A Overzicht diverse testamentsvormen

Kluwer Navigator documentselectie

Leidraad voor de AA Beroep & Praktijk, A.7.3.17.1 Overzicht diverse testamentsvormen Klik hier om het document te openen in een browser venster Vindplaats:

Leidraad AA Beroep & Praktijk A.7.3.17.1

Auteur:

Mr. J. Beers

Bijgewerkt tot:

08-05-2014

A.7.3.17.1 Overzicht diverse testamentsvormen In dit hoofdstuk zal een aantal veelvoorkomende testamenten worden besproken en met elkaar worden vergeleken. Aan de orde zullen komen: het langstlevendetestament (paragraaf 1.1); het vruchtgebruiktestament (paragraaf 1.2); het combinatietestament (paragraaf 1.3); het ik-opa-testament en vruchtgebruiktestament met de kleinkinderen (paragraaf 1.4); testamenten bij kinderloze echtparen/samenwoners en alleenstaanden (paragraaf 1.5). A.7.3.17.1.1Langstlevendetestament (‘langstlevende al’) Bij het langstlevendetestament krijgt de overblijvende echtgenoot de beschikking over alle goederen van de nalatenschap. Alle goederen worden op grond van het testament bij voorbaat toegedeeld aan de langstlevende ouder. Dit kan worden gerealiseerd door de wettelijke verdeling van toepassing te verklaren, de ouderlijke boedelverdeling of de zogenoemde ‘quasi-wettelijke verdeling’ (zie paragraaf 1.9).[1] Bij al deze varianten worden de erfdelen van de kinderen schuldig gebleven. Zowel de schuld aan de kinderen als de hierover verschuldigde rente is pas opeisbaar bij het overlijden (of bij faillissement of hertrouwen) van de langstlevende ouder. Voorbeeld 1 Arie (61 jaar) is overleden. Hij was in gemeenschap van goederen getrouwd met Els (60 jaar). Uit het huwelijk zijn drie kinderen geboren: Bas, Inge en Rob. De huwelijksgoederengemeenschap bedraagt € 2.400.000. De nalatenschap bedraagt de helft hiervan € 1.200.000. Op grond van het langstlevendetestament zijn Els en de kinderen enige erfgenamen. Bij het overlijden van Arie komt zijn hele nalatenschap van € 1.200.000 toe aan Els. Els heeft wegens ‘overbedeling’ een schuld aan de kinderen ter grootte van ieders erfdeel van € 300.000. Over deze schuld is op grond van het testament 6% enkelvoudige rente verschuldigd. Zowel de schuld als de rente is pas opeisbaar bij haar overlijden. Els heeft bij het overlijden van Arie een nabestaandenpensioen van € 50.000 verkregen. Haar partnervrijstelling bedraagt hierdoor – na pensioenimputatie – € 452.367.[2] Per saldo heeft het langstlevendetestament cijfermatig het volgende resultaat Verkrijging Erfdeel Els Bij: fictief vruchtgebruik schuld Kinderen 3 x € 300.000 Af: fictief vruchtgebruik schuld Totaal

Erfbelasting[3]

€ 300.000 - 197.785 € 497.785

€ 4.541

- 702.215

- 93.357

€ 1.200.000

€ 97.898

€ 900.000 - 197.785

Dit document is gegenereerd op 14-11-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 1


Bij de waardering van de onderbedelingsvordering van de kinderen moet rekening worden gehouden met het feit dat de vordering (inclusief rente) pas opeisbaar is na het overlijden van Els. Els heeft hierdoor het ‘fictief vruchtgebruik’ van de vordering van de kinderen. Om dit ‘fictief vruchtgebruik’ te kunnen berekenen, moet de 6% enkelvoudige rente eerst worden herleid tot een samengestelde rente (‘rente op rente’). Die omrekening geschiedt aan de hand van de statistisch bepaalde levensverwachting van Els (deze bedraagt circa 24 jaar).[4] Een enkelvoudige rente van 6% over deze periode komt afgerond neer op 3,80.%[5] Het fictief vruchtgebruik van Els (60 jaar) over de schuld aan de kinderen bedraagt dus per saldo: 10 x (6 – 3,80)% = ca. 22%.[6] Haar verkrijging wordt verhoogd met dit ‘fictieve vruchtgebruik’. De verkrijging van de kinderen wordt met deze waarde verlaagd. Per saldo worden de kinderen dus slechts belast voor de bloot-eigendomswaarde (circa 88%) van hun vordering. Bij het overlijden van de langstlevende ouder wordt zijn/haar nalatenschap verminderd met de schuld (inclusief rente) aan de kinderen. Afhankelijk van het aantal ‘overlevingsjaren’ en het gehanteerde rentepercentage in het testament, kan dit leiden tot een aanzienlijke besparing aan erfbelasting bij het overlijden van de langstlevende.[7] Voorbeeld 2 Stel dat Els na vijftien jaar komt te overlijden. De kinderen kunnen dan hun vordering inclusief de afgesproken 6% enkelvoudige rente over vijftien jaar opeisen. De rente bedraagt in totaal 15 x 0,06 x 3 x € 300.000 = € 810.000. In totaal bedraagt de vordering en rente van alle drie de kinderen tezamen € 1.710.000 (= € 810.000 + € 900.000). Dit bedrag kan in mindering worden gebracht op de nalatenschap van Els. A.7.3.17.1.1.1Renteclausule Het is mogelijk om in het testament te bepalen dat de rente op een erfrechtelijke vordering[8] pas wordt vastgesteld bij het overlijden van de erflater (renteclausule). Als de rente binnen de aangiftetermijn is vastgesteld, wordt hiermee voor de erfbelasting rekening gehouden (artikel 1, lid 3 SW). Wordt de rente na de aangiftetermijn vastgesteld, dan is sprake van een belastbare schenking (artikel 1, lid 4 SW). Voorbeeld 3 (vervolg vorige voorbeeld) Stel dat in het testament van Arie is bepaald dat de vordering geen rente draagt, tenzij de erfgenamen anders overeenkomen (renteclausule). Als binnen de aangiftetermijn (in principe acht maanden na overlijden) een enkelvoudige rente van 10% per jaar wordt afgesproken, wordt deze afspraak gevolgd voor de erfbelasting. Wordt pas na de aangiftetermijn een rentepercentage afgesproken, dan is sprake van een schenking van Els aan de kinderen (op grond van de renteclausule was zij immers geen rente verschuldigd). Met de renteafspraak wordt dan voor de erfbelasting geen rekening gehouden (artikel 1, lid 3 SW is niet van toepassing). De verkrijging van de kinderen en Els wordt dus bij het overlijden van Arie voor de erfbelasting berekend alsof geen rente is overeengekomen. Bij het overlijden van Els wordt wel rekening gehouden met de renteafspraak. Dit betekent dat de kinderen civielrechtelijk hun vordering inclusief rente kunnen opeisen.[9] In de praktijk komt het ook voor dat in het testament een rente is afgesproken, waarvan de erfgenamen kunnen afwijken. Ook in dit geval is van belang dat de afwijkende rente tijdig (binnen de aangiftetermijn voor de erfbelasting) wordt overeengekomen. Verlagen de erfgenamen de rente ná de aangiftetermijn, dan is sprake van een schenking van de kinderen aan de langstlevende ouder. Wordt de rente verhoogd dan schenkt de langstlevende ouder aan de kinderen. De bevoegdheid om de rente aan te passen moet expliciet voortvloeien uit het testament (artikel 1, lid 3 SW).[10] Het maakt hierbij niet uit of de bevoegdheid alleen aan de langstlevende echtgenoot Dit document is gegenereerd op 14-11-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 2


