1
Daňové teorie
1.1 Členění daní Na daně jako zdroje veřejných rozpočtů lze pohlížet z různých stránek. Lze tak například členit daně z těchto hledisek: -
podle místa dopadu, kdy mohou být daně uvalovány: o na trh produktů (např. spotřební daně) nebo na trh faktorů (např. daně související s pracovní silou), o prodávajícím nebo kupujícím na trhu, o domácnostem nebo firmám, o mohou vstupovat do účtu daňového poplatníka na straně zdrojů (musí je zaplatit ve stanovené výši) nebo na straně užití (může si např. zaplacenou daň odečíst jako náklad při placení jiné daně),
-
podle zdaňování bohatství mohou být daně uvalovány: o na držbu bohatství, o na převod bohatství,
-
podle objektu mohou být daně: o osobní, o na věci,
-
podle toho zda jsou uvaleny přímo na poplatníka (na jeho důchod či majetek) nebo v např. při nákupu zboží: o daně přímé, o nepřímé daně,
-
podle směru finančního toku: o pozitivní daň (klasická platba daně do veřejného rozpočtu), o negativní daň (daňový poplatník v případě negativní daně daň neplatí, ale naopak z veřejného rozpočtu získává finanční prostředky),
-
podle způsobu daňové úhrady: o daně vybírané srážkou,
[Zadejte text.]
o daně placené na základě daňového přiznání, -
podle subjektu, který stanovuje daň: o daně státní, o daně místní,
-
podle rozdělení daňového výnosu: o daně svěřené (výnos je určen jednomu typu rozpočtu), o daně sdílení (na výnosu se podílí více rozpočtů).
1.2 Daňová spravedlnost Spravedlnost bývá obvykle základním kritériem daňového systému (i když nemusí být vždy rozhodujícím). Spravedlnost zde vyjadřuje princip, podle něhož by se mělo přistupovat ke zdanění. Jde o stanovení podílu každého daňového poplatníka na placení daní. Existují dva hlavní přístupy (zásady), které se uplatňují v rámci daňové spravedlnosti. Jde o zásadu užitku a zásadu schopnosti daňové úhrady. Zásada užitku při placení daní předpokládá, že daň je placena poplatníkem podle toho, jaký má daňový poplatník užitek z veřejných statků. Toto kritérium zde spojuje daňovou problematiku s výdajovou oblastí veřejných rozpočtů. Uplatnění zásady užitku z hlediska teorie naráží na řadu problémů, neboť při uplatnění této zásady by nemohl existovat jeden daňový předpis, protože preference lidí se liší a člověk má užitek z veřejných statků podle svých preferencí. Užitek se pak může u člověka lišit i podle zdrojů, které má k dispozici; pokud má např. více zdrojů je ochoten zaplatit za veřejný statek více. Souvisí to s elasticitou poptávky apod. Užitek je v řadě případů obtížné zjistit. Proto se tato zásada uplatňuje pouze ve specifických případech, kdy se veřejný statek poskytuje podle potřebnosti – uplatnění této zásady se pak uskutečňuje formou poplatků. Tento způsob placení se používá např. ve formě mýtného, mostného a v řadě dalších případů a to tam, kde veřejné statky mají povahu soukromého zboží, a užitek lze vztáhnout ke konkrétnímu uživateli. V některých případech, by byly poplatky žádoucí, ale jejich vybírání by bylo příliš drahé. Např. při využívání silnic v závislosti na nákladech na tyto silnice, kdy cílem by bylo placení poplatku uživatelem silnice (automobilem) podle toho, kolik kilometrů po silnici ujede. Vzhledem k tomu, že každá silnice představuje různé náklady, bylo by nutno sledovat jednotlivé ujeté vzdálenosti – což by bylo vysoce náročné. Proto v některých případech takovéto potřeby zdaňování se uplatňuje zdanění formou zdanění tzv. komplementárního výrobku. V případě použití silnice automobily bývá tímto komplementárním výrobkem benzín, jehož spotřeba zhruba odpovídá ujeté vzdálenosti. Tento způsob není přesný 2
[Zadejte text.]
a spravedlivý a pouze aproximuje užitek ze silnice spotřebou množství benzínu. Poznámka: S vývojem techniky se mohou měnit a zpřesňovat způsoby zpoplatnění takovéhoto veřejného statku – např. formou sledování vozidel prostřednictvím satelitního systému. Celkově se však ukazuje, že možnost uplatnění zásady užitku při řešení spravedlnosti plateb za veřejné statky je omezena. Rozsah veřejných statků je takový, že by systém byl složitý a rozsáhlý a proto je tento způsob uplatnění zásady spravedlnosti využíván pouze omezeně (např. tento princip vůbec nelze uplatnit ve vztahu k výdajům veřejných rozpočtů, které plní redistribuční funkci) a proto je nutno uplatnit i jiný přístup k daňové spravedlnosti. Schopnost daňové úhrady řeší uplatnění daňové spravedlnosti na základě placení daní bez vazby na rozhodování o výdajích. Uplatnění principu schopnosti daňové úhrady předpokládá kvantifikaci schopnosti daňové úhrady. Jako schopnost daňové úhrady se používá: -
důchod,
-
spotřeba,
-
bohatství.
