De fiscale maatregelen in de wet van. 28 december 2011 houdende diverse bepalingen

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

INHOUD p. 1/ De fiscale maatregelen in de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen p. 12/ Stopzetting van de activiteit en onttrekking aan de beroepsuitoefening van een goed dat voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt

Wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen In dit artikel bespreken we de fiscale maatregelen in de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen (BS 30 december 2011). Deze wet bevat wel nog niet alle fiscale wijzigingen die in het regeerakkoord van de regering Di Rupo zijn overeengekomen. Aan het einde van deze tekst vindt u een beknopt overzicht van wat nog te verwachten valt.

Verhoging van de roerende voorheffing (RV) en het afzonderlijk belastingtarief voor sommige roerende inkomsten Interesten De RV op interesten wordt in principe verhoogd van 15  % naar 21  % (art. 269, eerste lid, 1°bis WIB 1992) en hetzelfde geldt voor het tarief van de afzonderlijke aanslag (art. 171, 2°ter, a) WIB 1992). De verhoging geldt echter niet voor : – interesten van spaarboekjes. De interesten van spaarboekjes die het vrijgesteld bedrag

1

(1  830  euro voor aanslagjaar 2013) overschrijden blijven dus onderworpen aan een RV van 15 % (art. 269, eerste lid, 5° WIB 1992); – interesten uit Staatsbons uitgegeven tijdens de periode van 24  november 2011 tot 2  december 2011 en waarop tijdens diezelfde periode is ingeschreven (art. 534 WIB 1992). Het gaat hier in eerste instantie over de laatste staatsbon die de vorige eerste minister nog aan de man heeft gebracht. Er is echter volgens de Minister van Financiën geen strijdigheid met de Europese reglementering, aangezien het tarief van 15  % niet beperkt is tot Belgische staatsbons. Dit tarief is bv. ook van toepassing op de Italiaanse staatsbon die in dezelfde periode werd uitgeschreven (Verslag over het wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St., Senaat 201112, nr. 5-1408). Merk op : – In de formateursnota van Di Rupo stond het plan om de vrijstelling van interesten op spaarboekjes anders te organiseren. De bank zou volgens dit plan altijd RV moeten inhouden, waarna de belastingplichtige de RV op het vrijgestelde gedeelte terug zou krijgen na verrekening in de aangifte personenbelasting. Het P a c i ol i N r . 334 B I B F - I P C F / 6- 19 f eb r u a r i 2012

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 28-33

De fiscale maatregelen in de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen

regeerakkoord spreekt echter van een ‘behoud van de huidige vrijstellingsmodaliteiten’ en de wet van 28  december 2011 wijzigt inderdaad niets aan het bestaande systeem. Dit betekent dat de banken nog altijd de vrijstelling per spaarboekje zullen toepassen. Aangezien het uiteindelijk vrijgestelde bedrag geldt per belastingplichtige, en niet per spaarboekje, moeten belastingplichtigen met meerdere spaarboekjes dus nog steeds de eventueel teveel vrijgestelde interesten spontaan in hun aangifte personenbelasting vermelden (De reden waarom in de formateursnota een wijziging van het systeem werd voorgesteld, is dat belastingplichtigen dit vaak niet doen.). Inwerkingtreding : interesten toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 1 januari 2012

Dividenden toegekend aan VVPRaandelen VVPR-aandelen zijn o.a. bepaalde beursgenoteerde aandelen en aandelen die werden uitgegeven door het openbaar aantrekken van spaargelden, maar ook, belangrijker voor de meeste kmo’s, aandelen die vanaf 1  januari 1994 werden uitgegeven ter vertegenwoordiging van maatschappelijk kapitaal dat overeenstemt met inbrengen in geld en die vanaf hun uitgifte het voorwerp uitmaken van een inschrijving op naam bij de uitgever, of in België in open bewaargeving zijn gegeven bij bv. een bank. Concreet zijn de aandelen van alle BVBA’s die na 1  januari 1994 werden opgericht met een volledige inbreng in geld VVPR-aandelen. Voor dividenden die toegekend worden aan VVPRaandelen was het tarief van de RV en van de afzonderlijke aanslag tot nu toe 15 % i.p.v. het normale tarief van 25 % (VVPR staat voor ‘verlaagde voorheffing/précompte réduit’). Die 15 % wordt nu echter verhoogd naar 21  % (RV : art. 269, tweede en derde lid WIB 1992; afzonderlijke aanslag : art. 171, 2°ter, b) WIB 1992). Inwerkingtreding : dividenden toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 1 januari 2012

2

Inkoopboni Het tarief van de RV en de afzonderlijke aanslag op zgn. inkoopboni, dit zijn de winstuitkeringen door een vennootschap n.a.v. de inkoop van eigen aandelen, wordt verhoogd van 10  % naar 21  % (RV : art. 269, eerste lid 2°ter WIB 1992; afzonderlijke aanslag : art. 171, 2°ter, c) WIB 1992). Inwerkingtreding : inkoopboni toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 1 januari 2012

Roerende inkomsten waarvoor het tarief van de RV en de afzonderlijke aanslag niet wordt verhoogd Er verandert niets aan het tarief van de RV en de afzonderlijke aanslag voor alle andere roerende inkomsten dan de genoemde, dus o.a. voor : – liquidatieboni : het tarief blijft 10  % (art. 269, eerste lid 2° bis en art. 171, 2° f) WIB 1992); – inkomsten uit de verhuring van roerende goederen zoals meubels en inkomsten uit auteursrechten het tarief blijft 15 % (art. 269, eerste lid, 1° en art. 171, 2°bis WIB 1992); – dividenden toegekend aan aandelen die geen VVPR-aandelen zijn : het tarief blijft 25  % (art. 269, eerste lid, 2° en art. 171, 3° WIB 1992); – de in 19ter WIB 1992 bedoelde interesten uit gemeenschappelijke beleggingsfondsen : het tarief blijft 25  % (art. 269, eerste lid, 4° en art. 171 3°quater WIB 1992).