of aan alle erfgenamen gezamenlijk is gegeven. Is geen renteclausule in het testament opgenomen, dan zal een afwijkende renteafspraak altijd leiden tot een belastbare schenking, ook al is de afspraak binnen de aangiftetermijn gemaakt.[11] Vanuit het oogpunt van estateplanning verdient het aanbeveling om altijd een renteclausule op te nemen in het testament. Het voordeel hiervan is dat optimaal kan worden ingespeeld op de situatie bij het overlijden van een ouder door een hogere of lagere rente overeen te komen.[12] A.7.3.17.1.1.2Bovenmatige rente: fictieve verkrijging Om een einde te maken aan de mogelijkheid om de heffing van erfbelasting te ontlopen door middel van hoge rentepercentages af te spreken over erfrechtelijke vorderingen, is in artikel 9 SW bepaald dat de nalatenschap niet verder kan worden verkleind dan met 6% samengestelde rente per jaar. Blijkt bij het ‘tweede overlijden’ dat een hogere rente (enkelvoudige of samengestelde) dan 6% samengesteld is bijgeschreven op de schuld, dan wordt het bovenmatige deel van de rente (fictief) als een erfrechtelijke verkrijging aangemerkt.[13] Voorbeeld 4 (vervolg vorige voorbeeld) Stel dat Els na acht jaar overlijdt. De kinderen kunnen dan op grond van het testament hun vordering van € 300.000 vermeerderd met 10% enkelvoudige rente over acht jaar (€ 240.000) in mindering brengen op de nalatenschap. Op grond van artikel 9 SW mag de nalatenschap slechts worden verkleind met 6% samengestelde rente over acht jaar (€ 178.154). De bovenmatige rente van € 61.846 (= € 240.000 – € 178.154) wordt daarom fictief aangemerkt als een erfrechtelijke verkrijging bij de kinderen. NB: Stel dat de afgesproken samengestelde rente 8% bedraagt (€ 255.279). In dat geval wordt de verkrijging van de kinderen verhoogd met de bovenmatige rente van € 77.125 (€ 255.279 – € 178.154). Voldoet de overblijvende echtgenoot al tijdens zijn/haar leven de rente aan de kinderen, dan wordt het bovenmatige gedeelte hiervan aangemerkt als een schenking (artikel 9, lid 2 SW). A.7.3.17.1.1.3Optimaliseren rente? In de praktijk is het raadzaam om de rente pas bij het overlijden definitief vast te stellen. Hierdoor kan optimaal worden ingespeeld op de situatie op dat moment. Vanuit het oogpunt van estateplanning kan het vaak aantrekkelijk zijn om een zo hoog mogelijke rente overeen te komen. Door de hoge oprenting wordt de belastingbesparing namelijk bij de tweede vererving geoptimaliseerd (van belang is uiteraard ook het aantal ‘overlevingsjaren’ van de langstlevende en ‘groei’ van diens vermogen). Er moet echter ook rekening mee worden gehouden dat een afwijkende rente ook invloed heeft op de verschuldigde erfbelasting bij het ‘eerste overlijden’. Voorbeeld 5 (vervolg) Stel dat bij het overlijden van Arie een samengestelde rente van 6% zou zijn afgesproken. Het gevolg hiervan is dat Els niet meer het fictieve vruchtgebruik van de onderbedelingsvorderingen van de kinderen heeft. Per saldo is hierdoor meer erfbelasting verschuldigd bij het eerste overlijden. Dit komt doordat het fictieve vruchtgebruik nu niet meer ‘wegvalt’ in haar vrijstelling Verkrijging

Erfbelasting[14]

Erfdeel Els

€ 300.000 Bij: fictief vruchtgebruik schuld[15] - nihil Dit document is gegenereerd op 14-11-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 3


Kinderen 3 x € 300.000

€ 300.000

€ nihil

- 900.000

- 132.912

€ 900.000

Totaal

€ 1.200.000 € 132.912

Bij relatief ‘kleine’ nalatenschappen kan het optimaliseren van de verschuldigde rente nadelig uitpakken. De verkrijging van de langstlevende ouder wordt hierdoor immers lager (zij heeft geen ‘fictief vruchtgebruik’ meer). In het voorbeeld kan de langstlevende ouder hierdoor niet meer optimaal van haar partnervrijstelling (€ 452.367 na pensioenimputatie) profiteren. Per saldo is hierdoor meer erfbelasting bij de eerste vererving verschuldigd. Door de renteclausule is het echter mogelijk de rente ‘op maat te maken’ en ervoor te zorgen dat de partnervrijstelling eerst ‘vol loopt’. [16] Het gevolg hiervan is wel dat de ‘oprenting’ van de overbedelingsschuld (en dus besparing van erfbelasting bij de tweede vererving) minder wordt. Deze voor- en nadelen moeten goed tegen elkaar worden afgewogen. Voorbeeld 6 Stel dat Els na vijftien jaar komt te overlijden. De kinderen kunnen dan hun vordering inclusief de rente over vijftien jaar opeisen. Bij een samengestelde rente van 6% bedraagt de schuld (en rente) in totaal 1,0615 x 3 x € 300.000 = € 2.156.902. Bij een enkelvoudige rente van 6% bedroeg de vordering en rente € 1.710.000 (zie voorbeeld 2). Per saldo wordt dus door samengestelde rente van 6% de nalatenschap bij het tweede overlijden veel meer verkleind. Bij grotere nalatenschappen zullen alle verkrijgers tegen de hoogste schijf (20%) worden belast. In dat geval zal met een hogere rente altijd een besparing van erfbelasting worden gerealiseerd, zonder dat het ‘eerste overlijden’ duurder uitvalt.[17] Het fiscale voordeel van een hoge rente zal in de praktijk afhangen van de volgende factoren: – het rentepercentage op de overbedelingsschuld; – de hoogte van de overbedelingsschuld aan de kinderen (wat is het erfdeel van de langstlevende en hoeveel kinderen zijn er?); – het aantal jaren dat tussen het overlijden van beide ouders zit; – de omvang en waardestijging van het vermogen van de langstlevende partner; – het huwelijksgoederenregime (is er sprake van gemeenschap van goederen of zijn er huwelijkse voorwaarden; zie tevens hoofdstuk 2).[18]

A.7.3.17.1.1.4Enkelvoudige of samengestelde rente? Voor de herziening van de Successiewet werd de rente geoptimaliseerd door in het testament te bepalen dat een zodanige enkelvoudige rente was verschuldigd dat geen sprake is van een ‘fictief vruchtgebruik’. Met andere woorden: de enkelvoudige rente is uitgaande van de statistische levensverwachting van de langstlevende echtgenoot exact gelijk aan 6% samengestelde rente. Een dergelijke renteclausule werd bijvoorbeeld als volgt geformuleerd:

