Circulaire AFZ nr. 13/2010 dd 30/11/2010 Circulaire nr. Ci. RH.421/607.890 (AAF 64/2010). INKOMSTENBELASTING PROCEDURE Aangifteverplichting Belastingparadijzen Landenlijst VENNOOTSCHAPSBELASTING BELASTING VAN NIET-INWONERS/VENNOOTSCHAPPEN Aftrek als beroepskost Werkelijke en oprechte verrichtingen Personen andere dan artificiële constructies Verrekenprijzen Betalingen aan belastingparadijzen Commentaar op de artikelen 128, 133, 134 en 136 van de programmawet van 23 december 2009 Aan alle ambtenaren van de Administratie van Fiscale Zaken, van de Algemene administratie van de fiscaliteit en van de Algemene administratie van de strijd tegen de fiscale fraude niveaus A, B en C Deze circulaire bevat de commentaar op de artikelen 128, 133, 134 en 136 van de programmawet van 23 december 2009 (MB 30.12.2009). INHOUDSTABEL I WETTELIJKE BEPALINGEN – Programmawet van 23 december 2009 II. REGLEMENTAIRE BEPALINGEN 1. Koninklijk besluit van 6 mei 2010 ter uitvoering van artikel 307, § 1, derde tot zesde lid van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 betreffende de lijst van Staten zonder of met een lage belasting 2.Koninklijk besluit van 7 mei 2010 tot vastlegging van het model van formulier als bedoeld in artikel 307, §1, zesde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 III. BESPREKING 1. Achtergrond 2. Bedoelde belastingplichtigen 3. Aangifteverplichting 3.1. Geviseerde Staten 3.1.1. Staten die de OESO-standaard inzake de uitwisseling van inlichtingen niet effectief en substantieel toepassen 3.1.2. Lijst van Staten zonder of met een lage belasting (i.e. landen met een nominaal tarief van de vennootschapsbelasting lager dan 10pct) 3.2. Betalingen aan personen gevestigd in de geviseerde Staten 3.2.1. Betaling 3.2.2. Persoon 3.2.3. Gevestigd 3.3. Rechtstreekse of onrechtstreekse betalingen 3.4. Aangifte via het ‘formulier 275 F’ 4. Niet aftrekbare beroepskosten 4.1. Niet-aangegeven betalingen 4.2. Aangegeven betalingen 4.2.1. Werkelijke en oprechte verrichtingen 4.2.2. Personen andere dan artificiële constructies 4.2.3. Marktconforme betalingen 4.2.4. Algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden
4.3. Samenloop IV. VERENIGBAARHEID VAN DE WETTELIJKE BEPALINGEN MET DE NON-DISCRIMINATIEBEPALING IN DUBBELBELASTINGVERDRAGEN EN MET HET VRIJ VERKEER VAN KAPITAAL EN BETALINGEN VOORZIEN IN HET EU-VERDRAG 1. De non-discriminatiebepaling in Belgische dubbelbelastingverdragen 2. EU-verdrag : vrijheid van kapitaal- en betalingsverkeer 2.1. Geen uitwisseling van fiscale inlichtingen 2.2. Uitwisseling van fiscale inlichtingen 2.2.1. Geen bewijs van werkelijke en oprechte verrichtingen 2.2.2. Vrij verkeer van kapitaal en betalingen niet van toepassing V. INWERKINGTREDING I. WETTELIJKE BEPALINGEN – Programmawet van 23 december 2009 (BS 30.12.2009, ED.1) Art. 128. In artikel 198, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, laatst gewijzigd bij de wet van 25 april 2007, wordt de bepaling onder 10° hersteld in volgende lezing : « 10° onverminderd de toepassing van artikel 219, de betalingen die rechtstreeks of onrechtstreeks zijn verricht naar Staten die in artikel 307, § 1, derde lid, zijn bedoeld, en die niet zijn aangegeven overeenkomstig genoemd artikel 307, § 1, derde lid, of, als ze toch aangegeven zijn, waarvoor de belastingplichtige niet door alle rechtsmiddelen bewijst dat zij in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen en die met personen andere dan artificiële constructies zijn verricht; ». Art. 133. Artikel 128 treedt in werking vanaf aanslagjaar 2010 voor de betalingen die vanaf 1 januari 2010 worden gedaan. Art. 134. Artikel 307, § 1, van hetzelfde Wetboek, gewijzigd bij koninklijk besluit van 20 december 1996 en bij de wet van 10 augustus 2001, wordt aangevuld met de volgende leden : « De belastingplichtigen onderworpen aan de vennootschapsbelasting of, overeenkomstig artikel 227, 2°, aan de belasting van niet-inwoners, zijn gehouden aangifte te doen van alle betalingen die zij rechtstreeks of onrechtstreeks hebben gedaan aan personen gevestigd in een Staat die : a) ofwel gedurende het volledige belastbaar tijdperk waarin de betaling heeft plaatsgevonden, door het Mondiaal Forum van de OESO inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen, na een grondige beoordeling van de mate waarin de OESO-standaard op het gebied van uitwisseling van inlichtingen in deze Staat is toegepast, werd aangemerkt als een Staat die niet effectief of substantieel deze standaard toepast; b) ofwel voorkomt op de lijst van Staten zonder of met een lage belasting. Voor de toepassing van het derde lid wordt onder Staat zonder of met een lage belasting verstaan een Staat waarvan het nominaal tarief van de vennootschapsbelasting lager is dan 10 pct. De lijst van Staten zonder of met een lage belasting wordt bepaald bij een koninklijk besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad. Deze lijst wordt herzien bij koninklijk besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad. De in het derde lid bedoelde aangifte moet slechts worden gedaan voor zover het totaal van de betalingen die tijdens het belastbaar tijdperk werden gedaan, een minimum bedrag van 100.000 euro bereikt. De aangifte wordt gedaan op een formulier waarvan het model door de Koning wordt vastgesteld en gevoegd bij de in artikel 305, eerste lid, bedoelde aangifte. ». Art. 136. Artikel 134 treedt in werking vanaf aanslagjaar 2010 voor de betalingen die vanaf 1 januari 2010 worden gedaan. II. REGLEMENTAIRE BEPALINGEN
