§ 36
Základ daně a výpočet daně, oprava základu daně a oprava výše daně, ...
Daňový subjekt může například umožnit správci daně elektronický přístup do svého systému (s různými přístupovými právy), přičemž správce daně s tímto přístupem bude zacházet jako oprávněný uživatel).
Související ustanovení: § 26 až 35a – daňové doklady Evropské právní předpisy: čl. 241 až 249 Směrnice – účetnictví
Díl 6 Základ daně a výpočet daně, oprava základu daně a oprava výše daně,... opravný daňový doklad
§ 36 ZÁKLAD DANĚ (1) Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. (2) Základem daně v případě přijetí platby před uskutečněním zdanitelného plnění je částka přijaté úplaty snížená o daň. (3) Základ daně také zahrnuje a) jiné daně, cla, dávky nebo poplatky, b) spotřební daň,24) pokud zákon nestanoví jinak v § 41, c) daň z elektřiny, daň ze zemního plynu a některých dalších plynů a daň z pevných paliv, a to podle právní úpravy těchto daní, d) dotace k ceně, e) vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění, f) při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou, g) při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou, změnou do končené stavby, nebo v souvislosti s opravou stavby, konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují. (4) Za vedlejší výdaje se považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. (5) Základ daně se sníží o slevu z ceny, pokud je poskytnuta k datu uskutečnění zdanitelného plnění. Do základu daně se nezahrnuje rozdíl ze zaokrouhlení částky daně za zdanitelné plnění způsobem podle § 37 odst. 1. (6) Základem daně je v případě, že se jedná o 268
ZDPH_2013.indb 268
14.5.2013 17:35:34
Základ daně
§ 36
a) dodání zboží nebo převod nemovitosti podle § 13 odst. 4 písm. a) až f), odst. 5, odst. 6 a podle § 16 odst. 5, cena zboží nebo nemovitosti nebo cena obdobného zboží nebo obdobné nemovitosti, za kterou by bylo možné zboží nebo nemovitost pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží nebo převod nemovitosti ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, b) poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 a 4, výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. (7) Pokud se za uskutečněná plnění stanoví celková cena nebo hodnota, která zahrnuje dodání zboží, převod nemovitosti nebo poskytnutí služby s různými sazbami daně, popřípadě osvobozená od daně, základ daně se pro jednotlivá zdanitelná plnění stanoví v poměrné výši odpovídající poměru cen zjištěných podle zvláštního právního 25) předpisu jednotlivých plnění k celkovému součtu těchto zjištěných cen. Tato celková cena nebo hodnota se považuje za částku obsahující daň. (8) Pokud je při oceňování majetku vyžadován posudek více znalců, použije se pro zjištění poměru cen cena z posudku, v němž je cena nejvyšší, která se považuje za cenu obsahující daň. (9) Základem daně při dodání platných mincí, které jsou pro sběratelské účely prodávány za cenu vyšší, než je jejich nominální hodnota, nebo za cenu vyšší, než je přepočet jejich nominální hodnoty na českou měnu, je rozdíl mezi cenou, za kterou jsou prodávány, a jejich nominální hodnotou. Tento rozdíl se považuje za částku obsahující daň. Pokud jsou prodávány za cenu nižší, než je jejich nominální hodnota, nebo za cenu nižší, než je přepočet jejich nominální hodnoty na českou měnu, základem daně je nula. (10) U zdanitelného plnění podle § 13 odst. 4 písm. g) je základem daně peněžní částka, za kterou plátce vratný obal, který je dodáván spolu se zbožím, dodává, bez daně. Základem daně je tato peněžní částka i v případě, že vratný obal je dodán plátcem spolu se zbožím bezúplatně, pokud zákon dále nestanoví jinak. Jestliže plátce dodává v tuzemsku vratné obaly stejného druhu spolu se zbožím všem svým odběratelům bezúplatně, je základem daně peněžní částka, za kterou je obal stejného druhu plátcem pořízen, snížená o daň. V případě, že peněžní částka není známa, je základem daně cena vratného obalu stejného druhu zjištěná podle zvláštního předpisu26) o oceňování majetku. Celkový základ daně u vratných obalů stejného druhu, z kterého se zjistí daň, se vypočte jako rozdíl mezi celkovým počtem vratných obalů stejného druhu dodaných plátcem všem svým odběratelům během příslušného účetního období nebo příslušného kalendářního roku u plátce, který nevede účetnictví, a celkovým počtem vratných obalů stejného druhu, které byly tomuto plátci vráceny během příslušného účetního období7d) nebo během příslušného kalendářního roku u plátce, který nevede účetnictví, přičemž tento rozdíl je vynásoben částkou platnou pro vratný obal stejného druhu dodávaný v tuzemsku společně se zbožím, zjištěnou podle tohoto ustanovení. V případě, že celkový počet vratných obalů stejného druhu dodaných plátcem všem svým odběratelům během příslušného účetního období nebo příslušného kalendářního roku u plátce, který nevede účetnictví, je nižší než celkový počet vratných obalů stejného druhu, které byly tomuto plátci vráceny během příslušného účetního období7d) nebo během příslušného 269
ZDPH_2013.indb 269
14.5.2013 17:35:34
§ 36
Základ daně a výpočet daně, oprava základu daně a oprava výše daně, ...