Voorbeeld renteclausule ‘… Mijn overblijvende echtgeno(o)t(e) is over de vordering wegens overbedeling een zodanig enkelvou rentepercentage verschuldigd dat dit percentage, als wordt rekening gehouden met zijn/haar levens- e sterftekansen, neerkomt op een samengestelde rente gelijk aan het percentage bedoeld in artikel 21, li (thans lid 14) Successiewet 1956 (thans 6%). Vermelde rente zal uitsluitend opeisbaar zijn bij het faillissement of overlijden (of hertrouwen) van mijn echtgeno(o)t(e). Ik bepaal dat mijn erfgenamen in Dit document is gegenereerd op 14-11-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 4


onderling overleg een ander rentepercentage kunnen overeenkomen …’ Feitelijk bleef op grond van de renteclausule slechts een enkelvoudige rente verschuldigd. De omrekening naar samengestelde rente diende slechts om fiscaal het meest gunstige resultaat te verkrijgen. [19] Voorbeeld optimale enkelvoudige rente Stel dat Petra (38 jaar) een onderbedelingsschuld aan de kinderen heeft van € 1.000.000. De

statistische levensverwachting van Petra is afgerond nog 44 jaar.[20] Ingeval 6% samengestelde rente verschuldigd over de schuld aan de kinderen, bedraagt deze schuld bij 44 overlevingsjaren: 1,0644 x € 1.000.000 = € 12.985.481. Wanneer dit wordt omgerekend naar een enkelvoudige rente over 44 jaar komt dit neer op een jaarlijkse rente van circa 27,23973%. Controle: de rente bedraagt € 1.000.000 x 44 x 27,23973% = € 11.985.481. Rente en hoofdsom ad € 1.000.000 bedragen gezamenlijk € 12.985.481.

De op basis van de renteclausule berekende enkelvoudige rente bedraagt circa 27,24%. De reden voor deze hoge rente is dat de langstlevende echtgenote relatief jong is en dus een lange (statistische) levensverwach heeft. Omdat zij de rente ook is verschuldigd indien zij eerder dan haar statistische levensverwachting komt overlijden, pakt de renteclausule in dat geval gunstiger uit dan een ‘normale’ samengestelde rente van bijvoorbeeld 6%.

Uit de grafiek blijkt dat bij 44 overlevingsjaren (de statistische levensverwachting) de totale oprenting bij enkelvoudige en samengestelde rente aan elkaar gelijk is. Als de langstlevende korter leeft dan haar statistis levensverwachting, leidt de enkelvoudige rente van 27,24% tot een hogere oprenting. Leeft de langstlevende langer dan haar statistische leeftijd, dan zal (achteraf bezien) het opnemen van samengestelde rente voordeliger uitwerken.



Bij een te hoge enkelvoudige rente zal wel rekening moeten worden gehouden met de fictiebepaling van artikel 9 SW (zie paragraaf 7.1.2). Overlijdt de langstlevende ouder eerder dan haar statistische leeftijd, dan zal bij haar overlijden een te hoge rente worden vergoed. De kinderen worden dan op grond van artikel 9 SW belast voor de bovenmatige rente.[21] A.7.3.17.1.1.5Gevolgen voor inkomstenbelasting De vorderingen en schulden die voortvloeien uit een langstlevendetestament zullen in beginsel worden gedefiscaliseerd (genegeerd). Dit betekent dat de langstlevende ouder voor de inkomstenbelasting wordt belast voor de gehele nalatenschap. De kinderen zijn geen rendementsheffing in box 3 verschuldigd over hun vordering, terwijl de langstlevende ouder de schuld aan de kinderen ook niet in aanmerking mag nemen (artikel 5.4 Wet IB 2001). [22] Per 1 januari 2012 is de defiscalisering aanzienlijk verruimd. De regeling geldt voortaan voor alle gevallen waarbij op grond van een testament een situatie ontstaat die materieel voldoende vergelijkbaar is met het wettelijk erfrecht. Er geldt niet meer de beperking dat de defiscalisering alleen geldt indien sprake is van een verdeling van de nalatenschap waarbij alle goederen worden toegedeeld aan de echtgenoot en de kinderen slechts een onderbedelingsvordering krijgen. De regeling geldt ook bij een partiële verdeling van de nalatenschap en bij legaten tegen inbreng van de waarde. Daarnaast geldt de regeling ook als de partner is benoemd tot enig erfgenaam en aan de kinderen een niet-opeisbaar geldbedrag is gelegateerd. Voorbeeld 7 (defiscalisering) Arnout is in 1997 overleden met achterlating van zijn echtgenote Nicky en twee kinderen, Rob en Marco. Het echtpaar was op huwelijkse voorwaarden getrouwd. De nalatenschap bestaat onder meer uit een woning in Wassenaar ter waarde van € 800.000 (geen hypotheek). De kinderen zijn de enige erfgenamen. Arnout heeft zijn echtgenote – gelet op haar eigen vermogen – onterfd. Wel heeft hij haar in zijn testament de woning in Wassenaar gelegateerd tegen inbreng van de waarde. Nicky blijft de € 800.000 rentedragend (6% per jaar) schuldig aan de kinderen. In het voorbeeld is tot 1 januari 2012 de defiscalisering niet van toepassing. Indien Nicky de woning aanwendt als eigen woning, kan zij de betaalde rente op de inbrengschuld in box 1 aftrekken. Per 1 januari 2012 vervalt deze renteaftrek voor Nicky, omdat de defiscalisering van toepassing is.[23]

A.7.3.17.1.2Vruchtgebruiktestament Bij het vruchtgebruiktestament krijgt de langstlevende partner tijdens het leven de beschikking over de ‘vruchten’ (inkomsten) van de nalatenschap. De kinderen krijgen de (bloot)eigendom van de nalatenschap. Het recht op de vruchten kan van alles omvatten: bijvoorbeeld rente, dividend, huuropbrengsten of gebruik van een woning, enzovoort. De kinderen hebben tijdens het leven van de vruchtgebruiker weinig voordelen van hun bloot eigendom. Wel zijn zij over de geërfde bloot eigendom (de waarde van de vol eigendom verminderd met het recht van vruchtgebruik) erfbelasting verschuldigd. De langstlevende echtgenoot is erfbelasting verschuldigd over de waarde van het vruchtgebruik.[24] De voordelen van het vruchtgebruiktestament openbaren zich bij het overlijden van de vruchtgebruiker. Het vruchtgebruik vervalt bij het overlijden van de vruchtgebruiker. De kinderen verkrijgen op dat moment automatisch de vol eigendom van het vermogen waarop het vruchtgebruik rust. Zowel over deze aangroei als over de eventuele waardestijging van het vermogen waarop het vruchtgebruik rust, zijn de kinderen geen erfbelasting verschuldigd.[25] Fiscaal is dit uiteraard lucratief. Dit voordeel is nog groter indien het vermogen waarop het vruchtgebruik rustte, ondertussen flink in waarde is gestegen. Voorbeeld 8 Dit document is gegenereerd op 14-11-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 6


