Nummer 2 Februari 2014
van de vakantiewoning via een vakantiepark heeft dan ook tot gevolg dat de verhuur is belast met 19% Duitse omzetbelasting. Kleine ondernemersregeling De Duitse kleine ondernemersregeling kan worden toegepast indien een ondernemer minder dan € 17.500 omzet ontvangt. Deze regeling kan alleen worden toegepast als de ondernemer inwoner is van Duitsland.4 Door de toepassing van deze regeling is geen omzetbelasting verschuldigd maar kan tevens geen omzetbelasting als voorbelasting worden afgetrokken. De Nederlandse eigenaar is in de regel geen inwoner van Duitsland. Het gevolg is dat er omzetbelasting verschuldigd is en de voorbelasting kan worden afgetrokken. Verkoop De verkoop van een vakantiewoning heeft ook voor de omzetbelasting bepaalde gevolgen. Op het moment dat de vakantiewoning binnen 10 jaar na de datum van aanschaf wordt verkocht, dient de omzetbelasting die op het moment van aankoop van de woning als voorbelasting is afgetrokken te worden gecorrigeerd. De omzetbelasting dient tijdsevenredig te worden gecorrigeerd met het aantal jaren dat de vakantiewoning korter dan 10 jaar in eigendom is geweest. Dit is niet het geval indien de woning aan een ondernemer voor de omzetbelasting wordt verkocht, op deze gaan alle rechten en verplichtingen over. Ook indien de woning niet feitelijk wordt verkocht, maar er volgens de Duitse wet op de omzetbelasting sprake is van een sfeerovergang waardoor de eigenaar niet meer als on-
Pagina 5
dernemer kwalificeert, kan de eigenaar te maken krijgen met een correctie op de in aftrek gebrachte omzetbelasting. Conclusie Een vakantiewoning bij onze oosterburen brengt een andere systematiek van belastingheffing met zich mee. Zoals in dit artikel beschreven, heeft de keuze van de manier van verhuur ingrijpende fiscale gevolgen. Hierdoor kan het netto rendement anders uitpakken dan vooraf gedacht. Om verrassingen te voorkomen is het van belang om de gevolgen van bepaalde keuzes vooraf in kaart te brengen. Raadpleeg daarom altijd tijdig een specialist. Tot slot wil ik opmerken dat dit artikel slechts een uiteenzetting van de Duitse inkomstenbelasting en omzetbelasting bevat. Ook kan er mogelijk sprake zijn van de heffing van overdrachtsbelasting, grondbelasting en belasting voor een tweede woning. De gevolgen die deze belastingen eventueel met zich meebrengen zijn in dit artikel niet behandeld. Auteur: mr. Arne ter Beek werkzaam als internationaal belastingadviseur bij Heisterborg International (
[email protected])
Noten 1. CPB, 14 maart 2013: daling reële woningprijzen kan oplopen tot 36 procent. 2. BMF-Schreiben 8. Oktober 2004 - IV C 8 - S 2411 - 4/04. 3. Een belastingheffing om de gelijkheid tussen Oost- en West-Duitsland te herstellen. 4. In HvJ 26.10.2010 - C- 97/09, BFH/NV 2010 s. 2380 Nr. 12 is bepaald dat er sprake is van een gerechtvaardigde belemmering van het vrij verkeer van diensten.
FISCAAL
De 30% regeling vanaf 2012 (deel 2)
14-017
Welke werknemer komt wanneer in aanmerking en voor hoe lang?
1. Toetsing aan de vereiste specifieke deskundigheid
In het vorige nummer van ‘Over de Grens’ plaatsten we een praktisch stroomschema over de 30%-regeling. Bij het stroomschema hoort een uitgebreide toelichting, met praktische aandachtspunten. In het vorige nummer stond deel 1. In deel 1 stond de volgorde van toetsing in het schema en het overgangsrecht. In dit nummer volgt deel 2 In dit deel komt de 30%-regeling aan de orde, zoals die geldt voor ingekomen werknemers vanaf 1 januari 2012. Onderdelen van deel 2 zijn ook van belang voor ingekomen werknemers die gebruikmaken van het overgangsrecht.