kalendářního roku u plátce, který nevede účetnictví, jsou základ daně a příslušná daň uváděné na daňovém dokladu vystaveném podle § 32 odst. 1 se záporným znaménkem. Stejným způsobem se záporný základ daně a daň zohlední i v daňovém přiznání podle § 101. (11) Do základu daně se nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, že přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně. 7d) 24) 25)
26)
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění zákona č. 121/2000 Sb. Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů.
K § 36 1. Jedním z nejobtížnějších úkolů plátce při uplatňování DPH je správné stanovení základu daně. O tom svědčí i množství případů ESD, které se k tomuto tématu vztahují. Jak už jsme upozornili v komentáři k § 2, prvním úkolem plátce je rozhodnout, zda přijatá úplata byla úplatou za poskytnuté plnění. Jestliže plátce dojde k závěru, že k danému plnění lze úplatu vztáhnout, což zejména znamená, že existuje smlouva mezi ním a jeho odběratelem (ústní nebo písemná), že má odběratel možnost kontroly poskytnutého plnění a že existuje úměra mezi velikostí prospěchu z přijatého plnění a výší úplaty, je povinen stanovit základ daně, aby z tohoto základu mohl vypočítat daň. 2. I když se osvobozená plnění nezdaňují, mluvíme i v souvislosti s nimi o základu daně. Novela účinná od 1. ledna 2009 toto pravidlo výslovně zakotvila do § 51 odst. 2 a do § 63 odst. 2. Plátce však postupoval stejně i před touto novelou, obdobně jako při stanovení dne povinnosti přiznat daň. V § 21 odst. 12, který upravuje okamžik vzniku povinnosti přiznat daň, je stanoveno, že se celé ustanovení použije analogicky i pro osvobozená plnění. To znamená, že i když se u osvobozených plnění daň nepřiznává, přiznává se samo plnění (tj. uvádí se do evidence DPH a do daňového přiznání), a to ve stejném okamžiku, který § 21 určuje pro přiznání daně. Shodně je třeba postupovat při stanovení základu daně, z čehož například plyne, že stejné položky, které se zahrnují do základu daně, zahrnují se i do hodnoty osvobozených plnění, že se hodnota osvobozeného plnění snižuje o slevu poskytnutou k datu plnění, případně se hodnota osvobozeného plnění stanoví ve výši pořizovací nebo nákladové ceny, jestliže jde o bezúplatné plnění apod. Pokud by se § 36 (a též § 42, který upravuje dodatečné snížení či zvýšení základu daně) nepoužil obdobně i pro osvobozená plnění, nebylo by pravděpodobně možné zákon rozumně vyložit. Ani Směrnice ostatně nevyhrazuje pojem základ daně pouze pro plnění zdanitelná. 3. Kromě zvláštních režimů pro cestovní službu a pro obchodníky s použitým zbožím (viz komentář k § 89 a 90) existují ještě situace, které vyžadují speciální způsob stanovení základu daně a které nejsou zákonem o DPH zvlášť upraveny. Jedná se zejména o směnárenskou činnost a některé další finanční činnosti (viz komentář k § 54) a také o provozování 270
ZDPH_2013.indb 270
14.5.2013 17:35:34
Základ daně
§ 36
