Analýza daňových výdajů v ČR1 Kateřina Saparová Ekonomicko-správní fakulta, Masarykova Univerzita, Brno
1. Úvod Daňový systém je velmi komplexní a spletitá soustava mnoha daní, které poplatník vnímá, více či méně, jako nesrozumitelné a nespravedlivé. Je to pochopitelné. Jemu daňový systém krátí příjem, který si poctivě vydělal. Na druhou stranu je to i komplexní a spletitá soustava, umožňující státu, vybírat daně a následně platit veřejné statky a služby. Že se názory na „správný daňový systém“ budou lišit na obou frontách pomyslného bitevního pole, je zřejmé ze samé podstaty věci – daně, jakožto transfer finančních prostředků od soukromého sektoru k veřejnému, jedněm berou a druhému dávají. Ti, kteří se cítí ochuzeni jsou samozřejmě daňoví poplatníci, a chtěli by platit daně co nejmenší (uvažuji v českých poměrech). Naopak stát, zastupovaný státní byrokracií, by chtěl ještě větší pravomoci a k tomu i více peněz. Tady jde tedy zájem stran proti sobě. Ovšem nelehká je i situace uvnitř státu, zastupovaném politiky, kteří o konkrétním nastavení daňového systému rozhodují. Ani tady není jednomyslnost v názorech na to, jak by mělo zdanění vypadat. Krásnou ukázkou jsou současné předvolební sliby některých politických stran ohledně budoucí podoby našeho daňového systému. Tato práce nemá za cíl tvrdit, že zdaňovat by se mělo právě tím či oním způsobem. Chtěla bych se pouze blíže zabývat jedním méně zřejmým aspektem daní a tím jsou daňové výdaje. Pomocí jejich definice a pokusu o výpočet jejich výše v České republice, chci přiblížit tento makroekonomický problém, který není při debatách o změnách daňových zákonů příliš diskutovaný. Nemluvě o tom, že je běžnému občanovi zcela neznámý. V mikroekonomické části o horizontální a vertikální spravedlnosti se pak pokusím ukázat nejednoznačné vyznění některých daňových opatření, které mají spravedlnost systému zvyšovat.
2. Definice daňových výdajů Daňové výdaje (DV) představují ztrátu daňových výnosů, způsobené částí osobních příjmů,2 které nejsou zdaňovány. Samuelson tuto situaci velmi výstižně popisuje jakožto erozi daňové základny. Podle toho, co všechno se rozhodněme do činitelů této eroze započítat, vyplynou nám zřetelně dva přístupy, které bych nazvala širší a užší pojetí DV.
2.1.
Širší pojetí
V tomto případě máme ve svém zorném úhlu veškeré vlivy, které způsobují snižování daňové základny. Jsou to jednak vlivy legální. Mezi nejdůležitější patří určitě zákonné vyloučení zdravotního a sociálního pojištění, různé příjmy osvobozené od daně a příjmy vyňaté ze základu daně. Dále potom existence zákonných odečitatelných položek ze základu daně a tzv. nezdanitelné minimum. A v podstatě sem lze zařadit i místní daně, jelikož i ty jsou daňovým výdajem pro státní rozpočet. V současnosti jsou to jen daně z nemovitostí, jejíž celý výnos zůstává obcím.3 1
Zpracováno v rámci předmětu Daňová teorie a politika
2
Od daňových výdajů ve vztahu k dani z příjmu právnických osob budu v této práci abstrahovat.
3
Po započítání všech legálních výjimek a odpočtů se snižuje daňová základna a tím samozřejmě dochází ke snížení příjmů do státní pokladny. Pojem daňových výdajů vyjadřuje vlastně tu skutečnost, že nižší výběr daně
-1-
Ovšem jsou tu i nelegální prostředky. Část důchodů uniká zdanění tím, že jsou přesouvány do šedé a černé ekonomiky4. Především tato složka je velmi obtížně - pokud vůbec odhadnutelná, natož přesně kvantifikovatelná. Proto se dále budu zabývat pouze užším pojetím, které definuji níže.
2.2.
