Ajánló. Beköszöntı. Jancsa-Pék Judit. Kerényi Máté Fülöp. H. Nagy Mária. Elnökségi tag. Elnökségi tag. Tagozati elnök. Cikkek, tanulmányok

Nemzetközi Adózás Elektronikus szaklap / hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december

Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi Adó Tagozat nem zetkoziadozas@adokam ara.hu

Beköszöntı

Ajánló

December, az évzárás, a visszatekintés és egyben a jövı tervezésének idıszaka. Engedjétek meg, hogy évzáró lapszámunk bevezetıjében mi is ezt tegyük. Visszatekintve sok munkát, küzdelmeket és határozott sikert látunk. Köszönjük mindenkinek, akik támogattak minket, ötletekkel, tanácsokkal, bíztatással, jelenlétükkel és aktív részvételükkel. Köszönjük azoknak is, akik cikkeikkel segítették munkánkat, lektorálták írásainkat, elıadásokat tartottak rendezvényeinken. Szeretnénk, ha olvasóink is megismerhetnék munkájukat, így ezzel évzáró hagyományt teremtve néhány sorban bemutatjuk ıket, látható és láthatatlan segítıinket.

Cikkek, tanulmányok Halasztott adók, H.Nagy Mária A veszteségelhatárolás nemzetközi vonatkozásai, összehasonlító kitekintés a környezı országok rendszerére, Jancsa-Pék Judit

A jövıt ugyan mi sem ismerjük, az idén megkezdett munka folytatására azonban elszántak vagyunk.

A szokásos piaci ár hatósági meghatározása Magyarországon, Kerényi Máté Fülöp

Továbbra is szeretnénk szaklapunk/hírlevelünk írását, szerkesztését folytatni. Reméljük, egyre többen csatlakoztok hozzánk írásaitokkal, véleményetekkel, észrevételeitekkel.

Gondolatok az ekereskedelemrıl, Berényiné Papp Mariann

Aktuális témákban elıadásokat, kerekasztal beszélgetéseket fogunk szervezni, további elismert szakembereket meghívni. Terveink között szerepel többek között a szomszédos országok adórendszerének bemutatása, valamint a nemzetközi adózás további témáinak feldolgozása.

Köszönet ez évi elıadóinknak, szerzıinknek, lektorainknak

Bár az ünnepeket inkább a pihenésnek és az év során elért sikerek örömének szenteljük, nagy reményekkel várjuk a jövı év új kihívásait is. Ennek jegyében kívánunk a Tagozat tagjainak és minden olvasónknak kitartást az év végi hajtáshoz és szép ünnepeket!

Jancsa-Pék Judit Tagozati elnök

H. Nagy Mária Elnökségi tag

Kerényi Máté Fülöp Elnökségi tag

Nemzetközi adóhírek, 2011. III. negyedév a LeitnerLeitner közremőködésével Eseményajánló, eseménykövetı rovatfelelıs: H. Nagy Mária


CIKKEK, TANULMÁNYOK Halasztott adók, H.Nagy Mária, okleveles könyvvizsgáló, okleveles adószakértı A veszteségelhatárolás nemzetközi vonatkozásai, összehasonlító kitekintés a környezı országok rendszerére, Jancsa-Pék Judit LL.M., nemzetközi adószakértı A szokásos piaci ár hatósági meghatározása Magyarországon, Kerényi Máté Fülöp, okleveles könyvvizsgáló Gondolatok az e-kereskedelemrıl, Berényiné Papp Mariann, okleveles könyvvizsgáló, adószakértı KÖSZÖNET ez évi elıadóinknak, szerzıinknek, lektorainknak NEMZETKÖZI ADÓHÍREK, 2011. III. NEGYEDÉV – a LeitnerLeitner közremőködésével Az OECD mőködése OECD: Újabb lépések az átlátható nemzetközi adózás felé Új magyar vonatkozású egyezmények Hírek a pénzügyi szektor adóztatásához kapcsolódóan Magatartási kódex – uniós erıfeszítések a káros adóverseny visszaszorítása érdekében Az Európai Gazdasági és Szociális Bizottság észrevételei a Zöld könyvvel kapcsolatban Az Európai Unió Bizottságának kezdeményezései az általános forgalmi adót érintıen Adólevonási jog korlátozása, a magyar kötelezettségszegési eljárás Magyar vonatkozású EU Bíróság esetek ESEMÉNYAJÁNLÓ, ESEMÉNYKÖVETİ – rovatfelelıs H. Nagy Mária Ajánló: évbúcsúztató szakmai rendezvény Összefoglaló: Kerekasztal beszélgetés aktuális Áfa kérdésekrıl, beszélgetés vezetı: dr Palicz Petra

Tartalomjegyzék Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi Adó Tagozat [email protected]

2/40


Cikkek, tanulmányok Halasztott adók H.Nagy Mária, okleveles könyvvizsgáló, okleveles adószakértı Cikkem alapötletét egy jelenleg ugyan még csak törvényjavaslatban szereplı, ugyanakkor gyakorlati jelentısége miatt minden nemzetközi környezetben mozgó könyvelı, könyvvizsgáló és tanácsadó számára kiemelten fontos téma, az IFRS folyamatos hazai bevezetése adja. A tervezet szerint, az IFRS-t választó vállalkozások könyvviteli szolgáltatás körébe tartozó feladatainak irányítását, vezetését, az éves beszámoló, az összevont (konszolidált) éves beszámoló elkészítését 2014-tıl csak olyan személy végezheti, aki IFRS regisztrálási szakterületen szerepel a könyvviteli szolgáltatást végzık nyilvántartásában, vagy IFRS minısítéssel rendelkezı kamarai tag könyvvizsgáló. A gyakorlatban tehát a Szt. 10. §-ának (5)–(6) bekezdését módosító javaslat nyomán 2014. január 1-jétıl kezdıdıen (elsıként a 2014-ben induló üzleti évben) IFRS beszámolókat csak IFRS szakterületen regisztrált könyvviteli szolgáltatók/könyvvizsgálók állíthatnák össze, illetve IFRS minısítéssel rendelkezı könyvvizsgálók hitelesíthetnék azokat. A vállalkozások számára az IFRS szerinti beszámoló készítés abban az esetben kötelezı, ha az általános célú pénzügyi kimutatásaikat külsı felhasználók részére nyilvánosan közzé kell tenniük. A gazdálkodó szervezeteknek alapvetıen akkor van nyilvános felelısségük, ha kötelezettség- és tıkeinstrumentumaikkal nyilvánosan kereskednek, illetve ha pénzintézetek vagy más olyan gazdálkodó szervezetek, melyek fı üzleti tevékenységük keretében az ügyfeleik által rájuk bízott pénzforrásokat kezelik. A javaslat életbe lépése kétségtelenül felkészülést igényel a szakma képviselıitıl. Az IFRS teljes bemutatására jelen szaklap keretei között nem vállalkozunk, azonban mivel lapunk elsıdleges célja, hogy a nemzetközi adózással foglalkozó kollégáinknak nyújtson segítséget, így misem természetesebb, mint hogy rövid átfogó ismertetést adjunk legalább az IAS 12-rıl, azaz a halasztott adóról. Az IFRS Röviden tekintsük át, honnan indultunk, hogyan jutottunk el az IFRS-ig: A történet még 1973. június 23-án kezdıdött, amikor a Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság (IASC) megalakult, majd e szervezet jogutódja, 2001-tıl, a Nemzetközi Számviteli Standard Testület (IASB) lett. A Nemzeti Számviteli Standardokat (IAS-ek) a Nemzetközi Számviteli Bizottság (IASC) adta ki. Az IAS-ek legutolsó változata, az akkor hatályos egyedi IAS-ekbıl, és az Értelmezési Állandó Bizottság (SIC) által az IAS-okhoz kiadott és akkor hatályban lévı SIC-ekbıl állt 2001-ben a strandard-rendszer elnevezése Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardokra (IFRS-ek) változott. 2002-ben a SIC-et felváltotta a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság (IFRIC), amely egyedül jogosult hivatalos értelmezéseket készíteni az IFRS-ekhez. Mibıl is állnak jelenleg a hatályos IFRS-ek: - a hatályban tartott (többnyire átdolgozott) régi standardokból (IAS), Cikkek, tanulmányok Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi Adó Tagozat [email protected]

3/40


-

azokhoz tartozó hatályban lévı értelmezésekbıl (SIC), az IASB által kiadott új standardokból (IFRS) és az IFRIC által kiadott új értelmezésekbıl

Ha nagyon röviden, lényegre törıen össze szeretnénk foglalni, mi is az az IAS, tulajdonképpen nem más, mint problémaszemlélető szabályok győjteménye, amelyek egyes témákkal kimerítıen foglalkoznak. Céljuk, hogy a nemzetközi számviteli rendszerek közül, az IAS-eket alkalmazó cégek beszámolóinak értékelési elvei minimális eltérést mutassanak, valamint az alkalmazott fogalmak, eljárások, módszerek egységesek legyenek. Az éves beszámolóval, a sajátos könyvviteli elszámolásokkal foglalkoznak. Bármelyik IAS felépítését is tekintjük át, így az IAS 12-nél is, az az adott standard céljának összefoglalásával kezdıdik, majd a standard hatóköre kerül megfogalmazásra. Ezt követik a standardban használatos fogalmak értelmezése, majd befejezésül a függeléket találhatjuk. A függelék tulajdonképpen az elıírások értelmezését megkönnyítı mintapéldákat, formai ajánlásokat tartalmazza. A halasztott adók kezelése az IFRS-ben, azaz IAS 12 Most pedig térjünk vissza az általunk röviden áttekintendı IAS 12-re. Amennyiben a halasztott adó fogalmát általánosságban szeretnénk röviden összefoglalni, akkor azt mondhatjuk, hogy az a számvitelben egy olyan elméleti követelést vagy kötelezettséget jelent, ami abból származik, hogy bizonyos típusú eszközöket illetve forrásokat eltérı módszerrel kell értékelnünk, mégpedig a számviteli és az adójogszabályok szerint. Természetesen, ha az IAS 12 hatókörét tekintjük, az sokkal konkrétabb. Kimondja, hogy a standard hatóköre a nyereségadókra, vagyis az adóköteles nyereség után fizetendı adókra, valamint azokra az adókra korlátozódik, amelyeket a leányvállalatoknak, társult vállalkozásoknak vagy közös vezetéső vállalkozásoknak kell fizetniük a befektetık között felosztott nyeresége után. A nem adóköteles nyereségen alapuló adók nem tartoznak az IAS 12 hatókörébe. Így például nem tartozik ide, a munkáltató által az alkalmazottak bére után fizetendı, munkavállalói juttatásnak minısülı járulékok, valamint a tıke és a tartalékok után fizetendı adók. Ahhoz, hogy „egy nyelvet” beszéljünk, meg kell határoznunk a jövedelemadóhoz kapcsolódó fontosabb fogalmakat. Fontos fogalom az adózott eredmény, amely elsı megközelítésben a számviteli adatok alapján számított számviteli eredményt jelenti, amely a nyereségadó levonását megelızıen adott idıszaki nyereség vagy veszteség összege. Mivel az adótörvények általában a számviteli szabályoktól eltérıen rendelkeznek, így szükséges az adóköteles eredmény kiszámítása. Ez az adott idıszaknak az adóhatóság szabályai alapján meghatározott eredménye, amely alapján fizetendı nyereségadó vagy adótúlfizetés (visszaigényelhetı adó) kerül kimutatásra. Az adóköteles eredmény és az alkalmazott adókulcs szorzata alapján kiszámítható az adóráfordítás összege. Az adóráfordítás összege magában foglalja az adott idıszak nettó eredmény kiszámításakor figyelembe vett jelenlegi, tárgyidıszaki adó és a halasztott adó összegét. A jelenlegi, tárgyidıszaki

Cikkek, tanulmányok Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi Adó Tagozat [email protected]

4/40


adó az adott idıszak adótörvényei szerint számított adózás elıtti eredmény alapján számított fizetendı adó vagy adótúlfizetés (visszaigényelhetı adó) összege. A halasztott adókötelezettség pedig az adóköteles átmeneti különbségeken alapuló, a jövıben fizetendı jövedelemadók összege. A halasztott adókövetelés a jövıben levonható, visszaigényelhetı jövedelemadók összege figyelembe véve a következıket: - A levonható átmeneti különbséget, - Az áthozott, fel nem használt adó szerinti veszteségek (elhatárolt veszteségek) összegét, - Az áthozott, még igénybe nem vett adókedvezmények összegét. Az átmeneti különbségek az eszközök és kötelezettségek számvitelileg meghatározott könyv szerinti értékének, és az adózás szerinti elismert értékének a különbsége. Ez a különbség a késıbbi idıszakokban adóköteles, vagy levonható tételeket eredményez. Az adóköteles átmeneti különbségek abban az idıszakban, illetve azokban az idıszakokban jelentenek az adóalap meghatározásakor adóalap növelı összeget, adóköteles tételeket, amikor az eszköz kikerül a vállalkozás könyveibıl, vagy a kötelezettséget kiegyenlítették. A levonható átmeneti különbség abban az idıszakban, illetve azokban az idıszakokban jelentenek az adóalap meghatározásakor adóalap csökkentı összegeket, az adókötelezettségbıl levonható tételeket, amikor az eszköz kikerül a vállalkozás könyveibıl vagy a kötelezettséget kiegyenlítették. Az IAS szerint egy eszköz adózás szerinti értéke az az összeg, amelyet az adózási szabályok elismernek, amelyek érvényesíthetıek az adóalapban. Az adózás szerinti érték az adóalapban történı érvényesítésének jelentısége végsı soron akkor érvényesül teljes mértékben, amikor az eszköz nyilvántartási értéke megtérül és az adóköteles jövedelmet jelent a vállalkozásnak. Valamely kötelezettség adóértéke nem más, mint a kötelezettség könyv szerinti értéke csökkentve azon összeggel, amely adózás szempontból a jövıben levonhatóvá válik. Azon kötelezettségek, amely rendezése nem jár adókövetkezményekkel, mint például: a kapott kölcsön törlesztése, nem eredményez átmeneti különbözetet, adózás szempontjából figyelembe vehetı értéke megegyezik a könyv szerinti értékkel.

A használt fogalmak rendszerezésével a következı összefüggés vezethetı le:

Számviteli nyereség (veszteség)

+/- Átmeneti különbözet

Halasztott adóráfordítás (bevétel)

+/-

+/-

Állandó különbözet

Tényleges adóráfordítás (bevétel)


= Adóköteles nyereség (negatív adóalap)

= Adóráfordítás (bevétel)

5/40


Nézzünk egy egyszerő példát az IAS logikájára: 1.) Egy gép bekerülési értéke 200 egység, az adózás szerint elszámolt halmozott értékcsökkenése pedig 60 egység. Az eszköz használatából, értékesítésébıl származó bevételek adókötelesek. Így az eszköz adózás szerinti értéke, tehát az adózási szabályok szerint számított nettó értéke 140 egység. a.) Feltételezzük, hogy az eszközt a vállalkozás az adott idıszakban 160 egységért értékesíti. Az eszköz, adózás szerinti nettó értéke, a bevétel elszámolásakor levonhatóvá válik az adóalapból, mivel ekkor térül meg a vállalkozásnak az eszköz nyilvántartott értéke. A bevétel és az adózás szerint érték különbsége jelenti az adóköteles jövedelmet a vállalkozásnak. b.) Ha a vállalkozás nem értékesíti az eszközt, akkor a standard értelmében adóköteles bevétele az eszköz használata révén keletkezik. Mivel az eszköz bekerülési értéke 200 egység, így az eszköz hasznos élettartalma alatt a vállalkozás 200 egység adóköteles bevételt realizál a használattal. Ezzel szemben áll az egyes években az adóalapban érvényesíthetı az adózási szabályok által elismert éves értékcsökkenés összege. Vegyünk egy másik példát az adóköteles átmeneti különbség szemléltetésére: 2.) A gazdálkodó egység 100 egység kamatot határol el, amely után csak akkor kell adót fizetni, ha megkapta az összeget. Az IFRS szerint a mérleg tartalmaz egy 100 egységnyi eszközt (követelést); ugyanakkor az adómérleg nem tartalmaz eszközt, mivel a kamat még nem adóköteles (az adóalap nulla). A különbözet halasztott adókötelezettséget (adóköteles átmeneti különbözetet) eredményez, mivel az összeget jövıbeli idıszakban adóztatják meg, amikor a pénzt megkapták. A magyar számviteli törvény ugyan a halasztott adó fogalmát nem ismeri el, ennek ellenére vannak olyan mérlegtételek, például a tárgyi eszközök, illetve céltartalékok, amelyek ideiglenes eltérést okoznak a számviteli eredmény és az adóalap között. Átmeneti különbséget jelent például az értékcsökkenési leírás elszámolása. A számviteli törvény szerint az értékcsökkenési leírást, annak mértékét az eszköz jellege, várható hasznos élettartalma alapján kell megállapítani, és számos módszerrel számítható. Az adótörvény fıként a lineáris leírást preferálja, és különbözı jellegő eszközökre általa elismert leírási kulcsokat rögzít. Az eszközökre megállapított maradványérték miatt az adózás és számviteli értékcsökkenési leírás költsége azonnal eltérı lesz. Az adótörvény nem veszi figyelembe a maradványértéket, a bekerülési érték alapján számítja az értékcsökkenési leírást, míg a számvitel szerint az értékcsökkenés alapja a bekerülési érték maradványértékkel csökkentett összege. Számviteli és adó elszámolásbeli különbséget eredményez továbbá a részesedésekbıl származó kapott osztalék is; melynek kezelésére az alábbi példával kívánom a figyelmet felhívni:


6/40


Számviteli szempontból bevételként kerül elszámolásra, mivel az azt kifizetı a már leadózott1 eredménye terhére fizeti ki az osztalékot, azzal a kedvezményezett az adótörvények szerint csökkenti az adóalapját. Ebben az esetben a kapott osztalékból adódó eszköznövekedés a számviteli elszámolásban érvényesül, de az eredményre gyakorolt hatása összességében nulla lesz az eseményeknek, mivel számvitel szerint eredményt növel, az adó szerint viszont eredményt csökkent a kapott osztalék összege. Ha röviden végig gondoljuk az eddig összefoglaltakat, akkor a halasztott adó nem más, mint egy olyan érték, amely a mérlegben szereplı eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értéke és adóalapja közötti eltérés jövıbeni adóhatását – a jövıbeni adóelınyt, vagy adófizetési kötelezettséget - mutat ki a beszámolóban. A halasztott adó számítása során a társaságoknak becsléseket kell végezniük a várható adóalapok, az adózás elıtti eredmény és a tényleges (effektív) adókulcs meghatározásához, amely a halasztott adó kalkuláció és a pénzügyi beszámoló bizonytalanságát növeli. Az utóbbi évek folyamatosan változó társasági adókulcsai és a sávosan megállapított ráták állandó változást okoznak a halasztott adó számításában, így azaz IFRS alapú eredmény tervezését, elemzését megnehezítik és a nemzetközi beszámolók évek közötti összehasonlíthatóságát, átláthatóságát is veszélyeztetik. Összefoglalva elmondhatjuk, hogy nincs (nem lesz) könnyő dolga annak, aki az IFRS szerint készült beszámolók és az anyavállalatok részére készített konszolidációs adatszolgáltatásokért felelıs2.