Tato měřítka schopnosti daňové úhrady jsou pak spojena s existencí důchodových, spotřebních a majetkových daní. Platební kapacita jako kvantifikace schopnosti daňové úhrady pak vyjadřuje konkrétní hodnotu použitého ukazatele schopnosti daňové úhrady. Důchod (příjem) se používá jako schopnost daňové úhrady nejčastěji. Důchod je základem zdanění u důchodových daní; v podmínkách ČR je to daň z příjmů. Pro vymezení velikosti důchodu poplatníka by z hlediska spravedlnosti bylo účelné stanovit důchod (příjem) co nejúplněji a ve všech formách: mzdy, úroky, dividendy a v ideálním případě i imputovanou rentu (vznikající např. tím, že člověk využívává svůj dům). Spotřeba může být rovněž použita jako schopnost daňové úhrady a měla by odrážet všechny formy spotřeby, vč. spotřeby realizované imputovanou formou (obdobně jako u důchodu). Varianta zdanění podle schopnosti daňové úhrady na základě spotřeby pak klade stejné daňové břemeno na lidi se stejnou spotřebou. Srovnáním použití schopnosti daňové úhrady založené na důchodu a spotřebě lze konstatovat, že při stejném způsobu zdanění lze tyto formy schopnosti daňové úhrady použít alternativně. To znamená, že při stejné daňové sazbě se dá vybrat stejný objem daní, buď použitím zdanění důchodu, nebo použitím zdanění spotřeby. Nicméně oba způsoby se budou lišit v tom, že výnos ze zdanění spotřeby bude nižší o část, která je představována úsporami. Bohatství (majetek) lze použít jako schopnost daňové úhrady, obdobně jako důchod a spotřebu. Zdanění podle schopnosti daňové úhrady je založeno na tom, že: -
subjekty se stejnou platební kapacitou platí stejné daně, což vyjadřuje tzv. horizontální 3
[Zadejte text.]
spravedlnost, subjekty s větší platební kapacitou platí větší daně, což vyjadřuje tzv. vertikální spravedlnost.
-
Horizontální spravedlnost při placení daní vyžaduje, aby se s daňovými poplatníky se stejnou platební kapacitou zacházelo stejně. Horizontální spravedlnost tak vyjadřuje pravidlo, kdy všichni daňoví poplatníci se stejnou platební kapacitou (např. se stejným příjmem), platí stejnou daň. Vertikální spravedlnost při placení daní pak formuluje požadavek, aby poplatník s vyšší platební kapacitou platil vyšší daň. Nicméně problémem tohoto pravidla je to, jak se má stanovit, o kolik má platit větší daň poplatník s vyšší platební kapacitou. Teoretické řešení vertikální spravedlnosti lze postihnout modelovými přístupy. Tyto přístupy vycházejí z toho, že zaplacení daně je pro plátce daně oběť, jíž se vzdává části svého užitku z důchodu. Oběť v tomto pojetí tedy nepředstavuje zaplacení daně, ale ztrátu užitku daňového poplatníka v důsledku zaplacení daně. Přístupy založené na pojetí „oběti“ při placení důchodové daně mají alternativy ve formě: -
stejné absolutní oběti (všichni poplatníci zdaněním ztratí stejný užitek ze svého důchodu),
-
stejné proporcionální oběti (pro všechny poplatníky platí, že je u nich stejný podíl ztráty užitku k celkovému užitku před zdaněním),
-
stejné marginální oběti (všichni poplatníci mají stejný (mezní) užitek ze své poslední jednotky důchodu po zdanění).
Graf 2.1 Stejná absolutní oběť Mezní užitek z důchodu E1
E2 D1 C1
D2 C2
4 O1 A1 B1
Důchod
O2
A2
B2
[Zadejte text.]
Přístup stejně velké absolutní oběti vyjadřuje, že všichni poplatníci v důsledku zaplacení daně ztratí stejnou část užitku ze svého důchodu. Vztahy realizované v uvedeném přístupu lze znázornit grafem (viz graf 2.1 pro dva poplatníky daně). V grafech je na vodorovné ose zachycena velikost důchodu, na svislé ose pak je uveden marginální (mezní) užitek z důchodu. Vztah mezi důchodem a mezním užitkem je pak charakterizován křivkou klesajícího mezního užitku. Plocha pod křivkou pak reprezentuje celkový užitek z důchodu daného poplatníka. V důsledku zdanění ztratí každý poplatník stejnou část svého užitku z důchodu (což lze označit jako oběť). Plocha oběti (ztráta užitku) spojená se zaplacením daně je vymezená pro prvního poplatníka body A1, B1, C1, D1 a pro druhého poplatníka body A2, B2, C2, D2 a obě tyto plochy jsou stejné (resp. jsou stejné pro všechny poplatníky). Zaplacená daň pak představuje úsečku A1, B1 (resp. A2, B2) na ose znázorňující v grafu důchod. Na základě znázornění provedeného v grafu 2.1 se ukazuje, že při uplatnění stejné absolutní oběti poplatník s vyššími příjmy zaplatí vyšší daň. Rozšířením uvedeného přístupu na více poplatníků a promítnutím výsledku do vztahu mezi velikosti důchodu a velikosti zaplacené daně lze vyvodit, že uvedený přístup vytváří progresivní vztah mezi důchodem a daní, tj. s výškou důchodu roste sazba daně (což představuje progresivní daňovou sazbu). Přístup stejné proporcionální oběti je založen na tom, že všichni poplatníci v důsledku zdanění ztratí stejný podíl svého užitku z důchodu (před zdaněním), viz graf 2.2. Plocha oběti (ztráta užitku) spojená se zaplacením daně je vymezená pro prvního poplatníka body A1, B1, C1, D1 a pro druhého poplatníka body A2, B2, C2, D2. Zaplacená daň pak představuje úsečku A1, B1 (resp. A2, B2) na ose znázorňující v grafu důchod. Graf 2.2 Stejná proporcionální oběť Mezní užitek z důchodu E1
E2 D1 C1
D2 C2
O1 A1 B1
Důchod
O2 5
A2
B2
[Zadejte text.]
