GERECHTSHOF LEEUWARDEN nummer 09/00013 uitspraakdatum: 11 mei 2010
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van X cv te Z (hierna: belanghebbende), tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 16 januari 2009, nummer AWB 08/141, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding 1.1 Belanghebbende heeft op 31 juli 2007 over het tijdvak 1 april 2007 tot en met 30 juni 2007 € 1.407 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft tegen die voldoening op aangifte bezwaar gemaakt. 1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar het bezwaar afgewezen. 1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 16 januari 2009 ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende heeft bij brief tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 maart 2010 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. 1.7 Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota’s worden door het Hof tot de stukken van het geding gerekend. 1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank vastgestelde feiten. In onderdeel 1 van haar uitspraak heeft de Rechtbank de feiten als volgt vastgesteld (waarbij eiseres dient te worden gelezen als belanghebbende). ‘1.1 Eiseres exploiteert een zeilschool, waarbij onder meer zeilkampen worden georganiseerd. Eiseres onderscheidt daarbij de volgende arrangementen: intern, extern en extern-plus. Alleen bij het interne arrangement logeren de kinderen in de accommodatie van de zeilschool. 1.2 Het Gerechtshof Leeuwarden (1 juni 2001, nr. 06/00010, NTFR 2007-1835) heeft, ten aanzien van de prestaties die eiseres verricht, bepaald dat er bij de arrangementen voor externen sprake is van één prestatie. Zeil- en surfonderricht is de hoofddienst, de overige activiteiten staan in dienst daarvan. Bij de interne arrangementen wordt naast deze hoofddienst, het verstrekken van logies met ontbijt als tweede hoofddienst onderscheiden. 1.3 Het bedrijf is gelegen aan Z. Op de wal wordt gebruik gemaakt van een accommodatie met sanitaire voorzieningen, douche- en kleedruimten en dag- en overnachtingsverblijven. 1.4 Direct voor de zeilschool bevindt zich een jachthaven. Hier heeft eiseres een exclusief gebruiksrecht op grond van een pachtovereenkomst. De rest van Z is openbaar (vaar)water. 1.5 Gemiddeld genomen zullen de kinderen gedurende 3,5 tot 6 uur per dag in een zeilboot op het water zijn. Dat verschilt echter wel per leeftijdscategorie. De jongste kinderen zijn minder lang achter elkaar op het water, maar zullen doorgaans tussen 9.00 uur en 13.00 en van 14.00 tot 17.00 uur beperkt deelnemen aan het zeilen. Er worden ook spelletjes tussendoor gedaan, zoals vlotten bouwen, maar er wordt ook theorieles gegeven. Alle activiteiten zijn evenwel gericht op het spelenderwijs leren zeilen. 1.6 De oudere kinderen, bijvoorbeeld de surfers, zijn in grotere mate aan het zeilen. Zij zijn van 10.00 uur tot 12.00 uur op het water en maken ’s middags een tochtje. De grote zeilboten, de polyvalken, blijven langer op het water. Dan wordt in de boot zelf lesgegeven. 1.7 In het afgelopen jaar behoorde ongeveer 25-30% van de cursisten tot de jonge kinderen. Het aantal cursisten voor zeilles in de grote zeilboten is gering; dit is teruggelopen van 12% naar 8%. De overige circa 60% bestaat uit zeilers verdeeld over 2 typen zeilboten en de surfers. Ongeveer 20 tot 25 % van de cursisten is 14-15 jaar. 1.8 Beginners oefenen dichtbij de haven, de gevorderden gaan het grote water op. 1.9 Eiseres maakt gebruik van vlotten en boeien. De vlotten dienen enerzijds voor de veiligheid, omdat cursisten zonodig naar deze drijvende eilanden kunnen zwemmen. Anderzijds markeren de vlotten en boeien de banen waarbinnen cursisten zeilen. De vlotten en boeien dienen dan om de kinderen een richtpunt te geven bij het varen. Tegelijkertijd markeren de vlotten en boeien ook voor andere watersporters, dat ter plaatse zeil- en surfles wordt gegeven. Naar goed gebruik varen andere watersporters niet door het gemarkeerde vaarwater heen.’ 2.2 In aanvulling hierop stelt het Hof nog het volgende vast. 2.3 De zeillessen vinden plaats op belanghebbendes zeilschepen (circa 18 tot 20) die in de door haar gepachte jachthaven liggen.