1. Koninklijk besluit van 6 mei 2010 ter uitvoering van artikel 307, § 1, derde tot zesde lid van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 betreffende de lijst van Staten zonder of met een lage belasting (BS 12.05.2010, Ed.1) Artikel 1. In hoofdstuk III van het KB/WIB 92, wordt een afdeling VIIIbis ingevoegd met als opschrift « Aangifteplicht betreffende betalingen die zij rechtstreeks of onrechtstreeks hebben gedaan aan personen gevestigd in Staten zonder of met een lage belasting (Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, artikel 307) » en die een artikel 179 bevat, luidende : « Art. 179. De in artikel 307, § 1, derde lid, b, van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992, bedoelde lijst van Staten zonder of met een lage belasting is de hiernavolgende : 1. Abu Dhabi 2. Ajman 3. Andorra 4. Anguilla 5. Bahama's 6. Bahrein 7. Bermuda 8. Britse Maagdeneilanden 9. Kaaimaneilanden 10. Dubai 11. Fujairah 12. Guernsey 13. Jersey 14. Jethou 15. Malediven 16. Eiland Man 17. Micronesië (Federatie van) 18. Moldavië 19. Monaco 20. Montenegro 21. Nauru 22. Palau 23. Ras al Khaimah 24. Saint-Barthelemy 26. Sharjah 27. Turks en Caicos Eilanden 28. Umm al Qaiwain 29. Vanuatu 30. Wallis-en-Futuna ». Art. 2. Dit besluit heeft uitwerking met ingang van 1 januari 2010. 2. Koninklijk besluit van 7 mei 2010 tot vastlegging van het model van formulier als bedoeld in artikel 307, § 1, zesde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (1) (BS 25.05.2010, Ed. 1) Artikel 1. Het model van formulier als bedoeld in artikel 307, § 1, zesde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 wordt in de bijlage van dit besluit vastgelegd. Art. 2. Dit besluit treedt in werking de dag waarop het in het Belgisch Staatsblad wordt bekendgemaakt. Het model van het formulier 275 F is als bijlage toegevoegd. III. BESPREKING 1. Achtergrond De invoering van de verplichting om op een apart formulier, dat bij de aangifte in de vennootschapsbelasting (Ven.B) of de belasting van niet-inwoners/vennootschappen (BNI/ven.) moet worden gevoegd, de betalingen aan personen gevestigd in bepaalde Staten aan te geven, moet worden gesitueerd tegen de achtergrond van de beslissingen die de G20 in de loop van 2009 heeft genomen inzake de belastingparadijzen. Die beslissingen hebben tot doel om de OESO-standaard op het gebied van de uitwisseling van inlichtingen op te leggen in de fiscale betrekkingen tussen Staten. Die standaard
laat een Staat niet langer toe zich te verschuilen achter zijn bankgeheim om aldus te weigeren antwoord te geven op een verzoek om inlichtingen. De G20 beveelt aan om op nationaal niveau maatregelen te nemen die gericht zijn tegen Staten die hun verbintenis om de OESO-standaard inzake de uitwisseling van inlichtingen toe te passen, niet effectief nakomen. De lijst van Staten die hun verbintenis om de OESO-standaard inzake de uitwisseling van inlichtingen toe te passen niet effectief nakomen, wordt opgesteld door het Mondiaal Forum van de OESO inzake transparantie en uitwisseling van fiscale inlichtingen. De nieuwe regeling bestaat erin dat de eraan onderworpen vennootschappen verplicht zijn aangifte te doen van de betalingen die ze rechtstreeks of onrechtstreeks gedaan hebben aan personen gevestigd in de geviseerde Staten, althans indien het totale bedrag van dergelijke betalingen een minimum van 100.000,00 euro bereikt. De Belgische maatregel gaat evenwel verder in de mate dat de aangifteplicht ook van toepassing is op de betalingen die door in België belastingplichtige vennootschappen worden verricht met personen die gevestigd zijn in Staten waar het nominaal tarief van de vennootschapsbelasting minder dan 10 pct bedraagt. Deze aangifteplicht heeft tot doel de belastingcontroles in verband met die betalingen naar belastingparadijzen efficiënter te maken. Het opsporen van dergelijke betalingen in de volledige boekhouding van vennootschappen is immers vaak een lange en zware taak die weinig tijd laat voor het eigenlijke onderzoek van de betalingen zelf. Voortaan zullen de controlediensten de mogelijkheid hebben om zich te concentreren op het onderzoek van de legitimiteit van die betalingen eerder dan op het opsporen ervan. Er zal in het bijzonder worden nagegaan of die betalingen wel degelijk beantwoorden aan rechtmatige overwegingen van industriële of commerciële aard, of ze “at arm’s length” zijn en gedaan zijn in het kader van verrichtingen die geen kunstmatige constructies zijn bedoeld om in België de belasting te ontwijken. 2. Bedoelde belastingplichtigen De hierna besproken nieuwe bepalingen hebben enkel betrekking op de belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de Ven.B (art. 2 en 179, WIB 92) of aan de BNI/vennootschappen (art. 227, 2°, WIB 92). 3. Aangifteverplichting Indien het totaal van de betalingen tijdens het belastbaar tijdperk rechtstreeks of onrechtstreeks gedaan aan personen gevestigd in bepaalde Staten een bedrag van 100.000,00 euro bereikt, moeten deze betalingen worden opgenomen in een formulier 275 F. 3.1. Geviseerde Staten De geviseerde Staten kunnen in twee categorieën worden verdeeld. Enerzijds zijn er de Staten die niet effectief en substantieel de OESO-standaard op het gebied van uitwisseling van inlichtingen toepassen en anderzijds zijn er de Staten zonder vennootschapsbelasting of met een nominaal tarief van de vennootschapsbelasting dat lager is dan 10 pct. Alle betalingen aan personen gevestigd in een Staat die behoort tot één van deze twee categorieën, moeten in aanmerking worden genomen om te bepalen of de 100.000,00 euro-grens is bereikt. 3.1.1. Staten die de OESO-standaard inzake de uitwisseling van inlichtingen niet effectief en substantieel toepassen 1 Om na te gaan of Staten de verbintenis om de internationale standaard inzake uitwisseling van bankgegevens in de praktijk ook toepassen, heeft het Mondiaal Forum van de OESO een werkgroep (de zgn. “Peer Review Group” of Groep voor opvolging door gelijken) opgericht. Deze groep is belast met het opvolgen van de vooruitgang die gerealiseerd wordt in de toepassing van een effectieve en volledige uitwisseling van inlichtingen tussen de fiscale administraties van de verschillende Staten. De werkzaamheden van die “Peer Review Group” zullen de identificatie toelaten van de Staten die moeten beschouwd worden als Staten die de standaard inzake uitwisseling van inlichtingen niet reëel en substantieel hebben toegepast.
