Kamer van Volksvertegenwoordigers, Brussel, 2007, blz. 22-23. Conclusies in verband met de teruggavencontrole.
222
Belangrijk om te vermelden is dat de rekening-courant niet enkel een soort doorgeefluik tussen belastingplichtigen en de staat is, maar ook een niet-onaanzienlijke kredietreserve vormt, het gaat voornamelijk om kredieten die door de belastingplichtigen aan de staat wordt verleend. Dat kredietbedrag is, ondanks seizoensschommelingen, doorheen de jaren vrij constant gebleven en wordt onderhouden door het feit dat een niet onbelangrijk deel van de kredieten die voor teruggaaf in aanmerking komen, wordt overgedragen naar een volgende aangifteperiode. Door aan de gegevens van de rekening-courant (vooral de teruggaven) een effectieve uitvoeringsdatum te koppelen hebben we de inkomsten van het CIV vrij goed kunnen reconstrueren en kunnen vergelijken met het CIV-aandeel in de totale fiscale ontvangsten. We konden vaststellen dat de cijfers van de betalingen door de belastingplichtigen vrijwel identiek waren aan de CIV-cijfers die we terugvinden in de totale fiscale ontvangsten. Die CIV-ontvangstencijfers waren dan weer goed voor het grootste deel van de bruto btwontvangsten. De betalingen door de staat (teruggaven) via de rekening-courant hebben we enkel met de totale btw-teruggaven kunnen vergelijken en daarbij konden we wel vaststellen dat de teruggaven die op de rekening-courant genoteerd worden goed waren voor het leeuwendeel van de teruggaven. We kunnen dus stellen dat het weliswaar niet enkel en alleen de aangiften met de roosters [71] en [72] zijn die de btw-ontvangsten en – teruggaven bepalen, maar dat ze toch de drijvende kracht erachter zijn. Omdat de teruggaven een belangrijk element zijn bij het bepalen van de netto btwontvangsten en hun evolutie sinds jaren stijgend is ten opzichte van de bruto btwontvangsten hebben we speciale aandacht besteed aan de teruggaven. We hebben enerzijds deze stijgende trend bevestigd gezien tot 2008, maar merkten een daling op in het crisisjaar 2009. We hebben echter niet alleen aandacht gehad voor deze hoofdlijn, maar ook voor de onderliggende gegevens zoals de verhouding tussen de verschillende soorten teruggaven en de controle op teruggaven. We stelden vast dat een relatief beperkt aantal belastingplichtigen via de maandelijkse geautomatiseerde teruggaven ongeveer de helft van de belastingkredieten voor zich nam. De andere helft werd via driemaandelijkse
223
teruggave naar belastingplichtigen gestort, maar ook hier was het een minderheid, de maandelijkse indieners van aangiften, die met het grootste deel van de koek ging lopen. Inzake administratieve afhandeling merkten we dat binnen de trimestriële teruggaven die welke op een controlelijst geplaatst werden (en met een maand vertraging uitbetaald werden) aan belang inboetten. De manuele afhandeling van teruggaven had in de bedragen zowel voor maandelijkse als voor driemaandelijkse teruggaven slechts een beperkte betekenis. De plaatsing van een teruggavenkrediet op een controlelijst bleek voor een 90 % van de op deze lijsten ingeschreven bedragen geen beletsel om toch rechtstreeks bij de belastingplichtige terecht te komen.