Pro daňové poplatníky lze stejný podíl ztráty užitku k celkovému užitku před zdaněním (znázorněný v grafu 2.2) vyjádřit vztahem 2.1, kde „k“ je konstantní pro všechny daňové poplatníky.
Plocha (A1, B1, C1, D1) ------------------------------
Plocha (A2, B2, C2, D2) = ------------------------------- = k
Plocha (O1, B1, C1, E1)
(2.1)
Plocha (O2, B2, C2, E2)
Obdobně jako u stejné absolutní oběti i zde výsledek vede k progresivitě sazby daně, která je však mírně vyšší oproti přístupu stejné absolutní oběti. Přístup založený na stejné mezní oběti zdaňuje jednotlivé poplatníky tak, aby všichni poplatníci po zdanění dosahovali stejného mezního užitku ze své poslední jednotky důchodu, tj. v grafu 2.3 platí že A1, D1 = A2, D2 (stejné pro všechny poplatníky). Zaplacená daň je pak A1, B1 resp. A2, B2.
Graf 2.3 Stejná mezní oběť Mezní užitek z důchodu E1
E2
D1
D2 C1
O1
A1
B1
C2
Důchod
O2
A2
6
B2
[Zadejte text.]
1.3 Typy daní Vymezená měřítka schopnosti daňové úhrady se promítají do konstrukce daní důchodových, spotřebních a majetkových. Jejich parametry se v jednotlivých zemích liší, nicméně z teoretického hlediska lze společné hlavní prvky těchto daní obecně charakterizovat. 1.3.1 Důchodové daně Důchodové daně se obvykle člení podle subjektu daně, kterým mohou být fyzické osoby (jednotlivci) nebo právnické osoby (společnosti). Obecně tak můžeme hovořit o daních z důchodů jednotlivců a o daních z důchodů společností (korporací). Daň z důchodů jednotlivců 1 je dnes nejvíce rozšířenou daní v rámci rozpočtových soustav a rovněž patří mezi daně nejvýnosnější. Tato daň nahradila daně typu „z hlavy“ (daň placenou všemi poplatníky ve stejné výši). Základem pro stanovení daně je tzv. upravený hrubý příjem poplatníka, což je vlastně z jeho pohledu příjem již redukovaný o výši výdajů na jeho dosažení. Od upraveného hrubého příjmu se obvykle umožňuje odečíst odpočitatelné položky, které mohou být osobní nebo věcné (mohou být ve formě slevy na dani). Osobní odpočitatelné položky se váží k daňovému subjektu a snižují daňový základ tím, že se např. zohledňují osoby závislé na výživě poplatníka (manželka, děti). Věcné odpočitatelné položky pak zahrnují další možnosti snižování daňového základu, což mohou být např.: sociální výdaje, výdaje na vzdělání, výdaje na zdravotní péči, úroky z některých druhů úvěrů, dary charitativního charakteru, některé daně, které poplatník zaplatil (např. daně místního charakteru), apod. Vedle toho mohou být uplatněny i položky vůbec nepodléhající zdanění – v některých případech jsou to např. výnosy z obligací. Pro výpočet daně se pak může uplatnit i daněprosté minimum (částka, jež není zdaňována). Kromě toho se pak může jako forma podpory nízkých příjmů uplatnit záporná daň z příjmů, kdy poplatník daň neplatí, ale naopak prostředky získává. Výpočet daně se provádí na základě upraveného hrubého příjmu, sníženého o odpočitatelné položky, vynásobením daňovou sazbou. Daňové sazby mohou mít různý charakter: -
1
progresivní daňová sazba je taková, kdy sazba daně se s velikosti zdanitelného příjmu zvyšuje2,
V podmínkách ČR je reprezentovaná daní z příjmů fyzických osob.
2
V ČR do roku 2007 byla uplatněná progresivní sazba daně v závislosti na výšce příjmu v podobě čtyř daňových pásem ve velikosti 12%, 19%, 25%, a 32 %. 7
[Zadejte text.]
-
proporcionální daňová sazba pak představuje případ, kdy je uplatněna jedna sazba bez ohledu na velikost příjmů3,
-
degresivní daňová sazba pak je taková, kdy s růstem základu daně se daňová sazba snižuje (může být např. vyjádřena i stropem příjmů, z něhož se daň platí).
V případě uplatňování různých daňových sazeb, např. u progresivní sazby daně, se pak může uplatnit přístup stupňovité progrese nebo klouzavé progrese. U stupňovité progrese se podle stanovené výšky důchodu a příslušného pásma celý důchod zdaňuje stanovenou jednou sazbou. Tímto způsobem zdanění ale může docházet k tomu, že u poplatníků blízko hranic pásem příjmů poplatník s vyššími příjmy před zdaněním má naopak po zdanění příjmy nižší než druhý poplatník. Tato situace se dá odstranit klouzavou progresí zdanění, kdy sazba daně v určitém pásmu příjmu je stejná pro všechny poplatníky bez ohledu na výšku příjmů, a vyššími sazbami se pak vždy zdaňují pouze příjmy nad hranici předcházejícího daňového pásma. Subjektem daně z důchodů jednotlivců je obvykle fyzická osoba tj. osoba s vlastním příjmem anebo se uplatňují přístupy, které za subjekt daně považují rodinu resp. domácnost. Takovéto rodinné zdanění má např. formu: -
zdanění manželských dvojic, která se svým výhodnějším způsobem zdanění např. v USA používá pro stimulaci manželského soužití, neboť je výhodnější oproti nemanželské alternativě domácností,
-
splitting je vyšší forma rodinného zdanění, kde příjmy domácnosti jsou rozpočítány podle členů domácnosti, podle členů výdělečně a nevýdělečně činných apod. (tato forma je rozvinuta zejména ve Francii).