Toetsing bij aanvraag op 150 kilometerzone, salarisnormen en kortingsregeling Bij aanvraag van de 30%-regeling wordt eerst getoetst of werknemer bij aanvang van de tewerkstelling in Nederland in aanmerking komt voor de 30%-regeling. Getoetst wordt of de werknemer voldoet aan de 150 kilometerzone-eis (minimaal 16 uit laatste 24 maanden niet binnen 150 kilometer van de Nederlandse grens gewoond) en of de kortingsregeling van toepassing is: de looptijd van maximaal 8 jaar kan worden verminderd voor perioden van eerdere tewerkstelling in Nederland of voor perioden van eerder verblijf in Nederland. In-
Pagina 6
dien perioden meer dan 25 jaar voorafgaand aan de tewerkstelling zijn geëindigd, worden deze perioden niet in aanmerking genomen. Perioden van onder de 6 weken per jaar in totaal voor vakantie, familiebezoek of andere persoonlijke omstandigheden worden hierbij niet in aanmerking genomen. Bij aanvraag van de 30%-regeling wordt tevens op het loon getoetst en dit is inclusief vaste looncomponenten zoals vakantiegeld en een 13e maand en exclusief variabele loonelementen zoals een variabele bonus. De looncomponenten worden veelal vastgelegd in het arbeidscontract. Indien de overeengekomen looncomponenten in het arbeidscontract voor de betreffende werknemer voldoende zijn (en ook aan de 150 kilometerzone-eis wordt voldaan en aan de kortingsregeling wordt voldaan), dan wordt de 30%-regeling in principe voor 8 jaar afgegeven minus een korting voor eerdere tewerkstelling of verblijf in Nederland. Dit, onder de voorwaarde dat aan werknemer aan de voor hem geldende salarisnormen blijft voldoen (permanente toetsing). Voordat de permanente toetsing in meer detail wordt besproken, wordt eerst ingegaan op 2 vragen en antwoorden die worden behandeld in het 2013 V&A Besluit over de toetsing bij aanvang van de tewerkstelling. In V&A 27 wordt aandacht besteed aan een werknemer die een tweede dienstbetrekking accepteert nadat hij al een paar maanden in Nederland een eerste tewerkstelling heeft geaccepteerd. Als antwoord wordt gegeven dat hij niet uit het buitenland is geworven. De uitzonderingsbepaling dat de 30%-regeling kan blijven gelden indien een werknemer tijdens de looptijd een andere werkgever krijgt mits de periode tussen het einde van de tewerkstelling door de oude werkgever en de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst met de nieuwe werkgever niet langer is dan 3 maanden, is hier kennelijk niet van toepassing. De uitzonderingsbepaling zou naar mijn mening wel van toepassing dienen te zijn als daadwerkelijk een bepaald tijdspercentage bij de eerste werkgever wordt opgegeven en de werknemer voor dat tijdspercentage aan de slag gaat bij de tweede werkgever. In V&A 28 wordt aandacht besteed aan een werknemer die door 2 werkgevers uit het buitenland wordt aangeworven waarbij hij voor de ene dienstbetrekking wel voor de 30%-regeling kan kwalificeren (omdat voor die dienstbetrekking als wetenschappelijk onderzoeker geen salarisnorm geldt) en voor de andere dienstbetrekking niet voor de 30%-regeling kan kwalificeren (niet genoeg
Nummer 2 Februari 2014