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen 3.1 Primair is in geschil of - zoals belanghebbende verdedigt doch de Inspecteur bestrijdt - de zeilarrangementen kunnen worden beschouwd als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening als bedoeld in post b.3 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) behorende tabel I, zodat zij ingevolge artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet zijn belast naar een tarief van 6 percent. Subsidiair is in geschil of het gelijkheidsbeginsel is geschonden. 3.2 Indien het gelijk aan belanghebbendes zijde is, is niet in geschil dat de teruggaaf van omzetbelasting € 2.493 moet bedragen. 3.3 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting. 3.4 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het beroep bij de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en het verlenen van een teruggaaf van € 2.493. 3.5 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil Het geven van gelegenheid tot sportbeoefening 4.1 Het Hof stelt - evenals de Rechtbank - voorop dat de Hoge Raad in zijn arrest van 10 augustus 2007, nr. 43.169, onder meer gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder nummer LJN: AZ3758 en in BNB 2007/277, over de Nijmeegse Vierdaagse heeft geoordeeld dat het nationale begrip ‘het geven van gelegenheid tot sportbeoefening’ als bedoeld in post b.3 van de bij de Wet behorende tabel I aldus moet worden uitgelegd dat de reikwijdte daarvan samenvalt met categorie 13 in Bijlage H van de Zesde richtlijn (thans categorie 14 in Bijlage III van de Btw-richtlijn): ‘Het recht gebruik te maken van sportaccommodaties’. Gelet op de uitleg die de Hoge Raad daaraan in zijn arrest geeft, zijn de in geschil zijnde prestaties van belanghebbende naar het oordeel van het Hof als zodanig aan te merken. 4.2 Op grond van de vaststaande feiten staat de sportbeoefening waarop de door belanghebbende verleende dienst betrekking heeft (zeil- en surfonderricht) slechts open voor degenen die belanghebbende daartoe het recht heeft verleend. De accommodatie op de wal met de daarbij behorende voorzieningen en het aangrenzende water waarop gevaren wordt, te weten de jachthaven en - daarbuiten - het met boeien en vlotten gemarkeerde deel van Z, zijn voor de duur van de sportbeoefening gereserveerd voor die sportbeoefening. Gelet op een en ander is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat met betrekking tot die infrastructuur sprake is van een sportaccommodatie in de zin van categorie 14 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn. De omstandigheid dat andere watersporters - in strijd met het goede gebruik dat zij niet door het gemarkeerde vaarwater heen varen - daar toch gaan varen omdat nu eenmaal sprake is van openbaar vaarwater, doet daaraan naar het oordeel van het Hof niet af. Het Hof verwijst in verband hiermee naar het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad over de Nijmeegse Vierdaagse (vgl. m.n. r.o. 3.7), waarbij sprake was van een afgezette route op de openbare weg. Ook bij een dergelijk evenement valt niet uit te sluiten dat personen de straat oversteken of zelfs de gehele route afleggen. Evenmin doet hieraan af dat een deel van de accommodatie - het gemarkeerde deel van Z - niet langer beschikbaar wordt gehouden dan de zeillessen zelf duren.