1
De Nederlandstalige en Franstalige versie van de wettekst verschillen op dit punt. De ‘of’ in de Nederlandstalige versie moet gelezen worden als ‘en’.
Op dit ogenblik is deze toetsing nog niet afgelopen. Het is dus nog niet mogelijk de Staten te identificeren die de standaard niet effectief en substantieel hebben toegepast. Van zodra dit wel het geval is zal er hieromtrent een aanvullende circulaire worden gepubliceerd. Opgemerkt wordt dat de aangifteplicht slechts geldt ten aanzien van Staten die gedurende het volledige belastbaar tijdperk waarin de betaling plaatsvindt door de OESO worden beschouwd als Staten die de standaard inzake uitwisseling van inlichtingen niet effectief en substantieel hebben toegepast. 3.1.2. Lijst van Staten zonder of met een lage belasting (i.e. landen met een nominaal tarief van de vennootschapsbelasting lager dan 10 pct) Een Staat zonder of met een lage belasting wordt gedefinieerd als een Staat waarvan het nominaal belastingtarief voor vennootschappen lager is dan 10 pct. Die Staten zijn opgesomd in een lijst, die is vastgelegd bij een in Ministerraad overlegd koninklijk besluit en die om de twee jaar zal worden herzien. De belastingplichtige zal zich moeten baseren op de lijst die van kracht is op 1 januari van het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk tijdens hetwelk de bedoelde verrichtingen zijn uitgevoerd (Gedr. St., Kamer 2009-2010, nr. 2278/001, blz. 70). De lijst die met ingang van 1 januari 2010 van toepassing is, is opgenomen in artikel 179, KB/WIB 92 (zie punt 1 van rubriek ‘II. REGLEMENTAIRE BEPALINGEN’). 3.2. Betalingen aan personen gevestigd in een geviseerde Staat De bedoelde belastingplichtigen zijn verplicht aangifte te doen van alle betalingen die zij rechtstreeks of onrechtstreeks hebben gedaan aan personen gevestigd in een voornoemde Staat, voor zover het totaal van die betalingen die werden gedaan tijdens het belastbaar tijdperk een minimum bedrag van 100.000,00 euro bereikt. Voor de aan de Ven.B onderworpen belastingplichtigen strekt deze aangifteverplichting zich uit tot de betalingen die gedaan zijn door hun buitenlandse inrichtingen. Een betaling moet worden aangegeven indien ze wordt gedaan aan een persoon die gevestigd is in een geviseerde Staat. De aangifte moet worden gedaan voor het belastbaar tijdperk waarin de betaling effectief wordt verricht. De aangifteplicht geldt inzoverre de belastingplichtige weet of redelijkerwijze geacht is te weten dat hij een betaling verricht aan een persoon gevestigd in een geviseerde Staat. Bijvoorbeeld in het geval van interestbetalingen opgenomen in een vereffeningsstelsel of met betrekking tot beursgenoteerde obligaties kan de emittent niet verondersteld worden te weten wie de uiteindelijke verkrijger van de geviseerde betaling is. Het aan te geven bedrag is dat van de effectieve betaling. Een vennootschap die interesten of royalty’s betaalt, zal rekening moeten houden met het nettobedrag zoals bedoeld in artikel 22, § 1, WIB 92, dus met inbegrip van de roerende voorheffing die in voorkomend geval werd ingehouden, voor de berekening van het grensbedrag van 100.000,00 euro en zal dit nettobedrag moeten opnemen in het formulier 275 F. Het feit dat deze betaling reeds voorkomt in een andere opgave, ontslaat de bedoelde belastingplichtige er niet van om dit bedrag op te nemen voor de berekening van de geviseerde betalingen en, desgevallend, in het formulier 275 F. 3.2.1. Betaling Het begrip “betaling” omvat zowel een betaling in giraal geld of chartaal geld als betalingen in natura. Het begrip omvat bovendien zowel betalingen in eigen naam als betalingen in naam en/of voor rekening van derden. Artikel 307, § 1, derde lid, WIB 92 spreekt zonder onderscheid over ‘alle betalingen’. Het is niet vereist dat de betaling een kost dekt of dat er een tegenprestatie tegenover staat. Het kan gaan om de betaling van huur, interesten, kapitaalaflossingen, royalties, aankoop van goederen of vaste activa, dienstverrichtingen, bezoldigingen, commissies, makelaarslonen, erelonen, enz. De geldoverdrachten uitgevoerd door de in België gevestigde kredietinstellingen bedoeld in de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, naar aanleiding van de betalingsopdrachten gegeven door hun rekeninghouders, worden in hoofde van deze kredietinstellingen niet geviseerd door artikel 307, §1, derde lid, WIB 92. Door deze bepaling zijn eveneens niet geviseerd, in hoofde van kredietinstellingen, van erkende en in België gevestigde beursvennootschappen, verrekenings- en vereffeningsinstellingen, de betalingen aan buitenlandse vennootschappen bedoeld in artikel 261, vierde lid, WIB 92 voor zover deze instellingen de betaling uitsluitend als tussenpersoon uitvoeren. 3.2.2. Persoon
Het begrip “persoon” omvat zowel de natuurlijk personen, als de rechtspersonen als elke andere vereniging van personen, ongeacht of de persoon of personen als dusdanig aan een inkomstenbelasting worden onderworpen. In het geval van een trust worden zowel de instellers (“settlors”), de beheerders (“trustees”), de toezichthouders (“protectors”) als de gerechtigden (“beneficiaries”) van de trust beoogd. 3.2.3. Gevestigd Beschikt de verkrijger van de betaling over een adres (of een financiële rekening) in één van de geviseerde Staten dan valt deze betaling in principe onder de aangifteplicht, tenzij de belastingplichtige aan de hand van objectieve en controleerbare gegevens kan aantonen dat de bestemmeling fiscaal inwoner (of gevestigd) is van (in) een niet-geviseerde Staat. Eveneens zijn bedoeld, betalingen door een belastingplichtige aan een bijkantoor gelegen in een niet-geviseerde Staat, terwijl het hoofdhuis van dat bijkantoor in een geviseerde Staat is gevestigd. In de praktijk kunnen zich onder meer volgende situaties voordoen: 1° de bestemmeling van de betaling beschikt over een adres in één van de geviseerde Staten en de betaling gebeurt op een financiële rekening gehouden bij een financiële instelling gevestigd in één van de geviseerde Staten; 2° idem als 1° doch de betaling gebeurt op een financiële rekening gehouden bij een financiële instelling gevestigd in een andere Staat dan één van de geviseerde Staten; 3° idem als 1° doch de betaling in chartaal geld of