loon bij werkgever 1 en 2 gezamenlijk). In het antwoord wordt gesteld dat ‘per inhoudingsplichtige moet beoordeeld worden of de werknemer specifieke deskundigheid bezit’. Permanente toetsing op salarisnormen In de 2012 30%-regeling geldt vanaf aanvang tewerkstelling een zogenoemde ‘permanente toetsing’ en is de tussentijdse toetsing na 60 maanden van de 2001 30%-regeling afgeschaft. Dat betekent dat indien de ingekomen werknemer niet langer specifieke deskundigheid bezit die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, de looptijd wordt verminderd tot op het moment waarop deze situatie zich voordoet. De ingekomen werknemer dient dus permanent aan de salarisnormen te voldoen. Dit wordt beoordeeld op jaarbasis zodat (volgens de toelichting bij de wetgeving) ook personen die in de loop van het jaar in Nederland komen werken, kunnen voldoen aan het looncriterium. Andersom kan het ook zo zijn dat juist door toetsing aan dit jaarloon, de werknemer de 30%-regeling kan verliezen. Dit kan gebeuren als de omstandigheden na de aanvang van een (eerste) tewerkstelling in Nederland wijzigen. In het 2013 V&A Besluit worden de volgende voorbeelden gegeven. In V&A 26 komt een werknemer in eerste instantie wel in aanmerking voor de 30%-regeling (genoeg loon) maar als hij parttime gaat werken en getoetst wordt aan het jaarloon niet meer. Dit omdat hij onder het vereiste jaarloon komt met als gevolg dat de werknemer de 30%-regeling verliest met terugwerkende kracht tot aan het begin van het jaar (mits hij toen ook al tewerk was gesteld). In V&A 29 wordt een werknemer 30 jaar gedurende het jaar waarin hij tewerk is gesteld. Indien deze werknemer een jonge master is en dus voor hem de verlaagde salarisnorm gold tot en met de maand dat hij 30 werd (omdat hij een ‘jonge master’ is) dan geldt voor hem de verhoogde salarisnorm vanaf de maand volgend op de maand waarin de werknemer 30 jaar werd. In het antwoord wordt vervolgens een voorbeeld gegeven hoe deze omrekening werkt. Van belang is hierbij dat opgebouwd vakantiegeld en een 13e maand mogen worden meegeteld voor de berekening om aan de vereiste salarisnorm(en) te mogen voldoen. In V&A 30 wordt de vraag gesteld hoe moet worden getoetst aan het looncriterium als zich in de loop van het kalenderjaar een wijziging voordoet. In het antwoord wordt vermeld dat het loon over het resterende deel van het kalenderjaar dan wordt omgerekend op jaarbasis.
Nummer 2 Februari 2014
Uit de antwoorden van deze vragen komt niet echt naar voren wat de consequenties zijn indien het overeengekomen loon (100%-deel) per abuis onder de voor die werknemer geldende salarisnorm wordt verlaagd terwijl het overeengekomen loon wel hoger is dan deze salarisnorm. Een voorbeeld: een werknemer blijkt toch geen jonge master te zijn. Zijn overeengekomen loon van € 40.000 is tot 28.000 (70%) verlaagd (ervan uitgaand dat dit immers boven de lage salarisnorm van € 27.653 zou zijn) in plaats van tot € 36.378. In dit geval stelt de Belastingdienst zich wellicht op het standpunt dat de salarisnorm van € 36.378 niet wordt gehaald en dat daarom de 30%-regeling ten onrechte is toegepast en de werknemer de 30%-regeling heeft verloren. Dit, omdat niet permanent aan de salarisnorm is voldaan. Echter, het overeengekomen loon (het 100% deel of 40.000 in het voorbeeld) is wel hoger dan de geldende salarisnorm van € 36.378. De Belastingdienst heeft voor 2012 aangegeven dat er in dit soort gevallen correcties kunnen worden gemaakt, zodat de werknemer en werkgever ook de regeling kunnen blijven toepassen. Voor 2013 en volgende jaren is het op dit moment nog niet helemaal duidelijk of en onder welke voorwaarden de 30%-regeling nog kan worden toegepast indien blijkt dat werknemer (per abuis) een fiscaal loon heeft genoten, dat onder de voor die werknemer geldende salarisnorm ligt (maar het overeengekomen loon wel hoger is dan de voor die