Klasickým způsobem výběru daně z důchodů jednotlivců je daňové přiznání. Jedná se o formu nenáročnou na administrativu výběru daně, ale extrémní nároky jsou kladeny na kontrolu správnosti obsahu daňového přiznání. Při výběru daně pak může vznikat zde i problém nerovnoměrného rozložení daňové povinnosti. Pokud by daň byla vybírána až po skončení roku, veřejné rozpočty by neměly dostatečné příjmy a proto se uplatňuje zálohový způsob placení v průběhu roku. U některých příjmů je problémem tyto příjmy zjistit a to u obtížně prokazatelných příjmů jako jsou příjmy z výher, z úroků, z kapitálových výnosů. Proto se tato nevýhoda eliminuje srážkovým způsobem zdanění, což představuje zdanění u zdroje; např. v případě zdanění úroků z vkladů, kdy tyto úroky přímo zdaňuje banka, která je vyplácí. Daň z důchodů společností je daň, jíž jsou zatěžovány společnosti, jejímiž vlastníky je několik osob současně. Tyto společnosti platí daně, ale následně jsou zdaněny i osoby, které 3
V ČR byla v roce 2008 uplatněna proporcionální sazba ve výši 15 % a od roku 2013 je doplněna o sazbu solidární daně. 8
[Zadejte text.]
tyto společnosti vlastní4. Objektem daně je obecně rozdíl mezi hrubým příjmem a náklady společnosti. Problematika zahrnování výdajů do nákladů pro daňové účely je složitější. Jde o položky, které je obvykle třeba regulovat. Jsou to např. dary, jejichž prostřednictvím lze spekulativně snižovat daňový základ, další oblastí jsou výdaje na reprezentaci, na reklamu či na provoz motorových vozidel. Samostatným problémem je pak rozložení investičních výdajů v čase – což je představováno odepisováním. Umožnění rychlého odepisování představuje významnou daňovou úlevu a umožňuje dříve akumulovat vložené prostředky. Při zdaňování je obvykle možné snížit daňový základ o dary neziskovým organizacím, o výdaje v sociální oblasti (např. při zaměstnávání invalidního občana, na výstavbu a provoz sociálního vybavení pro zaměstnance, na jejich dopravu do zaměstnání) odpočitatelnou položkou jsou pak i zaměstnavatelem hrazené příspěvky na sociální pojištění apod. Výpočet daně se provádí vynásobením rozdílu mezi hrubým příjmem a náklady společnosti (sníženými o odpočitatelné apod. položky) daňovou sazbou. Daňová sazba má obvykle proporcionální charakter. Existují různé názory na existence daně z důchodů společností. Někteří teoretikové zpochybňují nutnost její existence. Vycházejí z toho, že zisk se později přemění v příjmy jednotlivců, které lze mnohem jednodušeji zdaňovat i vzhledem ke kritériím daňové spravedlnosti. Dalším problémem je to, zda zohledňovat zaplacenou daň např. akciových společností v daňové povinnosti jednotlivých akcionářů. Kritérium spravedlnosti hovoří „pro“, avšak tento zápočet je poměrně složitý a znepřehledňoval by daňový zákon. „Integralistické“ pojetí tak vidí v této dani zdanění příjmů, které lze realizovat zdaněním fyzických osob, a tedy hodnotí ho jako dvojí zdanění a proto požaduje uplatnit pouze jedno zdanění (integrovat ho do daně z příjmů fyzických osob). Naopak „absolutistické“ pojetí toto zdanění naopak nehodnotí jako dvojí zdanění, ale zdůvodňuje existenci samostatné formy zdanění např. existencí samostatné právnické osoby nebo tím, že veškerý zisk není včlenitelný do příjmů fyzické osoby apod. 1.3.2 Spotřební daně Spotřební (nepřímé) daně patří mezi nejstarší formy zdanění. Jde o daně, které zatěžují spotřebitele, který je platí v ceně nakupovaného zboží. V případě, že spotřební daň je uvalena na zboží, závisí to, zda tato daň dopadne na spotřebitele na elasticitě poptávky a nabídky, na monopolizaci trhu, zda se jedná o všeobecnou nebo specifickou daň apod. Růst zdanění vytváří tlak na růst cenové hladiny, vytváří podmínky pro inflaci a to zejména v případech 4
V podmínkách ČR odpovídají tyto daně z příjmů společností dani z příjmů právnických osob.
9
[Zadejte text.]
málo elastické poptávky ze strany spotřebitele a monopolního postavení výrobců. Větší obliba těchto daní (oproti důchodovým daním) souvisí s menší viditelností pro poplatníka a tím s menší psychologickou zátěží při výběru daně. Jde o možnost „samozdanění“ ze strany spotřebitele kdy tím, že si poplatník vybírá zboží, které nakupuje, tím si „vybírá“ i formu zdanění. U těchto daní je pak nižší možnost daňových úniků a ve vztahu k příjmům veřejných rozpočtů se zdůrazňuje relativní stabilita a vydatnost výnosu, protože spotřeba na rozdíl od zisku (důchodů) se příliš nemění. Tyto daně však opomíjení vazbu zdanění na důchodové poměry poplatníka, což obvykle vede k relativně vyššímu zdanění poplatníka s nižším celkovým příjmem. Sazby spotřebních daní mohou být: -
procentní sazba z hodnoty (ceny) zboží či služeb, kdy sazba vytváří pevnou vazbu mezí výrobcem a spotřebitelem, neboť zvýšení výrobní ceny vede automaticky k růstu daně a ceny pro spotřebitele a může ovlivnit velikost spotřeby,
-
rozdílová sazba daně, kdy daň je rozdílem mezi prodejní a výrobní cenou, sníženou o obchodní přirážku; tato sazba umožňuje samostatný a v případě potřeby i odlišný pohyb cen5,
-
pevná sazba na jednotku množství je v praxi aplikovaná u málo početných druhů výrobků; výše tohoto zdanění nereaguje na pohyb cen a v případě růstu ceny má tato daň regresivní charakter (její podíl v ceně výrobku se snižuje). Tyto sazby jsou uplatňovány u zdanění vybraných výrobků (např. akcízy)6.
