Masterscriptie
Op welke manier en waarom worden een ANBI, een culturele instelling, een SBBI en een steunstichting SBBI fiscaal verschillend behandeld en is de wetgeving op dit punt in overeenstemming met de kwaliteitseisen voor wetgeving?
Naam: Kenny Verhagen Studierichting: Fiscale Economie Administratienummer: 448447 Datum: 8 september 2014 Examencommissie: Mr. S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken
Inhoudsopgave Hoofdstuk Een
Inleiding
Hoofdstuk Twee
ANBI
Paragraaf 2.1
Historie ANBI
Paragraaf 2.2
Wanneer is er tegenwoordig sprake van een ANBI volgens de wet?
Paragraaf 2.3
Het beogen van het algemeen nut
Paragraaf 2.4
Culturele instelling
Hoofdstuk Drie
SBBI
Paragraaf 3.1
Historie SBBI
Paragraaf 3.2
Huidige SBBI-begrip
Paragraaf 3.3
Steunstichting SBBI
Hoofdstuk Vier
Faciliteiten
Paragraaf 4.1
Faciliteiten Wet inkomstenbelasting 2001
Paragraaf 4.2
Faciliteiten Wet vennootschapsbelasting 1969
Paragraaf 4.3
Faciliteiten Successiewet 1956
Hoofdstuk Vijf
Vergelijking
Paragraaf 5.1
Inleiding
Paragraaf 5.2
Vergelijking van de definities en voorwaarden van de instellingen
Paragraaf 5.3
Vergelijking van de faciliteiten van de instellingen
Hoofdstuk Zes
Kwaliteitseisen voor wetgeving
Paragraaf 6.1
Inleiding
Paragraaf 6.2
Rechtmatigheid en verwerkelijking van rechtsbeginselen
Paragraaf 6.3
Doeltreffendheid en doelmatigheid
Paragraaf 6.4
Subsidiariteit en evenredigheid
Paragraaf 6.5
Uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid
Paragraaf 6.6
Onderlinge afstemming
Paragraaf 6.7
Eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid
Paragraaf 6.8
Korte conclusie
Hoofdstuk 7
Conclusie en persoonlijke stellingname
Literatuurlijst Jurisprudentieregister Afkortingenlijst 1
Hoofdstuk Een
Inleiding
In Nederland werd in 2011 bijna 4,3 miljard euro gegeven aan goede doelen.1 Dit totaalbedrag is het resultaat van de optelsom van de geschatte giften van huishoudens, van nalatenschappen, van fondsen, van bedrijven en van de opbrengsten uit kansspelen. Dit komt neer op ongeveer 0,7% van het bruto binnenlands product van 601 miljard euro.2 Daarnaast vindt er ook subsidiering van goede doelen door de overheid plaats. Het geefgedrag van de Nederlander is dus niet gering en wordt door de overheid op allerlei manieren ondersteund. Voor doelvermogens met een maatschappelijk nut zijn faciliteiten opgenomen in de inkomstenbelasting, in de vennootschapsbelasting en in de Successiewet.3 Bovendien is er in 2012 een Geefwet tot stand gekomen die bestond uit een samenstel van overheidsmaatregelen die erop gericht waren het geefgedrag nog meer te stimuleren en de eventueel onnodige belemmeringen te elimineren.4 Het ging hierbij niet om een grootscheepse verschuiving in beleid, maar om het optimaliseren van dat beleid en om maatregelen die erop gericht waren eventuele oneffenheden in beleid en wetgeving weg te nemen.5 Het toenmalige kabinet was van mening dat bij het streven naar een kleinere overheid een overheid hoort die ruimte laat aan het maatschappelijke middenveld om initiatieven te ontplooien, een overheid die eventuele onnodige belemmeringen wegneemt voor particulieren en organisaties in hun streven goede doelen te verwezenlijken en een overheid die particuliere vrijgevigheid stimuleert. 6 Sinds het invoeren van de Geefwet met ingang van 2012 zijn er vier soorten instellingen te onderscheiden: de algemeen nut beogende instelling (ANBI), de culturele instelling (CI), de sociaal belang behartigende instelling (SBBI) en de steunstichting SBBI. Wanneer je kwalificeert voor één van de instellingen is tegenwoordig terug te vinden in de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) alsmede in de Uitvoeringsregeling AWR. Bij de daar genoemde vereisten is het echter niet altijd meteen duidelijk wanneer je er aan voldoet. Wanneer beoog je bijvoorbeeld uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut. Of wanneer richt een ANBI zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend op cultuur. In dit onderzoek zal er gekeken worden wanneer er voldaan wordt aan de gestelde vereisten om aangemerkt te worden als één van de bovengenoemde instellingen. Verder zal er gekeken worden op welke faciliteiten de verschillende instellingen aanspraak kunnen maken en waarom er onderscheid gemaakt wordt tussen de verschillende instellingen. Dit alles overziende zal er daarna gekeken worden of de fiscale wetgeving op dit punt voldoet aan de kwaliteitseisen voor wetgeving zoals genoemd in de Nota Zicht op wetgeving.7 Deze kwaliteitseisen zijn destijds (1991) onder andere opgesteld om wetgeving achteraf te evalueren. 8 Het gaat hier om de volgende kwaliteitseisen: rechtmatigheid en verwerkelijking van rechtsbeginselen doeltreffendheid en doelmatigheid subsidiariteit en evenredigheid uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid onderlinge afstemming eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid
‘Samenvatting van de belangrijkste bevindingen Geven in Nederland 2013’, Reed Business bv, Amsterdam. Ten opzichte van 2009 is het totaal gegeven bedrag aan goede doelen in 2011 gedaald. In 2009 ging het nog om zo’n 4,7 miljard euro (destijds 0,8% van het bruto binnenlands product). ‘Samenvatting van de belangrijkste bevindingen Geven in Nederland 2013’, Reed Business bv, Amsterdam. 3 De mogelijkheid om teruggaaf energiebelasting te verkrijgen voor bepaalde ANBI’s (artikel 69 Wbm) wordt buiten beschouwing gelaten. 4 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, p.2 (MvT). 5 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, p. 4 en 5 (MvT). 6 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, p.2 (MvT). 7 Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2 (Nota Zicht op wetgeving). 8 Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p.20-21 (Nota Zicht op wetgeving). 1
2
2
Er kan een zekere spanning bestaan tussen deze kwaliteitseisen. Wanneer bepaalde kwaliteitseisen tijdens het wetgevingsproces echter telkens weer het onderspit delven, gaat dit ten koste van de geloofwaardigheid van de wet en van de overheid als geheel.9 Volgens de nota moet de wetgeving daarom zoveel als binnen onze maatschappelijke en politieke verhouding mogelijk is, voldoen aan de diverse kwaliteitseisen. Er zal daarom gekeken worden in hoeverre de wetgeving met betrekking tot de verschillende soorten instellingen voldoet aan deze diverse kwaliteitseisen. Aan de hand hiervan is de volgende probleemstelling voor het onderzoek geformuleerd: Op welke manier en waarom worden een ANBI, een culturele instelling, een SBBI en een steunstichting SBBI fiscaal verschillend behandeld en is de wetgeving op dit punt in overeenstemming met de kwaliteitseisen voor wetgeving? De opbouw van het onderzoek is als volgt. In Hoofdstuk 2 wordt uitgelegd wat het begrip ANBI inhoudt en wanneer er sprake is van een ANBI. Hierbij wordt ook aandacht besteed aan de extra eis(en) die er aan een culturele ANBI (instelling) worden gesteld. In Hoofdstuk 3 worden de SBBI en de steunstichting SBBI besproken. Vervolgens worden in Hoofdstuk 4 de faciliteiten besproken waar de instellingen en de eventuele gevers aan deze instellingen gebruik van kunnen maken. In Hoofdstuk 5 zal een vergelijking gemaakt worden tussen de definities en de faciliteiten die gelden voor de verschillende instellingen en de verschillende redenen die aangedragen worden voor deze verschillende behandeling. In hoofdstuk 6 zal de wetgeving op dit punt getoetst worden aan de kwaliteitseisen van wetgeving. Het onderzoek zal worden afgesloten met een conclusie en een persoonlijke stellingname in Hoofdstuk 7.
9
Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p.16 (Nota Zicht op wetgeving).
3
Hoofdstuk Twee ANBI Paragraaf 2.1
Historie ANBI
Een algemeen nut beogende instelling komt tegenwoordig in aanmerking voor allerlei faciliteiten in de inkomstenbelasting, in de vennootschapsbelasting en in de Successiewet. Sinds 1 januari 2012 is het begrip algemeen nut beogende instelling gedefinieerd in artikel 5b AWR. In het derde lid van dit artikel staat ook wat als algemeen nut beschouwd wordt. De definitie van de ANBI geldt sindsdien voor alle rijksbelastingwetten. 10 De ANBI is echter geen volstrekt nieuw fenomeen. In de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting en de Successiewet komen we het ANBI-begrip dan ook al veel langer tegen. Toen de giftenaftrek in 1952 in de inkomstenbelasting11 en in de vennootschapsbelasting12 werd geïntroduceerd gold deze aanvankelijk enkel voor giften aan kerkelijke, charitatieve, culturele en wetenschappelijke instellingen. Niet veel later werd daaraan de algemeen nut beogende instelling toegevoegd. 13 In 1991 zijn hier levensbeschouwelijke instellingen aan toegevoegd. 14 Toen de Wet IB 2001 werd geïntroduceerd kwam de giftenaftrek terecht in afdeling 6.9 van de Wet IB. Er kon onder andere gebruik gemaakt worden van de giftenaftrek voor periodieke giften en andere giften gedaan aan instellingen.15 Tot en met 10 april 2007 ging het slechts om in Nederland gevestigde instellingen. 16 Wat onder instellingen verstaan kon worden was vervolgens te vinden in artikel 6.33, onderdeel b Wet IB. Het ging nog steeds om dezelfde opsomming als onder de oude Wet IB 1964. Onder instellingen werd verstaan kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen. Tot en met 2010 bleef dit ongewijzigd. Ondanks dat kerkelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijk en levensbeschouwelijke instellingen hier apart werden genoemd ging het toch slechts om een niet limitatieve opsomming van categorieën instellingen die het algemeen nut kunnen en veelal zullen beogen. 17 De tot die categorieën te rekenen instellingen worden dan ook niet noodzakelijkerwijs aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling, aldus de Hoge Raad. Deze instellingen waren dus slechts voorbeelden van instellingen die het algemeen nut konden beogen. Ook deze instellingen dienden het algemeen nut te beogen en ook andere niet genoemde instellingen konden het algemeen nut beogen en dus in aanmerking komen voor de giftenaftrek. In een wetvoorstel dat vanaf 1 januari 2010 inwerking is getreden werd de opsomming ‘vereenvoudigd’. 18 Er werd aanvankelijk alleen nog maar gesproken over kerkelijke, levensbeschouwelijke en algemeen nut beogende instellingen. Er was hiermee geen inhoudelijke wijziging beoogd, omdat deze instellingen slechts voorbeelden zijn van algemeen nut beogende instellingen aldus de staatssecretaris.19 Ondanks dat de kerkelijke en levensbeschouwelijke instelling in eerste instantie werden gehandhaafd, moesten ook deze instellingen volgens de staatssecretaris het algemeen nut beogen. In de nota van wijziging zijn uiteindelijk ook de kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen geschrapt.20 Per 2010 is ook ‘uitsluitend of nagenoeg uitsluitend’ toegevoegd aan de definitie van instellingen. Hiervoor was het op grond van jurisprudentie voldoende dat een instelling zich voor ongeveer 50% richtte op het algemeen 10
Artikel 1 AWR. Artikel 51a Wet IB 1941. 12 Artikel 16a Wet VPB 1942. 13 Kamerstukken II 1951/52, 2492, nr. 6 (Nota van Wijziging). 14 Wet van 22 mei 1991, Stb. 263. 15 Artikel 6.32 Wet IB jo. Artikel 6.34 en artikel 6.34 Wet IB van 1 januari 2007 tot en met 1 april 2007. Ook aftrekbaar waren periodieke giften aan verenigingen, artikel 6.34 Wet IB van 1 januari 2001 tot en met 1 april 2007. 16 Artikel 6.34 en 6.35 Wet IB tot en met 1 april 2007. 17 HR 13 juli 1994, BNB 1994/280 en HR 7 november 2003, BNB 2004/30. 18 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 2, p.17. 19 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 58 (MvT). 20 Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 10, p. 9 (Nota van Wijziging). 11
4
nut.21 Gezien de omvang van de fiscale faciliteiten achtte de wetgever het gerechtvaardigd de eis te stellen dat de instelling zich voor ten minste 90% richt op het algemeen nut.22 Instellingen voor de giftenaftrek in de Wet IB waren vanaf 1 januari 2010 dus uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (90%) het algemeen nut beogende instellingen en voorbeelden van deze instellingen waren niet meer te vinden in de wet. Om in aanmerking te komen voor de giftenaftrek in de vennootschapsbelasting werd tot en met 31 december 2007 net als in de inkomstenbelasting gesproken van in Nederland gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen.23 Sinds 1 januari 2008 waren giften aftrekbaar aan instellingen als bedoeld in artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b Wet IB. De eis dat de instellingen in Nederland moesten zijn gevestigd verdween daardoor ook in de vennootschapsbelasting. De hiervoor genoemde wijzigingen van het begrip instellingen in de Wet IB vanaf 2010 werkte dus door naar de vennootschapsbelasting. Ook in de Successiewet is het ANBI-begrip niet nieuw. Sinds het invoeren van het recht van schenking in 191724 kennen we in de Successiewet al een vrijstelling voor schenkingen aan rechtspersonen die hoofdzakelijk een algemeen belang beogen.25 Sindsdien is er veel veranderd, maar vrijstellingen met betrekking tot het algemeen nut bestaan nog steeds. In de Successiewet is tot en met 2011 te vinden geweest dat van het recht van Successie26 vrijgesteld is hetgeen wordt verkregen door binnen het rijk gevestigde instellingen als bedoeld in artikel 6.33, onderdeel b Wet IB.27 Vanaf 1 januari 2006 gaat het hier zelfs om algehele vrijstelling, waar het hiervoor ging om een drempelvrijstelling. Ook bij de vrijstelling van het recht van schenking is jarenlang een koppeling te vinden geweest met de Wet IB. Vanaf 1 januari 2006 zijn van het recht van schenking28 vrijgesteld verkrijgingen door binnen het rijk gevestigde instellingen als bedoeld in artikel 6.33, onderdeel b Wet IB.29 Vanaf 1 januari 2008 is ‘een binnen het rijk gevestigde’ niet meer terug te vinden in dit artikel. Ook hier gaat het vanaf 1 januari 2006 om een algehele vrijstelling, waar het hiervoor ging om een drempelvrijstelling. Voor 2006 werd bij de vrijstelling voor het recht van schenking aangesloten bij hetgeen wordt verkregen door instellingen als bedoeld in artikel 24, vierde lid in dezelfde Successiewet. Het ging hier net als bij de giftenaftrek in de inkomstenbelasting weer om de binnen het rijk gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen. Door het vanaf 2006 verwijzen naar de Wet IB veranderde er in eerste instantie in feite niets, omdat in artikel 6.33, onderdeel b dezelfde instellingen werden genoemd als hiervoor het geval was in artikel 24, vierde lid SW. Bij hetgeen dat wordt verkregen van is ook jarenlang een koppeling te vinden geweest met instellingen als bedoeld in artikel 6.33, onderdeel b. 30 Vanaf 1 januari 2012 verwijzen de giftenaftrek in de vennootschapsbelasting en de vrijstellingen in de Successiewet niet langer naar artikel 6.33, onderdeel b Wet IB. Deze bepalingen spreken tegenwoordig, net zoals de giftenaftrek in de Wet IB, zelf over algemeen nut beogende instellingen. Ook de aftrek van fictieve vrijwilligerskosten (artikel 9, eerste lid, onderdeel h Wet VPB), de fondsenwerversaftrek (artikel 9a Wet VPB) en de vrijwilligersregeling in de loonbelasting (artikel 2, zesde lid Wet LB) hebben het vanaf 2012 over ANBI’s. Wat een algemeen nut beogende instelling is kan men vervolgens vinden in de AWR. Met het definiëren van de ANBI in de AWR is er ook opnieuw een opsomming gekomen van algemeen nuttige doelen. Het gaat hier om de 21
HR 13 juli 1994, BNB 1994/280. Hierbij kon wel een verschillend gewicht toekomen aan verschillende activiteiten en de daaraan bestede tijd, HR 8 januari 1997, BNB 1997/67. 22 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p.17 (MvT). 23 Artikel 16 Wet VPB tot en met 31 december 2007. 24 Wet van 20 januari 1917, Stb. 189. 25 S.J.C. Hemels, ‘Gedefinieerde belangen: algemeen nut na de Geefwet’, WPNR 2012/6917. 26 Tot 1 januari 2010 werd de heffing van erfbelasting het recht van successie genoemd. 27 Artikel 32, eerste lid, onder 3o SW. 28 Tot 1 januari 201 werd de heffing van schenkbelasting het recht van schenking genoemd. 29 Artikel 33, onder 4o SW. 30 Artikel 33, onder 10o SW.
5
algemeen nuttige doelen: welzijn; cultuur; onderwijs, wetenschap en onderzoek; bescherming van natuur en milieu; gezondheidszorg; jeugd- en ouderenzorg; ontwikkelingssamenwerking; dierenwelzijn; religie, levensbeschouwing en spiritualiteit; bevordering van de democratische rechtsorde; een combinatie van vorenstaande doelen alsmede het financieel ondersteunen van vorenstaande doelen. Het verder wettelijk invullen van het ANBI-begrip en het verplaatsen van de ANBI heeft niet de bedoeling gehad om inhoudelijk iets te wijzigen.31 Omdat het ANBI-begrip in meerdere belastingwetten gebruikt wordt is ervoor gekozen om dit te plaatsen in de AWR.32 Paragraaf 2.2
Wanneer is er tegenwoordig sprake van een ANBI volgens de wet?
Vanaf 1 januari 2012 is het nieuwe ANBI-begrip dus te vinden in artikel 5b AWR. De wijzigingen strekken ertoe een verbetering en verduidelijking te geven met betrekking tot de invulling van het ANBI-begrip.33 Aan welke voorwaarden moet dan worden voldaan wil er sprake zijn ANBI? Een algemeen nut beogende instelling is een instelling die:
niet is een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal, een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een ander lichaam waarin bewijzen van deelgerechtigdheid kunnen worden uitgegeven, uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt, haar gegevens op elektronische wijze via internet openbaar maakt, voldoet aan de bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, is gevestigd in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat, en door de inspecteur als zodanig is aangemerkt.
Instellingen die niet in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat zijn gevestigd hebben toch de ANBI-status wanneer zij als zodanig door Onze Minister zijn aangemerkt, indien en zolang zij voldoen aan de door hem te stellen voorwaarden.34 De Minister kan dus bij ministeriële regeling staten35 en instellingen36 aanwijzen zodat buiten de Europese Unie gevestigde instellingen ook voor de ANBI-status in aanmerking komen. Als staat wordt aangewezen elke mogendheid waarmee in de relatie met Nederland voor de heffing van inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, schenkbelasting en erfbelasting zonder beperkingen of voorbehouden de uitwisseling van gegevens, inlichtingen en gegevensdragers is geregeld.37 Het criterium uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (het 90%-criterium) is overgenomen uit het vroegere artikel 6.33, onderdeel b Wet IB. Dit 90%-criterium was vanaf 1 januari 2010 in dat artikel te vinden. Uit de website van de Belastingdienst bleek eerst dat men aansloot bij de opbrengstenkant.38 De staatssecretaris39 heeft echter aangegeven dat het 90%-criterium expliciet geen inkomenscriterium is. Vanaf 2012 komt de nadruk te liggen op de uitgaven/bestedingen van een instelling. Indien met de uitgaven van een instelling (nagenoeg) geheel een algemeen belang wordt gediend, wordt in de regel voldaan aan het 90%-criterium volgens de staatssecretaris. Verder vermeldt hij dat indien een instelling een algemeen nuttig doel nastreeft in de vorm van activiteiten bij het 90%-criterium de nadruk ligt op de toets of meer dan 90% van de uitgaven worden gedaan ten behoeve van
31
Kamerstukken II 2010/11, 33 006, nr. 3, p.7 (MvT). Kamerstukken II 2010/11, 33 006, nr. 3, p.7 (MvT). 33 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, p.21 (MvT). 34 Artikel 5b, eerste lid, onderdeel b AWR. 35 Artikel 5b, eerste lid, onderdeel a, onder 3o Wet IB. 36 Artikel 5b, eerste lid, onderdeel b Wet IB. 37 Artikel 1c UR AWR. 38 S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, ‘De Geef- en Neemwet: fiscale maatregelen 2012 voor ANBI's, stichtingen en verenigingen’, FTV 2011/11. 39 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, p.10 (NV). 32
6
deze activiteiten. Er vindt volgens de staatssecretaris zowel een kwalitatieve toetsing (is in de doelstelling sprake van het beogen van algemeen nut) als een kwantitatieve toetsing (gebeurt dat voor meer dan 90%) plaats. De beperking in rechtsvorm is sinds het invoeren van de Geefwet in 2012 een nieuwe eis die gesteld wordt aan ANBI’s. Enkel stichtingen, verenigingen en lichamen vergelijkbaar met een naar Nederlands recht opgerichte stichting en vereniging kunnen nog kwalificeren als ANBI. Andere rechtsvormen kunnen niet in aanmerking komen, omdat zij naar hun aard niet kunnen voldoen aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor de ANBI-status.40 Ze zijn opgericht met het oog op het doen van uitkeringen aan de aandeelhouders of om voordelen ten bate van de leden te behalen, en kunnen daarom dus niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen belang beogen.41 Nv’s en bv’s die voor de invoering van de Geefwet kwalificeerden als ANBI konden hun status echter behouden blijkens de nota naar aanleiding van het verslag. 42 De Wijkerslooth-Lhoëst43 stelt terecht de vraag waarom op dit moment gerangschikte nv’s en bv’s hun status kunnen behouden terwijl nv’s en bv’s tegenwoordig niet meer kunnen kwalificeren als ANBI. Bovendien ziet zij niet in waarom een nv of bv geen ANBI kan zijn wanneer bijvoorbeeld alle aandelen in handen zijn van een ANBI. Ook de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs vindt de beperking van rechtsvorm onnodig, er is toch al een verbod op het streven naar winst omwille van de winst zelf (artikel 1a, eerste lid, onderdeel a Uitvoeringsregeling AWR).44 Uit lid 2 van ditzelfde artikel blijkt dat publiekrechtelijke lichamen als bedoeld in artikel 1, eerste lid, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek ANBI’s zijn. Het gaat hier om lichamen als gemeenten, provincies en waterschappen. Ook de lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend vallen hier onder. Het gaat hier om lichamen voor beroep of bedrijf als bedoeld in artikel 134 van de Grondwet. Deze lichamen kwalificeren dus automatisch als ANBI en hoeven daartoe geen verzoek te doen. Deze nieuwe regel sinds het invoeren van de Geefwet is een vereenvoudiging in de uitvoering, omdat zij nu geen verzoek meer moeten doen om als ANBI aangemerkt te worden, terwijl hiervoor een dergelijk verzoek in alle gevallen gehonoreerd werd (publiekrechtelijke lichamen worden naar hun aard geacht altijd het algemeen nut te beogen).45 Er wordt hier een koppeling gemaakt met het Burgerlijk Wetboek, waardoor de aanwijzing van rechtswege beperkt blijft tot Nederlandse publiekrechtelijke lichamen. Buitenlandse publiekrechtelijke lichamen moeten de ANBI-status nog steeds aanvragen. Dit is volgens Hemels in strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer.46 In lid 3 kan men vinden wat als algemeen nut wordt beschouwd. Bij het invoeren van een nieuwe opsomming is aangesloten bij doelen die in de loop van de lange geschiedenis van de faciliteiten voor ANBI’s zijn uitgekristalliseerd als algemeen nut.47 In de memorie van toelichting van de Geefwet kan men vervolgens vinden wat men onder deze categorieën verstaat (overigens deels ontleend aan de Dikke van Dale):48 -
Bij welzijn gaat het om instellingen die actief zijn in het bevorderen van het welzijn van eenieder. Hierbij moet eenieder worden opgevat als een ruime kring, die openstaat voor iedereen en niet beperkt is tot een kleine groep, qua omvang of qua locatie. De instellingen moeten volgens hun doelstelling en met de door hen aangeboden diensten rechtstreeks het welzijn van anderen beogen. Niet voldoende is het wanneer er slechts een bijkomend effect op het welzijn van anderen optreedt.
40
Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, p.37 (NV). Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, p.21 (MvT). 42 Het ging om zeven nv’s en negen bv’s. 43 S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, ‘De Geef- en Neemwet: fiscale maatregelen 2012 voor ANBI's, stichtingen en verenigingen’, FTV 2011/11. 44 NOB-commentaar op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, 5 oktober 2011. 45 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, p.22 (MvT). 46 S.J.C. Hemels, ‘Anbi-wetgeving in strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer?’, NTFR 2012-71. 47 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, p.22 (MvT). 48 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, p.23-26 (MvT). 41
7
-
-
-
-
-
Bij cultuur gaat het om instellingen die streven naar een hoogwaardig cultuuraanbod dat voor zoveel mogelijk mensen toegankelijk is. Verder worden er enkele voorbeelden genoemd zoals schouwburgen en musea. Instellingen waarbij het particuliere belang voorop staat worden uitdrukkelijk uitgezonderd. Bij onderwijs, wetenschap en onderzoek worden uitdrukkelijk uitgezonderd de onderzoeksafdelingen van commerciële instellingen, omdat zij als hoofddoel het behalen van winst hebben. Bij gezondheidszorg gaat het om instellingen die zich bezighouden met de gezondheidszorg en zorgtaken verrichten. Bij jeugd- en ouderenzorg gaat het om verenigingen en stichtingen die zich in het bijzonder richten op hulpbehoevende jongeren en ouderen. Hierbij worden instellingen genoemd die zich bezighouden met bijvoorbeeld de opvang van verslaafden. Ook wordt hierbij opgemerkt dat het niet gaat om studentenverenigingen of activiteitenclubjes in het bejaardenhuis, omdat in dat geval het particulier belang prevaleert boven het algemeen belang. Bij ontwikkelingssamenwerking gaat het om activiteiten die zonder directe tegenprestatie worden gedaan in landen waar de levensstandaard veel lager ligt dan in Nederland. Bij dierenwelzijn gaat het om de dierenbescherming in engere zin, waarbij de opvang van zwerfkatten en dierenambulances worden genoemd. Organisaties die op commerciële basis werken worden weer uitdrukkelijk uitgezonderd. Bij religie, levensbeschouwing en spiritualiteit gaat het bijvoorbeeld om kerkgenootschappen. Bij bevordering van de democratische rechtsorde gaat het bijvoorbeeld om politieke partijen en organisaties die zich richten op bijvoorbeeld gelijkheid of persvrijheid. Bij volkshuisvesting moet het gaan om een instelling die op de voet van artikel 70 van de Woningwet bij koninklijk besluit is toegelaten als instelling die in het belang van volkshuisvesting werkzaam is, artikel 5b, vijfde lid. Bij het invoeren van de Geefwet was volkshuisvesting nog niet opgenomen als algemeen nuttig doel. Naar aanleiding van het arrest van 13 januari 2012 van de Hoge Raad is volkshuisvesting echter toegevoegd aan de opsomming van algemeen nuttige doelen.49 De Hoge Raad oordeelde in deze zaak dat van een instelling die ex artikel 70 Woningwet is toegelaten in het algemeen mag worden aangenomen dat haar werkzaamheden uitsluitend in het belang van de volkshuisvesting worden verricht. Deze werkzaamheden zijn volgens de Hoge Raad rechtstreeks gericht op het dienen van het algemene belang van voldoende en goede woongelegenheid in de sociale-huursector, zodat in beginsel moet worden aangenomen dat zo’n instelling het algemeen nut beoogt.50 Deze bepaling is met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2012 in werking getreden.51 Bij een combinatie van de bovengenoemde doelen moet gedacht worden aan instellingen die zich op meerdere doelen tegelijk richten. Bij het financieel of op een andere wijze ondersteunen van algemeen nut beogende instellingen gaat het om het ondersteunen van instellingen die één of meer van de hiervoor aangeduide doelen nastreven.
De lijst bevat geen restcategorie zoals bijvoorbeeld in Duitsland en in het Verenigd Koninkrijk. Blijkens de memorie van toelichting is er echter door de ruime definities in plaats van detaillering vanzelf ruimte om maatschappelijke ontwikkelingen op te vangen binnen de huidige lijst. 52 Desondanks hoort een restcategorie eigenlijk wel thuis in de opsomming, omdat het begrip algemeen nut zich blijft ontwikkelen en een restcategorie het mogelijk maakt om op nu nog onbekende toekomstige ontwikkelingen in te spelen.53
49
Kamerstukken II 2012/13, 33 403, nr. 3, p.9 (MvT). HR 13 januari 2012, V-N Vandaag 2012/112. 51 Kamerstukken II 2012/13, 33 403, nr. 3, p.9 (MvT). 52 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, p.22 (MvT). 53 Zie onder andere S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, ‘De Geef- en Neemwet: fiscale maatregelen 2012 voor ANBI's, stichtingen en verenigingen’, FTV 2011/11, S.J.C. Hemels, ‘Gedefinieerde belangen: Algemeen nut na de Geefwet’, WPNR 2012/6197 en NOB-commentaar op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, 5 oktober 2011. 50
8
Sportverenigingen zijn bewust niet opgenomen in de lijst, omdat zij vanouds niet als ANBI kwalificeren.54 Zij behartigen in eerste instantie het eigen, particuliere belang van de leden van die vereniging en kunnen niet voldoen aan de voorwaarde om voor ten minste 90% het algemeen nut beogen. 55 Vaak zullen sportverenigingen kwalificeren als sociaal belang behartigende instelling. Volgens de memorie van toelichting worden sportkoepels die het maatschappelijk belang van sport uitdragen en de Olympische gedachte bevorderen (bijvoorbeeld NOC*NSF) wel aangemerkt als ANBI. Waarom zij wel kunnen kwalificeren als ANBI is verder niet toegelicht en dit onderscheid met ‘gewone’ sportverenigingen is dan ook niet te verklaren. Per 1 januari 2010 is er nieuwe eis toegevoegd om in aanmerking te komen te komen voor de ANBI-status. Deze eis is in inmiddels weer aangepaste vorm te vinden is in lid 8 van artikel 5b AWR (het integriteitscriterium): ‘een instelling wordt door de inspecteur niet, of niet langer, als ANBI aangemerkt indien de instelling, een bestuurder van die instelling of een persoon die feitelijk de leiding geeft aan de instelling, dan wel de gezichtsbepalende persoon door een Nederlandse rechter onherroepelijk veroordeeld is wegens het opzettelijk plegen van een misdrijf als bedoeld in artikel 67, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering, mits: a. het misdrijf is gepleegd in de hoedanigheid van bestuurder, feitelijk leidinggevende of gezichtsbepalende persoon van de instelling; b. nog geen vier kalenderjaren zijn verstreken sinds de veroordeling, en c. het misdrijf gezien zijn aard of de samenhang met andere door de ANBI of genoemde personen begane misdrijven een ernstige inbreuk op de rechtsorde oplevert. Men vond het onwenselijk om aan niet integere instellingen overheidssteun te verlenen. 56 Het is hierbij niet de bedoeling dat alle ANBI’s voor alle personen waarvoor de integriteitstoets geldt een verklaring omtrent gedrag moeten overleggen.57 De inspecteur zal een ANBI hierbij slechts toe verzoeken wanneer er gegronde redenen zijn om aan de integriteit van die persoon te twijfelen.58 Per 1 januari 2014 is de lijst met misdrijven waardoor instellingen niet of niet langer als ANBI worden aangemerkt fors uitgebreid.59 Daarvoor ging het slechts om veroordelingen voor het aanzetten tot haat, aanzetten tot geweld of gebruik van geweld en nog geen vier kalenderjaren waren verstreken sinds deze veroordeling. Bij de misdrijven genoemd in artikel 67, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering gaat het om alle misdrijven waarvoor in geval van verdenking een bevel tot voorlopige hechtenis kan worden gegeven. Vanwege deze uitbreiding zijn wel de onderdelen a en c toegevoegd aan dit lid. Wat betreft integriteit had de Hoge Raad in 1983 overigens al bepaald dat instellingen die ter bereiking van een doel geweld teweegbrengen of ondersteunen geen algemeen nut beogen, omdat het niet de bedoeling is dat de wetgever (indirect) steun biedt aan gewelddadige acties.60 Mede gezien dit ‘oude’ arrest is het de vraag of zonder dit integriteitscriterium niet integere instellingen wel aangemerkt zouden worden als ANBI. Wanneer dit integriteitscriterium aan de orde is, beoog je immers waarschijnlijk ook niet (nagenoeg) uitsluitend het algemeen nut. Een instelling kan op verzoek worden aangemerkt als ANBI. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking eventueel onder door hem te stellen voorwaarden. De inspecteur kan een categorie instellingen of een groep met elkaar verbonden instellingen bij één voor bezwaar vatbare beschikking aanmerken als ANBI, ook zonder dat een daartoe strekkend verzoek is gedaan door die instelling. 61 Een beschikking inzake
54
Dit is anders voor instellingen die zich bijvoorbeeld richten op gehandicapten en dit doen door middel van het bevorderen van sportactiviteiten. Deze instellingen zullen blijkens de memorie van toelichting afhankelijk van hun specifieke doel vallen onder de categorie gezondheid of jeugd- en ouderenzorg. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, p.23 (MvT). 55 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, p.23 (MvT). 56 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p.63 (NV). 57 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p.64 (NV). 58 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p.66 (NV). 59 Deze uitbreiding is vooral het gevolg van het amendement Groot (Kamerstukken П 2013/14, 33 753, nr. 13). In het oorspronkelijke wetsvoorstel (Kamerstukken П 2013/14, 33753, nr.3, p.38) werd dit artikel enkel uitgebreid met ‘het opzettelijk plegen van een misdrijf waardoor de algemene veiligheid van personen of goederen in gevaar wordt gebracht’ zoals bijvoorbeeld brandstichting. 60 HR 2 maart 1983, BNB 1983/176. 61 Artikel 5b, zesde lid AWR.