Užší pojetí
V oblasti zdanění příjmů fyzických osob přinesl velké změny nový daňový systém z ledna 1993. Jednou z nich bylo zavedení institutu nezdanitelného minima a dalších daňových odpočtů, které mění míru daňového zatížení poplatníků. Daňový výdaj, v tomto pojetí, lze chápat jako daň, která nebyla vybrána právě v důsledku aplikace daňových úlev. Může se zdát, že je to pohled velmi zjednodušený, ale umožňuje se zaměřit právě na tu část daňového systému, která je nejspornější a přitom nejsnáze legislativně ovlivnitelná. Další vymezení je nutné pro účel výpočtu výše DV. Pro tuto potřebu využiji definici daňových výdajů podle K. Kubátové a L. Vítka: 1. Daňové výdaje jako částka, o kterou jsou daňové výnosy redukovány kvůli existenci daňových úlev – přístup EX POST; sleduje chování poplatníků v běžném roce. 2. Daňové výdaje jako zvýšení výnosu, který lze očekávat po zrušení dílčích daňových úlev - EX ANTE přístup. Odhad v tomto případě je ještě obtížnější, protože zvýšení výnosů závisí na primárních změnách (změna chování přímo vyvolaná daňovou úlevou vliv např. na poplatníkův důchod či spotřebu), sekundárních změnách (v důsledku změn primárních může dojít k dalším řetězcům modifikací chování poplatníků - tzv. zpětný efekt) a interakci mezi daněmi (např. daňový zápočet podporující úsporu energie bude mít c.p. vliv na velikost selektivních spotřebních daní). 3. Daňové výdaje jako suma, kterou by bylo nutno vynaložit ve formě přímých výdajů, aby bylo dosaženo stejných efektů - přístup výdajového ekvivalentu, předpokládá se konstantní chování poplatníků. Všechny tyto tři přístupy se používají pro běžný rok a neberou se v úvahu dlouhodobé, těžko měřitelné efekty. Vzhledem k tomu, že druhý přístup předpokládá znalost nejen změny chování a velikosti důchodu poplatníků po zrušení daňových úlev, ale i navazující změny vyvolané změnami primárními a musí zohlednit také vyvolané interakce mezi daněmi, bylo by velmi obtížné vytvořit model s dobrou vypovídací schopností. Navíc by bylo vždy jednoduché, takto sestavený model, napadnout a zpochybnit. V této práci se tedy budu držet přístupu EX POST, což znamená, že se budu snažit odhadnout velikost daňových výdajů v ČR za rok 1999 tak, že zjistím o kolik byly daňové výnosy
má pro poplatníka obdobný dopad, jako její výběr a následný veřejný výdaj. Kdyby totiž tyto daně vybrány byly, mohly by být poskytnuty například na dotace, sociální dávky či jiné veřejně prospěšné záležitosti. Daňové výdaje mohou být tedy chápány jako dotační programy, které jsou realizovány prostřednictvím daňového systému. Jejich důsledkem dochází ke snižování daňových kvót. Skrytá podoba těchto výdajů způsobuje obtíže při rozlišení daňového výdaje od integrální části daně. Výpočet takto uskutečněných výdajů je pak dosti problematický. 4
Samuelson to konkretizuje jako „podvody farmářů, lékařů a obchodních cestujících při falšování výdajových účtů“. Samuelson str. 790
-2-
redukovány vlivem odpočitatelných položek. Tento způsob zdá se být nejprůhlednější, a tedy pro moje potřeby nejvhodnější.
3. Definice a vývoj odečitatelných položek Odečitatelné položky se stanovují přesnou částkou, kterou si poplatník může ročně odečíst ze základu daně. Tato skutečnost umožňuje poměrně velký politický prostor. Ačkoliv je zřejmé, že k absolutnímu snížení odečitatelných položek nemůže dojít, přesto může být jejich reálná hodnota znehodnocena vlivem inflace během pár let. V následující tabulce jsou uvedeny hodnoty standardních odečitatelných položek, tak jak byly uplatňovány od roku 1993. Přehled odečitatelných položek ze základu daně 1993
Nezdanitelné minimum Na vyživované dítě Dítě je držitelem průkazky ZTP-P Příjmy manžela/ky nepřesáhly za rok x Kč 5 Manželka (manžel) je držitelem průkazky ZTP-P Poplatník pobírá částečný invalidní důchod Poplatník pobírá plný invalidní důchod Poplatník je držitelem průkazky ZTP-P Poplatník je student 6 Kumulovaná inflace7
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2001/ 1993
20 400 21 600 24 000 26 400 28 800 32 040 34 930 34 920 38 040 186,5 9 000 10 800 12 000 13 200 14 400 18 000 21 600 21 600 23 520 261,3 9 000 10 800 24 000 26 400 28 800 36 000 43 200 43 200 47 040 522,7 12 000 12 000 12 000 12 000 16 800 18 240 19 884 19 884 21 720 181,0 12 000 24 000 24 000 24 000 33 600 36 480 39 768 39 768 43 440 361,0 6 000 6 000 6 000 6 000 6 000 6 000 6 540 6 540 7 140 119,0 12 000 12 000 12 000 12 000 12 000 12 000 13 080 13 080 14 280 119,0 36 000 36 000 36 000 36 000 42 000 42 000 45 780 45 780 50 040 139,0 - 6 000 6 000 6 000 9 600 9 600 10 464 10 464 11 400 190,0 100,0 118,0 127,1 135,9 144,4 155,1 157,2 161,1 165,8
Zdroj: Zákon o dani z příjmu č. 586/1992 Sb., ČSÚ, vlastní výpočty Vzhledem k tomu, jakým způsobem se odečitatelné položky stanovují, může být jejich podíl na mzdě velmi pohyblivý. Velmi transparentní je tento jev na grafech, kde vztáhneme odečitatelné položky k průměrné mzdě v průběhu let 1993 – 2001. V první fázi tohoto období nedocházelo k pravidelné valorizaci. Odečitatelná položka pro poplatníka s plným invalidním důchodem zůstala nezměněna dokonce celých šest let. Samozřejmě, že po celou tuto dobu rostly nominální mzdy, což zapříčinilo procentuální pokles odečitatelných položek. V případě poplatníka, který je držitelem průkazky ZTP-P, šlo o pokles nejvýraznější, a to z 51,6% v roce 1993 na 29,9% v roce 1998. A to přesto, že v roce 1997 došlo k navýšení jeho odečitatelné položky absolutně o 6 000 korun. V roce 1998 byl již podíl na mzdě nižší než v roce 1996 (tzn. před navýšením). 5
Tato částka se v průběhu let 1993-2001 měnila, proto ji zde neuvádím. Pro rok 2001 platí částka 34 920 Kč.