Voorbeeld : RV op interesten en dividenden, 2011 vergeleken met 2012 Een bedrijfsleider heeft een BVBA die in 1997 is opgericht met een inbreng in geld (de aandelen zijn dus VVPR-aandelen). Hij heeft aan zijn vennootschap een lening toegestaan waarvan de interesten niet moeten worden geherkwalificeerd in dividenden. Zijn totale roerende inkomsten bedragen 24 500 euro, samengesteld als volgt : – dividend uit zijn BVBA : 15 000 euro; – interest uit zijn BVBA : 3 000 euro; – interest spaarboekje : 2 000 euro; – interesten obligaties : 4 500 euro.

P a c i ol i N r . 334 B I B F - I P C F / 6- 19 f eb r u a r i 2012

2011

2012 dividend

bruto

15 000,00

bruto

15 000,00

RV 15%

-2 250,00

RV 21%

-3 150,00

netto

12 750,00

netto

11 850,00

3 000,00

bruto

3 000,00

RV 15%

-450,00

RV 21%

-630,00

netto

2 550,00

netto

2 370,00

interest BVBA bruto

interest spaarboekje bruto

2 000,00

bruto

2 000,00

vrijgesteld

1 770,00

vrijgesteld

1 830,00

belastbaar

230,00

belastbaar

170,00

RV 15%

-34,50

RV 15%

-25,50

netto

1 965,50

netto

1 974,50

interest obligaties bruto

4 500,00

bruto

4 500,00

RV 15%

-675,00

RV 21%

-945,00

netto

3 825,00

netto

3 555,00

totaal bruto

24 500,00

bruto

24 500,00

RV

-3 409,50

RV

-4 750,50

netto

21 090,50

netto

19 749,50

Bijkomende heffing op interesten en dividenden boven een grensbedrag Belastbare inkomsten en berekening van het grensbedrag Belastingplichtigen die in een jaar meer interesten en dividenden hebben ontvangen dan ongeindexeerd 13  675 euro (geïndexeerd voor aanslagjaar 2013 is dat 20  020 euro), moeten op de interesten en dividenden boven dat grensbedrag een bijkomende heffing betalen van 4 % (art. 174/1 WIB 1992). Op deze bijkomende heffing zijn geen gemeentelijke opcentiemen verschuldigd.

Sommige interesten en dividenden zijn vrijgesteld van de heffing en moeten ook niet meegeteld worden om te beoordelen of het grensbedrag is overschreden : – de inkomsten die volgens artikel 21 WIB 1992 geen inkomsten van roerende goederen en kapitalen zijn. Hiertoe behoren de vrijgestelde interesten uit spaarboekjes (art. 21, 5° WIB 1992); – de interesten op Staatsbons die zijn uitgegeven tijdens de periode van 24  november 2011 tot 2 december 2011 (art. 534, tweede lid WIB 1992); – liquidatieboni (art. 174/1, § 1, laatste zin WIB 1992). Daarnaast zijn er ook interesten en dividenden die vrijgesteld zijn van de heffing, maar wel meegeteld moeten worden om te beoordelen of het grensbedrag overschreden is (art. 174/1, § 1, vierde lid WIB 1992) : – dividenden en interesten die onderworpen zijn aan het tarief van 25 %; – interesten op spaarboekjes voor zover ze het vrijgestelde bedrag overschrijden. Om te beoordelen of het grensbedrag is overschreden, worden volgens de wet deze interesten en dividenden eerst berekend (art. 174/1, § 1, vijfde lid WIB 1992). Dit betekent concreet : – Wanneer deze interesten en dividenden minder bedragen dan het grensbedrag, is de belastbare basis voor de bijkomende heffing gelijk aan het verschil tussen de inkomsten die voor de berekening van de grens in aanmerking komen en het grensbedrag. – Wanneer deze interesten en dividenden meer bedragen dan het grensbedrag, is de belastbare basis voor de bijkomende heffing gelijk aan het verschil tussen de inkomsten die voor de berekening van de grens in aanmerking komen en het bedrag van deze interesten en dividenden. Merk op :

Om te beoordelen of de grens al dan niet overschreden is, moet het nettobedrag van de interesten en dividenden in aanmerking worden genomen. Dit nettobedrag is het bedrag inclusief de RV, de eventuele woonstaatheffing en de bijkomende heffing wanneer die in de vorm van een voorheffing is afgehouden (art. 174/1, § 1, derde lid en art. 22, § 1 WIB 1992).

3

– Liquidatieboni zijn vrijgesteld van de bijkomende heffing, maar inkoopboni niet. – De bijkomende heffing is niet verschuldigd op andere roerende inkomsten dan interesten en dividenden, zoals bv. inkomsten uit de verhuring van roerende goederen of inkomsten uit auteursrechten. Deze roerende inkomsten moeten

P a c i ol i N r . 334 B I B F - I P C F / 6- 19 f eb r u a r i 2012

ook niet in aanmerking worden genomen om het grensbedrag te berekenen. – De heffing wordt toegepast per belastingplichtige, en niet per gezin. Voor een (al dan niet getrouwd) koppel moeten dus de aan elke partner toekomende interesten of dividenden apart vergeleken worden met het grensbedrag. Inwerkingtreding : interesten en dividenden toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 1 januari 2012

Voorbeeld We hernemen de gegevens van het hoger gegeven voorbeeld inzake RV voor het jaar 2012. Het bedrag aan interesten en dividenden dat in aanmerking moet worden genomen om te berekenen of de grens is overschreden, is 22 670 euro, nl. 24 500 euro min de 1  830 euro vrijgestelde interest van het spaarboekje. De belastbare interesten op het spaarboekje, die vrijgesteld zijn van de heffing, bedragen 170 euro. Ze bedragen dus minder dan het grensbedrag van 20 020 euro, en dus is de belastbare grondslag voor de bijkomende heffing gelijk aan het verschil tussen de inkomsten die voor de berekening van de grens in aanmerking komen (22 670 euro) en het grensbedrag (20 020 euro). De grondslag voor de bijkomende heffing is dus 2 650 euro. De bijkomende heffing bedraagt 2 650 euro x 4 % = 106 euro. Stel dat 21 000 euro van de 22 670 euro belastbare interesten van een spaarboekje zouden zijn of dividenden waarvoor het tarief van de RV 25  % bedraagt, m.a.w. inkomsten die wel meetellen om te berekenen of het grensbedrag overschreden is, maar vrijgesteld zijn van de bijkomende heffing. Wanneer dergelijke interesten en dividenden hoger zijn dan het grensbedrag, wordt zoals gezegd de heffing berekend op het verschil tussen de inkomsten die voor de berekening van de grens in aanmerking komen (22  670 euro) en het bedrag van deze interesten en dividenden (21  000 euro). De grondslag voor de bijkomende heffing is dus slechts 1 670 euro. De bijkomende heffing bedraagt 1 670 euro x 4 % = 66,80 euro.