9
een gemeenschappelijke aanwijzing kan met betrekking tot elke van de aangemerkte instellingen afzonderlijk worden ingetrokken.62 Wanneer één van de instellingen in een als ANBI aangemerkte groep van verbonden instellingen dus niet meer voldoet aan de voorwaarden dan wordt slechts die ene instelling niet meer als ANBI aangemerkt. Zo’n beschikking werkt niet door naar de andere met elkaar verbonden instellingen van de groep. Het verzoek van de instelling gebeurt door het invullen van het formulier ‘Aanvraag beschikking algemeen nut beogende instelling'. Dit formulier is te downloaden via www.belastingdienst.nl of schriftelijk aan te vragen bij het ANBI-team bij het Belastingdienst kantoor ’s-Hertogenbosch. In dit aanvraagformulier moet onder andere het doel van de instelling worden ingevuld en zijn er een aantal ja/nee vragen zoals: Is de instelling een stichting, een vereniging, een publiekrechtelijk rechtspersoon of een kerkelijke instelling? De inspecteur beslist vervolgens bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Bezwaar en beroep tegen de beschikking van de inspecteur is dus mogelijk. Er kan ook altijd een nieuw verzoek worden ingediend. De beschikking waarbij een instelling wordt aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling kan terugwerken tot en met een voor dagtekening daarvan gelegen datum.63 Een instelling kan dus met terugwerkende kracht als ANBI worden aangemerkt. Volgens de staatssecretaris kunnen er zich bijzondere omstandigheden voordoen waarbij het wenselijk is dat de inspecteur een ANBI-beschikking met terugwerkende kracht afgeeft. 64 Hij noemt het voorbeeld van een ANBI die wordt opgericht bij testament en in dat testament een vermogen wordt bestemd voor de op te richten ANBI. Zonder terugwerkende kracht zou de vrijstelling van erfbelasting niet kunnen worden toegepast. In het Besluit van 6 april 201065 heeft de staatssecretaris aangegeven wanneer terugwerkende kracht kan worden verleend door de inspecteur. Dit kan in ieder geval in de volgende situaties: - De instelling die op 1 januari van een kalenderjaar bestaat en in datzelfde kalenderjaar een verzoek doet om te worden aangemerkt als ANBI, kan met terugwerkende kracht tot 1 januari van datzelfde kalenderjaar worden aangemerkt als ANBI. - Een nieuw opgerichte instelling, die binnen een jaar na oprichting een verzoek doet om aangemerkt te worden als ANBI, kan met terugwerkende kracht tot de datum van oprichting worden aangemerkt als ANBI. Hof ’s-Hertogenbosch heeft geoordeeld dat het met terugwerkende kracht aanmerken van een instelling als ANBI gerechtvaardigd is wanneer daarmee voorkomen wordt dat op een erfrechtelijke verkrijging de vrijstelling van artikel 32, eerste lid, onder 3° van de Successiewet 1956 niet kan worden toegepast.66 Dit kan volgens het Hof ook wanneer deze terugwerkende kracht over de jaargrens heengaat. Het Hof gaat hier dus verder dan de situaties genoemd in het besluit van de Staatssecretaris. Instellingen die voor het invoeren van de Geefwet in 2012 op de voet van artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b van de Wet inkomstenbelasting 2001, zoals dat onderdeel luidde op 31 december 2011, zijn aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling, worden met ingang van 1 januari 2012 nog steeds aangemerkt als een ANBI.67 Zij moesten dus geen verzoek indienen om als ANBI aangemerkt te blijven. Een instelling wordt niet meer als ANBI aangemerkt door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking met ingang van het tijdstip waarop deze instelling niet langer uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen nut beogend karakter heeft, niet meer voldoet aan de bij ministeriële regeling gestelde voorwaarden dan wel niet meer is gevestigd als aangegeven in het eerste lid van artikel 5b AWR. Het tijdstip van intrekking kan liggen voor de datum van de dagtekening van de beschikking. 68
62
Artikel 1c, derde lid UR AWR. Artikel 1a, derde lid UR AWR. 64 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 17, p.10. 65 Besluit 6 april 2010, nr. DGB2010/1594M. 66 Hof ’s-Hertogenbosch 13 januari 2012, LJN: BV8496. 67 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 2, p.7-8. 68 Artikel 5b, zevende lid AWR. 63
10
Een instelling wordt door de inspecteur slechts als ANBI aangemerkt indien en zolang voldaan is aan de voorwaarden in artikel 1a UR AWR:69 - Uit de regelgeving (bijvoorbeeld statuten) en de feitelijke werkzaamheden van de instelling blijkt dat de instelling met het totaal van haar algemeen nuttige activiteiten geen winstoogmerk heeft. Onder algemeen nuttige activiteiten wordt verstaan alle activiteiten die erop gericht zijn om de doelstelling van een ANBI te verwezenlijken of bevorderen. 70 Er mag hierbij geen winststreven zijn omwille van de winst zelf. Wel mag de instelling met de algemeen nuttige werkzaamheid incidenteel exploitatieoverschotten behalen wanneer deze worden aangewend ten bate van het algemeen nut. Hiervan moeten de commerciële activiteiten worden onderscheiden, waarbij het winstoogmerk wel aanwezig mag zijn. - Uit de regelgeving en de feitelijke werkzaamheden van de instelling blijkt dat de instelling uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (90% of meer) het algemeen belang dient. De algemeen nuttige doelstellingen genoemd in lid 3 van artikel 5b AWR moeten voor 90% of meer gericht zijn op het algemeen belang. De doelstellingen mogen nagenoeg in het geheel niet strekken ten voordele van slechts een beperkte groep (het particulier belang). Hier wordt nog bij opgemerkt dat het begrip algemeen belang/particulier belang wordt uitgelegd door de inspecteur/rechter. - Uit de regelgeving van de instelling en de feiten blijkt dat een natuurlijke persoon/rechtspersoon over het vermogen van de instelling kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen. Niemand mag over het vermogen van de instelling beschikken ten behoeve van zichzelf, buiten de algemeen nuttige doelstelling. Het criterium beoogt de onafhankelijkheid van de instelling tegenover haar donateurs en begunstigden te waarborgen. Voor steunstichtingen geldt een uitzondering, de inspecteur kan hierbij eventueel aanvullende voorwaarden stellen. - De instelling mag niet meer vermogen aanhouden dan is aangegeven in artikel 1b AWR. Hieruit blijkt dat de algemeen nut beogende instelling niet meer vermogen mag aanhouden dan redelijkerwijs nodig is voor de continuïteit van de voorziene werkzaamheden ten behoeve van de doelstelling van de instelling. Het gaat hier om een anti-oppoteis, waarbij gekeken moet worden naar elke instelling afzonderlijk. Er wordt een opsomming gegeven van het vermogen dat nodig is voor de continuïteit van de voorziene werkzaamheden ten behoeve van de doelstelling van de instelling: a. vermogensbestanddelen die krachtens uiterste wilsbeschikking of schenking door de instelling is verkregen en op grond van daaraan verbonden voorwaarden in stand moet worden gehouden; b. vermogensbestanddelen voor zover instandhouding daarvan voortvloeit de doelstelling van de instelling, en c. activa (bijvoorbeeld een bedrijfspand) en de voor de voorziene aanschaf van activa aangehouden vermogensbestanddelen, voor zover de instelling die activa redelijkerwijs nodig heeft ten behoeve van de doelstelling van de instelling. De instelling moet in haar financiële administratie het doel en de motivering van de omvang van het aangehouden vermogen vermelden. - De leden van het beleidsbepalende orgaan van de instelling mogen geen andere beloning ontvangen dan een vergoeding voor gemaakte onkosten (kosten die redelijkerwijs gemaakt moeten worden bij het vervullen van de functie bij de instelling) en een niet-bovenmatig vacatiegeld (vergoeding voor bestuurders voor bijvoorbeeld het bijwonen van vergaderingen van de instelling). Het beleidsbepalende orgaan is de natuurlijke persoon, groep van natuurlijke personen of een orgaan van de instelling die of dat eindverantwoordelijk is voor het beleid van de instelling (Bestuur of Raad van Toezicht) en feitelijk niet ondergeschikt is aan een andere persoon of orgaan van die instelling. Die vacatiegeld vergoeding wordt in ieder geval niet als bovenmatig gezien wanneer deze vergoeding niet hoger is dan de vergoeding die is opgenomen in het Besluit vergoedingen adviescolleges en
69
Dit artikel is gebaseerd op artikel 5b, eerste lid, onderdeel a, onder 2o van de AWR en wordt aangevuld met enkele leden die specifiek betrekking hebben op de zogenoemde commerciële activiteiten. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 17, brief Staatssecretaris van Financiën met als bijlage een toelichting op de conceptuitvoeringsregeling Geefwet. 70 Artikel 1a, zesde lid AWR.
11
-
-
-
-
commissies.71 In uitzonderingsgevallen is een hogere beloning ook mogelijk afhankelijk van de omstandigheden van het geval. De instelling moet beschikken over een actueel beleidsplan dat inzicht geeft in de werkzaamheden, de werving van inkomsten en het beheer en besteding van het vermogen van de instelling. Hierin wordt inzicht gegeven in de praktische uitvoering van de doelstelling van de instelling. Het beleidsplan mag op meerdere jaren betrekking hebben, maar moet wel telkens actueel zijn. De beheerskosten van de instelling moeten in redelijke verhouding staan tot de bestedingen ten behoeve van het doel van de instelling. Onder deze kosten wordt bijvoorbeeld verstaan kosten voor het voeren van administratief beheer. Wat redelijk is wordt per instelling bekeken. Uit de regelgeving van de instelling moet blijken bij opheffing van de instelling een batig liquidatiesaldo wordt besteed ten behoeve van een ANBI met een soortgelijke doelstelling of van een buitenlandse instelling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt en die een soortgelijke doelstelling heeft. Uit de regelgeving moet blijken hoe er na ontbinding van de instelling wordt omgegaan met een eventueel batig liquiditeitssaldo. Dit saldo moet ten goede komen aan een instelling met een gelijksoortige doelstelling, omdat giften aan culturele instelling via de multiplier in de giftenaftrek extra gefaciliteerd zijn en het daarom dus wenselijk is dat de verkregen middelen ook daadwerkelijk ten goede komen aan cultuur. Ook biedt deze bepaling bescherming voor gevers, de gever geeft voor een bepaald doel en deze bepaling bewerkstelligt dat de gift besteed wordt aan een gelijksoortig doel. Wanneer de instelling een dermate unieke doelstelling heeft is het voldoende dat het liquidatiesaldo ten goede komt aan een ANBI met een redelijkerwijs voldoende vergelijkbare doelstelling (bijvoorbeeld beide doelstellingen vallen in de categorie dierenwelzijn). Voor de invoering van deze regels in de Uitvoeringsregeling AWR moest een batig liquiditeitssaldo bij opheffing op grond van artikel 41a, eerste lid, onderdeel h URIB ten goede komen aan ‘een’ ANBI of op enigerlei andere wijze waarmee het algemeen belang wordt gediend.72 De administratie van de instelling moet zodanig zijn ingericht dat daaruit duidelijk blijkt: 1. de aard en omvang van de aan de afzonderlijke leden van het beleidsbepalende orgaan van de instelling toekomende onkostenvergoedingen en vacatiegelden; 2. de aard en omvang van de kosten die door de instelling zijn gemaakt ten behoeve van het beheer van de instelling, alsmede de aard en omvang van de andere uitgaven van de instelling; 3. de aard en omvang van de inkomsten van de instelling; 4. de aard en omvang van het vermogen van de instelling. Aan de hand van deze informatie kan de inspecteur beoordelen of er bovenmatige onkostenvergoedingen en vacatiegelden worden betaald aan leden van het beleidsbepalende orgaan van de ANBI, of er een redelijke verhouding bestaat tussen de kosten en de bestedingen ten behoeve van het doel van de instelling en of voldaan wordt aan het criterium in artikel 1b UR AWR.
Per 1 januari 2014 zijn aan artikel 1a UR AWR nog 2 leden toegevoegd met betrekking tot het publiceren van gegevens via internet voor de instelling. Het gaat om informatie die van belang is voor transparantie en verantwoording in de filantropische sector, zodat belastingbetalers, donateurs en begunstigden meer inzicht hebben in het functioneren van deze filantropische sector.73 De instellingen moeten hun naam, het door de Kamer van Koophandel toegekende unieke nummer (RSIN), de contactgegevens, de doelstelling, de hoofdlijnen van het actuele beleidsplan, de bestuurssamenstelling, het beloningsbeleid, de namen van bestuurders74, een actueel verslag van de uitgeoefende activiteiten en het jaarverslag of een samenvatting daarvan bekendmaken via 71
http://wetten.overheid.nl/BWBR0025279 Er is hierbij wel voorzien in een overgangsregeling waardoor de bepaling betreffende het liquidatiesaldo pas gewijzigd hoeft te worden bij de eerstvolgende statutenwijziging. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 17, brief Staatssecretaris van Financiën met als bijlage een toelichting op de conceptuitvoeringsregeling Geefwet. 73 AMvB 12 juli 2013, nr. DB2013/366M, Stcrt. 16 juli 2013, 20451. 74 Er is een uitzondering voor de namen van bestuurders van kerkgenootschappen en op verzoek van de instelling kan ontheffing verleend worden wanneer is aangetoond dat publicatie van deze namen een reëel gevaar oplevert voor de persoonlijke veiligheid van deze bestuurders of van hun familieleden. Artikel 1a, zevende lid, onderdeel f UR AWR. 72
12
internet.75 Voor kerkgenootschappen geldt een ingroeiregeling zodat zij pas vanaf 1 januari 2016 moeten voldoen aan deze nieuwe publicatie eis.76 De informatie wordt telkens binnen zes maanden na afloop van het boekjaar openbaar gemaakt.77 Wanneer een instelling in gebreke blijft de vereiste informatie op internet te plaatsen, wordt de desbetreffende instelling niet (langer) als ANBI aangemerkt. De staatssecretaris heeft hierbij aangegeven dat er bezien zal worden welke fiscale consequenties er verbonden moeten worden aan het beëindigen van de ANBI-status.78 In vervolg daarop heeft het kabinet besloten om aan voormalige ANBI’s de verplichting op te gaan leggen om hun jaarstukken aan de Belastingdienst te overleggen met een specificatie van de door hen gedane giften om zo de heffing van schenkbelasting in voorkomende gevallen te verzekeren. 79 Op grond van artikel 75 SW kan vanaf 1 januari 2014 bij algemene maatregel van bestuur deze specifieke informatieverplichting worden opgelegd. Over de precieze inhoud van deze algemene maatregel van bestuur is overigens nog niets bekend. Daarnaast is artikel 75 SW uitgebreid met de mogelijkheid om het niet nakomen van de uit dit artikel volgende informatieverplichtingen bij algemene maatregel van bestuur aan te merken als een overtreding.80 Indien het niet nakomen van die verplichtingen te wijten is aan opzet of grove schuld van de administratieplichtige of degene die een uitkering moet doen, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete van ten hoogste het bedrag van de geldboete van de vierde categorie, bedoeld in artikel 23, vierde lid, van het Wetboek van Strafrecht81, kan opleggen.82 Voor 2012 was er veel onduidelijkheid over de vraag of en in hoeverre een ANBI commerciële activiteiten mag verrichten.83 In de memorie van toelichting van de Geefwet had de staatssecretaris echter al aangegeven dat er een beleidsbesluit zal worden uitgevaardigd met een ruimhartiger beleid voor commerciële activiteiten van ANBI’s. Commerciële activiteiten waarvan de opbrengst ten goede komt aan het algemeen nuttige doel, zullen niet in de weg staan aan de ANBI-status.84 Als reden hiervoor wordt genoemd dat het beleid is om gesubsidieerde instellingen minder afhankelijk te maken van de overheid en dat instellingen daarom een groter deel van hun inkomsten zelfstandig moeten kunnen vergaren zonder dat zij daardoor hun ANBI-status verliezen. Uiteindelijk is dit voorgenomen ruimhartiger beleid voor commerciële activiteiten van ANBI’s 22 juni 2012 met het publiceren van de Uitvoeringsregeling Geefwet inwerking getreden met terugwerkende kracht tot 1 januari 2012.85 Een ANBI mag ter financiering van haar doelstelling commerciële activiteiten ontplooien, indien de inkomsten (het saldo van baten en lasten) gerealiseerd met die activiteiten binnen een redelijke termijn geheel of nagenoeg geheel ten goede komen aan die doelstelling.86 De lasten die samenhangen met de commerciële activiteiten worden expliciet buiten het 90%-criterium geplaatst (de nadruk bij het 90%-criterium ligt sinds 2012 immers op de uitgaven/bestedingen van de ANBI).87 Onder die commerciële activiteiten wordt vervolgens verstaan het tegen commerciële tarieven verrichten van werkzaamheden of verlenen van diensten met het oogmerk hiermee ter financiering van de algemeen nuttige activiteiten van de instelling een positief resultaat te behalen.88 Er wordt dus een duidelijk onderscheid gemaakt tussen algemeen nuttige activiteiten waarbij de instelling geen winstoogmerk mag hebben en de commerciële activiteiten waarbij dit wel mag indien de inkomsten binnen een redelijke termijn (nagenoeg) geheel ten goede komen aan de doelstelling van de ANBI. Het aanmerken van een instelling als een ANBI en het niet meer als zodanig aanmerken wordt op een daartoe geschikte wijze publiek bekend.89 Dit is belangrijk voor degene die bijvoorbeeld een gift willen doen aan een 75
Artikel 1a, zevende lid UR AWR. Artikel Ш Overgangsrecht Wijziging UR AWR (Stcrt. 2013, 20451). 77 Artikel 1a, achtste lid UR AWR. 78 Kamerstukken П 2012/13, 32 740, nr. 14, p.3. 79 Kamerstukken П 2013/14, 33 753, nr. 5, p.3-4. 80 Kamerstukken П 2013/14, 33 753, nr. 5, p.3-4. 81 Het gaat hierbij om een boete van maximaal €20.250,-. 82 Artikel 75, tweede lid SW. 83 Zie bijvoorbeeld HR 18 december 1985, BNB 1986/103. 84 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, p.5. 85 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 19. 86 Artikel 1a UR AWR. 87 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 17, p.9. 88 Artikel 1a, zesde lid UR AWR. 89 Artikel 1a, vierde lid UR AWR. 76
13
instelling in verband met hun giftenaftrek. Dit op geschikte wijze publiek bekend maken gebeurt door op www.belastingdienst.nl/rekenhulpen/giften/anbi_zoeken/ te publiceren welke instellingen op welk tijdstip zijn aangemerkt als ANBI en, in een voorkomend geval, op welk tijdstip die aanmerking bij beschikking is ingetrokken.90 Belastingplichtigen te goeder trouw zullen voor de toepassing van de giftenaftrek vertrouwen kunnen ontlenen aan de vermelding op de website. 91 Paragraaf 2.3
Het beogen van het algemeen nut
Een instelling moet onder andere uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (het 90%-criterium) het algemene nut beogen wil er sprake zijn van een ANBI. Voor 1 januari 2010 was het op grond van jurisprudentie 92 nog voldoende dat een instelling zich voor ongeveer 50% richtte op het algemeen nut in plaats van het (nagenoeg) uitsluitend beogen van het algemeen nut. Vanaf 1 januari 2012 kan men in artikel 5b, derde lid AWR vervolgens vinden wat als algemeen nut wordt beschouwd. Bij het opstellen van die lijst is aangesloten bij de doelen die in de loop van de lange geschiedenis van de faciliteiten voor ANBI’s zijn uitgekristalliseerd als algemeen nut. 93 De invulling van de definitie van een ANBI door een aantal rubrieken in de wet op te nemen die als algemeen nut beogend beschouwd worden, heeft niet tot doel gehad het aantal bestaande ANBI’s in te perken of uit te breiden.94 Maar wat houdt het algemeen nut beogen eigenlijk in, afgezien van de gegeven voorbeelden in artikel 5b, derde lid AWR? En welke concrete gevallen wordt een instelling geacht (nagenoeg) uitsluitend het algemeen nut te beogen in de jurisprudentie? De vraag is dus op welke wijze er in de rechtspraak getoetst wordt of er sprake is van het beogen van algemeen nut. Ondanks dat de wet al meerdere malen is gewijzigd, is oude jurisprudentie nog steeds van belang. Veel van de oude jurisprudentie ziet immers op de vraag of er sprake is van het beogen van het algemeen nut. De Hoge Raad heeft reeds in 1960 in het Minerva-arrest95 beslist wat onder algemeen nut beogende instellingen verstaan dient te worden. Volgens de Hoge Raad wordt naar spraakgebruik en maatschappelijke opvattingen onder het algemeen nut beogende instellingen verstaan "lichamen wier doelstelling een werkzaamheid betreft, welke op zichzelf rechtstreeks het algemeen belang raakt, zoals bijvoorbeeld bejaardenzorg en genezing of verpleging van zieken.” Algemeen nut beogende instellingen zijn volgens de Hoge Raad niet “lichamen die ten doel hebben een werkzaamheid welke op zichzelf slechts dienstbaar is aan een particulier belang, zoals ontspanning of het gezellig verkeer, waarvan een bepaalde kring personen behoefte heeft, ook al moge van de voorziening in dit belang zijdelings een gunstige werking ten algemenen nutte uitgaan”. De Hoge Raad vermeldt uitdrukkelijk dat algemeen belang niet tegenover beperkt belang, maar tegenover particulier belang gesteld moet worden.96 De doelstelling mag wel een beperkt belang dienen zolang deze doelstelling rechtstreeks het algemeen belang raakt. Elk algemeen belang is immers uiteindelijk beperkt voor degene die er baat bij hebben. Het algemeen belang van een ziekenhuis is bijvoorbeeld een beperkt belang van de patiënten van dat ziekenhuis. Een instelling moet dus het algemeen belang rechtstreeks raken, waarbij algemeen belang moet worden gesteld tegenover particulier belang. Een instelling die slechts dienstbaar is aan het particulier belang beoogt niet het algemeen belang. Het is in elke concrete situatie dus de vraag of het algemeen belang (wat tevens een beperkt belang is) dan wel het particulier belang wordt beoogd. Uit de hoeveelheid aan jurisprudentie over dit vraagstuk blijkt dat het bepalen van het beogen van algemeen belang dan wel het particulier belang niet zo eenvoudig is. Bovendien 90
Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 17, p.11. Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 17, p.11, brief Staatssecretaris van Financiën met als bijlage een toelichting op de conceptuitvoeringsregeling Geefwet. 92 HR 13 juli 1994, BNB 1994/280. 93 Kamerstukken II 2010/11, 33 006, nr. 3, p.22 (MvT). 94 Kamerstukken II 2010/11, 33 006, nr. 6, p.18 (NV). 95 HR 12 oktober 1960, BNB 1960/296. 96 De Hoge Raad heeft reeds in zijn arrest van 14 maart 1925, PW 12 145 beslist dat een algemeen belang niet tegenover een beperkt belang staat. 91
14
moet vanaf 1 januari 2010 dit algemeen belang (nagenoeg) uitsluitend worden beoogd. Hieronder volgt een overzicht van enkele arresten over dit vraagstuk: Studentenvereniging Minerva:97 Er was sprake van een stichting die zich inzette voor het herstel, de vernieuwing en de uitbreiding van een deels door een brand verwoest gebouw van een studentenvereniging. Het belang dat deze stichting beoogt is primair het behartigen van de voorziening in de behoefte aan gezellig verkeer van een groep studenten, wat op zichzelf geen algemeen belang is aldus de Hoge Raad. Studentenhuisvesting Tilburg:98 Een stichting met het doel de bouw, instandhouding en exploitatie van een gebouwencomplex, dat grotendeels ten dienst zal staan aan alle studenten van de Hogeschool in Tilburg beoogt primair het algemeen nut. Dat het gebouwencomplex mede een studentenvereniging ten dienst zal staan doet daar volgens Hof ‘s-Hertogenbosch niet aan af. Carnavalsvereniging: Hof ‘s-Hertogenbosch99 oordeelt dat een carnavalsvereniging met als doel het bevorderen van de belangstelling voor en de viering van de jaarlijkse carnaval in de ruimste zin van het woord primair niet is gericht op de bevrediging van de behoefte van de leden, maar gericht op algemene belangen zoals de mogelijkheid om deel te nemen aan de carnavalsviering door de hele gemeenschap. De carnavalsvereniging beoogt daarom het algemeen nut aldus het Hof. Rechtbank Den Haag 100 oordeelt dat een internationale carnavalsvereniging niet het algemeen nut beoogt. De activiteiten houden immers rechtstreeks verband met het vieren van carnaval, wat primair een particulier belang is. Stichting ter bevordering van muziekbeoefening: 101 Het ontwikkelen van muzikale begaafdheden bij individuen raakt rechtstreeks het algemeen belang, ondanks dat dit in de behoeften van bepaalde individuen voorziet. Brassband:102 Het is volgens de Hoge Raad van algemene bekendheid dat een muziekvereniging, zeker wanneer zij tot een kleinere gemeenschap behoort, met haar harmonie naar buiten pleegt te treden en bij plaatselijke evenementen voor het publiek muziek ten gehore pleegt te brengen. De vereniging dient daarom primair het algemeen en niet het particulier belang van de leden. Muziekverenigingen:103 Door de aanscherping naar het beogen van (nagenoeg) uitsluitend het algemeen nut verliezen steeds meer muziekverenigingen hun ANBI-status. Er wordt door de verenigingen namelijk ook het particulier belang van de leden gediend, die het leuk vinden om een in groepsverband muziek te maken. Dat er ook muziekoptredens plaatsvinden en muzikale begaafdheden bijgebracht worden aan individuen (dienen beide het algemeen belang), doet daaraan niet af. Steunstichting plaatselijke scoutingsgroep:104 Een stichting die gericht is op het behartigen van materiële en financiële belangen van een plaatselijke scoutingsgroep beoogt primair de particuliere belangen van de leden van de scoutingsgroep, ondanks dat hier mede het algemeen nut wordt gediend. Amateursportvereniging:105 Een amateursportvereniging dient primair het belang van haar leden, de leden worden in staat gesteld hun behoefte aan de beoefening van sport en spel te bevredigen. Dat er zijdelings en in ruimer verband algemeen nut, zoals de gezondheid van de leden, wordt beoogd doet daar niet aan af.
97
HR 12 oktober 1960, BNB 1960/296. Hof ‘s-Hertogenbosch 15 juni 1962, BNB 1963/56. 99 Hof ‘s-Hertogenbosch 22 januari 1990, V-N 1990/1949. 100 Rechtbank Den Haag 2 september 2007, NTFR 2007/2186. 101 HR18 december 1985, BNB 1986/103. 102 HR 13 juli 1994, BNB 1994/280. 103 Rechtbank Breda 11 september 2011, NTFR 2013-304 en Rechtbank Leeuwarden 15 november 2012, NTFR 2013-305. 104 HR 24 september 1997, BNB 1997/362. 105 HR 13 mei 1970, BNB 1970/132 en HR 17 december 1980, BNB 1981/28. 98
15
Voetbalclub NAC:106 De activiteiten van een professionele voetbalclub zijn primair gericht op het particuliere belang van de club zelf, namelijk het winnen van wedstrijden en het beter presteren dan andere clubs. Een professionele voetbalclub is dus niet algemeen nuttig aldus de Hoge Raad. Het particuliere belang wordt hier betrokken op de instelling zelf en niet zoals in andere arresten op bijvoorbeeld het belang van de leden. Van Vijfeijken107 stelt naar mijn idee terecht dat elke instelling gericht is op het bereiken van het doel van die instelling. Zij stelt dan ook dat bijvoorbeeld het Rode Kruis haar eigen doelstelling nastreeft en daarom volgens deze redenering van de Hoge Raad een particulier belang beoogt. Het enkel stellen dat een instelling zich richt op haar eigen doelstelling is daarom geen goede toets om te bepalen of het algemeen dan wel het particuliere belang wordt beoogd. Stichtingen die zwembaden exploiteren: Rechtbank Arnhem108 oordeelt dat het aanbieden van een gevarieerd pakket van zwem- en recreatiemogelijkheden aan de inwoners van de gemeente is aan te merken als een activiteit gericht op de behartiging van een algemeen belang. Rechtbank Haarlem 109 oordeelt dat bij het bieden van de gelegenheid tot zwemmen aan de directe omgeving van het zwembad het particuliere belang van de bezoekers voorop staat, waardoor er geen sprake is van een ANBI. Stichting die zijn activiteiten richt op een besloten groep:110 De uitkeringen die een stichting doet aan de verwanten van de oprichters zijn niet gedaan in het algemeen belang, omdat er sprake is van een te beperkte groep personen. De uitkeringen dienen daarmee volgens de Hoge Raad geen algemeen belang, maar een particulier belang. Woningcorporatie:111 Een stichting die met haar activiteiten er op gericht is te voorzien in betaalbare huisvesting van bejaarden en dit streven vervult zonder winstoogmerk richt zich rechtstreeks op het algemeen belang. Het Hof merkt hierbij op dat het feit dat hiermee het particuliere belang van de bejaarden wordt gediend, niet inhoudt dat de activiteiten van de instelling niet zijn gericht op het algemeen belang. Het nastreven van een algemeen belang betekent vrijwel steeds dat tevens het particuliere belang van enig individu wordt behartigd, aldus het Hof. Woningcorporaties:112 Van een toegelaten instelling in de zin van artikel 70 Woningwet 113 moet in het algemeen worden aangenomen dat zij het algemeen nut beoogt. In dit arrest gebruikt de Hoge Raad een duidelijke tweetrapstoets om te beoordelen of er sprake is van het (nagenoeg) uitsluitend beogen van het algemeen nut. Ten eerste moet de instelling het algemeen nut beogen, waarvan sprake is wanneer de werkzaamheden van de instelling er rechtstreeks op gericht zijn enig algemeen belang te dienen. Een toegelaten instelling in de zin van artikel 70 Woningwet is rechtstreeks gericht op het dienen van het algemene belang van voldoende en goede woongelegenheid in de sociale-huursector aldus de Hoge Raad. Ten tweede was destijds vereist dat door de werkzaamheden van de instelling het algemeen belang in minstens gelijke mate werd gediend als het particulier belang. De feitelijke werkzaamheden van de instelling bestaan nagenoeg geheel uit de verhuur van woningen in de sociale-huursector en deze werkzaamheden zijn volgens de Hoge Raad onlosmakelijk verbonden met de doelstelling van de instelling enig algemeen belang te dienen. De feitelijke werkzaamheden dienen dus het algemeen belang. Dat tevens de particuliere belangen van de huurders worden gediend doet daar niet aan af. De
106
HR 12 mei 2006, BNB 2006/267. Noot I.J.F.A. Van Vijfeijken bij HR 12 mei 2006, BNB 2006/267. 108 Rechtbank Arnhem 10 april 2007, nr.06/01463, LJN: BB2274. 109 Rechtbank Haarlem 15 december 2009, nr.08/07091, LJN: BK6951. 110 HR 29 oktober 1986, BNB 1987/30 111 Hof ‘s-Hertogenbosch 24 januari 2008, NTFR 2008-544. 112 HR 13 januari 2012, BNB 2012/89. 113 Artikel 70 lid 1Woningwet: Verenigingen met volledige rechtsbevoegdheid en stichtingen, die zich ten doel stellen uitsluitend op het gebied van de volkshuisvesting werkzaam te zijn en niet beogen uitkeringen te doen anders dan in het belang van de volkshuisvesting, kunnen bij koninklijk besluit worden toegelaten als instellingen, uitsluitend in het belang van de volkshuisvesting werkzaam. 107
16
in dit arrest gebruikte tweetrapstoets werd door de Hoge Raad in zijn arrest van 17 februari 2012 114 dat ook zag op een woningcorporatie nogmaals toegepast, waarbij verwezen wordt naar dit arrest. Dorpshuizen:115 Een dorpshuis die lokaalruimte ter beschikking stelt voor activiteiten van verenigingen en stichtingen op maatschappelijk, levensbeschouwelijk, recreatief en cultureel gebied is niet algemeen nuttig. Het algemeen belang wordt niet rechtstreeks gediend. De door een buurthuis georganiseerde activiteiten zoals biljarten, klaverjassen, sjoelen, schaken, modelbouw en hobby instuif kunnen volgens rechtbank Haarlem116 evenmin gezien worden als activiteiten die rechtstreeks het algemeen belang raken. Met deze activiteiten zijn volgens de rechtbank primair particuliere belangen gemoeid, dat door deze activiteiten mensen met elkaar in contact komen is slechts een neveneffect. Wijkcentrum:117 De werkzaamheden van een stichting die een wijkcentrum beheert, zijn rechtstreeks gericht op het algemeen belang. De stichting had onder andere tot doel het bevorderen van het welzijn van de bewoners van de wijk (vooral van de kansarmen), verbeteren van de leefbaarheid van de wijk en het bevorderen van goede onderlinge contacten in de wijk. Ook in dit arrest noemt de Hoge Raad de tweetrapstoets zoals in het hierboven genoemde arrest over woningcorporaties. Hemels118 vraagt zich af of de Hoge Raad in dit arrest is teruggekomen op de hierboven genoemde arresten over dorpshuizen. Het algemeen belang werd in deze arresten niet rechtstreeks gediend. Het verschil tussen dit arrest en de eerdere gewezen arresten van de Hoge Raad is echter dat in de arresten over de dorpshuizen de activiteiten enkel bestonden uit de verhuur van lokaalruimte, terwijl in dit arrest het wijkcentrum zelf verschillende activiteiten organiseert. De doelstelling bij dit wijkcentrum bestaat niet zoals bij de dorpshuizen uit de verhuur (al dan niet tegen een zacht prijsje aan instellingen die zich bezighouden met algemeen nuttige activiteiten), maar uit de bevordering van het welzijn en de behartiging van de belangen van de bewoners van de wijk. 119 Dit arrest kan wel als in tegenspraak gezien worden met het eerder genoemde arrest van rechtbank Haarlem van 4 mei 2006, waarbij een buurthuis zelf ook allerlei activiteiten organiseerde. De tweetrapstoets zoals door de Hoge Raad genoemd in de arresten van 13 januari, 17 februari en 22 juni 2012 lijkt de vaste maatstaf geworden te zijn van de Hoge Raad om te toetsen of het algemene nut (nagenoeg) uitsluitend wordt beoogd. Allereerst is vereist dat een instelling met haar werkzaamheden het algemene nut beoogt, waarvan sprake is wanneer de werkzaamheden van een instelling er rechtstreeks op gericht zijn enig algemeen belang te dienen. Het is al jaren vaste jurisprudentie dat bijvoorbeeld sportverenigingen niet voldoen aan dit criterium. Hemels120 merkt over dit eerste criterium terecht op dat het hierbij niet beslissend is of bepaalde personen profiteren van de instelling. Dit zal volgens hem namelijk altijd het geval zijn bij instellingen die zich richten op natuurlijke personen. Als voorbeelden noemt hij mensen met kanker die profiteren van kankeronderzoek en studenten die profiteren van de activiteiten van hun universiteit. Daarnaast is vereist dat door de werkzaamheden van de instelling het algemeen belang voor minstens 90% wordt gediend. Wanneer de algemeen nut activiteiten voor meer dan 10% zijn gericht op een besloten groep (een groep waarvan toetreding of vervanging van de leden niet mogelijk is), dan is de instelling eveneens geen ANBI. 121 Muziekverenigingen worden door de 90%-toets vaak niet meer als ANBI aangemerkt. Zij zijn er vaak wel rechtstreeks op gericht enig algemeen belang te dienen (ontwikkelen muzikale begaafdheden van individuen en opluisteren plaatselijke evenementen), maar dit algemeen belang wordt niet voor minstens 90% gediend. Muziekverenigingen zijn immers ook gericht op het gezellig muziek maken, wat dan weer niet als algemeen
114
HR 17 februari 2012, BNB 2012/146. HR 20 mei 2005, NTFR 2005-692 en HR 18 november 2011, NTFR 2011-2628. 116 Rechtbank Haarlem 4 mei 2006, nr. 05/4041, LJN: BR4537. 117 HR 22 juni 2012, NTFR 2012-1573. 118 Noot S.J.C. Hemels bij HR 22 juni 2012, NTFR 2012-1573. 119 Noot I.J.F.A. Van Vijfeijken bij HR 22 juni 2012, BNB 2012/228. 120 S.J.C. Hemels, ‘Beperkt belang versus particulier belang: een tweetrapstoets voor anbi’s’, FTV 2011/12. 121 S.J.C. Hemels, ‘De anbi-tweetrapstoets van de Geefwet: trendbreuk of trendvolgend?’, FTV 2012/08. 115
17
nuttig gezien kan worden. De tweetrapstoets van de Hoge Raad komt volgens Hemels122 overeen met de door de staatssecretaris in de nota naar aanleiding van het verslag genoemde kwalitatieve (is in de doelstelling sprake van het beogen van algemeen nut) en de kwantitatieve toets (gebeurt dat voor meer dan 90%). Paragraaf 2.4:
Culturele instelling
ANBI’s die gericht zijn op cultuur hebben met de introductie van de Geefwet extra aandacht gekregen. Er zijn enkele faciliteiten geïntroduceerd die enkel van toepassing zijn op dit soort ANBI’s, omdat deze instellingen werden getroffen door bezuinigingen en er bovendien gebleken was dat de giften aan cultuur in het geheel van particuliere giften slechts een fractie zijn.123 Het doel van bijvoorbeeld de multiplier in de giftenaftrek is om giften aan ANBI’s gericht op cultuur (tijdelijk) extra te stimuleren om zo het aandeel in de totale giftenmassa substantieel te laten toenemen.124 Een algemeen nut beogende instelling die zich (nagenoeg) uitsluitend richt op cultuur, kan daarom sinds de invoering van de Geefwet verzoeken tevens te worden aangemerkt als culturele instelling. 125 Een culturele instelling dient dus in ieder geval een ANBI te zijn. De eisen die gelden voor het zijn van een ANBI gelden dus ook voor de culturele instelling. Een culturele instelling moet dus (nagenoeg) uitsluitend (90% of meer) het algemeen nut beogen. Een ANBI wordt door de inspecteur als culturele instelling aangemerkt, indien en zolang uit de regelgeving en de feitelijke werkzaamheden van de instelling blijkt dat de instelling zich (nagenoeg) uitsluitend (90% of meer) richt op cultuur. 126 Van alle activiteiten van een instelling moeten dus minimaal 90% gericht moet zijn op cultuur. Wanneer (slechts) 90% van alle activiteiten algemeen nuttig zijn dan moeten deze activiteiten voor 100% cultureel zijn om als culturele instelling te kwalificeren.127 In de memorie van toelichting van de Geefwet128 heeft de staatssecretaris aangegeven wat onder cultuur verstaan dient te worden. Bij cultuur moet het volgens de staatssecretaris gaan om instellingen die streven naar een hoogwaardig cultuuraanbod dat voor zoveel mogelijk mensen toegankelijk is. Hierbij worden enkele voorbeelden genoemd: instellingen die actief zijn in de beeldende kunst, bouwkunst, erfgoed (musea, monumenten, archieven), dans, film, letteren, muziek, muziektheater, theater, nieuwe media of vormgeving. Instellingen die aan cultuur doen, maar voornamelijk gericht zijn op het particuliere belang (bijvoorbeeld de verenigingen die enkel activiteiten organiseren voor hun leden) worden niet aangemerkt als ANBI en dus ook niet als culturele instelling. In de nota naar aanleiding van het verslag van de Geefwet129 geeft de staatssecretaris aan dat het onderscheid tussen culturele instellingen en andere ANBI’s gebeurt aan de hand van een beoordelingskader dat in overleg met het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap wordt opgesteld. Daarnaast wordt opgemerkt dat er sprake is van een culturele instelling wanneer een instelling statutair en feitelijk activiteiten ontwikkelt die gericht zijn op de realisatie van cultureel aanbod en/of het verspreiden van cultuur en/of het beheren en behouden van cultuur, waarbij de resultaten van die inspanningen toegankelijk zijn voor publiek. De staatssecretaris geeft aan dat hierbij als indicatie kan gelden of een instelling is aangesloten bij relevante brancheorganisaties of dat een instelling in aanmerking komt voor subsidie op grond van het cultuurbeleid van Rijk, provincie of gemeente (inclusief publiek gefinancierde fondsen). De staatssecretaris merkt op dat private cultuurfondsen die zich richten op cultuur eveneens aangemerkt kunnen worden als culturele instelling. De vraag
122
S.J.C. Hemels, ‘De anbi-tweetrapstoets van de Geefwet: trendbreuk of trendvolgend?’, FTV 2012/08. Kamerstukken 2011/12, 33 006, nr. 6, p.23 (NV). 124 Kamerstukken 2011/12, 33 006, nr. 3, p.9 (MvT). 125 Artikel 5b, vierde lid AWR. 126 Artikel 1d, eerste lid UR AWR. 127 C. Vrieling en H.R. Bruggink, ‘Culturele instellingen’, WPNR 2012/6917. 128 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 3, p.24 (MvT). 129 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 6, p.21 (NV). 123
18
is volgens Vrieling en Bruggink130 wel hoe in de praktijk de toets zal uitvallen wanneer een cultureel, door een particulier ingesteld, fonds zijdelings een individueel belang dient. Het aanmerken als culturele instelling gebeurt net als bij een ANBI dus op verzoek, waarbij de inspecteur beslist bij één voor bezwaar vatbare beschikking eventueel onder door hem te stellen voorwaarden. 131 Een ANBI kan met terugwerkende kracht als culturele instelling worden aangemerkt. 132 Een culturele instelling wordt door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking niet meer als zodanig aangemerkt met ingang van het tijdstip waarop deze instelling zich niet langer (nagenoeg) uitsluitend richt op cultuur. 133 Het aanmerken van een instelling als een culturele instelling en het niet meer als zodanig aanmerken wordt op een daartoe geschikte wijze publiek bekend.134 Instellingen die als culturele instelling zijn aangemerkt worden op de door de Belastingdienst gepubliceerde ANBI-lijst op www.belastingdienst.nl/rekenhulpen/giften/anbi_zoeken/ van een herkenningsteken voorzien.135 Het aanmerken van een ANBI als een culturele instelling is onder andere van belang voor de multiplier van de giftenaftrek in zowel de inkomstenbelasting136 als in de vennootschapsbelasting137. Belastingplichtigen te goeder trouw zullen voor de toepassing van de giftenaftrek vertrouwen kunnen ontlenen aan het herkenningsteken als culturele instellingen op de ANBI-lijst.138 Verder is het zijn van culturele instelling van belang voor de bestedingsreserve in artikel 12 van de Wet VPB en de keuze voor een integrale belastingplicht in de vennootschapsbelasting139 . De culturele instelling komt dus voor meer/ruimere faciliteiten in aanmerking dan de ‘gewone’ ANBI, waardoor instellingen er veel aan gelegen zal zijn indien mogelijk aangemerkt te worden als culturele instelling. Dit zal ongetwijfeld leiden tot procedures met de vraag of er sprake is van een ‘hoogwaardig cultuuraanbod dat voor zoveel mogelijk mensen toegankelijk is’.140 De staatssecretaris verwacht desondanks weinig uitvoeringsproblemen en hij vermeldt dat er ter voorkoming van misbruik enkele aanvullende voorwaarden in de VPB zijn opgenomen.141 De vraag is of er door de ruimere faciliteiten voor culturele instellingen ten opzichte van ‘gewone’ ANBI’s geen spanning ontstaat met het gelijkheidsbeginsel. Er zijn immers ook ANBI’s die zich richten op andere doelen en die ook getroffen worden door bezuinigingen. Volgens de staatssecretaris zijn culturele instellingen en andere typen ANBI’s om verschillende redenen echter niet vergelijkbaar.142 Waarom culturele instellingen en andere ANBI’s niet vergelijkbaar zijn, wordt verder niet toegelicht.