224
6 Besluit We stonden vooreerst stil bij de mogelijkheden en beperkingen van een analyse van de statistieken die voortspruiten uit de periodieke btw-aangiften. Enerzijds zijn het relatief snel beschikbare en omvangrijke indicatoren, anderzijds bieden ze slechts een partieel overzicht van de reële economische activiteit in België. Niet alle economische actoren moeten periodieke btw-aangiften indienen. Een hele reeks economische handelingen valt buiten de werkingssfeer van de btw, andere handelingen zijn van btw vrijgesteld … en worden dus in vele gevallen niet in de periodieke aangifte opgenomen. Omgekeerd worden dan weer handelingen die op het eerste gezicht niet in het economische proces thuishoren, toch in de btw-aangifte opgenomen. Hierdoor en door de specifieke vereisten van de btwwetgeving en –richtlijnen is de btw-aangifte geen doorslagje of een appendix van de boekhouding van een bedrijf. Omzet en kosten bepaald aan de hand van de btw-aangiften kunnen dus bijna niet anders dan afwijken van die in de jaarrekening van een bedrijf. Daarnaast kan men stellen dat ook de btw-bedragen die in de btw-aangiften worden opgenomen, geen volledig beeld geven van de btw-betalingen door de belastingplichtigen en van de btw-teruggaaf door de staat. Ten eerste zijn er buiten de periodieke btw-aangifte nog een heel aantal, weliswaar minder belangrijke soorten aangiften en ook deze aangiften geven in vele gevallen aanleiding tot betalingen en teruggaaf. Ten tweede vormen de btwbedragen die in de aangifte figureren nog geen kant en klare of definitieve afspiegeling van de vorderingsposities van de belastingplichtige en de staat ten opzichte van elkaar. Nog een heel aantal gegevens (voorschotten, boetes, intresten, opnulzettingen,…) moeten verrekend worden met het eindsaldo aan btw dat uit de aangifte komt. De boeking van dit saldo uit de aangifte (een vordering vanwege de staat of de belastingplichtige) en de verrekening ervan met al deze andere gegevens gebeurt grotendeels via de rekening-courant van de belastingplichtige. Na de boeking in de rekening-courant kunnen belastingkredieten die voor teruggaaf in aanmerking komen nog het voorwerp uitmaken van controle op de teruggaaf en kunnen de kredieten geheel of gedeeltelijk ingehouden of met schulden verrekend worden.
225
Bij de analyse van de cijfers die via de rekening-courant passeren en bij de vergelijking ervan met de fiscale ontvangsten zoals ze door de AOIF worden opgetekend, kunnen we in de eerste plaats besluiten dat de gegevens uit het aangiftearchief met betrekking tot de door de staat of de belastingplichtige verschuldigde btw-bedragen (de eindsaldi inzake btw in de aangifte), goed overeenkomen met de aangiftegegevens zoals die in de rekening-courant worden opgenomen. Bovendien blijken bijkomende boekingen zoals intresten en boetes geen grote impact te hebben op het totaal van de bedragen. De betalingen en teruggaaf spelen wel een rol van betekenis op de rekening-courant, maar doorgaans zijn dit tegenboekingen voor de verschuldigde btw-bedragen. Als we de bedragen van de door de staat of door de belastingplichtige verschuldigde btw vergelijken met de betalingen en de teruggaaf via de rekening-courant, dan kunnen we vaststellen dat die vrij goed met elkaar overeenkomen, zeker als ook de intresten, boetes en opnulzettingen van rekeningen bij de verschuldigde bedragen in rekening gebracht worden. Doordat enerzijds het principe van de overdracht van belastingkredieten (vorderingen van de belastingplichtigen ten opzichte van de staat) naar een volgende aangifteperiode speelt, maar anderzijds ongeveer maandelijks de totaliteit van de (met intresten, boetes en opnulzettingen gecorrigeerde) belastingkredieten toch wordt terugbetaald, vormt de rekening-courant voor de staat een vrij constante kredietreserve die weliswaar nu eens wat aangroeit en dan weer wat afneemt. Wanneer we de cijfers van de betalingen en de teruggaaf via de rekening-courant vergelijken met de btw-cijfers uit de totale fiscale ontvangsten, komen we ten eerste tot de weinig verrassende vaststelling dat de betalingen op de rekening-courant ongeveer gelijk waren aan de ontvangsten van het CIV. Inzake btw-ontvangsten en –teruggaaf zien we dat de bedragen op de rekening-courant met percentages van 90 % en meer domineerden binnen de totale btw-ontvangsten en -teruggaaf. Al vormden de ontvangsten en teruggaven die via de rekening-courant verliepen niet de totaliteit van de btw-kasstromen, ze waren wel de drijvende en dominante kracht achter de totaalcijfers. En bij uitbreiding kan datzelfde ook gezegd worden van de btw-bedragen die uit de aangiften komen. Tot 2007 bevestigen de statistieken van betalingen en teruggaaf (en die van verschuldigde en aftrekbare btw in de aangiften) het groeiend belang van de teruggaaf ten opzichte van de