1 2

Az ellenırzött külföldi társaság kivételével. Felhasznált irodalom: 1.) KPMG-BME Academy: Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok (IFRS) 2.) Szirmai Andrea, Matukovics Gábor: IAS vs. US GAAP 3.) Hazai és nemzetközi jogszabályok, szabványmagyarázatok győjteménye


7/40


A veszteségelhatárolás nemzetközi vonatkozásai, összehasonlító kitekintés a környezı országok rendszerére Jancsa-Pék Judit LL.M., nemzetközi adószakértı Változnak jövıre a veszteségelhatárolás szabályai hazánkban; 2012. január 1-tıl3 a jelenleg idıbeli és egyéb korlátozásoktól mentes veszteségelhatárolási és felhasználási lehetıséget jelentıs mértékben korlátozó új rendelkezések lépnek életbe.

A korábbi évek elhatárolt veszteségének felhasználására az eddigi szabályokkal összhangban továbbra is korlátlan ideig lesz lehetıség, azonban a továbbiakban a felhalmozott veszteség legfeljebb a pozitív adóalap 50%-áig lesz érvényesíthetı. A mezıgazdasági ágazatba sorolt adózók két éves veszteség visszavitele továbbra is megmarad, azonban adóévenként legfeljebb az adózás elıtti eredmény 30%ával lehet majd az adóalapot csökkenteni. Mindez azt eredményezni, hogy az elhatárolt veszteségek felhasználásának lehetısége egyrészt idıben kitolódik, másrészt az adózóknak pozitív adóalap esetén a veszteség felhasználása ellenére is társasági adó fizetési kötelezettsége keletkezik a következı években. Bevezetésre kerülnek továbbá olyan korlátozások, amelyek a vállalkozások felhalmozott veszteségének más szervezetbe való „átmenekítését” célzó, esetenként agresszív adóstratégiák életképességét csökkentik. Ezek a korlátok a magyar szabályozásban ezentúl a vállalatfelvásárlások és az átalakulások kapcsán jelennek meg. Adóstratégiák

A veszteség felhasználásával kapcsolatos több adótervezési stratégia ismert; melyek alapvetıen a veszteség felhasználási korlátozások hiányára, illetve határon átnyúló ügyletekben a szabályok közötti eltérésekre építenek. A stratégiák egy része a veszteségek, vagy a nyereségek vállalatok közötti átcsoportosítására irányulnak bizonyos összetett pénzügyi instrumentumok, a piaci ártól eltérı transzferárak, vagy például a veszteséges vállalatokat érintı vállalat átstrukturálások nyomán. Más esetben a tranzakció a veszteség felhasználás idıbeli korlátozásának kiterjesztésére irányul, a veszteség megújítását célozza.

Az új szabályozás alapján, az átalakulás során a jogelıdtıl átvett veszteség felhasználására a jogutód társaság csak meghatározott esetekben lesz jogosult; akkor ha az átalakulás csoporton belül történik (ha a jogutód többségi tulajdonosa, vagy annak kapcsolt vállalkozása az átalakulást megelızı napon többségi tulajdonosa volt a jogelıdnek is) és a jogutód a jogelıd társaság tevékenységét folytatja, azaz a következı két adóévben legalább egy korábbi tevékenységbıl (ide nem értve a vagyonkezelési tevékenységet) bevételt, árbevételt szerez.

Az új szabályok szerint az adózó akkor sem lesz jogosult az elhatárolt veszteség további felhasználására, ha olyan személy szerez közvetve vagy közvetlenül (több mint 50%os) többségi befolyást a társaságban, aki a szerzést megelızı két adóévben az adózóval vagy jogelıdjével nem állt folyamatosan kapcsolt vállalkozási viszonyban. Kivételt képeznek ez alól a tızsdei cégek és az, ha a társaság tevékenységét az új többségi befolyás megszerzését követı két adóévben jelentıs változások nélkül folytatja tovább, azaz a következı mindkét adóévben bevételt, árbevételt szerez. Ez utóbbi szabály a vállalatfelvásárlások esetén korlátozza a társaság korábban felhalmozott adózási szempontú veszteségének továbbvitelét. A törvényjavaslat példálózó jellegő felsorolása szerint, a tevékenység jelentıs megváltozásaként – azaz a korábbi veszteség felhasználási korlátjaként – kell értelmezni az üzleti tevékenység során 3

2011. évi CLVI. számú törvény az egyes adótörvények és az azzal összefüggı egyéb törvények módosításáról


8/40


nyújtott szolgáltatások, az értékesített termékek, kezelt vagyon, értékesítési piac, ügyfélkapcsolatok körének az alapvetı változását, ideértve, ha a kereskedelmi, termelıi, szolgáltatói tevékenységet vagyonkezelıi tevékenység váltja fel. Minderre a nyilvánvaló rövidtávú adóbevétel növelés mellett, a törvényjavaslathoz főzött magyarázat szerint azért volt szükség, mert a magyar veszteségelhatárolási és felhasználási szabályok túlzottan engedékenyek voltak. Ennek vonalán, jelen cikkemben a veszteségelhatárolással kapcsolatos nemzetközi gyakorlatot és trendeket kívánom bemutatni, valamint a legnagyobb hazai tıkebefektetık és a környezı országok szabályozását összefoglalva felmérni a szigorítás hazánk adóbeli versenyképességére gyakorolt hatását. Nemzetközi trendek Számos nemzetközi tanulmány és számadat erısíti meg azt a tényt, hogy a gazdasági válság hatására a társaságok (nemcsak a bankszektor) felhalmozott veszteségei hatalmas méreteket öltenek. Az OECD egy frissen megjelent tanulmánya alapján4, az elhatárolt (elhatárolható) veszteség állománya évrıl évre – még a gazdasági növekedéssel záruló éveken is – emelkedik, ám ez a növekedés a válság idıszakában felgyorsul. A legnehezebb 2008, 2009, 2010-es évek mindenképpen nagymértékben hozzájárultak a veszteségek világszintő halmozódásához. A válság nehezén túljutva a társaságok szeretnék veszteségeiket a jelenbeli, jövıbeli adókötelezettségeik csökkentésére felhasználni. Ez az államok számára azzal a közvetlen következménnyel jár, hogy a válság idıszakában amúgy is megcsappant társasági jövedelemadó bevételek továbbra is alacsony szinten maradnak. Az adóbevételek elmaradásán túl azonban – hívja fel rá a figyelmet az említett OECD tanulmány – mindez a veszteségelhatárolással kapcsolatos adóelkerülési stratégiák fellendülésével is veszélyezteti az egyes országok amúgy is megterhelt költségvetését. Mindennek hatására különbözı, a felhalmozott veszteségek felhasználását érintı szabályozási technikák lépnek életbe; egyrészt a vállság sújtotta gazdaság élénkítésére, másrészt az agresszív adóelkerülési stratégiák kivédésére. A jogalkotók mindemellett törekszenek a jogbiztonság, folyamatosság és gazdasági kiszámíthatóság fenntartására. Az egyes országok veszteség elhatárolásra és annak felhasználására vonatkozó szabályai jelentıs eltéréseket mutatnak; gazdasági alapelv azonban, hogy a veszteségeket elszenvedett társaságok valamilyen módon kompenzációt nyerjenek, nyereségükbe (legyen az korábbi vagy késıbbi, esetleg származzon más típusú jövedelembıl) beszámíthassák azt. A szabályozók szempontjából megjelenı cél ugyanakkor, hogy az adott veszteséget kizárólag az az adóalany használhassa fel, amelyik a valóságban gazdaságilag elszenvedte azt. A fentieknek megfelelıen, a következı alapvetı veszteség elhatárolási és felhasználási szabályokkal5 találkozhatunk nemzetközi szinten

4 5

Corporate loss utilization through agressive tax planning, OECD 2011; megjelenés dátuma: 2011.08.12 Az összefoglalás a fent hivatkozott OECD tanulmány felhasználásával készült.


9/40


Veszteségek idıbeli vissza- és tovább vitele Amikor a veszteségek korábbi adóévekre való felhasználása lehetséges, az adóalany az adott idıszakban elszenvedett veszteségeit a korábbi évek korrekciója, önellenırzése alapján tudja felhasználni; amely a korábban megfizetett adók visszatérítésével járhat. Bár a veszteségek visszavitele stabilizációs hatással járhat a gazdaság egészére nézve, válság idıszakában káros költségvetési hatásokat eredményez (az adó-visszatérítés éppen akkor jelentkezik a korábbi évekre vonatkozó kérelmek nyomán, amikor az adóbevételek amúgy is alacsonyabb szinten mozognak). Mindez, és a tény, hogy a visszaviteli rendszer nem csekély adminisztrációs nehézségeket ró mind az adóalanyokra, mind az adóhatóságokra, azt eredményezi, hogy a veszteségek idıbeli visszavitele a gyakorlatban kevésbé elterjedt, illetve még azokban az országokban is, ahol egyébként bevezették6, jellemzıen csupán idıbeli korlátozások mellett alkalmazható (azaz meghatározott idıintervallumon belül vihetıek vissza a veszteségek). A gazdasági válság hatására több országban (pl. Amerikai Egyesült Államok, Egyesült Királyság, Hollandia, Norvégia) kiterjesztésre került – esetenként átmenetileg – a veszteségek idıbeli visszavitelének lehetısége. A fentiekkel ellentétben, a veszteségek idıbeli elhatárolása és továbbvitele a gyakorlatban igencsak elterjedt rendszer, köszönhetıen az egyszerőbb adminisztrációnak, valamint a költségvetést kevésbé megterhelı természetének. A veszteség továbbvitelének korlátozására elterjedt a továbbviteli idıszak behatárolása, ez jellemzıen 5 és 20 év7 között mozog. Ismertek azonban a veszteség felhasználás további korlátai is, például a különbözı típusú jövedelemkategóriákban elszenvedett veszteségek csupán az adott jövedelemkategóriában érvényesíthetık (elsısorban az ún. tıkejövedelmek megkülönböztetésére)8, vagy a veszteség felhasználásának korlátozása az adott évi nyereség vagy adóalap bizonyos részéig. Ez utóbbi szabály érvényesül hazánk két legnagyobb tıkebefektetı országában, Németországban (ahol az 1 millió eurót meghaladó nyereség 60%-a ellenében használható fel a veszteség) és Ausztriában (ahol a jövedelem 75%-ig használható fel a veszteség) is. Csoportos adózás A veszteségek felhasználásának és vállalatok közötti transzferálásának lehetıségét nyújtják a különféle csoportos adózási rendszerek; melyek kiterjedhetnek a hazai (pl. Németország) és a külföldi (pl. Ausztria) csoportvállalatokra egyaránt. A csoportos adózás általában választható és a tagoknak különbözı feltételeknek (pl. tulajdonosi befolyás mértéke és tartóssága, EGT-beli tagság vagy egyezmény megléte) kell megfelelniük. A rendszer használatával az egyes csoporttagok által elszenvedett veszteségek a csoport más tagjai (általában az anyacég) számára is felhasználhatóvá válnak. Eltérést mutat az is, hogy az ún. konszolidáció mely jövedelmekre terjed ki (pl. az adózási csoportba való belépés elıtt felhalmozott veszteségekre általában nem, vagy csak korlátokkal érvényes) és hogy az eredetileg veszteséges csoporttag nyereségessé válása esetén hogyan és milyen szabályok szerint kell visszaadni a más által felhasznált veszteséget. A leányvállalatok veszteségeinek anyavállalat általi felhasználására ad lehetıséget az ún. átlátható társaságok alkalmazása is. A személyegyesítı társasági formák (ún. „partnership”-ek9, pl. Bt., OG6

Ilyen országok pl. Amerikai Egyesült Államok, Németország, Franciaország, Anglia, Írország, Hollandia, Kanada Pl. Amerikai Egyesült Államok, Kanada (20 év), Spanyolország (15 év), Mexikó (10 év), Hollandia (9 év), Svájc (7 év), Olaszország (5 év) 8 Pl. Franciaország, Németország, Olaszország, Hollandia, Norvégia, Svédország 9 Részletesebben lásd: The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, OECD Issues in International Taxation No. 6. 7


10/40


OHG, KG, Gmbh&CoKG, v.o.s., k.s.) cégjogi és adójogi megítélése országonként eltérı lehet; bizonyos jogrendszerek ezeket a cégeket nem tekintik adóalanynak, helyettük az adóztatás a mögöttük álló személyekre irányul (partnerek, lehetnek magánszemélyek vagy társaságok). Ilyen körülmények között a partnership nyeresége vagy vesztesége közvetlenül az anyacég, mint tulajdonos szintjén jelentkezik; tehát az adott évi veszteség közvetlenül felhasználható az anyánál. Az átlátható társaságok rendszerét több ország is alkalmazza, változó azonban az, hogy milyen ismérvek alapján: az Amerikai Egyesült Államokban alapvetıen választás eredményeként dıl el, hogy az adott személyegyesítı társaság a hagyományos módon, vagy jövedelemadó szempontjából „átláthatóan” adózik (ún. „checkthe-box” rendszer); Németországban és Ausztriában cégjogi tulajdonságok határozzák meg az adózás formáját, melyet a külföldi cégekre is alkalmaznak; Szlovákiában különbözıképpen kell kezelni a korlátlan és a korlátozott felelısségő tag adófizetését; és még sorolhatnánk az igen színes paletta további példáit. Ezek az eltérések adóbeli különbségekhez, potenciális kettıs adóztatáshoz vagy éppen az adóztatás hiányához vezetnek; mindezzel adótervezési lehetıségeket nyitva a rendszerek ismerıinek. A külföldi telephelyek nyereségének vagy veszteségének adóztatása fıképp a két ország közötti egyezményben meghatározott, a kettıs adóztatás elkerülésére alkalmazott módszertıl függ. A beszámítás módszere során az anyavállalat jellemzıen figyelembe veszi a külföldi telephely által elért eredményt, legyen az nyereség vagy akár veszteség. Ezzel szemben a mentesítés módszere azzal a következménnyel jár, hogy a telephely vesztesége nem kerül az anyacég adószámításánál figyelembe vételre, hiszen mind a nyereség, mind a veszteség mentesek a hazai adóztatás alól. A csoportos adózás ilyen tekintetben vett alternatívájaként érdemes megemlíteni az ún. közös konszolidált társasági-adóalap (Common Consolidated Corporate Tax Base / “CCCTB”) számítás tervezett lehetıségét10 is. A CCCTB nemcsak lehetıvé tenné a tevékenységüket az Európai Unió területén végzı vállalatok számára, hogy adóköteles eredményüket egységes szabályrendszer, az új “közös” Európai Uniós adóalapra vonatkozó szabályok szerint számítsák ki; hanem annak bevezetésével a csoporton belüli jövedelmek és veszteségek összevonására, ezáltal az egyik tagországban képzıdı veszteség másik tagállamban való felhasználására is lehetıséget nyújtana. Veszteség felhasználási korlátok A veszteség felhasználásának egyik gazdasági alapelve, hogy a veszteséget az a személy használja fel, amelyik azt a valóságban gazdaságilag elszenvedte. Ezen alapelv érvényesülését hivatottak biztosítani azok a tesztek, melyek a vállalkozás gazdasági vagy jogi identitásának fenntartását vizsgálják. Ebben a szellemben, több ország alkalmaz olyan rendelkezéseket, melynek hatására a tevékenység, a társaság gazdasági vagy jogi identitásának változásával a korábban felhalmozott veszteségek nem vihetık tovább. A társaság gazdasági identitásának változása áll be többek között, ha az új üzleti tevékenységet vezet be, a korábbitól eltérı gazdasági struktúrát alkalmaz pl. jövedelmezı, könnyebben mozdítható tevékenységeit más csoportvállalathoz, más országba telepíti át. Azok a korlátozások, melyek a tevékenység változásával, a gazdasági identitás elvesztésével kapcsolatos jeleket figyelik, hatékony védekezést jelentenek a fenti eseteken, ugyanakkor szándékolt hatásukon túllépve megnehezítik, esetenként ellehetetlenítik a veszteséget elszenvedett vállalkozások rehabilitációját. Ez utóbbi negatív hatások kiküszöbölésére, számos ország (pl. Németország, Ausztria, Olaszország) alkalmaz speciális ösztönzıket. 10

Összefoglaló és referencia a Nemzetközi Adózás elektronikus szaklap/hírlevél 2011. szeptemberi számában a Nemzetközi Adóhírek között.