130
C. Vrieling en H.R. Bruggink, ‘Culturele instellingen’, WPNR 2012/6917. Artikel 5b, zesde lid AWR. 132 Artikel 1d, tweede lid UR AWR. 133 Artikel 5b, zevende lid AWR. 134 Artikel 1d, derde lid UR AWR. 135 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 3, p.26 (MvT). 136 Artikel 6.39a Wet IB. 137 Artikel 16 Wet VPB. 138 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 17, p.14, brief Staatssecretaris van Financiën met als bijlage een toelichting op de conceptuitvoeringsregeling Geefwet . 139 Artikel 2, negende lid Wet VPB. 140 Zie bijvoorbeeld NOB-commentaar op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, 5 oktober 2011, p.12-13 over de vraag wat ‘cultuur’ is en wat een ‘hoogwaardig cultuuraanbod’ is. 141 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 6, p.22 (NV). 142 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 6, p.23 (NV). 131
19
Hoofdstuk Drie SBBI Paragraaf 3.1:
Historie SBBI
Naast de ANBI komen ook sociaal belang behartigende instellingen in aanmerking voor faciliteiten in de inkomstenbelasting, in de vennootschapsbelasting en in de Successiewet. De SBBI is in vergelijking met de ANBI een betrekkelijk nieuwe instelling. Op 1 januari 2010 werd het begrip geïntroduceerd in de Successiewet. Een SBBI was van schenk- en erfbelasting vrijgesteld indien voldaan werd aan een zestal voorwaarden: 143 uit de regelgeving van de instelling blijkt dat de instelling het sociaal belang behartigt; de feitelijke werkzaamheden van de instelling komen overeen met de doelstelling; de instelling is niet aan een winstbelasting onderworpen dan wel is daarvan vrijgesteld; de leden van het orgaan van de instelling dat het beleid bepaalt, ontvangen ter zake van de door hen in die hoedanigheid voor de instelling verrichte werkzaamheden geen andere beloning dan een vergoeding voor de gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld; de instelling is gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, op de Nederlandse Antillen of op Aruba of in een bij ministeriële regeling aangewezen mogendheid; en aan de verkrijging is niet een opdracht verbonden welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het sociaal belang. De bepalingen voor de SBBI waren destijds een vervanging en een uitbreiding van de bestaande vrijstellingen voor verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking door amateursportverenigingen144, dorpshuizen145 en door de nog niet nader uitgewerkte categorie aan te wijzen zogeheten specifiek nut beogende instellingen.146147 Al voor de introductie van de SBBI waren er dus faciliteiten bedoeld voor instellingen die een ‘sociaal belang’ behartigden. Ook in de vennootschapsbelasting is het ‘sociaal belang’ niet nieuw. Tot 1 januari 2012 waren lichamen waarbij het streven naar winst ontbrak of van bijkomstige betekenis was en bij welke de behartiging van een sociaal belang op de voorgrond stond en de winst hoofdzakelijk behaald werd met behulp vrijwilligers vrijgesteld van belasting.148 Ook in de vrijwilligersaftrek (thans artikel 9, eerste lid, onderdeel h) 149 en de (her)bestedingsreserve (artikel 12)150151 in de vennootschapsbelasting kwamen we al voor de introductie van de SBBI het ‘sociaal belang’ tegen.
143
Artikel 32, eerste lid, onder 8° SW en artikel 33, derde lid, onder 13° SW zoals die artikelen luidden van 1 januari 2010 tot 1 januari 2012. 144 Artikel 32, eerste lid, onder 8° SW en artikel 33, derde lid, onder 13° SW zoals die artikelen luidden van 1 januari 2009 tot 1 januari 2010. 145 Artikel 32, eerste lid onder 11° SW en artikel 33, derde lid, onder 14° SW zoals die artikelen luidden van 1 januari 2009 tot 1 januari 2010. 146 Artikel 32, eerste lid, onder 12° SW zoals dit artikel luidde van 1 januari 2009 tot 1 januari 2010. 147 Kamerstukken П 2008/09, 31 930, nr. 3, p.9 (MvT). 148 Artikel 6 Wet VPB zoals dit artikel luidde van 1 januari 2002 tot 1 januari 2012. 149 Artikel 9, eerste lid, aanhef en onder i Wet VPB zoals dit artikel luidde van 1 januari 2008 tot 1 januari 2012: Bij het bepalen van de winst komen mede in aftrek: bij een lichaam waarbij de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang op de voorgrond staat of een lichaam waarbij de behartiging van een sociaal belang op de voorgrond staat en de winst hoofdzakelijk wordt behaald met behulp van arbeid die door natuurlijke personen om niet of naar een loon dat in belangrijke mate lager is dan hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is, wordt verricht: de kosten die met betrekking tot die personen aftrekbaar zouden zijn indien hun beloning plaats zou vinden op basis van het minimumloon, verminderd met de werkelijke kosten, tenzij als gevolg van deze aftrek ernstige concurrentieverstoring zou optreden. 150 Artikel 12, eerste lid VPB zoals dit artikel luidde van 1 januari 2007 tot 1 januari 2012: Lichamen zonder aandeelhouders of deelgerechtigden waarbij een algemeen maatschappelijk of sociaal belang op de voorgrond staat, kunnen een herbestedingsreserve vormen tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten bedoeld in het tweede lid, indien en zolang het voornemen bestaat tot het maken van die kosten. 151 Tot 1 januari 2007 was de regeling te vinden in artikel 15ba Wet VPB.
20
Vanaf de invoering van de Geefwet per 1 januari 2012 is er echter het één en ander veranderd met betrekking tot sociaal behartigende instellingen. In artikel 5c AWR is gedefinieerd wat onder een SBBI verstaan dient te worden. Om in aanmerking te komen voor de vrijstellingen van de Successiewet worden in artikel 32 en 33 SW geen voorwaarden meer gesteld aan de instelling zelf. Eisen die daar vroeger gesteld werden met betrekking tot de instelling zijn nu immers te vinden in de AWR. De subjectieve vrijstelling in artikel 6 Wet VPB is op de schop gegaan, waardoor het behartigen van een sociaal belang niet meer relevant is voor deze vrijstelling. En in de vrijwilligersaftrek en de bestedingsreserve is ‘een sociaal belang op de voorgrond’ vervangen door het ‘behartigen van een sociaal belang’. Paragraaf 3.2:
Huidige SBBI-begrip
Vanaf 1 januari 2012 is het SBBI-begrip dus te vinden in artikel 5c AWR. Aan welke voorwaarden moet voldaan worden wil er sprake zijn van een SBBI? Een sociaal belang behartigende instelling is een instelling:152 die in overeenstemming met haar regelgeving een sociaal belang behartigt; die niet aan een winstbelasting is onderworpen dan wel daarvan is vrijgesteld; die aan de leden van het beleidsbepalende orgaan van de instelling ter zake van de door die leden verrichte werkzaamheden geen andere beloning toekent dan een vergoeding voor gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld; die gevestigd is in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat. Een SBBI moet dus in overeenstemming met haar regelgeving een sociaal belang behartigen. In de wet wordt echter niet duidelijk wat men daar precies mee bedoelt. Voor een wat algemene beschrijving in de wet is volgens de staatssecretaris bewust gekozen.153 Hij geeft aan dat een algemene omschrijving van deze categorie de praktijk en de rechterlijke macht de ruimte geeft een nadere invulling aan het sociaal belang te geven en dat hiermee voorkomen wordt dat van de toepassing van de SBBI-vrijstelling instellingen uitgesloten worden die, hoewel zij net niet binnen de beschreven categorie vallen, wel degelijk een sociaal belang behartigen. Het voordeel van een dergelijk systeem is volgens de staatssecretaris dat er beter omgegaan kan worden met ontwikkelingen die op het moment van de totstandkoming van de wet nog niet te voorzien zijn. In de wetsgeschiedenis zijn daarentegen wel wat aanwijzingen te vinden over wat men onder het behartigen van een sociaal belang verstaat. SBBI’s zijn instellingen die een particulier belang dienen, maar daarbij tegelijkertijd een sociaal belang behartigen.154 Anders dan ANBI’s beogen SBBI’s dus niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (90% of meer) het algemeen nut (belang). Desondanks ontplooien deze instellingen activiteiten voor en met mensen waaraan een grote maatschappelijke waarde kan worden toegekend omdat zij een belangrijke bijdrage leveren aan een gezonde en veerkrachtige samenleving en de sociale cohesie bevorderen. 155 Voorbeelden van SBBI’s zijn: zang- en (volks)dansverenigingen, muziek- en harmonieverenigingen, sportclubs, buurtverenigingen, niet-commerciële buurt- en dorpshuizen, hobbyclubs, personeelsverenigingen, ouderenverenigingen, lokale scoutingclubs, amateur toneelverenigingen en theatergroepen.156 De inzet van vrijwilligers zonder vergoeding of tegen een lage vergoeding kan daarbij een aanwijzing zijn voor het sociale karakter van de desbetreffende instelling. 157 Instellingen die tot 1 januari 2010 voldeden aan het 50%-criterium voor ANBI’s, maar niet meer voldoen aan het nieuwe 90%-criterium kunnen misschien wel aangemerkt worden als SBBI.158 Opvallend hierbij is dat bij een SBBI niet de eis wordt gesteld dat uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (90% of meer) het sociaal belang wordt beoogd. Er is door de staatssecretaris echter wel aangegeven 152
Artikel 5c AWR. Kamerstukken П 2009/10, 31 930, nr. 13, p.12 (NnavNV). 154 Kamerstukken П 2008/09, 31 930, nr. 3, p.16 (MvT). 155 Kamerstukken П 2008/09, 31 930, nr. 3, p.8-9 (MvT). 156 Kamerstukken І 2009/10, 31 930, nr. D, p.41 (MvA). 157 Kamerstukken П 2008/09, 31 930, nr. 3, p.39 (MvT). 158 Dit gebeurde bijvoorbeeld bij muziekverenigingen die hun ANBI-status hadden verloren, maar wel werden aangemerkt als SBBI. Rechtbank Breda 11 september 2011, NTFR 2013-97 en Rechtbank Breda 11 september 2011, NTFR 2013-304. 153
21
dat de verkrijging voor 100% voor de behartiging van het sociaal belang wordt gebruikt.159 Peters van Neijenhof160 merkt hierover op dat dit niet betekent dat een SBBI geen particulier belang kan behartigen. Een SBBI dient volgens hem juist een particulier belang, maar dit is tevens een sociaal belang. SBBI’s moeten onderscheiden worden van afgezonderde particuliere vermogens die eveneens een particulier belang dienen. Een APV beoogt immers meer dan bijkomstig (10% of meer) een particulier belang. 161 Een APV ontplooit echter geen activiteiten voor en met mensen waaraan een grote maatschappelijke waarde kan worden toegekend.162 De vraag is waarom de wetgever onderscheid maakt tussen een sociaal belang en een algemeen belang. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs bijvoorbeeld is teleurgesteld dat met de Geefwet geen einde is gemaakt aan het kunstmatige onderscheid tussen ANBI’s en SBBI’s, wat in geen van ons omringende landen of de Angelsaksische wereld wordt gemaakt.163 Zij merken daarbij op dat in die andere landen instellingen zoals sportverenigingen en fanfares, die in Nederland een SBBI zijn, worden aangemerkt als instellingen die het algemeen nut nastreven. En ook bijvoorbeeld van Vijfeijken 164 pleit voor het laten vervallen van het verschil tussen een ANBI en een SBBI. Een vereniging, zoals een sportvereniging, streeft volgens haar eveneens een algemeen belang na. Zij merkt op dat slechts van belang zou moeten zijn dat het lidmaatschap in beginsel voor iedereen openstaat. De eis dat een SBBI niet aan winstbelasting onderworpen mag zijn of daarvan is vrijgesteld, heeft tot doel te bewerkstelligen dat in beginsel enkel niet-commerciële instellingen in aanmerking komen voor de vrijstelling. 165 Van belang hierbij is welke rechtsvorm de SBBI heeft. Een nv of bv bijvoorbeeld is in principe onbeperkt belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.166 Een stichting en een vereniging zijn daarentegen slechts belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven. 167 De nv of bv zou nog wel vrijgesteld kunnen zijn van belasting op grond van artikel 5 Wet VPB, maar de vraag is of deze vrijgestelde lichamen een sociaal belang kunnen behartigen.168 Voor zover een stichting of een vereniging een onderneming drijft kan zij nog aangemerkt worden als SBBI indien zij zijn vrijgesteld van belasting op grond van artikel 6 (of artikel 5 als dit lichaam een sociaal belang behartigt) Wet VPB. Om voor de vrijstelling van artikel 6 Wet VPB in aanmerking te komen moet de winst beperkt blijven. Niet in Nederland gevestigde SBBI’s mogen in dat andere land ook niet aan een winstbelasting zijn onderworpen dan wel daarvan zijn vrijgesteld. De meeste SBBI’s zullen waarschijnlijk dus de rechtsvorm van een stichting, een vereniging of een lichaam vergelijkbaar met een naar Nederlands recht opgerichte stichting of vereniging hebben. De eis met betrekking tot de bezoldiging van de leden van het beleidsbepalende orgaan ligt in het verlengde van de doelstelling van de hiervoor genoemde eis. 169 Hierbij wordt onder beleidsbepalend orgaan verstaan een zelfstandige groep personen, een college, een onderdeel of orgaan van de instelling die of dat als eindverantwoordelijke kan worden aangewezen voor het beleid van de instelling, zonder feitelijk ondergeschikt
159
Kamerstukken П 2008/09, 31 930, nr. 9, p.94 (NV). T.N. Peters van Neijenhof, ‘SBBI: het kleine broertje van de ANBI?’, FTV 2011/08. 161 Artikel 2.14a, tweede lid Wet IB. 162 Als voorbeeld kan genoemd worden een familiestichting, Kamerstukken І 2008/09, 31 930, nr. D, p.41. 163 NOB-commentaar op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, 5 oktober 2011. 164 I.J.F.A. Van Vijfeijken, ‘Aanbevelingen voor de Geefwet’, WPNR 2011/6897. 165 Kamerstukken П 2008/09, 31 930, nr. 3, p.39 (MvT). 166 Artikel 2, vijfde lid Wet VPB. 167 Artikel 2, eerste lid, onderdeel e Wet VPB Wet VPB. 168 Enkel lichamen welker werkzaamheid uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaan uit het in stand houden van openbare leeszalen en bibliotheken (artikel 5, eerste lid, onderdeel g Wet VPB) zouden misschien aangemerkt kunnen worden als instellingen die activiteiten kunnen ontplooien voor en met mensen waaraan een grote maatschappelijke waarde kan worden toegekend omdat zij een belangrijke bijdrage leveren aan een gezonde en veerkrachtige samenleving en de sociale cohesie bevorderen. 169 Kamerstukken П 2008/09, 31 930, nr. 3, p.39 (MvT). 160
22
te zijn aan een ander(e) persoon of zelfstandige groep personen. De leden van dit orgaan mogen slechts een beloning voor gemaakte onkosten en een niet-bovenmatig vacatiegeld (vergoeding voor bestuurders voor bijvoorbeeld het bijwonen van vergaderingen van de instelling) ontvangen. Hierbij wordt nog opgemerkt dat deze beperking niet geldt voor werkzaamheden van uitvoerende aard door deze leden van het beleidsbepalende orgaan en voor ander personeel dat in dienst is bij de instelling en waarbij het loon niet hoger is dan het loon wat in het economische verkeer gebruikelijk is. Net als een ANBI moet een SBBI ook gevestigd zijn in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in bij ministeriële regeling aangewezen staat. Net als in de ANBI-regeling wordt als staat aangewezen elke mogendheid waarmee in de relatie met Nederland voor de heffing van inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, schenkbelasting en erfbelasting zonder beperkingen of voorbehouden de uitwisseling van gegevens, inlichtingen en gegevensdragers is geregeld.170 Omdat een SBBI niet bij voor bezwaar vatbare beschikking als zodanig wordt aangemerkt is het de vraag wanneer en hoe een instelling weet wanneer men in aanmerking komt voor bijvoorbeeld vrijstellingen in de Successiewet. In de wet is hier immers niets over te vinden. Op de site van de belastingdienst 171 wordt aangegeven dat wanneer het duidelijk is dat een instelling op het moment van de schenking dan wel de erfenis een SBBI is er geen aangifte gedaan hoeft te worden. Wanneer een instelling gedurende een kalenderjaar van dezelfde schenker een schenking dan wel een erfenis ontvangt van meer dan €2.092,-172 dan kan er altijd vooroverleg met de belastingdienst plaatsvinden om te bespreken of de instelling voldoet aan de voorwaarden voor het zijn van een SBBI.173 Wat hiermee samenhangt is dat er geen SBBI-register is waardoor het voor een schenker/erflater niet altijd duidelijk zal zijn of de instelling waaraan hij schenkt/nalaat wel of niet in aanmerking komt voor een algehele vrijstelling in de erf- en schenkbelasting. Verder worden aan de SBBI geen eisen gesteld die we wel bij de ANBI terugvinden zoals eisen met betrekking tot het aanhouden van vermogen, de beheerskosten, de administratie of het batig liquiditeitssaldo. Paragraaf 3.3:
Steunstichting SBBI
Naast de gewone SBBI kennen we sinds 1 januari 2012 ook de zogenaamde steunstichting SBBI. De steunstichting SBBI is naar aanvaarding van een gewijzigd amendement van de Tweede Kamerleden Omtzigt en Neppérus opgenomen in de wet.174 Eenmalige giften gedaan aan zo’n steunstichting SBBI zijn in tegenstelling tot giften gedaan een SBBI aftrekbaar in de inkomsten-175 en vennootschapsbelasting176. Een steunstichting is zelf geen SBBI, omdat de instelling zelf geen sociaal belang behartigt, maar slechts tot doel heeft om een SBBI voor een specifiek doel financieel te ondersteunen. 177 Een steunstichting SBBI van een individuele SBBI is ook geen ANBI, omdat de steunstichting evenals de SBBI zelf primair geen algemeen nut beoogt. 178 Overigens kan een instelling die de belangen van meerdere SBBI’s behartigt wel als ANBI kwalificeren wanneer de instelling in zijn doel en feitelijke werkzaamheden het lokale belang ontstijgt en daarmee niet langer een particulier belang nastreeft.179
170
Artikel 1c UR AWR. http://www.belastingdienst.nl 172 De vrijstelling van erf- en schenkbelasting waar alle verkrijgers in ieder geval recht op hebben. Artikel 32, eerste lid, onder 4°, letter f en artikel 33, onder 7°. 173 Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 13, p.11 (NnavNV). 174 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 15. 175 Artikel 6.32 Wet IB jo. artikel 6.35 Wet IB. 176 Artikel 16 Wet VPB. 177 Kamerstukken I 2011/12, 33 003, nr. G, p.12. Eerder had de staatssecretaris (Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. D, p.32 (MvA)) zich nog op het standpunt gesteld dat dit wel degelijk mogelijk was wanneer de steunstichting hetzelfde sociaal belang behartigt als de SBBI zelf. Maar op dit standpunt lijkt de staatssecretaris dus terug te zijn gekomen. 178 Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. D (MvA), p.32 en Kamerstukken П 2011/12, 33 003, nr. 17, p.42. 179 Kamerstukken П 2011/12, 33 003, nr. 17, p.42. 171
23
Een steunstichting SBBI is een stichting die voldoet aan bij ministeriële te stellen voorwaarden en die is opgericht uitsluitend met het doel geld in te zamelen ter ondersteuning van een SBBI ten behoeve van een bij ministeriële regeling aan te wijzen doel.180 Deze ministeriële regeling vinden we in artikel 1f UR AWR. Een stichting kwalificeert als een steunstichting SBBI, indien en zolang uit haar statuten en feitelijke werkzaamheden blijkt:181 dat zij is opgericht uitsluitend met het doel om geld in te zamelen ter ondersteuning van een bepaalde SBBI die lid is van een landelijke, representatieve koepel op het gebied van sport of muziek; Hierbij moet op het gebied van sport gedacht worden aan een organisatie die op haar beurt bijvoorbeeld weer lid is van NOC*NCF en bij muziek-SBBI’s moet gedacht worden aan een organisatie die op haar beurt bijvoorbeeld weer lid is van de Koninklijke Nederlandse Federatie Muziekverenigingen (KNFM), de Verenigde Nederlandse Muziekbonden en de Federatie van Amateur Symfonie- en Strijkorkesten (FASO). De hiervoor genoemde koepels zijn echter slechts voorbeelden en lidmaatschap van een vergelijkbare binnenlandse of buitenlandse organisatie op het gebied van sport of muziek, kan ook voldoende zijn om de stichting aan te merken als steunstichting SBBI. Volgens de staatssecretaris is dit criterium opgenomen om te waarborgen dat het om een erkende sport- of muziekvereniging gaat. Uit deze voorwaarde kan worden opgemaakt dat voor andere dan sport- of muziek SBBI’s in ieder geval geen steunstichting SBBI kan worden opgericht. dat het ingezamelde geld uitsluitend bestemd is voor een bijzondere investering of uitgave ter gelegenheid van de viering door die instelling van haar 5-jarig bestaan of een veelvoud daarvan; De viering zal naar haar aard een karakter hebben dat zich onderscheidt van de normale activiteiten van de SBBI. Hierbij is het bestedingsdoel in beginsel vrij en het gewenste op te halen bedrag niet gelimiteerd, zolang de besteding maar direct verband houdt met de viering en niet dient ter dekking van normale exploitatiekosten. de wijze waarop invulling wordt gegeven aan de viering; De wijze van viering moet, al dan niet in algemene termen, worden omschreven.182 dat de leden van het beleidsbepalende orgaan van de stichting, ter zake van de door hen in die hoedanigheid voor de stichting verrichte werkzaamheden geen andere beloning ontvangen dan een vergoeding voor gemaakte onkosten en een niet-bovenmatig vacatiegeld (vergoeding voor bestuurders voor bijvoorbeeld het bijwonen van vergaderingen van de instelling); dat de stichting het ingezamelde geld voor de viering besteed in het kalenderjaar voor, van en na de viering; Dit omdat de investering of uitgave duidelijk verband dient te houden met de bedoelde viering. dat bij de opheffing van de stichting een batig liquiditeitssaldo wordt besteed ten behoeve van een ANBI, en Het geld dat over is, omdat het niet besteed is aan de viering en ook niet is overgedragen aan de SBBI met het oog daarop, moet dus worden uitgekeerd aan een ANBI. Voor eenmalige giften aan steunstichtingen SBBI kan gebruik worden gemaakt van de giftenaftrek (een faciliteit) en men vindt het daarom wenselijk dat deze giften dan ook ten goede komen aan instellingen waarvoor deze faciliteit ook geldt. Hiermee wordt voorkomen dat door het enkel tussenschuiven van een steunstichting eenmalige giften aan een SBBI binnen de sfeer van de giftenaftrek worden getrokken. het kalenderjaar dat zij als steunstichting SBBI wil kwalificeren. Een stichting kan slechts één kalenderjaar als steunstichting SBBI kwalificeren, wat van belang is voor de giftenaftrek. Daarnaast moet de administratie van de stichting zodanig zijn ingericht dat daaruit de aard en omvang van de aan de afzonderlijke leden van het beleidsbepalende orgaan van de stichting toekomende onkostenvergoedingen en vacatiegelden, de beheerskosten en de uitgaven ten behoeve van de viering blijkt.183 180
Artikel 5d, eerste lid AWR. Artikel 1f, eerste lid, onder a UR AWR. Een nadere toelichting op deze voorwaarden is vervolgens te vinden in Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 17, brief Staatssecretaris van Financiën met als bijlage een toelichting op de conceptuitvoeringsregeling Geefwet. 182 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 18, p.16. 181
24
Ook moet bij de geldinzameling duidelijk worden aangegeven (bijvoorbeeld op de website van de steunstichting) wat het doel van de inzameling is en in welk kalenderjaar zij als steunstichting SBBI wil kwalificeren. 184 Per SBBI kan slechts één stichting per viering als steunstichting SBBI kwalificeren.185 Een steunstichting kan slechts één kalenderjaar als zodanig kwalificeren en dus gebruik maken van de giftenaftrek vanwege de beperkte beschikbaarheid van budgettaire middelen voor deze faciliteit. 186 Het lijkt erop alsof de stichting na het jaar van de viering moet worden ontbonden, het liquidatiesaldo naar een ANBI moet en voor een volgend jubileum een nieuwe stichting moet worden opgericht. 187 Net als Kopinsky en De Wijkerslooth – Lhoëst ben ik van mening dat het logischer zou zijn om de stichting gewoon te laten bestaan en ter gelegenheid van een volgend lustrum weer voor één jaar aan te merken als steunstichting SBBI. De mogelijkheden om aangemerkt te worden als steunstichting SBBI zijn gezien de bovengenoemde strikte voorwaarden redelijk beperkt. Zo komen bijvoorbeeld enkel steunstichtingen SBBI voor SBBI’s op het gebied van sport en muziek in aanmerking voor de kwalificatie. De vraag die hierbij opkomt is waarom er voor SBBI’s op het gebied van sport en muziek wel een steunstichting kan worden opgericht en voor SBBI’s op het gebied van bijvoorbeeld amateur toneel en theater niet. Nergens wordt door de wetgever aangegeven waarom hij deze mogelijkheid enkel voorbehoud voor sport en muziek SBBI’s. De enige reden voor de beperking lijkt de geringe budgettaire ruimte zijn.188 De geringe budgettaire ruimte neemt echter niet weg dat het lijkt alsof gelijke gevallen hier ongelijk behandeld worden, wat strijd met het gelijkheidsbeginsel tot gevolg heeft. Een andere voorwaarde die wat verbazing wekt is de bepaling over het batig liquiditeitssaldo. Geld dat over is, moet worden uitgekeerd aan een ANBI om daarmee te voorkomen dat eenmalige giften aan een SBBI alsnog onder de giftenaftrek vallen. Kopinsky en De Wijkerslooth - Lhoëst189 geven aan dat deze motivering regelrecht in tegenspraak is met de motivering gegeven bij de aanpassing van de liquiditeitsbepaling van ANBI’s, namelijk dat giften voor een bepaald doel daar ook terecht moeten komen. Zij geven naar mijn idee terecht aan dat een gever aan een steunstichting SBBI niet bedoeld heeft dat een eventueel overschot aan willekeurige ANBI toekomt. Ook Van Bakel190 vindt het vreemd dat een stichting die speciaal is ingesteld om een specifieke SBBI te ondersteunen eventuele overschotten moet laten toevloeien aan een (niet-verbonden) ANBI. Om aangemeld te worden als steunstichting SBBI moet volgens de website van de belastingdienst een kopie van de statuten gestuurd worden naar Belastingdienst/kantoor ’s-Hertogenbosch. De inspecteur maakt het eventueel aanmerken als een steunstichting SBBI vervolgens op een daartoe geschikte wijze publiek bekend.191 Dit gebeurt door de stichting en het desbetreffende kalenderjaar te publiceren in het overzicht van steunstichtingen SBBI op de website van de belastingdienst. Belastingplichtigen te goeder trouw kunnen voor de toepassing van de giftenaftrek vertrouwen ontlenen aan dit overzicht op de website van de belastingdienst. 192 Net als de SBBI wordt ook de steunstichting SBBI niet als zodanig aangemerkt bij voor bezwaar vatbare beschikking. De stichting heeft dus niet de mogelijkheid om in bezwaar of beroep te komen tegen een beslissing van een inspecteur.193
183
Artikel 1f, eerste lid, onder b UR AWR. Artikel 1f, tweede lid UR AWR. 185 Artikel 1f, tweede lid UR AWR. 186 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 18, p.17. 187 M. Kopinsky en S.A.M. de Wijkerslooth – Lhoëst, ‘Geefwet: Waar is Johan Cruijff als je hem nodig hebt?’, FTV 2012/08. 188 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 18, p.3. 189 M. Kopinsky en S.A.M. de Wijkerslooth – Lhoëst, ‘Geefwet: Waar is Johan Cruijff als je hem nodig hebt?’, FTV 2012/08. 190 M.M.F.J. van Bakel, ‘Hoe royaal is de Geefwet voor anbi’s?’, WFR 2012/592. 191 Artikel 1f, vierde lid UR AWR. 192 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 17, p.16, brief Staatssecretaris van Financiën met als bijlage een toelichting op de conceptuitvoeringsregeling Geefwet. 193 Artikel 26 AWR. 184
25
Kijkend naar het overzicht steunstichtingen SBBI op de website van de belastingdienst valt op dat er bijzonder weinig gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid om als steunstichting SBBI te kwalificeren. In 2012 ging het slechts om één steunstichting SBBI en in 2013 om slechts twee steunstichtingen SBBI. Dit roept meteen vragen op over de noodzaak van deze regeling. Uit een overleg dat de staatssecretaris hierover heeft gehad met de relevante partijen (NOC*NCF en KFM) bleek dat zij de complexiteit van de regelgeving en de onbekendheid van de regeling als knelpunt ervaren. 194 De staatssecretaris geeft echter aan dat de Belastingdienst geen knelpunten in de uitvoering ziet en dat voor de verruiming van de voorwaarden geen ruimte is vanwege het misbruikgevaar. Om de bekendheid van de regeling te vergroten ziet hij meer een voor de koepels weggelegd dan voor de Belastingdienst.
194
Brief Staatssecretaris van Financiën, 17 september 2013, NTFR 2013-1849.