226
bruto btw-ontvangsten. Als we echter naar 2009 kijken, verandert het beeld en merken we dat de teruggaaf en de aftrekbare btw ten gevolge van de economische crisis sterker daalden dan de betalingen en de verschuldigde btw. De crisis, die zich doorzette vanaf eind 2008 tot midden 2009, heeft duidelijk een zware impact gehad op de export die de drijvende kracht was achter de sinds de jaren ’80 stijgende teruggavenratio. De terugval van de export als gevolg van de financiële en economische crisis, wordt door de aangiftegegevens inzake omzet bevestigd. Daarnaast kan uit een vergelijking van de teruggaaf zoals die op de rekening-courant wordt geboekt en de teruggaaf zoals die effectief wordt uitgevoerd, worden afgeleid dat de kwantitatieve gevolgen van de teruggaafcontrole beperkt zijn. Slechts een (procentueel gezien) beperkt bedrag wordt omwille van de voorafgaande teruggaafcontrole niet rechtstreeks aan de belastingplichtigen gestort. De saldi, zoals vermeld op het einde van de btw-aangifte, worden dus in grote lijnen bevestigd door het statistisch materiaal dat er op volgt (statistieken rekening-courant en statistieken in verband met de ontvangsten). Die relatieve betrouwbaarheid menen we ook te kunnen ontwaren in de boekingen van btw-bedragen die de berekening van deze saldi in de aangifte voorafgaan. Voor zover we konden nagaan, vertonen de boekingen van de verschillende
categorieën
verschuldigde
en
aftrekbare
btw
relatief
weinig
onwaarschijnlijke cijfers. Indien er dan toch op het eerste gezicht vreemde cijfers voorkomen, zijn die meestal vlot verklaarbaar. Alleszins evolueerden de geaggregeerde verschuldigde en aftrekbare btw steeds vrij parallel, zodat de totale netto-btw vrij traag, maar gelijkmatig toenam. Binnen het kader “verschuldigde btw” merken we dat het aandeel toenam van de roosters met een internationaal kleurtje, tenminste in de periode voor de crisis. De diversifiëring van één dominant rooster, met in België door de verstrekker van de dienst of goed verschuldigde belasting, naar meerdere roosters waarin verleggingsregels naar de koper een rol spelen, was vooral een aangelegenheid die bij de maandaangevers speelde. De kwartaalaangevers kenden een vrij traditioneel gedrag waarbij de dominantie van het meest courante “Belgische” rooster in het kader “verschuldigde btw” overeind bleef.
227
We hebben er bij de formulering van de besluiten bewust voor gekozen om eerst met de btw-bedragen te starten en pas dan te focussen op de bedragen die in de aangiften onder de inkomende en uitgaande handelingen werden ingeschreven en die nuttig leken om de omzet, de kosten en de bruto toegevoegde waarde te bepalen. Door de onwaarschijnlijke bedragen die we vrij vaak aantroffen in verschillende roosters (maar vooral bij de kosten), lijken de beschikbare statistieken uit het aangiftearchief vaak onbetrouwbaar en weinig bruikbaar als basis voor bepaalde berekeningen (bijvoorbeeld de berekening van een impliciete btw-voet). Dit betekent niet dat het kind met het badwater dient weggegooid te worden. Een controle op deze onwaarschijnlijkheden zoals uitgevoerd door ADSEI, kan al veel onheil verhelpen. Helaas is de opzet van deze controles voorlopig nog te beperkt (zeker inzake de kosten waar de meeste onwaarschijnlijkheden te bespeuren vallen). Mijns inziens moet in afwachting van meer controles omgekeerd tewerk gegaan worden bij de evaluatie van de globale aangiftegegevens, namelijk van btw-bedragen naar de maatstaf van heffing (kosten en omzet). In plaats van te focussen op de omzet en kosten waaruit de btw-bedragen als vanzelf uit voortvloeien, zou misschien beter eerst gekeken worden naar de evolutie van de btw-bedragen met naast de bbp-groei de omzet en kosten als mogelijke verklarende factoren. Alhoewel de omzet- en kostencijfers soms vertekend zijn door onwaarschijnlijke bedragen, kan vastgesteld worden dat er ook hier een diversifiëring naar verschillende roosters optreedt, dit geldt in het bijzonder voor de omzetgegevens uit het kader “uitgaande handelingen”. Hier boet het rooster dat tegen het normaal tarief in België belaste handelingen opneemt aan belang in en dit vooral ten voordele van roosters met omzet die betrekking heeft op internationale handelingen. De meer bescheiden binnenlandse verschuiving gaat naar handelingen met verlegging van de heffing en naar roosters die handelingen opnemen die tegen de verlaagde tarieven van 6 % en 12 % belast worden (al groeit het belang van het 12 %-rooster pas sinds de tariefverlaging in de horeca in het eerste kwartaal van 2010). Ook hier volgen de kwartaalaangevers een eigen meer traditioneel, “binnenlands” aangiftepatroon.