in natura gebeurt op het grondgebied van de geviseerde Staat of de betaling gebeurt daarbuiten en de fondsen worden binnengebracht in het territorium van één van de geviseerde Staten; 4° idem als 1° doch de betaling in chartaal geld of in natura gebeurt buiten het grondgebied van de geviseerde Staat en de fondsen worden niet binnengebracht in het territorium van één van de geviseerde Staten; 5° de betaling gebeurt op een financiële rekening gehouden bij een financiële instelling gevestigd in één van de geviseerde Staten; 6° de betaling in chartaal geld of in natura gebeurt op het grondgebied van de geviseerde Staat of de betaling gebeurt daarbuiten en de fondsen worden binnengebracht in het territorium van één van de geviseerde Staten; 7° de bestemmeling van de betaling beschikt niet over een adres in één van de geviseerde Staten en de betaling gebeurt op een financiële rekening gehouden bij een financiële instelling die niet gevestigd is in één van de geviseerde Staten. 8° de bestemmeling van de betaling beschikt niet over een adres in één van de geviseerde Staten en de betaling in chartaal geld of in natura gebeurt niet op het grondgebied van één van de geviseerde Staten of de betaling gebeurt buiten het grondgebied van één van de geviseerde Staten en de fondsen worden niet binnengebracht in het territorium van één van de geviseerde Staten. De betalingen vermeld onder 1°,2°, 3°, 4°, 5° en 6° moeten worden aangegeven, tenzij de belastingplichtige aan de hand van objectieve en controleerbare gegevens kan aantonen dat de verkrijger inwoner is van een niet-geviseerde Staat. De belastingplichtige zal overeenkomstig artikel 315 en 315bis, WIB 92 alle bescheiden moeten voorleggen die de controlerende ambtenaar moeten toelaten na te gaan of de aangifte op dat vlak correct werd opgesteld. De betalingen onder 7° en 8° moeten niet worden aangegeven, tenzij de belastingplichtige op het ogenblik van de betaling op de hoogte was of redelijkerwijze geacht kon worden op de hoogte te zijn van het feit dat de bestemmeling van de betaling over een adres in één van de geviseerde Staten beschikt. 3.3. Rechtstreekse of onrechtstreekse betalingen De bedoeling van de wetgever is de belastingcontroles in verband met die betalingen naar belastingparadijzen efficiënter te maken. Het begrip “rechtstreeks of onrechtstreeks”, dat onder andere in artikel 54, WIB 92, werd gebruikt, heeft tot doel mechanismen tegen te gaan die erin bestaan betalingen te laten doorstromen naar personen (rechtspersonen, inclusief entiteiten die als transparant worden beschouwd, en natuurlijke personen) gevestigd in belastingparadijzen via tussenpersonen die niet in een belastingparadijs zijn gevestigd.
Indien de belastingplichtige weet of geacht is te weten dat de juridische verkrijger van de betaling slechts een tussenpersoon is en de werkelijke verkrijger van de betaling in een geviseerde Staat gevestigd is, valt deze betaling binnen het toepassingsgebied van artikel 307, § 1, derde lid WIB 92. Het is hierbij van geen belang of de tussenpersoon de betaling al dan niet voor eigen rekening heeft ontvangen. Met betrekking tot betalingen tussen verbonden ondernemingen kan worden verwacht dat de uiteindelijke verkrijger van de verrichting gekend is. 3.4 Aangifte via het ‘formulier 275 F’ De bedoelde betalingen worden aangegeven in een formulier 275 F dat moet worden gevoegd bij de aangifte in de Ven.B of de BNI/ven. voor het aanslagjaar dat verbonden is met het belastbaar tijdperk waarin de betalingen hebben plaats gehad (zie bijlage 1). Indien meerdere betalingen aan eenzelfde verkrijger worden gedaan, moeten deze betalingen afzonderlijk worden aangegeven. Naast de betrokken Staat moeten ook de verkrijger, de datum, de aard en het bedrag in euro van de betaling afzonderlijk worden vermeld. In de rubriek ‘verkrijger van de betaling’ moet melding worden gemaakt van de identiteit of de benaming, evenals het adres in de betreffende Staat van de natuurlijke persoon of rechtspersoon aan wie de betalingen rechtstreeks of onrechtstreeks werden gedaan. De waarde van de betaling moet worden uitgedrukt in euro. Gebeurde de betaling in een vreemde munt, dan moet de omrekening in euro gebeuren tegen de wisselkoers op het tijdstip van de betaling. Het formulier 275 F moet slechts worden ingediend als de totale waarde van de betalingen minimum 100.000,00 euro bedraagt. De waarde van de betalingen zoals dit werd aangegeven door de belastingplichtige in het formulier 275 F zal door de bevoegde taxatieambtenaar naar aanleiding van het onderzoek van het dossier van de belastingplichtige worden nagekeken. Het staat de belastingplichtige vrij de hier bedoelde betalingen toch op het formulier 275 F op te nemen, ook al bereiken zij niet de som van minimum 100.000,00 euro. 4. Niet aftrekbare beroepskosten Overeenkomstig artikel 198, eerste lid, 10°, WIB 92, zijn de betalingen die rechtstreeks of onrechtstreeks zijn verricht naar Staten die in artikel 307, § 1, derde lid, WIB 92, zijn bedoeld én waarbij het minimum bedrag van 100.000,00 euro is bereikt, niet aftrekbaar : - wanneer ze niet zijn aangegeven overeenkomstig artikel 307, § 1, derde lid, WIB 92, OF, - indien ze toch zijn aangegeven, wanneer de belastingplichtige niet door alle rechtsmiddelen bewijst dat zij in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen en met personen andere dan artificiële constructies zijn verricht. Evenwel kunnen enkel de betalingen die als aftrekbare beroepskosten worden beschouwd, aan de verworpen uitgaven worden toegevoegd (zie eveneens de PV nr. 485 van 10 maart 2010 van Ducarme). 4.1. Niet-aangegeven betalingen De betalingen die niet werden aangegeven, worden in principe toegevoegd aan de verworpen uitgaven, ook al gaat het om betalingen in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen. In het kader van de strijd tegen de fraude heeft het nieuwe artikel 198, eerste lid, 10°, WIB 92, immers tot doel de aftrekbaarheid te weigeren van betalingen die direct of indirect worden gedaan naar Staten die in artikel 307, § 1, derde lid, WIB 92, zijn bedoeld, en dit bij wijze van sanctie, wanneer de belastingplichtige nagelaten heeft om deze betalingen aan te geven volgens de regels van artikel 307, § 1, derde lid, WIB 92 (Gedr. St., Kamer 2009-2010, nr. 2278/001, blz. 65). Bij wijze van voorbeeld kunnen de volgende gevallen worden aangehaald. Geval 1 Een vennootschap heeft geen aangifte 275 F bij haar aangifte in de Ven.B gevoegd, want de betalingen aan geviseerde Staten bedragen slechts 90.000,00 euro. Uit een fiscaal onderzoek blijkt dat de aan te geven betalingen 120.000,00 euro (bedrag opgenomen in kosten) bedragen. Het bedrag dat in principe aan de “verworpen uitgaven” moet worden toegevoegd bedraagt 120.000,00 euro. Geval 2