6
Přesněji: Poplatník se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo výcvikem
7
CPI 1993 = 100
-3-
Podíl odečitatelných položek za poplatníka na prům ěrné m zdě 55,0 50,0 45,0 40,0 35,0 30,0 25,0 20,0 15,0 10,0 5,0 0,0 1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
Nezdanitelné minimum
Poplatník - částečný invalidní důchod
Poplatník - plný invalidní důchod
Poplatník - ZTP-P
Poplatník - student
Podíl jiných odečitatelných položek na prům ěrné m zdě 30,0 25,0 20,0 15,0 10,0 5,0 0,0 1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
Vyživované dítě
Vyživované dítě - ZTP-P
Manželka (manžel) - nízké příjmy
Manželka (manžel) - ZTP-P
2001
Vláda tedy může, aniž by přistoupila k nepopulárnímu snížení částek odčitatelných položek, krátit jejich reálnou hodnotu tím, že je jednoduše v absolutní hodnotě nenavýší. Tento způsob je samozřejmě méně bolestivý, proto i politicky oblíbený. Vláda tím redukuje své daňové výdaje. V roce 2001 byl seznam již popisovaných OP rozšířen o další položky. Sněmovna 12. prosince 2000 vyslovila souhlas s novelou zákona o daních z příjmu pro rok 2001 ve znění schváleném Senátem. S účinností od 1.5. 2000 vstoupila novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v platnost.
Odečitatelné položky pro rok 2001 Na poplatníka Na vyživované dítě Dítě je držitelem průkazky ZTP-P
38 040 Kč 23 520 Kč 47 040 Kč -4-
Příjmy manželky (manžela) nepřesáhly za rok 34 920 Kč Manželka (manžel) je držitelem průkazky ZTP-P Poplatník pobírá částečný invalidní důchod Poplatník pobírá plný invalidní důchod Poplatník je držitelem průkazky ZTP-P Poplatník se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo výcvikem Částka rovnající se úhrnu příspěvků zaplacených na penzijní připojištění se státním příspěvkem za zdaňovací období sníženému o 6 000 Kč Částka rovnající se zaplacenému pojistnému na soukromé životní pojištění Úroky z úvěru ze stavebního spoření nebo hypotéčního úvěru na základě potvrzení z banky, Bezpříspěvkové darování krve, za každý odběr Dary na dobročinné účely, nejméně 2% ze základu daně nebo alespoň 1 000 Kč, nejvýše 10% ze základu daně Příspěvky penzijního připojištění, Dary na vědu, výzkum a zdravotnictví Počítače, technika, apod., jednotlivě za rok: Zdroj: Zákon o dani z příjmu č. 586/1992 Sb.
21 720 Kč 43 440 Kč 7 140 Kč 14 280 Kč 50 040 Kč 11 400 Kč max 12 000 Kč max 12 000 Kč max 300 000 Kč 2 000 Kč max 12 000 Kč max 10% ze základu daně do 40 000 Kč
4. Mikroekonomická analýza Jak vyplývá z předchozího textu, úprava základu daně z příjmů fyzických osob je značně náročná, jelikož základ daně se snižuje o různé odpočty. Ty, s výjimkou daňové ztráty, se odečítají od základu daně nezávisle na ostatních, neboli bez jakéhokoliv pořadí. Daňová ztráta je sice nestandardním odpočtem, ale můžeme ji odečíst pouze od souhrnu dílčích daňových základů s výjimkou příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. Z tohoto důvodu je tedy již zabudována v základu daně. Při výpočtu daně se postupuje tak, že se od hrubé mzdy nejprve odečte zaplacené zdravotní a sociální pojištění (celkem 12,5%), následuje snižování o odečitatelné položky. Výsledný základ daně se zdaňuje podle tabulky: Základ daně od Kč
do Kč Daň Ze základu přesahujícího 0 102 000 15 % 102 000 204 000 15 300 Kč + 20 % 102 000 204 000 312 000 35 700 Kč + 25 % 204 000 312 000 a více 62 700 Kč + 32 % 312 000 platnost pro rok 2000 Zdroj: Zákon o dani z příjmu č. 586/1992 Sb. Daňové úlevy jsou ve formě odpočtu určitých položek od základu daně výhodnější pro poplatníky s vyššími důchody, ovšem jen v absolutních hodnotách. Na druhou stranu, vezmeme-li v potaz i procentní velikost efektivní úlevy ze základu daně je určitá relativní výhoda na straně nízko příjmových poplatníků. Stejně by dopadlo srovnání u nezdanitelné části ze základu daně u dalších položek
-5-
Větší množství zejména nestandardních úlev realizují ti, kteří mají vyšší příjmy, jelikož úlevy vyplývají z takových činností, na které, prostě a jednoduše, chudší poplatníci nemají finanční prostředky.
4.1.