228
Bij de kosten wijst die eigenheid van de kwartaalaangevers nog op een afwijkende kostenstructuur ten opzichte van de maandaangevers: het aandeel van de investeringen en diensten en diverse goederen weegt veel zwaarder door dan bij de maandaangevers. Tijdens de laatste jaren van de bestudeerde periode nam het aandeel van de diensten en diverse goederen echter ook bij de maandaangevers toe ten koste van de uitgaven besteed aan de aankoop van handelsgoederen. De T0186-rapporten bieden naast de geaggregeerde cijfers voor alle aangevers ook informatie op sectorniveau. We hebben in dit verslag die sectorgegevens niet behandeld, maar dit statistisch materiaal zou heel specifieke informatie moeten bieden, informatie die soms verder gaat dan wat in de nationale rekeningen te vinden is. In die zin kunnen deze T0186-statistieken in het kader van sectorstudies nog verder uitgespit worden. Dit zou in het bijzonder moeten toelaten om de gevolgen van specifieke beleidsmaatregelen voor bepaalde bedrijfssectoren beter te evalueren.
229
7 Bibliografie Boeken en artikels ACX, R. en MAESEELE, M. De economische activiteit omschrijven. Een beter inzicht verwerven in de economische indicatoren. Brussel, 2009. ADMINISTRATIE
VAN DE
ONDERNEMINGS-
EN INKOMENSFISCALITEIT.
Toelichting voor het
invullen van de periodieke BTW-aangifte. Brussel, 2002. AGORIA. De informatie- en communicatietechnologiesector (ICT-sector) in België 19972006. s.l., s.d. Belastingwijzer B.T.W., Diegem, 2000. Belastingwijzer B.T.W., Diegem, 2002. Belastingwijzer btw, Mechelen, 2009. Belastingwijzer btw, Mechelen, 2010. BERNAERTS, Y., BROUCKAERT, J. en WERNIERS, R. Précis de T.V.A. Antwerpen, 2009. BOUGARD, C. Le contrôle du bien fondé des remboursements T .V.A. des assujettis déposants, Brussel, 2008. BTW-handleiding (versie 1 oktober 2007) BUELENS, B. Btw-pakket in België…een geschenk? Praktische handleiding bij de nieuwe regels inzake plaats van de dienst en schuldenaar van de btw. Mechelen, 2010.
230
CENTRUM VOOR BEROEPSOPLEIDING BTW. Instructie B31: Aangiften. Brussel, 2006. CENTRUM
VOOR
BEROEPSOPLEIDING BTW. Instructie B41: De rekening courant. Gent,
2006. CONFEDERATIE BOUW. Jaarverslag 2009-2010. Brussel, 2010 CUYT, A. De inhoudingen van btw-kredieten na het indienen van de in artikel 53,§ 1, eerste lid, 2° van het btw-wetboek bedoelde aangiften : hangende knelpunten. Brussel, 2007. DE BOITSELIER, B. en DELODDERE, E. Technische nota over de problematiek van de raming van de budgettaire gevolgen van wijzigingen in het BTW-stelsel, in HOGE RAAD VAN
FINANCIËN. Verslag over de tenuitvoerlegging van het overgangsstelsel van de
belasting over de toegevoegde waarde. Brussel, 1995. DE VROE, R., ROUSSEAUX, S. en RUYSSCHAERT, S. BTW in de boekhouding. Stapsgewijs naar de aangifte. Diegem, 2002. DEGUEL, V., HAMBŸE, C., HERTVELDT, B. en WERA, J. Analyse du secteur Horeca. Analyse van de horecasector. Brussel, 2004. DIERICK, W. en RUYSSCHAERT, S. Almanak BTW 2008 – 2009. Antwerpen, 2008. DUFEY, J. L’évolution des recettes de la taxe sur la valeur ajoutée de 1988 à 2007. Brussel, 2008. EUROSTAT. Taxation trends in the European Union. Data for the EU Member States, Iceland and Norway. Luxemburg, 2010.
231
FEDERALE
OVERHEIDSDIENST
FINANCIËN.