výherních hracích přístrojů (viz komentář k § 60). Vzhledem k tomu, že peníze nejsou dle zákona o DPH (až na výjimky, které se směnárenské činnosti netýkají) zbožím, je směna jedné měny za druhou považována za službu. Zákon však neupravuje speciálně pro směnárny způsob stanovení základu daně a okamžik uskutečnění plnění. U samotné odměny za směnu peněz nebude stanovení základu daně (tj. výše osvobozeného plnění) ani data uskutečnění plnění činit vážnější potíže. Jinak tomu však bude v případě, že odměna samostatně směnárnou účtována není, tedy v případech, kdy směnárna profituje pouze z rozdílu stanovených prodejních a nákupních kurzů. Zákon ani Směrnice nám odpověď na tuto otázku nedávají. Existuje však judikát ESD, který situaci principiálně řeší. Je jím případ C-172/96 First National Bank of Chicago, ve kterém ESD rozhodoval, zda je směna měn dodáním zboží či služby, a pokud ano, co je úhradou za toto plnění. (27) Pouze v případě, spočívá-li činnost osoby výhradně v provádění služeb nikoli za přímou úhradu, neexistuje základ daně, a služby proto nejsou předmětem daně (viz C-16/93 Tolsma, bod 12). (28) V tomto případě je neoddiskutovatelné, že mezi bankou a jejím partnerem je dvoustranný právní vztah, na základě kterého dvě strany poskytují v rámci předmětné transakce částku v dané měně, aby obdržely stejnou hodnotu v jiné měně. (29) Bez ohledu na aktuální směnu, povaha služby poskytované bankou spočívá v její připravenosti uzavřít transakci tykající se měny, se kterou banka obchoduje. (30) Jenom ze skutečnosti, že bankou není účtována odměna či provize, nelze vyvodit, že služba je poskytována bez úplaty. (31) A navíc, jakékoli technické potíže se stanovením výše odměny, nemohou samy o sobě ospravedlnit závěr, že úplata za službu neexistuje. (32) Z předložené dokumentace je zřejmé, že kurzy, které banka používá k nákupu a prodeji měny, jsou rozdílné, liší se ziskovým rozpětím. Závěr musí proto být, že na oplátku za službu, kterou poskytuje, bere si banka svoji úhradu, která je zakalkulována v kurzech příslušných měn. (C-172/96 First National Bank of Chicago, autorský překlad)
4. Evropský soudní dvůr dále pokračuje, že úplatou je výsledek (rozuměj hospodářský výsledek) z těchto transakcí za dané období. Z judikátu lze vyvodit, že plátce by měl sledovat odděleně měnu, kterou nakoupil pro účely výměny, a měnu, kterou touto výměnou získal. Rozdíl mezi těmito dvěma položkami je dle o rozhodnutí ESD odměnou za směnárenské služby: (50) ... čl. 11 část A odst. 1 písm. a) Šesté směrnice by měl být vykládán v tom smyslu, že v transakcích týkajících se výměny cizích měn, ve kterých není účtována odměna či provize s ohledem na jejich specifika, je základem daně celkový výsledek poskytovatele z poskytnutých služeb za dané období. (C-172/96 First National Bank of Chicago, autorský překlad)
5. Lze předpokládat, že v případech, kdy plátce obdrží za směnu měn odměnu, a navíc ještě profituje z rozdílu kurzů, je základem daně jak odměna, tak kurzový zisk za příslušné zdaňovací období. Obdobně se bude postupovat i v případě některých obchodů s finančními deriváty a REPO operací, a to na základě jednání Koordinačního výboru KDP a MF v období 2007 až 2010. 6. Je rovněž nezbytné zmínit se o provozování výherních hracích přístrojů, jehož podmínkou je ponechání pevně stanoveného procenta sázek na výhry v přístroji. Jestliže zákon 271
ZDPH_2013.indb 271
14.5.2013 17:35:34
§ 36
Základ daně a výpočet daně, oprava základu daně a oprava výše daně, ...