Horizontální spravedlnost
Podle definice horizontální spravedlnost znamená, že dva jedinci, kteří jsou na tom v relevantních aspektech stejně, by měly platit stejnou daň. Jak poznamenává Kubátová, je problém vymezit ony relevantní aspekty. Pokud je budu chápat jako výši příjmu, tedy důchod, můžu na příkladech ukázat, jak tato spravedlnosti funguje v České republice. Uvádím zde pět různých daňových poplatníků. Všichni vydělávají stejně a to 15.187,- Kč měsíčně. Liší se pouze v tom, na jaké odečitatelné položky mají nárok. Poplatník A má dvě děti a platí si životní pojištění. Poplatník B má jedinou OP na děti. Poplatník C má jen jedno dítě, ale platí si penzijní připojištění. Poslední poplatník D nemá nárok na žádnou odečitatelnou položku. Příklad horizontální nespravedlnosti zdanění měsíčně: hrubá mzda sociální pojištění zdravotní pojištění nezdanitelné minimum OP na děti životní pojištění penzijní připojištění zaklad daně daň ročně: hrubá mzda SP, ZP OP zaklad daně daň efektivní sazba daně8
A 15 187 1 215 683 2 910 3 600 1 000
B 15 187 1 215 683 2 910 3 600
C 15 187 1 215 683 2 910 1 800
D 15 187 1 215 683 2 910
5 779 867
6 779 1 017
1 000 7 579 1 137
10 379 1 651
182 244 22 781 90 120 69 344 10 402 6,5%
182 244 22 781 78 120 81 344 12 202 7,7%
182 244 22 781 68 520 90 944 13 642 8,6%
182 244 22 781 34 920 124 544 19 809 12,4%
Je zřejmé, že tento způsob zdanění není spravedlivý. Efektivní sazby daní u poplatníků, kteří vycházejí ze stejné hrubé mzdy se, v našem příkladě, pohybují od šesti do dvanácti procent. To je nezanedbatelný rozdíl. Čím je možné tuto zřejmou nespravedlnost omluvit? Sociálním systémem, které stát nastavil, tak jak ho nyní vidíme v tabulce. Nechť si lidé odečítají částky na děti – stát tím podporuje vznik rodiny. OP na životní pojištění a penzijní připojištění zase stát motivuje lidi k tomuto připojišťování, atd..
8
Daň jako % z hrubé mzdy krácené o SP a ZP.
-6-
Toto jsou všechno bohulibé a pochopitelné důvody, které vedou zákonodárce k zavádění dalších a dalších odečitatelných položek, ovšem daňový systém se tím stále více zneprůhledňuje. Systém státní sociální podpory tím pádem nedává přehled o celé sociální politice a tím se komplikuje i vyhodnocování její efektivnosti.
4.2.
Vertikální spravedlnost
Vertikální spravedlnost pojednává o tom, že jedinec, který je na tom v relevantních aspektech lépe, by měl platit vyšší daň. Vezměme v úvahu tři daňové poplatníky. Poplatník A se svým příjmem nachází v prvním kvartilu mzdového rozložení9 a jeho hrubá mzda je 10.172,- Kč měsíčně. Je svobodný, bezdětný a může si uplatnit pouze nezdanitelné minimum. Druhý poplatník (B) pobírá mzdu odpovídající třetímu kvartilu, a to 17.094,- Kč. Odpočítává si 3.920,- Kč za tři děti a 1.810,Kč za manželku. Jednou za půl roku daruje krev. Poslední z nich (C) je příjmově na úrovni devátého decilu se mzdou 23.046,- Kč. Má také tři děti na které si uplatňuje odečitatelnou položku. Jeho manželka má obdobný plat jako on, proto na ni nemůže OP uplatnit. Zato si může dovolit platit životní pojištění a penzijní připojištění – celkem si odečte 2.000,- Kč měsíčně. Letos si vzal hypotéku a odečetl si z daní částku odpovídající placeným úrokům 40.000,- Kč. Pravidelně čtvrtletně daruje bezplatně krev. Takto vypadá jejich roční daňová povinnost: Příklad vertikální nespravedlnosti zdanění hrubá mzda SP, ZP OP zaklad daně daň efektivní sazba daně
A 122 064 15 258 34 920 71 886 10 783 10,1%
B 205 128 25 641 102 004 77 483 11 622 6,5%
C 276 552 34 569 150 120 91 863 13 779 5,7%
Nejmenší daň státu odvede sice poplatník A, ovšem procentuálně to činí přes desetinu jeho příjmů. Doplatil totiž na to, že svoji daňovou základnu nijak nesnižuje a zdaní tedy vše kromě nezdanitelného minima. Poplatník C, který má nejvyšší příjem zaplatí také největší daň. Ovšem když se podíváme na hodnoty efektivních sazeb daně, tak vidíme, že se mu díky odpočtům podařilo dostat na úplně nejnižší úroveň. Odvedl tedy sice absolutně nejvíce, ale relativně nejméně. Je na tom poplatník C opravdu nejhůře, jak by vyplývalo z principu vertikální spravedlnosti? Opět narážíme na problém relevantních aspektů. Ano, on skutečně po zaplacení různých pojištění a úroků z hypotéky zůstane s nejmenším příjmem. Ale z těchto plateb má přece další, poměrně velký užitek. Takže se asi můžeme shodnout, že je na tom zase „lépe“. V tomto případě dochází k zúžení platební schopnosti pouze na příjem. A opět jsem u motivace, pomocí níž chce stát vyvolat u občanů určité chování. Jak už jsem poznamenala, celý tento systém všech možných daňových úlev značně komplikuje analýzu sociálního systému. Pokud by se totiž do ní nezahrnuly dopady 9
podle dat roku 2000
-7-
odečitatelných položek, byly by výstupy takovéto analýzy značně zkreslené. Proto bych se chtěla zmínit o analýze vlivu českého sociálního systému a daňových úlev na rozložení příjmů.10 V tomto článku jsou vzaty v úvahu všechny relevantní faktory a rozbor je vypracován pro jednotlivé příjmové decily. Pro představu zde uvedu tabulku 4 této analýzy.
