Bezúplatné poskytnutí služeb

Bezúplatné poskytnutí služeb

Bezúplatné poskytnutí služeb

Článek 6(2) Šesté směrnice8 2. Za poskytování služeb za protiplnění se považují: (a) využívání zboží, které tvoří součást aktiv podniku, pro soukromou potřebu osoby povinné k dani nebo pro potřebu jejích zaměstnanců nebo obecněji řečeno k jiným účelům než pro potřebu jejího podniku, je-li přitom daň z přidané hodnoty z tohoto zboží plně nebo zčásti odčitatelná, (b) poskytování služeb, které bezplatně provádí osoba podléhající dani pro svou soukromou potřebu nebo potřebu svých zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro potřebu svého podniku. Členské státy se mohou odchýlit od ustanovení tohoto odstavce s podmínkou, že toto odchýlení nepovede k narušení hospodářské soutěže.

V první řadě upozorňuji, že se v této kapitole nebudu věnovat soukromému použití majetku fyzickou osobou, což považuji za samostatné téma. Také v případě služeb, podobně jako u zboží, je nejednoznačný přesný obsah sousloví „…nebo obecněji řečeno k jiným účelům než pro potřeby svého podniku.“ Při jeho interpretaci nám naznačené výkladové varianty obdobné úpravy pro zboží v čl. 5(6) nepomohou. Uplatnění ustanovení pod písm. a), které upravuje používání hmotného majetku, je podmíněno existencí nároku na odpočet daně na vstupu při pořízení majetku. Za úplatné poskytnutí služby se považuje využití obchodního majetku s nárokem na odpočet daně na vstupu ■ pro soukromou potřebu osoby povinné nebo ■ pro potřeby jejích zaměstnanců, což lze shrnout pod jednu velkou množinu nazvanou „použití majetku pro účely jiné než souvisejícím s podnikáním.“ Otázkou zůstává, zda tato množina obsahuje ještě jiné kategorie, než dvě výše uvedené (soukromá potřeba osoby povinné a jejích zaměstnanců). Osobně se domnívám, že ano, což vyvozuji z obecného principu fungování DPH. Předpokládám, že například dočasné bez8

Čl. 26 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty

14

Bezúplatné poskytnutí služeb

úplatné poskytnutí majetku s nárokem na odpočet daně k využití třetí osobě, která není zaměstnancem, je například onou další položkou, kterou množina obsahuje. Za úplatné plnění považuje Šestá směrnice i bezúplatné poskytnutí služby bez ohledu na uplatnění nároku na odpočet u souvisejících přijatých plnění, a to ■ pro soukromou potřebu osoby povinné, ■ pro potřebu jejích zaměstnanců, ■ obecněji řečeno „pro účely nesouvisející s podnikáním.“ Při výkladu tohoto ustanovení je potřeba si uvědomit, že Šestá směrnice nestanoví u bezúplatných služeb, tak jako u bezúplatného dodání zboží, žádnou cenovou hranici. To znamená, že se nikdy nepoužije čl. 6(2), ať už je cena služby jakkoli vysoká, pokud služba poskytnutá bezúplatně souvisí s ekonomickou činností (podnikem) plátce. Na to upozornil i generální advokát Fenelly v případu Kuwait Petroleum (viz předchozí kapitola): v případě bezúplatného poskytnutí služby související s podnikáním (tato souvislost byla u uvedené kauze prokázána) by se článek 6(2) neaplikoval a k dodanění by nedošlo.

§

Case C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.[1999] ECR I-02323 AG N. Fenelly 25. Za druhé, je těžké se vyhnout závěru, že protikladné zacházení se službami v článku 6(2)(b) je úmyslné. Aniž bych chtěl spekulovat, předpokládám, že mezi očividné odlišnosti mezi zbožím a službami patří, že služby se neposkytují, nebo alespoň ne tak snadno, zdarma k reklamním účelům. Příznačná pracnost pravděpodobně snižuje možnost pro poskytování služeb zdarma ve větším měřítku. Proto se zdá, že odlišnost znění obou ustanovení byla úmyslná. K tomuto odstavci náleží ještě poznámka pod čarou: Mělo by být poznamenáno, že pokud se týká dárků poskytnutých společností Kuwait Petroleum ve formě poukazu na dovolenou, nebudou tyto předmětem čl. 5(6), ale jako poskytnutí nehmotného majetku – práv znamenají poskytnutí služby dle čl. 6(1) a na základě čl. 6(2)(b) nebudou předmětem dalšího zdanění DPH….