Inning van de heffing Voor de inning van de heffing heeft de belastingplichtige de keuze.

4

Ofwel geeft hij aan de schuldenaar van de interesten of dividenden de toestemming om op de inkomsten bovenop de RV (van 21 %) nog 4 % extra aan de bron in te houden. De schuldenaar van de interesten of dividenden moet over die inkomsten dan geen informatie meedelen aan het zgn. centraal aanspreekpunt bij de Nationale Bank (zie verder). Ofwel geeft de belastingplichtige aan de schuldenaar van de inkomsten geen toestemming om aan de bron een extra heffing in te houden. De schuldenaar van de interesten of dividenden informeert dan wel het centraal aanspreekpunt (zie verder) en de belastingplichtige moet de interesten of dividenden waarop de heffing is verschuldigd vermelden in zijn aangifte personenbelasting. De inhouding aan de bron wordt in principe geregeld door de bepalingen inzake de RV, behalve wanneer hiervan wordt afgeweken. Bij KB kunnen bijzondere regels worden vastgelegd (art. 174/1, § 3 WIB 1992). Wanneer de inhouding aan de bron het uiteindelijk verschuldigde bedrag van de heffing overschrijdt, kan de belastingplichtige de inkomsten waarop de heffing is ingehouden wel nog altijd aangeven en dan wordt het teveel ingehouden bedrag verrekend met de personenbelasting en, in voorkomend geval, terugbetaald (art. 284/1 WIB 1992).

Mededelingsplicht schuldenaars inkomsten De schuldenaars van de RV (zie artikel 261 WIB 1992) zijn voortaan verplicht om de gegevens over de dividenden en interesten waarop ze de RV moeten inhouden van de inkomsten mee te delen aan het zgn. centraal aanspreekpunt bij de Nationale Bank met identificatie van de verkrijgers (art. 174/1, § 2, eerste lid WIB 1992). Het centraal aanspreekpunt zendt deze gegevens op zijn beurt aan de bevoegde operationale fiscale administratie, hetzij op verzoek van die administratie, hetzij automatisch wanneer voor een belastingplichtige het totaal van alle meegedeelde dividenden en interesten het grensbedrag voor de bijkomende heffing overschrijdt (art. 174/1, § 2, vierde lid WIB 1992). De bedoeling van deze mededelingsplicht is dat de fiscus weet welke belastingplichtigen dividenden en interesten hebben ontvangen die het grensbedrag P a c i ol i N r . 334 B I B F - I P C F / 6- 19 f eb r u a r i 2012

voor de bijkomende heffing overschrijden, zodat de controleurs kunnen nagaan of deze belastingplichtigen de aangifte voor die bijkomende heffing hebben gedaan en eventueel de heffing kunnen vestigen met de bij het aanspreekpunt gemelde gegevens die niet waren aangegeven (art. 174/1, § 2, derde lid WIB 1992). Wanneer de verkrijger van de inkomsten kiest voor de inhouding van de bijkomende heffing bovenop de RV, moeten de schuldenaars van de RV (en de bijkomende heffing) het bedrag van de dividenden en interesten waarop de bijkomende heffing wordt ingehouden niet meedelen aan het centraal aanspreekpunt (art. 174/1, § 2, tweede lid WIB 1992). Merk op : – De mededelingsplicht geldt niet enkel voor banken, maar voor alle schuldenaars van de RV, dus ook voor elke vennootschap die interesten of dividenden betaalt. – De inkomsten die moeten meegedeeld worden zijn volgens de wet ‘dividenden en interesten bedoeld in artikel 17, §1, 1° en 2° WIB 1992’. Hieronder vallen in principe ook de liquidatieboni, de interesten op spaarboekjes die het vrijgesteld bedrag overschrijden en de interesten van Staatsbons die zijn uitgegeven tijdens de periode van 24  november 2011 tot 2  december 2011, ook al is op deze inkomsten de bijkomende heffing niet van toepassing. – Dit centraal aanspreekpunt bij de Nationale Bank is een ander aanspreekpunt dan datgene voorzien in de wet op het bankgeheim (Verslag over het wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St., Senaat 2011-12, nr. 5-1408, antwoord op een vraag van mevrouw N. Maes). – De mededelingsplicht geldt niet voor de vrijgestelde interesten uit spaarboekjes en de andere inkomsten die volgens artikel 21 WIB 1992 geen inkomsten van roerende goederen en kapitalen zijn (zie Wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Amendementen, Verantwoording, Parl.St., Kamer, 2011-12, nr. 1952/004, p. 15-16). – De modaliteiten voor het toezenden van de gegevens zullen nog bij KB worden bepaald (art. 174/1, § 2, vijfde lid WIB 1992).

5

Inwerkingtreding : inkomsten toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 1 januari 2012

RV niet langer bevrijdend Vroeger bevrijdende RV De RV is al tientallen jaren zgn. bevrijdend. Roerende inkomsten waarop RV werd ingehouden, moesten tot nu toe niet meer worden aangegeven in de aangifte personenbelasting (oud art. 313 WIB 1992). Het was echter steeds mogelijk om deze inkomsten toch aan te geven, maar dat was in principe niet interessant. Ze werden dan afzonderlijk belast, tegen het tarief van de RV, maar met bijkomend ook gemeentelijke opcentiemen.