Relativní zvýšení příjmů z jednotlivých sociálních dávek podle decilů dětské přídavky
sociální příplatek
rodičovské přídavky
ostatní sociální podpora
podpora v nemocenské nezaměstnadávky nosti
daňové úlevya
celkem
decil 1 7,6 6,1 8,3 3,6 1,8 6,4 33,8 decil 2 4,7 1,7 5,3 1,3 1,3 4,8 19,2 decil 3 3,4 0,7 3,1 0,5 0,6 3,6 12,1 decil 4 3,0 0,2 1,4 0,5 0,2 3,0 8,4 decil 5 2,2 0,1 0,7 0,3 0,3 3,0 6,6 decil 6 1,7 0,0 0,4 0,1 0,4 2,0 4,8 decil 7 0,9 0,0 0,2 0,1 0,2 1,9 3,4 decil 8 0,4 0,0 0,1 0,1 0,2 1,9 2,7 decil 9 0,2 0,0 0,2 0,1 0,1 1,7 2,3 decil 10 0,0 0,0 0,1 0,0 0,0 0,6 0,8 a poznámka: skutečná suma „ušetřených" daní. podle výpočtu Ministerstva financí ČR
11,8 9,0 8,2 7,6 6,8 6,4 6,0 5,4 4,8 3,9
zdroj: SCHNEIDER Ondřej, JELÍNEK Tomáš, Finance a úvěr, 2001, č.12 Pokud budeme podle této tabulky hodnotit úspěšnost zacílení jednotlivých sociálních dávek, nejlépe z toho vyjde sociální příplatek. Jeho dopad pro první decil je významných 6 procent a od druhého decilu se již rapidně snižuje až na nulu. Na druhé straně je efekt dětských přídavků, jejichž dopad je vidět i ve vyšších decilech. A nakonec je poměrně dobře ilustrován problém nemocenských dávek, které také nejsou přesně zaměřeny. Vedle toho, ve sloupci daňových úlev vidíme, že jejich dopad je významný i pro poslední, desátý decil. „V absolutních částkách dosahuje zvýšení příjmů pro nejchudší domácnosti 5 089 Kč. Tato částka se pak postupně zvyšuje až na 6 800 Kč pro devátý decil a dokonce na 7 800 Kč pro nejbohatší domácnosti.“ Je tedy patrné, že systém odečitatelných položek je ve svém důsledku regresivní. Pokud se podíváme na rozpočtové náklady sociálního systému versus daňové úlevy, dojdeme k dalšímu protikladu. Rozpočtové náklady jednotlivých programů v mld. Kč ostatní podpora v nemocenské sociální nezaměstcelkem dávky nanosti podpora 12 500 6 250 7 720 4 000 19 400 5 700 55 570 zdroj: SCHNEIDER Ondřej, JELÍNEK Tomáš, Finance a úvěr, 2001, č.12 dětské přídavky
10
sociální rodičovské příplatek přídavky
SCHNEIDER Ondřej, JELÍNEK Tomáš: Finance a úvěr, 2001, č.12
-8-
daňové úlevy 60 500
Z těchto dat je zřejmé, že celková částka vyplácená na víceméně dobře cílené sociální programy je menší než náklady na regresivní systém daňových úlev. Dají se zmínit také další disbalance současného stavu. Například, kdo těží více z daňových úlev: zda poplatníci, jimž je úleva určena, nebo instituce, jejichž prostřednictvím lze úlevy dosáhnout. Není vznik OP na hypotéku následkem lobby bank poskytujících hypoteční úvěry? Podobně můžeme nahlížet i na ono životní pojištění a penzijní připojištění. Instituce poskytující tyto služby mají z existence OP nesporné výhody. Současná složitost daňového systému skýtá velké šance legálním daňovým únikům a tak si poplatníci nejsou sobě rovni. Občané kvůli komplikovanosti systému nevědí přesně, jaké daně platí a samotné daňové přiznání je natolik složité, že je často nutné na jeho zpracování najímat daňové poradce. Daňová správa je drahá jak pro poplatníky, tak pro stát.
5. Makroekonomická analýza Abychom si mohli představit o jaké sumy peněz ve skutečnosti jde, pokusím se odhadnout velikost daňových výdajů alespoň těch nejdůležitějších položek. Chtěla bych zdůraznit, že jsem si vědoma toho, že jde o odhad velmi hrubý, skýtající různá úskalí. Největší podíl na daňových výdajích tvoří ztráty z titulu uplatnění nezdanitelného minima. Přestože jako absolutní částka není mezi odečitatelnými položkami největší, podíl na celkových daňových výdajů státu je naprosto dominantní. Důvodem je jeho velice široká základna. Na uplatnění nezdanitelného minima má totiž právo každá fyzická osoba platící daň z příjmu, tedy, zjednodušeně řečeno, všichni pracující. Z toho co bylo řečeno, je snadné odvodit druhou nevětší nejvýznamnější složku celkových daňových výdajů. Je to ta, která má druhou největší základnu, bez ohledu na její absolutní částku. A tou je samozřejmě odpočet na nezaopatřené dítě. Tyto dvě sumy se pokusím v následující části odhadnout. Vzhledem k dostupným datům, jsem tento odhad dělala pro rok 1999.
5.1.