Arie (61 jaar) is overleden. Hij was in gemeenschap van goederen getrouwd met Els (60 jaar). Uit het huwelijk zijn drie kinderen geboren: Bas, Inge en Rob. De huwelijksgoederengemeenschap bedraagt € 2.400.000. De nalatenschap bedraagt de helft hiervan € 1.200.000. Op grond van zijn testament krijgt zijn echtgenote Els het vruchtgebruik van zijn volledige nalatenschap. Zijn kinderen krijgen de bloot eigendom van de nalatenschap. De waarde van het vruchtgebruik bedraagt 60% (10 x 6% = 60%; zie bijlage II). De bloot eigendom bedraagt 40%. De verkrijging van Els bedraagt 60% van € 1.200.000 = € 720.000. De kinderen worden (ieder voor de 1/3) belast voor de bloot eigendom van € 480.000 (40% van € 1.200.000). Els heeft bij het overlijden van Arie een nabestaandenpensioen van € 50.000 verkregen. Cijfermatig leidt het vruchtgebruiktestament tot het volgende resultaat: Verkrijging Vruchtgebruik Els € 720.000 Kinderen 3 x € 160.000 € 480.000 Totaal

Erfbelasting[26] € 41.804 € 48.912

€ 1.200.000 € 90.714

Bij het overlijden van Els vervalt het vruchtgebruik. De ‘aangroei’ naar de vol eigendom is bij de kinderen niet belast. Per saldo krijgen de kinderen bij overlijden van hun moeder dus belastingvrij de beschikking over het ‘vruchtgebruikvermogen’ (inclusief eventuele waardestijging). Het ‘eigen vermogen’ van Els is bij haar overlijden wel volledig belast. A.7.3.17.1.2.1Vergelijking met langstlevendetestament Het vruchtgebruiktestament voorkomt niet dat over het ‘eigen vermogen’ (in het voorbeeld de helft van de huwelijksgoederengemeenschap) van de langstlevende ouder erfbelasting is verschuldigd. In de praktijk werkt het vruchtgebruiktestament hierdoor vaak na twee verervingen nadeliger uit dan het langstlevendetestament. Bij het langstlevendetestament zal de bijgeschreven rente op de onderbedelingsvordering vaak (bij voldoende ‘overlevingsjaren’) zodanig zijn aangegroeid, dat de schuld en rente ook in mindering komt op het ‘eigen vermogen’ van de overblijvende ouder.[27] In onderstaande grafiek is de erfbelasting weergegeven na twee verervingen bij beide testamenten. Bij het langstlevende testament zijn twee varianten opgenomen (namelijk met 6% enkelvoudige rente en 6% samengestelde rente op de onderbedelingsvorderingen van de kinderen). Grafiek zonder waardestijging vermogen Belasting na twee overlijdens (tarieven 2014)



Uit de grafiek blijkt dat het vruchtgebruiktestament alleen voordelig uitwerkt als Els binnen zes jaar komt te overlijden. Na deze periode is het langstlevendetestament voordeliger. Dit komt doordat de bijgeschreven re op de onderbedelingsvorderingen na deze periode de nalatenschap bij het tweede overlijden meer is verklei Grafiek met 2% waardestijging vermogen Belasting na twee overlijdens (tarieven 2014)

Ook nu werkt het langstlevendetestament uiteindelijk voordeliger uit dan het vruchtgebruiktestament. Uit de grafiek blijkt tevens dat het opnemen van een optimale rente (6% samengesteld) nu meer effect sorteert dan enkelvoudige rente.

A.7.3.17.1.2.2Optimale verdeling (turboverdeling) Bij in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtelieden zal, voordat de nalatenschap vaststaat, eer

de huwelijksgoederengemeenschap moeten worden verdeeld. Het verdient aanbeveling om de vermogensbestanddelen die naar verwachting flink in waarde zullen stijgen (bijvoorbeeld aandelen van de bv zoveel mogelijk toe te scheiden aan de nalatenschap en onder het vruchtgebruik te laten vallen. De kinderen krijgen bij het vervallen van het vruchtgebruik (= overlijden vruchtgebruiker) de vol eigendom van dit vermoge Het is zelfs mogelijk om alle goederen van de huwelijksgoederengemeenschap toe te delen aan de nalatenschap. De nalatenschap krijgt hierdoor een schuld aan de langstlevende ouder ter grootte van de halv waarde van goederen die tot de gemeenschap behoorden. De fictiebepaling van artikel 10 SW is in deze situatie niet van toepassing bij het overlijden van de langstlevende ouder. De zogenoemde ‘turboverdeling’ wordt namelijk niet gezien als een handeling die onde deze fictiebepaling valt.[28] Voorbeeld 9

Stel dat bij voorbeeld 8 zou zijn gekozen voor een ‘turboverdeling’ waarbij de goederen van de huwelijksgoederengemeenschap (€ 2.400.000) in zijn geheel worden toegedeeld aan de nalatenschap. nalatenschap krijgt hierdoor een schuld aan de langstlevende echtgenote Els. Bij het overlijden van Arie evenveel erfbelasting verschuldigd als bij voorbeeld 8: Verkrijging Vruchtgebruik Els € 720.000 Kinderen 3 x € 160.000 - 480.000 Totaal

€ 41.804 - 48.912

€ 1.200.000 € 90.714



Bij het overlijden van Els bestaat haar nalatenschap uit een vordering van € 1.200.000 (+ eventueel overig

privévermogen).[29] In de volgende grafiek is de erfbelasting weergegeven na twee verervingen indien er een turboverdeling zou toegepast. Om een goed inzicht te krijgen van de voordelen (en nadelen) zijn tevens de hiervoor behandelde testamentsvarianten weer opgenomen. Tevens wordt weer onderscheid gemaakt tussen de situatie dat het vermogen (tweede nalatenschap) wel en niet in waarde toeneemt. Grafiek zonder waardestijging vermogen Belasting na twee overlijdens (tarieven 2014)

Uit de grafiek blijkt dat het vruchtgebruiktestament alleen voordelig uitwerkt als Els binnen zes jaar komt te overlijden. Na deze periode is het langstlevendetestament voordeliger. Grafiek met 2% waardestijging vermogen Belasting na twee overlijdens (tarieven 2014)