11/40


A jogi identitás változása következhet be a vállalatfelvásárlások és átalakulások során. Az ezzel kapcsolatos veszteség felhasználási szabályok szintén nagyfokú különbözıséget mutatnak. Eltérı lehet annak megítélése, hogy a jegyzett tıkében, a szavazati jogokban, vagy a kettı kombinációjában bekövetkezett közvetlen vagy közvetett változások hatására lépnek-e be a veszteség felhasználási korlátok, illetve, hogy a vállalatcsoporton belüli átszervezések hasonló megítélés alá esnek-e, mint az azon kívüli felvásárlások. Az is sok esetben eltérı, hogy az átalakulások jogutódjai milyen szabályok mellett jogosultak elıdjük felhalmozott veszteségének továbbvitelére és felhasználására. Ausztria, Kanada és Olaszország például lehetıvé teszi a veszteségek beolvadást követı továbbvitelét, ellentétben Németországgal, ahol nincs erre lehetıség, csakúgy, mint Dániában11. Ausztria például attól is függıvé teszi a veszteségek ilyen továbbvitelét, hogy az eszköz amelyhez a korábban felhalmozott veszteségek kapcsolódtak, vajon a jogutód tulajdonába és késıbbi használatába kerül-e. Spanyolország is hasonló, ahol a veszteség további felhasználása csak akkor megengedett, ha azt a megszerzı társaság valamilyen formában a korábbiakban el nem számolta (pl. adómentes, az adóalapban elismert értékvesztés nyomán). Más országok (pl. Franciaország) elızetes hatósági engedélyhez kötik a veszteségek átalakulással történı megszerzését. Hazánk versenyképessége, a környezı országok gyakorlata A fenti összehasonlítás jól tükrözi a veszteségelhatárolás lehetıségeinek összetettségét és az ismert változatok sokszínőségét. Az alábbiakban a legnagyobb hazai tıkebefektetık és a környezı országok szabályozását összefoglalva12 kívánom bemutatni a frissen bevezetett szigorítás hazánk adóbeli versenyképességére gyakorolt hatását. Hazánk két legnagyobb tıkebefektetıje, Németország és Ausztria sok szempontból egymáshoz hasonló szabályokat alkalmaz a veszteségek elhatárolása vonatkozásában, melyek a magyar szabályozást is inspirálhatták a most bevezetett szigorítások során. Mindkét ország elkülönülten kezeli az üzleti és a tıkebefektetésekbıl származó jövedelmet: az egyik tevékenységbıl származó veszteségek nem, vagy csak korlátozásokkal számolhatók el a másik típusú jövedelem adóztatásakor. Ausztriában az üzleti tevékenységbıl származó veszteség 1991 óta idıbeli korlátozás nélkül elhatárolható, a veszteség felhasználása azonban csupán az adott évi eredmény 75%-áig lehetséges. A veszteségek visszavitele nem megengedett. Németországban ezzel szemben az 511.500 eurót (korábbi 1 millió német márka) meg nem haladó veszteségek – az adózó választása szerint – a veszteség keletkezését megelızı adóévben is érvényesíthetık. A veszteség továbbvitele fıszabály szerint Németországban is idıbeli korlátozásoktól mentes, ám az 1 millió eurót meghaladó összegek csupán az e feletti nettó jövedelem 60%-ig érvényesíthetık. A Magyarországon bevezetett 50%-os szabály elmélete tehát korántsem példa nélküli és nem is ismeretlen hazánk e két jelentıs befektetıje számára. Nem ismeretlenek a vállalat felvásárlással és az átalakulásokkal kapcsolatban bevezetett veszteség felhasználási korlátok sem, hiszen mindkét ország alkalmaz ezekhez hasonlót saját jogrendszerében. Nem vihetık tovább az osztrák és német társaságok felhalmozott veszteségei, ha az „elvesztette identitását”, amely bekövetkezhet a tulajdonos változásával vagy az üzleti struktúra jelentıs módosulásával. Átalakulások esetén is korlátozásokkal kell számolni. 11

Dániában kivételt jelent az, hogy ha jogelıdök egyazon cégcsoport tagjai voltak. Az alábbiakban bemutatásra kerülı veszteség elhatárolási szabályok a LeitnerLeitner nemzetközi hálózatán keresztül ismert közvetlen információn nyugszanak.

12


12/40


A szomszédos országok veszteség elhatárolási szabályai egyszerőbbek a fentieknél: Horvátország, Csehország, Szlovákia és Románia 5 éves veszteség felhasználási lehetıséget alkalmaz; míg a gazdasági válság hatásainak kompenzálására a két utóbbi ország (Szlovákia 2010-tıl, Románia 2009-tıl) 7 éves felhasználási intervallumot vezetett be. Szlovéniában a veszteségelhatárolás lehetısége idıbelileg korlátlan. Egyik ország sem engedi meg a veszteségek visszamenıleges alkalmazását. A vizsgált országok közül egyedül Románia nem alkalmaz korlátozásokat a veszteségek vállalatfelvásárlások és átalakulások során való továbbvitelére, itt az általános visszaélések tilalmára vonatkozó rendelkezések érvényesek. A többi négy ország: Csehország, Horvátország, Szlovákia és Szlovénia egyaránt alkalmaz valamilyen korlátozást a veszteséges vállalkozások adóelkerülési célú felhasználására a jelzett tranzakciók (illetve azok bizonyos köre) során.

A veszteségelhatárolás szabályainak változása hazánkban A magyar veszteség elhatárolási szabályok a Tao törvény bevezetése óta többször változtak. Ez a mai napig jelentısséggel bír, hiszen a veszteség jövıbeni felhasználásának lehetıségét a veszteségek keletkezésekor érvényes szabályok szerint kell megítélni. A hazai veszteség felhasználásra 2004. elıtt az 5 éves elhatárolási idıkorlát volt jellemzı, amely alól az induló idıszak veszteségei pozitív kivételt képeztek. Az alakulás naptári évének és az azt követı elıbb két, majd 1998. júniusától három adóév vesztesége ugyanis idıbeli korlátozás nélkül elhatárolható volt mindaddig, amíg az idıkorlát eltörlésével bevezetésre került a korlátlan veszteségelhatárolás. Egyes években a veszteségelhatárolás (az induló idıszak veszteségét követıen) elızetes hatósági engedélyhez volt kötve akkor, ha az adott évi árbevétel nem érte el az elszámolt költségek és ráfordítások együttes összegének felét (2001. elıtt), vagy a társaság több éven keresztül folyamatosan veszteséget realizált (2004-tıl); továbbá 2005-tıl akkor, ha mindemellett az adózás elıtti eredmény negatív. Az engedélyeztetési kötelezettséget 2010-tıl törölték el. A mezıgazdasági ágazatra kivételként jellemzı 2 éves visszaviteli periódus a törvény bevezetése óta mindig is érvényben volt. Átalakulás során a felhalmozott veszteségek jellemzıen a tulajdoni részesedések arányában továbbvihetık voltak, kivéve a 2001. elıtti idıszakot, amikor a veszteség elveszett, ha a jogutódban olyan személyek szereztek 50%-nál magasabb tulajdoni hányadot, amelyek a jogelıd(ök)ben nem voltak tulajdonosok. A 2011.július 17-tıl hatályos jogszabály alapján, az akkor bevezetett szabályozott ingatlanbefektetési elıvállalkozás, társaság és projekttársaság a veszteségelhatárolás szabályait nem alkalmazhatja.

Mindezekbıl látható, hogy a Magyarországon újonnan bevezetett korlátozások szomszédainkkal való összehasonlításban sem egyediek. Az alkalmazott részletszabályok eltérıek, ami továbbra is biztosít némi mozgásteret. Szinte minden országra igaz azonban, hogy valamilyen módon megpróbálják kizárni a veszteségelhatárolásra alapozó adóstruktúrák alkalmazását. A folyamatos mőködés során figyelembe vehetı veszteségek tekintetében újonnan bevezetett 50%-os szabály, bár befektetıink számára nem ismeretlen – hazai rendszerükhöz hasonló elem –, a környezı régióban sajátos szabálynak minısül. Ezáltal a korábbi veszteségeiket felhasználó vállalkozások hazánkban folyamatos adófizetésre kényszerülnek, szomszédainktól eltérıen azonban (Szlovénia kivételével) az elszenvedett veszteségek Magyarországon teljes körő jövıbeli kompenzációt nyernek.


13/40


Ausztria

Veszteségelhatárolás lehetısége a következı évekre / elmúlt évekre

A veszteségek felhasználásának további korlátai

Ausztriában az üzleti tevékenységbıl származó veszteség 1991 óta idıbeli korlátozás nélkül elhatárolható, a veszteség felhasználás csupán az adott évi eredmény 75 %-ig lehetséges. A veszteségek vissza vitele nem megengedett.

Korlátozzák a veszteség felhasználás jogát abban az esetben ha a társaság megváltoztatja korábbi tevékenységi körét vagy szervezeti üzletstruktúra változás megy végbe. Átalakulás során szintén korlátozott a veszteség elhatárolás lehetısége. Lehetıség van csoportos adózásra.

Csehország

Elveszik a veszteség továbbvitelének lehetısége akkor, ha a társaságnál jelentıs változás következik be. Ilyen jelentıs változásnak minısül a szavazati Csehországban a veszteség elhatárolás 5 évre jogok, alap illetve jegyzet tıke 25 %-al való megengedett. Nincs lehetıség a veszteségek módosulása. Nem kell korlátozásokat alkalmazni visszamenıleges felhasználására. akkor, ha a módosulást követıen a veszteséges tevékenység továbbra is legalább a bevétel 80 %-át adja. Továbbvihetı ugyanakkor a veszteség fıszabály szerint, átalakulások és vállalat átruházások esetén.

Horvátország

Nem vihetı tovább a veszteség a tulajdonoscserét követıen ha a társaság a megelızı két évben semmilyen üzleti tevékenységet nem végzett, vagy ha A veszteségeket öt évre elıre lehet elhatárolni. ezalatt a tevékenység lényegesen megváltozott. Nem Nincs lehetıség a veszteségek visszamenıleges kell korlátozást alkalmazni akkor, ha változtatások a felhasználására. pénzügyi stabilitást és a munkahelyek védelmét szolgálják. Átalakulások esetén fıszabály szerint a veszteségek arányosan vihetık tovább.

Németország

Németországban a veszteség az adózó döntése szerint visszamenılegesen a megelızı adóévre 511. 500 euró értékig érvényesíthetı. Az elhatárolt veszteség a következı adóévekben 1 millió Euró értékig korlátozás nélkül érvényesíthetı, e felett azonban csak az adóalap 60 százalékáig írható le.

A német szabályok szerint nem vihetı tovább a felhalmozott veszteség ha a társaság elveszíti gazdasági vagy jogi identitását, illetve korlátozások érvényesek az átalakulások kapcsán is. Lehetıség van csoportos adózásra.

Románia

Romániában a 2009. év elıtti veszteségeket öt évig lehet felhasználni, a 2009. év után realizált Sajátos korlátozásokat nem vezettek be, a visszaélések veszteségeket hét évig. A veszteség tilalmára vonatkozó általános szabályok érvényesek. visszamenıleges felhasználása nem lehetséges.

Szlovákia

Nincsenek speciális korlátozások. Átalakulás esetén a Szlovákiában a veszteségek 2010-tıl 7 évre jogutód (vagyoni arányának megfelelıen) viheti elıre elhatárolhatók (korábban 5 évre). Nincs tovább a jogelıd veszteségeit, feltéve, hogy a jogutód lehetıség a veszteségek utólagos, társasági adóköteles és az átalakulás egyetlen oka, visszamenıleges elszámolására. nem az adóelkerülés volt.

Szlovénia

A szlovén adótörvény idıbeli korlátozás nélkül ad lehetıséget a veszteségek elhatárolására. Visszamenılegesen nincs lehetıség felhasználásra.


Nem elszámolható a veszteség társaság cserélıdés esetén, ha a tagok (részvények, vagy szavazati jogok) több mint 50%-a kicserélıdik és a társaság az ügyletet megelızı két adóévben semmilyen aktivitást nem végzett, vagy a tevékenység ezidı alatt jelentısen megváltozott.

14/40


A szokásos piaci ár hatósági meghatározása Magyarországon Kerényi Máté Fülöp, okleveles könyvvizsgáló Bár lassan 5 éve kérelmezhetı APA eljárás Magyarországon, a kezdeti bizonytalanságok, valamint az elsı idıszakban példátlanul magas szinten rögzített eljárási díjak miatt csak mostanság kezd elterjedni e transzferáras kockázatok leszorítására alkalmas jogintézmény alkalmazása. Az OECD irányelvekben13 foglalt ajánlással összhangban 2007. január 1-jétıl Magyarországon is bevezetésre került az APA (Advance Pricing Arrangement), a szokásos piaci ár adóhatósági megállapításának jogintézménye. Az elızetes ármegállapítás célja, hogy az adózók már a szerzıdés megkötése elıtt megállapodjanak az adóhatósággal az adott – egyedi – ügylet szokásos piaci árában (vagy ennek meghatározási módszerében), és ezáltal lehetıségük nyíljon adókockázataik csökkentésére. Az APA egy olyan meghatározott idıre szóló megállapodás, amelyben a felek (az adóhatóság(ok) és az adózó) rögzítik egy bizonyos kapcsolt ügylet piaci árképzésének feltételrendszerét. Az APA mindkét fél számára jelentıs elınyökkel jár. A vállalatokat adókockázataik csökkentésében, adófizetési kötelezettségük tervezhetıségében segíti, míg az adóhatóságok munkáját a gyorsabban lefolytatható ellenırzések teszik hatékonyabbá. Az APA-t, a szokásos piaci ár megállapítását mindenképpen szükséges elkülöníteni az adó feltételes megállapításának intézményétıl, amelynek célja egy adott szerzıdéshez, tényálláshoz kapcsolódó adózási és jogi kérdések megválaszolása. Szemben az APA eljárással, a feltételes adómegállapítás lefolytatásakor a NAV nem vizsgálja a részére átadott dokumentumok valósághőségét, nem végzi az adózó által bemutatott, az ügyletet befolyásoló tények és körülmények ellenırzését. A szokásos piaci ár megállapítására vonatkozó kérelemhez kapcsolódóan a NAV azt vizsgálja, hogy az adózó által bemutatott tények és körülmények, alapján az általa javasolt transzferár (vagy transzferár képzési módszer) megfelel-e a szokásos piaci ár elvének, illetve az adózó nem csak adóelkerülése kockázatainak csökkentésére kérte-e a szokásos piaci ár hatósági megállapítását. Fontos különbség a fentiek mellett az, hogy az OECD ajánlásaival összhangban megvalósuló szokásos piaci ár meghatározására vonatkozó eljárás „tárgyalásos eljárás”, szemben a feltételes adómegállapítással, amelyet a hatóság önállóan folytat le. A szokásos piaci ár meghatározására irányuló eljárások fajtái, ezek elınyei, hátrányai, költségvonzatuk A szokásos piaci ár megállapítására vonatkozó kérelemben az adózó köteles megjelölni, hogy egyoldalú, kétoldalú, vagy többoldalú eljárást kérvényez-e. Az egyoldalú eljárás során a magyar adóhatóság az adózó által rendelkezésére bocsátott – és más, számára elérhetı – adatok alapján hoz határozatot az ügylet szokásos piaci árának, piaci árképzésének kérdésében. Az egyoldalú eljárás kötelezi a magyar adóhatóságot az általa jóváhagyott ár (árképzés) késıbbi elfogadására, ugyanakkor semmilyen kötıerıvel nem bír külföldi adóhatóságokkal szemben. Ezzel szemben a két- és többoldalú

13

OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2010) IV. fejezet

F.