26
Hoofdstuk 4 Paragraaf 4.1:
Faciliteiten
Faciliteiten Wet inkomstenbelasting 2001
Eén van de faciliteiten voor ANBI’s, SBBI’s en steunsteunstichtingen SBBI vindt men in de Wet IB. Het gaat hier om de giftenaftrek in afdeling 6.9 van de Wet IB. Deze faciliteit kan van toepassing zijn op de gevers aan ANBI’s, verenigingen (al dan niet SBBI’s) en steunstichtingen SBBI. Het doel van de giftenregeling is het langs indirecte weg bevorderen van schenkingen aan instellingen die bijdragen aan het maatschappelijke nut. 195 Onder giften wordt in deze afdeling van de wet verstaan bevoordelingen uit vrijgevigheid (bijvoorbeeld een schenking) en verplichte bijdragen waar geen directe tegenprestatie tegenover staat (bijvoorbeeld kerkbijdragen). 196 Voor giften gedaan aan ANBI’s kunnen zowel periodieke giften als andere giften een persoonsgebonden aftrekpost vormen voor een belastingplichtige. 197 Voor giften gedaan aan verenigingen kunnen enkel periodieke giften aftrekbaar zijn voor een belastingplichtige. 198 Onder verenigingen wordt in deze afdeling van de wet verstaan niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen199 of daarvan vrijgestelde verenigingen200 met volledige rechtsbevoegdheid201 en met ten minste 25 leden202, gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, Aruba, Curaçao, Sint Maarten, een bij ministeriële regeling aangewezen mogendheid 203 of op de BES eilanden.204 Dat periodieke giften gedaan aan bepaalde vereniging in aanmerking komen voor de giftenaftrek is historisch verklaarbaar. Periodieke uitkeringen uit vrijgevigheid aan lichamen waren tot 1 januari 1984 aftrekbaar als persoonlijke verplichting. Vanaf 1 januari 1984 was dit echter niet meer mogelijk. Desondanks wilde men de aftrekbaarheid van periodieke uitkeringen aan bijvoorbeeld sportverenigingen (maar ook aan ANBI’s) in stand houden.205 Men heeft dit bereikt door periodieke uitkeringen aan ANBI’s en binnen het Rijk gevestigde verenigingen met volledige rechtsbevoegdheid die niet belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting en ten minste 25 leden tellen een giftenaftrek te introduceren voor periodieke uitkeringen. 206 Hiermee werd beoogd het particuliere initiatief te bevorderen bij instellingen die zonder winstoogmerk feitelijke activiteiten verrichten die liggen op een terrein waarop ook de overheid, direct of indirect, een taak kan worden toegedacht.207 Met de voorwaarde dat een vereniging ten minste 25 leden moet hebben wil men tot uitdrukking brengen dat men giften aan instellingen wil bevorderen die niet alleen puur individuele belangen behartigen en daarnaast ziet men hierin een zekere waarborg tegen oneigenlijk gebruik.
195
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p.267 (MvT). Artikel 6.33, onderdeel a Wet IB. 197 Artikel 6.32 jo. artikel 6.34 en artikel 6.35 jo. artikel 6.33, onderdeel b Wet IB. 198 Artikel 6.32, eerste lid, onderdeel a jo. artikel 6.34 Wet IB. 199 Binnenlands belastingplichtige verenigingen zijn aan de vennootschapsbelasting onderworpen indien en voor zover zij een onderneming drijven. Artikel 2, eerste lid, onderdeel e Wet VPB. Buitenlands belastingplichtige verenigingen zijn aan de vennootschapsbelasting onderworpen indien en voorzover zij Nederlands inkomen genieten en zij een onderneming drijven. Artikel 3, eerste lid, onderdeel a Wet VBP jo. artikel 3, tweede lid Wet VPB. 200 Artikel 5 en 6 Wet VPB. 201 Een vereniging met volledige rechtsbevoegdheid is opgericht bij een notariële akte of heeft de statuten opgenomen in een notariële akte. Artikel 2:27 en artikel 2:28 BW jo. artikel 2:30 BW. Een vereniging met volledige rechtsbevoegdheid kan anders dan een vereniging met beperkte rechtsbevoegdheid registergoederen verkrijgen en erfgenaam zijn. Artikel 2:30 BW. 202 Met de voorwaarde dat een vereniging ten minste 25 leden moet hebben wil men tot uitdrukking brengen dat men giften aan instellingen wil bevorderen die niet alleen puur individuele belangen behartigen en daarnaast ziet men hierin een zekere waarborg tegen oneigenlijk gebruik. Kamerstukken П 1983/84, 16 787, nr. 11, p.5 (NEV). 203 Tot 2012 werd deze aanwijzing geregeld in artikel 41d UR IB, maar dit artikel is inmiddels vervallen en de aanwijzing is te vinden in artikel 1c UR AWR. 204 Artikel 6.33, onderdeel c Wet IB. 205 Kamerstukken II 1983/84, 16 787, nr. 11, p.2 e.v. (NEV). 206 Artikel 47 Wet IB 1964. 207 Kamerstukken II 1983/84, 16 787, nr. 11, p.4 e.v. (NEV). 196
27
Voor giften gedaan aan steunstichtingen SBBI kunnen enkel andere (lees: eenmalige) giften aftrekbaar zijn voor een belastingplichtige.208 De aftrek voor periodieke giften geldt logischerwijs niet voor deze instellingen. Steunstichtingen SBBI kunnen immers slechts één jaar als zodanig kwalificeren, terwijl er bij periodieke uitkeringen een verplichting moet worden aangegaan gedurende vijf of meer jaren ten minste jaarlijks uit te keren. Bij periodieke giften gaat het om giften in de vorm van vaste en gelijkmatige periodiek uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden.209 Deze giften zijn aftrekbaar indien zij berusten op een bij notariële of onderhandse akte210 van schenking aangegane verplichting om de uitkeringen of verstrekkingen gedurende vijf of meer jaren ten minste jaarlijks uit te keren.211 In artikel 41 URIB worden regels gesteld waar deze onderhandse akte van schenking aan moet voldoen.212 De vraag is waarom periodieke giften moeten eindigen uiterlijk bij overlijden. Volgens Van Vijfeijken213 ligt het gezien de doelstelling, stimuleren van een vaste gift gedurende een aantal jaar, meer voor de hand om enkel te eisen dat de gift gedurende vijf jaar plaatsvindt en het vervolgens aan de schenker is om te beslissen of de verplichting tevens eindigt bij zijn overlijden. Andere giften zijn de overige giften. 214 Deze giften zijn aftrekbaar voorzover zij met schriftelijk bescheiden (zoals bankafschriften) kunnen worden gestaafd en voorzover zij samen zowel 60 euro als 1% van het verzamelinkomen voor toepassing van de persoonsgebonden aftrek te boven gaan, en vervolgens tot ten hoogste 10% van het verzamelinkomen voor toepassing van de persoonsgebonden aftrek.215 Hierbij rust de bewijslast dat de giften zijn gedaan op de belanghebbende.216 De giften en drempels van fiscale partners worden samengevoegd.217 De minimumdrempel voor andere giften is opgenomen om de uitvoeringslasten enigszins te beperken, iets wat bij periodieke uitkeringen niet speelt omdat deze giften aan de hand van een notariële (en inmiddels ook onderhandse akte) eenvoudig kunnen worden gecontroleerd. 218 Er is gekozen voor een relatieve lage inkomensafhankelijke drempel zodat rekening gehouden wordt met de draagkracht van de belastingplichtige en tegelijkertijd het stimulerende karakter van de regeling gehandhaafd blijft. 219 De reden voor de verschillende fiscale behandeling van periodieke giften en andere giften (naast de al genoemde uitvoeringslasten in verband met een minimumdrempel) is gelegen in het feit dat periodieke giften van groter belang zijn voor instellingen, omdat het gaat om een vaste inkomensstroom. 220 Door deze verschillende fiscale behandeling worden periodieke giften gestimuleerd. Van een aftrekbare gift is geen sprake indien de gift wordt betaald, verrekend of ter beschikking gesteld bij of na het overlijden van de belastingplichtige dan wel op een daarmee samenhangend tijdstip. 221 Een rentedragende,
208
Artikel 6.32, eerste lid, onderdeel b jo. artikel 6.35 Wet IB. Artikel 6.34 Wet IB. 210 Nieuw vanaf 1 januari 2014, omdat het meer flexibiliteit biedt voor de belastingplichtige en de instelling of vereniging en het in voorkomende gevallen zal leiden tot een besparing op de notariskosten en op administratieve lasten. Kamerstukken II 2013/14, 33753, nr. 3, p.3 (MvT). 211 Artikel 6.38, eerste lid Wet IB. 212 Artikel 6.38, tweede lid Wet IB. 213 I.J.F.A. Van Vijfeijken, ‘De giftenaftrek in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting’, WPNR 2012/6917. 214 Artikel 6.35 Wet IB. 215 Artikel 6.39, eerste lid Wet IB. 216 Hof Amsterdam 1 mei 2007, LJN: BB2905. 217 Artikel 6.39 lid 2 en 3 Wet IB. 218 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 122, p.21. 219 Kamerstukken II 1998/99, 26 272, nr. 3, p.269. 220 Kamerstukken II 1983/84, 16 787, nr. 11, p. 4-5 (NEV) en Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p.267 (MvT). 221 Artikel 6.32, tweede lid Wet IB. 209
28
tot aan het overlijden schuldig gebleven gift kan dus niet in aftrek worden gebracht. 222 Voor het ontbinden of herroepen van schenkingen waarvoor eerder giftenaftrek is verkregen is met de invoering van de Geefwet een antimisbruikbepaling opgenomen. Het bedrag dat door een belastingplichtige is ontvangen ten gevolge van de ontbinding of herroeping van een schenking die op grond van afdeling 6.9 in aanmerking is genomen, vormt voor de belastingplichtige een negatieve persoonsgebonden aftrekpost. 223 In de loonbelasting vinden we een faciliteit waardoor vrijwilligers die uitsluitend vergoedingen of verstrekkingen ontvangen met een gezamenlijke waarde van ten hoogste €150,- per maand en €1.500,- per kalenderjaar deze vergoedingen onbelast uitgekeerd kunnen krijgen. 224 Hierbij wordt onder vrijwilliger verstaan degene die niet bij wijze van beroep arbeid verricht voor een ANBI, een sportorganisatie of een niet als zodanig aan te merken lichaam dat niet is onderworpen aan de vennootschapsbelasting of daarvan is vrijgesteld. Het afzien van een vergoeding door zo’n vrijwilliger van een ANBI kan leiden tot giftenaftrek voor de desbetreffende vrijwilliger. Deze bepaling ziet sinds het invoeren van de Geefwet niet meer louter op het afzien van een vergoeding van kosten voor vervoer per auto, maar ook op het afzien van andere vrijwilligersvergoedingen. Men wil hiermee voorkomen dat een kasrondje wordt gemaakt waarbij de ANBI de vrijwilligersvergoeding eerst naar de vrijwilliger moet overmaken en de vrijwilliger hetzelfde bedrag vervolgens terug moet storten naar de ANBI.225 Dit afzien van een vergoeding door een vrijwilliger wordt als (andere) gift in aanmerking genomen indien de ANBI in een verklaring vastlegt dat de belastingplichtige zich heeft ingezet als vrijwilliger, de belastingplichtige aanspraak kan maken op een vergoeding, de ANBI bereid en in staat is de vergoeding uit te keren en de belastingplichtige de vrijheid heeft om over de vergoeding te beschikken. 226 Giften die bestaan uit het afzien door een vrijwilliger van vergoedingen voor daadwerkelijk gemaakte kosten zijn slechts aftrekbaar voor zover sprake is van kosten die naar algemeen aanvaarde maatschappelijke opvattingen behoren te worden vergoed.227 Deze kostenvergoeding is slechts aftrekbaar indien deze hoger is dan de vrijwilligersvergoeding die is afgetrokken.228 De bewijslast dat er is afgezien van een reëel recht op vergoedingen ligt overigens bij de belastingplichtige. 229 Met de introductie van de Geefwet is er een ‘multiplier’ gekomen in de giftenaftrek van de inkomstenbelasting en in de giftenaftrek van de vennootschapsbelasting voor giften aan culturele instellingen. De aftrek voor giften die zijn gedaan aan culturele instellingen worden in de inkomstenbelasting verhoogd met 25%, met een maximum van €1.250.230 Met deze maatregel beoogt het kabinet ondernemerschap bij culturele ANBI’s (tijdelijk) extra te stimuleren om zo het aandeel in de totale giftenmassa substantieel te laten toenemen, omdat er bezuinigingen plaatsvinden op de cultuursector en omdat gebleken is dat giften aan cultuur in het geheel van particuliere giften slechts een fractie zijn.231 De multiplier in de giftenaftrek is in verband met staatssteunaspecten ter goedkeuring voorgelegd aan de Europese Commissie. 232 De Europese Commissie heeft deze goedkeuring uiteindelijk gegeven op 20 maart 2013, waardoor de multiplier met terugwerkende kracht tot 1
222
A.R. Autar, C.B. Baard en W.D. Kolkman (red), S.A.M. De Wijkerslooth-Lhoëst, Compendium Estate Planning, p. 191, Sdu Uitgevers 2012. 223 Artikel 3.139, sub e Wet IB. 224 Artikel 2, zesde lid Wet LB. 225 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 6, p.27 (NV). 226 Artikel 6.36, eerste lid Wet IB. 227 Artikel 6.36, tweede lid Wet IB. Kosten voor vervoer per auto, anders dan per taxi, zijn slechts aftrekbaar voor €0,19 per kilometer. 228 Artikel 6.36, derde lid Wet IB. 229 Hof Arnhem-Leeuwaarden 15 januari 2013, NTFR 2013-243. 230 Artikel 6.39a Wet IB. In eerste instantie werd in het wetsvoorstel gesproken over een multiplier van 1,5 zonder maximum, maar door het aangenomen amendement Van Vliet is de multiplier verlaagt naar 1,25 met een maximum van €1.250. Dit amendement werd geacht in totaal €7 miljoen op te brengen dat diende ter dekking van de giftenaftrek voor steunstichtingen SBBI. Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 10 en Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 11. 231 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 6, p.23 (NV). 232 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 3, p.8-9 (MvT).
29
januari 2012 in werking is getreden.233 Deze maatregel zal op grond van de horizonbepaling van artikel 10b.1 Wet IB met ingang van 1 januari 2018 weer vervallen. 234 Op de introductie van de multiplier is veel kritiek gekomen, waarbij vooral veel verbazing bestaat over het feit dat deze extra faciliteit (tegemoetkoming) wordt gegeven aan de schenker in plaats van een faciliteit die rechtstreeks ten goede komt aan de culturele instelling zelf. 235 De vraag is dus of het bedrag op de goede plaats terecht komt, aangezien het kabinet van de twijfelachtige veronderstelling uitgaat dat er door de multiplier automatisch meer wordt gegeven (netto wordt hetzelfde geschonken). Daarnaast speelt, zoals al eerder aangegeven in paragraaf 2.4, de vraag over er geen spanning ontstaat met het gelijkheidsbeginsel. De giftenaftrek vermindert als persoonsgebonden aftrekpost allereerst het box 1 inkomen (niet verder dan tot nihil) en vervolgens wanneer de persoonsgebonden aftrek meer bedraagt het box 3 inkomen (niet verder dan tot nihil) en daarna het box 2 inkomen(niet verder dan tot nihil). 236 Een eventueel nog niet verrekende persoonsgebonden aftrek wordt doorgeschoven naar volgend jaar.237 Paragraaf 4.2:
Faciliteiten Wet vennootschapsbelasting 1969
Ook in de vennootschapsbelasting vinden we faciliteiten die betrekking hebben op de verschillende soorten instellingen. Zo bestaan er faciliteiten voor de ANBI en is er een faciliteit voor de gevers aan ANBI’s, culturele instellingen en steunstichtingen SBBI. Voor SBBI’s en de gevers aan SBBI’s zijn er geen faciliteiten te vinden in de vennootschapsbelasting.238 Om als ANBI gebruik te kunnen maken van deze faciliteiten in de vennootschapsbelasting is allereerst van belang dat de ANBI wel belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Van belang daarbij is onder andere het vast stellen van de rechtsvorm van een ANBI. Als ANBI kunnen zoals eerder gezegd enkel stichtingen en verenigingen kwalificeren. Binnenlandse ANBI’s (stichtingen en verenigingen) zijn aan de vennootschapsbelasting onderworpen indien en voor zover zij een onderneming drijven.239 Buitenlandse ANBI’s (lichamen vergelijkbaar met een naar Nederlands recht opgerichte vereniging of stichting) die Nederlands inkomen genieten zijn buitenlands belastingplichtig voor zover zij een onderneming drijven. 240 Een ANBI is dus slechts (beperkt) belastingplichtig voor haar ondernemingsgedeelte. Anders dan bijvoorbeeld een bv of een nv worden zij niet geacht hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen. De vraag is dus wanneer een ANBI een onderneming drijft en voor welk gedeelte. Van het drijven van een onderneming is op grond van vaste jurisprudentie sprake indien met een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal wordt deelgenomen aan het economische (maatschappelijke) verkeer met het oogmerk winst te maken.241 Bovendien wordt voor een ANBI (stichtingen of verenigingen) onder het drijven van
233
Kamerstukken П 2013/14, 33 753, nr. 3, p.21 (MvT). Het oorspronkelijk doel was om culturele instellingen in ieder geval vijf jaar (van 2012 tot en met 2016) van deze regeling te laten profiteren. Omdat de goedkeuring van de Europese Commissie pas is verleend op 20 maart 2013, kon er tussentijds onzekerheid bestaan over de toepassing van de regeling. Om culturele instellingen toch vijf jaar lang te laten profiteren van de multiplier, is de wettelijke looptijd met een jaar verlengd. Kamerstukken П 2013/14, 33 753, nr. 3, p.21 (MvT). Op 2 oktober 2013 heeft de Europese Commissie de verlenging van de multiplier met een jaar goedgekeurd. Kamerstukken П 2013/14, 33 753, nr. 7, p.2 (NV). 235 Zie onder andere I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De giftenaftrek in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting’, WPNR 2012/6917 en NOB-commentaar op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, 5 oktober 2011. 236 Artikel 6.2 Wet IB. 237 Artikel 6.1, eerste lid, onderdeel b Wet IB. 238 Dat er voor de SBBI zelf geen faciliteiten bestaan in de vennootschapsbelasting is logisch, omdat een SBBI niet aan een winstbelasting onderworpen mag zijn dan wel daarvan vrijgesteld. Een SBBI is dus überhaupt niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. De vrijstelling van artikel 6 Wet VPB kan wel van toepassing zijn op de SBBI. 239 Artikel 2, eerste lid, sub e Wet VPB. 240 Artikel 3 Wet VPB. 241 S.A. Stevens, ‘De regels voor ANBI’s in de vennootschapsbelasting per 1 januari 2012’, WPNR 2012/6917. 234
30
een onderneming mede verstaan een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen, vermeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c en d (bijvoorbeeld nv’s en bv’s). 242 Er wordt in concurrentie getreden wanneer er verkopen zijn geschied ten koste van de omzet van deze ondernemingen.243 ANBI’s die ondernemende activiteiten of uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheden verrichten zullen waarschijnlijk dus in aanraking komen met de vennootschapsbelasting. De activiteiten van een ANBI moet daarbij gesplitst worden in ondernemingsactiviteiten en niet-ondernemingsactiviteiten, waaraan de inkomsten en uitgaven en het vermogen aan moet worden toegerekend. Exploitatietekorten in het niet-ondernemingsdeel kunnen niet worden verrekend met winsten uit het ondernemingsdeel. Keuze voor integrale belastingplicht culturele instellingen Stichtingen, verenigingen en andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen die aangemerkt zijn als culturele instelling kunnen er, anders dan ‘gewone’ ANBI’s, echter voor kiezen om als integraal belastingplichtige te worden aangemerkt voor de vennootschapsbelasting. Op schriftelijk verzoek en onder door Onze Minister te stellen voorwaarden staat de inspecteur toe dat culturele instelling geacht wordt zijn onderneming te drijven met behulp van zijn gehele vermogen.244 Door te opteren voor een integrale belastingplicht kunnen gedeeltelijk belastingplichtige culturele instellingen de winsten uit het ondernemingsgedeelte salderen met de exploitatietekorten uit het niet-ondernemingsdeel.245 Het verzoek moet uiterlijk binnen zes maanden na afloop van het jaar waarop het verzoek voor het eerst betrekking heeft, worden ingediend bij de inspecteur. De inspecteur beslist vervolgens op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking, waarin de voorwaarden waaronder de integrale belastingplicht wordt toegestaan worden opgenomen. Wanneer dit verzoek is ingewilligd, geldt dit tot wederopzegging door de culturele instelling. Zo’n wederopzegging is slechts mogelijk vanaf het tiende jaar na het einde van het jaar waarvoor het verzoek voor het eerst is ingewilligd. Met deze termijn wordt oneigenlijk gebruik van de regeling voorkomen.246 De staatssecretaris vreesde ervoor dat in periodes waarin er exploitatieoverschotten zijn in het niet-ondernemingsdeel gekozen zal worden voor een integrale belastingplicht en in periodes waarin er exploitatieoverschotten zijn in het niet-ondernemingsdeel hier niet voor gekozen zal worden. Deze faciliteit staat slechts open voor culturele instellingen omdat, deze sector relatief gezien zwaar getroffen wordt door de bezuinigingen.247 Net als Stevens248 ben ik echter van mening dat er geen overtuigende reden is om deze faciliteit te beperken tot ‘culturele’ ANBI’s. Hij merkt terecht op dat ook ‘gewone’ ANBI’s geconfronteerd kunnen worden met winsten uit het ondernemingsgedeelte en exploitatietekorten in nietondernemingsdeel. Deze faciliteit vormt in feite een correctie op de onbillijke uitwerking van de beperkte belastingplicht van stichtingen en verenigingen, aldus Stevens. Het had volgens hem daarom meer voor de hand gelegen deze regeling open te stellen voor alle stichtingen en verenigingen. Ook de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs249 is voorstander van deze uitbreiding. Subjectieve vrijstellingen Ook ‘gewone’ ANBI’s die belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting komen in aanmerking voor allerlei faciliteiten. Allereerst komen zij net als ‘gewone’ stichtingen en verenigingen in aanmerking voor de subjectieve vrijstellingen van artikel 5 en 6 Wet VPB. Als één van deze artikelen van toepassing is, dan is de ANBI vrijgesteld van vennootschapsbelasting en zijn eventuele andere faciliteiten niet meer van toepassing. Op
242
Artikel 4, onderdeel a Wet VPB. HR 13september 2000, V-N 2000/43.14. 244 Artikel 2, negende lid Wet VPB. 245 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 3, p.6 (MvT). 246 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 3, p.18 (MvT). 247 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 6, p.17 (NV). 248 S.A. Stevens, ‘De regels voor ANBI’s in de vennootschapsbelasting per 1 januari 2012’, WPNR 2012/6917. 249 NOB-commentaar op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, 5 oktober 2011. 243
31
grond van artikel 5 kunnen ANBI’s met bepaalde werkzaamheden aanspraak maken op een algehele vrijstelling, zoals bijvoorbeeld ANBI’s waarbij de werkzaamheid (nagenoeg) uitsluitend bestaat uit het in stand houden van openbare leeszalen en bibliotheken.250 De vrijstelling is ook van toepassing op ANBI’s waarbij de werkzaamheden (nagenoeg) uitsluitend bestaan uit:251 het genezen, verplegen of verzorgen van zieken, kraamvrouwen, mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking, wezen of ouderen die niet meer zelfstandig kunnen wonen; het bieden van een passende werkzaamheid aan mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking; dan wel het verstrekken van kleine kredieten aan personen, behorende tot de economisch zwakke groepen van de bevolking. Deze lichamen moeten op grond van het Uitvoeringsbesluit wel van publiekrechtelijke aard zijn, dan wel, indien dat niet het geval is, moet het lichaam, zo het winst behaalt, deze uitsluitend kunnen aanwenden ten bate van een ingevolge artikel 5 Wet VPB vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang. 252 Op grond van artikel 6 zijn andere ANBI’s net als ‘gewone’ stichtingen, verenigingen en lichamen vergelijkbaar met een naar Nederlands recht opgerichte vereniging of stichting vrijgesteld van belasting indien de winst in het desbetreffende jaar niet meer bedraagt dan €15.000, dan wel van het desbetreffende jaar en de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen de winst niet meer bedraagt dan €75.000. Men wil hiermee het ondernemerschap bij stichtingen en verenigingen bevorderen, waarbij de rechtvaardiging achter deze vrijstelling is dat het bescheiden resultaat niet opweegt tegen de administratieve lasten en uitvoeringskosten 253 Wanneer er in een jaar verlies geleden wordt, wordt de winst voor dat jaar gesteld op nihil. 254 Bij het bepalen van de winst wordt bovendien geen rekening gehouden met de fondswerversaftrek (artikel 9a Wet VPB) en de aftrek vanwege het vormen van een bestedingsreserve (artikel 12 Wet VPB). Op verzoek van een lichaam kan de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking bepalen dat een lichaam, ondanks dat er voldaan wordt aan de criteria, niet van belasting vrijgesteld is.255 De winstdrempel en de bepaling dat de winst in een verliesjaar op nihil wordt gesteld, zijn bedoeld om te voorkomen dat grote verenigingen en stichtingen met professionele ondernemingen ook een beroep op deze vrijstelling kunnen doen.256 Voor de invoering van de Geefwet per 1 januari 2012 gold deze vrijstelling enkel voor instellingen waar de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang of een sociaal belang op de voorgrond stond. Met de verruiming is beoogd dat stichtingen en verenigingen met geringe commerciële activiteiten vrijgesteld worden, zodat ze niet geconfronteerd worden met de administratieve en financiële lasten van het doen van aangifte.257 Aftrek fictieve vrijwilligerskosten ANBI’s en lichamen die een sociaal belang behartigen258 en de winst hoofdzakelijk (70% of meer) behalen met behulp van arbeid die door natuurlijke personen om niet of naar een loon dat in belangrijke mate (30% of meer) lager is dan hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is, wordt verricht (vrijwilligers259), komen in
250
Artikel 5, eerste lid, onderdeel g Wet VPB. Artikel 5, eerste lid, onderdeel c Wet VPB. 252 Artikel 4 UB VPB. 253 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 6, p.12 (NV). 254 De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs merkt hierbij op dat dit in strijd is met de totaalwinstgedachte. NOBcommentaar op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, 5 oktober 2011. 255 Artikel 6, derde lid Wet VPB. 256 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 3, p.18 (MvT). 257 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 6, p.6 (NV). 258 Tot 2012 gold het kwantitatieve criterium dat het moest het gaan om ‘een lichaam waarbij een sociaal belang op de voorgrond staat’. 259 Dat de winst hoofdzakelijk behaald wordt met behulp van vrijwilligers is een belangrijk kenmerk van instellingen die sociale activiteiten ontplooien, in tegenstelling tot en ter afbakening van commerciële activiteiten. Kamerstukken П 2011/12, 33 004, nr. 3, p.42 (MvT). 251
32
aanmerking voor de aftrek van fictieve vrijwilligerskosten. Bij het bepalen van de winst komen mede in aftrek de kosten die met betrekking tot vrijwilligers aftrekbaar zouden zijn indien hun beloning plaats zou vinden op basis van het minimumloon, verminderd met de werkelijke kosten (vrijwilligersvergoeding). 260261 Met deze faciliteit wil men voorkomen dat instellingen die een algemeen maatschappelijk of sociaal belang nastreven en belastingplichtig zijn omdat zij een onderneming drijven, vennootschapsbelasting moeten betalen over het voordeel dat het werken met vrijwilligers met zich brengt. 262 De vrijwilligersaftrek kan enkel worden toegepast op vrijwilligers actief voor het ondernemingsgedeelte van de ANBI.263 Op grond van de wettekst is het niet helemaal duidelijk of ANBI’s de winst ook hoofdzakelijk moeten behalen met behulp van vrijwilligers, om in aanmerking te komen voor de aftrek. Op grond van de memorie van toelichting lijkt deze eis enkel te gelden voor lichamen die een sociaal belang behartigen:264 “De eis dat een dergelijk lichaam zijn winst hoofdzakelijk dient te behalen met behulp van vrijwilligers blijft gehandhaafd, omdat dit een belangrijk kenmerk is van instellingen die sociale activiteiten ontplooien, in tegenstelling tot en ter afbakening van commerciële activiteiten.” Ook Stevens265 en de Wijkerslooth-Lhoëst266 zijn van mening dat deze eis niet geldt voor ANBI’s. Wanneer aannemelijk wordt gemaakt dat in het economische verkeer een hoger loon dan het minimum loon gebruikelijk is, wordt de aftrek berekend op basis van dat hoger loon. 267 De kosten komen slechts in aftrek indien het lichaam deze in zijn administratie heeft gespecificeerd per vrijwilliger. 268 De aftrek wordt slechts in aanmerking genomen voor zover die meer bedraagt dan de fondswerversaftrek van artikel 9a Wet VPB. Bovendien blijft de aftrek beperkt tot een zodanig bedrag dat er geen negatief bedrag van belastbare winst ontstaat.269 Wanneer het resultaat zonder toepassing van de aftrek reeds negatief is, dan is de aftrek eveneens niet van toepassing. Bij ministeriële regeling kunnen ter voorkoming van concurrentieverstoring, lichamen, groepen van lichamen of activiteiten worden uitgezonderd van deze aftrek. 270271 Fondswerversaftrek Fondswerving is voor veel ANBI’s een essentieel element om hun doelstelling na te kunnen streven. ANBI’s zijn soms zelf actief op het gebied van fondswerving, maar er bestaan ook organisaties die zich uitsluitend bezighouden met fondswerving en deze gelden vervolgens ter beschikking stellen een ANBI. Met de invoering van de Geefwet is de fondswerversaftrek in een apart artikel opgenomen. 272 Bovendien zijn de eisen wat aangepast/aangescherpt, omdat er teveel en voor te grote bedragen van de faciliteit gebruik werd gemaakt. 273 Met de fondswerversaftrek wordt beoogd het fondswerven actief te stimuleren. 274 Op grond van artikel 9a Wet VPB 260
Artikel 9, eerste lid, onderdeel h Wet VPB. Deze fictieve kosten zijn afgezien van deze uitzondering niet aftrekbaar, omdat door het ontbreken van een (of een te lage) beloning bij de vrijwilliger geen inkomstenbelasting kan worden geheven (over dit deel) bij deze vrijwilliger. BNB 1959/51 262 Kamerstukken П 2011/12, 33 004, nr. 3, p.7 (MvT). 263 T.H. Ostermann en L. van de Reep, ‘Inzicht in de anbi’, MBB 2012/12. 264 Kamerstukken П 2011/12, 33 003, nr. 3, p.42 (MvT). 265 S.A. Stevens, ‘De regels voor ANBI’s in de vennootschapsbelasting per 1 januari 2012, WPNR 2012/6917. 266 A.R. Autar, C.B. Baard en W.D. Kolkman (red), S.A.M. De Wijkerslooth-Lhoëst, Compendium Estate Planning, p. 196, Sdu Uitgevers 2012. 267 Artikel 9, derde lid Wet VPB. 268 Artikel 9, vierde lid Wet VPB. 269 Artikel 9, vijfde lid Wet VPB. 270 Artikel 9, zesde lid Wet VPB. 271 De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs vindt het onjuist dat dit bij ministeriële regeling bepaald kan worden en is van mening dat een rechter moet beoordelen of er sprake is van concurrentieverstoringen en dat de criteria hiervoor in de wet moeten worden opgenomen. NOB-commentaar op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, 5 oktober 2011. 272 Voor 1 januari 2012 was de fondswerversaftrek terug te vinden in artikel 9, eerste lid, onderdeel h. 273 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 6, p.12 (NV). 274 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 3, p.4 (MvT). 261
33
mogen ANBI’s de winst behaald met kenbaar fondswervende activiteiten aftrekken van de winst. Onder kenbaar fondswervende activiteiten wordt hier verstaan:275 activiteiten die in belangrijke mate (30% of meer) met behulp van vrijwilligers worden verricht en die bestaan uit het verkopen van roerende zaken of het leveren van diensten tegen een prijs die meer bedraagt dan de prijs die doorgaans in het economische verkeer als zakelijk wordt ervaren, en waarbij de koper van de zaak of de afnemer van de dienst kenbaar is gemaakt dat de opbrengst (nagenoeg) uitsluitend ten goede komt aan een ANBI. Bijvoorbeeld de verkoop van producten waar een goed doel zijn naam aan heeft verbonden en waarbij voor de afnemer duidelijk is dat de prijs van het product om die reden hoger is; activiteiten die in belangrijke mate (30% of meer) met behulp van vrijwilligers worden verricht en die bestaan uit het verkopen van roerende zaken of het leveren van diensten tegen een prijs die doorgaans in het economische verkeer als zakelijk wordt ervaren, doch waarvan de kostprijs aanmerkelijk lager is dan in het economische verkeer gebruikelijk is, omdat voor de vervaardiging van de zaak of de levering van de dienst vrijwilligers hun arbeid ter beschikking stellen en naar de koper van de zaak of de afnemer van de dienst kenbaar is gemaakt dat de opbrengst (nagenoeg) uitsluitend ten goede komt aan een ANBI. Bijvoorbeeld een benefietconcert; of activiteiten die bestaan uit het inzamelen van roerende zaken om niet en waarbij naar degenen die de zaken afstaan kenbaar is gemaakt dat de opbrengst van het ingezamelde (nagenoeg) uitsluitend ten goede komt aan een ANBI. Bijvoorbeeld de inzameling van tweedehandskleding. Bij alle drie deze activiteiten moet sprake zijn van kenbaarheid ten aanzien van het feit dat de opbrengst (nagenoeg) uitsluitend ten goede komt aan een ANBI. Bovendien is er bij alle drie deze activiteiten sprake van vrijgevigheid bij de afnemers of kopers van de diensten of producten. 276 Daarnaast moeten de eerste twee activiteiten tenminste in belangrijke mate met behulp van vrijwilligers worden verricht, waarbij het begrip vrijwilliger gelijk aan dat van het begrip vrijwilliger in de vrijwilligersaftrek van artikel 9 lid 1 onderdeel h.277 Ook een fondswerver, een lichaam dat uitsluitend kenbaar fondswervende activiteiten verricht, komt onder bepaalde voorwaarden in aanmerking voor aftrek. 278 Een fondswerver mag de uitkeringen aan een ANBI aftrekken van de winst, indien de fondswerver zich statutair of ingevolge schriftelijke overeenkomst uiterlijk bij aanvang van de kenbaar fondswervende activiteiten heeft verplicht de opbrengst (nagenoeg) geheel uit te keren en de uitkeringen zijn gedaan uiterlijk zes maanden na afloop van het jaar waarin de daarvoor bestemde gelden zijn verworven. Het deel van de winst dat niet wordt uitgekeerd aan een ANBI, maar dat ter beschikking blijft van de eigen onderneming, wordt bij de fondswerver in de heffing van de vennootschapsbelasting betrokken. 279 Op verzoek worden de uitkeringen reeds in aanmerking genomen in het boekjaar waarin de gelden zijn verworven. Indien bij de berekening van de winst van de fondswerver de aftrek tot een negatief bedrag zou leiden, dan blijft de aftrek beperkt tot een zodanig bedrag dat geen negatief bedrag ontstaat. Wanneer het resultaat zonder toepassing van de aftrek reeds negatief is, dan is de aftrek in zijn geheel niet van toepassing.280 Zoals al eerder opgemerkt vindt de aftrek van fictieve vrijwilligerskosten slechts plaats voorzover deze meer bedraagt dan de fondswerversaftrek. De fondswerversaftrek heeft dus voorrang op de aftrek fictieve vrijwilligerskosten. In de memorie van toelichting wordt deze voorrangsregel toegelicht met het volgende voorbeeld:281
275
Artikel 9a, tweede lid, sub a Wet VPB. In de memorie van toelichting bij de Overige fiscale maatregelen 2012 worden voorbeelden gegeven bij de verschillende activiteiten, Kamerstukken П 2011/12, 3004, nr. 3, p.43-44 (MvT). 276 Kamerstukken П 2011/12, 33 004, nr. 3, p.43 (MvT). 277 Kamerstukken П 2011/12, 33 004, nr. 3, p.43 (MvT). 278 Artikel 9, derde lid Wet VPB. 279 Kamerstukken П 2011/12, 33 004, nr. 3, p.44 (MvT). 280 Artikel 9, vierde lid Wet VPB. 281 Kamerstukken П 2011/12, 33 003, nr. 3, p.42-43 (MvT).