č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, při konstrukci přístrojů neumožňuje nastavení výherního podílu nižšího než 75 % a jsou-li i ostatní okolnosti, za nichž se výherní hrací přístroje provozují, shodné s okolnostmi v rozhodnutí C-38/93 Glawe, pak je základem daně částka, která se rovná součtu sázek za dané období po odečtení vyplacených výher. (9) V případě hracích automatů, jako jsou ty, které jsou předmětem hlavního procesu a které jsou podle závazných zákonných požadavků nastaveny tak, aby vyplácely jako výhry v průměru minimálně 60 % vložených vkladů, se odměna skutečně obdržená provozovatelem na oplátku za poskytnutí automatů skládá pouze z podílu vkladů, které si může vzít pro sebe. (10) Provozovatel získá pouze ty mince vložené do automatu, které jdou automaticky do skříňky na hotovost, protože ty, které jdou do zásobárny, jsou určeny k doplnění peněz, které provozovatel původně poskytl na provoz stroje. (11) Tato interpretace je potvrzena analýzou místa v automatu, kam jdou vklady vložené příjemci poskytnuté služby, což jsou hráči. Vklady se fakticky dělí na dvě části: jedna slouží k doplnění zásobárny, a tedy k placení výher, a zbytek jde do skříňky na hotovost. (12) Jelikož je podíl vkladů, který je vyplacen jako výhry, povinně určen předem, nelze ho považovat za součást odměny za poskytnutí automatu hráčům, ani za cenu za nějaké další služby poskytnuté hráčům, jako je poskytnutí příležitosti vyhrát nebo proplacení samotné výhry. (13) Odpověď na první otázku by tudíž měla být, že čl. 11 část A odst. 1 písm. a) Šesté směrnice musí být interpretován tak, že v případě hracích automatů nabízejících příležitost vyhrát, základ daně nezahrnuje povinně předepsaný podíl celkových vložených vkladů, který odpovídá výhrám vyplaceným hráčům. (C-38/93 Glawe, autorský překlad)
7. Směrnice umožňuje členským státům, aby v některých zvláštních případech obchodu mezi spřízněnými subjekty, kdy u některé ze smluvních stran není nárok na plný odpočet daně na vstupu, stanovily základ daně ve výši ceny obvyklé. Důvodem je zamezení manipulaci s výší ceny, a tedy i základu daně za účelem ovlivnění koeficientu dle § 76 u dodavatele či odběratele. Česká republika tuto možnost využila s účinností od 1. ledna 2010 a pravidla pro korekce základu daně jsou uvedena v novém § 36a. K odst. 1 8. Základem daně je vše, co tvoří úplatu za plnění, kromě daně samotné. Nezáleží na tom, zda úplatu za plnění poskytl sám příjemce plnění nebo třetí osoba. To jednoznačně vyplývá ze zákona o DPH, ze Směrnice a konečně i z judikatury ESD. Případ Yorkshire Cooperatives se týkal slevových kupónů. Družstvo Yorkshire podnikalo jako maloobchodník s potravinářským a nepotravinářským zbožím. Přijímalo slevové kupóny vydané různými výrobci. Tyto kupóny byly rozšiřovány přímo nebo ve formě výstřižkových kupónů v novinách a časopisech. Každý kupón buď uváděl peněžní částku, nebo ukazoval způsob kalkulace částky peněz a podmínky, které opravňovaly zákazníka odebrat od určitých maloobchodníků zboží uvedené na kupónu za sníženou maloobchodní cenu. Rozdíl dopláceli maloobchodníkům výrobci. Zboží nabízené za zmíněné kupóny bylo jinak prodáváno za běžnou maloobchodní cenu a zákazník bez kupónu byl povinen uhradit ji v plné výši. Družstvo Yorkshire zahrnovalo do základu daně jak částky přijaté od zákazníků, tak částky, které obdrželo od výrobců při předložení kupónů. Na základě rozhodnutí ESD v případu Elida Gibbs, o kterém bude řeč v komentáři k § 42, však dodatečně požádalo daňovou správu o vrácení daně odpovídající výši úhrad od výrobců. 272
ZDPH_2013.indb 272
14.5.2013 17:35:34
Základ daně
§ 36