Een vennootschap heeft een aangifte 275 F bij haar aangifte in de Ven.B gevoegd, want de betalingen aan geviseerde Staten bedragen 100.000,00 euro. Uit een fiscaal onderzoek blijkt dat de aan te geven betalingen 120.000,00 euro (bedrag opgenomen in kosten) bedragen. Het bedrag dat in principe aan de “verworpen uitgaven” moet worden toegevoegd bedraagt 20.000,00 euro. Geval 3 Een vennootschap heeft spontaan een aangifte 275 F bij haar aangifte in de Ven.B gevoegd, hoewel de bedoelde betalingen slechts 90.000,00 euro bedragen (bedrag opgenomen in kosten). Uit een fiscaal onderzoek blijkt dat de aan te geven betalingen 120.000,00 euro bedragen (bedrag opgenomen in kosten). Het bedrag dat in principe aan de “verworpen uitgaven” moet worden toegevoegd bedraagt 30.000,00 euro. Geval 4 Een vennootschap heeft spontaan een aangifte 275 F bij haar aangifte in de Ven.B gevoegd, hoewel de betalingen slechts 90.000,00 euro bedragen (met betrekking tot de betaling van kosten). Uit een fiscaal onderzoek blijkt dat de aan te geven betalingen 120.000,00 euro bedragen. Het saldo van 30.000,00 euro dat bij het fiscaal onderzoek bovenkomt, heeft betrekking op de inschrijving op een kapitaalverhoging. Er moet in principe niets aan de “verworpen uitgaven” worden toegevoegd. Geval 5 Een vennootschap heeft geen aangifte 275 F bij haar aangifte in de Ven.B gevoegd, want de bedoelde betalingen aan geviseerde Staten bedragen slechts 90.000,00 euro en het gaat om bedrijfskosten. Uit een fiscaal onderzoek blijkt dat de aan te geven betalingen 120.000,00 euro bedragen. Het saldo van 30.000,00 euro dat bij het fiscaal onderzoek naar bovenkomt, is een inschrijving op een kapitaalverhoging. Het bedrag dat in principe aan de “verworpen uitgaven” moet worden toegevoegd bedraagt 90.000,00 euro. 4.2. Aangegeven betalingen In de veronderstelling dat betalingen zijn aangegeven overeenkomstig artikel 307, § 1, derde lid, WIB 92, moet de belastingplichtige met alle rechtsmiddelen bewijzen, dat de desbetreffende betalingen werden uitgevoerd in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen en dat ze met personen andere dan artificiële constructies zijn verricht. Het opnemen van de bedoelde betalingen op de aangifte 275 F wijzigt inderdaad niets aan de vereiste dat kosten verband moeten houden met werkelijke en oprechte verrichtingen en moeten voldoen aan het ‘at arm’s length’-criterium teneinde op fiscaal gebied aftrekbaar te zijn (Gedr. St., Kamer 2009-2010, nr. 2278/001, blz. 65 en 71). 4.2.1. Werkelijke en oprechte verrichtingen Wat de notie “werkelijke en oprechte verrichtingen” betreft, wordt verwezen naar de administratieve commentaar op artikel 54, WIB 92, met name naar de nummers 54/16 en 54/28. Het betreft beroepsverrichtingen die werkelijk beantwoorden aan een industriële, commerciële of financiële noodzaak, en die normaal een compensatie vinden of moeten vinden in de totaliteit van de ondernemingsactiviteit. Om de aftrekbaarheid te kunnen doen aanvaarden, moet de belastingplichtige aantonen: - dat de compensatie, die de persoon gevestigd in een geviseerde Staat verleend heeft, werkelijk bestond, én; - dat de waarde van die compensatie vergelijkbaar is met deze die zou zijn gekregen voor verrichtingen van dezelfde aard tegen de marktvoorwaarden (zie in dezelfde zin Gedr.St., Kamer, 1991-1992, nr. 444/9, blz. 131). 4.2.2. Personen andere dan artificiële constructies Naast de voorwaarde van werkelijke en oprechte verrichtingen moet de betaling worden verricht aan een persoon die geen artificiële constructie is. Als een “persoon andere dan een artificiële constructie” wordt aanzien elke persoon die een daadwerkelijke activiteit ontwikkeld in het land waar hij gevestigd is. Dit houdt onder andere in dat de belastingplichtige aantoont op basis van objectieve en verifieerbare elementen, het fysieke bestaan van de buitenlandse onderneming in termen van lokalen, personeel en uitrusting. Indien blijkt dat de buitenlandse verkrijger van de betaling een fictieve vestiging is die geen enkele daadwerkelijke economische activiteit verricht op het grondgebied van de Staat waar haar
maatschappelijke zetel gevestigd is, dan moet haar oprichting als een volstrekt kunstmatige constructie worden beschouwd (HvJ, 12 september 2006, Cadbury-Schweppes, zaak C-196/04, par. 54 en 55 en 66 tot 68). Een artificiële constructie houdt bijgevolg geen verband met elke economische realiteit en is bedoeld om een belastingvoordeel te verkrijgen of de verschuldigde belasting te ontduiken. Het kan bijvoorbeeld gaan om een dochter- of kleindochteronderneming die een “brievenbus- of een dekmantelvennootschap” is (HvJ, 2 mei 2006, Eurofood IFSC, zaak C-341/04, par. 34 en 35). Voorheen werd reeds geoordeeld dat het bestaan van een buitenlandse vennootschap die geen enkele werkelijke activiteit uitoefent en uitsluitend is gecreëerd om inkomsten aan de Belgische belasting te onttrekken, niet bewezen is (Gent, 10 september 2002 inzake D.V.L.). In de veronderstelling dat de exploitatiezetel is gevestigd in een ander land dan de maatschappelijke zetel, spreekt het voor zich dat het fysieke bestaan van de exploitatiezetel in het land van vestiging kan worden gecontroleerd. Er kan worden toegestaan dat, in principe, niet worden bedoeld door de bepalingen van artikel 198, eerste lid, 10° WIB 92, de betalingen voor dewelke de schuldenaar (de vennootschap onderworpen aan de Ven.B. of BNI/Ven.) vaststelt dat zij :
enerzijds, de compensatie zijn van reële en werkelijke verrichtingen; en anderzijds, dat het kader waarin de verrichtingen werden uitgevoerd geen middel is geweest voor de partijen (of één van hen) om direct of indirect te ontsnappen aan de Belgische inkomstenbelastingen.