Spotřební daně lze rozdělit na univerzální a selektivní. Univerzální (všeobecné) spotřební daně mohou být: -
jednostupňové, které se vybírají z každého výrobku finální spotřeby pouze jednou, bez ohledu na počet stupňů zpracování a oběhu; například je jí daň z obratu používaná v ČR do roku 1992 a dodnes se používá v USA,
-
vícestupňové, kdy daň je vybírána v každém stupni zpracování. Může jít o kaskádovitou (lavinovou) daň, kdy jde o daň, která se vybírá z celého obratu; tato daň zvyšuje počet plátců daně i celkové daňové zatížení a velikost výběru daně závisí na počtu stupňů zpracování a na nákladech zpracovatelů; praktický význam této daně je dnes omezený. Nebo může jít o daň z přidané hodnoty.
Daň z přidané hodnoty je typem všeobecné vícestupňové univerzální spotřební daně. Tato daň odstraňuje nedostatky kaskádovité daně. Poprvé byla uplatněna ve Francii v roce 1954 5
V podmínkách ČR byla tato sazba používaná u daně z obratu, dodnes se uplatňuje v USA.
6
V ČR jsou tyto sazby uplatňovány u spotřebních daní a u energetických (ekologických) daní. 10
[Zadejte text.]
v souvislosti s prohlubováním teorie národních účtů a s indikativním plánováním. Definice přidané hodnoty není zcela čistá a souvisí s metodikou meziodvětvových vztahů. „Přidaná hodnota“ představuje rozdíl mezi součtem cen prodaných výrobků a služeb a součtem cen nakoupeného zboží a služeb, vcházejících do výrobku. Z obsahového hlediska tvoří přidanou hodnotu: zisk, vyplacené mzdy, renty, úroky, náklady na balení, na přepravu, pojistné, spotřební daně a další položky. Jsou – li zahrnuty i odpisy hovoříme o brutto vyjádření přidané hodnoty. Daň z přidané hodnoty je náročná na konstrukci i realizaci samotného mechanizmu placení a refundaci daně. Klade zvýšené požadavky na účetnictví, vysoké nároky na zaškolení, na kontrolní aparát, předpokládá kvalitní technické vybavení, Prostřednictvím daně z přidané hodnoty se nedá přímo reagovat na důchodové podmínky poplatníků, protože všichni bez rozdílu výšky důchodů platí stejnou sazbu daně. Nicméně částečně se dá na důchodové podmínky poplatníků reagovat tím, že se na určitou část výrobků uvalí nižší sazba a to na výrobky, které obvykle nakupují lidé s menšími příjmy. Selektivní spotřební daně jsou uplatňovány u vybraných druhů výrobků; označují se jako akcízy7. Zaváděním selektivních spotřební daní sledují státy různé záměry, jimiž mohou např. být: -
zajištění fiskálního efektu (zajištění zdrojů pro veřejný rozpočet),
-
omezení či znevýhodnění spotřeby zdravotně nevhodných výrobků (tabák, alkohol),
-
zdanění přepychového zboží (zlato, kožešiny),
-
záměr intenzivnějšího využívání některých výrobků (benzín),
-
zajištění fiskálního monopolu státu (zdanění lihu),
-
ekologické aspekty (např. se zvýhodněním spotřeby bezolovnatého benzínu apod.).
Výhodou akcízů je poměrně jednoduchá aplikace i možnost pružně prosazovat záměry státu; nevýhodou je možný vznik „křížové elasticity“ v poptávce. Jako příklady vzniku křížové elasticity lze uvést případ, kdy růst daně na alkohol se záměrem omezit spotřebu alkoholu nevyvolá snížení jeho spotřeby, ale domácnosti v důsledku vyšší daně vynakládají více prostředků na alkohol a mají méně zdrojů např. na zdravou výživu.
7
Akcízy jsou uplatňovány v ČR v podobě „spotřebních daní“, kterými jsou zdaněny: minerální oleje, líh, pivo, víno, tabákové výrobky a od roku 2008 u energetických (ekologických) daní, jež zdaňují elektrickou energii, zemní plyn, pevná paliva. 11
[Zadejte text.]
1.3.3 Majetkové daně Důvodem zdaňování majetku (bohatství)8 bývá jak uplatnění principu užitku tak uplatnění principu schopnosti daňové úhrady. Princip užitku při zdaňování bohatství obecně vychází z toho, že veřejné služby zvyšují hodnotu nemovitostí, jejichž vlastníci by měli tudíž za tyto služby platit. Rozdílná hodnota daně v různých obcích pak může být zdůvodněna různým rozsahem služeb v obcích. Princip schopnosti daňové úhrady odráží přístup, kdy dříve byl majetek ukazatelem ekonomické síly poplatníka. Poplatníci získávali značnou část majetku v podobě naturálií, a proto byl ukazatel peněžního důchodu zavádějící. V současné době se však důchod získává převážně penězi a měří se tak snadněji než majetek. Je tedy otázkou existence takovéto daně (na principu schopnosti daňové úhrady, neboť zdanění lze realizovat zdaněním důchodu). Pro zdaňování majetku se jako vhodnější jeví báze „hrubého majetku“ (hodnota majetku bez odpočtu nákladů na jeho správu), než báze „čistého majetku“, která může umožňovat spekulativní snižování hodnoty majetku. Zdaňování půdy se doporučuje pro rozvojové země, protože půda má charakter ekonomické renty a její zdanění vytváří příznivé stimuly pro její využívání (aby vlastníci půdu jen neskupovali, ale v důsledku placení daně byli nuceni půdu i využívat). Při zdaňování majetku se může uplatňovat zdanění na základě tržní hodnoty majetku (uplatňuje se nejčastěji) nebo může jít o rentní způsob zdanění. Základem daně při zdanění majetku retním způsobem není hodnota majetku, ale renta (důchod, výnos např. z pronájmu), který majetek jeho vlastníkovi přináší. Nevýhodou tohoto zdanění je to, že pokud není majetek plně využíván, je tak vlastně podhodnocena jeho hodnota pro zdaňování.