4.4 Op grond van het hiervóór overwogene is het gelijk aan belanghebbende. Teruggaaf van méér dan de op aangifte voldane omzetbelasting? 4.5 Belanghebbende heeft op 31 juli 2007 over het tijdvak 1 april 2007 tot en met 30 juni 2007 een positief bedrag (€ 1.407) aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft tegen de voldoening van dat bedrag op aangifte bezwaar gemaakt en heeft daarin tevens verzocht om teruggaaf van een bedrag van € 2.493 over hetzelfde tijdvak. Onder verwijzing naar punt 3.2 is niet in geschil dat indien het gelijk aan belanghebbendes zijde is, de teruggaaf van omzetbelasting € 2.493 moet bedragen. Het Hof ziet zich thans gesteld voor de vraag of zijn uitspraak kan strekken tot teruggaaf van méér dan het op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting. 4.6 Artikel 17 van de Wet bepaalt dat ingeval de voor aftrek in aanmerking komende belasting meer bedraagt dan de in het tijdvak verschuldigd geworden belasting, het verschil op verzoek wordt terugbetaald. Ingevolge artikel 33, eerste lid, van de Wet moet dat verzoek worden gedaan bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelasting (hierna: AWR) bepaalt dat de aangifte moet worden gedaan binnen één maand na afloop van het tijdvak. Met betrekking tot de onderhavige aangifte (tijdvak april 2007 tot en met 30 juni 2007) liep die termijn af op 31 juli 2007. Belanghebbende heeft eerst bij brief van 6 september 2007, en derhalve na afloop van voornoemde termijn, verzocht om teruggaaf van omzetbelasting. Voor zover de brief van 6 september 2007 moet worden opgevat als een teruggaafverzoek als bedoeld in artikel 17 van de Wet is het derhalve niet tijdig gedaan. Omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat de te late indiening van het verzoek verschoonbaar is, zijn niet gesteld. 4.7 Artikel 26, lid 1, van de AWR bepaalt dat tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts bezwaar kan worden ingesteld indien het een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking betreft. Het tweede lid stelt vervolgens met een voor bezwaar vatbare beschikking gelijk de voldoening of afdracht op aangifte. Belanghebbende heeft bij brief van 6 september 2007 een bezwaar tegen de voldoening op aangifte gemaakt. Het is naar het oordeel van het Hof buiten redelijke twijfel dat het bezwaar tegen de voldoening op aangifte betrekking kan hebben zowel op positieve bestanddelen - de verschuldigd geworden omzetbelasting - als ook op eventuele andere elementen van de berekening (zie ook de Conclusie van A-G Van Soest bij het arrest van de Hoge Raad van 18 december 1991, nr. 27.128, BNB 1992/183). Dit leidt het Hof tot de conclusie dat het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het onderhavige tijdvak derhalve ook in deze procedure tegen de voldoening op aangifte over dat tijdvak aan de orde kan worden gesteld. Strikte wetstoepassing leidt er naar het oordeel van het Hof echter toe dat niet meer kan worden teruggeven dan het bedrag dat op aangifte is voldaan. De Wet houdt immers in dat het verzoek om teruggaaf bij de aangifte moet worden gedaan (zie punt 4.6 hiervóór). In concreto zou dit betekenen dat de uitspraak van het Hof er slechts toe kan strekken € 1.407 aan omzetbelasting terug te geven. 4.8 Naar het oordeel van het Hof dient strikte toepassing van de nationale wet op grond van het hiernavolgende echter achterwege te blijven. 4.9 In het arrest MyTravel heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) over verzoeken tot belastingteruggaaf het volgende overwogen (HvJ EG 6 oktober 2005, zaak C291/03, NTFR 2005/1423). ‘17. (…) Bij het ontbreken van een gemeenschapsregeling op het gebied van verzoeken tot belastingteruggaaf, is het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze verzoeken kunnen worden gedaan, waarbij deze