FEDERALE
BELASTINGADMINISTRATIES.
Activiteitenverslag Entiteit Belastingen en Invordering. Brussel, 2003-2009. (verslagen 2002 tot en met 2008) FEDERALE OVERHEIDSDIENST FINANCIËN. STUDIE-
EN
DOCUMENTATIEDIENST, Fiscaal
Memento, Brussel, 2002-2010. Handleiding functionele opleiding STIR BTW. Brussel, s.d. HAUSTRAETE, J. Opvolging en melding B.T.W.-saldo en B.T.W.-voorschotten, in Pacioli, Nr 55 - 28.05.99. HERTVELDT, B., LEBRUN, I. en SAINTRAIN, M. Modellering op kwartaalbasis van de BTWonvtangsten in Modtrim. Modélisation trimestrielle des recettes de TVA dan Modtrim II. Brussel, 2004, LEJEUNE, I. Btw-zakboekje 2010, Mechelen ,2010. LENOIR, T. en VALENDUC, C. Herziening van de macro-economische methode voor de raming van de fiscale ontvangsten, in Documentatieblad, jaargang 66, nr. 1, blz. 97-220. ORGANISATION
FOR
ECONOMIC CO-OPERATION
AND
DEVELOPMENT. Consumption Tax
Trends. VAT/GST and Excise Rates, Trends and Administration Issues. Parijs, 2006. PIERSON, O. De inhoudingen van BTW belastingkredieten. Brussel, 2009. PILLOY, C. Comparaison du chiffre d’affaires comptable et de celui en matière de TVA. Brussel, 2008. REKENHOF. Fiscale controle van de btw-plichtigen. Verslag van het Rekenhof aan de Kamer van Volksvertegenwoordigers. Brussel, 2007
232
RUYSSCHAERT, S. De gevolgen van het faillissement en het gerechtelijk akkoord. Antwerpen, 2007. SAVAGE, R. Recettes de TVA : Trajectoires rétrospectives effectives, non-discrètionnaires et discrétionnaires estimées (1970-2008). Brussel, 2010.
(tekst te verschijnen in het
Documentatieblad) SPAAS, P. Système intégré pour les Contributions et le Recouvrement. Synthèse de l’Analyse AS-IS. Brussel, 2004. VAN REYBROUCK, G. BTW-aangiften, data oktober 2008. Brussel, 2008. VAN REYBROUCK, G. BTW-aangiften, data december 2008. Brussel, 2008. VERVOORT, J. Belasting over de toegevoegde waarde. Basiscursus 2009-2010 met geactualiseerd wetboek. Kapellen, 2009. VESSIERE, M. La restitution des crédits d’impôt en matière de T .V.A. Mécanismes, filières et obstacles. Brussel, 2002. WILLE, P. GOVERS, M. en MEYNENDONCKX, E. Aangiften btw. Antwerpen, 2007. WILLE, P. GOVERS, M. en MEYNENDONCKX, E. Aangiften btw. Antwerpen, 2010.
233
Vindplaatsen op internet BELGOSTAT (Nationale sociaal- economische databank): voor bbp-cijfers, indexcijfers van de omzet volgens de btw-aangiften, indexcijfers van de investeringen volgens de btwaangiften. http://www.nbb.be/app/cal/N/BelgoHome.htm STATBEL (statististiche databank van Algemene Directie Statistiek en Economische informatie (ADSEI) van de FOD Economie, KMO, Middenstand en Energie): voor indexcijfers van de omzet volgens de btw-aangiften, indexcijfers van de investeringen volgens
de
btw-aangiften,
huishoudbudgetonderzoek
en
statistiek
van
de
bouwvergunningen. http://statbel.fgov.be/nl/statistieken/cijfers/index.jsp FISCONETPLUS (fiscale databank van de FOD Financiën) : teksten wetboek btw, teksten Koninklijke Besluiten en Ministeriële Besluiten inzake btw; teksten administratieve richtlijnen; handleiding btw. http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/
HET
BELGISCH STAATSBLAD: wetteksten, teksten Koninklijke Besluiten en Ministeriële
Besluiten http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi/welcome.pl
Vindplaatsen op intranet Intranet AOIF – btw (o.a. mailberichten, handleidingen) http://vatserver1/Download/DossierCC.php?lang=Ne&d0=AVIS_MAILSMAILBERICHTEN
234
Statistisch materiaal ter beschikking gesteld door de dienst automatisatie btw Statistieken intranet Lijst 678 & Lijst 678 Bis export (3de kwartaal 2003-1ste kwartaal 2010) T0186-aangifterapporten (periode 2002-2010, laatste versie juni 2010) T0280-rapporten met informatie omtrent de maandelijkse afsluitingen van de rekeningcourant (september 2004-mei 2010, maart 2005 ontbreekt). T0306-rapporten met informatie over de teruggaaf van btw door de staat (1ste kwartaal 2002-1ste kwartaal 2010, laatste versie juni 2010)
Statistisch materiaal ter beschikking gesteld door de cel begroting, fiscale ontvangsten en statistieken van de AOIF Totale fiscale ontvangsten (maandelijkse statistieken met de fiscale ontvangsten met o.a. de btw-ontvangsten (periode 1970-2010).