1.4 Dopady daní V souvislosti se zdaňováním je nutno sledovat i dopady daní. Pokud se uloží nějaká daň, pak tato daň může působit na rozdělování důchodů ve společnosti, na efektivnost využívání zdrojů v ekonomice, na ekonomický růst, na zaměstnanost, na ceny a atd. Tyto dopady mohou být mikroekonomické i makroekonomické a působí různými směry. Problematika daňových dopadů je v teorii spojována s pojmem daňová incidence. V podstatě uvalení jakékoli daně způsobuje zkreslení (distorzi) tržního mechanismu a s uvalením každé daně (kromě daně uvalované jednotnou částkou, tj. daně z hlavy) pak může vznikat důchodový a substituční efekt. Důchodový efekt představuje to, že subjekt, který je zdaněn má méně finančních 8
V podmínkách ČR majetkové daně reprezentují daň z nemovitostí, silniční daň, a daň dědická, darovací a z převodu nemovitostí.
12
[Zadejte text.]
prostředků a snaží se proto více pracovat, aby nahradil své snížené příjmy v důsledku placení daně, ale může to u něj vyvolávat i jiné dopady (jeho poptávka se např. přesune na výrobky s nižší důchodovou elasticitou poptávky). Efekt substituční pak u daňového poplatníka vyvolává změnu chování s cílem minimalizovat daňovou zátěž. Příkladem zde může být to, že poplatník, nebude v důsledku uvalení důchodové daně více pracovat, ale dá přednost volnému času. Některé daně mají pouze důchodový efekt, některé mají důchodový i substituční efekt. V souvislosti s řešením daňové spravedlnosti lze daně z hlediska dopadu na poplatníky rozdělit podle způsobu daňové progrese na daně: progresivní daně – jde o takové daně, kdy s růstem důchodu daňového poplatníka dochází k růstu míry zdanění jeho důchodu, tj. s růstem důchodu se zvyšuje podíl, který zaplatí daňový poplatník ze svého příjmu ve formě daně, proporcionální daně – jde o daně, kdy se s růstem důchodu nemění míra zdanění důchodu poplatníka, tj. při libovolné výšce důchodu zaplatí poplatník stejný podíl ze svého důchodu jako daň, degresivní daně – jsou daně, kdy míra daňové zátěže s velikostí důchodu daňového poplatníka klesá, tj. s růstem důchodu se snižuje podíl, který zaplatí daňový poplatník ve formě daně. Druh daňové progrese pak nelze ztotožňovat s pojem progresivity sazeb daní. Progresivita sazeb daní ukazuje na způsob výpočtu daně ze základu daně, přičemž způsob daňové progrese z hlediska dopadu na poplatníky se pak může lišit od progresivity sazeb daně. Například v ČR byla v roce 2012 u daně z příjmů fyzických osob uplatňována jednotná sazba 15 % (tj. proporcionální sazba daně) nicméně z hlediska dopadu daně na poplatníky je tato daň progresivní a to vzhledem k tomu, že při zdanění důchodů je u všech poplatníků uplatněna stejná sleva na dani, která u poplatníků s nižšími důchody představuje relativné větší část jejich důchodů a tedy u těchto poplatníků je jejich daň vypočítávána z relativně menší části jejich důchodů, než u poplatníků s vyššími důchody; to se pak projevuje progresivním dopadem této daně. 1.4.1 Úloha cenové elasticity při zdaňování To, na koho daň dopadne méně či více (na producenta či spotřebitele), je dáno cenovou elasticitou nabídky a poptávky na konkurenčním trhu. Pro postižení této problematiky lze zvolit příklad existence a působení jednotkové spotřební daně.
13
[Zadejte text.]
Graf 2.4 Vliv cenové elasticity při uvalení jednotkové daně S1b P
P
D
S0b Jd
S1a S0a
Jd
a
Pb P0
E 0
Qa
Qb
Q0
Q
V grafu 2.4 nabídky a poptávky je vyznačena křivka poptávky (D) a dva případy (a, b) křivky nabídky (S0a a S0b). V případě nabídkové křivky S0a jde o případ s vyšší elasticitou nabídky než křivka S0b. Původní rovnováha nabídky a poptávky je v bodu E0. Posun nabídkových křivek při uvalení jednotkové daně Jd je znázorněn šipkou do polohy S1a resp. S1b. Při uvalení daně na výrobek s vyšší elasticitou nabídky dojde k posunu nabídkové křivky z polohy S0a do polohy S1a a původní produkce výrobku množství Q0 se změní na Qa při ceně Pa. V druhém případě u výrobku s nižší elasticitou nabídky dojde při uvalení jednotkové daně k posunu nabídkové křivky S0b do polohy S1b, přičemž dojde ke změně objemu produkce z Q0 na Qb při ceně Pb. Srovnání těchto dvou případů ukazuje, že při uvalení jednotkové spotřební daně u výrobku s vyšší elasticitou nabídky se projeví větším snížením produkovaného množství výrobku, kdy výrobek se bude prodávat za vyšší cenu (Pa), než u výrobku (Pb). Vyšší elasticita nabídky v případě (a) dovoluje producentovi se přizpůsobit změnou výše produkce, a tedy zvýšit cenu výrobku pro spotřebitele. 1.4.2 Rozložení daňového břemene Uvalení daně představuje břemeno, které musí někdo uhradit. V případě konkurenčního trhu je jedno, zda daň je uvalena na straně poptávky nebo nabídky. V grafu 2.5 je znázorněna situace, kdy je uvalena jednotková daň (Jd). Uvalením daně dojde k posunu původní křivky nabídky z polohy S0 do polohy S1. Původní rovnovážný bod se přesunu z polohy E0 do polohy E1. Původní cena výrobku, odpovídající původní rovnováze je P0. Daň, která musí být uhrazena je na ose P vyjádřena vzdáleností Ps – Pv (což odpovídá i Jd), kde Ps je cena výrobku, kterou po zdanění uhradí spotřebitel a Pv je cena kterou získá 14
[Zadejte text.]