Nezdanitelné minimum
Vycházela jsem z údajů o celkovém počtu pracovníků v České republice11. Jelikož všichni pracující mají na tento odpočet nárok12, je možné celé číslo vynásobit hodnotou nezdanitelného minima. celkový počet pracovníků nezdanitelné minimum celá odečitatelná položka
(*) (=)
4 608 171 34 930,160 963 413 030,-
V dalším kroku je třeba odhadnout, jaká část této odečitatelné položky tvoří skutečné daňové výdaje. Jelikož platí princip, že daňový výdaj se rovná násobku nominální hodnoty odečitatelné položky a mezní sazby daně, do které by poplatník spadal při zdanění mzdy nesnížené o tuto položku, je důležité odhadnout onu mezní sazbu. K tomuto výpočtu jsem použila údajů z ČSÚ o rozložení mezd v ČR. Data za rok 1999 ukazuje následující graf.
11
Data jsou převzata ze Statistické ročenky ČSÚ.
12
Výjimku tvoří pracující důchodci, kteří si mohou odečíst pouze rozdíl mezi odečitatelnou položku a skutečnou výší důchodu. Jedná se skupinu pracovníků, která má malý vliv na celkové DV.
-9-
5,0 4,5 4,0 3,5 3,0 2,5 2,0 1,5 1,0 0,5 0,0 30 00 40 00 50 00 60 00 70 00 80 00 90 00 10 000 11 00 0 12 000 13 00 0 14 000 15 00 0 16 000 17 000 18 000 19 000 20 000 21 000 22 00 0 23 000 24 000 25 000
četnost %
Distribuce mezd 1999
hrubá mzda v tisících Kč
Zdroj: ČSÚ Z těchto údajů jsem již mohla určit kolik poplatníků spadá do jednotlivých kategorií mezní sazby daně. Od hrubých mezd jsem ovšem odečetla příspěvky na zdravotní a sociální pojištění, jelikož ty také platí všichni zaměstnanci a odhad daňových výdajů jsem nechtěla ovlivnit jejich nezahrnutím do výpočtu. Pravidlo mezní sazby daně je porušeno pouze v případě, že se poplatník využitím odečtu dostane do nižšího daňového pásma. Zde je odečitatelná položka, pro účel vyčíslení daňové ztráty, proporcionálně rozdělena a zdaněna dvěmi sazbami daně. Příklad výpočtu pro průměrnou mzdu 12 655,- Kč: roční hrubá mzda
151 860 Kč
odčitatelná částka
(-)
34 930 Kč
sociální a zdravotní pojištění
(-)
18 983 Kč
daňový základ
(=)
97 948 Kč
potenciální daň (15% z 102 000 + 20% z 30 878)
21 475,50 Kč
skutečná daň (15% z 97 948)
14 692,13 Kč
daňový výdaj absolutní
6 783,38 Kč
daňový výdaj v % na odečitatelnou položku
19,42 %13
Pokud tímto způsobem určíme mezní sazbu daně při různých výších hrubé mzdy, dostaneme soubor dat vyjádřených následujícím grafem.
13
Pro potřebu dalších výpočtů jsou procenta zaokrouhlována.
- 10 -
5,0 4,5 4,0 3,5 3,0 2,5 2,0 1,5 1,0 0,5 0,0
mezní sazba daně
25% 20% 15% 10% 5% 20 00 0 21 00 0 22 00 0 23 00 0 24 00 0 25 00 0
11 00 0 12 00 0 13 00 0 14 00 0 15 00 0 16 00 0 17 00 0 18 00 0 19 00 0
9 000 10 00 0
8 000
7 000
6 000
5 000
4 000
3 000
0%
četnost v %
Distribuce mezd + mezní sazba daně 30%
hrubá mzda
Přičemž vážený průměr těchto sazeb nám udává celkový podíl daňové ztráty na odečitatelných položkách. Pro rok 1999 jde o 18,74%. Stanovením tohoto procenta se dostávám k výsledku svého odhadu daňových ztrát z uplatnění nezdanitelného minima. celá odečitatelná položka
160 963 413 030,-
daňový výdaj v %
(*)
18,74 %
daňový výdaj
(=)
30 163 577 821,-
Tímto výpočtem jsem získala výsledek 30,1 mld. Kč. Obdobným postupem lze vypočítat i daňové výdaje vztahující se k položce „Na vyživované dítě“
5.2.
Na vyživované dítě
Vycházím z počtu dětí do 15 let a celkového počtu žáků a studentů nad 15 let14. Dále je výpočet již obdobný. děti do 15 let
1 707 205
žáci a studenti nad 15 let
(+)
667 018
odečet na vyživované dítě
(*)
21600 Kč
celá odečitatelná položka
(=)
51 283 216 800 Kč
daňový výdaj v %
(*)
18,74 %
daňový výdaj
(=)
9 610 167 129 Kč
Celkem se tedy, díky možnosti snížit si daňový základ o tuto položku, na daních nevybere téměř 10 miliard korun. Při výpočtu jsem předpokládala rovnoměrné rozdělení dětí mezi obyvatelstvo vzhledem k příjmům. Uvědomuji si sice, že tento předpoklad úplně neodpovídá realitě, zato ale značně zjednodušuje mojí kalkulaci.
14
Statistická ročenka ČSÚ
- 11 -
Lze sice namítnout, že více dětí mají příjmově slabší rodiny, což by také snížilo daňový výdaj. Ovšem proti tomu můžu argumentovat tím, že odečet na dítě si uplatňuje ten rodič, který má příjem vyšší, tzn. získá větší daňové zvýhodnění. Přes pozitivní korelaci mezi příjmem rodiny a jednotlivce, se domnívám, že rozptyl příjmů mužů (většinou jsou to oni, kdo má v rodině vyšší mzdu) bude menší, než u celých domácností. Podle výsledků analytického programu Světové banky15, by zrušení této daňové úlevy umožnilo zlepšení zacílení programu státní sociální podpory. Podle odhadu SB by toto opatření přineslo do státního rozpočtu příjem více než 6,1 mld. Kč. Pro ukázku se ještě pustím do vyčíslení některé k menších položek. Vzhledem k dostupnosti dat, jsem si vybrala daňovou výjimku úroků z hypotéčního úvěru.