15/40


eljárások során hozott határozat nem csak a magyar, de az eljárásban résztvevı minden más ország adóhatóságát is köti. A két- és többoldalú eljárások legfıbb elınye, hogy az adóhatóságok egyezségre jutása esetén megfelel az OECD irányelvben kitőzött legfontosabb célnak, így mind az adóalapok védelme megvalósul, mind a kettıs adóztatás elkerülhetıvé válik. Elképzelhetık természetesen olyan helyzetek is, amikor az eljárásban résztvevı országok adóhatóságai – az OECD ajánlásaival összhangban – legnagyobb igyekezetük ellenére sem jutnak konszenzusra. Ilyen esetekben a NAV felajánlja az adózónak, hogy az ügyletben résztvevı másik ország kihagyásával, egyoldalú eljárásban hoz határozatot. Habár a két- és többoldalú eljárások eredményeként megszületı határozatoknak elvitathatatlan elınyei vannak, mégis igen ritka, hogy ilyet kezdeményeznek az adózók. A külföldi adóhatóságok bevonásával megvalósuló eljárások hazai népszerőtlenségét egyrészt rendkívüli idıigényük, másrészt magas díjuk magyarázza. A szokásos piaci ár meghatározásával összefüggı határozat meghozatalára az adóhatóságnak 120 nap áll A vizsgált ügylet egyedi körülményeire figyelemmel, a piaci ár meghatározásához felhasznált módszer alkalmazási rendelkezésére, amely két alkalommal 60 szabályainak szem elıtt tartásával kerülnek a kritikus nappal meghosszabbítható. Az elintézési feltételek kialakításra. Ezek célja az adóhatság által kiadott határidıbe nem számít bele a külföldi határozat érvényességi tartományának meghatározása, állam hatóságával folytatott egyeztetés, a rögzítése. NAV által lefolytatott valódiságvizsgálat idıtartama, illetve az esetleges hiánypótlásra megállapított határidı. Amennyiben pedig az ügylethez kapcsolódó tényekben vagy körülményekben („kritikus feltételekben”) az eljárás során változás következik be, az eljárási idı újraindul.14 E szabály alapján belátható, hogy egy-egy ilyen eljárás még a benne résztvevı felek jóhiszemősége esetén is könnyen elérheti – tapasztalataim szerint meg is haladhatja – az egy évet. „Kritikus feltételek”

Az adózás rendjérıl szóló törvény többszöri változtatásával a kezdeti 50 millió Ft-ról jelentısen lecsökkent a szokásos piaci ár megállapításával összefüggı eljárás maximális díja, ezzel is elısegítve a korábban ritkán segítségül hívott jogintézmény terjedését.

Egyoldalú eljárás

Ha a szokásos piaci ár (ártartomány) összegszerően meghatározható a „régi” hagyományos valamely egyéb módszerek15 módszerrel valamelyikével 500 ezer Ft – 5 millió Ft 2 millió Ft – 7 millió Ft

Kétoldalú eljárás

3 millió Ft – 8 millió Ft

Többoldalú eljárás

5 millió Ft – 10 millió Ft

Eljárás típusa

Ha a piaci ár (ártartomány) összegszerően nem határozható meg 500 ezer Ft 3 millió Ft 5 millió Ft 16

A szokásos piaci ár megállapítására vonatkozó eljárási díjak

14

2003. XCII. tv. (Art.) 132/C.§ (5) „Régi” hagyományos módszerek: összehasonlító árak módszere, viszonteladási árak módszere, költség és jövedelem módszer 16 Amennyiben egy cellában két érték szerepel, úgy a kisebbik az eljárás minimális díja, a nagyobbik annak maximális díja. 15


16/40


Amint az a fenti táblázatból is látható, az egyoldalú eljárás díjának meghatározásakor a jogalkotó nem követte az OECD Irányelvek változását, illetve azt figyelmen kívül hagyta az eljárási díjak mértékének meghatározásánál. Így történhetett meg az, hogy a korábban „hagyományos módszereknek” nevezett összehasonlító árak módszere, viszonteladási árak módszere és költség és jövedelem módszer alkalmazása jelenleg elınyt élvez (alacsonyabb eljárási díjat von maga után) az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszerrel (TNMM) vagy a nyereség megosztásos módszerekkel17 szemben. Az eljárási díj mértéke a szokásos piaci ár (vagy a piaci ártartomány alsó és felsı értékei átlagának) 1%-a, ha a határozatban összegszerően megállapításra kerül a szokásos piaci ár. Amennyiben ezen összeg alatta marad a fenti táblázatban szereplı minimum értéknek, vagy meghaladja a releváns maximum díjat, abban az esetben rendre a táblázatban meghatározott minimális vagy maximális díj kerül felszámításra. A hatósági ármegállapítás folyamata, szabályai A szokásos piaci ár megállapítására vonatkozó kérelem benyújtása elıtt az adózó jogosult elızetes konzultációs eljárást kezdeményezni. E megbeszélések során az adózó és a NAV illetékesei egyeztetnek az eljárás lefolytatásának feltételeirıl, idıbeni ütemezésérıl, módszereirıl, valamint az együttmőködés lehetséges módjairól. Habár az egyeztetésen elhangzottak sem az adózót, sem az adóhatóságot nem kötik, mégis segítséget nyújthatnak annak megítélésében, hogy milyen eredmény várható a költséges egyeztetı eljárás végén.18 Tekintettel az eljárás nagy erıforrás- és idıigényére, azok az adózók, amelyek nem kötelezettek a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggı nyilvántartás elkészítésére, nem nyújthatnak be a piaci ár megállapításárra vonatkozó kérelmet.19 Amennyiben az adózó úgy dönt, hogy belevág az eljárásba, elsıként a 38/2006 (XII. 25.) PM Az APA határozat egy, vagy több adóhatóságot rendeletben hivatkozott (APIAC jelő) kötelez a benne meghatározott piaci ár, nyomtatványt kell három példányban, kétvagy ártartomány vagy árképzési módszer elfogadására. többoldalú eljárás esetén angol nyelvő Amennyiben az adózó a határozat kibocsátását szakfordításával együtt ügyvéd, adótanácsadó, követıen – a kritikus feltételek fennállása esetén – adószakértı vagy okleveles adószakértı ellenırzött ügylete keretében a határozatban rögzítettektıl eltérıen határozza meg a kapcsolt ellenjegyzésével eljuttatnia a NAV Kiemelt féllel szemben alkalmazott árat, abban az esetben Adózók Igazgatóságához. A nyomtatványhoz jövedelemadói alapját az alkalmazott ár és a csatolni kell hiteles cégkivonatot, aláírási határozatban rögzítetteknek megfelelı(en címpéldányt, valamint az eljárási díj befizetését kalkulált) ár különbségével korrigálnia szükséges. bizonyító banki igazolást.20 Az átadott iratok Az adózó az érintett ügyletéhez kapcsolódó formai és tartalmi ellenırzését, valamint a transzferár-nyilvántartásában hivatkozik a kiadott benyújtott dokumentációban foglalt adatok és APA határozatra. elemzések vizsgálatát követıen az adózó bevonásával – vagy anélkül – a NAV meghatározza, majd határozatban rögzíti a szokásos piaci árat (árrést, haszonkulcsot, számítási módszert, stb). Mennyire köti a határozat az adózót?

A határozat legalább három, de legfeljebb öt évig érvényes, ami a lejárat elıtt hat hónappal, legfeljebb egy alkalommal további három évre meghosszabbítható.21 Nem hosszabbítható meg a határozat, ha az 17

Profit split method 2003. XCII. tv. (Art.) 132/B.§ (3) 19 Art, 132/B.§ (6) 20 A 38/2006. (XII.25.) PM rendelet írja le a kérelem, illetve az ahhoz csatolandó dokumentumok teljes körét. 21 Art, 132/B.§ (7) 18


17/40


eredeti eljárásban figyelembe vett, a kiadott határozat alapjául szolgáló tények és körülmények olyan mértékben megváltoztak, hogy azok már nem támasztják alá a korábbi határozatban foglaltakat. Ilyen esetben új határozat kiadására vonatkozó eljárás kezdeményezhetı. (A határozat meghosszabbítására és a késıbb bemutatásra kerülı módosítására vonatkozó eljárás térítésköteles, díja megegyezik az eredeti eljárásban lerótt díj 50%-ával.) A határozatban foglaltak a kérelem benyújtásának idıpontjára visszamenılegesen kötik az adóhatóságot, kivéve, ha a határozathozatalt követıen kiderül, hogy - a kérelmezı valótlan adatokat tartalmazó kérelmet terjesztett elı, - a kapcsolt vállalkozások nem a határozatban rögzítetteknek megfelelıen állapítják meg a szokásos piaci árat, - a piaci ár meghatározásakor rögzített kritikus feltételek nem teljesülnek, vagy - a piaci ár meghatározásánál alapul vett tények és körülmények jelentısen megváltoztak, és emiatt a határozatban rögzített piaci ár megbízhatóságát kétségessé teszik. A határozat idıbeli hatálya alatt az adózónak éves jelentéstételi kötelezettsége van. Ennek keretében a NAV-nál rendszeresített elektronikus őrlapon tájékoztatni köteles az adóhatóságot a szokásos piaci árat megállapító határozatban rögzített kritikus feltételek, tények körülmények megváltozásáról, vagy ezek változatlanságáról.22 A kérelem elutasítása Az adóhatóság kérelmezı mulasztására (esetleges adóelkerülési, csalási szándékára) hivatkozva jogosult az ár-megállapítási kérelem elutasítására, ha - a kérelmezı a tényállásról valótlan tartalmú nyilatkozatot tett, - a kérelmezı által közölt tényállás hiányos, és a hiánypótlásra megállapított határidı is eredménytelenül eltelt, valamint a rendelkezésre álló adatok a piaci ár meghatározásához nem elegendıek, - adat merül fel arra vonatkozóan, hogy a közölt tényállása valamely más szerzıdést, ügyletet, cselekményt leplez, - a kérelmezı a díjat késedelmesen sem fizette meg hiánytalanul, - az eljárási díj nem fedezi az adóhatóság költségeit, és az adózó a többletköltségek megfizetését nem vállalja, vagy - a kérelemben foglalt tényállás már teljesített ügyletre vonatkozik. A NAV jogosult két- vagy többoldalú eljárás esetén a kérelem elutasítására, ha - az illetékes külföldi hatóság a szükséges adatokat nem adja meg, vagy a vele történt egyeztetés eredménytelen, és az adózó nem kéri az eljárás egyoldalú lefolytatását, - Magyarországnak nincs a külföldi állammal kötött kettıs adóztatást kizáró egyezménye, vagy ez az egyezmény nem tartalmaz a kölcsönös egyeztetési eljárásról szóló (vagy ennek megfelelı) rendelkezéseket. - jogszabály megalkotása vagy módosítása lenne szükséges az egyeztetı eljárások lefolytatásához. 23 Amennyiben a fenti okok bármelyike miatt az adóhatóság az adózó kérelmének elutasítása mellett dönt, abban az esetben köteles az adózó részére az eljárási díj 75%-át visszatéríteni.

22 23

38/2006 (XII.25.) PM rendelet 10.§ 2003. XCII. tv. (Art.) 132/B.§ (11)


18/40


A határozat módosítása, fellebbezések Egy példa a határozat módosítására Egy multinacionális vállalatcsoport magyarországi termelı egysége 2007-ben a szokásos piaci ár meghatározására irányuló kérelmet nyújtott be az adóhatósághoz. Az APEH határozatában megállapította, hogy a vizsgált speciális szolgáltatás (menedzsment szolgáltatás) piaci díját úgy kell meghatározni, hogy annak elszámolása után a kérelmezı költségarányos jövedelmezısége megfeleljen az iparágban elfogadott (a korábbi évek adatsoraiból kiolvasható) 5%-os jövedelmezıségnek. A gazdasági válság 2008-as kitörésével romlottak a kérelmet benyújtó társaság kilátásai, jövedelmezısége az iparágban mőködı többi vállalatéhoz hasonlóan jelentıs mértékben csökkent. Ilyen körülmények között a korábban megállapított 5%-os piaci jövedelmezıség már nem volt piacinak tekinthetı, ezért a társaság (a szükséges iparági elemzések csatolásával) kérelmezte a határozat módosítását. Az adóhatóság 2009. végén kiadott új határozatában megállapította, hogy a gazdasági válság hatására jelentısen lecsökkent a kérelmezı iparágának jövedelemtermelı képessége, így a recesszió kitörését megelızıen megállapított 5%-os piaci jövedelmezıséget – az iparágelemzés eredményeinek megfelelıen – 3%-ra mérsékelte.

Elképzelhetı olyan eset, amikor a határozat érvényességi idején belül a szokásos piaci ár meghatározásában figyelembe nem vett új tények merülnek fel vagy a piaci ár szempontjából lényeges körülmények megváltoznak. Ilyen esetben kérvényezhetı a határozat módosítása, amelynek az adóhatóság egy újabb határozattal tesz eleget. Abban az esetben, ha megállapításra kerül, hogy a korábban figyelembe nem vett tények és a valós körülményektıl való eltérés az adózó rosszhiszemő magatartására vezethetık vissza, a hatóság elutasítja a határozat módosítására irányuló kérelmet. A módosítási kérelem alapján induló eljárásban a korábban már bemutatott, eredeti kérelem benyújtásával kapcsolatos eljárási szabályokat kell alkalmazni azzal, hogy a határozat módosításának díja az eredeti eljárásért fizetett díj 50%-a.24

Az adózó jogosult fellebbezni a szokásos piaci ár megállapítására, a határozat módosítására, illetve a határozat érvényességének meghosszabbítására irányuló kérelem elutasításának tárgyában hozott elsıfokú végzés ellen. A fellebbezést a NAV Központi hivatalának címezve, a Kiemelt Adózók Igazgatóságánál kell elıterjeszteni. Ellenırzés az eljárás ideje alatt, és önellenırzés A szokásos piaci ár meghatározására vonatkozó kérelem benyújtásának napjától kezdıdıen a kérelem alapjául szolgáló ügylet tekintetében – amennyiben a szerzıdést a felek már megkötötték – ellenırzési tilalom lép életbe. Tekintettel a folyamatban levı eljárásra, és az adózó ebbıl fakadó kiszolgáltatottságára, ellenırzés egészen a határozat jogerıre emelkedésétıl számított 60 napig nem kezdeményezhetı. Amennyiben az eljárás végeztével a határozatban megállapításra kerül a szokásos piaci ár, vagy ennek elfogadott meghatározási módszere, abban az esetben az adózónak 60 nap áll rendelkezésére a szükséges önellenırzések benyújtására.25

24 25

2003. XCII. tv. (Art.) 132/C.§ (1) és Art. 132/B.§ (10) 2003. XCII. tv. (Art.) 132/C.§ (3)


19/40


Gondolatok az e-kereskedelemrıl Berényiné Papp Mariann, okleveles könyvvizsgáló, adószakértı Az internet elterjedésével megállíthatatlan fejlıdésnek indult az internetes kereskedelem az egész világon, és ezzel összhangban Magyarországon is. A GKIeNet friss felmérése szerint a hazai e-kereskedelmi forgalom a tavalyi 130 milliárd forintról idén akár 155-160 milliárdra is nıhet az év végéig. A vásárlások száma az elmúlt évtizedben megötvenszerezıdött. Az elemzés szerint az utóbbi évek gazdasági válsága megfontoltabbá tette a vásárlókat, a lehetı legkedvezıbb ajánlat megtalálása érdekében az internetet hívják segítségül, igénybe véve az akciókat, az ár-összehasonlításokat. Ennek eredményeként, a forgalom nemhogy csökkenı, de növekvı tendenciát mutat a válsággal sújtott években is. Jelen cikkemben e folyamatosan változó, mozgásban levı világ adó és gazdasági hátterét mutatom be. I. Nemzetközi szabályozási háttér, szabályozó szervek Az ENSZ Nemzetközi Kereskedelmi Jogi Bizottsága (UNCITRAL), amely 36 tagja képviseletével a világ fıbb gazdasági térségeit reprezentálja, azzal a feladattal alakult meg, hogy a kereskedelem területén új nemzetközi egyezmények, modelltörvények kidolgozásával segítse a tagállamokat az egységes szabályozás kialakításában az e-kereskedelem területén. Az ENSZ mellett az OECD is érzékelte, hogy az e-kereskedelem területén jelentıs szabályozói hiányosságok találhatók, ezért Modellegyezményében26 meghatározza a globális piacokat érintı, internetes kereskedelemre alkalmazandó alapelveket. Az OECD szabályozásának célja, hogy az interneten zajló tranzakciók tekintetében elkerülhetı legyen a kettıs adóztatás, ugyanakkor ne lehessen kibújni az adófizetési kötelezettség alól. A tranzakciók megadóztatását alapvetıen annak az országnak a jogszabályai alapján kívánja rendezni, amelynek területén az elektronikus kereskedelmet folytató társaság mőködik akár átlépi országa határait kereskedése során (cross-border), akár nem. A nemzetközi jog alapvetıen a gazdasági tranzakciók területhez köthetıségén alapul, azaz az illetıség a fizikai jelenlét helyének, a személyi és gazdasági kapcsolat helyének, a bejegyzés helyének, illetve a stratégiai döntés helyének elvén nyugszik. Az elektronikus kereskedelem harmonizált szabályozottsága érdekében, az egyes fogalmak meghatározásának nehézségei, illetıleg a világháló használatának elterjedésével az egyes, korábban elfogadott fogalmak tartalmának átértékelıdése miatti nehézségek leküzdésére az OECD folyamatosan értékeli a használatos adózási elveket, ajánlásokat, modelleket készít a korszerőbb fogalomrendszer szerint. Ennek felhasználásával az egyes tagországok saját jogrendjüket a jogharmonizáció elve mentén alakíthatják, szabályozzák. 2000. június 8-án az Európai Parlament és Tanács elfogadta a 2000/31/EK irányelvet az információs társadalom szolgáltatásainak egyes jogi szempontjairól, különös tekintettel az elektronikus kereskedelemre. Az irányelv célja magas szintő közösségi jogi integráció megvalósítása, az egyértelmő és általános jellegő keretszabályozás megteremtése az elektronikus kereskedelem vonatkozásában, amely a határok nélküli szolgáltatás szabadságát nyújtja. 2000. december 20-án került sor a Brüsszeli Rendelet27 megalkotására, amely 2002. március 1-én lépett hatályba és 14

26

OECD Modellegyezmény 5.cikk Council Regulation (EC) No 44/2001of 22 December 2000 on jurisdiction and the recognition and enforcement of judgments in civil and commercial matters – Megjelent: Official Journal L12 16/01/2001 pp. 1-23.