výrobce. V daném případě se tak daňové břemeno rozdělilo mezi výrobce a spotřebitele. V návaznosti na to lze uvažovat i další souvislosti dopadu daně. Graf 2.5 Rozložení daňového břemene při uvalení jednotkové daně
P
D S1 Jd
E1 1
Ps P0 Pv
S0
E 0
Q1
Q0
Q
V případě, že by nabídka měla nulovou elasticitu (graf 2.6), pak při uvalení daně by celé daňové břemeno dopadlo na producenta, tj. cena výrobku pro spotřebitele by se nezměnila (takovýmto případem by mohla být např. výroba železa ve vysokých pecích) neboť toto výrobní zařízení je jednoúčelové a pokles množství výroby v souvislosti s růstem ceny by znamenal nevyužití výrobních kapacit. Graf 2.6 Rozložení daňového břemene při uvalení jednotkové daně a nulové elasticitě nabídky
D
S0=S1
P
s
P =P
E1 1
0
Pv
Q0=Q1
Q
15
[Zadejte text.]
Graf 2.7 Rozložení daňového břemene při uvalení jednotkové daně a vysoké elasticitě nabídky
D P E 11
S1
Ps
Jd
P0=Pv
E0
Q1
Q0
S0
Q
Naopak jako příklad produkce s vysokou elasticitou nabídky (graf 2.7) lze uvést produkci v oblasti lehkého průmyslu, kde se dá předpokládat, že při uvalení daně na jeden určitý výrobek, u něhož se sníží poptávka v důsledku růstu ceny v návaznosti na uvalenou daň, se může výroba přesunout do jiné oblasti výroby, čímž nedojde k ohrožení celkového objemu produkce producenta. Cena pro spotřebitele se zde zvýší o celou daň. Obdobně lze sledovat dopady uvalení daně na straně poptávky. V případě neelastické poptávky dojde k přenesení daně plně na spotřebitele, neboť jde o výrobky (např. pečivo) které spotřebitel nemůže substituovat a tedy se musí přizpůsobit ceně (která zde vzroste v důsledku uvalení jednotkové spotřební daně). Naopak se dá očekávat, že v případě, že by jednotková spotřební daň byla uvalena na výrobky s vysokou elasticitou poptávky (luxusní výrobky) pak bude dopad daňového břemene nést producent. 2.4.3 Nadměrné daňové břemeno V souvislosti s uvalením daní vznikají náklady. Jsou to jednak náklady spojené s vlastním výběrem daní, které můžeme označit jako administrativní náklady, a které vznikají na straně správce daní, tj. státu (správní náklady) či na straně daňového poplatníka (vyvolané náklady, tj. např. na úhradu daňového poradce apod.). Vedle toho pak v souvislosti s uvalením daně dochází ke změnám v tržní ekonomice.
16
[Zadejte text.]
Graf 2.8 Nadměrné daňové břemeno
P
D S1 Jd
E1 1
Ps P0 Pv
S0
E 0
E Q1
X
Q0
Q
Daňová incidence zkoumá, jak daň ovlivňuje tržní mechanismus a do jaké míry daně naruší volby ekonomických subjektů na trhu. Výsledkem analýzy je pohled na náklady zavedení daně. Ty jsou dány tím, že pod vlivem zavedené daně dochází k ekonomické ztrátě účastníků trhu, která není kompenzována ziskem jiných ekonomických subjektů. Tato ztráta se nazývá nadměrné daňové břemeno (mrtvá ztráta). Jde tedy o vliv na výrobce a spotřebitele, spojený s existencí daní, který na rozdíl od daně samotné není ziskem veřejného rozpočtu (do něhož plyne výnos daně) a je ztracen uvnitř tržní ekonomiky. Vznik nadměrného daňového břemene lze znázornit grafem (viz graf 2.8). Daňové břemeno je definováno jako plocha Ps,Pv,E,Eo,E1 a bylo rozděleno mezi výrobce (plocha P0,Pv,E,Eo) a spotřebitele (plocha Ps,P0,Eo,E1). Toto daňové břemeno vzniklo uvalením jednotkové daně Jd. Došlo ke snížení objemu zboží na trhu z množství Q0 na Q1. Výnos daně představuje součin jednotek zboží a jednotkové daně (plocha Ps,Pv,E,E1). Tento daňový výnos však není totožný s daňovým břemenem. Rozdíl obou hodnot je na obrázku plocha Eo,E1,E. Tato plocha vznikla tím, že část spotřebitelského přebytku ve výši E1,X,E0 a část přebytku výrobce, ve výši X,E,Eo, není využita pro výnos daní. Vzniká tím situace, kdy část ztráty, kterou při uvalení daně utrpěli kupující i výrobci, není kompenzována tím, že by ji získala vláda ve formě daní. Změnou poměrů na trhu v důsledku uvalení daně je tak část potenciálních příjmů tvořených plochou Eo,E1,E nenávratně ztracena. Z hlediska fungování trhu tak vzniká zdaněním narušení jeho efektivnosti a nerealizovaný výnos představuje nadměrné daňové břemeno. Nadměrné daňové břemeno je tak rozdílem mezi daňovým břemenem a výnosem daně. Příčina vzniku nadměrného daňového břemene je způsobena tím, že v část spotřebitelů, kteří byli ochotni koupit výrobek za původní cenu, není již ochotna koupit výrobek za cenu vyšší, která vznikla v souvislosti s uvalením jednotkové daně. Obdobná situace pak vznikne 17
[Zadejte text.]