Indien er wel sprake is van waardestijging van het te vererven vermogen, werkt het vruchtgebruiktestament m een ‘turboverdeling’ in eerste instantie het gunstigste uit. Pas na negentien ‘overlevingsjaren’ werkt het Dit document is gegenereerd op 14-11-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 9


langstlevendetestament gunstiger uit. Dit komt doordat de bijgeschreven rente op de onderbedelingsvorderingen na deze periode de nalatenschap bij het tweede overlijden meer verkleint. A.7.3.17.1.2.3Zaaksvervanging Als de langstlevende ouder tijdens haar leven goederen die onder het vruchtgebruik vallen, heeft verkocht en hiervoor andere goederen heeft aangeschaft, zal in beginsel zaaksvervanging optreden.[30] Dit betekent dat de nieuw aangeschafte goederen onder het vruchtgebruikvermogen zullen vallen. Voorbeeld 10 Els heeft op grond van het testament het recht van vruchtgebruik van de vakantiewoning verkregen. Zij besluit in overleg met haar kinderen de vakantiewoning te verkopen. Met de opbrengst koopt zij een andere woning. Els krijgt door middel van zaaksvervanging het recht van vruchtgebruik van de nieuwe woning. De kinderen krijgen hiervan de bloot eigendom. Bij het overlijden van Els vervalt het recht van vruchtgebruik en krijgen de kinderen belastingvrij de beschikking over de nieuwe woning.[31] A.7.3.17.1.2.4Interings- en vervreemdingsbevoegdheid Als men er niet zeker van is dat het vruchtgebruik voldoende inkomsten oplevert voor de langstlevende echtgenoot, kan in het testament worden bepaald dat de vruchtgebruiker interingsen vervreemdingsbevoegdheid heeft ten aanzien van het vruchtgebruikvermogen.[32] De vruchtgebruiker kan hierdoor – indien nodig – een deel van het vermogen gebruiken voor levensonderhoud en dergelijke. Het is mogelijk aan het gebruik van deze bevoegdheid bepaalde voorwaarden te stellen. Een voorwaarde kan bijvoorbeeld zijn dat intering op het vruchtgebruikvermogen slechts mogelijk is indien dit nodig is voor het levensonderhoud van de langstlevende. Eventueel kan ook worden bepaald dat de interingsbevoegdheid vervalt bij hertrouwen of duurzaam samenwonen, enzovoort. Voordeel van dergelijke clausules is dat de belangen van kinderen/bloot eigenaars hierdoor beter worden gewaarborgd. Voorbeeld 11 Els heeft bij het overlijden van Arie het recht van vruchtgebruik met interingsen vervreemdingsbevoegdheid op de aandelen in een bv verkregen. Omdat het dividend niet voldoende inkomsten oplevert om van te leven, verkoopt Els met gebruikmaking van deze bevoegdheid een deel van het aandelenpakket. NB: Ondanks dat de vruchtgebruiker in casu ruimere bevoegdheden heeft, blijven de forfaitaire waarderingsregels van artikel 21, lid 13 SW van toepassing.[33] A.7.3.17.1.2.5Tweetrapsmaking Bij een tweetrapsmaking of ‘making over de hand’ worden achtereenvolgens verschillende personen tot de nalatenschap geroepen als erfgenaam (of legataris).[34] Degene die als eerste verkrijgt (de ‘bezwaarde’), verkrijgt onder de ontbindende voorwaarde; de opvolgende verkrijger (verwachter) verkrijgt onder opschortende voorwaarde. Bij een tweetrapsmaking zijn de wettelijke bepalingen over vruchtgebruik in beginsel van overeenkomstige toepassing. De ‘bezwaarde’ is bijvoorbeeld verplicht de goederen te bewaren en in stand te houden, zoals bij een vruchtgebruik. Toch zijn er fiscaal grote verschillen met het recht van vruchtgebruik. Voor de heffing van schenk- en erfbelasting worden de goederen die door de bezwaarde worden verkregen gewaardeerd alsof zij Dit document is gegenereerd op 14-11-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 10


onvoorwaardelijk zijn verkregen (artikel 21, lid 2 SW). De bezwaarde wordt voor het geheel belast (dus niet voor de ‘vruchtgebruikwaarde’). De verwachter wordt belast voor hetgeen onverteerd over is als de bezwaarde is overleden. Het fiscale voordeel van de tweetrapsmaking is dat de verwachter geacht wordt rechtstreeks van de erflater te verkrijgen. Hierdoor kan soms een belangrijk tariefvoordeel worden bereikt. Voorbeeld 12 De nalatenschap van Alex (70 jaar) bedraagt € 1.000.000. Hij heeft twee kinderen, Eva (45 jaar) en Dirk (43 jaar). Eva is getrouwd en heeft kinderen. Dirk is gehandicapt en alleenstaande. Bij het overlijden van Dirk zou zijn erfdeel vererven naar Eva (zie paragraaf 1.1). Alex besluit daarom een tweetrapsmaking te maken. Op grond hiervan erven bij zijn overlijden in eerste instantie Eva en Dirk ieder voor de helft (€ 500.000) zijn nalatenschap. Als Dirk komt te overlijden, erft Eva op grond van de tweetrapsmaking hetgeen nog resteert van het erfdeel van € 500.000. Omdat zij geacht wordt dit erfdeel te verkrijgen van haar vader, is tariefgeroep I (10%-20%) van toepassing. NB: Zou er geen tweetrapsmaking zijn gemaakt, dan zou de verkrijging van Eva belast zijn naar tariefgroep II (30%-40%). In de praktijk kan overigens vaak een soortgelijk resultaat worden bereikt met een vruchtgebruikvariant (aangevuld met interingsen vervreemdingsbevoegd). Voorbeeld 13 Stel dat Alex in zijn testament aan Dirk een vruchtgebruiklegaat zou hebben toegekend (met interingsen vervreemdingsbevoegdheid). Eva krijgt van het erfdeel van Dirk de bloot eigendom. Bij het overlijden van Alex wordt Dirk belast voor het vruchtgebruik van € 390.000 (= 13 x 6% x € 500.000; zie bijlage II). Eva wordt belast voor de bloot eigendom van € 110.000. Daarnaast wordt zij belast voor haar eigen verkrijging van € 500.000. Bij het overlijden van Dirk vervalt het vruchtgebruik en krijgt Eva belastingvrij hetgeen resteert van het vruchtgebruikvermogen.

Tweetrapsmaking tussen ouders onderling Een tweetrapsmaking komt bij relatief kleine nalatenschappen ook wel voor tussen ouders onderling. De gedachte hierbij is dat bij het eerste overlijden optimaal van de partnervrijstelling (maximaal € 627.367) kan worden geprofiteerd. Voorbeeld 14 Erflater Frank is in gemeenschap van goederen getrouwd met Monique. Zij hebben één dochter Demi. De huwelijksgoederengemeenschap bedraagt € 1.200.000, de nalatenschap bedraagt de helft hiervan (€ 600.000). In het testament is een tweetrapsmaking opgenomen op grond waarvan bij het overlijden van Frank, de nalatenschap eerst naar Monique vererft. Demi is benoemd als verwachter. Het gevolg hiervan is dat bij overlijden van Frank geen erfbelasting is verschuldigd (Monique heeft immers een partnervrijstelling van € 627.367). Bij het eerste overlijden wordt in het voorbeeld inderdaad erfbelasting bespaard doordat de nalatenschap fiscaal in twee delen is ‘geknipt’. Bij het tweede overlijden zal echter juist méér erfbelasting zijn verschuldigd. Op dat moment vererft namelijk het gehele (huwelijks-)vermogen van € 1.200.000 naar de dochter. Anders dan bij een langstlevendetestament (paragraaf 1.1),