27


20/40


európai ország számára egységes szabályrendszer keretein belül biztosította az e-kereskedelem folytatását.28 1.) Adott országban illetıséggel rendelkezı vállalkozás más országban végzett vállalkozási tevékenységének adóztatása – társasági adó A nemzetközi adójogban hagyományosan az illetıség országa szerinti adóztatás érvényesül. A más országban végzett tevékenység a legtöbb országban csak akkor adóztatható, ha azt telephelyen keresztül végzik. Az OECD Modellegyezmény29 fogalom meghatározása szerint, a telephely olyan állandó létesítmény, ahol a vállalkozás tevékenységét részben, vagy egészben folytatja, abban az esetben is, ha bejegyzett telephelyrıl van szó és akkor is, ha az elıírások nem teszik szükségessé a telephelykénti bejegyzést adott ország hatóságainál. Az a konkrét hely tekinthetı egy adott üzleti tevékenység kizárólagos helyszínének, amelyen belül a tevékenységeket folytatják, és amely az adott ügylet vonatkozásában kereskedelmileg és földrajzilag egységes egészt alkot. Telephelynek minısül egyebek mellett az üzletvezetés helye, az iroda, a mőhely, a gyár, a bánya, az olaj- és földgázkút, a kıfejtı és a természeti kincsek kiaknázására szolgáló hely. Speciális telephelynek minısül és külön szabályozás vonatkozik az építési, szerelési tevékenység helyére, amely a Modellegyezmény alapján csak egy idı után válik telephellyé. Az ügynökök, képviselık tevékenysége is telephelyet keletkeztet, kivéve, ha a képviselı független, azaz tevékenységét gazdaságilag és jogilag függetlenül végzi. Nem független az a képviselı, aki olyan tevékenységet is végez, amely az adózó tevékenységi körébe tartozik, illetıleg az adózó utasítása, átfogó ellenırzése alatt tevékenykedik, vagy a kockázatot nem a képviselı, hanem az adózó viseli. Elıfordulhat olyan eset is, amikor az állandó létesítmény nem minısül telephelynek, ilyen az elıkészítı, vagy kisegítı tevékenység mőködtetése az állandó létesítményben. Elektronikus kereskedelem tekintetében a telephely, mint adóztatási hely megfelelısége erısen kétségessé vált a világháló használatának terjedésével, szükséges lett további modellek, irányok kidolgozása, amely segít elkerülni a kettıs adóztatást, illetıleg valamely ügyletben résztvevı állam részére biztosítja az adóztatás jogát. Az EU Adóügyi Bizottsága ezért megoldási javaslatokat készített, lehetséges irányokat tőzött ki az e-kereskedelem globális jellegére, a gyorsütemő elterjedésre tekintettel. Az OECD Modellegyezmény Kommentár30 az elektronikus kereskedelemmel kapcsolatos telephely fogalmat esetekre vetítve határozza meg. Ennek alapján például a társaság áruit hirdetı web-oldal nem keletkeztet telephelyet, ha azon szerzıdéskötés nem valósul meg, hanem kifejezetten a termék, szolgáltatás internetes reklámját szolgálja. Ennek megfelelıen a végzett tevékenység pontos megfogalmazása szükséges abban az esetben, ha valamely országban egy vállalkozás internetes kereskedelmet folytat („e-tailer”), akkor önmagában az a tény, hogy adott országban található a 28

Az elektronikus kereskedelemrıl szóló EU irányelvben rögzítésre került, hogy szerzıdéskötés elektronikusan is létrejöhet, a szerzıdés megkötése az ajánlattételt és az ajánlat elfogadását foglalja magába és ez ellenkezı megállapodás hiányában adatformában is megjeleníthetı továbbá, hogy a tagállamok jogrendszerének biztosítania kell az elektronikus úton történı szerzıdéskötés lehetıségét. 29 OECD Modellegyezmény 5. cikk 30 OECD Modellegyezmény Kommentár 7.bekezdés.42.pont


21/40


szerver, amely a webhely üzemeltetésére szolgál, nem keletkeztet telephelyet. Megkülönböztetés akként tehetı, hogy vizsgálat tárgyává kell tenni, elıkészítı, kisegítı jellegő-e a tevékenység (pl. potenciális ügyfelek tájékoztatása), vagy az értékesítéshez kapcsolódó jellemzı feladatokat adott helyszínen végzik (pl. árukiadás, fizetés lebonyolítása, maga a szerzıdéskötés az adott országban mőködı szerveren keresztül bonyolódik, ekkor a tevékenység telephelyet keletkeztet és adóztatási hely lesz adott ország). A tevékenységi hely meghatározása egyszerőbb, ha hozzá létesítmény, helyiség, esetleg gép, berendezés tartozik. Elektronikus kereskedelemben, információs termékek értékesítésekor gyakran elıfordul, hogy csak a szerver képez állandó „bázist”, amelyen a webhely mőködik. Jó példát jelent a telephelynek betudható nyereség kérdésére a számítógép szerver esete: 1. azon szerver esetében, amely automatizált, kezelıszemélyzet nem szükséges a mőködtetéséhez, a nyereség megoszlik a telephely és az anyavállalat között, 2. ha egy szerver több egyedi funkcióval bír, de kezelıszemélyzetet továbbra sem igényel, szintén megoszlik a telephely és az anyavállalat között a nyereség, 3. azon szerver esetében, amely egyedi funkcióval bír és mőködtetése feltételezi kezelıszemélyzet jelenlétét, telephelynek betudható nyereséggel bír.31 4. a telephelyen végzett hardver és szoftver fejlesztés a telephely mőködése során a telephelyen adóztatható. Ha azonban a szoftver fejlesztésére részben az anyavállalatnál kerülne sor, úgy a piaci ár meghatározás módszereivel kellene megállapítani a telephelynek betudható nyereséget. Az e-kereskedelemre vonatkozó legátfogóbb megállapításokra az OECD Adóügyi Bizottsága 2001. májusában adta ki a 1997. évi turkui konferencia, az 1998. évi ottawai értekezlet és az 1999. évi párizsi fórum eredményei alapján. Az OECD Modellegyezmény 2000-ben kiegészült a szoftvertermékek, infotermékek adóztatásának kérdéseivel. Az OECD Modellegyezmény e speciális témakörben, az elektronikus termékek és azok értékesítése tekintetében a konkrét körülmények alapos vizsgálatát javasolja, hogy megfelelıképpen elhatárolhatóak legyenek egymástól - a kereskedelmi bevételek ( OECD Modellegyezmény 7.cikk) - a jogdíjak (OECD Modellegyezmény 12. cikk), vagy - a tıkejövedelmek (OECD Modellegyezmény 13. cikk). Az Immateriális szolgáltatások fıbb típusai, amelyek fentiek szerinti eltérı adózási, konzekvenciákkal járhatnak: 1.

Információs termékek (pl. újság, könyv, zene, film, szoftver, elektronikus formában teljesített tanácsadás, adatfeldolgozás, reklámszolgáltatás), azaz olyan szellemi termékek, amelyek megszerzéséért a vevı hagyományosan jogdíjat köteles fizetni. A jogdíj forrásadós kifizetés, az információt megszerzı az adó fizetésére kötelezhetı személy. 1.1.

31

A szellemi termékek digitalizált kereskedelme azonban már nem a szellemi termék megszerzését, hanem egy adatbázishoz való hozzáférést fizetteti meg. Ennek megfelelıen a Modellegyezmény alapján ma már azokat az ügyleteket, ahol a felhasználónak, saját felhasználás céljából lehetısége van digitális termékek

A szükséges (piaci) nyereségszint meghatározása már a transzferárazás témakörébe sorolható.


22/40


elektronikus letöltésére, a kifizetés nem minısül jogdíjnak, hanem vállalkozásból származó nyereségnek tekintendı. 1.2.

2.

Abban az esetben, ha a szellemi termék megszerzésére irányul az ügylet (például egy védett fotót kíván egy értékesítendı könyv borítójára feltölteni), akkor ez jogdíjas ügylet, mert a szellemi termék sokszorosításának, terjesztésének jogát is meg kell fizetni, így a digitális tartalom továbbfelhasználása a döntı az ügyletben. Ugyanebbe a kategóriába tartozik a know-how kérdése is. A know-how szolgáltatásnak minısülése esetén vállalkozásból származó nyereség szerint adózna az ügylet. A know-how ugyanakkor jogdíjként adóköteles a Modellegyezmény meghatározása alapján, ha az olyan mőszaki információt képvisel, amely valamely termék, vagy technológia közvetlen és ugyanazon körülmények közötti újraelıállításához szükséges.

Az immateriális szolgáltatások másik nagy csoportjába azon szolgáltatások tartoznak, amelyek esetében a felhasználás helyének a szolgáltatás nyújtójának, vagy igénybevevıjének székhelye, tartózkodási helye minısülhet. Ide tartoznak a tanácsadói, könyvelıi, jogi, banki, pénzügyi ügyletekkel összefüggı szolgáltatások, a reklámszolgáltatói, információ szolgáltatói, adatbázis feldolgozó, mősorszolgáltatási, távközlési tevékenységet folytató szolgáltatók ügyletei. Nem szabad ugyanakkor elfelejteni, hogy ezen szolgáltatások legtöbbje, amennyiben elektronikus úton jut el az igénybevevıhöz, akkor az ebbıl származó nyereség adóztatása már nem e kategóriába tartozó, hanem vállalkozásból származó nyereség szerint, vagy jogdíjként adózik a fentiekben elmondott különbségtétel szerint.

Az OECD Modellegyezmény a kettıs adóztatás elkerülésének problematikájához nyújt irányvonalat. A legtöbb OECD tagország mind a forrás, mind az illetıség elve alapján adóztat; vagyis egy belföldi illetıséggel rendelkezı személyt mind belföldi, mind külföldi jövedelme után adóztat, ugyanakkor egy külföldi illetıségő személyt kizárólag belföldi forrásból származó jövedelmeire tekintettel adóztat. Illetıség tekintetében az OECD Modellegyezmény 4. cikkében kimondja nem természetes személyek esetében, hogy az illetısége a vállalkozásnak ott található, ahol az üzletvezetés helye van. Az internet térhódításának korában nem lehet meghatározó feltétel az üzletvezetés fizikai helyhez kötése, ugyanis a videokonferenciák korában az egy helyszínre összpontosuló üzletvezetés nem életszerő és adott esetben nem is gazdaságos. Ehelyett alakult ki az OECD tanácsa által preferált azon nézet32, amely megfogalmazza, hogy amennyiben egy állam meghatározott infrastruktúrát bocsát az ott illetıséggel bíró vállalkozások részére a nyereség elérése érdekében, ezen infrastruktúra használatáért adófizetési kötelezettség keletkezik. Ezzel az állásponttal összhangban az OECD 2010-es ajánlásai tartalmaznak az egyes adóhatóságok számára olyan feladatokat, amelyek az e-ügyintézés, e-fizetés, az e-bevallás, az e-ügyfélszolgálat irányába mutatnak. Az ajánlások szerint minden adóhatóság feladata olyan honlap létrehozása, ahol van mód szakértıkkel kommunikálni, ahol az információkhoz való hozzáférés megfelelı gyorsasággal igénybe vehetı.

32

OECD Modellegyezmény módosítása 2010.07.22.


23/40


2.) Forgalmi adó, egyéb adók elektronikus szolgáltatások igénybevétele esetén Ha a termék fizikailag átadásra kerül a vevı részére a vám és áfa szabályok megfelelıen érvényesíthetık. Nehézséget az internetrıl letölthetı termékek által megvalósított értékesítés áfa tartalmának kivetése, megfizettetése okoz. Számos Uniós tagország (Görögország, Svédország) szabályozása szerint kivetésre került az áfa a nem Uniós szolgáltatók által az Unió polgárainak interneten biztosított szoftverértékesítés esetére. Ezzel szemben egyes tagországokban (Hollandia és az Egyesült Királyság) ezeket a tranzakciókat kiemelték az áfa hatálya alól. 2004-ben a Közösségi szabályozás kötelezıvé tette valamennyi, az interneten forgalmazott terméket (pl. szoftverértékesítés, számítógépes játékok, elıfizetéssel terjesztett zenék, rádió-és tv adások) tekintetében az áfa fizetési kötelezettséget. Az Európai Bizottság 2004. évben nyilvánosságra hozta áfa-egyszerősítési javaslatait. A módosítások közé tartozott az úgynevezett one-stop-shop rendszer bevezetése, amelynek lényege, hogy a kereskedı abban a tagállamban tesz eleget áfa-kötelezettségeinek, amelyben cégét megalapították. A javaslat értelmében a kereskedık csak egyetlen adószámot használnának, a többi tagállamban fizetendı adót, ahol az adóalany nem rendelkezik adószámmal, a regisztráció/bejegyzés országában lehet befizetni, amelyet ennek a tagállamnak a hatósága továbbküld a többi tagállamnak. A fenti elv hazai adójogba való átültetése az ún. „mini one-stop-shop” rendszer keretében történt meg33, arra az esetre, amikor egy harmadik országbeli szolgáltató nem adóalanyoknak nyújt szolgáltatást az EU területén. Ez az adóalany bejelentkezhet csak egy EU-tagállamban, és itt egy helyen vallja be és fizeti be az adókötelezettségeit. Ezeket a „felcímkézett” pénzeket aztán az adóhatóság továbbítja a többi államnak. A forgalmi adókon kívül nem szabad elfeledkeznünk az egyéb adókról sem, mint például a kulturális járulék, amely a pornográf és erıszak tartalmú, a szexuális jellegő tartalmakat adóztatja. Ugyanígy kiemelt területe a szabályozásnak az online szerencsejátékok adóztatása is. II. Hazai szabályozási háttér 1.

Az elektronikus kereskedelem meghatározása

Az elektronikus kereskedelmi szolgáltatás34 olyan információs társadalommal összefüggı szolgáltatás, amelynek célja valamely birtokba vehetı forgalomképes ingó dolog – ideérve a pénzt és az értékpapírt, valamint a dolog módjára hasznosítható természeti erıket – a szolgáltatás, ingatlan, vagyoni értékő jog (továbbiakban: áruk) üzletszerő értékesítése, beszerzése, cseréje, vagy más módon történı igénybevétele elektronikus úton, azaz elektronikus adatfeldolgozást, -tárolást, illetıleg továbbítást végzı vezetékes, rádiótechnikai, optikai, vagy más elektromágneses eszközök alkalmazása révén.

33

Áfa tv. XIX. Fejezete és az Art. 8. melléklete Az elektronikus kereskedelmi szolgáltatások, valamint az információs társadalmi szolgáltatásokkal összefüggı egyes kérdésekrıl szóló 2001. évi CVIII. Tv. 2.§.a.)pont 34


24/40


2.

Az elektronikus úton létrejött szerzıdések

A magyar törvényhozás 2001-ben elismerte az elektronikus úton létrejött szerzıdést, melynek megfelelıen módosította a ráutaló magatartással megkötött szerzıdés szabályait35, a választott bíróság szabályozását kiterjesztette36, módosította a fogyasztóvédelmi törvény37 békéltetı testületére vonatkozó törvényhelyet, valamint törvénybe iktatta az elektronikus aláírásról38 szóló jogszabályt. A fogyasztó és a vállalkozás közötti szerzıdést a távollevık közötti szerzıdésekrıl szóló kormányrendeletben szabályozták.39 3.