34
Een ANBI heeft een kenbare fondsverwervende activiteit waarvoor het lichaam de fondswerversaftrek kan toepassen. Daarnaast exploiteert de ANBI een kleine winkel (geen kenbare fondswervende activiteit). Beide activiteiten worden in belangrijke mate verricht met behulp van vrijwilligers. Met de fondswervende activiteit wordt €1.000 opgehaald voor het goede doel. De winst van de winkel bedraagt €2.000. De fictieve kosten die aan de vrijwilligers kunnen worden toegerekend bedragen €2.500. De ANBI wil zowel gebruik maken van de fondswerversaftrek als van de aftrek van fictieve vrijwilligerskosten. Op basis van de voorrangsregel mag slechts €1.500, zijnde het verschil tussen € 2.500 (de fictieve vrijwilligerskosten) en € 1.000 (de fondswerving), in aanmerking worden genomen als fictieve vrijwilligerskosten. Bestedingsreserve282 Lichamen die zijn aangemerkt als culturele instelling en lichamen zonder aandeelhouders of deelgerechtigden die een sociaal belang behartigen en de winst hoofdzakelijk behalen met behulp van vrijwilligers 283, kunnen een bestedingsreserve vormen tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten, indien en zolang het voornemen bestaat tot het maken van die kosten. 284285 Bij lichamen zonder aandeelhouders of deelgerechtigden moet gedacht worden aan stichtingen en verenigingen. Op grond van de wettekst is ook hier niet helemaal duidelijk of ook culturele instellingen de winst hoofdzakelijk moeten behalen met behulp van vrijwilligers, om in aanmerking te komen voor de faciliteit. Volgens Stevens286 is dat tekstueel en naar de bedoeling van de wetgever niet het geval. Met deze bepaling wil men voorkomen dat professionele culturele instellingen (bijvoorbeeld orkesten en musea) en andere stichtingen of verenigingen waarbij een algemeen maatschappelijk of sociaal belang op de voorgrond staat (bijvoorbeeld amateursportverenigingen en toneelverenigingen) ongewild tegen belastingheffing op zouden lopen.287 Dit zou kunnen gebeuren wanneer zij overschotten in bepaald jaar behalen, maar deze overschotten bedoeld zijn voor specifieke investeringen in een volgend jaar. De kosten waarvoor een bestedingsreserve kan worden gevormd zijn de in het jaar of in de volgende vijf jaren te verrichten uitgaven:288 ter zake van de aanschaf, voortbrenging of verbetering van bedrijfsmiddelen, met uitzondering van onroerende zaken die bestemd zijn om direct of indirect hoofdzakelijk al dan niet kortstondig ter beschikking te worden gesteld aan derden289, of uitgaven ter zake van projecten. 290 Er kan dus een reserve gevormd worden wanneer er een voornemen bestaat tot het doen van investeringen of wanneer men in de toekomst (extra) uitgaven verwacht met betrekking tot projecten. Deze faciliteit is in 2001 geïntroduceerd om eraan tegemoet te komen dat dit soort instellingen te maken krijgen met het betalen van
282
Tot 1 januari 2012 werd deze faciliteit de herbestedingsreserve genoemd, met de naamsverandering was overigens geen inhoudelijke wijziging beoogd. Kamerstukken П 2011/12, 33 003, nr. 3, p.83 (MvT). 283 Met de voorwaarde dat de winst hoofdzakelijk behaald moet worden met behulp van vrijwilligers, wordt beoogd dat kleine niet-commerciële gerichte organisaties er gebruik van kunnen maken. Hierbij is het begrip vrijwilligers gelijk aan dat van artikel 9, eerste lid, onderdeel h Wet VPB. Kamerstukken П 2011/12, 33 003, nr. 3, p.83 (MvT). 284 Artikel 12, eerste lid Wet VPB. 285 Sinds 1 januari 2012 is de faciliteit meer toegespitst op de doelgroepen waarvoor deze bedoeld is en is de termijn van reserveren verruimt van drie naar vijf jaar. Lichamen die een algemeen maatschappelijk belang (anders dan culturele instellingen) behartigen kunnen geen gebruik meer maken van de faciliteit en lichamen die een sociaal belang behartigen moeten de winst hoofdzakelijk behalen met behulp van vrijwilligers. Kamerstukken П 2011/12, 33 003, nr.3, p.17 (MvT). Zie ook artikel XП overgangsrecht Belastingplan 2012. 286 S.A. Stevens, ‘De regels voor ANBI’s in de vennootschapsbelasting per 1 januari 2012’, WPNR 2012/6917. 287 Kamerstukken П 2011/12, 33 003, nr. 3, p.17 (MvT). 288 Artikel 12, tweede lid Wet VPB. 289 Sinds 1 januari 2012 is de faciliteit niet meer mogelijk met betrekking tot onroerende zaken die bestemd zijn voor verhuur. Op deze gebouwen mag niet worden afgeschreven en met het vormen van een bestedingsreserve voor deze onroerende zaken zou anders toch een last tot uitdrukking komen. Kamerstukken П 2011/12, 33 003, nr. 3, p.83 (MvT). 290 Met ingang van 1 januari 2012 is voor uitgaven ter zake van projecten de voorwaarde ‘voorzover het lichaam daardoor naar verwachting een verlies zal lijden’ vervallen.
35
vennootschapsbelasting, wat in de praktijk gezien wordt als een belemmering die niet goed recht doet aan het maatschappelijke of sociale belang dat door deze instellingen wordt nagestreefd.291 Het vormen van een bestedingsreserve is slechts mogelijk voorzover er ondernemingsactiviteiten worden verricht die in de lijn liggen van het belang dat het lichaam behartigt 292 of bestaan uit het inzamelen om niet en vervolgens verkopen van gebruikte goederen met het oog op dat belang. 293 Ter voorkoming van ernstige concurrentieverstoring kunnen bovendien lichamen, groepen lichamen of activiteiten bij ministeriële regeling worden uitgezonderd van deze faciliteit. 294 Het maximum aan de reserve toe te voegen bedrag is de hoogte van de jaarwinst voor die toevoeging. 295 In principe wordt een bestedingsreserve van een jaar uiterlijk in het vijfde jaar na het jaar waarin de reserve is ontstaan, in de winst opgenomen. In een tweetal gevallen kan hier echter van worden afgeweken.296 Dit kan indien de reserve is gevormd met betrekking tot de aanschaf, voortbrenging of verbetering van een bedrijfsmiddel of met betrekking tot een project: waarvan uit de aard voortvloeit dat een langer tijdvak is verreist, of waarbij aan de aanschaf, voortbrenging of verbetering van het bedrijfsmiddel respectievelijk voorbereiding van het project een begin van uitvoering is gegeven, maar verdere uitvoering is vertraagd door bijzondere omstandigheden. Het meest opvallende aan deze faciliteit is dat ‘gewone’ ANBI’s er geen gebruik van kunnen maken. Bij de aanpassing van de faciliteit per 1 januari 2012 is hierover opgemerkt dat een verruiming naar alle ANBI’s zo’n 5 miljoen euro zou kosten en dat een uitbreiding niet past in de keuze van het kabinet om specifieke groepen die het naar verwachting het meest nodig hebben (culturele instellingen en instellingen die een sociaal belang behartigen) toegang te geven tot deze regeling.297 Bovendien zou een uitbreiding volgens de staatssecretaris leiden tot uitgebreide regelgeving om ongewenst gebruik te voorkomen. Net als Stevens298 en de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs299 zie ik ook hier geen overtuigende reden om de faciliteit te beperken tot ‘culturele’ ANBI’s (instellingen). Giftenaftrek Naast de faciliteiten waar een ANBI zelf gebruik van kan maken, bestaat er ook een faciliteit voor de vennootschapsbelastingplichtige gevers aan ANBI’s en steunstichtingen SBBI. Net als in de inkomstenbelasting is er ook in de vennootschapsbelasting een giftenaftrek. 300 Ook hier wordt onder giften verstaan bevoordelingen uit vrijgevigheid301 en verplichte bijdragen waar geen directe tegenprestatie tegenover staat. 302 Giften moeten hierbij onderscheiden worden van zakelijke kosten/giften die als zodanig reeds aftrekbaar zijn op grond van artikel 3.8 Wet IB jo. artikel 8 Wet VPB (bijvoorbeeld de sponsoring van een ANBI).303 Aftrekbare giften voor belastingplichtige lichamen zijn de in het jaar gedane en met schriftelijk bescheiden gestaafde giften aan ANBI’s en steunstichtingen SBBI. De giftenaftrek, die al ruim zestig jaar bestaat, beoogt niet de belastingdruk van
291
Kamerstukken П 2000/01, 27 431, nr.3, p.28 (MvT). Bij een klooster met een brouwerij, liggen de ondernemingsactiviteiten niet in lijn van het belang dat bij het lichaam op de voorgrond staat. Kamerstukken П 2000/01, 27 431, nr.3, p.52 (MvT). 293 Artikel 12, derde lid Wet VPB. 294 Artikel 12, vierde lid Wet VPB. 295 Artikel 12, vijfde lid Wet VPB. 296 Artikel 12, zesde lid Wet VPB. 297 Kamerstukken П 2011/12, 33 003, nr.10, p.33 (NV). 298 S.A. Stevens, ‘De regels voor ANBI’s in de vennootschapsbelasting per 1 januari 2012’, WPNR 2012/6917. 299 NOB-commentaar op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, 5 oktober 2011. 300 Artikel 16 Wet VPB. 301 Voor de vraag of een rechtspersoon überhaupt tot vrijgevigheid in staat is zie onder andere S.J.C. Hemels, ‘Giftenaftrek: het fantoom van de vennootschapsbelasting?’ WFR 2003/60 en E.C.C.M. Kemmeren & O.L.J. Nuijten, ‘Renpaarden rijden Cessna’s niet in de wielen en leiden niet tot een spooktocht’, WFR 2003/739. 302 Artikel 16 lid 2 Wet VPB. 303 T.H. Ostermann en L. van de Reep, ‘Inzicht in de anbi’, MBB 2012/12. 292
36
belastingplichtige lichamen te verlichten, maar beoogt giften richting goede doelen te stimuleren. 304 Omdat het bedrijfsleven een belangrijke rol kan spelen binnen de verschillende ANBI-sectoren die door de bezuinigingen worden geraakt is de giftenaftrek per 1 januari 2012 ‘verruimd’.305 Met de invoering van de Geefwet is de tot dan toe geldende drempel van €227 vervallen en is de aftrek ‘verruimd’ van maximaal 10% van de winst naar maximaal 50% van de winst met een maximum van €100.000.306 Dat de aftrek per jaar niet meer mag bedragen dan €100.000 houdt verband met de beperkte budgettaire ruimte en daarnaast is uit onderzoek gebleken dat het aantal giften boven de €100.000 zeer beperkt is.307 Naast de ‘verruiming’ voor ANBI’s is door de aanvaarding van een gewijzigd amendement van de Tweede Kamerleden Omtzigt en Neppérus de steunstichting SBBI opgenomen in de wet en is ook voor deze instelling de giftenaftrek in de vennootschapsbelasting van toepassing.308 Ook is er in de giftenaftrek van de vennootschapsbelasting (evenals in de inkomstenbelasting) een ‘multiplier’ gekomen voor giften aan culturele instellingen. De aftrek voor giften die zijn gedaan aan culturele instellingen wordt verhoogd met 50%, met een maximum van €2.500.309 Met deze maatregel beoogt het kabinet ondernemerschap bij culturele ANBI’s (tijdelijk) extra te stimuleren om zo het aandeel in de totale giftenmassa substantieel te laten toenemen, omdat er bezuinigingen plaatsvinden op de cultuursector en omdat gebleken is dat giften aan cultuur in het geheel van particuliere giften slechts een fractie zijn.310 Ook hier speelt de vraag of er geen spanning ontstaat met het gelijkheidsbeginsel. De multiplier is zoals eerder al toegelicht bij de giftenaftrek in de inkomstenbelasting in verband met staatssteunaspecten voorgelegd aan de Europese Commissie en vervolgens goedgekeurd.311 Ook hier zal de multiplier op grond van een horizonbepaling (artikel 35 Wet VPB) met ingang van 1 januari 2018 weer vervallen. 312 De giftenaftrek is mogelijk in gelieerde verhoudingen, indien de bevoordeling wordt gedaan met het oogmerk het algemeen nuttig doel van die gelieerde ANBI te verwezenlijken. 313 De staatssecretaris merkt hierbij op dat het dus niet moet gaan om een verkapte dividenduitkering. Een bv kan dus in aanmerking komen voor de giftenaftrek voor giften gedaan aan een ANBI die aandeelhouder is van deze bv. Paragraaf 4.3:
Faciliteiten Successiewet 1956
ANBI’s, SBBI’s en steunstichtingen SBBI kunnen in aanraking komen met de Successiewet doordat zij krachtens erfrecht of krachtens schenking goederen verkrijgen van iemand die ten tijde van het overlijden/ ten tijde van de schenking in Nederland woonde. 314 Ook degene die een schenking ontvangt van een ANBI, SBBI of steunstichting SBBI die gevestigd is in Nederland, komt in aanraking met de Successiewet.315 Zowel de ANBI die zaken verkrijgt krachtens erfrecht/schenking als de degene die een schenking ontvangt van een ANBI komt echter in aanmerking voor een 304
Kamerstukken П 1951/52, 2492, nr. 4, p.1 (VV). Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 6, p.16 (NV). Voor bedrijven die voor de invoering van de Geefwet meer dan €100.000 in aanmerking konden nemen als aftrekbare gift (bedrijven met een winst van meer dan €1.000.000), kunnen deze aanpassingen niet worden gezien als verruiming. 306 Artikel 16 lid 1 Wet VPB. 307 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 6, p.16 (NV). 308 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 15. 309 Artikel 16 lid 3 Wet VPB. 310 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 6, p.23 (NV). 311 Kamerstukken П 2013/14, 33 753, nr. 3, p.21 (MvT). 312 Het oorspronkelijk doel was om culturele instellingen in ieder geval vijf jaar (van 2012 tot en met 2016) van deze regeling te laten profiteren. Omdat de goedkeuring van de Europese Commissie pas is verleend op 20 maart 2013, kon er tussentijds onzekerheid bestaan over de toepassing van de regeling. Om culturele instellingen toch vijf jaar lang te laten profiteren van de multiplier, is de wettelijke looptijd met een jaar verlengd. Kamerstukken П 2013/14, 33 753, nr. 3, p.26 (MvT). Op 2 oktober 2013 heeft de Europese Commissie de verlenging van de multiplier met een jaar goedgekeurd. Kamerstukken П 2013/14, 33 753, nr. 7, p.2 (NV). 313 Handelingen І 2011/12, 33 006, 12, p. 12850. 314 Artikel 1, eerste lid SW. 315 Artikel 1, eerste lid, onderdeel 2 SW. 305
37
vrijstelling van erfbelasting/schenkbelasting. Bij SBBI’s en steunstichtingen SBBI komen enkel verkrijgingen krachtens erfrecht/schenking door de SBBI of de steunstichting SBBI in aanmerking voor een vrijstelling van erfbelasting/schenkbelasting. Vrijstelling erfbelasting en schenkbelasting bij verkrijgingen door een ANBI, SBBI of steunstichting SBBI Van erfbelasting en van schenkbelasting is vrijgesteld hetgeen wordt verkregen door een ANBI, voor zover aan de verkrijging niet een opdracht is verbonden, welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang.316 Voor SBBI’s gelden dezelfde soort bepalingen. Van erfbelasting en van schenkbelasting is vrijgesteld hetgeen wordt verkregen door een SBBI, voor zover aan de verkrijging niet een opdracht is verbonden, welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het sociaal belang.317 Er mag dus geen tegenprestatie zijn bedongen tegenover de verkrijging. 318 Als voorbeeld noemt De Wijkerslooth-Lhoëst een gift aan een kerk onder voorwaarde een graf van de familie van schenker te onderhouden. Het deel van de gift dat wordt besteed aan onderhoud van het graf, ontneemt aan dat deel van de verkrijging het karakter te zijn geschied in het algemeen belang. Een onpersoonlijke last319 verbonden aan een verkrijging valt in principe niet onder de vrijstelling en is dus belast bij de ANBI/SBBI, tenzij die onpersoonlijke last past binnen de doelstelling van de ANBI of de SBBI en aan de verkrijging niet het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen of het sociaal belang.320 Als voorbeeld geeft de staatssecretaris een dierenasiel zijnde een ANBI die door een erflater wordt aangewezen als enig erfgenaam onder de last om daarmee voer te kopen voor de katten die door de ANBI verzorgt worden. De verkrijging is in deze situatie volledig vrijgesteld. Voor steunstichtingen SBBI gelden soortgelijke bepalingen als voor ANBI’s en SBBI’s. Van erfbelasting en van schenkbelasting is vrijgesteld hetgeen wordt verkregen door een steunstichting SBBI, voor zover aan de verkrijging niet een opdracht is verbonden welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn bestemd voor de realisatie van de doelstelling van de steunstichting. 321 Vrijstelling schenkbelasting bij verkrijgingen van een ANBI Daarnaast is ook van schenkbelasting vrijgesteld hetgeen wordt verkregen van een ANBI, voor zover de uitkeringen geheel of nagenoeg geheel (ten minste 90%) het karakter hebben van te zijn geschied in het algemeen belang. Dit moet per uitkering bekeken worden, waardoor dus iedere uitkering voor ten minste 90% het karakter moet hebben te zijn geschied in het algemeen belang. 322 Hetgeen wordt verkregen van een SBBI is niet vrijgesteld van schenkbelasting en dus gewoon belast voor zover de verkrijging groter is dan algemene vrijstelling. 323 Een SBBI wordt immers geacht zelf de activiteiten te verrichten waarbij het sociaal belang wordt behartigt en men wil met de SBBI-vrijstelling in de Successiewet de SBBI zelf ondersteunen.324 Hemels325 merkt hierbij op dat als een SBBI getalenteerde leden zonder financiële middelen ondersteunt (betaling van muzieklessen, extra trainingen of het ter beschikking stellen van een instrument) dit een belaste schenking is wanneer de algemene vrijstelling overschreden wordt. Ik ben het dan 316
artikel 32, eerste lid, onderdeel 3 SW en artikel 33, onderdeel 4 SW. artikel 32, eerste lid, onderdeel 8 SW en artikel 33, onderdeel 13 SW. 318 S.A.M. De Wijkerslooth-Lhoëst, Compendium Estate Planning, p. 199, Sdu Uitgevers 2012. 319 Onpersoonlijke lasten zijn de testamentaire lasten waarvan de uitvoering niet leidt tot de bevoordeling van één of meer personen, zoals de last om een huisdier van de erflater te verzorgen. Onpersoonlijke lasten zijn anders dan persoonlijke lasten niet aftrekbaar op grond van artikel 5 SW. Ze verminderen de verkrijging van de ANBI dus niet. I.J.F.A. van Vijfeijken, Studenteneditie 2012-2013, Cursus Belastingrecht (Schenk- en erfbelasting), p. 48, Kluwer 2012. 320 Besluit Staatssecretaris van Financiën 20 december 2012, nr. BLKB2012/417M, onderdeel 4, Stcrt. 2013, 153. 321 artikel 32, eerste lid, onderdeel 9 SW en artikel 33, onderdeel 14 SW. 322 S.A.M. De Wijkerslooth-Lhoëst, Compendium Estate Planning, p. 199, Sdu Uitgevers 2012. 323 Artikel 33, onderdeel 7 SW. 324 Kamerstukken П 2008/09, 31 930, nr. 9, p.94 (NV). 325 S.J. Hemels, ‘In het algemene en sociale belang ANBI en SBBI in de nieuwe schenk- en erfbelasting’, TFO 2010/48. 317
38
ook met Peters van Neijenhof326 eens die stelt dat het daarom logischer was geweest wanneer een schenking door een SBBI eveneens was vrijgesteld van schenkbelasting. Hierbij kan volgens hem eventueel de extra voorwaarde worden gesteld dat de uitkering moet geschieden in het sociaal belang. Hetgeen wordt verkregen van een steunstichting SBBI is in principe ook niet vrijgesteld van schenkbelasting, maar de uitkeringen van zo’n steunstichting SBBI zullen gedaan worden aan een te ondersteunen SBBI of aan een ANBI (een batig liquiditeitssaldo bij opheffing van de stichting) en daardoor wel vrijgesteld zijn schenkbelasting vanwege de kwalificatie als SBBI/ANBI van de verkrijger.
326
T.N. Peters van Neijenhof, ‘SBBI: het kleine broertje van de ANBI?’, FTV 2011/08.
39
Hoofdstuk Vijf Paragraaf 5.1
Vergelijking
Inleiding
Aan de verschillende soorten instellingen worden zoals al is gebleken dus verschillende eisen gesteld. En ook qua faciliteiten zijn er grote verschillen tussen de verschillende soorten instellingen. Aan de culturele instelling worden de meeste eisen gesteld, maar deze instelling kan tevens gebruik maken van de meeste faciliteiten. In dit hoofdstuk zullen allereerst de verschillende eisen gesteld in de definities van de instellingen en de verschillende voorwaarden gesteld aan de instellingen worden vergeleken, waarbij gekeken zal worden waar de overeenkomsten en verschillen liggen. Daarna zullen de verschillen in faciliteiten voor de verschillende instellingen aan de orde komen. Paragraaf 5.2
Vergelijking van de definities en voorwaarden van de instellingen
Vestigingsplaats Waar mogen ANBI’s, culturele instellingen, SBBI’s en steunstichtingen SBBI gevestigd zijn om als zodanig aangemerkt te kunnen worden en is dat voor al deze instellingen hetzelfde? Een ANBI (dus ook een culturele instelling) en een SBBI kunnen gevestigd zijn in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat.327 Als staten worden aangewezen elke mogendheid waarmee in de relatie met Nederland voor de heffing van inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, schenkbelasting en erfbelasting zonder beperkingen of voorbehouden de uitwisseling van gegevens, inlichtingen en gegevensdragers is geregeld.328 Wanneer een instelling niet in één van deze landen is gevestigd dan kan de instelling nog steeds kwalificeren als ANBI, wanneer de instelling door Onze Minister als zodanig is aangemerkt.329 Aan een steunstichting SBBI worden geen expliciete eisen gesteld met betrekking tot de vestigingsplaats. Aangezien het moet gaan om een stichting, zal de instelling wel moeten zijn opgericht naar Nederlands recht en dus vaak gewoon in Nederland zijn gevestigd. Daarnaast moet de steunstichting zijn opgericht uitsluitend met het doel om geld in te zamelen ter ondersteuning van een bepaalde sociaal belang behartigende instelling die lid is van een landelijke, representatieve koepel op het gebied van sport of muziek.330 Rechtsvorm Daarnaast zijn er verschillen te onderkennen in de rechtsvorm die de verschillende soorten instellingen mogen hebben om aangemerkt te kunnen worden als desbetreffende instelling. Een ANBI (dus ook een culturele instelling) is een instelling, niet zijnde een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal, een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een ander lichaam waarin bewijzen van deelgerechtigheid kunnen worden uitgegeven. Enkel stichtingen, verenigingen en lichamen die vergelijkbaar zijn met een naar Nederlands recht opgerichte vereniging of stichting kunnen dus kwalificeren als ANBI. Andere rechtsvormen 331 kunnen niet in aanmerking komen, omdat zij naar hun aard niet kunnen voldoen aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor de ANBI-status.332 Ze zijn opgericht met het oog op het doen van uitkeringen aan de aandeelhouders of om voordelen ten bate van de leden te behalen, en kunnen daarom dus niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen belang beogen.333
327
Artikel 5b, eerste lid, onderdeel a, onder 4o en artikel 5c, onderdeel d AWR. Artikel 1c UR AWR. 329 Artikel 5b, eerste lid, onderdeel b AWR. 330 Deze landelijke, representatieve koepel op het gebied van sport of muziek mag overigens wel een buitenlandse organisatie zijn, maar de vraag is wanneer buitenlandse organisaties worden aangemerkt als representatief. 331 Bv’s en nv’s die voor de invoering van de Geefwet kwalificeerden als ANBI konden hun status echter behouden. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, p.37 (NV). 332 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, p.37 (NV). 333 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, p.21 (MvT). 328
40
Een SBBI mag niet aan de winstbelasting zijn onderworpen dan wel daarvan zijn vrijgesteld. Men wil hiermee bewerkstelligen dat in beginsel enkel niet-commerciële instellingen in aanmerking komen voor de vrijstelling. 334 Een nv of bv zal hier in principe niet aan voldoen. Ook niet in Nederland gevestigde SBBI’s mogen in dat andere land niet aan een winstbelasting zijn onderworpen dan wel daarvan zijn vrijgesteld. De meeste SBBI’s zullen waarschijnlijk de rechtsvorm van een vereniging, een stichting of een lichaam vergelijkbaar met een naar Nederlands recht opgerichte stichting of vereniging hebben. In Nederland gevestigde stichtingen en verenigingen zijn bijvoorbeeld slechts aan de vennootschapsbelasting onderworpen voor zover zij een onderneming drijven en kunnen bovendien nog vrijgesteld zijn op grond van artikel 6 Wet VPB. Een steunstichting SBBI is zoals de naam al doet vermoeden altijd een stichting.
Wat beogen ze Een ANBI (dus ook een culturele instelling) moet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (90% of meer) het algemene nut beogen. Vereist is dat een instelling met haar werkzaamheden het algemene nut beoogt, waarvan sprake is wanneer de werkzaamheden van een instelling er rechtstreeks op gericht zijn enig algemeen belang te dienen en dat door werkzaamheden van de instelling het algemeen belang voor minstens 90% wordt gediend. Een culturele instelling voldoet aan deze voorwaarden en richt zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (90% of meer) op cultuur. Het gaat hierbij volgens de staatssecretaris om instellingen die streven naar een hoogwaardig cultuuraanbod dat voor zoveel mogelijk mensen toegankelijk is. 335 Een SBBI behartigt in overeenstemming met haar regelgeving een sociaal belang. Zij dienen een particulier belang, maar behartigen daarbij tegelijkertijd een sociaal belang. 336 Ze beogen anders dan ANBI’s niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut (belang), maar ontplooien desondanks activiteiten voor en met mensen waaraan een grote maatschappelijke waarde kan worden toegekend omdat deze instellingen een belangrijke bijdrage leveren aan een gezonde en veerkrachtige samenleving en de sociale cohesie bevorderen. 337 Er zou overigens ook net zoals in andere landen voor gekozen kunnen worden om het onderscheid tussen ANBI’s en SBBI’s in zijn geheel te laten vervallen. Een sociaal belang zoals we dat nu kennen kwalificeren we dan eveneens als een algemeen belang. Een steunstichting SBBI beoogt geld in te zamelen ter ondersteuning van een bepaalde SBBI die lid is van een landelijke, representatieve koepel op het gebied van sport of muziek. Het ingezamelde geld moet daarbij uitsluitend bestemd zijn voor een bijzondere investering of uitgave ter gelegenheid van de viering door die instelling van haar 5-jarig bestaan of een veelvoud daarvan. Hoe lang kunnen ze kwalificeren als zodanig De ANBI, de culturele instelling en de SBBI kunnen in de lengte van jaren kwalificeren als zodanig zolang ze maar blijven voldoen aan de specifieke voorwaarden voor de desbetreffende instelling. Een steunstichting kan daarentegen slechts één kalenderjaar als zodanig kwalificeren. Deze beperking is aangebracht vanwege de beperkte beschikbaarheid van budgettaire middelen voor de giftenaftrek voor steunstichtingen SBBI. 338 Het lijkt er hierbij overigens op dat de stichting na het jaar van de viering moet worden ontbonden, het liquidatiesaldo naar een ANBI moet en voor een volgend jubileum een nieuwe stichting moet worden opgericht. 339 Net als Kopinsky en De Wijkerslooth – Lhoëst ben ik van mening dat het logischer zou zijn om de stichting gewoon te laten bestaan en ter gelegenheid van een volgend lustrum weer voor één jaar aan te merken als steunstichting SBBI.
334
Kamerstukken П 2008/09, 31 930, nr. 3, p.39 (MvT). Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 3, p.24 (MvT). 336 Kamerstukken П 2008/09, 31 930, nr. 3, p.16 (MvT). 337 Kamerstukken П 2008/09, 31 930, nr. 3, p.8-9 (MvT). 338 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 18, p.17. 339 M. Kopinsky en S.A.M. de Wijkerslooth – Lhoëst, ‘Geefwet: Waar is Johan Cruijff als je hem nodig hebt?’, FTV 2012/08. 335
41
Aan winstbelasting onderworpen dan wel vrijgesteld Een SBBI mag dus niet aan de winstbelasting zijn onderworpen dan wel daarvan zijn vrijgesteld. Deze eis vinden we niet terug bij ANBI’s, culturele instellingen en steunstichtingen SBBI en zij kunnen dan ook gewoon VPB-plichtig zijn. Commerciële activiteiten In hoeverre kunnen deze verschillende soorten instellingen commerciële activiteiten verrichten zonder hun status te verliezen? Bij een ANBI (dus ook een culturele instelling) wordt er een duidelijk onderscheid gemaakt tussen algemeen nuttige activiteiten (activiteiten gericht op het verwezenlijken van de doelstelling van een ANBI) waarbij de instelling geen winstoogmerk mag hebben en de commerciële activiteiten (het tegen commerciële tarieven verrichten werkzaamheden of verlenen van diensten) waarbij dit wel mag indien de inkomsten binnen een redelijke termijn (nagenoeg) geheel ten goede komen aan de doelstelling van de ANBI. Instellingen moeten immers minder afhankelijk worden van de overheid en een groter deel van hun inkomsten zelfstandig kunnen vergaren.340 Een SBBI mag zoals al eerder gezegd niet aan de winstbelasting zijn onderworpen of moet daarvan zijn vrijgesteld. Een SBBI mag dus wel commerciële activiteiten verrichten zolang de vrijstelling van artikel 6 Wet VPB maar van toepassing is. De winst van de SBBI moet dus beperkt blijven. De vraag is waarom een SBBI niet net zoals een ANBI ‘grotere’ commerciële activiteiten zou mogen verrichten waarbij de inkomsten binnen een redelijke termijn (nagenoeg) geheel ten goede komen aan de doelstelling van de SBBI. Een steunstichting SBBI mag commerciële activiteiten verrichten zolang uit haar feitelijke werkzaamheden maar blijkt dat het doel van de instelling is om geld in te zamelen ter ondersteuning van een bepaalde SBBI. Integriteitscriterium Een instelling wordt door de inspecteur niet, of niet langer, als ANBI (dus ook niet als culturele instelling) aangemerkt indien de instelling, een bestuurder van die instelling of een persoon die feitelijk de leiding geeft aan de instelling, dan wel de gezichtsbepalende persoon door een Nederlandse rechter onherroepelijk veroordeeld is wegens het opzettelijk plegen van een misdrijf waarvoor in geval van verdenking een bevel tot voorlopige hechtenis kan worden gegeven, mits: a. het misdrijf is gepleegd in de hoedanigheid van bestuurder, feitelijk leidinggevende of gezichtsbepalende persoon van de instelling; b. nog geen vier kalenderjaren zijn verstreken sinds de veroordeling, en c. het misdrijf gezien zijn aard of de samenhang met andere door de ANBI of genoemde personen begane misdrijven een ernstige inbreuk op de rechtsorde oplevert.’ 341 Zowel bij de SBBI als bij de steunstichting SBBI geldt geen dergelijk criterium. De vraag is of een ‘integriteitscriterium’ in de ANBI-regelgeving wel nodig is. Het is immers de vraag of zonder dit integriteitscriterium niet integere instellingen wel aangemerkt zouden worden als ANBI. Wanneer dit integriteitscriterium aan de orde is, beoog je immers waarschijnlijk ook niet (nagenoeg) uitsluitend het algemeen nut. Verkrijgen van zekerheid over de status van de instelling en bekendmaking Voor de verschillende instellingen bestaan er verschillen met betrekking tot het verkrijgen van hun status als zodanig. Een ANBI en een culturele instelling worden op verzoek van de instelling zelf als zodanig aangemerkt bij voor bezwaar vatbare beschikking door de inspecteur. De inspecteur maakt het aanmerken van een instelling als een ANBI bekend door ANBI’s op te nemen in een ANBI-register op de website van de belastingdienst. Wanneer een ANBI tevens kwalificeert als culturele instelling, dan zal deze instelling in het ANBI-register voorzien worden van een herkenningsteken.
340 341
Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, p.5. Artikel 5b, achtste lid AWR.