wordt de nalatenschap bij een tweetrapsmaking niet verkleind met een (rentedragende) overbedelingsschuld aan de dochter. In de praktijk kunnen ook andere oplossingen worden gekozen om de erfbelasting bij het eerste overlijden te verminderen. Zo kan bijvoorbeeld een zogenoemd ‘afvullegaat’ in het testament worden opgenomen ter grootte van de partnervrijstelling (zie paragraaf 1.3.1). Een andere mogelijkheid is de rentevergoeding over de onderbedelingsvordering van de kinderen te beperken. Op die manier wordt de verkrijging van de langstlevende ouder groter en wordt ook meer geprofiteerd van de partnervrijstelling (zie paragraaf 1.1.3). [35] A.7.3.17.1.2.6Ik-vader-testament en keuzelegaat Het ik-vader-testament is een variant op het vruchtgebruiktestament. Bij dit testament krijgt de langstlevende ouder een zodanig gedeelte van de nalatenschap dat – rekening houdend met de vrijstellingen – voor de kinderen en de ouder hetzelfde tarief geldt (‘aftopping tarief’). De verkrijging van de ouder wordt uitgekeerd in de vorm van vruchtgebruik. De kinderen krijgen van dit deel de bloot eigendom. Het resterende gedeelte van de nalatenschap krijgen zij in vol eigendom. Het ik-vader-testament kan worden gecombineerd met een keuzelegaat. De langstlevende ouder krijgt hierbij het recht de overige goederen van de nalatenschap over te nemen tegen inbreng van de waarde. In het testament is bepaald dat de inbrengschuld rentedragend is en pas opeisbaar is bij het overlijden van de langstlevende ouder. Het meest optimale resultaat wordt bereikt als de verschuldigde rente wordt geoptimaliseerd (zie 1.1.3). In de praktijk kan met een combinatietestament nagenoeg hetzelfde resultaat worden bereikt als met de ‘ik-vader-clausule’. A.7.3.17.1.2.7Gevolgen voor inkomstenbelasting De defiscalisering voor de inkomstenbelasting (artikel 5.4 Wet IB 2001) is per 1 januari 2012 uitgebreid tot vruchtgebruiksituaties. Tot 2012 werd bij een vruchtgebruiktestament de langstlevende ouder en de kinderen voor de inkomstenbelasting ieder afzonderlijk in de heffing betrokken. De langstlevende ouder werd voor het recht van vruchtgebruik belast, de kinderen voor de bloot eigendom. Per vermogensbestanddeel moest worden nagegaan in ‘welke box’ deze werd belast. Per 1 januari 2012 is dit veranderd. Als op grond van een testament het recht vruchtgebruik is gevestigd ten behoeve van de langstlevende partner en de kinderen de bloot eigendom verkrijgen, worden de kinderen niet meer belast voor de bloot eigendom voor de inkomstenbelasting. In plaats hiervan wordt de (vol eigendom) van het vermogensbestanddeel geheel bij de langstlevende ouder in aanmerking genomen.[36] Voorbeeld 15 Peter is in gemeenschap van goederen gehuwd met Sacha. Hij overlijdt met achterlating van zijn echtgenote Sacha en twee kinderen, Bas en Mady. Peter heeft zijn kinderen tot enige erfgenamen benoemd. Het vruchtgebruik van zijn gehele nalatenschap heeft hij gelegateerd aan Sacha. Tot 2012 werd Sacha voor de inkomstenbelasting belast voor het vruchtgebruik en de kinderen voor de bloot eigendom van de nalatenschap. Per 1 januari 2012 wordt Sacha belast voor de gehele nalatenschap. De kinderen worden niet langer belast voor de bloot eigendom. A.7.3.17.1.2.8Uitstel betaling erfbelasting bij vruchtgebruik eigen woning Onder bepaalde voorwaarden kan (rentedragend) uitstel van betaling worden verkregen voor de erfbelasting die is verschuldigd over de bloot eigendom van een woning die voor de vruchtgebruiker een eigen woning vormt in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001.[37] Voorwaarde voor Dit document is gegenereerd op 14-11-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 12


deze betalingsfaciliteit is dat het degene die de erfbelasting over de bloot eigendom moet betalen niet in staat is deze te voldoen. Omdat in de praktijk de vruchtgebruiker de erfbelasting van de bloot eigenaar in eerste instantie moet voorschieten (artikel 78 SW), wordt voor deze toets gekeken naar de positie van de vruchtgebruiker. Deze moet, naast de erfenis (exclusief de woning), ook in privé niet voldoende eigen middelen hebben om de verschuldigde belasting over de bloot eigendom te voldoen. Het verleende uitstel wordt geëffectueerd doordat de ontvanger op verzoek een zogenoemde conserverende aanslag oplegt voor het met de bloot eigendom van de eigen woning corresponderende deel van de erfbelasting. Het uitstel wordt slechts verleend indien voldoende zekerheid wordt gesteld voor de verschuldigde belasting.[38] Het verleende uitstel wordt ingetrokken in geval van faillissement van de belastingschuldige of indien de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen op hem wordt toegepast. Verder wordt het uitstel ook beëindigd indien de woning bij de vruchtgebruiker niet langer een eigen woning is en/of indien de bloot eigendom wordt vervreemd. Voorbeeld 16 Tot de nalatenschap behoort een eigen woning van € 500.000. Er is geen overig vermogen en er zijn geen schulden. De erflater heeft het vruchtgebruik (waarde € 300.000) van zijn gehele nalatenschap gelegateerd aan zijn echtgenote Monique. Zijn twee kinderen erven de bloot eigendom (€ 200.000) van de nalatenschap. Omdat er geen overig vermogen in de nalatenschap zit, kan in beginsel gebruik worden gemaakt van de betalingsfaciliteit. Vereist is wel dat Monique (vruchtgebruiker) de erfbelasting ook niet uit eigen (privé)middelen kan voldoen. Als tot de nalatenschap nog overig vermogen behoort, moet de faciliteit naar evenredigheid worden toegepast.[39] Bovendien komt het bedrag van het overige vermogen in dat geval in mindering op het bedrag waarvoor uitstel van betaling kan worden verkregen.

Onderbedelingsvorderingen De betalingsfaciliteit is van overeenkomstige toepassing op de verkrijging van een krachtens erfrecht verkregen onderbedelingsvordering die kan worden toegerekend aan de eigen woning (artikel 35g, lid 4 SW). Voorbeeld 17 Stel dat de erflater uit het vorige voorbeeld een langstlevende testament zou hebben opgesteld. Op grond van dit testament wordt de gehele nalatenschap (de eigen woning van € 500.000) toegedeeld aan Monique. De kinderen krijgen een onderbedelingsvordering op hun moeder. In deze situatie kan eveneens gebruik worden gemaakt van de betalingsfaciliteit, omdat de vordering van de kinderen betrekking heeft op de eigen woning.[40]