Belföldi adózó, mint e-kereskedı

Engedélyek A belföldi e-kereskedı a kereskedelemrıl szóló törvénynek40 (továbbiakban: „Ker tv.”) megfelelıen köteles eljárni, külön szabályozása az elektronikus kereskedelemnek nincs. A kereskedelmi tevékenység alapvetıen nem engedélyköteles, kizárólag az illetékes jegyzı felé kell interneten keresztül bejelentéssel élni. A adózót választás illeti meg, hogy kereskedelmi tevékenységét a szabályozott kereskedelmi formák melyike szerint kívánja folytatni. (Üzlet, mozgóbolt, bevásárlóközpont, vásáron, közterületi értékesítésként, közvetlen értékesítést folytatva, ügynöki kereskedıként, vagy csomagküldı kereskedıként, esetleg automatából történı értékesítés útján.) Korlátot jelent, hogy bizonyos termékek forgalmazása esetén a választás nem illeti meg az adózót, kereskedelmi tevékenységet folytatni csak üzlet útján tud. (Dohánytermék, egyes festékek, lakkok, állatgyógyászati készítmények, fegyver, lıszer, növényvédıszerek és a tőzveszélyes anyagok egy része.) Az online kereskedés vonatkozásában a csomagküldı szolgáltatás választható. Mellette természetesen nincs akadálya az offline kereskedelmi formák mőködtetésének. A Ker tv. értelmezésében csomagküldı kereskedelem az a kereskedelmi tevékenység, amelynek során a kereskedı a termék jellemzıit és árát feltüntetı, ezáltal a vásárló számára az ügyleti döntés meghozatalát lehetıvé tevı kereskedelmi kommunikációt bocsátja a vásárló rendelkezésére, és az ilyen kereskedelmi kommunikáció alapján megrendelt terméket szállítja a megrendelt címre. Honlap A honlap mőködtetése az online piactéren nem engedélyköteles tevékenység. A honlap szolgálhat csak tájékoztatást, avagy a szerzıdés létrejöttének elektronikus tere is lehet. Bizonyos esetekben nem köthetnek elektronikus úton szerzıdést a felek. Így távollevık közti szerzıdés nem jöhet létre, ha pénzügyi, biztosítási szolgáltatásokkal kapcsolatosak a szerzıdések, automatából történı vásárlások esetén, építési, szerelési szerzıdések, ingatlanra vonatkozó jogok – kivéve bérleti szerzıdés – valamint árverések esetében. 35

Polgári Törvénykönyvrıl szóló 1959. évi IV. törvény módosításokkal egységes szerkezetben 205/B 206.§ (1) bekezdés A választottbíráskodásról szóló 1994. évi LXXI.törvény 37 A fogyasztóvédelemrıl szóló 1997. évi CLV. törvény 38 Az elektronikus aláírásról szóló 2001. évi XXXV. törvény 39 A távollevık közötti szerzıdésekrıl szóló 17/1999. Kormány rendelet 40 A kereskedelemrıl szóló 2005. évi CLXIV. törvény (Ker.tv.), a kereskedelmi tevékenységek végzésérıl szóló 210/2009. Kormány rendelet 36


25/40


A honlappal kapcsolatos elıírások az e-kereskedelmet folytató adózó esetében az információnyújtási kötelezettséggel az abszolút elállás jogának biztosításával, illetıleg a szerzıdésre vonatkozó kötelezı elıírásokkal kapcsolatosak. Az elızetes tájékoztatási kötelezettség során a gazdálkodó fıbb adatait, elérhetıségét, a szerzıdés tárgyának lényeges tulajdonságait, az ellenszolgáltatás mértékét, teljesíthetıségének módját, a szállítás választható lehetıségeit, annak költségét, az elállás jogát és az ajánlati kötöttség idejét mindenképpen fel kell tüntetni a honlapon. A tájékoztatási kötelezettség megszegése az elállási jog meghosszabbodását eredményezi. A távollevık közötti szerzıdésrıl szóló szabályozás 8 munkanapban határozza meg az elállási jogot. Az áru átvétele, vagy szolgáltatás esetén a szerzıdéskötés napját követı napon indul a szerzıdéstıl való elállás joga, amely a 8. munkanapon szőnik meg. A vásárlónak lehetısége van indoklás nélkül a szerzıdéstıl elállni. Amennyiben az írásbeli tájékoztatásnak nem tett eleget az e-kereskedı, akkor az elállás joga 3 hónapig megilleti a vevıt. A csomagolás felbontása a CD és DVD termékek kivételével nem szakítja meg az elálláshoz való jogot. Legkésıbb az elálláshoz való jog utolsó napján kell az eladó tudomására hoznia a vevınek elállási szándékát. Nem feltétel, hogy 8 napon, illetıleg három hónapon belül a termék vissza is kerüljön az eladóhoz. Elegendı, ha a tudomására jutott az elállási szándék adott határnapig. A visszajuttatandó terméket a vevınek kell saját költségén visszajuttatni az eladóhoz, aki nem követelheti a számlát, vagy az eredeti csomagolást. Az eladónak 30 napon belül kell a vételárat visszafizetnie. A pénz visszafizetésével olyan állapotot kell elıidézni, mintha az ügylet meg sem történt volna, kivéve, ha a vásárló már nem élhet elállási jogával. (Pl. olyan szolgáltatás esetében, amelynek teljesítése a vevı beleegyezésével megkezdıdött, amelyet a vevı utasítása alapján állítottak elı, amely romlandó, amely elıre meghatározott idıpontra szól (színházjegy, repülıjegy, az internetes szerencsejáték szerzıdés, stb..). A szerzıdésre vonatkozó kötelezı elıírások a teljesítésre vonatkozó garanciákra irányulnak. Ezek értelmében eltérı megállapodás hiányában a szerzıdés teljesítésére az eladónak a vevı rendelésének elküldése napjától számítottan 30 napja van. Amennyiben a rendelt termék nem áll rendelkezésre, vagy a szolgáltatás nyújtása nem lehetséges és a felek nem állapodtak meg helyettesítı termékben, úgy a vételárat haladéktalanul, de legkésıbb a 30. nap elıtt vissza kell téríteni. A szerzıdés akkor jön létre, ha a megrendelést az e-kereskedı visszaigazolta. Az e-kereskedı felelıssége a honlapján megjelenı tartalom jogszabályoknak való megfelelése. Az e-kereskedelem és az áfa Az elektronikus kereskedelem során az e-kereskedı az internetes felületen tesz ajánlatot, amelyet a vevı megrendelésével elfogad. Eladó visszaigazolása után jön létre a szerzıdés. Az e-kereskedelem jellemzıje, hogy a terméket, vagy szolgáltatást az eladó juttatja el a vevı részére, vagyis a termék, vagy szolgáltatás átvételére nem eladó telephelyén kerül sor, hanem rendszerint a vevı által megadott címen. Az e-kereskedelem szereplıi mind eladói, mind vevıi oldalon lehetnek vállalkozások (áfa szempontból ún. adóalanyok), de a vevıi oldalon jellemzıen mégis természetes személyek (áfa szempontból ún. nem adóalanyok) állnak.


26/40


A vállalkozások között megvalósult ügyletek (B2B) esetén, Közösségen belüli értékesítés során az értékesítés adómentes, a forgalmi adót a célországban a vevı vallja be és fizeti meg, Közösségen belüli beszerzés címén – egyéb feltételek megléte esetén – egyidejőleg adólevonási jogát gyakorolhatja. Az e-kereskedelemre jellemzı B2C konstrukció esetén a forgalmi adót a termék értékesítıje vallja be és fizeti meg. Hogy a forgalmi adót az eladónak mely országban kell megfizetnie (illetısége szerinti országban, vagy a vevı lakóhelye szerinti országban), az az adott országból (B2C ügyletein az adóévben és a megelızı adóévben) elért bevételétıl függ. Távértékesítésrıl akkor beszélhetünk41, ha a termék az értékesítés következtében a feladás helyétıl eltérı államba kerül, úgy, hogy az értékesítı adja fel, vagy fuvaroztatja el. A határértéket, amely értékesítési forgalom elérése esetén az adózás helye kötelezıen áttevıdik a magánszemély (nem adóalany) lakóhelye szerinti országba, az adott államok törvényi szinten határozzák meg. Az alábbiakban pár ország példáját mutatom be: Magyarország Szlovákia Belgium Ausztria Németország

35 000 euro 35 000 euro 5 000 euro 100 000 euro 100 000 euro

Fontos kiemelni, hogy ha a vevı a terméket maga fuvarozza, vagy fuvaroztatja el, távértékesítésrıl nem beszélhetünk, nem alkalmazható a távértékesítés szabálya új közlekedési eszköz, fel, vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékek értékesítésére, valamint azon ingóság, mőalkotás, győjteménydarab, vagy régiség értékesítésére, amelyre a különbözet szerinti adózás szabályait alkalmazzák, a távértékesítés szabályai csak abban az esetben alkalmazhatók, ha a beszerzı nem adóalany személy, vagy szervezet, vagy olyan nem adóalany jogi személy, vagy szervezet, aki nem kötelezett Közösségen belüli beszerzés után adófizetésre. A belföldi távértékesítı e-kereskedı választhat, hogy ameddig értékhatár alatti adott ország felé a B2C forgalma belföldön adózik „egyenes” áfának megfelelıen, vagy önként a magánszemély vevı lakóhelye szerinti országban adózik. Az adózónak a fenti döntését az adóhatósághoz elızetesen be kell jelentenie, és a választásának megfelelı konstrukciót kell követnie a választás évét követı második év végéig. A belföldi távértékesítı e-kereskedı nem választhat adózási helyszínt, ha az adott ország felé történı értékesítésének volumene a B2C ügyletek tekintetében az adott országban meghatározott értékhatárt elérte. Ebben az esetben a vevı magánszemély lakóhelyének országában be kell jelentkeznie és ott lesz adóbevallásra és -fizetésre kötelezett.

41

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.)12.§


27/40


Amennyiben a távértékesítés Magyarországra irányul, úgy az alkalmazott értékhatár, 35 000 euro. Ebben az esetben a forintra történı átszámításnál a Magyar Köztársaság Európai Unióhoz történı csatlakozásáról szóló nemzetközi szerzıdést kihirdetı törvény hatálybalépésének napján érvényes MNB által közzétett árfolyamot kell alkalmazni, azzal, hogy az átszámítás eredményeként adódó összeget a matematikai szabályok szerint 100 000 Ft-ra kell kerekíteni. Ennek értelmében a 35 000 eurónak 8 800 000 Ft felel meg. (251,43 Ft/euro) A távértékesítés kapcsán fontos kérdés a fuvarozás. A távértékesítéskor felszámolt fuvarozási költség áfa tekintetében a termék sorsát viseli. Hagyományos számlázás Az Áfa tv. alapján az e-kereskedı számla42 kiállítására kötelezett, kivéve, ha nem adóalany vevıje a teljesítéskor készpénzben kifizeti az ellenértéket, a vevı számlát nem kér és az adót is tartalmazó ellenérték a 900.000 Ft-ot nem éri el. Online üzletben pénztárgépet üzemeltetni nem kell. 2010. január 1-jétıl az Áfa tv. elismeri a Közösségen belüli, az on-stop-shop rendszer keretein belül más tagállam által kibocsátott számlát43 abban az esetben is, ha a magyar hatályos elıírásoknak a számla nem felel meg. A számla befogadásakor vizsgálni kell, hogy azon állam adójogszabályainak megfelel-e a számla (alaki és tartalmi kellékei meg vannak-e), amely országban a kibocsátót áfa alanyként nyilvántartásba vették. Ha az adott ország szabályainak megfelel a számla, és megfelelı dokumentumok támasztják alá az adózó és az adott országban adózóként regisztrált fél ügyletét, akkor a számla befogadható.44 A számla hagyományosan kiállítható kézzel, vagy számlázó programmal. E-kereskedelem esetén felvetıdik a kérdés, hogy a papíralapon kinyomtatott számlát el kell-e küldeni a vevınek, vagy elegendı azt e-mailen továbbítani, különösen mióta a számla aláírása nem elıírás. Az adóhatóság álláspontja szerint a számlának adóigazgatási azonosításra alkalmas módon rendelkezésre kell állnia eladónál, illetıleg az alakilag és tartalmilag hiteles számla birtokában lehet az áfa levonási jogokat gyakorolni. Tehát helyes45, ha a számla kinyomtatásra és a vevı felé postázásra kerül.

E-kereskedelemben a számlák postai megküldése – jellemzıen a termékkel egy csomagolásban – a számlán szereplı teljesítés idıpontja tekintetében bizonytalanságot szül. Javasolható eljárás, hogy a küldéshez 3-5 napot hozzáadva kerüljön a teljesítés idıpontja a számlára. Ennél is megbízhatóbb megoldás azonban, ha a teljesítési idıpont helyére hivatkozás kerül, miszerint a csatolt dokumentumon (utólag mellérendelt postai átvételt igazoló blanketta) szereplı dátum a valós teljesítési idıpont és ennek megfelelıen teljesíthetı a vonatkozó áfa bevallás is46. Elektronikus számla A hagyományos módszerek mellett az elmúlt években az elektronikus számla rohamos terjedésének lehettünk tanúi. Elektronikus számlának minısül az Áfa tv-ben megfogalmazottak szerint47, a termék beszerzıje, a szolgáltatás igénybevevıje részére az adatok vagy - digitális tömörítés felhasználásával – 42 A számla, egyszerősített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint a nyugta adását biztosító pénztárgép és taxameter alkalmazásáról szóló 24/1995. PM rendelet 43 2006/112/RK irányelv 226-231, 238-240 cikkei, Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény 168.§ 44 2005.04.15. www.apeh.hu „Az Interneten folytatott kereskedelem költségelszámolás alapjául szolgáló bizonylatai” 45 Mi több, az adóhatósági állásfoglalás és konzekvens gyakorlat szerint a nem elektronikus számla csak akkor fogadható el, ha azt papír alapon juttatják el a számla befogadójának. 46 2011.11.10. www.apeh.hu., „Az e-kereskedelem” 47 Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.)12.§259.§ 5.pontja


28/40


adatállományok elektronikus úton történı továbbítása, személyes rendelkezésre bocsátása telefonvezetékes, rádiós, optikai, vagy egyéb elektromágneses rendszeren keresztül, elektronikus adatfeldolgozás céljából. Az elektronikus számlázás választása nincs engedélyhez kötve, adózó maga választhatja ezt a formát – akár számlánként. Az elektronikus számlával kapcsolatosan az adattartalom sértetlenségét és eredetiségét kell hitelesen bizonyítani. Ennek módja kétféleképpen biztosítható az adózó választása szerint: legalább fokozott biztonságú elektronikus aláírással48 és minısített szolgáltató által ellátott idıbélyegzıvel, vagy elektronikus adatcsere rendszerben (EDI) kell a számlát létrehozni és továbbítani. Az elıbbi (azaz elektronikus aláírás és idıbélyegzı együtt) elınye az EDI eljárásban készült eszámlához képest, hogy nem kell elızetesen a befogadásról a feleknek megegyezniük. Az elektronikus aláírás és idıbélyegzı napjainkra nem elérhetetlen, sok vállalkozás kezeli ezzel a technológiával számláit. Ennek könyvelésbeli kezelése okoz még némi nehézséget. Mostanra elfogadottá vált, hogy az elektronikus számlák könyvelésben történı szerepeltetése, kontírozása egy egyedileg hozzárendelt kóddal lehetséges, mert a könyvelés során is érvényes, hogy az elektronikus számlát nem kell kinyomtatni, sıt a kinyomtatott elektronikus számla nem minısül számlának. Az elektronikus aláírásról szóló törvénnyel összhangban a számviteli törvény49 szabályozza az elektronikus dokumentumok, íratok alkalmazásának feltételeit, hitelességének, megbízhatóságának követelményeit azzal, hogy számviteli bizonylatként a minısített elektronikus aláírással és idıbélyegzıvel ellátott elektronikus dokumentum, írat alkalmazható, ha megfelel a törvény elıírásainak, és ha a hitelesítés-szolgáltató által kibocsátott tanúsítvány érvényessége az iratmegırzési idın 8 éven belül ellenırizhetı. Az elektronikus kereskedelem elterjedése világméretekben megállíthatatlan. Európában Erkki Liikanen, a Helsinkiben 1999 novemberében rendezett információs technológiai konferencián jelentette be az elektronikus Európa – eEurpoe- kezdeményezést A 2000. márciusában megrendezett lisszaboni csúcskonferencia kulcsfontosságúként jelölte meg az információs társdalom szolgáltatásaira – ezen belül különösen az elektronikus kereskedelemre – vonatkozó 2000/31/EK irányelvben került megfogalmazásra. Magyarország hazai jogrendjében preferáltan építette be az elektronikus kereskedelem szabályozását. Európa, és így Magyarország figyelve a fejlıdés kihívásaira segíti jogalkotásával az e-kereskedelem terjedését, akadálytalan mőködését. Miután az elektronikus technológia folyamatosan fejlıdik az jogalkotásnak is nyitottnak kell lennie a gyakorlati gazdálkodás változásaira és a szabályozásban folyamatosan követnie kell a gazdasági szükségleteket az akadálytalan e-kereskedelem érdekében.

48 49

Az elektronikus aláírásról szóló 2001. évi XXXV. törvény A számvitelrıl szóló 2000. évi C. törvény


29/40


Köszönet ez évi elıadóinknak, szerzıinknek, lektorainknak Dr. Bálint György: ügyvéd a CHSH Dezsı és Társai Ügyvédi Irodával mőködik együtt. Tevékenységét elsısorban a munkajogra, a társadalombiztosítási jogra, valamint a gazdasági társaságok jogára fókuszálja. A CHSH Dezsı és Társai Ügyvédi Iroda az ország egyik legnagyobb, gazdasági joggal foglalkozó ügyvédi irodája, amelynek szakmai tevékenysége a gazdasági jog legkülönbözıbb területeit felöleli. Berényiné Papp Mariann: okleveles könyvvizsgáló, a Magyar Könyvvizsgáló Kamara Könyvelıi tagozatának alelnöke, okleveles adószakértı nemzetközi és adóellenırzési szakon, a Magyar Okleveles Adószakértık Egyesületének felügyelıbizottsági tagja, a Magyar Adótanácsadók és Könyvviteli Szolgáltatók Országos Egyesülete Nemzetközi Adó Tagozatának tagja, valamint a Duna-stratégia országait érintıen, magyar identitású adószakértık összefogására létrehozott egyesület, a Dunamenti Adóklaszter (DUMA) alapító tagja, az egyesület elnöke. Rendszeresen publikál, szakmai elıadásokat tart. Adóellenırzési gyakorlattal bír, napi gyakorlatában hazai és nemzetközi cégcsoportok adótervezésének, transzferárazásának kérdéseivel foglalkozik. H.Nagy Mária: okleveles könyvvizsgáló, okleveles adó- és adóellenırzési szakértı, igazságügyi adó- és járulék szakértı, a Magyar Adótanácsadók és Könyvviteli Szolgáltatók Országos Egyesülete Nemzetközi Adó Tagozatának elnökségi tagja, a Duna-stratégia országait érintıen, magyar identitású adószakértık összefogására létrehozott egyesület, a Dunamenti Adóklaszter (DUMA) alapító tagja, valamint az egyesület alelnöke. Adóellenırzési gyakorlattal rendelkezik, valamint a határon átnyúló ügyletek adótervezési kérdéseivel foglalkozik. Rendszeresen publikál adózási kérdésekkel foglalkozó szakmai lapokban. Jancsa-Pék Judit LL.M.: nemzetközi adószakértı, LL.M. diplomáját a Bécsi Közgazdaságtudmányi Egyetem mellett mőködı Nemzetközi Adó Intézetben szerezte, a Magyar Adótanácsadók és Könyvviteli Szolgáltatók Országos Egyesülete Nemzetközi Adó Tagozatának elnöke, a LeitnerLeitner adóosztályának egyik vezetıje. Rendszeresen publikál a hazai és külföldi szaksajtóban egyaránt, szakmai elıadásokat tart. Munkájában napi szinten foglalkozik a nemzetközi adózás különféle kérdéseivel, a hazai és nemzetközi cégcsoportok adótervezésére, tranzakciós ügyleteire, transzferárazásra és áfára specializálódott. Kerényi Máté Fülöp: okleveles könyvvizsgáló, a KOLCHIS Kft. ügyvezetıje, és a Magyar Adótanácsadók és Könyvviteli Szolgáltatók Országos Egyesülete Nemzetközi Adó Tagozatának elnökségi tagja. Nagyfokú gyakorlattal rendelkezik a közép- és nagyvállalatok cégcsoporton belüli elszámolásainak adózása területén, transzferárazáshoz kötıdı, publikációi hónapról hónapra megjelennek a legnevesebb adózási szakmai lapokban és internetes oldalakon. Kovács Judit Rita: közgazdasági szakokleveles mérnök, okleveles adószakértı (nemzetközi, forgalmi adó és adóellenırzési területen), bejegyzett igazságügyi adó-és járulékszakértı, mérlegképes könyvelı. A NAV, korábban APEH ellenırzési területén közel másfél évtizedes gyakorlatot szerzett, mint adóellenır késıbb, mint osztályvezetı. Jelenleg belsı ellenırzési vezetı, oktatóként rendszeresen vesz részt az adóellenırök szakmai továbbképzésében. A Magyar Okleveles Adószakértık Egyesületének alapító tagja, az Etikai Bizottság elnöke. dr. Palicz Petra: jogász, adótanácsadó, a LeitnerLeitner áfa csoportjának vezetıje. Rendszeresen vesz részt belföldi és külföldi áfa témájú, cégcsoporton belül és azon kívül rendezett elıadásokon, szemináriumokon. Munkája során jelentıs tapasztalatokra tett szert a nemzetközi vonatkozású áfa ügyletek kezelésében. Siklós Márta: okleveles könyvvizsgáló, okleveles adószakértı nemzetközi szakon, a Magyar Könyvvizsgáló Kamara Adótagozatának elnöke, a Magyar Adótanácsadók és Könyvviteli Szolgáltatók Országos Egyesülete alelnöke, a Nemzetközi Adó Tagozat tagja, a LeitnerLeitner ügyvezetı partnere. Dr. Veith József: egyetemi docens, Ph.D. Pénzügyi Számvitel Tanszék, Budapesti Corvinus Egyetem