(18) V bodě 46 rozhodnutí v případu Komise v Německo ESD poukázal na to, že pokud jde o dodávky uskutečněné maloobchodníkem, který přijímá finanční náhradu, fakt, že část protiplnění přijatého za dodání nebyla ve skutečnosti placena samotným konečným zákazníkem, ale bylo ji možno uskutečnit jménem konečného zákazníka třetí stranou nespojenou s tímto plněním, je nepodstatný pro účely určení základu daně na straně tohoto maloobchodníka. (19) Soudní dvůr dodal v bodě 57 v případu Komise v. Německo, že vyhodnocení slevových kupónů pro účely výpočtu DPH je vymezené jejich právní a finanční povahou a že základ daně na straně obchodníka, který je přijímá, nesmí být menší než peněžní částka, kterou ve skutečnosti přijímá za své dodávky. (20) Soudní dvůr učinil závěr v bodě 58 z případu Komise v. Německo, že jestliže výrobce provádí reklamní kampaň pomocí slevových kupónů, jejichž nominální hodnotu hradí maloobchodníkům, kteří je akceptovali, subjektivní úplatou ve smyslu čl. 11 části A odst. 1 Šesté směrnice přijatou maloobchodníkem je plná cena zboží, které je zaplaceno zčásti finálním spotřebitelem a zčásti výrobcem. Tyto kupóny potvrzují právo maloobchodníka přijmout od výrobce úhradu v hodnotě slevy, poskytnuté finálnímu zákazníkovi. Z toho vyplývá, že suma reprezentovaná nominální hodnotou těchto kupónů představuje pro maloobchodníka aktivum realizované úhradou a že s těmito kupóny musí být zacházeno v rozsahu této hodnoty jako s platebními prostředky. (C-398/99 Yorkshire Co-operatives, autorský překlad)
9. Evropský soudní dvůr, jak vyplývá z uvedené citace, jednoznačně a bez pochybností uzavřel, že obdrží-li maloobchodník část úplaty od konečného zákazníka a druhou část od výrobce, zahrne do základu daně obě tyto položky. 10. Obdobně rozhodl ESD i v případech C-53/09 Loyalty Management UK Ltd. a C-55/09 Baxi Group Ltd.: pokud třetí osoba, jíž byla v prvním případě reklamní agentura a ve druhém sám výrobce, platí jiné osobě za to, že tato jiná osoba pošle koncovým zákazníkům zdarma nebo se slevou dárky (za odběr určitého množství zboží), jedná se o úplatu za zboží zaplacenou za jinou osobu (tj. za koncového zákazníka) s příslušnými daňovými konsekvencemi. 11. Novelou zákona účinnou k 1. dubnu 2011 byl první odstavec komentovaného paragrafu doplněn a nově ukládá povinnost zahrnout do základu daně i spotřební daň, kterou prodávající obdržel od kupujícího při prodeji zboží, které se v okamžiku dodání nachází v režimu podmíněného osvobození od daně. V této souvislosti dochází i ke změně ustanovení § 41. Cílem této úpravy je předejít krácení daně, kdy někteří plátci při prodeji vybraných výrobků podléhajících spotřební dani, které se již nachází ve volném daňovém oběhu, nezahrnují do základu daně spotřební daň. Provedenou opravou ve spojení s úpravou § 41 by u tuzemských zdanitelných plnění měla být spotřební daň vždy zahrnována do základu daně bez ohledu na to, zda se vybrané výrobky nacházejí v režimu podmíněného osvobození nebo jsou již uvedeny do volného daňového oběhu. Novela celkem správně používá slovní spojení „částky na úhradu spotřební daně“, jelikož povinnost přiznat spotřební daň se neváže na samotné dodání zboží např. v daňovém skladě, ale na vyskladnění zboží z tohoto daňového skladu a uvedení zboží do volného daňového oběhu. Naopak považujeme za nepřesnost, že toto ustanovení neobsahuje výhradu, že zákon může stanovit jinak (např. v § 41). Rovněž touto úpravou dochází v určitých případech k duplicitě s ustanovením § 36 odst. 3 písm. b). Do základu daně by i nadále neměla vstoupit spotřební daň při dodání zboží v režimu podmíněného osvobození od daně, jestliže dodavatel neobdržel nebo neobdrží danou částku na „budoucí“ úhradu daně. 273
ZDPH_2013.indb 273
14.5.2013 17:35:34
§ 36
Základ daně a výpočet daně, oprava základu daně a oprava výše daně, ...