Voortaan algemene aangifteplicht voor roerende inkomsten De RV is voortaan niet meer bevrijdend of m.a.w. in de aangifte personenbelasting moeten voortaan alle inkomsten van roerende goederen en kapitalen vermeld worden, behalve de interesten en dividenden waarop de bijkomende heffing van toepassing is en op voorwaarde dat die heffing aan de bron werd afgehouden (nieuw artikel 313 WIB 1992). Merk op : – Wanneer de belastingplichtige kiest voor een afhouding aan de bron van de bijkomende heffing en de inkomsten waarop die heffing slaat, niet aangeeft, kunnen logischerwijze de RV en de bijkomende heffing op die niet aangegeven inkomsten noch met de personenbelasting worden verrekend, noch worden terugbetaald. Werd er teveel afgehouden aan de bron, dan kan de belastingplichtige echter zoals reeds gezegd de inkomsten toch aangeven, en dan is de verrekening en eventuele terugbetaling van de teveel ingehouden heffing wel mogelijk. – De aangifteplicht geldt ook voor de in artikel 90, 6° en 11° WIB 1992 bedoelde en in de praktijk zelden voorkomende diverse inkomsten. Inwerkingtreding : inkomsten toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 1 januari 2012

P a c i ol i N r . 334 B I B F - I P C F / 6- 19 f eb r u a r i 2012

Voortaan ook gemeentelijke opcentiemen op alle roerende inkomsten ? De regering heeft nagelaten om in het wetsontwerp artikel 466 WIB 1992 aan te passen. Door de huidige formulering van dit artikel heeft de invoering van de aangifteplicht tot gevolg dat er in principe voortaan ook gemeentelijke opcentiemen verschuldigd zijn op roerende inkomsten waarvoor eerder de bevrijdende RV gold. Gerekend met gemeentelijke opcentiemen van bv. 7 %, zou de uiteindelijke belasting +/- 22,5  % zijn voor inkomsten met een RV van 21 %, en 26,75 % voor inkomsten met een RV van 25 %. Deze kwestie werd gesignaleerd in de pers (zie bv. De Standaard van 23 december 2011) en de Minister van Financiën werd hierover geïnterpelleerd in de Senaat. De Minister liet weten dat hij ‘uitdrukkelijk’ (kon) ‘bevestigen dat geen gemeentelijke opcentiemen op die roerende voorheffing zullen worden geheven’1. De huidige tekst van artikel 466 WIB 1992 zegt weliswaar iets anders, maar ‘wat nu is goedgekeurd, zijn de bepalingen die onmogelijk tot na 31 december kunnen worden uitgesteld’. (Verslag over het wetsontwerp houdende diverse bepalingen, Parl.St., Senaat 2011-12, nr. 5-1408). Naar verluidt zou artikel 466 WIB 1992 met een reparatiewet worden aangepast.

De cataloguswaarde is de gefactureerde waarde inclusief opties en btw, en zonder rekening te houden met enige korting, vermindering, rabat of restorno (art. 36, § 2, tweede lid WIB 1992). Het CO2-basispercentage is 5,5 %. Dit basispercentage correspondeert voor auto’s met een dieselmotor met een CO2-uitstoot van 95 g/km en voor auto’s met een benzine-, LPG-, of aardgasmotor met een uitstoot van 115 g/km (art. 36, § 2, derde lid WIB 1992). Deze zgn. referentie-CO2-uitstoot wordt jaarlijks bij KB aangepast. Wanneer voor de auto bij de DIV geen gegevens over de CO2-uitstoot bekend zijn, wordt de uitstoot forfaitair bepaald op 195 g/km voor dieselauto’s en 205 g/km voor auto’s met een benzine-, LPG- of aardgasmotor. Voor elke gram CO2-uitstoot méér dan de referentie-uitstoot wordt het basispercentage met 0,1  % verhoogd, voor elke gram CO2-uitstoot minder met 0,1 % verlaagd, maar het CO2-percentage kan nooit lager zijn dan 4 % of hoger dan 18 % (art. 36, § 2, vijfde en zesde lid WIB 1992). Merk op : – Het aantal privékilometers, in de oude regeling in principe forfaitair bepaald op 5 000 of 7 500 afhankelijk van de afstand tussen de woon-en werkplaats, is voortaan niet meer van belang om het voordeel te berekenen.

Autofiscaliteit Nieuwe berekeningswijze voordeel van alle aard De pas twee jaar geleden ingevoerde wijze om het voordeel van een firmawagen te berekenen wordt alweer afgeschaft. De nieuwe berekeningswijze is opgenomen in het WIB 1992, en niet zoals vroeger in het KB/WIB 1992. Het voordeel van een gratis ter beschikking gestelde auto is voortaan gelijk aan de cataloguswaarde van de gratis ter beschikking gestelde auto x 6/7 x een CO2-percentage (art. 36, § 2, eerste lid WIB  1992). Het kan nooit minder bedragen dan 820 euro per jaar (ongeïndexeerd, voor aanslagjaar 2013 is dat 1 200 euro).

1

Merk op dat dit antwoord technisch niet helemaal correct is geformuleerd, de eventuele gemeentelijke opcentiemen zouden immers niet op de RV worden geheven, maar op de afzonderlijke aanslag.

6

– Vlak voor de redactionele afsluiting van dit artikel hebben we vernomen dat de regering deze regeling nog zal aanpassen in de volgende wet ter uitvoering van de begrotingsmaatregelen. Voor voordelen genoten vanaf 1 mei e.k. zal de cataloguswaarde van een tweedehandse auto niet de (tweedehandse) verkoopprijs zijn, maar wel de catalogusprijs van de auto in nieuwe staat. Verder zal voor alle auto’s, nieuw of tweedehands, de cataloguswaarde met 6% verminderd worden per jaar dat verstreken is vanaf de eerste inschrijving, met een maximale vermindering van 30  %. De cataloguswaarde van auto’s van meer dan vijf jaar oud is dus altijd 70 % van de nieuwprijs (30 % / 6 % = 5). – Wanneer het voordeel niet kosteloos wordt toegestaan, moet het voordeel (zoals al het geval was) verminderd worden met de bijdrage van de verkrijger van het voordeel (art. 36, § 2, laatste lid WIB 1992).