42
Een SBBI wordt niet bij voor bezwaar vatbare beschikking als zodanig aangemerkt, waardoor er dus onzekerheid kan bestaan met betrekking tot het wel of niet zijn van een SBBI. Op de site van de belastingdienst wordt aangegeven dat een instelling geen aangifte schenkbelasting/erfbelasting moet doen, wanneer duidelijk is dat een instelling op het moment van de schenking/erfenis een SBBI is. Er kan eventueel altijd vooroverleg met de belastingdienst plaatsvinden om te bespreken of de instelling voldoet aan de voorwaarden voor het zijn van een SBBI.342 De vraag die echter wel blijft hangen is waarom een SBBI niet als zodanig wordt aangemerkt bij voor bezwaar vatbare beschikking. Voor SBBI’s is vervolgens dus ook geen SBBI-register om na te gaan of een instelling is aangemerkt als SBBI. Het aanmerken als een steunstichting SBBI van een instelling wordt door de inspecteur bekend gemaakt door de stichting en het desbetreffende kalenderjaar te publiceren in het overzicht van steunstichtingen SBBI op de website van de belastingdienst.343 Ook een steunstichting SBBI wordt niet als zodanig aangemerkt bij voor bezwaar vatbare beschikking, waardoor de instelling niet de mogelijkheid heeft om in bezwaar of beroep te komen tegen beslissing van een inspecteur. 344 Beloning leden beleidsbepalende orgaan De leden van het beleidsbepalende orgaan van al deze instellingen mogen geen andere beloning ontvangen dan een vergoeding voor gemaakte onkosten en een niet-bovenmatig vacatiegeld. Administratie Zowel aan de ANBI (dus ook de culturele instelling) als aan de steunstichting SBBI worden eisen gesteld met betrekking tot de administratie. Zo moet bij beiden de administratie zodanig zijn ingericht dat daaruit blijkt de aard en omvang van de aan de afzonderlijke leden van beleidsbepalende orgaan van de instelling toekomende onkostenvergoedingen en vacatiegelden. De andere eisen die aan de administratie van deze instellingen gesteld wordt verschilt vanwege de verschillende aard van de soort instellingen. Aan de SBBI worden helemaal geen eisen gesteld met betrekking tot de bij te houden administratie. Liquidatiesaldo Zowel aan de ANBI (dus ook aan de culturele instelling) als aan de steunstichting SBBI worden eisen gesteld met betrekking tot een batig liquidatiesaldo bij opheffing van de instelling. Bij de ANBI moet uit de regelgeving blijken dat dit liquidatiesaldo bij opheffing besteedt wordt ten behoeve van een ANBI met een soortgelijke doelstelling of van een buitenlandse instelling die (nagenoeg) uitsluitend het algemeen nut beoogt en die een soortgelijke doelstelling heeft. Men wil hiermee bewerkstelligen dat een gift voor een bepaald doel in ieder geval ten goede komt aan een soortgelijk doel. Men vindt dit voornamelijk van belang bij giften aan culturele instellingen, omdat op deze giften via een multiplier extra gefaciliteerd zijn. Bij een steunstichting SBBI moet uit haar statuten en feitelijke werkzaamheden blijken dat dit liquidatiesaldo wordt besteed ten behoeve van een ANBI. Men wil hiermee bewerkstelligen dat de gefaciliteerde gift aan een steunstichting SBBI, in ieder geval ten goede komt aan een instelling waarvoor deze faciliteit ook geldt. Het is vreemd dat de overschot van giften voor een bepaald doel gedaan aan een steunstichting bij opheffing van de stichting ten goede komen aan een willekeurige ANBI. Bij de ANBI wilde men dat de gift voor een bepaald doel in ieder geval ten goede komt aan een soortgelijk doel en bij de steunstichtingen SBBI speelt dit blijkbaar helemaal geen rol meer. Bij een SBBI worden er geen eisen gesteld met betrekking tot een eventueel batig liquidatiesaldo. Andere voorwaarden Daarnaast vindt er alleen bij de ANBI een vermogenstoets plaats, waarbij er gekeken wordt of een ANBI niet meer vermogen aanhoudt dan redelijkerwijs nodig is voor de continuïteit van de voorziene werkzaamheden ten 342
Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 13, p.11 (NnavNV). Artikel 1f, vierde lid UR AWR. 344 Artikel 26 AWR. 343
43
behoeve van de doelstelling van de ANBI. Ook moet alleen de ANBI beschikken over een actueel beleidsplan dat inzicht geeft in de door de instelling te verrichten werkzaamheden ter verwezenlijking van haar doelstelling, de wijze van werving van inkomsten, het beheer van het vermogen van de instelling en de besteding daarvan. Bovendien is een ANBI per 1 januari 2014 verplicht via internet informatie (zoals de doelstelling en het beloningsbeleid) met betrekking tot haar functioneren openbaar te maken. Aan de verschillende soorten instellingen worden dus verschillende eisen gesteld, hieronder volgt een schematisch overzicht van deze kenmerken (eisen): Kenmerken:
ANBI
Vestigingsplaats
In het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat Stichtingen, verenigingen en lichamen die vergelijkbaar zijn met een naar Nederlands recht opgerichte vereniging of stichting345 (Nagenoeg) uitsluitend algemeen nut
Rechtsvorm
Wat beogen ze
Culturele instelling In het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat Stichtingen, verenigingen en lichamen die vergelijkbaar zijn met een naar Nederlands recht opgerichte vereniging of stichting346 (Nagenoeg) uitsluitend algemeen nut in de vorm van cultuur
SBBI In het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat Stichtingen, verenigingen en lichamen die vergelijkbaar zijn met een naar Nederlands recht opgerichte vereniging of stichting Een sociaal belang
Hoe lang kunnen ze kwalificeren Aan winstbelasting onderworpen dan wel daarvan vrijgesteld
Onbeperkt
Onbeperkt
Onbeperkt
Niet relevant
Niet relevant
Commerciële activiteiten mogen verrichten
Mag indien de inkomsten binnen een redelijke termijn (nagenoeg) geheel ten goede komen aan de doelstelling van de ANBI
Mag indien de inkomsten binnen een redelijke termijn (nagenoeg) geheel ten goede komen aan de doelstelling van de ANBI
Niet aan de winstbelasting onderworpen dan wel daarvan vrijgesteld Mag maar winst moet beperkt blijven
Integriteitscriterium
Ja
Ja
Nee
Steunstichting SBBI Niet relevant
Stichting
Geld inzamelen ter ondersteuning van een bepaalde SBBI die lid is van een landelijke, representatieve koepel op het gebied van sport of muziek Eén kalenderjaar Niet relevant
Mag zolang uit haar feitelijke werkzaamheden maar blijkt dat het doel van de instelling is om geld in te zamelen ter ondersteuning van een bepaalde SBBI Nee
345
Nv’s en bv’s die voor de invoering van de Geefwet kwalificeerden als ANBI konden hun status behouden. Nv’s of bv’s zouden enkel eventueel kunnen kwalificeren als SBBI wanneer de vrijstelling van artikel 5 Wet VPB van toepassing zou zijn. 346
44
Zekerheid over status
Beloning leden beleidsbepalende orgaan
Eisen aan de administratie Batig liquidatiesaldo bij opheffing
Paragraaf 5.3
Voor bezwaar vatbare beschikking en publicatie op de website van de belastingdienst Mogen geen andere beloning ontvangen dan een vergoeding voor gemaakte onkosten en een niet-bovenmatig vacatiegeld Ja
Voor bezwaar vatbare beschikking en publicatie op de website van de belastingdienst Mogen geen andere beloning ontvangen dan een vergoeding voor gemaakte onkosten en een niet-bovenmatig vacatiegeld Ja
Vooroverleg met de belastingdienst mogelijk
Publicatie op de website van de belastingdienst
Mogen geen andere beloning ontvangen dan een vergoeding voor gemaakte onkosten en een niet-bovenmatig vacatiegeld Nee
Mogen geen andere beloning ontvangen dan een vergoeding voor gemaakte onkosten en een niet-bovenmatig vacatiegeld Ja
Ten behoeve van een ANBI met een soortgelijke doelstelling of aan een buitenlandse instelling die (nagenoeg) uitsluitend het algemeen nut beoogt en die een soortgelijke doelstelling heeft
Ten behoeve van een ANBI met als doelstelling cultuur of aan een buitenlandse instelling die (nagenoeg) uitsluitend het algemeen nut/cultuur beoogt
Niet relevant
Ten behoeve van een ANBI
Vergelijking van de faciliteiten van de instellingen
Giftenaftrek inkomstenbelasting In de giftenaftrek van de inkomstenbelasting wordt onderscheid gemaakt tussen periodieke giften (vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden) en andere (eenmalige) giften. Periodieke giften die voldoen aan de voorwaarden genoemd in artikel 6.38 Wet IB zijn aftrekbaar wanneer ze zijn gedaan aan ANBI’s of aan verenigingen (niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen of daarvan vrijgestelde verenigingen met volledige rechtsbevoegdheid en met ten minste 25 leden, gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, Aruba, Curaçao, Sint Maarten, een bij ministeriële regeling aangewezen mogendheid of op de BES eilanden). Andere giften die voldoen aan de voorwaarden genoemd in artikel 6.39 Wet IB zijn aftrekbaar wanneer ze zijn gedaan aan ANBI’s of aan steunstichtingen SBBI. Giften aan ANBI’s (dus ook aan culturele instellingen) kunnen dus zowel aftrekbaar zijn als periodieke giften en als andere giften. Giften aan SBBI’s kunnen alleen aftrekbaar zijn wanneer ze zijn gedaan als periodieke giften en de SBBI de rechtsvorm vereniging heeft. 347 Deze vereniging hoeft overigens niet per se te kwalificeren als SBBI om in aanmerking te komen voor de giftenaftrek. Voor giften gedaan aan steunstichtingen SBBI zijn slechts de andere giften aftrekbaar, wat logisch is gezien een steunstichting SBBI slechts één kalenderjaar als zodanig kwalificeert. De reden voor de verschillende fiscale behandeling van periodieke giften en andere giften is gelegen in het feit dat periodieke giften van groter belang zijn voor instellingen, omdat het gaat om een vaste inkomensstroom. 348 De minimumdrempel voor andere giften is daarnaast opgenomen om de uitvoeringslasten enigszins te beperken.349 De vraag die wel blijft hangen is, waarom andere (eenmalige) giften aan verenigingen dan wel SBBI’s niet aftrekbaar zijn. Het doel van beide regelingen is immers het langs indirecte weg bevorderen van
347
Het moet gaan om niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen of daarvan vrijgestelde verenigingen met volledige rechtsbevoegdheid en met ten minste 25 leden, gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, Aruba, Curaçao, Sint Maarten, een bij ministeriële regeling aangewezen mogendheid of op de BES eilanden. 348 Kamerstukken II 1983/84, 16 787, nr. 11, p. 4-5 (NEV) en Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p.267 (MvT). 349 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 122, p.21.
45
schenkingen aan instellingen die bijdragen aan het maatschappelijke nut. 350 De staatssecretaris wil echter niet zover gaan dat andere giften ook aftrekbaar worden voor verenigingen dan wel SBBI’s, omdat dan het verschil tussen een ANBI en SBBI’s ten onrechte niet langer tot uitdrukking zou worden gebracht. 351 Hij vraagt zich daarbij af of aan giften aan SBBI’s eenzelfde mate van vrijgevigheid (dus zonder eigenbelang) kan worden toegedicht als aan giften aan ANBI’s. Dit omdat aan een gift aan bijvoorbeeld een lokale sportvereniging in veel gevallen sprake zal zijn van een min of meer direct belang van de gever bij de gift of de aanwending daarvan (bijvoorbeeld gebruikmaken van betere sportfaciliteiten). Omdat in de praktijk geen onderscheid is te maken tussen dergelijke gevallen en de gevallen waarbij sprake is van zuivere vrijgevigheid (gever heeft op geen enkele wijze profijt van zijn gift), rechtvaardigt dit volgens de staatssecretaris het verschil tussen giften aan ANBI’s en verenigingen/SBBI’s. Bovendien zou een gelijkschakeling volgens de staatssecretaris leiden tot een forse budgettaire derving en zou dit leiden tot afbakeningsproblemen (uitvoeringskosten) in verband met het feit dat er geen SBBI-register is en in verband met het verschil tussen contributiebetalingen en giften. Daarnaast kan voor ANBI’s (en dus ook culturele instellingen) het afzien van een vergoeding door een vrijwilliger van deze instelling leiden tot giftenaftrek voor de desbetreffende vrijwilliger. Men wil hiermee voorkomen dat een kasrondje wordt gemaakt waarbij de ANBI de vrijwilligersvergoeding eerst naar de vrijwilliger moet overmaken en de vrijwilliger hetzelfde bedrag vervolgens terug moet storten naar de ANBI. 352 Deze aftrek is niet van toepassing op het afzien van een vrijwilligersvergoeding door een vrijwilliger van een SBBI of steunstichting SBBI. Voor een SBBI lijkt dit logisch, ‘andere giften’ zijn immers ook niet aftrekbaar. Waarom een vrijwilliger van een steunstichting SBBI hier geen gebruik van kan maken is niet duidelijk. De aftrek voor giften die zijn gedaan aan culturele instellingen wordt daarbij verhoogd met 25%, met een maximum van €1.250.353 Met deze maatregel beoogt het kabinet ondernemerschap bij culturele ANBI’s (tijdelijk) extra te stimuleren om zo het aandeel in de totale giftenmassa substantieel te laten toenemen, omdat er bezuinigingen plaatsvinden op de cultuursector en omdat gebleken is dat giften aan cultuur in het geheel van particuliere giften slechts een fractie zijn.354 De vraag is of er geen strijd met het gelijkheidsbeginsel is, omdat culturele instellingen anders behandeld worden dan ‘gewone’ ANBI’s. Faciliteiten vennootschapsbelasting Van de faciliteiten in de vennootschapsbelasting voor instellingen zelf kunnen enkel ANBI’s en culturele instellingen gebruik maken. Voor een SBBI en een steunstichting SBBI zelf zijn er dus geen faciliteiten. Dat er voor de SBBI zelf geen faciliteiten bestaan in de vennootschapsbelasting is logisch, omdat een SBBI niet aan een winstbelasting onderworpen mag zijn dan wel daarvan moet zijn vrijgesteld. Een SBBI is dus überhaupt niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. De vraag is overigens of dit logisch is. Waarom zou een SBBI geen ‘grotere’ commerciële activiteiten mogen verrichten waarbij de inkomsten binnen een redelijke termijn (nagenoeg) geheel ten goede komen aan de doelstelling van de SBBI. De vrijstelling van artikel 6 Wet VPB kan wel van toepassing zijn op de SBBI. Er zijn wel faciliteiten voor lichamen die een sociaal belang behartigen en de winst hoofdzakelijk behalen met behulp van vrijwilligers, maar deze lichamen hebben dan weer geen recht op de vrijstellingen in de Successiewet Daarnaast is er de giftenaftrek voor gevers aan ANBI’s en steunstichtingen SBBI. Keuze voor integrale belastingplicht vennootschapsbelasting Culturele instellingen kunnen opteren voor een integrale belastingplicht in de vennootschapsbelasting, zodat gedeeltelijk belastingplichtige culturele instellingen de winsten uit het ondernemingsgedeelte kunnen salderen met de exploitatietekorten uit het niet-ondernemingsdeel.355 Deze faciliteit staat slechts open voor culturele
350
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p.267 (MvT). Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 3, p.10 (MvT). 352 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 6, p.27 (NV). 353 Artikel 6.39a Wet IB. 354 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 6, p.23 (NV). 355 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 3, p.6 (MvT). 351
46
instellingen omdat, deze sector relatief gezien zwaar getroffen wordt door de bezuinigingen. 356 De vraag is ook hier of er geen strijd met het gelijkheidsbeginsel is, omdat culturele instellingen anders behandeld worden dan ‘gewone’ ANBI’s. SBBI’s (immers niet vennootschapsbelastingplichtig dan wel daarvan vrijgesteld) en steunstichtingen SBBI kunnen geen gebruik maken van deze faciliteit. Aftrek fictieve vrijwilligerskosten ANBI’s (en dus ook culturele instellingen) en lichamen die een sociaal belang behartigen en de winst hoofdzakelijk (70% of meer) behalen met behulp van arbeid vrijwilligers, komen in aanmerking voor de aftrek van fictieve vrijwilligerskosten. Met deze faciliteit wil men voorkomen dat instellingen die een algemeen maatschappelijk of sociaal belang nastreven en belastingplichtig zijn omdat zij een onderneming drijven, vennootschapsbelasting moeten betalen over het voordeel dat het werken met vrijwilligers met zich brengt.357 SBBI’s kunnen weer logischerwijs geen gebruik maken van deze faciliteit. Men wil bij deze faciliteit wel dat lichamen die een sociaal belang behartigen en wel vennootschapsbelastingplichtig zijn vanwege de hoogte van hun resultaten (waardoor ze niet onder de vrijstelling van artikel 6 Wet VPB vallen) gebruik kunnen maken van deze faciliteit.358 Steunstichtingen SBBI kunnen geen gebruik maken van deze faciliteit. Fondswerversaftrek ANBI’s (en dus ook culturele instellingen) mogen de winst behaald met kenbaar fondswervende activiteiten aftrekken van de winst. Ook een lichaam dat uitsluitend kenbaar fondswervende activiteiten verricht (een fondswerver), komt onder bepaalde voorwaarden in aanmerking voor aftrek wanneer er uitkeringen plaatsvinden aan een ANBI (en dus ook aan een culturele instelling). 359 Met de fondswerversaftrek wordt beoogd het fondswerven actief te stimuleren.360 SBBI’s kunnen weer logischerwijs geen gebruik maken van deze faciliteit. Ik zie echter geen bezwaar om een SBBI net zoals een ANBI ‘grotere’ commerciële activiteiten te laten verrichten, waarbij de inkomsten binnen een redelijke termijn (nagenoeg) geheel ten goede komen aan de doelstelling van de SBBI. Wanneer de wetgever ook deze keuze zou maken, dan zou ook een fondswerversaftrek voor SBBI’s een logische stap kunnen zijn wat mij betreft. Ook steunstichtingen SBBI kunnen geen gebruik maken van deze faciliteit. Bestedingsreserve Culturele instelling en lichamen zonder aandeelhouders of deelgerechtigden (stichtingen en verenigingen) die een sociaal belang behartigen en de winst hoofdzakelijk behalen met behulp van vrijwilligers, kunnen een bestedingsreserve vormen tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten, indien en zolang het voornemen bestaat tot het maken van die kosten. 361 Met de voorwaarde dat de winst hoofdzakelijk behaald moet worden met behulp van vrijwilligers, wordt beoogd dat kleine niet commerciële gerichte organisaties er gebruik van kunnen maken.362 Met het vormen van een bestedingsreserve wil men voorkomen dat professionele culturele instellingen (bijvoorbeeld orkesten en musea) en andere stichtingen of verenigingen waarbij een algemeen maatschappelijk of sociaal belang op de voorgrond staat (bijvoorbeeld amateursportverenigingen en toneelverenigingen) ongewild tegen belastingheffing op zouden lopen. 363 Dit zou kunnen gebeuren wanneer zij overschotten in bepaald jaar behalen, maar deze overschotten bedoeld zijn voor specifieke investeringen in een volgend jaar. ‘Gewone’ ANBI’s kunnen geen gebruik maken van deze faciliteit. Sinds 1 januari 2012 is de faciliteit immers meer toegespitst op doelgroepen waarvoor deze bedoeld is, waardoor lichamen zonder aandeelhouders of 356
Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 6, p.17 (NV). Kamerstukken П 2011/12, 33 004, nr. 3, p.7 (MvT). 358 Kamerstukken П 2011/12, 33 004, nr. 5, p.11 (NV). 359 Artikel 9, derde lid Wet VPB. 360 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 3, p.4 (MvT). 361 Artikel 12 Wet VPB. 362 Kamerstukken П 2011/12, 33 003, nr.3, p.83 (MvT). 363 Kamerstukken П 2011/12, 33 003, nr. 3, p.17 (MvT). 357
47
deelgerechtigden waarbij een algemeen maatschappelijk belang (anders dan culturele instellingen) op de voorgrond stond geen gebruik meer konden maken van deze faciliteit. 364 In de parlementaire behandeling365 is aandacht besteed aan de vraag waarom deze faciliteit niet van toepassing is op alle ANBI’s. Hierover is door de Staatssecretaris opgemerkt dat een uitbreiding naar alle ANBI’s zo’n 5 miljoen euro zou kosten, dat een uitbreiding niet past in de keuze van het kabinet om specifieke groepen die het naar verwachting het meest nodig hebben toegang te geven tot deze faciliteit en dat daarnaast een uitbreiding naar alle ANBI’s zou leiden tot uitgebreide regelgeving om ongewenst gebruik te voorkomen. De vraag is of er geen strijd met het gelijkheidsbeginsel is, omdat culturele instellingen anders behandeld worden dan ‘gewone’ ANBI’s. SBBI’s kunnen weer logischerwijs geen gebruik maken van deze faciliteit. En ook steunstichtingen SBBI kunnen geen gebruik maken van deze faciliteit. Een steunstichting SBBI kan immers maar 1 jaar als zodanig kwalificeren, waardoor het vormen van een bestedingsreserve niet voor de hand zou liggen. Giftenaftrek Net als bij de niet periodieke giften in de inkomstenbelasting kunnen enkel giften gedaan aan ANBI’s (en dus ook culturele instellingen) en steunstichtingen SBBI onder bepaalde voorwaarden aftrekbaar zijn van de winst. Giften aan SBBI’s kunnen daarentegen nooit als aftrekbare gift in mindering gebracht worden op de winst. De vraag is waarom de stimulering van vrijgevigheid in de vennootschapsbelasting zich niet uitstrekt tot SBBI’s. In de parlementaire behandeling is daar geen antwoord op te vinden, maar waarschijnlijk geldt een soortgelijke verklaring als bij het uitsluiten van SBBI’s voor de giftenaftrek van eenmalige giften in de inkomstenbelasting. Het verschil tussen ANBI’s en SBBI’s zou dan immers ook hier ten onrechte niet langer tot uitdrukking worden gebracht.366 De staatssecretaris vraagt zich bij giften in de inkomstenbelasting af of aan giften aan SBBI’s eenzelfde mate van vrijgevigheid (dus zonder eigenbelang) kan worden toegedicht als aan giften aan ANBI’s. Ook in de vennootschapsbelasting zou je kunnen redeneren dat bij een gift aan bijvoorbeeld een lokale sportvereniging sprake kan zijn van een min of meer direct belang van bijvoorbeeld de 100%-aandeelhouder van een lokaal bedrijf (hij kan in zijn vrije tijd gebruikmaken van betere sportfaciliteiten). Ook hier zal het in de praktijk onmogelijk zijn om onderscheid te maken tussen een hierboven genoemd geval en de gevallen waarbij er wel sprake is van een gift waarvan de ‘gever’ op geen enkele wijze profijt heeft. Daarnaast zal een uitbreiding ook hier tot budgettaire derving leiden en zullen er afbakeningsproblemen (is de vereniging waaraan een gift is gedaan en waarvoor giftenaftrek wordt geclaimd wel aan te merken als SBBI?) ontstaan in verband met het ontbreken van een SBBI-register. De aftrek voor giften die zijn gedaan aan culturele instellingen worden daarbij verhoogd met 50%, met een maximum van €2.500.367 Met deze maatregel beoogt het kabinet ondernemerschap bij culturele ANBI’s (tijdelijk) extra te stimuleren om zo het aandeel in de totale giftenmassa substantieel te laten toenemen, omdat er bezuinigingen plaatsvinden op de cultuursector en omdat gebleken is dat giften aan cultuur in het geheel van particuliere giften slechts een fractie zijn.368De vraag is wederom of er geen strijd met het gelijkheidsbeginsel is, omdat culturele instellingen anders behandeld worden dan ‘gewone’ ANBI’s. Vrijstellingen van schenk- en erfbelasting Van erfbelasting en van schenkbelasting is vrijgesteld hetgeen wordt verkregen door alle vier de instellingen, voor zover aan de verkrijging niet een opdracht is verbonden, welke aan de verkrijging het karakter ontneemt te zijn geschied in het algemeen belang/te zijn geschied in het sociaal belang/te zijn bestemd voor de realisatie van de doelstellingen van de steunstichting. Een gift kan daardoor volledig voor het doel van die instelling worden aangewend, zonder dat door belastingheffing een deel van de schenking/erfenis in de schatkist vloeit.369
364
Kamerstukken П 2011/12, 33 003, nr.3, p.17 (MvT). Kamerstukken П 2011/12, 33 003, nr.10, p.33 (NV). 366 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 3, p.10 (MvT). 367 Artikel 16, derde lid Wet VPB. 368 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 6, p.23 (NV). 369 Kamerstukken П 2011/12, 33 003, nr. 3, p.3 (MvT). 365
48
Voor hetgeen wordt verkregen van een ANBI geldt eveneens een vrijstelling van schenkbelasting. Hetgeen wordt verkregen van een SBBI is niet vrijgesteld van schenkbelasting en dus gewoon belast voor zover de verkrijging groter is dan algemene vrijstelling. 370 Een SBBI wordt immers geacht zelf de activiteiten te verrichten waarbij het sociaal belang wordt behartigt en men wil met de SBBI-vrijstelling in de Successiewet de SBBI zelf ondersteunen.371 Hetgeen wordt verkregen van een steunstichting zal in de praktijk zijn vrijgesteld, omdat de uitkeringen van zo’n steunstichting SBBI gedaan zullen worden aan een SBBI of aan een ANBI en op die manier zullen zijn vrijgesteld, vanwege de hoedanigheid van de verkrijger. Hieronder volgt nog een korte schematische weergave van de faciliteiten waar de verschillende soorten instellingen gebruik van kunnen maken:
Faciliteit: Giftenaftrek inkomstenbelasting periodieke giften Giftenaftrek inkomstenbelasting andere (eenmalige) giften Giftenaftrek inkomstenbelasting voor afzien van een vergoeding door een vrijwilliger Multiplier giftenaftrek inkomstenbelasting Keuze voor integrale belastingplicht vennootschapsbelasting Aftrek fictieve vrijwilligerskosten vennootschapsbelasting Fondswerversaftrek vennootschapsbelasting Bestedingsreserve vennootschapsbelasting Giftenaftrek giften vennootschapsbelasting Multiplier giftenaftrek vennootschapsbelasting Vrijstelling van schenk- en erfbelasting voor verkrijgingen door deze instelling Vrijstelling van schenk- en erfbelasting voor verkrijgingen van deze instelling373
ANBI X
Culturele instelling X
X
X
X
X
SBBI
Steunstichting SBBI X372
X
X X
X
X
X
X X
X
X X
X
X
X
X
X
X
370
Artikel 33, onderdeel 7 SW. Kamerstukken П 2008/09, 31 930, nr. 9, p.94 (NV). 372 Voor giften gedaan aan een SSBI kan alleen gebruik worden gemaakt van de giftenaftrek wanneer het gaat om SBBI’s die de rechtsvorm vereniging hebben. 373 Buiten de algemene vrijstelling van €2.092. 371
49
Hoofdstuk Zes Paragraaf 6.1
Kwaliteitseisen voor wetgeving
Inleiding
Er zijn zoals gebleken is in de afgelopen hoofdstukken nog al wat verschillen tussen de verschillende doelvermogens met een maatschappelijk nut, dit zowel qua voorwaarden waaraan voldaan moet worden als qua faciliteiten waar gebruik gemaakt van kan worden. De vraag is of de overheid met deze verschillen het beoogde resultaat behaalt en of aan deze wetgeving ook niet de nodige nadelige gevolgen kleven. Wanneer regelmatig het overheidsbeleid niet het beoogde resultaat heeft of juist onverwachte negatieve gevolgen met zich meebrengt dan tast dit de geloofwaardigheid van de wetgever en daarmee van de overheid in het algemeen aan. 374 Om te kunnen beoordelen of wetgeving noodzakelijk is, op welke manier de wetgeving vorm gegeven moet worden en om wetgeving achteraf te evalueren zijn er in 1991 in het kader van het algemeen wetgevingsbeleid, dat gericht is op de verbetering in de kwaliteit van onze wetgeving, een zestal kwaliteitseisen voor wetgeving opgesteld. 375 Het gaat hier om de volgende kwaliteitseisen: rechtmatigheid en verwerkelijking van rechtsbeginselen doeltreffendheid en doelmatigheid subsidiariteit en evenredigheid uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid onderlinge afstemming eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid Er is geen rangorde tussen deze verschillende eisen en de eisen hangen vaak onderling samen. 376 Er kan een bepaalde spanning bestaan tussen de verschillende kwaliteitseisen, waarbij de wetgeving zoveel als binnen onze maatschappelijke en politieke verhouding mogelijk is, moet voldoen aan de diverse kwaliteitseisen, aldus de Nota Zicht op wetgeving.377 De vraag is in hoeverre de wetgeving met betrekking tot doelvermogens met maatschappelijk nut voldoet aan deze diverse kwaliteitseisen. Paragraaf 6.2
Rechtmatigheid en verwerkelijking van rechtsbeginselen
Wetten dienen rechtmatig te zijn en gericht op de verwerkelijking van rechtsbeginselen. Dit betekent dat wetten in overeenstemming met het recht moeten zijn. 378 De wetgeving met betrekking tot doelvermogens met maatschappelijk nut dient in overeenstemming te zijn met het internationale recht, met het EU-recht, met andere Nederlandse regelgeving en met rechtsbeginselen. Bij internationaal recht moet men vooral denken aan verdragen tussen landen onderling en eventuele strijdigheden met deze verdragen. Bij EU-recht kan men denken aan het primaire EU-recht zoals het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU) met daarin de regels met betrekking tot verboden staatssteun379 en de verdragsvrijheden. Maar men kan ook denken aan het secundaire EU-recht zoals verordeningen en richtlijnen. Verordeningen en richtlijnen op het gebied van doelvermogens met maatschappelijk zijn er niet, dus is het de vraag of de wetgeving op dit gebied geen elementen van verboden staatssteun bevat en of de wetgeving niet in strijd is met één van de verdragsvrijheden. Bij andere Nederlandse regelgeving kan men denken aan bijvoorbeeld de Grondwet. 380 Bij rechtsbeginselen gaat het om ongeschreven normen en waarden waaraan de wetgeving moet voldoen. Met betrekking tot de wetgeving over doelvermogens met maatschappelijk nut kan gedacht worden aan het rechtszekerheidsbeginsel, het rechtsgelijkheidsbeginsel, het en het draagkrachtbeginsel.
374
Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p.5 (Nota Zicht op wetgeving). Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p.20-21 (Nota Zicht op wetgeving). 376 Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p.21 (Nota Zicht op wetgeving). 377 Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p.14 (Nota Zicht op wetgeving). 378 Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p.22 (Nota Zicht op wetgeving). 379 Artikel 117 tot en met 119 VwEU. 380 Op grond van artikel 120 Grondwet mag een rechter overigens wetten en verdragen niet toetsen aan de Grondwet. 375
50
Met betrekking tot de wetgeving over doelvermogens met maatschappelijk nut lijkt geen tot weinig strijdigheid te bestaan met het internationaal recht en met andere Nederlandse regelgeving. 381 Verboden staatssteun Wat betreft het EU-recht is het onder andere de vraag of er strijdigheid bestaat met de staatsteunbepaling in het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. Om van staatssteun te kunnen spreken moet voldaan worden aan een viertal voorwaarden:382 Steunmaatregelen (begunstiging) in welke vorm dan ook, Met staatsmiddelen bekostigd, Bepaalde ondernemingen of producties (selectiviteit) 383, De mededinging wordt vervalst of dreigt te worden vervalst. Er bestaan hierbij wel bepaalde rechtvaardigheidsgronden voor staatssteun. Er zijn uitzonderingen van rechtswege, zoals staatssteun in geval van natuurrampen of andere buitengewone gebeurtenissen. 384 Daarnaast zijn er ook uitzonderingen die door de Europese Commissie als verenigbaar met de interne markt kunnen worden beschouwd, zoals steun voor onderontwikkelde gebieden en cultuursteun.385 De multiplier in de giftenaftrek van de inkomstenbelasting en van de vennootschapsbelasting voor giften aan culturele instellingen is in verband met staatssteun aspecten ter goedkeuring voorgelegd aan de Europese Commissie. 386 De Europese Commissie heeft deze goedkeuring uiteindelijk gegeven op 20 maart 2013, waardoor de multiplier met terugwerkende kracht tot 1 januari 2012 in werking is getreden.387388 Wat betreft de multiplier bestaat er dus geen strijdigheid met de staatssteunbepalingen. Opvallend is dat de multiplier wel ter goedkeuring voorgelegd is aan de Europese Commissie en de mogelijkheid voor culturele instellingen om te opteren voor een integrale belastingplicht en tot het vormen van een bestedingsreserve niet. Verdragsvrijheden Naast de staatssteunaspecten is het de vraag of de wetgeving met betrekking tot doelvermogens met maatschappelijk nut in strijd komt met één van de verdragsvrijheden in het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, waarbij in dit geval met name gedacht moet worden aan de vrijheid van kapitaalverkeer. Voor buitenlandse ANBI’s, culturele instellingen en SBBI’s gelden in principe dezelfde voorwaarden om als zodanig aangemerkt te kunnen worden. Er is dus wat dat betreft in principe geen sprake van strijdigheid met de verdragsvrijheden. Enkel wat betreft publiekrechtelijke lichamen als bedoeld in artikel 1, eerste lid, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek die automatisch als ANBI kwalificeren zou strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer aan de orde kunnen zijn. 389 Dit omdat buitenlandse publiekrechtelijke rechtspersonen anders dan Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen de ANBI-status nog steeds moeten aanvragen. Omdat enkel stichtingen kunnen kwalificeren als steunstichting SBBI en niet lichamen die vergelijkbaar zijn met een naar Nederlands recht opgerichte stichting vraag ik me ook af of op dit punt geen strijdigheid bestaat met de vrijheid van kapitaalverkeer. Bovendien moet de stichting zijn opgericht uitsluitend met het doel om geld in te zamelen
381
Met uitzondering van eventueel het gelijkheidsbeginsel in artikel 1 Grondwet. Het gelijkheidsbeginsel is ook een rechtsbeginsel en zal daarom hierna nog aan de orde komen. 382 Artikel 107, eerste lid, VwEU. 383 Ingeval van selectiviteit is er desondanks geen sprake van staatssteun wanneer de maatregel gerechtvaardigd is door de aard of opzet van het belastingstelsel. Verslag over de tenuitvoerlegging van de mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen, C(2004)434 (punt 34), Brussel 09.02.2004. 384 Artikel 107, tweede lid, VwEU. 385 Artikel 107, derde lid, VwEU. 386 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 3, p.8-9 (MvT). 387 Kamerstukken П 2013/14, 33 753, nr. 3, p.21 (MvT). 388 Het oorspronkelijk doel was om culturele instellingen in ieder geval vijf jaar (van 2012 tot en met 2016) van deze regeling te laten profiteren. Omdat de goedkeuring van de Europese Commissie pas is verleend op 20 maart 2013, kon er tussentijds onzekerheid bestaan over de toepassing van de regeling. Om culturele instellingen toch vijf jaar lang te laten profiteren van de multiplier, is de wettelijke looptijd met een jaar verlengd. Kamerstukken П 2013/14, 33 753, nr. 3, p.21 (MvT). Op 2 oktober 2013 heeft de Europese Commissie de verlenging van de multiplier met een jaar goedgekeurd. Kamerstukken П 2013/14, 33 753, nr. 7, p.2 (NV). 389 S.J.C. Hemels, ‘Anbi-wetgeving in strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer?’, NTFR 2012-71.
51
ter ondersteuning van een bepaalde SBBI die lid is van een landelijke, representatieve koepel op het gebied van sport of muziek.390 Voor giften aan lichamen die vergelijkbaar zijn met een naar Nederlands rechts opgerichte stichting die voldoet aan de overige voorwaarden om als steunstichting SBBI te kwalificeren kan bijvoorbeeld dus geen gebruik worden gemaakt van de giftenaftrek. 391 Rechtszekerheidsbeginsel Naast de geschreven normen en waarden moet de wetgeving ook voldoen aan ongeschreven normen en waarden, de zogenoemde rechtsbeginselen. In dit geval moet vooral gedacht worden aan het rechtszekerheidsbeginsel, het rechtsgelijkheidsbeginsel en het draagkrachtbeginsel. Is de wetgeving wat betreft doelvermogens met maatschappelijk nut in overeenstemming met het rechtszekerheidsbeginsel? Het rechtszekerheidsbeginsel vereist dat het overheidsoptreden voorzienbaar is, waarbij vier verschillende vormen van rechtszekerheid kunnen worden onderscheiden: het legaliteitsbeginsel (overheidsoptreden dient een wettelijke grondslag te hebben), het formele rechtszekerheidsbeginsel (regels zijn kenbaar en ook in hun gevolgen duidelijk en ondubbelzinnig), het materiële rechtszekerheidsbeginsel (aan regels mag niet ten nadele van burgers terugwerkende kracht worden verleend) en het vertrouwensbeginsel (je moet erop kunnen vertrouwen dat de overheid in overeenstemming handelt met de door haar gestelde beleidsregels, de door haar gedane toezeggingen en de overigens door haar gewekte verwachtingen).392 Aan het legaliteitsbeginsel wordt voldaan, omdat de regels betreffende doelvermogens met een maatschappelijk nut vastgelegd zijn in wetgeving en de overheid op basis daarvan handelt. Een inspecteur merkt een instelling bijvoorbeeld aan als ANBI indien en zolang wordt voldaan aan de in de AWR en in de uitvoeringsregeling AWR gestelde voorwaarden. De regels zijn bovendien kenbaar en ook hun gevolgen zijn in principe duidelijk 393 en ondubbelzinnig (formele rechtszekerheid). Als je voldoet aan de in de wet opgenomen voorwaarden van een bepaalde instelling, dan kun je gebruik maken van de daarbij in de wet opgenomen faciliteiten. Wat betreft de rechtszekerheid voor instellingen over hun status valt wel op dat het aanmerken van een instelling als SBBI niet (eventueel bij voor bezwaar vatbare beschikking zoals bij een ANBI en een culturele instelling) op een daartoe geschikte wijze bekend wordt gemaakt. Hierdoor kan er dus onzekerheid bestaan met betrekking tot het wel of niet zijn van een SBBI. Dit kan van belang zijn voor het wel of niet aangifte doen van schenkbelasting en erfbelasting. Wel kan er eventueel altijd vooroverleg met de belastingdienst plaatsvinden om te bespreken of de instelling voldoet aan de voorwaarden voor het zijn van een SBBI. 394 Op grond van het vertrouwensbeginsel mag een instelling er op vertrouwen dat de overheid handelt in overeenstemming met de daarbij gedane toezegging. Ondanks de mogelijkheid tot vooroverleg zou het aanmerken van een SBBI als zodanig bij voor bezwaar vatbare beschikking de rechtszekerheid voor dit soort instellingen verder ten goede komen. Bovendien is er dan eventueel bezwaar en beroep mogelijk voor de desbetreffende instelling tegen een door de inspecteur ingenomen standpunt. Om nu zekerheid te verkrijgen moet er eerst een schenking plaatsvinden met vervolgens een beroep op de vrijstelling om vervolgens pas zekerheid te verkrijgen van de inspecteur of eventueel de rechter.
390
Deze landelijke, representatieve koepel op het gebied van sport of muziek mag overigens wel een buitenlandse organisatie zijn, maar de vraag is wanneer buitenlandse organisaties worden aangemerkt als representatief. 391 Zie bijvoorbeeld HvJ EU 27 januari 2009, nr.C-318/07, waarin sprake was van een verboden beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer, omdat Duitsland wel giftenaftrek verleende in de inkomstenbelasting aan in Duitsland gevestigde instellingen van algemeen nut en niet aan een in Portugal gevestigde instelling van algemeen nut. Als verschil met deze zaak moet wel worden opgemerkt dat steunstichtingen SBBI wel in het buitenland gevestigd mogen zijn. De beperkingen zitten hem echter in de rechtsvorm naar Nederlands recht en het feit dat de stichting lid moet zijn van een landelijke, representatieve koepel op het gebied van sport of muziek. 392 P.G.M. Jansen, ‘Hoofdstuk 3 Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht’, Fiscale Geschriften nr.22. 393 Op de vraag of alles geheel duidelijk is zal in paragraaf 6.7 verder worden ingegaan. 394 Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 13, p.11 (NnavNV).