K odst. 2 12. Při přijetí zálohy je princip stanovení základu daně stejný jako při uskutečnění zdanitelného plnění. Základem daně je přijatá částka snížená o daň. Postup výpočtu daně při vyúčtování najdeme v § 37a. 13. Plátce může zvolit způsob výpočtu daně a základu daně buď dle § 37 odst. 1 (zdola), nebo dle § 37 odst. 2 (shora). Pokud však přijímá zálohy, které nejsou ve stoprocentní výši celkové ceny plnění, měl by z praktických důvodů postupovat při výpočtu základu daně a výše daně shodně jak u přijaté zálohy, tak při vyúčtování, tj. v obou případech zdola nebo v obou případech shora. Jestliže jsou obě metody v rámci jednoho plnění kombinovány, může dojít při stanovení základu daně k technickým problémům. K odst. 3 14. Odstavec uvádí výčet položek, které musí základ daně zahrnovat. Není proto možné, aby byly vyjmenované položky odběrateli účtovány zvlášť s „vlastní“ sazbou daně nebo dokonce bez daně. Veškeré uvedené náklady a případně ještě i jiné náklady podobné povahy plátce, který plnění uskutečňuje a který tyto náklady účtuje odběrateli, mají být zahrnuty do základu daně příslušného plnění, což znamená, že sdílejí jeho daňový režim (např. sazbu). K odst. 3 písm. a) 15. V novele zákona účinné k 1. lednu 2009 opravil zákonodárce nesrovnalost, které se dopustil při jedné z předchozích novelizací, a vypustil u daní, cel a poplatků, které se zahrnují do základu daně, vazbu na § 38. Požadavek, aby plátce zahrnul do základu daně i clo, dávky a poplatky podle § 38 odst. 1 písm. a), byl totiž nadbytečný, když je totéž řečeno v samotném § 38, který je speciální normou pro stanovení základu daně při dovozu zboží. Do základu daně se zahrnují jakékoli daně a poplatky, tedy i ty, které se dovozu zboží netýkají. Pokud je osobou povinnou hradit poplatek plátce, který uskutečňuje plnění, a tento poplatek je při stanovení ceny za plnění cenotvornou složkou, je zahrnut automaticky do základu daně jako kterýkoli jiný náklad plátce bez ohledu na to, zda je na daňovém dokladu uveden z různých důvodů zvlášť, či nikoli (např. C-228/09 Komise v. Polsko). Příkladem může být mýtné u autodopravců nebo poplatek z ubytovací kapacity (pozor, nezaměňovat s poplatkem za lázeňský nebo rekreační pobyt) u hotelů a podobných zařízení. Jinak se nicméně postupuje v situaci, kdy je poplatníkem poplatku odběratel a dodavatel zaplatí poplatek jeho jménem a na jeho účet (tj. za odběratele). Tehdy poplatek nevstupuje do základu daně proto, že není úplatou za plnění. Jako příklad lze uvést poplatek za lázeňský a rekreační pobyt zaplacený hostem hotelu, který jej předává obci, nebo soudní poplatek (kolek) zaplacený advokátem za klienta. Správnost tohoto pojetí potvrdil i ESD v případu De Danske Bilimportører, kde rozhodoval, zda má být do základu daně zahrnut poplatek (registrační daň automobilu) zaplacený prodávajícím jménem a na účet kupujícího. (17) Pravidlo lze vysvětlit, pokud je vykládáno ve světle čl. 11 části A odst. 1 písm. a) Šesté směrnice a pokud je použito výlučně na daně, které tak úzce souvisí s dodáním zboží, že jsou zahrnuty do hodnoty tohoto plnění. Protiplnění, které představuje obecné kritérium zdanění, se v důsledku toho musí vztahovat k dodání zboží včetně daní a poplatků zahrnutých v jeho hodnotě. Z judikatury totiž zejména vyplývá, že do základu daně náleží jako protiplnění pouze to, co má bezprostřední souvislost s plněním (viz Naturally Yours Cosmetics C-230/87 ze dne
274
ZDPH_2013.indb 274
14.5.2013 17:35:35
Základ daně
§ 36