werknemer geldende salarisnorm). Werkgever en werknemer zouden daarom er goed aan doen om in een arbeidsovereenkomst of in een addendum bij die arbeidsovereenkomst op te nemen dat de verlaging van het loon niet kan leiden tot een lager fiscaal loon dan in het uitvoeringsbesluit loonbelasting voor die werknemer is bepaald. In V&A 18 van het 2013 Besluit wordt aangegeven op welke wijze een beloning kan worden vastgesteld of gewijzigd, zodat naast het loon een gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten wordt genoten. 2. Gepromoveerden Zoals in het stroomschema is te zien hebben de gepromoveerden een aparte status. Een werknemer die is gepromoveerd én binnen een jaar na het behalen van zijn titel met de aanvang van zijn tewerkstelling start hoeft niet uit het buitenland aangeworven te zijn. Hij mag dus in Nederland of in het 150 kilometerzonegebied promoveren en dan binnen een jaar in Nederland een tewerkstelling hebben. Hierbij mag hij echter niet vóórdat hij zijn promotie startte in het 150 kilometergebied hebben gewoond (meer dan 16 maanden gerekend 24 maanden voor start promotie) an-
Pagina 7
ders is de 30%-regeling niet van toepassing. In het geval dat hij echter niet voordat hij zijn promotie startte in het 150 kilometergebied heeft gewoond dan dient getoetst te worden of de werknemer een gekwalificeerd wetenschapper of arts in opleiding is enzovoorts (dat wil zeggen dat het schema vanaf dat hokje moet worden gevolgd). 3. Verschillende groepen van werknemers verschillende salarisnormen Er zijn verschillende categorieën van werknemers te onderscheiden waarvoor verschillende salarisnormen gelden. Wetenschappers en artsen in opleiding Voor deze categorie geldt geen salarisnorm. Het moet dan gaan om een werknemer: t die in het kader van wetenschappelijk onderzoek of wetenschappelijk onderwijs in Nederland tewerk wordt gesteld bij een onderzoeksinstelling (als bedoeld in artikel 1.11, onderdelen a of b, van het Vreemdelingenbesluit 2000), of t die in Nederland wordt tewerkgesteld als arts in opleiding tot specialist aan een door de Medisch Specialisten Registratie Commissie, de Sociaal Geneeskundigen Registratie Commissie of de Huisarts en Verpleeghuisarts Registratie Commissie aangewezen opleidingsinstituut. Het zal niet verbazen dat veel van de hierboven genoemde wetenschappers en artsen in opleiding die in beginsel in aanmerking komen voor de 30%-regeling, werken bij ziekenhuizen en universiteiten. Echter, niet alle universiteiten en ziekenhuizen realiseren zich dit waardoor vele wetenschappers en artsen in opleiding die wel zouden kwalificeren, de 2012 30%-regeling niet toepassen. Hierdoor bestaat het risico dat juist deze groep van werknemers Nederland weer verlaat indien voor hen de 30%-regeling niet wordt aangevraagd. Met het rapport ‘Hoofdkantoren aan de Top - Actie agenda ter versterking van het vestigingsklimaat’ van 17 juni 2011 (noot 4) is juist een lans gebroken voor onder andere deze ‘buitenlandse toppers’. En ook de politiek lijkt dit rapport uiteindelijk goed te hebben opgepikt door op het laatste moment van het wetgevingsproces nog met een salarisnorm van nihil te komen voor gekwalificeerde wetenschappers en gekwalificeerde artsen in opleiding terwijl in eerste instantie slechts een verlaagde salarisnorm voor alleen ‘jonge promovendi/gepromoveerden’ werd voorgesteld. Echter, door onbekendheid met de 30%-regeling wordt door deze groep van werknemers en hun werkgevers de 30%-regeling (nog) niet vaak benut.