4.2.3. Marktconforme betalingen In het kader van het onderzoek naar de legitimiteit van betalingen naar de geviseerde Staten zal ook worden nagegaan of die betalingen niet leiden tot abnormale of goedgunstige voordelen in de zin van artikel 26, WIB 92. Evenwel kan een fiscale herziening ook nodig zijn indien het niet in de bedoeling van de belastingplichtige ligt om de belastingen tot een minimum te beperken of te ontwijken. Het onderzoek van verrekenprijzen mag niet worden beperkt tot het onderzoek van problemen inzake belastingontduiking of belastingontwijking, alhoewel de verrekenprijzen voor dergelijke doeleinden kunnen worden aangewend (PV nr. 4-6408 van 11 januari 2010 van Wille). In de circulaire nr. Ci.RH.421/580.456 (AOIF 40/2006) van 14 november 2006 wordt controleonderzoek met betrekking tot verrekenprijzen in het bijzonder aanbevolen ingeval van:
een
- gebruik van belastingparadijzen en vluchtlanden wanneer aldaar geen of weinig economische waarde wordt toegevoegd (voorbeeld herfactureringsactiviteiten); - rechtstreekse of onrechtstreekse betalingen aan vestigingen in belastingparadijzen en vluchtlanden (commissielonen, royalty's, management fees, …); - complexe regelingen en cirkelstructuren die weinig of geen handels- of economische waarde toevoegen. Voor een verdere bespreking van de richtlijnen betreffende de regels die van toepassing zijn inzake verrekenprijzen kan nuttig worden verwezen naar de circulaire AFZ/98-0003 van 28 juni 1999. 4.2.4. Algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden De Memorie van Toelichting bevestigt dat de wetgever met artikel 198, eerste lid, 10°, WIB 92 de bedoeling had om de bewijslast in hoofde van de belastingplichtige een meer concrete invulling te geven naast de algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden voorzien in de artikelen 49 en 54, WIB 92 (Gedr. St., Kamer 2009-2010, nr. 2278/001, blz. 65). De artikelen 49 en 54, WIB 92, zijn van toepassing op alle uitgaven en bijgevolg ook op betalingen aan personen gevestigd in onder het punt III.3.1 geviseerde Staten. Met betrekking tot artikel 49, WIB 92 is het algemeen aanvaard dat de belastingplichtige niet alleen het beroepskarakter maar ook de realiteit van de gemaakte kosten moet bewijzen (o.m. Antwerpen, 17 december 1997, Fisc.Koer., 97/198; Luik, 8 juni 2001, F.J.F., 2002/8). Dat bewijs moet geleverd worden door bewijskrachtige stukken. Een factuur op zich volstaat niet als bewijs (Cass., 16 mei 1986, Arr.Cass. 1985-1986, 1264; Brussel, 15 september 2000, T.F.R., 2001, 28; Antwerpen, 18 mei 1999, Fisc.Koer., 1999/595; Antwerpen, 26 mei 1998, F.J.F., 1998/190). Het gegeven dat de administratie niet de bevoegdheid heeft om te oordelen over de opportuniteit of het nut van een uitgave, betekent niet dat zij
niet de bevoegdheid heeft om te onderzoeken of tegenover deze uitgave wel een werkelijke tegenprestatie staat (Gent, 24 september 2002, Fisc., nr. 869, 9). Kosten met een fictief karakter zijn vanzelfsprekend niet aftrekbaar (Cass., 13 februari 1962, Pas., 1962, I, 675; Luik , 2 december 1987, FJF 1988/89). Zo nodig zullen de controleagenten controleren of het gaat om een betaling bedoeld in artikel 54, 24° WIB 92.
4.3 Samenloop Artikel 198, eerste lid, 10°, WIB 92, vermeldt expliciet dat de niet-aftrekbaarheid geldt “onverminderd de toepassing van artikel 219”. Wanneer de betalingen dus betrekking hebben op commissies, erelonen, enz. (zoals omschreven in artikel 57, WIB 92) zal er bijgevolg een dubbele verplichting ontstaan: enerzijds de indiening van de individuele fiches en anderzijds de nieuwe aangifte 275 F zoals bepaald in artikel 307, § 1, derde lid, WIB 92. Bij niet-aangifte van de betalingen of wanneer er wel een aangifte gebeurde, maar niet het bewijs wordt geleverd dat de betaling betrekking heeft op een werkelijke en oprechte verrichting met personen andere dan artificiële constructies, is het mogelijk dat tevens een afzonderlijke aanslag zoals bedoeld in artikel 219, WIB 92, wordt gevestigd. Het spreekt voor zich dat door de toepassing van de voormelde afzonderlijke aanslag bij gebrek aan een verantwoording van de in artikel 57, WIB 92, vermelde kosten, de bepalingen van het desbetreffende artikel 198, eerste lid, 10°, WIB 92, geen toepassing vinden en dat die niet-verantwoorde kosten als aftrekbare beroepskosten zijn aan te merken (artikel 197, WIB 92), tenzij het om sommen zoals bedoeld in artikel 53, 24° WIB 92 gaat. IV.