23. listopadu 1988, Recueil, s. 6365, bod 11, a C-33/93 Empire Stores ze dne 2. června 1994, Recueil, s. I-2329, bod 12, a C-380/99 Bertelsmann Recueil, s. I-5163, bod 15). (18) To, co je určující pro zahrnutí takové daně do hodnoty dodávaného zboží, tedy je, zda subjekt daň zaplatil svým jménem a na svůj účet. Pokud tomu tak je, pak protiplnění, které je určující pro základ daně, zahrnuje částku dotčené daně. Tak náleží spotřební daně z minerálních olejů, alkoholu a alkoholických nápojů, jakož i ze zpracovaného tabáku, pro který směrnice 92/12/EHS zavedla obecný režim, do základu DPH. Tyto daně totiž obecně musí být zaplaceny tím, kdo zboží uvádí do volného oběhu. (19) Naproti tomu daně netvoří část základu daně, pokud představují pouze průběžné položky ve smyslu čl. 11 části A odst. 3 písm. c) Šesté směrnice. Velmi široké znění ustanovení zahrnuje všechny typy „částek“, a tedy rovněž daně. Pokud osoba povinná k DPH totiž zaplatí daň jménem a na účet kupujícího a pokud je dotčená částka zanesena v jeho účetnictví v průběžných položkách, daň není zahrnuta v plnění osoby povinné k dani (viz stanovisko generálního advokáta Gulmanna ve věci C-18/02 Bally ze dne 25. května 1993, Recueil, s. I-2871, bod 15). V důsledku toho kupující tím, že uhradí předem zaplacenou daň, neodměňuje osobu povinnou k dani za poskytnutou službu. V takovém případě je to ve skutečnosti kupující, který sám platí daň; osoba povinná k dani se účastní pouze jako mezistupeň při provedení platby. (C-98/05 De Danske Bilimportører, stanovisko generální advokátky Juliane Kokott)
16. Poměrně často je nastolena otázka spropitného. Pokud host dobrovolně zaplatí např. obsluze v hotelu spropitné, nejde – dle našeho názoru – o úplatu za poskytnutou službu či dodané zboží, ale o dárek, kterým host vyjadřuje konkrétní fyzické osobě-zaměstnanci míru své spokojenosti. Nezáleží na způsobu předání spropitného, může být předáno zaměstnanci osobně či uhrazeno kartou na bankovní účet zaměstnavatele, který je zaměstnanci jménem hosta předá. Důvodem, proč by takové spropitné nemělo být zahrnováno do základu daně, je skutečnost, že spropitné není součástí sjednané ceny plnění, je naprosto dobrovolné a host k jeho poskytnutí není smluvně zavázán. Vazba mezi přijatým plněním a poskytnutými penězi (spropitným), kterou ESD považuje za nezbytnou, aby bylo možno peníze považovat za úplatu za plnění, zde chybí [blíže viz komentář k § 2 odst. 1 písm. b)]. Podobný názor vyjádřila i Evropská Komise ve věci C-404/99 Komise v. Francie. Komise podala na Francii žalobu, neboť dle francouzských předpisů bylo ze základu daně vyjímáno povinné spropitné, které bylo součástí ceny služby, a host byl povinen je zaplatit, zatímco platba spropitného nad rámec celkové ceny služby byla pro hosta dobrovolná. ESD souhlasil s Komisí v tom ohledu, že platba povinného spropitného má být zahrnuta do základu daně. K dobrovolnému spropitnému se nevyjádřil. (9) V této souvislosti Komise uvádí, že její kritika nesměřuje vůči tomu, co je popsáno francouzskou stranou jako „extra-spropitné“ (super-pourboires) a co je podle ní dobrovolným spropitným, čili penězi, které zákazník spontánně a bez povinnosti nechává jednotlivému konkrétnímu zaměstnanci. (10) Komise akceptuje, že tyto částky, na rozdíl od povinného spropitného, nemusí být zahrnuty do základu daně, protože mají spíše povahu daru... (C-404/99 Komise v. Francie, stanovisko generálního advokáta Mischa, autorský překlad)
17. Jsme si vědomi, že mohou existovat i opačné názory ohledně ne/zahrnování spropitného do základu daně a nevylučujeme, že opačný názor bude zastávat i správce daně. Nicméně vzhledem k výše uvedeným argumentům lze předpokládat obhájení uvedeného postupu. 275
ZDPH_2013.indb 275
14.5.2013 17:35:35