A.7.3.17.1.2.9(Super-)turbo vruchtgebruiktestament Bij een ‘normaal’ vruchtgebruiktestament krijgt de langstlevende echtgenoot het recht van vruchtgebruik en de kinderen de (bloot)eigendom van de nalatenschap van de eerstoverleden echtgenoot. Bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot vervalt het vruchtgebruik en krijgen de kinderen belastingvrij de vol eigendom van het ‘vruchtgebruikvermogen’. Het vruchtgebruiktestament voorkomt niet dat erfbelasting is verschuldigd over het ‘eigen vermogen’ (veelal de helft van de huwelijksgoederengemeenschap) van de langstlevende echtgenoot. Het ‘turbo’-vruchtgebruiktestament speelt hierop in. De eerststervende echtgenoot legateert in dit testament het vruchtgebruik van zijn nalatenschap aan zijn partner onder de last dat deze de bloot eigendom van zijn eigen vermogen inbrengt in de nalatenschap. Het effect van deze bepaling is dat het vruchtgebruikvermogen volledig bestaat uit het gemeenschappelijk (huwelijks)vermogen van de Dit document is gegenereerd op 14-11-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 13


echtelieden. De kinderen krijgen hiervan op grond van het testament de bloot eigendom, de langstlevende echtgenoot het recht van vruchtgebruik.[41] Voorbeeld 18 (turbotestament) René (60 jaar) is overleden. Hij was in gemeenschap van goederen getrouwd met Natasja (58 jaar). Uit het huwelijk zijn twee kinderen geboren: René jr. en Mieke. De huwelijksgoederengemeenschap bedraagt € 6.000.000. De nalatenschap bedraagt de helft hiervan, ofwel € 3.000.000. René heeft een ‘turbo’-vruchtgebruiktestament opgesteld. Op grond hiervan is aan Natasja de last opgelegd om de bloot eigendom van haar eigen vermogen in te brengen. De waarde van het vruchtgebruik bedraagt in casu 60% van € 3.000.000 (€ 1.800.000). De bloot eigendom bedraagt 40%. Op grond van het testament moet Natasja dus 40% van € 3.000.000 (haar eigen vermogen) = € 1.200.000 inbrengen. Cijfermatig leidt dit tot het volgende resultaat: Verkrijging Natasja Vruchtgebruik Els Af: inbreng bloot eigendom

€ 1.800.000 - 1.200.000 € 600.000

Kinderen Bloot eigendom vermogen René sr. € 1.200.000 Bloot eigendom vermogen Natasja - 1.200.000 Totaal

€ 2.400.000 € 3.000.000

Bij het overlijden van de langstlevende ouder vervalt het vruchtgebruik en krijgen de kinderen de beschikking over het gehele vermogen van beide ouders.[42] Deze verkrijging is echter niet belastingvrij. Deze verkrijging valt namelijk onder de fictiebepaling van artikel 10 SW. Omdat aan de overblijvende ouder de last is opgelegd de bloot eigendom van zijn eigen vermogen in te brengen in de nalatenschap, is iets ‘onttrokken’ aan diens vermogen. De aanvaarding van het vruchtgebruiklegaat en de inbreng van de bloot eigendom zijn aan te merken als rechtshandelingen waarbij de overblijvende ouder als ‘partij is betrokken’. Hierdoor is aan alle vereisten van artikel 10 SW voldaan.[43] Bij de herziening van de Successiewet in 2010 is de reikwijdte van artikel 10 SW nog verder opgerekt. De fictiebepaling is namelijk ook van toepassing als het vruchtgebruik is ontstaan door een ‘samenstel van rechtshandelingen’ waarbij de erflater of diens echtgenoot ‘partij’ was (artikel 10, lid 1 SW). Door deze ruime formulering valt ook het zogenoemde ‘superturbo vruchtgebruiktestament’ onder de fictiebepaling. Superturbo vruchtgebruiktestament Bij deze variant wordt in de huwelijkse voorwaarden een wederkerig verblijvingsbeding opgenomen op grond waarvan bij het overlijden van de eerststervende ouder de gemeenschappelijke goederen ‘verblijven’ aan de nalatenschap. De langstlevende ouder krijgt voor zijn aandeel in de gemeenschappelijke goederen een vordering op de nalatenschap. In het testament wordt vervolgens het vruchtgebruik van de nalatenschap gelegateerd aan de langstlevende ouder onder de last deze schuld voor zijn rekening te nemen. Het gevolg hiervan is dat de vordering en schuld door vermenging teniet gaan. Per saldo is het resultaat dat de Dit document is gegenereerd op 14-11-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 14


langstlevende ouder het vruchtgebruik van het gezamenlijke vermogen heeft verkregen. Ondanks dat al het gemeenschappelijke vermogen nu krachtens het testament (c.q. huwelijksvoorwaarden) wordt verkregen, is volgens de parlementaire toelichting bij het overlijden van de vruchtgebruiker in beginsel toch artikel 10 SW van toepassing.[44]

A.7.3.17.1.3Combinatietestament Bij het combinatietestament worden de voordelen van een langstlevendetestament gecombineerd met een legaat van vruchtgebruik. Bij de verdeling van de nalatenschap heeft de langstlevende echtgenoot eerst het recht de goederen van de nalatenschap die hij kiest in vol eigendom te verkrijgen. Hij krijgt voor de gekozen goederen een rentedragende overbedelingsschuld aan de kinderen. Van de niet-gekozen goederen wordt het recht van vruchtgebruik verkregen. De kinderen krijgen hiervan de bloot eigendom. De langstlevende echtgenoot heeft hierbij een keuzerecht. Als hij het vruchtgebruik van de niet-gekozen goederen niet wenst, vallen deze in de onverdeelde nalatenschap en de eigendom van deze goederen wordt aan de kinderen toegedeeld. Het voordeel van het keuzerecht is dat de langstlevende echtgenoot zelf kan bepalen hoe groot het vermogen zal zijn waarop het vruchtgebruik rust. Bij de keuze kan hij zich laten leiden door het te verwachten rendement op de vermogensbestanddelen van de nalatenschap. De bestanddelen die niet snel in waarde stijgen, kan hij het best in eigendom verkrijgen (hiervoor krijgt hij een rentedragende overbedelingsschuld). De bestanddelen die wél snel in waarde stijgen, kunnen het best onder het vruchtgebruik vallen. A.7.3.17.1.3.1Vormgeving combinatietestament Bij het combinatietestament wordt zo veel mogelijk rekening gehouden met de verschuldigde erfbelasting na twee verervingen. Kenmerkend is de flexibiliteit. Het testament is zodanig opgesteld dat pas op de overlijdensdatum een keuze hoeft te worden uitgebracht. In beginsel zijn hierbij alle mogelijke combinaties tussen het langstlevende- en vruchtgebruiktestament mogelijk.[45]

Stap 1 (‘quasi-wettelijke’ verdeling)

Stap 2a: (renteclausule)

Stap 2b: (en/of handmatige ‘ventielclausule’)

De wettelijke verdeling wordt niet van toepassing verklaard. Het nadeel is dat deze zonder meer geldt, tenzij de overblijvende ouder binnen drie maanden te kennen geeft de wettelijke verdeling niet te aanvaarden. In de praktijk zal deze termijn doorgaans te kort zijn om een weloverwogen keuze te kunnen maken. Om een soortgelijk resultaat te krijgen, wordt een ‘quasi-wettelijke’ verdeling ingevoerd door de overblijvende echtgenoot als executeur/afwikkelingsbewindvoerder de bevoegdheid te geven de nalatenschap desgewenst te verdelen ‘als ware’ sprake van een wettelijke verdeling (zie paragraaf 1.9). Het voordeel hiervan is dat alle opties ‘open’ blijven en dat bijvoorbeeld de defiscalisering van de onderbedelingsvorderingen van de kinderen – indien gewenst – ook mogelijk blijft (zie paragraaf 1.2.7).