voorwaarden het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel moeten eerbiedigen, dat wil zeggen dat zij niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor gelijksoortige vorderingen op basis van het nationale recht gelden, en dat zij evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (zie in die zin arresten van 9 november 1983, San Giorgio, 199/82, Jurispr. blz. 3595, punt 12, en 2 oktober 2003, Weber’s Wine World e.a., C-147/01, Jurispr. blz. I-11365, punt 103).’ 4.10 Naar het oordeel van het Hof vormt de voor indiening van een teruggaafverzoek op grond van artikel 33 van de Wet juncto artikel 10 AWR geldende termijn van een maand een verhindering effectief gebruik te kunnen maken van het recht op teruggaaf van omzetbelasting. Het Hof vindt steun voor dit oordeel in het arrest van de Hoge Raad van 18 februari 2005, nr. 37.690, LJN: AM3206 en BNB 2005/283. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad met betrekking tot een buiten de zeswekentermijn ingediend bezwaar tegen een teruggaafbeschikking omzetbelasting, dat niet in zijn algemeenheid kan worden aangenomen dat de wettelijke bezwaartermijn van zes weken een verhindering vormt effectief gebruik te maken van het recht van bezwaar. De Hoge Raad heeft daarbij echter mede in aanmerking genomen het bestaan van de mogelijkheid een bezwaarschrift in te dienen dat pas nadat door het bestuursorgaan een nadere termijn is gesteld, van gronden wordt voorzien. De nationale termijn die geldt voor het indienen van een aangifte c.q. het terugverzoek zijn daarentegen strikt en voor zover het Hof bekend plegen inspecteurs in de praktijk ter zake geen uitstel te verlenen. 4.11 Ter onderbouwing van het in 4.8 gegeven oordeel verwijst het Hof voorts naar de in de eerder aangehaalde conclusie van A-G Van Soest opgenomen visie, die het Hof onderschrijft: ‘2.17. Is de inspecteur het ermee eens, dat het aangegeven en voldane bedrag te hoog was, dan zal de uitspraak op het bezwaarschrift strekken tot teruggaaf van het te veel voldane. 2.18. Het is verdedigbaar dat de zojuist bedoelde uitspraak niet kan strekken tot teruggaaf van meer dan het op de aangifte voldane, ook al vloeit zonder meer uit het ingediende en gegrond bevonden bezwaar voort dat de aangifte negatief had moeten zijn. 2.19. In dat geval zou het meerdere niet kunnen worden teruggegeven aangezien de wet inhoudt dat het verzoek om teruggaaf bij de aangifte gedaan moeten worden. 2.20. Dit resultaat is zo ongerijmd dat hetgeen ik hiervoor verdedigbaar noemde beter niet aanvaard kan worden. Derhalve kan de uitspraak op bezwaar strekken tot teruggaaf van al hetgeen de reclamant toekomt.’ 4.12 Tot slot vindt het Hof aanknopingspunten voor zijn in 4.8 gegeven oordeel in het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009, 08/02766, LJN: BG9883 en BNB 2009/66. De Hoge Raad overweegt daarin onder meer het volgende: ‘3.3.2. Voor zover het middel strekt ten betoge dat in dit geval sprake is van teruggaven die zijn verleend naar aanleiding van ingevolge de belastingwet gedane verzoeken, faalt het. De door belanghebbende gedane verzoeken om teruggaaf van betaalde belasting kwamen voort uit de opvatting dat zij door de desbetreffende bedragen te betalen de belastingwet onjuist had toegepast. De mogelijkheid tot het – buiten de bezwaartermijn – doen van een dergelijk verzoek is niet in de belastingwet voorzien. (…).’ Hoewel de Hoge Raad in eerdere arresten uitdrukkelijk heeft beslist dat een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting dat niet bij de aangifte wordt gedaan, te laat is (vergelijk HR 4 september 1991, nr. 27.161, BNB 1991/315 en HR 19 mei 1993, nr. 28.687, BNB 1993/243, begrijpt het Hof de hiervoor geciteerde overweging aldus dat een verzoek om teruggaaf nog tijdig is indien het verzoek voor afloop van de termijn waarbinnen bezwaar tegen de voldoening op aangifte mogelijk is, wordt gedaan.
4.13 Op grond van het hiervoor overwogene concludeert het Hof dat aan belanghebbende teruggaaf van omzetbelasting moet worden verleend voor een bedrag van € 2.493. Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
5. Kosten beroep en hoger beroep De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 ? € 322 ? 1 = € 644 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep bij de Rechtbank en op 2 ? € 322 ? 1 = € 644 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep bij het Gerechtshof, derhalve in totaal op € 1.288.
6. Beslissing Het Gerechtshof - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, - verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond, - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur, - gelast dat de Inspecteur teruggaaf van omzetbelasting verleent van € 2.493; - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.288, - gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 285 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 447 in verband met het hoger beroep bij het Gerechtshof. Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier. De beslissing is op 11 mei 2010 in het openbaar uitgesproken.