P a c i ol i N r . 334 B I B F - I P C F / 6- 19 f eb r u a r i 2012

Inwerkingtreding : voordelen toegekend vanaf 1 januari 2012

Voordeel van alle aard en extra verworpen uitgave voor vennootschappen

Voorbeeld Een werknemer rijdt gratis met een auto van zijn werkgever. Het gaat om een dieselauto met een CO2-uitstoot van 157 g/km en een cataloguswaarde van 30 000 euro. De werknemer woont op 20 km van zijn werk. Het voordeel voor het aanslagjaar 2012 bedroeg : 5 000 km x 157 g/km x 0,00237 (= brandstofcoëfficiënt 2011 voor dieselvoertuigen) = 1 860,45 euro. Het voordeel voor het aanslagjaar 2013 bedraagt : 30 000 euro x 6/7 x 11,7 % (= 5,5 % + 0,1 % x 62) = 3 008,57 euro. Indien de werknemer op meer dan 25 km van zijn werk zou wonen, zou het voordeel voor het aanslagjaar 2012 groter geweest zijn, nl. 2  790,67 euro (= 7.500 km x 157g/km x 0.00237), maar aan het voordeel voor het aanslagjaar 2013 zou dit niets veranderen.

Vennootschappen (en andere private rechtspersonen) die auto’s gratis ter beschikking stellen voor persoonlijk gebruik, moeten voortaan 17 % van de waarde van het belastbare voordeel (dus eventueel na aftrek van de eigen bijdrage) aangeven als een verworpen uitgave (art. 198, eerste lid, 9° WIB 1992 voor de vennootschapsbelasting; art. 223, eerste lid, 4° voor de rechtspersonenbelasting; art. 234, eerste lid, 6° WIB 1992 voor de belasting van nietinwoners). In het hoger gegeven voorbeeld met een voordeel van alle aard van 3 008,57 euro is de verworpen uitgave voor de vennootschap 511,46 euro. Deze verworpen uitgave is de minimale belastbare basis voor de vennootschap, ongeacht de eventuele dbi-aftrek (art. 205, § 2, eerste lid, 8° WIB 1992), aftrek voor octrooi-inkomsten, notionele interestaftrek, overgedragen verliezen of investeringsaftrek (art. 207, tweede lid WIB 1992) Merk op :

Voordeel van alle aard en aftrek kosten woon-werkverkeer

– Deze verworpen uitgave komt bovenop de bestaande niet-aftrekbare autokosten.

Belastingplichtigen kunnen de kosten van hun woon-werkverkeer als beroepskosten in aftrek brengen, tegen een forfait van 0,15 euro per kilometer (art. 66, § 4 WIB 1992). Dat blijft zo. Voor een belastingplichtige die de beschikking heeft over een firmawagen, mogen deze beroepskosten voortaan echter nooit meer bedragen dan het voordeel dat bij hem wordt belast, eventueel verhoogd met de eigen bijdrage (art. 66, § 5, laatste lid WIB 1992).

– Voor ondernemingen die niet in een vennootschap of andere rechtspersoon zijn ondergebracht, geldt deze maatregel niet.

Voorbeeld. Een werknemer heeft de beschikking over een firmawagen waarvan het voordeel van alle aard 2 000 euro bedraagt. Hij betaalt een eigen bijdrage van 1 200 euro per jaar, en wordt dus nog belast op een voordeel van 800 euro. Hij woont op 40 km van zijn werk en rekent voor 220 werkdagen 2 640 euro kosten voor woon-werkverplaatsingen aan (220 x 40 x 2 x 0,15). Deze beroepskosten moeten dan beperkt worden tot 2 000 euro (het belastbaar voordeel + de eigen bijdrage). Inwerkingtreding : voordelen toegekend vanaf 1 januari 2012

7

Inwerkingtreding : voordelen toegekend vanaf 1 januari 2012

Belastingvermindering voor energiebesparende investeringen in een woning Enkel nog voor dakisolatie De belastingvermindering is volledig afgeschaft behalve voor uitgaven voor de isolatie van daken. Voor andere energiebesparende uitgaven (bv. voor de vervanging van oude stookketels of voor het onderhoud van een stookketel, voor de plaatsing van zonnecelpanelen, voor de plaatsing van dubbele beglazing, …) is er geen belastingvermindering meer mogelijk. Als overgangsmaatregel geven uitgaven die betaald worden in 2012 wel nog recht op de belastingvermindering indien ze kaderen in een overP a c i ol i N r . 334 B I B F - I P C F / 6- 19 f eb r u a r i 2012

eenkomst die uiterlijk op 27 november 2011 werd gesloten (art. 145/24, § 1, tweede lid d) WIB 1992).

ven voor dakisolatie in het kader van een overeenkomst die na 27 november 2011 werd gesloten)

Merk op :

Overdraagbaarheid

– De afschaffing geldt voor alle woningen, ongeacht of het gaat om de eigen woning of niet, ongeacht hoe lang de woning al in gebruik is genomen bij de aanvang van de werken, …

Het overschot aan belastingvermindering, d.w.z. het stuk dat het grensbedrag van (ongeïndexeerd) 2  000 euro of 2  600 euro (voor uitgaven inzake zonne-energie) overschrijdt, kan sinds aanslagjaar 2010 naar de drie volgende jaren worden overgedragen. Deze overdraagbaarheid wordt afgeschaft voor uitgaven die vanaf 1 januari 2012 worden betaald, ook voor de uitgaven voor dakisolatie.

– Voor de enige niet-afgeschafte belastingvermindering, dus de belastingvermindering voor dakisolatie, blijft de voorwaarde bestaan dat de werken moeten worden uitgevoerd aan een woning waarvan de ingebruikneming meer dan vijf jaar voorafgaat aan de aanvang van die werken.2 Inwerkingtreding : uitgaven die worden betaald in 2012 (voor alle energiebesparende uitgaven, ten minste voor zover de overeenkomst uiterlijk op 27 november 2011 werd gesloten); uitgaven die worden betaald vanaf 1 januari 2012 (voor uitgaven voor dakisolatie in het kader van een overeenkomst die na 27 november 2011 werd gesloten)