5.3.
Úroky z hypotéčního úvěru
Vycházím z údajů o hypotéčním úvěrování podle Ročenky Hospodářských novin. Pro výpočet mezní sazby daně jsem použila pouze z pracovníků s příjmem nad 20 000 korun, což také zvýšilo daňový výdaj v procentech, jelikož tito poplatníci mají vyšší mezní sazby daně. Předpokládám však, že právě oni si mohou hypotéční úvěr spíše dovolit. hypotéční úvěry celkem
40 244 000
průměrné úroky z hypoték
(*)
10,3 %
částka úroku z hypoték
(=)
4 145 132
daňový výdaj v %
(*)
27,4 %
daňový výdaj
(=)
1 134 794
Přestože jsme se v procentuální vyjádření daňového výdaje dostali až na 27 procent, celková daňová ztráta činí "pouze" něco přes jednu miliardu.
5.4.
Srovnání našeho odhadu s výsledky Ministerstva financí
V předešlé kapitole jsme se pokusili o vysvětlení našeho výpočtu daňových výdajů. Nyní můžeme porovnat naše čísla s daty z Ministerstva financí16. Daňové výdaje z MF – rok 1999 Nezdanitelné minimum Na vyživované dítě a rodinné přídavky Přídavky na postižené děti a rodinné příslušníky Přídavky na částečný invalidní důchod Studentské přídavky Odpočet hodnoty darů Odpočet úroků z hypoték Odpočet investic Zdroj: interní materiál Ministerstva financí
Mld. Kč 44,0 16,5 0,1 0,4 0,3 0,6 1,6 0,7
% HDP 2,2 0,8 0,0 0,0 0,0 0,0 0,1 0,0
Z uvedeného je patrné, že moje výsledky jsou podstatně nižší, než odhady ministerstva. To je dáno jinou metodikou výpočtu (moje metoda je, jak jsem již poznamenala, velmi hrubá). 15
Výdaje veřejných rozpočtů ČR, Ekonom č. 15/2001
16
Použita tab. 20 ze zprávy OECD Economic Survey CR 2000-2001, ovšem zde je jako zdroj uvedeno MF ČR.
- 12 -
Bohužel jsem nezjistila metodiku, kterou MF používá, pro sestavení tohoto odhadu. I přes toto možné vysvětlení je rozdíl mezi uvedenými výsledky a údaji z MF velký. Pro přesnější analýzu mám k dispozici pouze souhrnná čísla nezdanitelných částí základu daně z příjmů fyzických osob podle řádných daňových přiznání. Tyto čísla by se dala úspěšně použít pro přesnější vymezení základny daňových výdajů, ovšem tím, že se jedná jen o osoby samostatně výdělečně činné (podávající přiznání k dani z příjmů fyzických osob) mohou postihnout pouze část subjektů uplatňujících odečitatelné položky. Přesto se domnívám, že je tato tabulka přínosná a proto jí v této práci uvádím. Nezdanitelné části základu daně z příjmů fyzických osob (skutečnost roku 1999 podle řádných daňových přiznání) položky dle § 15 odst.1 zák. č. 586/1992 Sb. Celkem v mil. Kč Počet subjektů poplatník 44 558 1 276 484 na vyživované dítě 14 536 436 097 na vyživované dítě držitele ZTP- P 111 2 690 na manželku/manžela 2 007 102 159 na manželku - držitele ZTP-P 8 227 na poživatele část. inv.důchodu 116 19 173 na poživatele inv. důchodu 161 13 460 držitele průkazu ZTP-P 75 1 712 studium 296 33 221 CELKEM 61 868 1 885 223 Zdroj: interní materiál MF Zřejmě nejzajímavější jsou absolutní počty subjektů uplatňujících některé odečitatelné položky. Zvláště ty, které souvisejí z odpočty na postižené rodinné příslušníky. Ze všech osob samostatně výdělečně činných si položku na manželku - držitele ZTP-P odečítá 227 poplatníků! Celkově za všechny položky ZTP-P to dělá pouze 4629 lidí. Důvodů, proč se naše výsledky o tolik rozcházejí s výsledky MF může být více. MF má k dispozici větší množství a přesnější zdroje. Ovšem jejich odhad by mohl být úmyslně nadsazený. Pro toto řešení svědčí i odhad OECD, uváděný sice pouze pro odečitatelnou položku na dítě, nicméně který je dokonce ještě o něco nižší něž výpočet náš.
5.5.
Proč to tedy stát činí?
Daňové výdaje jsou charakterizovány jako daně, které stát nikdy nevybral z důvodu realizace daňových výhod, které jsou poplatníkům přiznány zákonem. Proč má stát zájem na takovémto nepřehledném systému zájem? Jednak má toto zdánlivě nepraktické přerozdělování v sobě skrytý mechanismus, který umožňuje pro stát výhodné fungování daňového systému i při vysoké inflaci. Jak víme, vliv inflace je zesílen zejména v systémech, kde existuje progresivní zdanění. Proč při všeobecně rostoucích cenách v obvyklém systému progresivního zdanění osobních příjmů poroste i výnos daně z příjmů jednotlivců? 1. protože poklesnou reálné hodnoty odpočitatelných položek 2. protože „zachytíme dosud nezdaňované poplatníky do systému zdanění – reálné snížení nezdanitelného minima 3. a konečně se nám také posunou poplatníci do daňového pásma s vyšší marginální sazbou daně - 13 -
A druhým nezanedbatelným motivem je sociální funkce odečitatelných položek. Ty přispívají k optimální redistribuci důchodů, jejich cílem je zohlednit nejen sociální postavení poplatníku, ale i celé domácnosti. Příklady tohoto působení OP uvádím v kapitole horizontální a vertikální spravedlnosti.