u výrobců. Takže zavedením daně se v ekonomice snížilo množství výrobků, což se odráží např. ve vývoji makroekonomických veličin v důsledku nerealizovaných obratů. Obecnou snahou je tedy, aby při uvalení daní takovéto břemeno nevznikalo. Graf 2.9 Nadměrné daňové břemeno při uvalení dvojnásobné daně
P
D E2
S1 Jd
E1 1
S0
E 0
E E3 Q1
Q0
Q
Velikost nadměrného daňového břemene ovlivňuje výše daně, na jejímž základě nadměrné daňové břemeno vzniká. Na obrázku 2.9 je znázorněno nadměrné daňové břemeno při uvalení jednotkové daně a nadměrné daňové břemeno v případě dvojnásobné jednotkové daně. Nadměrné daňové břemeno se zvýšilo na plochu Eo,E2,E3. Z uvedeného grafu je patrné, že při zvýšení jednotkové daně dvojnásobně se nadměrné daňové břemeno zvýšilo čtyřnásobně. Velikost nadměrného daňového břemene tak roste rychleji, než velikost daně a lze dokázat, že při zvýšení daně o n - násobek se zvýší nadměrné daňové břemeno o n2 - násobek. Z tohoto poznatku lze pak vyvozovat závěr pro daňový systém v tom smyslu, že je vhodné, aby byl daňový systém realizován raději prostřednictvím většího počtu menších daní, než menším počtem větších daní. V tomto případě pak na druhé straně rostou náklady na správu daní. 1.4.3 Dopad daní na domácnosti V souvislosti s uvalením daní lze sledovat, jak tyto daně působí na domácnosti. Všechny daně, které jsou placeny a uloženy různým subjektům, vždy dopadnou na jednotlivce resp. domácnost. Rozdělení důchodů ve společnosti se obvykle znázorňuje Lorenzovou křivkou. Prostřednictvím této křivky lze pak i sledovat změny, které vyvolává zdanění u domácností. Lorencova křivka vyjadřuje vztah mezi poměrem počtu domácností k celkovému důchodu, který tyto domácnosti získávají. Lorenzova křivka se konstruuje tak, že na svislou osu se nanáší kumulativně součet důchodů jako podíl na celkovém důchodu společnosti a na vodorovné ose se nanáší podíl obyvatelstva resp. domácností. Při kumulativním nanášení 18
[Zadejte text.]
podílu důchodů je potřebné důchody uspořádat podle velikosti a postupně kumulativně nanášet důchody od nejmenších důchodů. Za situace, kdy by všechny domácnosti měly stejné důchody, pak by podíl důchodů a podíl obyvatelstva byl roven jedné, Lorenzova křivka by měla podobu přímky a vyjadřovala by tak absolutně rovnoměrné rozdělení důchodů ve společnosti (přímka R v grafu 2.10). Naopak při absolutně nerovnoměrném rozložení důchodů by Lorenzova křivka kopírovala vodorovnou osu a 100 % důchodů by pak měla jedna domácnost (absolutně nerovnoměrné rozdělení důchodů). Graf. 2.10 Lorenzova křivka - změna rozdělení důchodů ve společnosti v souvislosti s uvalením daně
100 % R
Rs
Rp
Rd
důchody
0%
kumulativně procento domácností
100%
Rovnoměrné rozložení důchodů ve společnosti či absolutně nerovnoměrné jsou pouze teoretickými možnostmi. Reálná podoba Lorencovy křivky má prohnutý tvar (křivka Rs v grafu 2.10) a závisí na struktuře důchodů ve společnosti. Pokud pak na důchody uvalíme daně, můžeme sledovat změny, které daně vyvolají. Pokud jsou daně progresívní, pak se poloha křivky změní tak, že se křivka přiblíží k rovnoměrnému rozložení důchodů (křivka Rp). Naopak při degresivní dani se posune křivka dále od rovnoměrného rozložení (křivka Rd). Rozdělení důchodů znázorněné Lorencovou křivkou lze pak vyjádřit i Giniho koeficientem, který měří podíl ploch v grafu mezi křivkou rovnoměrného rozložení důchodů a mezi skutečnou křivkou rozložení důchodů k celkové ploše pod křivkou rovnoměrného rozložení důchodů. Giniho koeficient u rovnoměrného rozložení je 0 a v případě absolutně nerovnoměrného rozložení by byl 1. Takže skutečná hodnota Giniho koeficientu se pohybuje od 0 do 1 a menší hodnota pak vyjadřuje menší nerovnoměrnost rozložení důchodů ve společnosti. Opačný postup při znalosti hodnoty Giniho koeficientu však neumožňuje konstrukci Lorenzovy křivky, vzhledem k různým možnostem její polohy v grafu. 19