Bedrag van de belastingvermindering De belastingvermindering bedroeg tot nu toe in principe 40 % van de werkelijk betaalde uitgaven. Dit percentage geldt ook nog voor de uitgaven die in 2012 betaald worden in het kader van een overeenkomst die uiterlijk op 27  november 2011 werd gesloten (art. 145/24, § 1, derde lid, tweede streepje WIB 1992). Werd de overeenkomst na 27  november 2011 gesloten, dan bedraagt de vermindering slechts 30 % van de werkelijk betaalde uitgaven die recht geven op de belastingvermindering (art. 145/24, § 1, derde lid, eerste streepje WIB 1992). Deze laatste uitgaven kunnen dan enkel uitgaven voor dakisolatie zijn (zie hoger). Inwerkingtreding : uitgaven die worden betaald in 2012 (voor alle energiebesparende uitgaven, ten minste voor zover de overeenkomst uiterlijk op 27 november 2011 werd gesloten); uitgaven die worden betaald vanaf 1 januari 2012 (voor uitga-

2

Merk echter op dat deze voorwaarde volgens de (vorige) Minister van Financiën niet letterlijk moet worden opgevat. De termijn van vijf jaar moet niet van dag tot dag berekend worden. Het volstaat dat de woning voor de eerste maal in gebruik is genomen in de loop van het vijfde kalenderjaar dat de aanvang van de werken voorafgaat (Parl. Vr. nr. 421 van V. Wouters, 16 juni 2011, Bull. Vr. & Antw., Kamer 2011-12, nr. 45, p. 3)

8

Er is slechts één (tijdelijke) uitzondering op deze regel. Belastingplichtigen die in 2012 energiebesparende uitgaven betalen in uitvoering van een overeenkomst die uiterlijk op 27  november 2011 werd gesloten, kunnen het eventuele overschot nog naar de drie volgende jaren overdragen, dus tot en met inkomstenjaar 2015 (aanslagjaar 2015) (art.  145/24, § 1, vijfde lid WIB 1992, in de versie die geldt voor uitgaven die in 2012 worden betaald). Belastingplichtigen met een overschot aan belastingverminderingen voor uitgaven die ze vóór 1 januari 2012 hebben betaald (dus in de jaren 2009 tot en met 2011) zijn dat overschot wel niet kwijt. Voor een overschot dat een belastingplichtige in aftrek wil brengen voor het inkomstenjaar 2012 blijft de huidige regeling van toepassing (art. 145/24 § 1, vijfde lid WIB 1992, in de versie van de wet die geldt voor uitgaven die in 2012 worden betaald). Voor het inkomstenjaar 2013 en volgende stelt de wet dat wanneer het totaal van het overgedragen overschot en de eventuele belastingvermindering voor het jaar zelf (die dan enkel betrekking kan hebben op dakisolatie) het grensbedrag overschrijdt, het stuk van de overschrijding dat betrekking heeft op het van vorige jaren overgedragen overschot verder kan worden overgedragen (art. 145/24, § 1, vijfde lid WIB 1992, in de versie die geldt voor uitgaven die vanaf 1 januari 2013 worden betaald). Inwerkingtreding : uitgaven die worden betaald vanaf 1 januari 2012

Belastingkrediet Voor uitgaven (behalve die inzake zonne-energie of geothermische energie) betaald tot en met 2012 wordt de belastingvermindering die niet effectief P a c i ol i N r . 334 B I B F - I P C F / 6- 19 f eb r u a r i 2012

kan worden toegepast omdat de belastingplichtige onvoldoende belastbare inkomsten heeft, omgezet in een terugbetaalbaar belastingkrediet. Hetzelfde geldt voor het eventuele overschot aan belastingverminderingen dat nog overdraagbaar is (art. 156bis WIB 1992 in de versie voor het aanslagjaar 2012).

is uitgereikt of geacht wordt te zijn uitgereikt), mag de vermindering verder toepassen tot in 2021. Inwerkingtreding : aanslagjaar 2013

Interesten van een groene lening Dit belastingkrediet wordt nu afgeschaft in de mate dat de belastingvermindering zelf wordt afgeschaft. Voor uitgaven betaald in 2012 is het belastingkrediet dus nog enkel mogelijk voor uitgaven voor dakisolatie of voor uitgaven die kaderen in een overeenkomst die uiterlijk op 27 november 2011 is afgesloten. Voor uitgaven betaald vanaf 1  januari 2013 is er geen belastingkrediet meer mogelijk, dus ook niet meer voor uitgaven voor dakisolatie, waarvoor de belastingvermindering wel blijft bestaan. Dit was overigens al zo voorzien bij de invoering van het belastingkrediet (zie eerste zin van de vorige alinea). Het overschot aan belastingverminderingen voor uitgaven betaald tot en met 2012 blijft wel verder omzetbaar in een belastingkrediet. Inwerkingtreding : uitgaven die worden betaald vanaf 1 januari 2012

Afschaffing belastingvermindering voor passiefwoningen, lage energiewoningen en nulenergiewoningen De belastingvermindering voor ‘passiefwoningen’, ‘lage energiewoningen’ en ‘nulenergiewoningen’, wordt volledig afgeschaft, d.w.z. men heeft enkel nog recht op deze belastingvermindering wanneer het daarvoor vereiste certificaat uiterlijk op 31  december 2011 is uitgereikt. Als overgangsmaatregel wordt voor certificaten die zijn uitgereikt in de eerste twee maanden van 2012 maar waarvoor de aanvraag uiterlijk op 31  december 2011 bij de bevoegde instantie is ingediend, de uitreikingsdatum geacht 31 december te zijn (opheffing art. 145/24, § 2 WIB 1992 en nieuw art. 535 WIB 1992). Merk op : – Deze belastingvermindering geldt voor tien opeenvolgende jaren. Daar wordt niet aan geraakt. Wie bv. in 2010 voor de eerste keer recht had op deze vermindering, mag die verder toepassen tot in 2019. Wie pas in 2012 voor de eerste keer recht heeft op deze vermindering (dus een certificaat heeft dat uiterlijk op 31 december 2011 9