5.6.
Komparace s USA
Jen v krátkosti bych se chtěla zmínit o možnosti srovnání výše daňových výdajů s jinými zeměmi. Takovéto srovnání je zkomplikováno různými metodikami výpočtu DV či různými položkami zahrnovanými do DV. Pro příklad zde uvádím dva odhady DV z USA pro roky 1988 a 1989. Přestože se jedná o odhady pouze v rozmezí dvou let, jejich rozdíl činí cca 35 miliard dolarů. Navíc skladba jednotlivých položek se v obou příkladech značně rozchází. Jak je vidět, metodika výpočtu zdaleka není problémem jen v České republice. Daňové výdaje v USA (fiskální rok 1988, v mil. USD) osvobozeni příspěvků zaměstnavatele na zdravotní pojištění osvobození penzijních příspěvků, zaměstnavatelská schémata osvobozeni penzijních příspěvků, individuální schémata osvobozeni sociálních dávek osvobozeni některých dávek v rámci programu Medicare celkem neúplné zdaněni realizovaných kapitálových výnosů odpočet úroků z hypoték pro ty, kteří bydli ve vlastním domě odpočet majetkové daně pro ty, kteří bydli ve vlastním domě odpočet státních a místních dani vyloučeni úroků ze státního a místního dluhu odpočet příspěvků na dobročinné účely celkem ostatní položky souhrn Tabulka 20-2: MUSGRAVE, MUSGRAVEOVÁ: Veřejné finance v teorii a praxi.
30 205 58 185 13 350 16 610 6 000 124 350 26 380 19 855 7 205 14 845 8 040 9 475 85 800 71 095 281 245
Daňové výdaje v USA (fiskální rok 1989, v mil. USD) vyloučení příspěvků na starobní důchody odčitatelnost úroků z hypoték vlastníků a současně uživatelů domů vyloučení příspěvků zaměstnavatelů na lékařské výdaje odčitatelnost státních a místních daní vyloučení dávek sociálního zabezpečení převod kapitálového zisku při úmrtí celkem nejdůležitějších šest položek veškeré náklady individuálních daní Tabulka 33-5: SAMUELSON, NORDHAUS: Ekonomie
- 14 -
53 500 32 200 27 700 17 300 13 500 12 500 156 700 246 700
6. Závěr Domnívám se, že se mi na předchozích stranách podařilo vykreslit problematiku daňových výdajů, zapříčiněnou hlavně odčitatelnými položkami, jako velmi složitý komplex často protichůdných opatření. Toto řešení vede k další neprůhlednosti daňového systému. Umožňuje vládě „tajné zvyšování daní“. Porušuje požadavek horizontální i vertikální spravedlnosti. A v neposlední řadě zvyšuje administrativní náklady jak přímé, tak nepřímé. Ostatně již v textu jsou obsažena různá pro a proti. Když mám ze všeho, co již bylo napsáno, vyslovit závěr, docházím k přesvědčení, že nejlépe by bylo, odečitatelné položky eliminovat. Ze všech, v současné době platných, by stačilo ponechat nezdanitelné minimum, jakožto pásmo s nulovou sazbou. Daňová soustava by se tím značně zjednodušila a snížilo by se riziko daňových úniků. Vyššího daňového výnosu by se dalo využít z části ke snížení marginálních sazeb daně a z části k cílenější sociální podpoře. Viditelné celoplošné přídavky na děti by byly občany oceňovány jistě více, než skrytý odpočet na dítě. Proto si myslím, že tato reforma by byla dokonce populárnější než stávající systém, a tudíž politicky průchodná. Přičemž předpokládám, že efekt pro státní rozpočet by byl nejhůře nulový, v lepším případě by mohli být spokojení jak poplatníci, tak stát.
Literatura KINKOR Jiří, VAŠKOVÁ Drahomíra: Analýza působení standardních daňových úlev fyzických osob a inflace v letech 1993-1995. Finance a úvěr, 1994, č.1 KINKOR Jiří: Standardní daňové úlevy a inflace. Finance a úvěr, 1994, č.6 KUBÁTOVÁ Květa, VÍTEK Leoš: Daňová politika, teorie a praxe. CODEX Bohemia Praha. 1997. ISBN 80-85963-23-X LÁTALOVÁ Ladislava: Nezdanitelné části daňového základu a odečitatelné položky. Daňová a hospodářská kartotéka, 1997, č.5 MUSGRAVE Richard A., MUSGRAVEOVÁ Peggy B.: Veřejné finance v teorii a praxi. Management press Praha. 1994. ISBN 80-85603-76-4 SAMUELSON Paul A, NORDHAUS William D.: Ekonomie. Svoboda Praha. 1995. ISBN 80-205-0494-X SCHNEIDER Ondřej, JELÍNEK Tomáš: Vliv Českého sociálního systému a daňových úlev na rozložení příjmů. Finance a úvěr, 2001, č.12
- 15 -