52
De rechtszekerheid (wat betreft het vertrouwensbeginsel) voor belastingplichtigen die bij het doen van een gift gebruikmaken van de giftenaftrek wordt geboden doordat belastingplichtigen te goeder trouw voor de toepassing van de giftenaftrek vertrouwen kunnen ontlenen aan de overzichten wat betreft ANBI’s, culturele instellingen en steunstichtingen SBBI op de website van de belastingdienst.395 Een instelling wordt niet meer als ANBI aangemerkt door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking met ingang van het tijdstip waarop deze instelling niet langer uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen nut beogend karakter heeft, niet meer voldoet aan de bij ministeriële regeling gestelde voorwaarden dan wel niet meer is gevestigd als aangegeven in het eerste lid van artikel 5b AWR. De status als culturele instelling kan worden ingetrokken, wanneer een ANBI zich niet langer uitsluitend of nagenoeg uitsluitend richt op cultuur. Omdat het tijdstip van intrekking kan liggen voor de datum van de dagtekening van de beschikking, kan er sprake zijn van een beschikking met terugwerkende kracht.396 Er wordt hierbij niet in strijd gehandeld met het materiële rechtszekerheidsbeginsel, wanneer het een belastingplichtige van tevoren op grond van de wet duidelijk kan zijn dat wanneer hij niet voldoet aan een bepaalde duidelijke voorwaarde zijn status als zodanig zal worden ingetrokken. Dat de beschikking wat later volgt doet daar niet aan af. Hierbij kan gedacht worden aan bijvoorbeeld een instelling die met zijn ‘algemeen nuttige activiteiten’ besluit winst te willen gaan maken. Anders kan het liggen wanneer een belastingplichtige met terugwerkende kracht zijn status verliest op grond van een criterium dat niet zo duidelijk is dat een instelling zelf altijd zal weten of er aan voldaan wordt ja of nee. Te denken valt bijvoorbeeld aan de ‘anti-oppoteis’ van artikel 1a, eerste lid, onderdeel d jo. artikel 1b Uitvoeringsregeling AWR. Rechtsgelijkheidsbeginsel Bij het (rechts)gelijkheidsbeginsel moeten gelijke gevallen gelijk worden behandeld en moeten ongelijke gevallen ongelijk worden behandeld naar rato hun ongelijkheid. Wat betreft het gelijkheidsbeginsel is het de vraag of de vier verschillende instellingen die een maatschappelijk nut nastreven terecht verschillend worden behandeld. Er zijn qua faciliteiten waar de verschillende soorten instellingen gebruik van kunnen maken grote verschillen zoals gebleken is in hoofdstuk 5. Allereerst kunnen er binnen de verschillende instellingen al fricties ontstaan. De ene inspecteur kan een bepaalde instelling bijvoorbeeld wel als gericht op een algemeen belang aanmerken, terwijl een andere inspecteur dit niet doet. Daarnaast zijn er de verschillen tussen de verschillende soorten instellingen. Een ANBI die zich (nagenoeg) uitsluitend richt op cultuur kan indien aangemerkt als culturele instelling gebruik maken van meer faciliteiten dan een ‘gewone’ ANBI. De culturele instelling kan anders dan de ‘gewone’ ANBI gebruikmaken van de multiplier in de giftenaftrek, kan opteren voor integrale belastingplicht en kan gebruikmaken van de bestedingsreserve. Worden hierdoor gelijke gevallen niet ongelijk behandeld? De wetgever motiveert deze verschillende behandeling met het argument dat deze soort ANBI’s dit het meest nodig hebben/het zwaarst getroffen worden door bezuinigingen. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs merkt hierbij terecht op dat de cultuursector niet de enige sector is die door bezuinigingen wordt getroffen. 397 Vanuit dat oogpunt bezien is het misschien een goed idee om de multiplier is zijn geheel af te schaffen. Daarnaast ben ik voorstander van het openstellen van de mogelijkheid om te opteren voor integrale belastingplicht voor alle stichtingen en verenigingen. En ook zie ik geen overtuigende reden om de bestedingsreserve te beperken tot ‘culturele’ ANBI’s (instellingen). Al met al zou vanuit het oogpunt van rechtsgelijkheid de gehele culturele instelling kunnen worden afgeschaft. Ook worden de ANBI en de SBBI op een verschillende manier behandeld. ANBI’s beogen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (90% of meer) het algemeen nut (belang), terwijl SBBI’s instellingen zijn die een
395
Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 17, p.11, 14 en 16 brief Staatssecretaris van Financiën met als bijlage een toelichting op de conceptuitvoeringsregeling Geefwet. 396 Artikel 5b, zevende lid AWR. 397 NOB-commentaar op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, 5 oktober 2011.
53
particulier belang dienen, maar daarbij tegelijkertijd een sociaal belang behartigen. 398 De SBBI ontplooit activiteiten voor en met mensen waaraan een grote maatschappelijke waarde kan worden toegekend omdat zij een belangrijke bijdrage leveren aan een gezonde en veerkrachtige samenleving en de sociale cohesie bevorderen.399 Hierbij kan men denken aan bijvoorbeeld sportverenigingen en fanfares. Daarnaast wordt er bij een SBBI anders dan bij een ANBI geen eis gesteld aan de mate van het beogen van het sociaal belang. Het onderscheid tussen een ANBI en een SBBI maakt men niet in andere landen waar instellingen zoals sportverenigingen en fanfares worden aangemerkt als instellingen die het algemeen nut nastreven. 400 Van Vijfeijken401 bijvoorbeeld pleit dan ook voor het laten vervallen van het verschil tussen een ANBI en een SBBI. Een vereniging, zoals een sportvereniging, streeft volgens haar eveneens een algemeen belang na. 402 Zij merkt op dat slechts van belang zou moeten zijn dat het lidmaatschap in beginsel voor iedereen openstaat. Volgens haar gaat het erom dat het belangeloos bijbrengen van bepaalde vaardigheden of ontwikkelen van bepaalde begaafdheden en het stimuleren van sociale interactie de maatschappij als geheel baat. 403 Of dat nu op het terrein van voetbal is of scouting of een andere gezelligheidsvereniging, aldus Van Vijfeijken. Ook de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs404 is teleurgesteld dat er geen einde wordt gemaakt aan het kunstmatige onderscheid tussen ANBI’s en SBBI’s. Wanneer we er vanuit gaan dat er wel degelijk een verschil bestaat tussen een ANBI en een SBBI, dan nog zijn de verschillen in faciliteiten niet allemaal te verklaren. De SBBI kan anders dan de ANBI logischerwijs geen gebruikmaken van faciliteiten in de vennootschapsbelasting, omdat een SBBI niet aan een winstbelasting onderworpen mag zijn dan wel daarvan moet zijn vrijgesteld. Wat wel verwondering wekt is dat voor giften gedaan aan een SBBI (uitgezonderd periodieke giften aan verenigingen die voldoen aan bepaalde voorwaarden) geen gebruik kan worden gemaakt van de giftenaftrek en voor giften gedaan aan een ANBI wel. Allereerst is het verwonderlijk dat enkel voor periodieke giften gedaan aan SBBI verenigingen eventueel de giftenaftrek van toepassing kan zijn en voor SBBI stichtingen niet. Dit leidt volgens de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs tot een niet te rechtsvaardigen onderscheid tussen verschillende SBBI’s, sportclubs hebben bijvoorbeeld vaak de rechtsvorm vereniging en dorps- en buurthuizen vaak de rechtsvorm stichting. 405 Volgens de Orde is er geen goede rechtvaardiging voor deze verschillende behandeling en leidt dit tot ongewenste situaties waarbij de gewenste rechtsvorm stichting om fiscale redenen wordt omgezet tot een vereniging om zo de giftenaftrek van toepassing te laten zijn. De staatssecretaris wil niet over gaan tot een volledige gelijkschakeling tussen ANBI’s en SBBI’s wat betreft de giftenaftrek, omdat dan het verschil tussen een ANBI en een SBBI ten onrechte niet langer tot uitdrukking zou worden gebracht.406 Dit omdat aan een gift aan bijvoorbeeld een lokale sportvereniging in veel gevallen sprake zal zijn van een min of meer direct belang van de gever of bijvoorbeeld de 100%-aandeelhouder van een BV bij de gift of de aanwending daarvan (bijvoorbeeld gebruikmaken van betere sportfaciliteiten). Bovendien zou een gelijkschakeling volgens de staatssecretaris leiden tot een forse budgettaire derving en zou dit leiden tot afbakeningsproblemen (uitvoeringskosten) in verband met het feit dat er geen SBBI-register is en in verband met het verschil tussen contributiebetalingen en giften. De Wijkerslooth-Lhoëst407 merkt hierbij terecht op dat ook bij
398
Kamerstukken П 2008/09, 31 930, nr. 3, p.16 (MvT). Kamerstukken П 2008/09, 31 930, nr. 3, p.8-9 (MvT). 400 NOB-commentaar op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, 5 oktober 2011. 401 I.J.F.A. Van Vijfeijken, ‘Aanbevelingen voor de Geefwet’, WPNR 2011/6897 en I.J.F.A. Van Vijfeijken, ‘Instellingen van algemeen nut’, WFR 2009/856. 402 I.J.F.A. Van Vijfeijken, ‘Aanbevelingen voor de Geefwet’, WPNR 2011/6897. 403 I.J.F.A. Van Vijfeijken, ‘Instellingen van algemeen nut’, WFR 2009/856. 404 NOB-commentaar op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, 5 oktober 2011. 405 NOB-commentaar op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, 5 oktober 2011. 406 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 3, p.10 (MvT). 407 S.A.M. de Wijkerslooth, ‘De Geef- en Neemwet: fiscale maatregelen 2012 voor ANBI’s, stichtingen en verenigingen’, FTV 2011/51. 399
54
een gift aan een museum (een ANBI) er een direct belang van de gever kan bestaan als hij met plezier een schilderij gaat bekijken dat met de gift is gekocht. Het afbakeningsprobleem tussen contributiegelden en giften is geen probleem, omdat tegenover contributiebetalingen een directe tegenprestatie staat (gebruikmaken van sportvelden bijvoorbeeld) en er dus geen sprake is van een gift. 408 Het introduceren van een SBBI-register zou andere afbakeningsproblemen kunnen voorkomen. Bovendien kunnen volgens Van Vijfeijken 409 budgettaire en uitvoeringstechnische redenen niet dienen ter rechtvaardiging van de verschillende behandeling van giften aan een ANBI en aan een SBBI. Een ander aspect van het gelijkheidsbeginsel speelt bij de rechtsvorm die een ANBI kan hebben. Nv’s en bv’s kunnen in principe niet aangemerkt worden als ANBI, maar voor de introductie van de Geefwet kwalificerende nv’s en bv’s konden hun status behouden blijkens de nota naar aanleiding van het verslag. 410 Dit komt de rechtsgelijkheid niet ten goede. Bovendien is er überhaupt geen reden waarom een nv of bv geen ANBI kan zijn wanneer bijvoorbeeld alle aandelen in handen zijn van een ANBI. 411 Ook de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs vindt de beperking van rechtsvorm onnodig, omdat er al een verbod op het streven naar winst omwille van de winst zelf is (artikel 1a, eerste lid, onderdeel a Uitvoeringsregeling AWR). 412 De ANBI-status openstellen voor nv’s en bv’s komt de rechtsgelijkheid ten goede. Het gelijkheidsbeginsel speelt ook bij de soort SBBI’s waarvoor een steunstichting SBBI kan worden opgericht. Enkel stichtingen met als doel het geld in zamelen ter ondersteuning van een SBBI op het gebied van sport of muziek komen in aanmerking voor de kwalificatie als steunstichting SBBI. Waarom er voor SBBI’s op het gebied van sport en muziek wel een steunstichting kan worden opgericht en voor SBBI’s op het gebied van bijvoorbeeld amateur toneel en theater niet is niet duidelijk. Nergens wordt door de wetgever aangegeven waarom hij deze mogelijkheid enkel voorbehoud voor sport en muziek SBBI’s. De enige reden voor de beperking lijkt de geringe budgettaire ruimte te zijn. 413 De geringe budgettaire ruimte neemt echter niet weg dat hier gelijke gevallen ongelijk worden behandeld, wat strijd met het gelijkheidsbeginsel tot gevolg heeft. Bij al deze aspecten van eventuele strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel moet worden opgemerkt dat de Hoge Raad niet snel zal oordelen dat er sprake is van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel. Het Europese Hof voor de rechten van de Mens heeft in de zaak Della Ciaja/Italië414 immers geoordeeld dat de wetgever een 'wide margin of appreciation' heeft bij de beoordeling of en in welke mate een verschil in behandeling gerechtvaardigd is. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond
ontbloot is.415 Draagkrachtbeginsel Het draagkrachtbeginsel komt erop neer dat mensen die veel financiële middelen en andere aardse goederen ter beschikking hebben, redelijkerwijs gesproken ook in staat moeten worden geacht om relatief veel bij te dragen aan de gemene middelen.416 Op gespannen voet met het draagkrachtbeginsel zou kunnen staan dat bij de giftenaftrek ‘hoge inkomens’ hun giften tegen een hoger tarief kunnen aftrekken dan ‘lage inkomens’. Essentieel hierbij is of men een gift ziet als een draagkrachtvermindering of als een inkomensbesteding (consumptie). Als
408
NOB-commentaar op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, 5 oktober 2011. 409 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Algemeen nut beogende instellingen en Sociaal belang behartigende instellingen’, WPNR 2010/6846. 410 Het ging om zeven nv’s en negen bv’s. 411 S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, ‘De Geef- en Neemwet: fiscale maatregelen 2012 voor ANBI's, stichtingen en verenigingen’, FTV 2011/11. 412 NOB-commentaar op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, 5 oktober 2011. 413 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 18, p.3. 414 EHRM 22 juni 1999, BNB 2002/398. 415 EHRM 10 juni 2003, V-N 2003/52.2. 416 R.E.C.M. Niessen, ‘Hoofdstuk 2 Historie en grondslagen’, Fiscale Geschriften nr.1.
55
men een gift ziet als een draagkrachtvermindering voor de belastingplichtige dan is er ook geen strijdigheid met het draagkrachtbeginsel. Paragraaf 6.3
Doeltreffendheid en doelmatigheid
Doeltreffendheid houdt in dat de wet, op zijn minst in belangrijke mate, tot de verwezenlijking van de door de wetgever beoogde doelstellingen dient leiden.417 Ook wel aangeduid als effectiviteit van wetgeving. Doelmatigheid houdt in dat door de wetgeving een niet te ongunstige verhouding tussen de baten en lasten, die uit de wet voortvloeien mag ontstaan. 418 Ook wel aangeduid als efficiency van wetgeving. In de Nota Zicht op wetgeving wordt hierbij opgemerkt dat voor deze doeltreffendheid en doelmatigheid vereist is dat aan een wettelijke regeling ten grondslag liggende doelstellingen helder en volledig worden geformuleerd. Om te beoordelen of de wetgeving met betrekking tot doelvermogens met maatschappelijk nut doeltreffend en doelmatig is zal dus gekeken moeten worden naar achterliggende doelstellingen van de verschillende faciliteiten. Van bepaalde faciliteiten en regelingen valt de doeltreffendheid en doelmatigheid te betwijfelen. Allereerst de giftenaftrek. Het doel van de giftenregeling is het langs indirecte weg bevorderen van schenkingen aan instellingen die bijdragen aan het maatschappelijke nut. 419 Uit een evaluatierapport van het Ministerie van Financiën over de effectiviteit van de giftenaftrek in de inkomstenbelasting (in de periode tussen 1996 en 2006) kwam naar voren dat het effect van de fiscale faciliteit op het aantal mensen dat een gift doet of op de hoogte van de gift statistisch niet significant is (d.w.z. er is een kans dat het gevonden effect op toeval berust). 420 Hierbij wordt wel de kanttekening gemaakt dat het de vraag is of belastingplichtigen zich precies bewust zijn van de hoogte van hun marginale tarief en het onderzoek sluit daarbij bovendien niet uit dat het loutere feit dat giften aftrekbaar zijn (ongeacht de hoogte van het marginaal tarief) wel van invloed kan zijn op de bereidheid van het doen van giften. Dit ‘negatieve’ evaluatierapport over de giftenaftrek is voor de Studiecommissie Belastingstelsel zelfs aanleiding om voor te stellen deze aftrek op korte termijn in zijn geheel af te schaffen. 421 En ook de Commissie van Dijkhuizen stelt op basis van dit onderzoek voor om de giftenaftrek wegens een gebrek aan effectiviteit af te schaffen. 422 Bekkers423 daarentegen plaats nogal wat kanttekeningen bij de uitkomst van het evaluatierapport van het Ministerie van Financiën. Hij stelt dat het vrijwel onmogelijk is om met de door het Ministerie van Financiën gebruikte gegevens, die beschikbaar zijn over het gebruik van de giftenaftrek door Nederlandse belastingbetalers, na te gaan in welke mate de giftenaftrek het beoogde doel heeft bereikt. Een gedegen onderzoek naar de effectiviteit van de giftenaftrek vergelijkt volgens hem giften van belastingplichtigen voor en na de invoering van de giftenaftrek. Omdat er geen gegevens zijn van voor de invoering in 1952 en er na de invoering geen periodes zijn geweest waarin de giftenaftrek werd beperkt/afgeschaft is het volgens Bekkers onmogelijk om uit gegevens van belastingaangiften af te leiden wat de effecten van een afschaffing/beperking van de giftenaftrek zijn.424 Bovendien zou volgens Bekkers uit verschillend nationaal en internationaal onderzoek naar prijseffecten blijken dat de hoogte van de giften wel degelijk afhankelijk is van de prijs ervan, dus afhankelijk van wel of geen giftenaftrek. Wat betreft de doeltreffendheid is het de vraag waarom periodieke giften moeten eindigen uiterlijk bij overlijden. Volgens Van Vijfeijken425 ligt het gezien de doelstelling, stimuleren van een vaste gift gedurende een aantal jaar, 417
Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p.23 (Nota Zicht op wetgeving). Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p.23 (Nota Zicht op wetgeving). 419 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p.267 (MvT). 420 Kamerstukken II 2009/10, 32 123 IXB, nr. 9. 421 Rapport Studiecommissie Belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing: een visie op het belastingstelsel, ’s-Gravenhage Studiecommissie Belastingstelsel 2010, p.67. 422 Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, Naar een activerender belastingstelsel Eindrapport, ’s-Gravenhage Commissie inkomstenbelasting en toeslagen2013, p.107-108. 423 R.H.F.P. Bekkers, ‘Giftenaftrek in Nederland; evaluatiemethoden en hun interpretatie’, WFR 2010/1140. 424 R.H.F.P. Bekkers, ‘Giftenaftrek in Nederland; evaluatiemethoden en hun interpretatie’, WFR 2010/1140. 425 I.J.F.A. Van Vijfeijken, ‘De giftenaftrek in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting’, WPNR 2012/6917. 418
56
meer voor de hand om enkel te eisen dat de gift gedurende vijf jaar plaatsvindt en het vervolgens aan de schenker is om te beslissen of de verplichting tevens eindigt bij zijn overlijden. Met het afschaffen van de overlijdenseis wordt de zekerheid voor de instelling dat de inkomensstroom niet tussentijds wegvalt alleen maar verder vergroot, aldus Van Vijfeijken. Dit komt de effectiviteit van de stimulatie van vaste inkomensstromen ten goede. Met de multiplier beoogt het kabinet ondernemerschap bij culturele ANBI’s (tijdelijk) extra te stimuleren om zo het aandeel in de totale giftenmassa substantieel te laten toenemen, omdat er bezuinigingen plaatsvinden op de cultuursector en omdat gebleken is dat giften aan cultuur in het geheel van particuliere giften slechts een fractie zijn.426427 De vraag is of de multiplier leidt tot het gewenste effect en wat het effect is op de giften aan ‘gewone’ ANBI’s. Bij de introductie van de multiplier is veel kritiek geuit op het feit dat deze extra faciliteit wordt gegeven aan de schenker in plaats van aan de culturele instelling zelf. 428 De vraag is of het bedrag op de goede plaats terecht komt, aangezien het kabinet van de twijfelachtige veronderstelling uitgaat dat er door de multiplier automatisch meer wordt gegeven (netto wordt hetzelfde geschonken). Bekkers en Mariani429 hebben onderzoek gedaan naar onder andere de volume-effecten (neemt het totaal aan giften toe?) en de verdringingseffecten (zal er minder worden gegeven aan ‘gewone’ ANBI’s wanneer er meer gegeven zal worden aan culturele instellingen?) die het anders behandelen van giften aan culturele instellingen dan giften aan ‘gewone’ ANBI’s met zich meebrengt. Wat betreft volume-effecten komen zij tot de conclusie dat deze voor particulieren beperkt zullen zijn, omdat door de drempel voor de giftenaftrek de verhoogde aftrekbaarheid niet snel meer donateurs zal opleveren. Enkel van de kleine groep particulieren die al gebruikmaken van de giftenaftrek en giften aan culturele instellingen overwegen kunnen hogere giften verwacht worden. Wat betreft de volume-effecten voor bedrijven komen zij tot de conclusie dat zowel meer als hogere giften aan culturele instellingen verwacht kunnen worden, omdat er geen drempel meer bestaat in de vennootschapsbelasting en er meer afgetrokken kan worden. Wat betreft de verdringingseffecten heeft de staatssecretaris aangegeven dat hij niet verwacht dat de giften aan ‘gewone’ ANBI’s worden verdrongen en wanneer deze substitutie toch op beperkte schaal plaatsvindt dat gezien het beperkte aandeel van giften aan culturele instellingen in de totale giftenmassa niet heel erg is. 430 Bekkers en Mariani komen tot de conclusie dat de verdringingseffecten voor particulieren kleiner lijken te zijn dan voor bedrijven.431 Dit omdat voor particuliere giften de vermenigvuldigingsfactor relatief laag (1,25) is en er een drempel bestaat voor ‘andere giften’. Voor bedrijfsgiften daarentegen is de vermenigvuldigingsfactor groter (1,5), bestaat er geen drempel meer en is het geefpubliek ook groter. Bekkers en Mariani onderstrepen ten slotte wel dat de verwachtingen omtrent de gedragseffecten moeilijk te bewijzen zijn door een gebrek aan gegevens over het gebruik van de giftenaftrek onder bedrijven en vermogende particulieren. Mede omdat goed empirisch onderzoek ontbreekt wat betreft de doeltreffendheid en doelmatigheid van de multiplier had de wetgever, indien men het ondernemerschap bij culturele ANBI’s (tijdelijk) extra wil stimuleren, misschien beter gekozen voor de door de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs geopperde mogelijkheid van matching. In de giftenaftrek bestaat er dan geen multiplier, maar aan het einde van het jaar kunnen culturele instellingen aangeven hoeveel giften ze hebben ontvangen en ontvangen ze vervolgens een bonus van de overheid bovenop de al ontvangen giften. 432 De staatssecretaris heeft echter aangegeven dat een 426
Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 6, p.23 (NV). Cultuur staat met 7% op de voorlaatste plaats (voor onderwijs en onderzoek met 4%) van doelen waaraan gegeven wordt. ‘Samenvatting van de belangrijkste bevindingen Geven in Nederland 2013’, Reed Business bv, Amsterdam. 428 Zie onder andere I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De giftenaftrek in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting’, WPNR 2012/6917 en NOB-commentaar op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, 5 oktober 2011. 429 R. Bekkers & E.E. Mariani, ‘Gedragseffecten van de Geefwet’, WPNR 2012/6917. 430 Kamerstukken I 2011/12, 33 003, nr. D, p. 37 (MvA). 431 R. Bekkers & E.E. Mariani, ‘Gedragseffecten van de Geefwet’, WPNR 2012/6917. 432 NOB-commentaar op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, 5 oktober 2011. 427
57
dergelijk systeem (matching) in het voortraject van dit wetsvoorstel onderzocht is, maar dat men daarbij tot de conclusie kwam dat een dergelijke ingrijpende systeemwijziging op dit moment niet opportuun wordt geacht. 433 Hierbij speelt volgens de staatssecretaris nadrukkelijk mee dat de precieze effecten van zo’n ingrijpende wijziging niet bekend zijn, er waarschijnlijk flinke herverdelingseffecten tussen de verschillende ANBI’s op zouden treden en er sprake zou zijn van een lastenverzwaring omdat er niet langer sprake is van een belastinguitgave maar van een directe subsidie. Van Vijfeijken 434 vindt het onbegrijpelijk dat de wetgever niet de voorkeur heeft gegeven aan matching. Ze merkt daarbij op dat het dan immers zeker was geweest dat het voordeel bij de instelling zelf terecht komt, de uitvoering aanzienlijk eenvoudiger was geweest en er geen spanning zou ontstaan met het gelijkheidsbeginsel. Wat betreft de nieuwe bepaling over het batig liquidatiesaldo voor ANBI’s is het de vraag of er sprake is van doeltreffendheid en doelmatigheid. Voor de invoering van de Geefwet moest het batig liquidatiesaldo ten goede komen aan een ANBI en na de invoering van de Geefwet aan een ANBI met een soortgelijke doelstelling. Men wil hiermee bewerkstelligen dat giften aan culturele instellingen (via de multiplier extra gefaciliteerd) ook daadwerkelijk ten goede komen aan cultuur en bovendien biedt deze bepaling bescherming voor gevers zodat hun gift voor een bepaald doel in ieder geval besteed wordt aan een gelijksoortig doel. 435 Vanwege deze nieuwe bepaling zullen de statuten van alle ANBI’s bij de eerstvolgende statutenwijziging moeten worden aangepast. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs436 heeft zijn twijfels uitgesproken over de doeltreffendheid en doelmatigheid van deze nieuwe bepaling. Zij merken op dat de bepaling niet sluitend is, omdat een instelling haar doelstelling kan veranderen en daardoor een liquidatiesaldo toch ten goede kan laten komen aan een ander doel. Daarnaast zal de eis dat het liquidatiesaldo ten goede moet komen aan een ANBI met een soortgelijke doelstelling aanleiding geven tot discussies en dus tot hoge kosten zowel aan de zijde van de ANBI’s als aan de zijde van de overheid, aldus de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. Ook wat betreft doelmatigheid scoort deze bepaling dus niet bijster goed. Volgens de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs is er bovendien een zeer kleine kans dat de komende 5 jaar culturele instellingen met een batig liquidatiesaldo worden geliquideerd en als die angst bestaat kan er beter een specifieke regeling geschreven worden die slechts op multipliergiften ziet. Ook de doeltreffendheid van het integriteitscriterium bij ANBI’s valt te betwijfelen. Zowel bij de SBBI als bij de steunstichting SBBI geldt geen dergelijk criterium. De vraag is of een ‘integriteitscriterium’ in de ANBIregelgeving wel nodig is. Het is immers de vraag of zonder dit integriteitscriterium niet integere instellingen wel aangemerkt zouden worden als ANBI. Wanneer dit integriteitscriterium aan de orde is, beoog je immers waarschijnlijk ook niet (nagenoeg) uitsluitend het algemeen nut. Wat betreft de doeltreffendheid van de gehele regeling betreffende steunstichtingen SBBI valt op dat er nauwelijks instellingen zijn aangemerkt als steunstichting SBBI. In 2012 ging het slechts om één steunstichting SBBI437 en in 2013 om slechts twee steunstichtingen SBBI.438 Van doeltreffendheid lijkt dus geen sprake te zijn. Uit een overleg dat de staatssecretaris hierover heeft gehad met de relevante partijen (NOC*NCF en KFM) bleek dat vooral de complexiteit van de regelgeving en de onbekendheid van de regeling als knelpunten worden ervaren.439 Wat betreft de doeltreffendheid (effectiviteit) van de verschillende faciliteiten in de vennootschapsbelasting voor ANBI’s en met name culturele instellingen is er in het kader van 3 masterscripties een interessant onderzoek
433
Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 6, p.27 (NV). I.J.F.A. Van Vijfeijken, ‘De giftenaftrek in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting’, WPNR 2012/6917. 435 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 17, p.7, brief Staatssecretaris van Financiën met als bijlage een toelichting op de conceptuitvoeringsregeling Geefwet. 436 NOB-Commentaar op de concept-uitvoeringsregeling Geefwet, 4 april 2012. 437 Steunstichting de Kleine Trompetter: http://dekleinetrompetter.nl/home/ 438 Steunstichting Delftsch Studenten Muziekgezelschap: Apollo http://apollo.corps.nl/ en Steunstichting WS Twente: http://www.wstwente.nl/sponsoring-club-van-100/club-van-100.html 439 Brief Staatssecretaris van Financiën, 17 september 2013, NTFR 2013-1849. 434
58
gedaan door Kamphorst440, Van Haperen en Verbruggen naar onder andere het op de hoogte zijn van de belastingfaciliteiten en het gebruikmaken van deze faciliteiten. Dit onderzoek is gevoerd aan de hand van 151 ingevulde enquêtes die zijn verstuurd zijn naar culturele instellingen die aangesloten zijn bij de koepelorganisaties Nederlandse Museumvereniging, Vereniging Schouwburg- en Concertgebouwdirecties, Nederlandse Associatie Podiumkunsten en de Vereniging Poppodia en –festivals. Hieronder enkele resultaten uit dit onderzoek wat betreft de bekendheid met faciliteiten en het gebruik van deze faciliteiten aan de hand van de ingevulde enquêtes door de culturele instellingen: 441 Bekend met de faciliteit Integrale belastingplicht Bestedingsreserve Fondswerversaftrek Vrijstelling artikel 6 Wet VPB Aftrek fictieve vrijwilligerskosten
33% 38% 28% 64%
Bekend met de faciliteit en maakt er gebruik van 37% 18%442 9%443 1%444
Totaal gebruik van de faciliteit 22% 7% 3% niet gegeven
55%
43%
niet gegeven
Wat hierbij met name opvalt dat de bekendheid bij culturele instellingen met de faciliteiten erg tegenvalt en mede daardoor het gebruik ervan ook. Hoewel dit onderzoek enkel betrekking heeft op culturele instellingen is het niet ondenkbaar dat ook bij ‘gewone’ ANBI’s de bekendheid met alle mogelijke faciliteiten en daardoor het gebruik ervan tegenvalt. Wat betreft de bekendheid van de faciliteiten zou de overheid er goed aan doen om deze mogelijkheden voor de instellingen beter onder de aandacht te brengen. Dat het gebruik van de faciliteiten tegenvalt bij de instellingen die wel bekend zijn met de faciliteiten is voor de afzonderlijke faciliteiten wel enigszins te verklaren. Niet elke ANBI (culturele instelling) bijvoorbeeld zal gebruikmaken van vrijwilligers en dus de aftrek fictieve vrijwilligerskosten. En ook niet elke ANBI (culturele instelling) zal beneden de winstdrempel blijven. Wat betreft de fondswerversaftrek moet worden opgemerkt dat een ANBI (culturele instelling) zich wel moet bezighouden met kenbaar fondswervende activiteiten. En bij de bestedingsreserve moet de culturele instelling wel bepaalde kosten maken waarvoor een bestedingsreserve gevormd kan worden. Het opteren voor integrale belastingplicht hoeft daarbij weer niet voor elke culturele instelling een voordeel op te leveren. Wanneer er bijvoorbeeld geen exploitatieoverschotten zijn in het niet-ondernemingsdeel, heeft de instelling daar geen belang bij. Paragraaf 6.4
Subsidiariteit en evenredigheid
Zowel uit het beginsel van subsidiariteit als uit het evenredigheidsbeginsel vloeit voort dat de overheid niet nodeloos vergaand in de samenleving moet ingrijpen.445 Subsidiariteit houdt daarbij in dat waar mogelijk verantwoordelijkheden bij decentrale overheden en maatschappelijke organisaties moeten worden gelaten of gelegd en het evenredigheidsbeginsel (proportionaliteitsbeginsel) eist een redelijke verhouding tussen de baten en lasten die uit de regeling kunnen voortvloeien. 446 De overheid moet zich hierbij realiseren dat het overheidsingrijpen zijn grenzen kent en dat niet al het gedrag van burgers op een eenvoudige wijze is te sturen. Uit beide beginselen vloeit daarbij volgens de Nota Zicht op wetgeving voort dat de wetgever waar mogelijk steeds op creatieve wijze ruimte moet laten voor het zelfregulerend vermogen van burgers en maatschappelijke organisaties. Beide beginselen hangen erg samen met de beginselen van doeltreffendheid en doelmatigheid. 440
A. Kamphorst, ‘Wat is de invloed van de Geefwet op het gedrag van culturele instellingen?’. A. Kamphorst, ‘Wat is de invloed van de Geefwet op het gedrag van culturele instellingen?’. 442 Voor 2012 lag dit percentage volgens het onderzoek nog op 32%. 443 Dit percentage geldt zowel voor als na 2012 volgens het onderzoek. 444 Als verklaring hiervoor wordt in het onderzoek gegeven dat op het moment van de enquête het jaar nog niet voorbij is en daardoor instellingen nog niet weten of zij boven de winstdrempel uitkomen. 445 Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p.24 (Nota Zicht op wetgeving). 446 Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p.24-25 (Nota Zicht op wetgeving). 441
59
Subsidiariteit houdt daarbij vooral samen met doeltreffendheid (effectiviteit). Wanneer een maatregel niet doeltreffend is, dan kunnen verantwoordelijkheden beter worden neergelegd bij bijvoorbeeld de burgers zelf. Evenredigheid (proportionaliteit) hangt vooral samen met doelmatigheid. Wanneer er door wetgeving een te ongunstige verhouding ontstaat tussen de baten en de lasten die uit die wet voortvloeien (doelmatigheid) dan kan dit in strijd komen met het evenredigheidsbeginsel. Bij de introductie van de Geefwet heeft de staatssecretaris uitdrukkelijk aangegeven dat er een zorgvuldige afweging en regelmatige heroverweging dient plaats te vinden over welke doelen, taken en verantwoordelijkheden door de overheid moeten worden vervuld en welke taken aan de private sector kunnen worden overgelaten.447 Het toenmalige kabinet was van mening dat bij het streven naar een kleinere overheid (onder andere door bezuinigingen op subsidies voor cultuur) een overheid hoort die ruimte laat aan het maatschappelijke middenveld om initiatieven te ontplooien, een overheid die eventuele onnodige belemmeringen wegneemt voor particulieren en organisaties in hun streven goede doelen te verwezenlijken en een overheid die particuliere vrijgevigheid stimuleert. 448 De overheid ziet voor zichzelf dus een rol weggelegd wat betreft het stimuleren van particuliere vrijgevigheid in de vorm van de giftenaftrek. Gezien de voorgaande paragraaf over onder andere de doeltreffendheid van de multiplier is het de vraag of de verantwoordelijkheden voor de stimulatie van particuliere vrijgevigheid niet meer bij de instellingen zelf ligt in plaats van bij de overheid. Een voorbeeld waarbij de overheid zich bewust is van het beginsel van proportionaliteit vinden we terug in de reden waarom er geen SBBI-register wordt opgezet. De rechtszekerheid die een register zou bieden, weegt niet op tegen de uitvoeringslasten voor de Belastingdienst en de administratieve lasten voor SBBI’s die het opzetten en bijwerken van een register mee zou brengen. 449 Gezien het geringe aantal bij de Belastingdienst bekende verervingen/schenkingen aan SBBI’s zou het volgens de staatssecretaris niet proportioneel zijn om vooraf al deze instellingen te beoordelen om ze daarna op te nemen in een SBBI-register. En ook bij de subjectieve vrijstelling van artikel 6 Wet VPB is rekening gehouden met de proportionaliteit. De wetgever stelt immers dat voor stichtingen en verenigingen een bescheiden resultaat niet opweegt tegen de administratieve lasten en uitvoeringskosten.450 Paragraaf 6.5
Uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid
Wetten die niet of onvoldoende uitvoerbaar of handhaafbaar zijn, dreigen volgens de Nota Zicht op wetgeving tot een symbool, een dode letter, te verworden. Bij handhaafbaarheid gaat het om de mogelijkheid de naleving van wettelijke regels af te dwingen, zowel met behulp van juridische reacties op niet-naleving, als met het treffen van feitelijke maatregelen.451 Wat betreft de uitvoerbaarheid moet worden opgemerkt dat het onderscheiden van vier verschillende doelvermogens met maatschappelijk nut met eigen voorwaarden waaraan voldaan moet worden en met eigen faciliteiten de nodige administratieve lasten met zich meebrengt voor de Belastingdienst. Deze voorwaarden hebben echter allemaal als doel te bewerkstelligen dat de beoogde instellingen gebruik kunnen maken van de daarbij behorende faciliteiten. Er zijn wel enkele aanpassingen denkbaar die de uitvoerbaarheid verder ten goede zouden komen, maar het is de vraag of de wetgever zo ver wil gaan. Te denken valt bijvoorbeeld aan het schrappen van het verschil in de giftenaftrek tussen ANBI’s en SBBI’s, een gelijke behandeling van periodieke giften en andere giften en het afschaffen van de steunstichting SBBI. Een maatregel die de uitvoerbaarheid niet ten goede is gekomen is de nieuwe bepaling betreffende een batig liquidatiesaldo. Er zullen discussies ontstaan over al dan niet gelijksoortige doelstellingen, wat de uitvoerbaarheid niet ten goede komt. Een maatregel waarbij onder andere rekening is gehouden met de uitvoerbaarheid van de wetgeving is dan weer de minimumdrempel voor andere giften. 452
447
Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, p.2 (MvT). Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, p.2 (MvT). 449 Kamerstukken II 2019/10, 31 390, nr. 13, p.11. 450 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 6, p.12 (NV). 451 Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p.25 (Nota Zicht op wetgeving). 452 Artikel 6,39, eerste lid Wet IB jo. Kamerstukken II 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 122, p.21. 448
60
De naleving van wettelijke regels wordt met betrekking tot doelvermogens met maatschappelijk nut afgedwongen door instellingen niet (of niet langer) als zodanig aan te merken. Hierdoor kunnen zij geen gebruik meer maken van de faciliteiten die van toepassing zijn op de desbetreffende instelling. Een extra wapen in handen van de Belastingdienst is hierbij dat de status van ANBI met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken doordat het tijdstip van intrekking kan liggen voor de datum van dagtekening van de beschikking. 453 Ten aanzien van de handhaafbaarheid kan vanaf 1 januari 2014 op grond van artikel 75 SW bij algemene maatregel van bestuur aan voormalige ANBI’s de verplichting worden opgelegd om hun jaarstukken aan de Belastingdienst te overleggen met een specificatie van de door hen gedane giften om zo de heffing van schenkbelasting in voorkomende gevallen te verzekeren. 454 Het niet nakomen van deze informatieverplichtingen kan bij algemene maatregel van bestuur aangemerkt worden als overtreding en indien dit niet nakomen is te wijten aan opzet of grove schuld vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen.455 Ten aanzien van de uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid heeft de staatssecretaris bij de introductie van de Geefwet overigens aangegeven dat de daarin opgenomen maatregelen uitvoerbaar en handhaafbaar zijn voor de Belastingdienst.456 Paragraaf 6.6
Onderlinge afstemming
Als de onderlinge afstemming van regels binnen een rechtsstelsel tekort schiet, ontstaan er inconsistenties en onnodige fricties bij lagere regelgevers, uitvoerders, handhavers, de consument en de rechter. 457 Harmonisatie is daarbij volgens de Nota Zicht op wetgeving van essentieel belang. Het opnemen van definities van de ANBI, de culturele instelling, de SBBI en de steunstichting SBBI in de AWR heeft er voor gezorgd dat de bepalingen gelden bij de heffing van alle rijksbelastingen. 458 Hierdoor wordt het ANBI-begrip bijvoorbeeld zowel in de inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting als in de Successiewet op dezelfde wijze uitgelegd waardoor de onderlinge afstemming normaal gesproken perfect moet zijn. Paragraaf 6.7
Eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid
Deze kwaliteitseisen houden in dat degenen die met regels geconfronteerd worden, de burgers, en degenen die de regels moeten toepassen, bestuur en rechter, duidelijk voor ogen moeten hebben wat de wetgever wil en bedoelt en wat zij zelf mogen of moeten doen of nalaten.459 Zoals eerder opgemerkt bij de rechtszekerheid zijn de regels kenbaar en ook hun gevolgen zijn in principe duidelijk en ondubbelzinnig. Als je voldoet aan de in de wet opgenomen voorwaarden van een bepaalde instelling, dan kun je gebruikmaken van de daarbij in de wet opgenomen faciliteit. Er zijn echter ook wel de nodige opmerkingen te maken betreffende de eenvoud en de duidelijkheid. Een ANBI moet (nagenoeg) uitsluitend (90% of meer) het algemeen nut beogen, waarbij in lid 3 van artikel 5b AWR wordt aangegeven wat als algemeen nut kan worden beschouwd. Wat het algemeen nut beogen eigenlijk in houdt, afgezien van de gegeven voorbeelden in lid 3 van artikel 5b AWR, is echter niet in de wet terug te vinden. Hoe wordt getoetst of een instelling het algemeen nut, bijvoorbeeld gezondheidszorg, (nagenoeg) uitsluitend beoogt? Dit is op grond van de wet niet geheel duidelijk. De staatssecretaris460 heeft hierover aangegeven dat het 90%-criterium geen inkomenscriterium is, maar dat met de uitgaven van een instelling
453
Artikel 5b, zevende lid AWR. Kamerstukken П 2013/14, 33 753, nr. 5, p.3-4. 455 Artikel 75, tweede lid SW. 456 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3, p.12 (MvT). 457 Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p.27 (Nota Zicht op wetgeving). 458 Artikel 1, eerste lid AWR. 459 Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p.28 (Nota Zicht op wetgeving). 460 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, p.10 (NV). 454
61
(nagenoeg) geheel een algemeen belang moet worden gediend. Er vindt volgens de staatssecretaris zowel een kwalitatieve toetsing (is in de doelstelling sprake van het beogen van algemeen nut) als een kwantitatieve toetsing (gebeurt dat voor meer dan 90%) plaats. Deze ‘tweetrapstoets’ lijkt tegenwoordig ook door de Hoge Raad te worden gehanteerd.461 De manier van toetsing moet dus worden afgeleid uit de parlementaire geschiedenis en een wirwar van allerlei jurisprudentie. Bovendien is het de vraag wat in een concreet geval verstaan dient te worden onder werkzaamheden welke op zichzelf rechtstreeks het algemeen belang raken. En hoe men een algemeen (beperkt) belang dient te onderscheiden van een particulier belang. Deze onduidelijkheid komt bovendien de rechtszekerheid van instellingen die denken een algemeen belang te behartigen niet ten goede. Een positief punt wat betreft de duidelijkheid over de vraag wat algemeen nut beogen inhoudt is dat er een limitatieve opsomming in de wet is opgenomen. Desondanks ben ik voorstander van een restcategorie. Dit komt de duidelijkheid misschien niet ten goede, maar het maakt het mogelijk om op nu nog niet bekende toekomstige ontwikkelingen in te spelen.462 Ook is uit de wet niet op te maken wat precies bedoeld wordt met het (nagenoeg) uitsluitend gericht zijn op cultuur. De staatssecretaris heeft aangegeven dat het bij cultuur moet gaan om instellingen die streven naar een hoogwaardig cultuuraanbod dat voor zoveel mogelijk mensen toegankelijk is. 463 Hij geeft hierbij nog enkele voorbeelden zoals instellingen die actief zijn in de beeldende kunt of bouwkunst. De staatssecretaris heeft echter met de bewoordingen ‘hoogwaardig’ cultuuraanbod gezorgd voor extra onduidelijkheid. 464 Wat betreft de SBBI valt op dat uit de wet niet duidelijk wordt wat het behartigen van een sociaal belang inhoudt. Hier is volgens de staatssecretaris bewust voor gekozen. 465 Hij geeft aan dat een algemene omschrijving van deze categorie de praktijk en de rechterlijke macht de ruimte geeft een nadere invulling aan het sociaal belang te geven en dat hiermee voorkomen wordt dat van de toepassing van de SBBI-vrijstelling instellingen uitgesloten worden die, hoewel zij net niet binnen de beschreven categorie vallen, wel degelijk een sociaal belang behartigen. Het voordeel van een dergelijk systeem is volgens de staatssecretaris dat er beter omgegaan kan worden met ontwikkelingen die op het moment van de totstandkoming van de wet nog niet te voorzien zijn. Het ontbreken van een definitie van een sociaal belang komt de duidelijkheid van de instelling SBBI echter niet ten goede. Uit de parlementaire geschiedenis valt af te leiden dat deze instellingen activiteiten ontplooien voor en met mensen waaraan een grote maatschappelijke waarde kan worden toegekend omdat zij een belangrijke bijdrage leveren aan een gezonde en veerkrachtige samenleving en de sociale cohesie bevorderen. 466 Ook hier worden weer voorbeelden bij genoemd zoals sportclubs en muziekverenigingen. Hoewel een SBBI niet belastingplichtig mag zijn voor de vennootschapsbelasting dan wel daarvan vrijgesteld moet zijn, kennen we in artikel 9, eerste lid, onderdeel h Wet VPB (aftrek fictieve vrijwilligerskosten) en artikel 12 Wet VPB (bestedingsreserve) toch het behartigen van een sociaal belang. Wat hier precies bedoeld wordt met het behartigen van een sociaal belang is op grond van de wet niet duidelijk. Volgens Stevens 467 ligt het echter voor de hand dat wordt aangesloten bij het sociaal belang als bedoeld in artikel 5b AWR.