De interesten van een zgn. groene lening geven recht op een belastingvermindering van tot nu toe 40 % van de werkelijk betaalde nettointerest (d.i. na aftrek van de interestsubsidie). Deze belastingvermindering blijft behouden, maar wordt verlaagd tot 30  % (art. 145/24, § 3, tweede lid WIB 1992). Voor alle duidelijkheid, het gaat dan steeds om interesten van een lening die uiterlijk op 31 december 2011 werd afgesloten, want vanaf 2012 zijn groene leningen niet meer mogelijk (dat was bij de invoering van het systeem al zo bepaald). Inwerkingtreding : interesten die worden betaald vanaf 1 januari 2012 Voorbeeld Een belastingplichtige heeft in 2011 een groene lening afgesloten van 8 000 euro, waarmee hij de plaatsing van dubbel glas heeft gefinancierd. In 2012 betaalt hij 3 500 euro voor de vervanging van een verwarmingsketel en 1 500 euro voor de isolatie van het dak, en laat hij voor 10 000 euro zonnepanelen plaatsen. De overeenkomst voor de vervanging van de verwarmingsketel is gesloten op 10  november 2011, die voor de dakisolatie op 5 januari 2012 en die voor de plaatsing van de zonnepanelen op 3  april 2012. De werkelijk betaalde interesten op de groene lening bedragen 200 euro per jaar. Voor 2011 heeft de belastingplichtige recht op een belastingvermindering van 3 200 euro voor de plaatsing van het dubbel glas (= 8 000 euro x 40 %). De aftrek is voor het aanslagjaar 2012 echter beperkt tot 2 830 euro. Het overschot, dus 370 euro is overdraagbaar naar 2012. De interesten van de groene lening geven recht op een belastingvermindering van 80 euro (= 200 euro x 40 %). Voor 2012 heeft de belastingplichtige geen recht op een belastingvermindering voor de plaatsing van de zonnepanelen (de overeenkomst is afgesloten na 27 november 2011). Hij heeft wel recht op een belastingvermindering voor de vervanging van P a c i ol i N r . 334 B I B F - I P C F / 6- 19 f eb r u a r i 2012

de verwarmingsketel (de overeenkomst is afgesloten vóór 28 november 2011) en voor de dakisolatie (de enige energiebesparende uitgave waarvoor de belastingvermindering niet is afgeschaft). De belastingvermindering voor de verwarmingsketel bedraagt 1 400 euro (= 3 500 euro x 40 %) en die voor de dakisolatie 450 euro (= 1 500 x 30 %). Met het overgedragen overschot erbij opgeteld is de totale belastingvermindering dus 2 220 euro. Dit is lager dan het grensbedrag van 2 930 euro voor het aanslagjaar 2013, dus moet de vermindering niet beperkt worden. (Wanneer de vermindering wel beperkt zou moeten worden, zou het overschot wel overdraagbaar zijn naar de volgende jaren). Bijkomend geven de interesten van de groene lening recht op een belastingvermindering van 60 euro (200 euro x 30 %).

Aandelenopties Het voordeel van alle aard dat voortvloeit uit de gratis verkrijging van niet op de beurs genoteerde aandelenopties wordt forfaitair vastgesteld op een percentage van de waarde van de onderliggende aandelen. Dit percentage was tot nu toe in principe 15 %, maar wordt nu verhoogd naar 18 % (artikel 43, § 5, eerste lid van de wet van 26 maart 1999 betreffende het Belgisch actieplan voor de werkgelegenheid 1998 en houdende diverse bepalingen).

Btw Btw voor notarissen en gerechtsdeurwaarders De diensten van notarissen en gerechtsdeurwaarders zijn niet langer vrijgesteld van btw (art. 44, § 1, 1° WBTW). Aangezien niet in een verlaagd tarief wordt voorzien, is het normale tarief van 21 % van toepassing. Inwerkingtreding : 1 januari 2012

Verhoging btw op betaaltelevisie Tot nu toe bedroeg het btw-tarief voor diensten inzake betaaltelevisie 12  %. Voortaan is het normale tarief van 21  % van toepassing (opheffing rubriek IX in tabel B van de bijlage bij het KB nr. 20 WBTW). Inwerkingtreding : 1 januari 2012

Strijd tegen de fiscale fraude en maatregelen voor een betere inning van de belastingen

Dit is de enige wijziging door de wet van 28 december 2011 aan de notionele interestaftrek, maar in het regeerakkoord is overeengekomen dat ook de overdraagbaarheid van de notionele interestaftrek zal worden afgeschaft. Daarvoor is het dus nog wachten op een volgende wet.

Met als doel de fiscale fraude te bestrijden en te zorgen voor een betere inning van de belastingen worden zowel inzake inkomstenbelastingen als btw enkele maatregelen genomen. Het gaat niet om spectaculaire wijzigingen : toelating voor de financiële instellingen en de Nationale Bank om het rijksregisternummer te gebruiken voor de identificatie van hun cliënten (art. 322, § 3 WIB 1992); bevestiging van de bewijskracht van documenten en gegevens die de fiscus ontvangt, opstelt of verzendt volgens om het even welke informatica- of telegeleidingstechniek (art. 339/1 WIB 1992 en art. 53octies, § 4 WBTW); vaststelling van de verjaringstermijn om ten onrechte betaalde bedrijfsvoorheffing en RV terug te vorderen op vijf jaar vanaf de eerste januari van het jaar waarin de voorheffingen gestort zijn geweest (art. 368 WIB 1992); boetes die samen met de voorheffing waarop ze betrekking hebben worden ingekohierd, worden gevestigd en ingevorderd volgens de regels die gelden voor de voorheffingen zelf (art. 445 WIB 1992); …

Inwerkingtreding : aanslagjaar 2013

Korting milieuvriendelijke auto’s

Inwerkingtreding : aandelenopties vanaf 1 januari 2012

aangeboden

Plafonnering notionele interestaftrek Het basistarief van de notionele interestaftrek mag voortaan niet meer dan 3 % bedragen (art. 205quater, § 5 WIB 1992). Voor kmo’s blijft de verhoging met 0,5 % bestaan en is het plafond dus 3,5 %.

De korting voor milieuvriendelijke auto’s wordt afgeschaft voor de aankopen vanaf 1  januari 2012 10

P a c i ol i N r . 334 B I B F - I P C F / 6- 19 f eb r u a r i 2012

(opheffing hoofdstuk VI in titel VII van de programmawet van 27  april 2007). Als overgangsmaatregel is de korting wel nog mogelijk voor betalingen in 2012 indien de milieuvriendelijke auto vóór 28  november 2011 is besteld en er uiterlijk op 31 december 2011 een voorschotfactuur is uitgereikt van ten minste de korting van 15 % of ten minste het dubbel van de korting van 3 %.