VERENIGBAARHEID
VAN
DE
WETTELIJKE
BEPALINGEN
MET
DE
NON-DISCRIMINATIEBEPALING
IN
DUBBELBELASTINGVERDRAGEN EN MET DE VRIJHEID VAN VERKEER VAN KAPITAAL EN BETALINGEN VOORZIEN IN HET
EU-VERDRAG 1. De non-discriminatiebepaling in Belgische dubbelbelastingverdragen De Belgische verdragen ter vermijding van dubbele belasting (dubbelbelastingverdragen of “DBV”) bevatten doorgaans een artikel dat voorziet in een verbod tot discriminatie van de inwoners of onderdanen van de partnerstaat. In het Belgisch modelverdrag (“Belgisch modelverdrag”) is dit verbod opgenomen in artikel 23 (“non-discriminatie”), hetgeen is gebaseerd op artikel 24 van het OESOmodelverdrag. Paragraaf 5 van artikel 23 van het Belgisch modelverdrag bepaalt onder meer dat, onder voorbehoud van de toepassing van artikel 9, § 1, artikel 11, § 7, of artikel 12, § 5, interest, royalty’s en andere uitgaven die door een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat aan een inwoner van de andere overeenkomstsluitende Staat worden betaald, bij het bepalen van de belastbare winst van die onderneming op dezelfde voorwaarden in mindering gebracht worden als wanneer zij aan een inwoner van de eerstgenoemde Staat zouden zijn betaald. Met de volgende Staten die zijn opgenomen in de lijst van Staten zonder belasting of met lage belasting (artikel 179, KB/WIB 92) heeft België een DBV ondertekend waarin een artikel inzake non-discriminatie is opgenomen: Bahrein, Eiland Man, Moldavië en de Verenigde Arabische Emiraten (met name de zeven emiraten: Abu Dhabi, Dubai, Sharjah, Ajman, Umm Al Qaywayn, Ras al-Khaimah en Fujairah). Op datum van deze circulaire is enkel het verdrag met de Verenigde Arabische Emiraten in werking. Op de aangifteverplichting van de betalingen zoals bepaald in artikel 307, § 1, derde lid WIB 92, heeft dit discriminatieverbod geen enkele invloed (Comm. OESO, art. 24, par. 75). De aftrekbaarheid van betalingen aan personen gevestigd in de hiervoor genoemde verdragslanden kan evenwel niet worden geweigerd louter omdat de betreffende betaling niet via het formulier 275 F werd aangegeven. Betalingen waarvoor de belastingplichtige niet bewijst dat zij in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen en met personen andere dan artificiële constructies zijn verricht, blijven evenwel niet aftrekbaar. Artikel 198, eerste lid, 10°, WIB 92, beoogt immers niet de aftrek van interesten, royalty's en andere uitgaven te beperken of te verbieden om de enkele reden dat de verkrijger van die inkomsten een niet-inwoner zou zijn. Deze bepaling heeft enkel tot doel een welomschreven informatieverplichting en bewijslast op te leggen aan Belgische belastingplichtigen die bepaalde betalingen ten gunste van verkrijgers die niet of slechts gering zullen worden belast in hoofde van die betalingen in het land waarin ze zijn gevestigd, als beroepskost willen aftrekken, hetgeen op zich een omstandigheid is die op voorhand al twijfels doet rijzen omtrent de werkelijkheid en de oprechtheid van de verrichtingen. (PV nr.
1087 van Ghesquière van 14 oktober 1997, Vr. & Antw., Kamer, 1997-1998, nr. 114, blz. 15587; Rb. Antwerpen, 3 oktober 2007, FJF, 2008/255; Comm. OESO, art. 5, par. 4). Ook in deze verdragscontext moet bovendien rekening worden gehouden met de bewijslast opgelegd in het kader van artikel 49, WIB 92, “die voor iedere belastingplichtige een drievoudig aspect inhoudt: (i) de realiteit van de afgetrokken kosten (ii) de professionele aard ervan en (iii) de waarde” (Gedr.St., Kamer, 1991-92, nr. 444/9, blz. 3). 2. EU-verdrag : vrijheid van kapitaal- en betalingsverkeer Artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (EU-verdrag) regelt de vrijheid van verkeer van kapitaal en betalingen. Alle beperkingen van het kapitaal- en betalingsverkeer tussen enerzijds lidstaten onderling en anderzijds tussen lidstaten en derde landen zijn daarbij verboden. De gecombineerde toepassing van artikel 307, §1, derde lid en artikel 198, eerste lid, 10°, WIB 92, zou in dit kader kunnen worden beschouwd als een beperking van de betalingen tussen België en de geviseerde Staten in de zin van artikel 63 van het EU-verdrag. Artikel 65, § 1 van het EU-verdrag stelt evenwel dat de vrijheid van kapitaal- en betalingsverkeer de lidstaten niet het recht ontneemt alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale (fiscale) wetten en voorschriften te bestrijden, of te voorzien in procedures voor de kennisgeving van kapitaalbewegingen ter informatie van de overheid. Hierbij moet weliswaar worden nagegaan of deze artikelen geen willekeurige discriminatie of een verkapte beperking van het vrije kapitaal- en betalingsverkeer in de zin van artikel 63 van het EU-verdrag vormen (cf. artikel 65, § 3 van het EUverdrag). De rechtspraak, die traditioneel betrekking heeft op beperkingen van de uitoefening van de EUverdragsvrijheden, kan niet integraal worden getransponeerd naar het kapitaalverkeer tussen lidstaten en derde landen, aangezien dat kapitaalverkeer in een andere juridische context valt (HvJ, 18 december 2007, A, zaak C-101/05, par. 60). 