Dle směrnice, na rozdíl od zákona o DPH, se dále netestuje uplatnění nároku na odpočet u vstupů souvisejících s bezúplatnou službou (kromě využití majetku). Jestliže poskytnutá služba nesouvisí s podnikáním plátce, postupuje se dle článku 6(2), ať už byl nárok na odpočet daně na vstupu uplatněn či nikoli. K tématu existuje zatím pouze jediný judikát ESD Julius Fillibeck, který pomáhá ve výkladu článku 6(2) ve dvou rovinách. Za prvé je z argumentace Soudu

15

DPH – výklad výbraných pojmů

i generálního advokáta zřejmé, že na rozdíl od čl. 5(6) má sousloví „obecněji řečeno pro účely nesouvisející s podnikáním“ svůj objektivní věcný význam, což v konkrétní kauze znamená neuplatnění předmětného ustanovení při bezúplatném poskytnutí služby zaměstnanci, jestliže je prokázána souvislost s podnikáním plátce. Dále pak alespoň částečně naznačuje kritéria pro rozhodování ve věci samé, když stanoví okolnosti, za nichž lze považovat poskytnutou službu za související s podnikáním i tehdy, je-li poskytnuta zaměstnanci. Zaměstnavatel podnikající ve stavebnictví bezplatně svážel své zaměstnance z domova do zaměstnání vlastním vozidlem. Důvodem byla nedostupnost veřejné přepravy v místě stavby. ESD rozhodoval, zda by mělo být v tomto případě bezúplatné plnění považováno za úplatné dle čl. 6(2)(a). Rozhodl, že v některých specifických případech může i použití majetku pro potřebu zaměstnanců souviset s ekonomickou činností plátce, a proto se uvedené ustanovení nepoužije.

§

16

Case C-258/95 Julius Fillibeck Sohne GmbH [1997] ECR I-05577 AG P. Léger 32. Navrhovatel tvrdí, že přeprava poskytnutá zaměstnancům slouží přímo a výlučně záměrům podniku, a proto spadá do oblasti zaměstnaneckých vztahů a netýká se soukromé sféry zaměstnanců. V této souvislosti tvrdí, že i kdyby se přeprava teoreticky týkala soukromé sféry zaměstnanců, dostala by se do oblasti zaměstnaneckých vztahů na základě kolektivní smlouvy, podle které byla poskytována. Uzavírá proto, že čl. 6(2) se v tomto případě z uvedeného důvodu neuplatní. 33. A naopak, ostatní strany považují přepravu zaměstnanců za sloužící soukromým účelům, tedy jiným, než jsou ty, které se týkají podniku. 34. Vláda Spojeného Království a Komise nicméně mají zato, že by měly být vzaty v úvahu speciální okolnosti případu a zdůvodněno nezdanění dle čl. 6(2). 35. Podporuji tento názor. 36. Za prvé, zdá se těžké popřít, že přeprava poskytovaná zaměstnancům z jejich domova na místo, kde pracují, je záležitost, která v zásadě souvisí s jejich soukromým životem. 37. Zaměstnanec se rozhoduje, kde bude jeho domov se zřetelem, kde je to vhodné vzhledem k místu jeho práce, a tak určuje vzdálenost mezi těmito dvěma místy a svobodně si vybírá způsob přepravy na této cestě. Zaměstnavatel se žádným způsobem neúčastní těchto rozhodnutí, nebo zaměstnancovou jedinou povinností je hlásit se v místě výkonu práce v dohodnutou dobu. Zaměstnanec je odpovědný, aby učinil nezbytné kroky k tomu, aby se dostavil do práce, a sám odpovídá i za rozhodnutí, jakým způsobem toho dosáhne. Z toho plyne, že za normálních okolností je přeprava