Accijnzen

Inwerkingtreding : de vanaf 1  januari 2012 werkelijk gedane uitgaven voor de aanschaf van een milieuvriendelijke auto

Voor de volgende fiscale maatregelen die in het regeerakkoord zijn afgesproken is het wachten op een nieuwe wet. Op het moment van redactie van deze tekst was er nog geen wetsontwerp ingediend in het parlement.

Taks op omzetting van effecten aan toonder en beurstaks Taks op de omzetting van effecten aan toonder Volgens de wet van 14 december 2005 houdende de afschaffing van effecten aan toonder moeten aandelen en andere effecten aan toonder uiterlijk op 31 december 2013 omgezet worden in effecten op naam of gedematerialiseerde effecten. Effectenhouders die dit nog niet hebben gedaan, zullen nu op deze omzetting een taks betalen. Die taks bedraagt 1 % voor de omzetting in 2012 en 2 % voor de omzetting in 2013 (art. 168 Wetboek diverse rechten en taksen). De belastbare grondslag voor de taks verschilt naargelang het soort effect (art. 169 Wetboek diverse rechten en taksen). Voor niet op de beurs genoteerde aandelen aan toonder wordt de taks berekend op de boekwaarde van de effecten, te ramen op de dag van de neerlegging door degene die de omzetting heeft bewerkt. Inwerkingtreding : 1 januari 2012

Beurstaks De beurstaks wordt verhoogd met ongeveer 30  % (art. 121, 122, 1° en 124 Wetboek diverse rechten en taksen). Inwerkingtreding : beursverrichtingen die vanaf 1 januari 2012 worden gedaan

De accijnzen op sigaretten en tabak worden verhoogd (art. 3, §§ 2, 3 en 4 van de wet van 3 april 1997 betreffende het fiscaal stelsel van gefabriceerde tabak).

Nog te verwachten maatregelen

Personenbelasting – verhoging van de voordelen van alle aard van een gratis woning en van verwarming en elektriciteit; – omvorming van aftrekken van het belastbaar inkomen naar belastingverminderingen (woonbonus, kinderopvang, giften, …); – verhoging van het belastingtarief op het kapitaal van een groepsverzekering of individuele pensioentoezegging (IPT) bij pensionering vóór 62 jaar. Vennootschapsbelasting – afschaffing van de overdraagbaarheid notionele interestaftrek; – belasting van de meerwaarden op aandelen bij verkoop binnen het jaar; – wijziging van de regels inzake onderkapitalisatie; – wijziging 80 %-regel voor de aftrek van premies van een groepsverzekering of IPT; – afschaffing van de mogelijkheid om een fiscaal vrijgestelde pensioenvoorziening aan te leggen. Strijd tegen de fiscale fraude – wijziging van de algemene antimisbruikbepaling; – aanpak van zgn. turbo-vruchtgebruikconstructies; – verlaging van de drempel voor contante betalingen. Wij komen in een later artikel terug op deze aangekondigde maatregelen en dit van zodra er definitieve teksten beschikbaar zijn.

Felix VANDEN HEEDE Fiscaal jurist

11

P a c i ol i N r . 334 B I B F - I P C F / 6- 19 f eb r u a r i 2012

Stopzetting van de activiteit en onttrekking aan de beroepsuitoefening van een goed dat voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt Meerwaarden op activabestanddelen zijn niet belastbaar wanneer deze elementen door de eigenaar uitsluitend en op duurzame wijze voor privédoeleinden werden aangewend tussen de datum van de stopzetting en de datum van de vervreemding. Met andere woorden, als het goed na de stopzetting gedurende een voldoende lange tijd is teruggekeerd naar het privévermogen van de eigenaar, ontsnapt de meerwaarde die de eigenaar bij de vervreemding van dat goed verwezenlijkt aan de belasting. Deze voorwaarde van een voldoende lange tijd wordt echter niet omschreven door de fiscale wetgever of geïnterpreteerd door de administratie. Het is vaak een feitenkwestie die bij blijvende onenigheid tussen de belastingplichtige en de fiscus onderworpen blijft aan de soevereine beoordeling van de rechter. Sommige hoven interpreteren dit begrip strikt3, andere leggen meer soepelheid aan de dag4. Het ziet er in elk geval naar uit dat het loutere feit dat een bepaalde duur is verstreken tussen de stopzetting en de vervreemding van het actiefbestanddeel niet altijd volstaat voor de vrijstelling van de meerwaarde.

Er moet ook worden benadrukt dat de administratieve commentaar deze uitzondering niet toepast op bestanddelen die slechts voor beroepsdoeleinden bruikbaar zijn en waaraan na de stopzetting van de beroepswerkzaamheid geen aanpassingswerken zijn gedaan die ze tot privégebruik geschikt maken. De administratieve commentaar citeert als voorbeelden industriële gebouwen, vrachtwagens en vrachtschepen. Een interessant vonnis hierover werd geveld door de rechtbank van eerste aanleg van Hasselt (vonnis van 21  april 2004) die zich diende uit te spreken over de volgende feiten : een belastingplichtige zet zijn handelszaak stop, verhuurt het gebouw waarin die handelszaak werd uitgebaat voor commerciele doeleinden en brengt vervolgens het onroerend goed in een vennootschap in. De administratie wil de inbrengmeerwaarde belasten als stopzettingsmeerwaarde. De rechtbank van Hasselt verwerpt deze belasting en is van mening dat er voldoende tijd is verstreken tussen de stopzetting en de inbreng, dat het gebouw enkele wijzigingen heeft ondergaan en dat de commerciële verhuur geen handelsactiviteit maar een burgerlijke activiteit is.

Pierre-François COPPENS Belastingconsulent, Jurist (Kantoor Stratefi) Docent bij FUCaM en bij de Chambre belge des comptables

3

Luik, 24 mei 1995, F.J.F., nr. 95/203.

4

Gent, 22 oktober 1971, Journ. prat. dr. fisc. fin., p. 316.

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : [email protected], URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be

12

P a c i ol i N r . 334 B I B F - I P C F / 6- 19 f eb r u a r i 2012