Köszönet ez évi elıadóinknak, szerzıinknek, lektorainknak Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi Adó Tagozat [email protected]

30/40


Nemzetközi adóhírek, 2011. III. negyedév – a LeitnerLeitner közremőködésével Az OECD mőködése Tekintettel arra, hogy gyakran adunk információt az OECD különbözı irányelveivel, jelentéseivel kapcsolatban, ezért ennek megértéséhez egy rövid összefoglalóval szolgálunk a szervezet mőködésének áttekintésével kapcsolatban. Ennek során koncentrálunk az adóügyi kérdésekben illetékes szervek bemutatására. Az OECD döntéshozó szerve a Tanács (OECD Council), ami a tagállamok által delegált képviselıkbıl áll, illetve az Európai Unió is megjelenhet egy képviselıvel. A Tanács évente egyszer ül össze, és hoz döntést kulcskérdésekben, valamint meghatározza a fı prioritásokat a szervezet munkájával kapcsolatban. A Tanács mellett több mint 250 bizottság, szakmai csoport és munkacsoport dolgozik, melyek munkáját a Fıtitkárság (OECD Secretariat) irányítja. A Fıtitkárság feladatait, mőködésének irányvonalait a Tanács jelöli ki. Vezetıje a Fıtitkár, jelenleg Angel Gurria. Ezen irányító szerv alatt több általános (pl.: HR, PR, Publikációs stb.), illetve egy-egy témára specializált osztály mőködik. Ilyen a Centre for Tax Policy and Administration (CTPA), mely az adóügyi kérdések irányítását végzi. A CTPA biztosítja a technikai szakértelmet és támogatást adóügyi kérdésekben. Ezen túl statisztikai adatokat, éves összehasonlító elemzéseket szolgáltat adózási kulcsokkal és struktúrákkal kapcsolatban, valamint karbantartja az OECD Adózási Adatbázisát (OECD Tax Database). Bizottsági szinten a Committee in Fiscal Affairs (CFA, Bizottság) dolgozik a különbözı adóügyeken, melyet a CTPA támogat anyagilag és a szakmailag egyaránt. A CFA által kifejtett tevékenység sok hazai és nemzetközi adózási témával kapcsolatos, melynek eredményeként jönnek létre a különbözı standardok, irányelvek és gyakorlatok, amiket aztán az egész világon alkalmaznak. A Bizottság határozza meg az OECD adózással kapcsolatos munkaprogramját, és lehetıséget biztosít a szakmai tapasztalatcserére (fórumok). Munkája során a CFA több munkacsoportba (Working Party), illetve egyéb szakmai csoportokba szervezıdik, ilyen például a 6. munkacsoport, amely a multinacionális szervezetek adózási kérdéseivel foglalkozik (Working Party 6). A Bizottságban alapvetıen kormányzati delegáltak tevékenykednek, de szoros együttmőködésben áll az üzleti, kereskedelmi és non-profit szervezetek képviselıivel is.

OECD: Újabb lépések az átlátható nemzetközi adózás felé A nemzetközi adóelkerülés és a banktitok elleni küzdelemben újabb lépést tett elıre az OECD által életre hívott szervezet, a Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes50, mely 12 újabb állam jogrendszerét világította át (megjelenés idıpontja: 2011. szeptember). A tanulmányok51 Andorra, Anguilla, Antigua és Barbuda, Ausztria, Bahrain, Curaçao, Liechtenstein, Luxemburg, Saint Kitts és Nevis valamint a Turks- és Caicos-szigetek jogi keretrendszerével foglalkoznak; elsısorban az adózási ügyekkel kapcsolatos átláthatóság és az adózási információcsere szempontjából vizsgálják ezeket, az országokat.

50 51

http://www.oecd.org/tax/transparency http://www.oecd.org/document/23/0,3746,en_21571361_43854757_46969623_1_1_1_1,00.html

Nemzetközi adóhírek Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi Adó Tagozat [email protected]

31/40


Az Egyesült Királyság52 jogrendszerével foglalkozó tanulmány ezen felül az információcserére vonatkozó gyakorlati tapasztalatokat is vizsgálja. Belgium53 és a Kajmán szigetek54 két kiegészítı tanulmányát is közzétették, amelyek bemutatják a vizsgált államok által a korábban elkészült átvilágítások nyomán végrehajtott változtatásokat. 2011 novemberéig további 12 átvilágítás és 5 kiegészítı tanulmányt terveztek elkészíteni, még a G20 cannes-i találkozóját megelızıen. Ezzel a már elkészült átvilágítások száma megközelíti a 60-at.

Új magyar vonatkozású egyezmények A 2010-es évtıl ismét új lendületet kapott a kettıs adóztatás államközi szabályozása. Az év során került megkötésre egyik legjelentısebb gazdasági partnerünkkel, az USA-val a jövedelemadók területén a kettıs adóztatás elkerülésérıl és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló egyezmény. Bár 2010. február 4-én mindkét fél aláírta a szerzıdést, alkalmazhatósága – az USA ratifikációjának a hiánya miatt – még várat magára. Az egyezmény ugyanis a ratifikációs okmányok kicserélésének napján lép hatályba, ezen idıpontig korábbi nemzetközi megállapodás rendelkezései az irányadóak.55 Az új egyezmény alkalmazhatóságának kezdı idıpontja az egyes érintett adónemeknél differenciáltan fog megjelenni. A forrásnál levont adók tekintetében a megállapodás hatálybalépésének idıpontját közvetlenül követı második hónapban vagy azután fizetett vagy beszámított összegekre, az egyéb adók tekintetében az egyezmény hatálybalépésének idıpontját közvetlenül követı januárban vagy azután kezdıdı adózási idıszakokra kell alkalmazni. 2011-es év során is több országgal (Dánia, Nagy-Britannia, Németország) újítottuk meg a 21. század kihívásainak megfelelıen a jövedelem- és a tıkenyereség-adók területén a kettıs adóztatás elkerülésérıl, illetve az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló nemzetközi szerzıdéseinket követve az OECD modellegyezmény iránymutatásait. 2011. június 24-e óta Mexikóval is létezik ilyen megállapodásunk. A magyar Országgyőlés – hasonlóan a tavaly az USA-val kötött megállapodáshoz – valamennyi említett egyezményt már törvénybe iktatott, alkalmazhatóságuk elıfeltétele azonban, hogy a másik fél is a jogrendjének a részévé tegye ıket, és azt az elıírt formában a magyar fél tudomására hozza. A rendelkezésre álló információk alapján eddig Nagy-Britanniában alkottak róla jogszabályt.56 A brit és a német egyezmények – amerikaihoz hasonló – kiemelt jelentıségére tekintettel érdemes hatályba lépésükrıl röviden megemlékezni. A Németországgal57 létrejött egyezmény a ratifikációs okmányok kicserélésének napját követı 30. napon lép hatályba és az ezt követı naptári év január elsején vagy azt követıen kifizetett összegekre, illetve adókra kell majd alkalmazni, várhatóan a 2012es évtıl. Nagy-Britannia esetében valószínő – a kétoldalú ratifikáció miatt – a jövı év január 1-i hatályba lépés, feltéve, ha a magyar fél 2011. december 1-ig diplomáciai úton értesítést kap az elfogadás megtörténtérıl.

52

http://www.oecd.org/document/10/0,3746,en_21571361_43854757_48571018_1_1_1_1,00.html http://www.oecd.org/dataoecd/59/4/48635669.pdf 54 http://www.oecd.org/dataoecd/59/6/48635632.pdf 55 49/1979. (XII.6.) MT rendelet 56 http://www.legislation.gov.uk/uksi/2011/2726/introduction/made 57 2011. évi LXXXIV. törvény 53


32/40


A brit féllel kötött nemzetközi szerzıdésnek58 megfelelıen az alkalmazhatóság eltérıen alakul a két országban. Magyarországon és Nagy-Britanniában egyaránt a forrásnál levont adók tekintetében a diplomáciai értesítést követı évtıl keletkezett jövedelmekre, egyéb jövedelemadók tekintetében Magyarországon az egyezmény hatálybalépését követı naptári évtıl kivetett adókra kell alkalmazni. Nagy-Britanniában a jövedelemadó és a tıkenyereség-adó vonatkozásában az Egyezmény hatálybalépését követı naptári év április 6-án vagy azt követıen kezdıdı bármely adómegállapítási évre; a társasági adó tekintetében az Egyezmény hatálybalépésének naptári évét követı naptári év április 1-jén vagy azt követıen kezdıdı bármely pénzügyi évre. Az ismertetett szabályok tükrében ezen utóbbi megállapodás nagy valószínőséggel 2012-tıl lépcsızetes hatálybalépéssel (január és április) már alkalmazhatóvá válik, ugyanakkor nem érinti a régi egyezmény által a tanárok külföldi meghatározott tevékenység után igénybe vehetı speciális adókedvezményét.59

Hírek a pénzügyi szektor adóztatásához kapcsolódóan A pénzügyi tranzakciók, valamint a pénzügyi tevékenységet végzı intézmények Európai Unión belül történı megadóztatásának kérdésével több intézmény is foglalkozott az elmúlt hónapokban. Az Európai Unió Tanácsa 2011. június 20-án tartott ülésén tőzte napirendjére a pénzügyi szolgáltatások és a biztosítási ügyletek ÁFA-beli megítélésével foglalkozó két közösségi jogszabálytervezetrıl készített jelentés vizsgálatát. A jelentés alapjául szolgáló, 2007-bıl származó jogszabálytervezetek elsıdleges célja az általános forgalmi adó alól mentes szolgáltatások körének egyértelmő és naprakész meghatározása. A jelentésben a magyar elnökség az alábbi kérdéseket kiemelten kezelte: - Biztosítási és viszontbiztosítási portfóliók átruházása Míg az EU Bíróságának joggyakorlata értelmében a fent megjelölt ügyletek kötelezettséget keletkeztetnek a forgalmi adó megfizetésére, a hatályos ÁFA-irányelv tükrében a hitelszerzıdésekbıl álló portfólió átruházása mentes az adófizetési kötelezettség alól. A kérdést a jövıben az adómentesség körének egyértelmő meghatározásával szükséges rendezni. - Meghatározott tevékenységek kiszervezése 60 A hatályos héa-irányelv nem tartalmaz rendelkezéseket a forgalmi adó alól mentes pénzügyi ill. biztosítási szolgáltatást nyújtó személyek által kiszervezett tevékenységek ÁFA-szempontú megítélésével kapcsolatban. A vélemények eltérıek arra vonatkozóan, hogy ezen kiszervezett ügyletek csak akkor tekinthetıek-e adómentesnek, ha a mentességet élvezı pénzügyi és biztosítási szolgáltatások valamennyi feltételét teljesítik, vagy az adómentességet már egy-egy lényeges ügyleti elem megléte is megalapozza. - Befektetési alapok Ezen területen az elsıdleges cél azon feltételek egyértelmő meghatározása, melyek mellett a befektetési alapok, valamint a hasonló tevékenységet végzı nyugdíjpénztárak tevékenysége mentesülhet a forgalmi adó megfizetésének kötelezettsége alól. - Derivatívák A származtatott ügyleteket illetıen a folyamatban lévı munkák egyelıre mindössze a fogalmi háttér (mentességet élvezı pénzügyi derivatívák fogalma, a folyamatos mentesség biztosításának lehetıségei stb.) precíz kimunkálását célozzák.

58

2011. évi CXLIV. törvény 1978. évi 15. törvényerejő rendelet 60 az EU Tanácsának 2006/112/EK irányelve 59


33/40


A Tanács mellett az Európai Gazdasági és Szociális Bizottság (EGSZB) is vizsgálta a pénzügyi szektorra történı adókivetés lehetıségét.61 Az EGSZB véleményében, melyben támogatja a pénzügyi szektor állami költségvetéshez történı hozzájárulását, az egyes tagállamok által egyoldalúan bevezetett és a pénzügyi szektor szereplıit érintı adók alapjainak, alkalmazási hatályainak, valamint tényleges adókulcsainak harmonizálását javasolja. A kiadott véleményben foglaltak szerint a jövıbeli jogalkotásnál figyelembe kell venni azt is, hogy a bevezetni kívánt adók milyen hatással lesznek az EU pénzügyi intézményeinek globális versenyhelyzetére, valamint a kis- és középvállalkozások jövıbeli finanszírozási lehetıségeire.

Magatartási kódex – uniós erıfeszítések a káros adóverseny visszaszorítása érdekében Az Európai Unió Tanácsa 1997. december 1-én egy egységes Magatartási Kódexet62 fogadott el a tagállamok eltérı adójogi szabályozását kihasználó káros adóverseny visszaszorítása érdekében. A Kódex kötelezı erıvel egyébként nem rendelkezı elıírásai két irányban is kötik az azt önként alkalmazó tagállamokat. A csatlakozók vállalták, hogy a jövıbeli jogalkotásukban tartózkodnak a káros adóversenyt lehetıvé tevı megoldásoktól, továbbá az egyes kedvezmények diszkriminatív alkalmazását lehetıvé tevı nemzeti jogszabályaikat felülvizsgálják, majd azokat fokozatosan hatályon kívül helyezik.63 A Magatartási Kódexszel foglalkozó tanácsi munkacsoport a magyar elnökség ideje alatt tette közzé a csoport által elért legújabb eredményeket.64 Ezen eredmények közül említésre érdemes, hogy 2011-tıl Magyarország hatályon kívül helyezte a külföldrıl származó kamatjövedelmek adóalapjának megállapítására vonatkozó, pozitív diszkriminációt tartalmazó szabályozást. Ennek okán a munkacsoport egyetértett abban, hogy a jogszabály-módosítása eredményeképp megteremtett új adójogi környezet nem indokolja Magyarország elmarasztalását a Magatartási Kódex szabályainak megsértése miatt. A fentieken túl a munkacsoport jelentésében felhívta az Európai Unió Tanácsát, hogy a jövıbeli jogközelítés, valamint a Magatartási Kódex alapvetı elveinek és rendelkezéseinek átvétele érdekében folytassa a már megkezdett tárgyalásokat Svájccal. A jelentés kiemelkedı fontosságú területként jelölte meg a közös befektetési alapokra vonatkozó jogszabályi elıírások felülvizsgálatát. A joganyag aktualizálásával a jövıben elkerülhetı lenne az a veszély, hogy a multinacionális vállalatok az összehangolni elmulasztott nemzeti szabályozások hiányosságait tudatosan kihasználják. Ezen témát, melynek részletesebb elemzésére a munkacsoport még a magyar EU Elnökség ideje alatt felkérte a Tanácsot, az év második felére kívánja napirendjére tőzni.