Pagina 8
Nummer 2 Februari 2014
Nummer 2 Februari 2014
Het stroomschema 30%-regeling kan wellicht een bijdrage leveren aan meer bekendheid van de mogelijkheid om de 30%-regeling voor deze specifieke groep van werknemers aan te vragen, zelfs indien deze werknemers een relatief laag salaris genieten. Jonge masters Onder een jonge master wordt verstaan een werknemer met een master titel behaald aan een instelling voor wetenschappelijk onderwijs die op moment van tewerkstelling in Nederland de leeftijd van 30 jaar nog niet heeft bereikt. Voor deze werknemers geldt een verlaagde salarisnorm van € 27.653 (2014). In V&A 31 van het 2013 Besluit wordt een voorbeeld gegeven van een werknemer die een mastertitel heeft gehaald dat vergelijkbaar is met een Nederlandse HBO-instelling. Omdat de buitenlandse instelling niet als instelling voor wetenschappelijk onderwijs wordt gezien, kwalificeert de werknemer niet als een ‘jonge master’. Voor deze werknemer geldt de algemene salarisnorm. Overigens toetst de Belastingdienst actief of de jonge masters wel gebruik mogen maken van de verlaagde salarisnorm. Deze toetsing vindt veelal plaats nadat de 30%-regeling al is toegekend door de Belastingdienst. Het probleem kan zich dus voordoen dat de 30%-regeling (deels) ten onrechte is toegepast met alle gevolgen van dien. Bij twijfel of een jonge master in aanmerking komt voor de verlaagde salarisnorm verdient het daarom aanbeveling om de buitenlandse mastertitel door een erkend bureau te laten goedkeuren en direct bij de aanvraag van de 30%-regeling het bewijs hiervan te overleggen.
Pagina 9
specifieke deskundigheid aanwezig is. Dit is juist gedaan om het grijze gebied af te schaffen dat toetsing op onderlinge samenhang van beloningsniveau, relevante werkervaring en niveau van opleiding met zich meebracht onder de 2001 30%-regeling. En onder de 2001 30%-regeling moest ook nog aan het schaarste-criterium worden voldaan. Je zou misschien verwachten dat in de 2012 30%-regeling gemakshalve het schaarste-criterium zou worden afgeschaft. Echter de staatssecretaris heeft het nog niet aangedurfd in de 2012 30%-regeling. Hij merkt op in de toelichting bij de wetgeving: ‘Het doel van het schaarste-criterium is om in specifieke gevallen waarin wordt voldaan aan het looncriterium maar geen sprake lijkt te zijn van een op de Nederlandse arbeidsmarkt schaarse werknemer, voor de toegang tot de 30%-regeling op schaarste te kunnen toetsen. Dit speelt met name bij sectoren waarin vrijwel alle werknemers in een specifieke functie meer verdienen dan het looncriterium. Het looncriterium is dan geen onderscheidend criterium.’ Vooralsnog worden op dit moment slechts nog profvoetballers aan het schaarste-criterium getoetst. Het moge duidelijk zijn dat in potentie de groep veel groter is dan profvoetballers, bijvoorbeeld medische specialisten, topmanagers, topaccountants piloten, etc. Het looncriterium is bij hen ook niet onderscheidend te noemen. Indien dan uit bepaalde gegevens zou blijken dat deze werknemers niet meer schaars zijn, dan zouden zij allemaal kunnen vrezen dat de 30%-regeling ophoudt te bestaan.
Algemene salarisnorm De algemene salarisnorm bedraagt € 36.378 (2014). Deze norm geldt voor werknemers die niet een jonge master zijn of een gekwalificeerde wetenschapper dan wel gekwalificeerde arts in opleiding.
In het schema is dit risico vorm gegeven door de rode hokjes aan het einde van het schema waarin is opgenomen dat de 30%-regeling niet van toepassing is voor speciale groepen indien de specifieke deskundigheid niet schaars is.1
4. Schaarste Hierboven is duidelijk geworden dat ook in de 2012 30%-regeling er tal van aparte regels en uitzonderingen van toepassing zijn. Echter in de 2012 30%-regeling wordt met name op salarisnormen getoetst of de vereiste
Auteur: Henk Amorison – Hillbrook Expatriate Tax Solutions (
[email protected])
Noot 1. H.L. Amorison - Beloning en Belasting - Themanummer ‘De 2012 30%-regeling’ van 27 september 2012.