2.1 Geen uitwisseling van fiscale inlichtingen Indien het betalingen betreft aan personen gevestigd in Staten waarmee België geen overeenkomst of akkoord heeft gesloten die voorzien in de uitwisseling van fiscale inlichtingen, is er geen sprake van een inbreuk op artikel 63 van het EU-verdrag, zowel wat de aangifeplicht overeenkomstig artikel 307, § 1, derde lid WIB 92 betreft, als wat de niet-aftrekbaarheid van de betalingen overeenkomstig artikel 198, eerste lid, 10°, WIB 92 betreft. België beschikt immers in dat geval niet over de mogelijkheid om aan dergelijke staten inlichtingen op te vragen omtrent de betalingen aan personen die aldaar zijn gevestigd (HvJ, 18 december 2007, A, zaak C-101/05, par. 63). 2.2. Uitwisseling van fiscale inlichtingen Met de volgende staten die zijn opgenomen in de lijst van staten zonder belasting of met lage belasting (artikel 179, KB/WIB 92) heeft België wel een overeenkomst ondertekend die voorziet in de uitwisseling van fiscale inlichtingen: Andorra, Bahamas, Bahrein, Eiland Man, Moldavië, Monaco, Montenegro en de Verenigde Arabische Emiraten. Enkel de overeenkomsten met Montenegro en de Verenigde Arabische Emiraten zijn op datum van deze circulaire in werking. Indien het betalingen betreft aan personen gevestigd in de hierboven bedoelde Staten, is er in principe sprake van een inbreuk op artikel 63 van het EU-verdrag, tenminste wat de niet-aftrekbaarheid van de betalingen overeenkomstig artikel 198, eerste lid, 10°, WIB 92 betreft. In de onder de punten IV.2.2.1. en IV.2.2.2. vermelde situaties kan artikel 198, eerste lid, 10°, WIB 92 toch worden toegepast. 2.2.1. Geen bewijs van werkelijke en oprechte verrichtingen. Ten aanzien van derde landen gelden a fortiori de klassieke gronden die een belemmering van het vrij verkeer tussen lidstaten kunnen rechtvaardigen. Het is vaste rechtspraak dat de toepassing van de gemeenschapsregels niet zo ver gaat dat transacties zijn gedekt die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het gemeenschapsrecht toegekende voordelen op onrechtmatige wijze te verkrijgen (zie, in die zin HvJ, 5 juli 2007, Kofoed, zaak C-321/05, par. 38; HvJ, 9 maart 1999, Centros, zaak C-212/97, par. 24; HvJ, 12 september 2006, Cadbury Schweppes, zaak C-196/04, par. 35). Opdat een betaling aan een geviseerde Staat aftrekbaar is, moet de belastingplichtige aantonen dat de compensatie die de persoon gevestigd in een geviseerde Staat verleend heeft, werkelijk bestond en dat de waarde van die compensatie at arm’s length is (cf. punt 4.2.1). Om te beoordelen of een transactie een volstrekt kunstmatige constructie vormt, mogen lidstaten dergelijke vermoedens hanteren om de
situaties waarin de waarschijnlijkheid van misbruik het grootst is, af te dekken. Om te voorkomen dat echte vestigingen en transacties ten onrechte worden bestraft, is het evenwel zaak dat een belastingplichtige, wanneer het bestaan van een volstrekt kunstmatige constructie wordt vermoed, de mogelijkheid krijgt om te bewijzen dat die constructie een zakelijke grondslag heeft, zonder dat hij daarvoor aan overdreven administratieve eisen moet voldoen (Mededeling van de Europese Commissie van 10 december 2007, ‘Antimisbruikmaatregelen op het gebied van de directe belastingen, toepassing in de EU en ten aanzien van derde landen’, COM(2007) 785 def). Het voorgaande impliceert dat de omkering van de bewijslast in voorkomend geval niet onverenigbaar is met het vrij verkeer van kapitaal en betalingen ten aanzien van derde landen. 2.2.2. Vrij verkeer van kapitaal en betalingen niet van toepassing Er dient telkens in concreto nagegaan worden of het vrij verkeer van kapitaal en betalingen van toepassing is op de betaling in kwestie. Vrij verkeer van diensten Indien de tegenprestatie voor de betaling bestaat uit een dienst (bijvoorbeeld een commissieloon of vergoeding voor een prestatie), dan is het vrij verkeer van kapitaal en betalingen niet van toepassing, maar het vrij verkeer van diensten (HvJ 3 oktober 2006, Fidium Finanz, zaak C-452/04, par. 34 e.v.). Vrijheid van vestiging Een nationale wettelijke regeling waarvan de toepassing niet afhankelijk is van de omvang van de deelneming die de ontvangende vennootschap in de uitkerende vennootschap heeft (in casu artikel 198, eerste lid, 10°, WIB 92), kan zowel onder artikel 49 EU betreffende de vrijheid van vestiging als onder artikel 63 EU betreffende het vrij verkeer van kapitaal vallen. Het vrij verkeer van kapitaal en betalingen is in principe niet van toepassing indien uit de feiten blijkt dat er sprake is van een groepsrelatie, een controlerende deelneming of minstens een beslissende invloed van een aandeelhouder op de vennootschap (HvJ, 10 mei 2007, Lasertec, zaak C-492/04, par. 21 en 22; HvJ, 26 juni 2008, Burda, zaak C-284/06, par. 71, HvJ, 4 juni 2009, KBC, zaken C-439/07 en C-499/07, par. 69 en 70). Het vrij verkeer van kapitaal is bijgevolg ondergeschikt aan de andere verdragsvrijheden (die niet gelden ten aanzien van derde landen). V. INWERKINGTREDING Zowel de aangifteplicht als de wijzigingen in verband met de aftrekbaarheid treden in werking vanaf aanslagjaar 2010 voor de betalingen die vanaf 1 januari 2010 worden gedaan en ongeacht of de boekhouding al dan niet per kalenderjaar wordt gehouden (artikel 133, tweede lid, en artikel 136 van de programmawet van 23 december 2009, BS 30.12.2009).
NAMENS DE MINISTER: Adjunct administrateur-generaal van de belastingen
Jean-Marc DELPORTE
NAMENS DE MINISTER: Administrateur-generaal van de fiscaliteit d.d.,
Carlos SIX