61

ECO/284 (2011. június 15.), a dokumentum szövege angol nyelven elérhetı az alábbi linken: http://www.eesc.europa.eu/?i=portal.en.eco-opinions&itemCode=15006 62 A Tanács 98/C2/01 sz. következtetése, a dokumentum szövege angol nyelvem elérhetı az alábbi linken: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/coc_en.pdf 63 A Tanács 98/C2/01. sz. következtetése, 1. sz. Függelék, C ill. D pontok 64 A Tanács 10857/11. sz. jelentése, a dokumentum szövege angol nyelven elérhetı az alábbi linken: http://register.consilium.europa.eu/pdf/en/11/st10/st10857.en11.pdf


34/40


Az Európai Gazdasági és Szociális Bizottság észrevételei a Zöld könyvvel kapcsolatban Az Európai Unió szakmai tanácsadó szerve az Európai Gazdasági és Szociális Bizottság (EGSZB) a jövıbeli jogalkotás megkönnyítése céljából 2011. július 14-én tette közzé az általános forgalmi adóra vonatkozóan kidolgozott Zöld könyvhöz65 kapcsolódó észrevételeit és javaslatait66. Az EGSZB a fenti véleményében fenntartások nélkül támogatja az általános forgalmi adó jelenlegi rendszerének felülvizsgálatát, melynek eredményeként sor kerülhet többek között a felhasználók operatív költségeinek és a hatóságok adminisztratív terheinek csökkentésére, valamint a forgalmi adóval összefüggı csalási kísérletek visszaszorítására. Az EGSZB felhívja a figyelmet ugyanakkor arra is, hogy a Zöld könyv csak egy hosszú és komplex folyamat elsı állomása az egyszerőbb, szilárdabb és hatékonyabb áfa-rendszer kialakítása felé. A hozzáadottérték-adó közös rendszere ugyanis az idık folyamán számos változtatáson esett át, de a lényegi, a rendszer alapjait érintı változtatási kísérletek mindeddig elbuktak a Tanács ellenállásán. Az Európai Unió Bizottságához hasonlóan az EGSZB is amellett érvel véleményében, hogy a megújítani kívánt szabályozásnak egyidejőleg a pénzügyi szolgáltatásokat is figyelembe kell vennie. Amennyiben a pénzügyi szolgáltatásokat érintıen új adó kerülne bevezetésre, a Bizottságnak feltétlenül meg kell vizsgálnia az adó hozzáadottérték-adó rendszeren belüli kidolgozásának lehetıségeit. A határon átnyúló ügyletek esetében az EGSZB a származási hely országában történı adóbeszedés ésszerőségét hangsúlyozza. Ezzel egyidejőleg ugyanakkor elismeri a tagállamok közötti elszámolási rendszer nehézkessége miatt jelenleg alkalmazott módszer, a rendeltetési hely szerinti tagállamban történı beszedés létjogosultságát is. A javaslat egészének fényében megállapítható, hogy az EGSZB a jelenlegi áfa-rendszer fokozatos, lépésenkénti átalakítása mellett foglal állást. Koncepciójában meghatározó szerephez jut a rendeltetési hely szerinti tagállamban történı adóztatás általánossá tétele, a fordított adókivetési mechanizmus kezdetben szabadon választható, majd fokozatosa kötelezı alkalmazása, valamint a bürokrácia visszaszorítása érdekében az un. egyablakos kapcsolattartó pontok (ún. „one-stop-shop”) létrehozása.

Az Európai Unió Bizottságának kezdeményezései az általános forgalmi adót érintıen Mint azt szakmai folyóiratunk elızı számában67 közöltük, a Bizottság 2010. december 1-én elfogadta az ún. Zöld könyvet68, melynek segítségével széles körő társadalmi párbeszédet kezdeményezett az általános forgalmi adó jelenlegi rendszerérıl. A zöld könyv prioritásai között szerepel az áfaszabályozás modernizálása és egyszerősítése, az adónem szerepének erısítése az állam bevételei között, valamint az áfa-bevallásával és az adó beszedésével kapcsolatos adminisztratív terhek csökkentése.

65 COM(2010) 695 final, a dokumentum szövege angol nyelven elérhetı az alábbi linken: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2010:0695:FIN:EN:PDF 66 ECO/293 (2011. július 14.), a javaslat szövege magyarul is elérhetı az alábbi linken: http://www.eesc.europa.eu/?i=portal.en.eco-opinions.15258 67 Nemzetközi Adózás, I. évfolyam 1. szám, 27. oldal 68 COM(2010) 695 final, a dokumentum szövege angol nyelven elérhetı az alábbi linken: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2010:0695:FIN:EN:PDF


35/40


A 2011. május 31-én befejezıdött konzultáció megállapításai alapján a Bizottság jelenleg összegzi, majd ezt követıen 2011. végéig közzéteszi jelentését a forgalmi adóval összefüggı legfontosabb aktuális kérdésekrıl, valamint az ezekhez kapcsolódóan javasolt intézkedésekrıl. Az adó visszaigénylésének hatékonyabbá tétele, valamint az adófizetésre kötelezett személyek adólevonáshoz való jogának biztosítása érdekében ugyanakkor a Bizottság a Zöld könyv nyilvánosságra hozatalát megelızıen, 2010. július 15-én egy másik javaslatot is elıterjesztett. Ebben kezdeményezte a 2009-es évre vonatkozó adó-visszaigénylési kérelmek benyújtási határidejének késıbbi idıpontra történı módosítását, valamint a nemzeti adóhatóságok által az adó-visszaigénylés céljára kialakított webes felület bizonyos elemeinek egységesítését. Noha a webes felületek összehangolása kapcsán mindeddig nem született döntés, az adó-visszaigénylési kérelmek benyújtási határidejével kapcsolatban az Európai Unió Tanácsa 2010. október 14-én elfogadta a 2010/66/EU irányelvet69, amely alapján a 2009. év visszatérítési idıszakaira vonatkozó visszatérítési kérelmeket a letelepedés helye szerinti tagállam részére legkésıbb 2011. március 31-én kellett benyújtani.70

Adólevonási jog korlátozása, a magyar kötelezettségszegési eljárás Az Európai Unió Bírósága 2011. július 28-án kihirdetett ítéletében elmarasztalta Magyarországot, mivel az nem teljesítette a 2006/112/EK tanácsi irányelvbıl eredı kötelezettségeit. A kifogásolt rendelkezés a pénzügyileg nem rendezett tételekhez kapcsolódó áfa visszaigénylési tilalom volt, melyet a Bíróság összeférhetetlennek talált az áfa semlegességének elvével. A Bíróság ítéletében arra hivatkozott, hogy az adólevonási jog az ügylet teljesítésével keletkezik, mely teljesítés független attól, hogy a termék vagy szolgáltatás ellenértékét megfizették-e vagy sem. Az adólevonási jog fıszabály szerint nem korlátozható, az csak egyedi esetekben megengedett, mivel ellenkezı esetben csökken az adóalany likviditása és megbomlik az áfa-rendszer egyensúlya. Nem jelent meg továbbá a magyar jogszabályokban az az EU-s irányelv sem, miszerint a különbözetet legkésıbb a keletkezését követı második adómegállapítási idıszakban vissza kell téríteni. A döntés nyomán Magyarország módosította áfa szabályozását és eltörölte a kifogásolt rendelkezéseket; lehetıvé téve az elızetesen felszámított áfa pénzügyi rendezésétıl független visszaigényelhetıségét, valamint a korábban ilyen jogcímen fizetett bírságok visszatérítését. Az ügyben beadható kérelmek határideje 2011. október 20-a volt, melyekkel kapcsolatban az adóhatóság november végén kezdte kézbesíteni a vizsgálatról szóló végzéseket.

Magyar vonatkozású EU Bíróság esetek A 2011. év során több magyar vonatkozású ügy került az Európai Bíróság elé. A következıkben négy eset (C-80/11., C-142/11., C-273/11. és C-324/11. sz. ügyek) kerül bemutatásra, melyek elızetes döntéshozatal iránti kérelmek a hazai áfa szabályozáshoz kapcsolódóan. Hasonló témájukból adódóan együttesen kerülnek bemutatásra. A kérelmek többsége az adólevonási jog korlátozásához kapcsolódik, míg a C-273/11. sz. ügy a Közösségen belüli áfa-mentes értékesítéssel foglalkozik. Utóbbi ügy kapcsán a fı kérdés az, hogy amennyiben a vevı szállítja el a terméket, úgy elegendı-e az áfa-mentes értékesítéshez, ha az eladó csak arról bizonyosodik meg, hogy külföldi honosságú gépjármőveken szállítják el a terméket, illetve 69

a jogszabály szövege magyar nyelven elérhetı az alábbi linken: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2010:275:0001:0002:HU:PDF 70 az EU Tanácsának 2010/66/EU irányelve, 1. cikk


36/40


ha rendelkezik a vevı által visszaküldött CMR-kel? Amennyiben a külföldi adóhatóság visszamenıleges hatállyal a termékértékesítést megelızı idıpontra törli a vevı közösségi adószámát, úgy csak ezen indokkal megtagadható-e az áfa-mentes értékesítés ténye? A C-80/11., C-142/11. és C-324/11. sz. ügyek adólevonási joghoz kapcsolódóan feltett kérdései a következık: ⇒ összeegyeztethetı-e a semlegesség és arányosság elve az áfa törvényben használt „kellı körültekintés” fogalmával; ⇒ az adóhatóság korlátozhatja-e vagy megtagadhatja-e csak azért az adólevonáshoz való jogot, - mert a számlabefogadó csak a hiteles számlával rendelkezik, mint az értékesítés megtörténtét igazoló dokumentummal és egyéb papírral (termékkel való rendelkezés, fuvarozás bizonyítása) nem; - mert az önkormányzat a számlakibocsátó vállalkozói igazolványát a teljesítés elıtt visszavonta; - mert a számlakibocsátó nem tudja bizonyítani a további alvállalkozói kilétének és igénybevételének szabályszerőségét; - mert a számlabefogadó nem bizonyosodott meg arról, hogy a számlakibocsátó bejelentett munkásokkal rendelkezik (adhat-e ez egyben alapot arra, hogy a számlabefogadó ÁFA kijátszására irányuló ügyletben vett részt?)? Döntés még egyik kérelemmel kapcsolatban sem szültetett.


37/40


Eseményajánló, eseménykövetı – rovatfelelıs H. Nagy Mária Ajánló: évbúcsúztató szakmai rendezvény Tagozatunk a 2011. évet egy igazán izgalmas témával szeretné elbúcsúztatni, december közepére tervezett elıadásunk címe: "Külföldiek Magyarországi letelepedése, azaz hogyan keletkezik a telephely, mire jó a kereskedelmi képviselet, a fióktelep?" Elıadóink ezúttal is a Tagozat tagjai sorából kerülnek ki, Berényiné Papp Mariann és Jancsa-Pék Judit közösen vállalkoznak a téma bemutatására. Az elıadás keretében szó lesz a telephelyekkel foglalkozó OECD szabályozásról, a nemrég benyújtott OECD Kommentár 5. cikk frissítésének irányáról és az ún. AOA-koncepcióról. A fentiekre alapozva, bemutatásra kerülnek továbbá a fióktelepek és kereskedelmi képviseletek legfontosabb adózási és számviteli szabályai. Tudjuk, hogy a karácsonyi bevásárlás közepette nehéz idıt szakítani szakmai rendezvényen való részvételre. Mi mégis azt gondoljuk, hogy érdemes. Várjuk a téma iránt érdeklıdıket!

Összefoglaló: Kerekasztal beszélgetés aktuális Áfa kérdésekrıl, beszélgetés vezetı: dr Palicz Petra A Nemzetközi Adó Tagozat 2011. október 26-án délután rendezte meg a „Kerekasztal beszélgetés aktuális Áfa kérdésekrıl” címő rendezvényt. Aggódva tekintettünk az esemény elé, mivel ugyanezen a napon a délelıtti órákra más kamarai rendezvények is meghirdetésre kerültek. Tudtuk ugyan, hogy a kerekasztal beszélgetést vezetı szakember, dr. Palicz Petra, a Leitner és Leitner áfa csoportjának vezetıje széleskörő szakmai tapasztalattal rendelkezik, de kérdéses volt, hogy tagtársaink lelelkesedése kitart-e délutánig. Legnagyobb örömünkre kitartott, így a nagyszámú résztvevı kollégának most örömmel mondhatunk köszönetet töretlen lelkesedésükért és aktivitásukért. A közös gondolkodás célja az áfa aktuális kérdéseinek megvitatása volt, melynek során négy beszélgetésindító esettanulmányon keresztül mélyedhettünk a témába, és a tagozati kerekasztal beszélgetések hagyományának megfelelıen közösen kereshettük a választ a gyakorlatban, vagy épp a beszélgetés során felmerült szakmai kérdésekre. Az elsı témakör: Gazdasági célú letelepedés szerepe a szolgáltatások adózásában: a 2011. július 1jétıl hatályos 282/2011/EU rendelet hatásai a gyakorlatban. Az esettanulmány vizsgálata során, az alábbi gondolatokkal foglalkoztunk: Vajon mennyire hagyatkozhatunk a közhiteles nyilvántartásokra, melyek lehetnek a rossz, illetve nem átgondolt döntés következményei. Kapcsolódó problémaként felmerült a szolgáltatás nyújtására és annak igénybe vételére képes telephelyek kérdésköre és gyakorlati kezelésük problémái.

Eseményajánló, eseménykövetı Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi Adó Tagozat [email protected]

38/40


A második téma ugyanilyen izgalmasnak bizonyult, ami nem is csoda, hiszen az ingatlannal kapcsolatos szolgáltatások adózását helyezte célkeresztbe. Vajon megjelenhet-e a fordított adózás a külföldi és a belföldi partnerek között, be kell-e jelentkezniük a külföldieknek? Parázs vita keletkezett a gyakorlati kérdések elemzése során. Érveket és ellenérveket hallottunk, de abban a végén mindannyian megegyeztünk, hogy az esetleges bejelentkezés kérdésének eldöntése gondos és átfogó adótervezést igényel. A beszélgetésvezetı által hozott – a gyakorlati élet tapasztalatából merített – esettanulmány híven tükrözte a variációs lehetıségek sokaságát és a kapcsolódó megoldásra váró problémák széles körét. E témakör áttekintésekor oly nagy lelkesedéssel vitatkoztak a résztvevık, hogy az idı szinte elrepült. Így alig maradt lehetıség a harmadik és a negyedik kérdéskör megvitatására, amelyek már magukban is megértek volna egy-egy egész délutánt. A fel- és összeszerelés, szolgáltatásnyújtás vagy termékértékesítés - illetve a mi a teendınk az alvállalkozói láncolatokkal - kérdések megválaszolására, melynek kapcsán a témavezetı egy részletes alvállalkozói láncot bemutató esettanulmányt hozott beszélgetésindítóként. A téma keretében lényeges kérdések megvitatására került sor, fontos szakmai elhatárolási szempontok kerültek kiemelésre a felés összeszereléses termékértékesítés megkülönböztetésére a bérmunkától (szolgáltatásnyújtás), az építési szerzıdés keretében történı termékértékesítéstıl, valamint az ingatlanon végzett egyéb munkáktól (szolgáltatásnyújtás). A megbeszélt kérdéskört tovább színesítették az ügylet határon átnyúló elemei és a felmerülı fordított adózási lehetıségek. A nap végén a láncügyletek kezelésével foglalkoztunk. Az alábbi esettanulmányon keresztül a legtöbb létezı „láncügylet szituáció” bemutatásra és egyben megvitatásra került. Többek között a kerekasztal beszélgetést vezetı szakember felvetette a „nagy” kérdést, vajon mirıl ismerhetı fel a láncügylet? Milyen kockázatokat rejt magában, és ezek a kockázatok hogyan csökkenthetıek? Vajon az ismeretlen szereplık milyen hatással vannak a láncügyletre?

A résztvevık kitartó figyelme és az esettanulmányokat kísérı élénk szakmai beszélgetés tanúbizonysága annak, hogy nem csak az asztalon lévı pogácsának és frissítınek, hanem az elıadás színvonalának is köszönhetı, hogy egy mozgalmas nap után nagyon tartalmas délutánt tölthettünk el együtt. Mindenkinek köszönjük a részvételt, a szakszerő és elgondolkodtató hozzászólásokat.

Eseményajánló, eseménykövetı Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi Adó Tagozat [email protected]

39/40

A Nemzetközi Adózás elektronikus szaklap / hírlevél tartalmának folyamatos biztosítása érdekében a Tagozat elnöksége buzdítja a tagokat és más érdeklıdıket, cégeket a publikációk és publikációs javaslatok benyújtására. Az elnökség várja azokat a szakmai anyagokat, melyek segítik a Tagozat és az Egyesület tagjainak mindennapi munkáját, széleskörő tájékoztatást adnak a tágan értelmezett nemzetközi adózásról, valamint a kapcsolódó hazai, európai uniós, OECD és más nemzetközi jogszabályokról. További információért, kérjük, forduljon a Nemzetközi Adó Tagozat elnökségéhez az alábbi email elérhetıségen keresztül: [email protected].

Ha szaklapunk / hírlevelünk elnyerte a tetszését, küldje el barátjának, ismerısének, kollégájának, fınökének, beosztottjának.

A Nemzetközi Adózás elektronikus szaklap / hírlevél kizárólagos célja a tájékoztatás, ezért semmilyen körülmények között nem helyettesít számviteli -, adó-, vagy jogi tanácsadás keretein belül nyújtott szolgáltatást. Az Adótanácsadók Egyesülete ezzel kapcsolatban bárminemő felelısséget kizár.

Nemzetközi Adózás Elektronikus szaklap / hírlevél I. évfolyam 2. szám / 2011. december.

Adótanácsadók Egyesülete Nemzetközi Adó Tagozat [email protected]

Ajánló. Beköszöntı. Jancsa-Pék Judit. Kerényi Máté Fülöp. H. Nagy Mária. Elnökségi tag. Elnökségi tag. Tagozati elnök. Cikkek, tanulmányok

Recommend Documents