461
Zie paragraaf 2.3. Zie ook S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, ‘De Geef- en Neemwet: fiscale maatregelen 2012 voor ANBI's, stichtingen en verenigingen’, FTV 2011/11, S.J.C. Hemels, ‘Gedefinieerde belangen: Algemeen nut na de Geefwet’, WPNR 2012/6197 en NOB-commentaar op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, 5 oktober 2011. 463 Kamerstukken 2011/12, 33 006, nr. 3, p.24 (MvT). 464 Zie bijvoorbeeld het NOB-commentaar op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, 5 oktober 2011, p.12 over de vraag wat een ‘hoogwaardig cultuuraanbod’ is. 465 Kamerstukken П 2009/10, 31 930, nr. 13, p.12 (NnavNV). 466 Kamerstukken П 2008/09, 31 930, nr. 3, p.8-9 (MvT). 467 S.A. Stevens, ‘De regels voor ANBI’s in de vennootschapsbelasting per 1 januari 2012’, WPNR 2012/6917. 462
62
Het zou de eenvoud ten goede komen als periodieke giften niet meer uiterlijk moeten eindigen bij overlijden. Er hoeven dan niet per se meer voorwaardelijke legaten worden opgenomen in testamenten ten behoeve van ANBI’s ter grootte van nog openstaande schulden. Dit is zoals het nu is geregeld vaak nodig in gevallen waarin bijvoorbeeld een kunstcollectie wordt verkocht waarbij de koopsom in vijf jaarlijkse termijnen wordt kwijtgescholden, om ervoor te zorgen dat de ANBI niet met een restschuld blijft zitten. Met de invoering van de Geefwet zijn er twee nieuwe instellingen (culturele instelling en steunstichting SBBI) geïntroduceerd in de wetgeving met betrekking tot doelvermogens met maatschappelijk nut. Voor deze instellingen gelden weer andere faciliteiten, wat de eenvoud en duidelijkheid voor ‘gewone’ burgers niet ten goede komt. Van Vijfeijken468 merkt daarbij op dat deze diversificatie van te faciliteren lichamen tot een onoverzichtelijk geheel aan regels leidt. Er zou daarbij bijvoorbeeld gekozen kunnen worden om een sociaal belang eveneens aan te merken als een algemeen belang. Het verschil tussen ANBI’s en SBBI’s zou dan in zijn geheel vervallen. Een minder vergaande wijziging wat betreft de verschillende soorten instellingen die de eenvoud en duidelijkheid erg ten goede zou komen is het laten vervallen van het verschil in de giftenaftrek tussen een ANBI en een SBBI, waardoor ook giften aan dit soort instellingen aftrekbaar zijn. Hierdoor zou ook de nauwelijks gebruikte steunstichting SBBI kunnen worden afgeschaft en zou het begrip verenigingen uit de giftenaftrek kunnen verdwijnen. Ook hebben er de laatste jaren voortdurend wijzigingen plaatsgevonden in de wettekst met betrekking tot doelvermogens met maatschappelijk nut. Per 1 januari 2014 is bijvoorbeeld het integriteitscriterium weer aangepast. Al deze wijzigingen komen de duidelijkheid niet ten goede. Wat betreft de duidelijkheid van wetgeving is het daarom aan te bevelen om wetgeving niet voortdurend aan wijzigingen onderhevig te laten zijn. De toegankelijkheid van de regels met betrekking tot doelvermogens met maatschappelijk nut is redelijk gewaarborgd doordat de regels vastgelegd zijn in wetten waardoor iedereen deze kan raadplegen. Paragraaf 6.8:
Korte conclusie
Nu de wetgeving met betrekking tot doelvermogens met maatschappelijk nut getoetst is aan de afzonderlijke kwaliteitseisen voor wetgeving is het tijd voor een korte tussenconclusie. Is de wetgeving op dit punt in overeenstemming met de kwaliteitseisen voor wetgeving? Al met al voldoet de wetgeving op dit punt op dit moment wat mij betreft onvoldoende aan de diverse kwaliteitseisen. Bij de in dit hoofdstuk aangehaalde kritiekpunten zijn echter wel aanpassingen denkbaar om de wetgeving meer in overeenstemming te laten zijn met deze kwaliteitseisen. Kijkend naar het geheel van kwaliteitseisen zullen bepaalde aanpassingen de geloofwaardigheid van de wet en van de overheid als geheel doen toenemen.
468
I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De giftenaftrek in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting’, WPNR 2012/6917.
63
Hoofdstuk Zeven
Conclusie en persoonlijke stellingname
Nu alle verschillen in kenmerken en faciliteiten zijn besproken en de wetgeving op dit punt getoetst is aan de kwaliteitseisen voor wetgeving , is het tijd om te komen tot een conclusie. Is de wetgeving met betrekking tot doelvermogens met maatschappelijk nut in overeenstemming met de kwaliteitseisen voor wetgeving? Zoals duidelijk is geworden in Hoofdstuk 6 voldoet de wetgeving met betrekking tot doelvermogens met maatschappelijk nut op dit moment wat mij betreft onvoldoende aan de diverse kwaliteitseisen. Om de wetgeving op dit punt meer in overeenstemming te laten zijn met de diverse kwaliteitseisen stel ik de volgende aanpassingen voor. Om niet in strijd te komen met de verdragsvrijheden in het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie raad ik aan dat of te wel buitenlandse publiekrechtelijke rechtspersonen automatisch kwalificeren als ANBI net zoals binnenlandse publiekrechtelijke rechtspersonen. Of wanneer men dit niet gewenst vindt, de bepaling te schrappen dat binnenlandse publiekrechtelijke rechtspersonen automatisch kwalificeren als ANBI. Ik ben voorstander van het afschaffen van de culturele instelling is zijn geheel. De wetgever motiveert het onderscheid met ‘gewone’ ANBI’s met het argument dat deze soort ANBI’s dit het meest nodig hebben/het zwaarst getroffen worden door bezuinigingen. Er zijn echter meer sectoren denkbaar die getroffen worden door bezuinigingen. Een overtuigend argument om culturele instellingen anders te behandelen dan ‘gewone’ ANBI’s ontbreekt dus. Dit zal bovendien de eenvoud en duidelijkheid ten goede komen. De multiplier in de giftenaftrek komt dan dus te vervallen. De mogelijkheid om te opteren voor de integrale belastingplicht moet opengesteld worden voor alle stichtingen en verenigingen. En van de mogelijkheid tot het vormen van een bestedingsreserve moet ook een ‘gewone’ ANBI gebruik kunnen maken. Wanneer de wetgever niet wil overgaan tot het gelijk behandelen van ‘gewone’ ANBI’s en culturele ANBI’s (instellingen) dan doet men er verstandig aan om de mogelijkheid voor culturele instellingen om te opteren voor integrale belastingplicht en tot het vormen van een bestedingsreserve in verband met staatssteun aspecten eveneens ter goedkeuring voor te leggen aan de Europese Commissie. Ik vind het daarnaast onverstandig dat de wetgever überhaupt heeft gekozen voor een multiplier in de giftenaftrek in plaats van bijvoorbeeld matching. Het is allereerst de vraag of het bedrag op de goede plaats terecht komt en niet enkel of grotendeels terecht komt bij burgers die schenken aan culturele instellingen. Bovendien is er geen gedegen onderzoek gedaan naar bijvoorbeeld de verdringingseffecten. Het lijkt mij namelijk niet de bedoeling dat de verhoging van giften aan culturele instellingen ten koste gaat van de giften aan ‘gewone’ ANBI’s. De ANBI-status moet terug worden opengesteld voor nv’s en bv’s. Dit komt de rechtsgelijkheid ten goede, omdat het nu zo is dat voor 2012 gerangschikte ANBI’s hun status konden behouden en voor eventuele ‘nieuwe’ ANBI’s deze rechtsvormbeperking wel geldt. Ondanks dat het de duidelijkheid misschien niet ten goede komt ben ik voorstander van een restcategorie binnen de opsomming over wat als algemeen nut kan worden beschouwd, zodat ingespeeld kan worden op toekomstige ontwikkelingen. Er wordt soms gepleit voor het volledig laten vervallen van het verschil tussen een ANBI en een SBBI, omdat wordt gesteld dat bijvoorbeeld een sportvereniging ook een algemeen belang beoogt. De wetgever is echter van mening dat er wel degelijk een verschil bestaat tussen een ANBI en een SBBI. ANBI’s beogen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut, terwijl SBBI’s instellingen zijn die een particulier belang dienen, maar daarbij tegelijkertijd een sociaal belang behartigen. 469 Het is dan ook al jaren vaste jurisprudentie dat sportverenigingen geen algemeen nut beogen. Wanneer we er vanuit gaan dat er dus wel degelijk een verschil is tussen een ANBI en een SBBI, dan nog zijn de verschillen in faciliteiten niet allemaal te verklaren. De SBBI kan anders dan de ANBI logischerwijs geen gebruikmaken van faciliteiten in de vennootschapsbelasting, omdat een 469
Kamerstukken П 2008/09, 31 930, nr. 3, p.16 (MvT).
64
SBBI niet aan een winstbelasting onderworpen mag zijn dan wel daarvan moet zijn vrijgesteld. De vraag hierbij is overigens wel waarom een SBBI niet net zoals een ANBI ‘grotere’ commerciële activiteiten zou mogen verrichten waarbij de inkomsten binnen een redelijke termijn (nagenoeg) geheel ten goede komen aan de doelstelling van de SBBI. Het verschil tussen een ANBI en een SBBI in de giftenaftrek kan wat mij betreft vervallen. Ondanks het ‘negatieve’ evaluatierapport van het Ministerie van Financiën over de effectiviteit van de giftenaftrek blijkt uit verschillend nationaal en internationaal onderzoek dat de giftenaftrek wel degelijk effect heeft op de hoogte van de giften. De giftenaftrek moet dus gehandhaafd blijven, maar wel enigszins worden aangepast. Het is wat mij betreft niet gewenst dat voor giften aan SBBI-verenigingen (zoals sportclubs) vaak wel de giftenaftrek in de inkomstenbelasting van toepassing kan zijn en voor giften aan SBBI-stichtingen (zoals dorps- en buurthuizen) sowieso niet. De giftenaftrek moet daarom ook van toepassing zijn op SBBI-stichtingen. Ik stel daarom voor het bestaande verschil binnen de giftenaftrek tussen ANBI’s en SBBI’s (zowel in de inkomstenbelasting als in de vennootschapsbelasting) in zijn geheel af te schaffen. Dit komt de rechtsgelijkheid ten goede en is ook goed voor de duidelijkheid en eenvoud met betrekking tot doelvermogens met maatschappelijk nut. Giften gedaan aan ANBI’s en SBBI’s mits voldaan aan de overige voorwaarden moeten aftrekbaar zijn voor de belastingplichtige. De staatssecretaris470 wil niet zover gaan, omdat bij giften aan SBBI’s volgens hem in veel gevallen sprake is van een direct belang van de gever. Bovendien zou dit leiden tot forse budgettaire derving en zouden er afbakeningsproblemen (wel of geen SBBI en giften of contributiegelden) ontstaan, aldus de staatssecretaris. De door de staatssecretaris gebruikte argumenten kunnen echter weerlegd worden. Ook bij giften aan ANBI’s kan er direct belang van de gever bestaan. Contributiegelden zijn per definitie geen giften, omdat er sprake is van een directe tegenprestatie. En de introductie van een SBBI-register zou het andere afbakeningsprobleem kunnen voorkomen. Nu voor giften aan een SBBI de giftenaftrek ook van toepassing is zal de rechtszekerheid van een register overigens wel opwegen (proportioneel zijn) tegen de uitvoeringslasten voor de Belastingdienst en de administratieve lasten voor SBBI’s die het opzetten en bijwerken van een register met zich meebrengt. 471 Het enige argument dat overblijft is de budgettaire derving, maar dat argument kan niet als rechtvaardiging dienen. Overigens gaat het naar schatting om een budgettaire derving van €350 miljoen. 472 Door de gelijkschakeling kan het begrip vereniging verdwijnen binnen de giftenaftrek van de inkomstenbelasting. Waardoor voortaan voor giften aan zowel SBBI-verenigingen als voor giften aan SBBIstichtingen gebruik kan worden gemaakt van de giftenaftrek. Door deze maatregel is het tevens mogelijk dat de nauwelijks gebruikte steunstichting SBBI in zijn geheel verdwijnt, omdat voor giften gedaan aan een SBBI zelf gebruik kan worden gemaakt van de giftenaftrek. Het is voor een SBBI niet meer nodig om voor een bijzondere investering of uitgave ter gelegenheid van de viering door die instelling van haar 5-jarig bestaan of een veelvoud daarvan een aparte stichting op te richten om zo voor gevers de giftenaftrek van toepassing te laten zijn. Wanneer er speciaal voor een viering toch een aparte stichting wordt opgericht, lijkt het mij niet meer dan logisch dat ook deze stichting kan kwalificeren als SBBI wanneer deze stichting hetzelfde sociaal belang behartigt.473 Het afschaffen van de steunstichting SBBI heeft daarnaast nog als voordeel dat andere giften ten goede kunnen komen aan alle SBBI’s. Stichtingen kunnen immers enkel als steunstichting SBBI kwalificeren wanneer zij als doel hebben het inzamelen van geld ter ondersteuning van een SBBI op het gebied van sport of muziek. Hierdoor is de giftenaftrek nu enkel van toepassing op andere giften die uiteindelijk ten goede komen aan SBBI’s op het gebied van sport of muziek, wat de rechtsgelijkheid niet ten goede komt. Het onderscheid tussen periodieke giften en andere giften in de inkomstenbelasting moet wel gehandhaafd blijven, omdat het goed is om periodiek geven te stimuleren. Periodieke giften zijn immers van groter belang voor instellingen, omdat het gaat om een vaste inkomensstroom. Het handhaven van de minimumdrempel voor
470
Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 3, p.10 (MvT). De staatssecretaris vond dit eerst gezien het geringe aantal bij de Belastingdienst bekende verervingen/schenkingen aan SBBI’s nog niet proportioneel. Kamerstukken II 2019/10, 31 390, nr. 13, p.11. 472 Kamerstukken П 2011/12, 33 006, nr. 6, p.23 (NV). 473 De staatssecretaris had zich eerder ook dit standpunt ingenomen (Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. D, p.32 (MvA)), maar lijkt daar later op te zijn teruggekomen (Kamerstukken I 2011/12, 33 003, nr. G, p.12). 471
65
andere giften komt bovendien de uitvoerbaarheid ten goede. Ik stel wel voor om de overlijdenseis voor periodieke giften te laten vervallen. Dit zal de effectiviteit van de stimulatie van vaste inkomensstromen ten goede komen. Bovendien is het goed voor de eenvoud, omdat er geen voorwaardelijke legaten ten behoeve van ANBI’s meer gemaakt hoeven te worden. Ik stel voor om ook SBBI voortaan bij voor bezwaar vatbare beschikking als zodanig aan te merken. Dit komt de rechtszekerheid voor deze instellingen ten goede en bovendien maakt dit bezwaar en beroep mogelijk tegen een ingenomen standpunt van de inspecteur. Ook stel ik voor om de als SBBI aangemerkte instellingen op te nemen in een SBBI-register. Nu voor giften aan een SBBI de giftenaftrek ook van toepassing is zal de rechtszekerheid (voor gevers en instellingen) van een register wel opwegen (proportioneel zijn) tegen de uitvoeringslasten voor de Belastingdienst en de administratieve lasten voor SBBI’s die het opzetten en bijwerken van een register met zich meebrengt.474 De met de introductie van de Geefwet opgenomen nieuwe bepaling over een batig liquidatiesaldo moet worden aangepast waarbij een batig liquidatiesaldo gewoon weer net als daarvoor ten goede moet komen aan een ANBI en niet meer aan een ANBI met een soortgelijke doelstelling. Deze nieuwe bepaling is niet doeltreffend en ook op doelmatigheid scoort deze bepaling slecht. Er kan eventueel wel een specifieke bepaling geschreven worden, voor multipliergiften naar culturele instellingen. Daarnaast kan wat mij betreft het integriteitscriterium voor ANBI’s worden afgeschaft, omdat ook zonder dit criterium niet integere instellingen niet zullen kunnen kwalificeren als ANBI. De bekendheid met de mogelijke faciliteiten in de vennootschapsbelasting voor ANBI’s moet vergroot worden. Een goede voorlichtingscampagne vanuit de overheid met duidelijke informatie over het mogelijk gebruik van verschillende faciliteiten is daarom aan te bevelen. Al met al zijn er dus de nodige aanpassingen wenselijk betreffende de verschillende kwaliteitseisen met betrekking tot doelvermogens met maatschappelijk nut. Wanneer bovenstaande aanpassingen doorgevoerd worden zal de wetgeving beter in overeenstemming zijn met de kwaliteitseisen voor wetgeving, wat de geloofwaardigheid van de wetgever en daarmee van de overheid in het algemeen ten goede zal komen.
474
De staatssecretaris vond dit eerst gezien het geringe aantal bij de Belastingdienst bekende verervingen/schenkingen aan SBBI’s nog niet proportioneel. Kamerstukken II 2019/10, 31 390, nr. 13, p.11.
66
Literatuurlijst Boeken Jansen 2013 P.G.M. Jansen, Fiscale Geschriften nr.22 Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Den Haag: Sdu Uitgevers 2013. Niessen 2013 R.E.C.M. Niessen, Fiscale Geschriften nr.1 De Wet inkomstenbelasting 2001, Den Haag: Sdu Uitgevers 2013. I.J.F.A. van Vijfeijken 2012 I.J.F.A. van Vijfeijken, Studenteneditie 2012-2013, Cursus Belastingrecht (Schenk- en erfbelasting), Deventer: Kluwer 2012 S.A.M. De Wijkerslooth-Lhoëst 2012 S.A.M. De Wijkerslooth-Lhoëst, ‘Hoofdstuk 5 Doelvermogens met maatschappelijk nut’, in : A.R. Autar, C.B. Baard en W.D. Kolkman (red), Compendium Estate Planning, Den Haag: Sdu Uitgevers 2012. Leidraad voor juridische auteurs 2010 Leidraad voor juridische auteurs, Deventer: Kluwer 2010. Artikelen Van Bakel 2012 M.M.F.J. van Bakel, ‘Hoe royaal is de Geefwet voor anbi’s?’, Weekblad Fiscaal Recht 2012/592. Bekkers 2010
R.H.F.P. Bekkers, ‘Giftenaftrek in Nederland; evaluatiemethoden en hun interpretatie’, Weekblad Fiscaal Recht 2010/1140. Bekkers & Mariani 2012 R. Bekkers & E.E. Mariani, ‘Gedragseffecten van de Geefwet’, Weekblad Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2012/6917. Hemels 2003 S.J.C. Hemels, ‘Giftenaftrek: het fantoom van de vennootschapsbelasting?’ Weekblad Fiscaal Recht 2003/60. Hemels 2010 S.J. Hemels, ‘In het algemene en sociale belang ANBI en SBBI in de nieuwe schenk- en erfbelasting’, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 2010/48. Hemels 2011 S.J.C. Hemels, ‘Beperkt belang versus particulier belang: een tweetrapstoets voor anbi’s’, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2011/12. Hemels 2012 S.J.C. Hemels, ‘De anbi-tweetrapstoets van de Geefwet: trendbreuk of trendvolgend?’, Fiscaal Tijdschrift Ondernemingsrecht 2012/08. Hemels 2012 S.J.C. Hemels, ‘Anbi-wetgeving in strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer?’, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht 2012-71. Hemels 2012
67
S.J.C. Hemels, ‘Gedefinieerde belangen: algemeen nut na de Geefwet’, Weekblad Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2012-6917. Kemmeren & Nuijten 2003 E.C.C.M. Kemmeren & O.L.J. Nuijten, ‘Renpaarden rijden Cessna’s niet in de wielen en leiden niet tot een spooktocht’, WFR 2003/739. Kopinsky & de Wijkerslooth – Lhoëst 2012 M. Kopinsky en S.A.M. de Wijkerslooth – Lhoëst, ‘Geefwet: Waar is Johan Cruijff als je hem nodig hebt?’, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2012/08. Peters van Neijenhof 2011 T.N. Peters van Neijenhof, ‘SBBI: het kleine broertje van de ANBI?’, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2011/08. Ostermann en van de Reep 2012 T.H. Ostermann en L. van de Reep, ‘Inzicht in de anbi’, Maandblad Belasting Beschouwingen 2012/12. Stevens 2012 S.A. Stevens, ‘De regels voor ANBI’s in de vennootschapsbelasting per 1 januari 2012’, Weekblad Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2012/6917. Van Vijfeijken 2009 I.J.F.A. Van Vijfeijken, ‘Instellingen van algemeen nut’, Weekblad Fiscaal Recht 2009/856. Van Vijfeijken 2011 I.J.F.A. Van Vijfeijken, ‘Aanbevelingen voor de Geefwet’, Weekblad Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2011/6897. Van Vijfeijken 2012 I.J.F.A. Van Vijfeijken, ‘De giftenaftrek in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting’, Weekblad Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2012/6917. Vrieling en Bruggink 2012 C. Vrieling en H.R. Bruggink, ‘Culturele instellingen’, Weekblad Fiscaal Recht 2012/6917. De Wijkerslooth – Lhoëst 2011 S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, ‘De Geef- en Neemwet: fiscale maatregelen 2012 voor ANBI's, stichtingen en verenigingen’, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2011/11. Overige Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, Naar een activerender belastingstelsel Eindrapport, ’s-Gravenhage Commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013. NOB-Commentaar op de concept-uitvoeringsregeling Geefwet, 4 april 2012. NOB-commentaar op het wetsvoorstel Geefwet en op ANBI’s en andere maatschappelijke organisaties gerichte voorstellen in het Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, 5 oktober 2011. Rapport Studiecommissie Belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing: een visie op het belastingstelsel, ’sGravenhage Studiecommissie Belastingstelsel 2010. Samenvatting van de belangrijkste bevindingen Geven in Nederland 2013, Reed Business bv, Amsterdam.
68
M. Verbruggen, Wat is de invloed van de Geefwet op het gedrag van culturele instellingen? (masterscriptie Tilburg University), 2012. www.belastingdienst.nl
69
Kamerstukken Kamerstukken П 1951/52, 2492, nr. 4 (VV). Kamerstukken II 1951/52, 2492, nr. 6 (Nota van Wijziging). Kamerstukken П 1983/84, nr. 11 (NEV). Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2 (Nota Zicht op wetgeving). Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3 (MvT). Kamerstukken II 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 122. Kamerstukken П 2000/01, 27431, nr.3 (MvT). Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 2 (Voorstel van Wet). Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3 (MvT). Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9 (NV). Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 10 (Nota van Wijziging). Kamerstukken П 2009/10, 31930, nr. 13 (NnavNV). Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. D (MvA). Kamerstukken II 2009/10, 32 123 IXB, nr. 9. Kamerstukken П 2011/12, 33003, nr. 3 (MvT). Kamerstukken П 2011/12, 33 003, nr.10 (NV). Kamerstukken П 2011/12, 33 003, nr. 17. Kamerstukken I 2011/12, 33 003, nr. D (MvA). Kamerstukken I 2011/12, 33 003, nr. G. Kamerstukken П 2011/12, 33 004, nr. 3 (MvT). Kamerstukken П 2011/12, 33 004, nr. 5 (NV). Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 2. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3 (MvT). Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6 (NV). Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 15. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 17. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 18. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 19. Handelingen І 2011/12, 33 006, nr. 12. Kamerstukken II 2012/13, 33 403, nr. 3 (MvT). Kamerstukken П 2012/13, 32 740, nr. 14. Kamerstukken II 2013/14, 33 753, nr. 3 (MvT). Kamerstukken П 2013/14, 33 753, nr. 5. Kamerstukken П 2013/14, 33 753, nr. 7 (NV). Kamerstukken П 2013/14, 33 753, nr. 13. Gepubliceerd beleid Besluit 6 april 2010, nr. DGB2010/1594M. Besluit Staatssecretaris van Financiën 20 december 2012, nr. BLKB2012/417M, onderdeel 4, Stcrt. 2013, 153. AMvB 12 juli 2013, nr. DB2013/366M, Stcrt. 16 juli 2013, 20451. Brief Staatssecretaris van Financiën, 17 september 2013, NTFR 2013-1849.
70
Jurisprudentieregister EHRM 22 juni 1999, BNB 2002/398. EHRM 10 juni 2003, V-N 2003/52.2. HR 14 maart 1925, PW 12 145. HR 12 oktober 1960, BNB 1960/296. HR 13 mei 1970, BNB 1970/132. HR 17 december 1980, BNB 1981/28. HR 2 maart 1983, BNB 1983/176. HR18 december 1985, BNB 1986/103. HR 13 juli 1994, BNB 1994/280. HR 8 januari 1997, BNB 1997/67. HR 24 september 1997, BNB 1997/362. HR 13september 2000, V-N 2000/43.14. HR 7 november 2003, BNB 2004/30. HR 20 mei 2005, NTFR 2005-692. HR 12 mei 2006, BNB 2006/267. HR 18 november 2011, NTFR 2011-2628. HR 13 januari 2012, BNB 2012/89. HR 13 januari 2012, V-N Vandaag 2012/112. HR 17 februari 2012, BNB 2012/146. HR 22 juni 2012, NTFR 2012-1573. Hof Amsterdam 1 mei 2007, LJN: BB2905. Hof Arnhem-Leeuwaarden 15 januari 2013, NTFR 2013-243. Hof ‘s-Hertogenbosch 15 juni 1962, BNB 1963/56. Hof ‘s-Hertogenbosch 22 januari 1990, V-N 1990/1949. Hof ’s-Hertogenbosch 24 januari 2008, NTFR 2008-544. Hof ’s-Hertogenbosch 13 januari 2012, LJN: BV8496. Rechtbank Arnhem 10 april 2007, nr.06/01463, LJN: BB2274. Rechtbank Breda 11 september 2011, NTFR 2013-97. Rechtbank Breda 11 september 2011, NTFR 2013-304. Rechtbank Den Haag 2 september 2007, NTFR 2007/2186. Rechtbank Haarlem 4 mei 2006, nr. 05/4041, LJN: BR4537. Rechtbank Haarlem 15 december 2009, nr.08/07091, LJN: BK6951. Rechtbank Leeuwarden 15 november 2012, NTFR 2013-305.
71
Afkortingenlijst ANBI: Algemeen nut beogende instelling AWR: Algemene wet inzake rijksbelastingen BNB: Beslissingen in Belastingzaken. Nederlandse Belastingrechtspraak bv: besloten vennootschap BW: Burgerlijk Wetboek EHRM: Europese Hof voor de Rechten van de Mens EU-recht: Recht van de Europese Unie FTV: Fiscaal Tijdschrift Vermogen Hof: Gerechtshof HR: Hoge Raad HvJ EU: Hof van Justitie van de Europese Unie LJN: Landelijk Jurisprudentie Nummer MvA: Memorie van Antwoord MvT: Memorie van Toelichting NEV: Nota naar aanleiding van het Eindverslag NOB: Nederlandse Orde van Belastingadviseurs NTFR: Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht nv: Naamloze Vennootschap NV: Nota naar aanleiding van het Verslag SBBI: Sociaal belang behartigende instelling Staatssecretaris: Staatssecretaris van Financiën Stcrt.: Staatscourant SW: Successiewet TFO: Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht UR AWR: Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 URIB: Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 V-N: Vakstudie Nieuws VwEU: Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wbm: Wet belastingen op milieugrondslag Wet IB: Wet inkomstenbelasting 2001 Wet LB: Wet op de loonbelasting 1964 Wet VPB: Wet op de vennootschapsbelasting 1969 WFR: Weekblad Fiscaal Recht WPNR: Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie
.
72