Bezúplatné poskytnutí služeb

zaměstnanců z jejich domova na místo jejich práce poskytnuta „pro soukromé účely“ zaměstnanců a je provedena „pro účely jiné než jsou účely podniku.“ To nezmění ani skutečnost, že přeprava může být organizována zaměstnavatelem, který umožňuje zdarma společnou přepravu těm zaměstnancům, kteří si to přejí. 38. V obecné rovině proto přeprava poskytovaná zaměstnavatelem s použitím firemního vozidla zaměstnancům zdarma musí být považována za předmět daně, protože jde o poskytnutí služby uskutečněné za úplatu ve smyslu čl. 6(2) Směrnice. 39. Tento princip odpovídá cíli onoho ustanovení, které je určeno k zamezení nezdanění obchodního majetku při použití pro soukromé účely.9 40. Nicméně věřím, že ve výjimečných případech za zvláštních okolností, které v tomto případě souvisí s povahou podnikání, může být přeprava poskytnutá zaměstnavatelem považována za uskutečněnou pro účely, které nejsou jiné než související s podnikem. 41. Zvláštním znakem stavební firmy je, že její zaměstnanci jsou povinni pracovat na různě umístěných stavbách v souvislosti s potřebami zákazníků firmy spíše než na předem se zaměstnavatelem domluvených stálých místech výkonu práce. Místa, na kterých jsou povinni pracovat, se mohou měnit ze dne na den nebo i v průběhu jediného dne. Zaměstnanci musí být připraveni k přesunu, jakmile je o to zaměstnavatel požádá. To je speciální charakteristický rys, který v tomto případě odlišuje zaměstnance ve stavebnictví od zaměstnanců, kteří jsou povinni pracovat na předem stanoveném místě, například v prostorách společnosti, která je zaměstnává. Zaměstnanci nejsou pak ani v nejmenším schopni si zvolit či řídit délku cesty mezi svým domovem a místem výkonu práce. 42. Místa, kde jsou dotčení zaměstnanci povinni pracovat, jsou obecně těžko dosažitelná běžnými prostředky, nebo stavby mohou být situovány například v průmyslových zónách nebo na odlehlých místech. 43. A navíc, protože tyto stavby mohou být v různých vzdálenostech od domovů zaměstnanců v závislosti na tom, kde jsou povinni pracovat, pracovní doba ve stavebnictví je může nutit k velmi časnému rannímu vstávání, aby byli na pracovišti včas. 44. Za těchto okolností by mohlo být následné riziko zaměstnavatele plynoucí z ponechání volby způsobu přepravy z domova do práce na zaměstnancích pro úspěšné fungování společnosti zničující. Je možné, že jiné tradičnější prostředky přepravy jako je například veřejná přeprava, se mohou ukázat za těchto okolností jako neadekvátní nebo i nemožné. 9

Case C-193/91 Mohsche [1993] ECR I-2615, odst.8. Viz též Case 50/88 Kühne [1989] ECR 1925, odst. 8.

17

DPH – výklad výbraných pojmů

45. Proto přeprava z domova do práce organizovaná zaměstnavatelem pro jeho zaměstnance může být za určitých zvláštních okolností, jako jsou tyto, nezbytná, aby byly zajištěny základní požadavky pro správný chod podniku. Ačkoli nelze popřít, že zaměstnanci získávají prospěch z poskytované přepravy, zdá se, že tento prospěch je z hlediska důležitosti vedlejší ve srovnání s cílem podniku, vzhledem k němuž je bezplatná společná přeprava organizována. ESD 32. Zvláštní charakteristické znaky stavebních firem, jak jsou popsány zejména společností Julius Fillibeck Sohne v tomto případu, naznačují, že přeprava může být organizována pro účely, které nejsou jiné, než související s podnikem. 33. Je na národním soudu, aby stanovil, zda ve světle výkladu daného Soudem konkrétní znaky v předloženém případu činí s ohledem na požadavky podniku potřebným, aby zaměstnavatel poskytoval zaměstnancům přepravu z jejich bydliště do práce. 34. Odpově na druhou otázku proto je, že čl. 6(2) Šesté směrnice musí být interpretován v tom smyslu, že přeprava z bydliště do zaměstnání poskytovaná zaměstnavatelem zdarma a s pomocí firemního vozidla zaměstnancům slouží v principu soukromým účelům zaměstnanců, a proto je poskytnuta pro jiné účely než jsou potřeby podniku. Ustanovení se nicméně nepoužije, když s ohledem na určité okolnosti, jakými jsou těžkosti při hledání jiných vyhovujících dopravních prostředků a změny místa výkonu práce, činí požadavky podniku nezbytným, aby zaměstnavatel poskytoval přepravu zaměstnancům. V tomto případě poskytnutí takové přepravní služby není uskutečněno pro účely jiné než související s podnikem.

ZÁVĚR Aby bylo bezúplatné poskytnutí služby považováno za úplatné, musejí být splněny následující podmínky: ■ poskytnutí služby (včetně použití majetku) mimo potřeby podniku, ■ uplatnění nároku na odpočet při pořízení majetku, pokud jde o jeho použití. Ve výjimečných případech lze považovat službu poskytnutou pro potřeby zaměstnanců za službu poskytnutou pro potřeby podniku. Neexistuje žádná hodnotová hranice, tak jako u zboží, která by bezúplatné poskytnutí služby pro potřeby podniku omezovala.

18