235
8 Lijst met afkortingen ADSEI
Algemene Directie Statistiek en Economische Informatie (van de FOD Economie, KMO, Middenstand en Energie)
AOIF
Administratie voor Ondernemings- en Inkomensfiscaliteit
bbp
bruto binnenlands product
BP
belastingplichtige
btw
belasting over de toegevoegde waarde
CIV
Centrum voor Informatieverwerking
DAVO
Dienst voor alimentatievorderingen
Docpat
Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie
FOD
Federale Overheidsdienst
Inh
inhouding
KB
Koninklijk besluit
KB 1
Koninklijk besluit nr. 1, van 29 december 1992, met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde.
KB 3
Koninklijk besluit nr. 3, van 10 december 1969, met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde.
KB 4
Koninklijk Besluit nr. 4, van 29 december 1969, met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde.
KB 20
Koninklijk besluit nr. 20, van 20 juli 1970, tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven.
KB 24
Koninklijk besluit nr. 24, van 29 december 1992, met betrekking tot de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde.
KB 31
Koninklijk besluit nr. 31, van 29 december 1992, met betrekking tot toepassingsmodaliteiten ten aanzien van de handelingen verricht door niet in België gevestigde belastingplichtigen
MB
Ministerieel besluit
236
MB 9
Ministerieel besluit nr. 9 van 22 februari 1999 met betrekking tot teruggaaf aan de belastingplichtigen van het creditsaldo van de ter voldoening van de BTW geopende rekening-courant
Ontv DB
ontvanger directe belastingen
RC
rekening courant
RCIV
Regionaal Centrum voor Informatieverwerking
Thes
Thesaurie
Toer
toerekening
WBTW
Wetboek van de Belasting over de toegevoegde waarde
237
9 Bijlagen Bijlage 1
Aangifteformulier periodieke btw-aangifte zoals dat ingevoerd werd door KB 1 van 29 december 1992
Bijlage 2
Aangifteformulier periodieke btw-aangifte zoals dat ingevoerd werd door het KB van 25 februari 1996 tot wijziging van de koninklijke besluiten 1, 3, 4, 7, 18, 31, 41, 44, 48 en 50, inzake belasting over de toegevoegde waarde
Bijlage 3
Aangifteformulier periodieke btw-aangifte zoals dat ingevoerd werd door het KB van 19 december 2001 tot wijziging van het koninklijk besluit nr. 1 van 29 december 1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde
Bijlage 4
Aangifteformulier periodieke btw-aangifte zoals dat ingevoerd werd door het KB van 9 december 2009 tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 1, 3, 4, 7, 10, 18, 22, 31 en 54 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde
Bijlage 5
Model voor een geautomatiseerde periodieke btw-aangifte (2007)
Bijlage 6
Ontvangstbewijs elektronische btw-aangifte
Bijlage 7
Bijzondere btw-aangifte in euro (formulier nr. 629)
Bijlage 8
Plaatsbepaling diensten (VAT-package)
Bijlage 9
Btw-tarieven
Bijlage 10
Controle op verwerpingsfouten en op waarschijnlijkheidsfouten
Bijlage 11
Teruggaafkalender 2003-2010
Bijlage 12
Voorbeeld T0186-tabel (eerste en laatste bladzijde)
Bijlage 13
Lijst van argumenten in de rekening-courant
voor de bijlagen volg de link naar: BdocB_2011_Q3n_DeSaeger_studie_bijlagen.pdf
http:://www.docufin.fgov.be/intersalgnl/thema/publicaties/documenta/2011/
238