Ten aanzien van de vordering die is ontstaan in verband met de verdeling wordt bepaald dat de rente desgewenst kan worden geoptimaliseerd. Doorgaans wordt bepaald dat geen rente is verschuldigd, tenzij de erfgenamen in onderling overleg een ander rentepercentage overeenkomen. Het is echter ook mogelijk direct een hoge rente af te spreken waar binnen de aangiftetermijn van kan worden afgeweken. De hoogte van de rente beïnvloedt de hoogte van verkrijging van de kinderen en de langstlevende ouder voor de erfbelasting (zie paragraaf 1.1.1 e.v.)

Bij deze variant is de langstlevende ouder op grond van het testament in eerste instantie



een 6% samengestelde rente verschuldigd over de schuld die ontstaat bij de verdeling van de nalatenschap. Daarnaast wordt het vruchtgebruik van de vorderingen van de kinderen gelegateerd aan de langstlevende ouder. Het voordeel van dit vruchtgebruiklegaat is dat de rente ‘op maat’ kan worden gemaakt.[46] Immers door het vruchtgebruiklegaat al dan niet geheel of gedeeltelijk te aanvaarden, kan worden bewerkstelligd dat de rente feitelijk alsnog wordt aangepast (c.q. verlaagd; vandaar de termijn ‘ventielbepaling’ of ‘ventielclausule’). Zie het voorbeeld hierna in paragraaf 1.3.2.

Stap 3: (beperken erfdeel en afvullegaat) Het erfdeel van de overblijvende ouder wordt bij vermogende particulieren vaak beperkt tot bijvoorbeeld . Het voordeel hiervan is dat bij de tweede vererving minder vererft naar de kinderen. Om het tarief ‘af te toppen’ wordt daarnaast vaak een zodanig bedrag gelegateerd aan de ouder dat het marginale tarief van de ouder en de kinderen per saldo gelijk is (‘afvullegaat’).[47] Door dit legaat wordt er voor gezorgd dat het beperken van het erfdeel er niet toe leidt, dat bij de eerste vererving naar verhouding meer erfbelasting is verschuldigd.

Stap 4: (vruchtgebruiklegaat) Indien de nalatenschap niet wordt verdeeld, krijgt de overblijvende ouder naar keuze het recht van vruchtgebruik of de vol eigendom van de door hem gekozen goederen uit de nalatenschap. De delen die de ouder in vol eigendom overneemt uit de nalatenschap, dient hij rentedragend schuldig te erkennen aan de kinderen. Hierbij geldt de hierboven aangehaalde ‘renteclausule’.

A.7.3.17.1.3.2Handmatige ventielbepaling versus renteclausule De handmatige ‘ventielbepaling’ kan in de praktijk soms gunstiger uitpakken dan een gewone renteclausule in het testament. Dit zal met name het geval zijn indien een lagere rente dan 6% samengesteld wordt afgesproken. Ter illustratie dient het volgende voorbeeld.[48] Voorbeeld 19 (met renteclausule) Mike (60 jaar) en Nikki (58 jaar) zijn in gemeenschap van goederen getrouwd. De huwelijksgoederengemeenschap bedraagt € 1.800.000. Bij het overlijden van Mike bedraagt de nalatenschap € 900.000. Enige erfgenamen zijn Nikki en twee kinderen. Stel dat op grond van de renteclausule een samengestelde rente van 2% wordt afgesproken. Dit leidt tot het volgende resultaat. Verkrijging Nikki Bij: fictief

vruchtgebruik[49]

€ 300.000 - 264.000 € 564.000

Kinderen: 2 x € 300.000

€ 600.000

Af: fictief vruchtgebruik

- 264.000

Totaal

- 336.000 € 900.000

Bij de handmatige ‘ventielclausule’ is de langstlevende ouder op grond van het testament in eerste instantie een 6% samengestelde rente verschuldigd over de schuld aan de kinderen. Daarnaast heeft zij naar keuze (geheel of gedeeltelijk) het recht van vruchtgebruik over de vorderingen. Als zij in het voorbeeld voor twee derde deel van de vordering ( ⅔ x € 600.000 = € 400.000) het Dit document is gegenereerd op 14-11-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 16


vruchtgebruiklegaat aanvaardt, draagt deze vordering in feite een rente van 0%. Over het andere één derde deel van de vordering (€ 200.000) is een samengestelde rente van 6% verschuldigd. Per saldo leidt dit tot het volgende resultaat. Voorbeeld 20 (met handmatige ventielclausule) Verkrijging Nikki Bij: vruchtgebruik over € 400.000[50]

€ 300.000 - 264.000 € 564.000

Kinderen: nominale vordering van 2 x € 100.000 € 200.000 Bij: bloot eigendom vordering (geen rente) - 136.000 Totaal

- 336.000 € 900.000

Per saldo is de verkrijging van Nikki en de kinderen bij beide varianten gelijk. Door het (fictieve) vruchtgebruik wordt de verkrijging van Nikki hoger en kan zij optimaal profiteren van de partnervrijstelling (€ 627.367; zie bijlage I). De renteontwikkeling van de vorderingen is bij beide varianten niet gelijk. Bij de ventielbepaling is jaarlijks een samengestelde rente van 6% verschuldigd over € 200.000. De rente die in jaar 1 wordt bijgeschreven op de hoofdsom bedraagt dus 6% x € 200.000 = € 12.000. Deze is dus nog gelijk aan de rente bij variant 1 in jaar 1 (2% x € 600.000 = € 12.000). In de volgende jaren gaat de renteaangroei ‘sneller’ bij de handmatige ventielclausule. Gevolgen bij overlijden Nikki Stel dat Nikki na 25 jaar komt te overlijden. Bij de renteovereenkomst is dan per saldo € 984.364 (= 1,0225 x 2 x € 300.000) aan de kinderen verschuldigd. Bij de handmatige ventielclausule bedraagt de schuld aan de kinderen € 1.258.374 (€ 400.000 + [1,0625 x € 200.000]). Dit verschil in vordering van circa € 275.000 leidt bij overlijden van de langstlevende ouder tot een besparing van € 55.000 aan erfbelasting (uitgaande van het toptarief van 20%).

A.7.3.17.1.4Testamenten met kleinkinderen Als de erflater naast kinderen ook kleinkinderen heeft, kan het soms voordelig uitpakken een ik-opa-testament of vruchtgebruiktestament ten gunste van de kleinkinderen op te stellen. Door de kleinkinderen in het testament van opa (of oma) op te nemen, wordt voor de erfbelasting ‘een generatie’ overgeslagen. Per saldo kan hierdoor vaak een aanzienlijke besparing worden bereikt. A.7.3.17.1.4.1Ik-opa-testament Het ik-opa-testament werkt als volgt. Opa legt in zijn testament een last op aan zijn kinderen (die de nalatenschap erven) om een bedrag aan zijn kleinkinderen renteloos schuldig te erkennen. De kleinkinderen kunnen deze vordering pas opeisen bij overlijden van hun ouders (de kinderen van opa). Omdat de vordering pas later opeisbaar is, worden de kleinkinderen slechts voor de ‘contante’ waarde (= bloot-eigendomswaarde) belast. Bij het overlijden van hun ouder(s) kunnen zij de vordering voor het nominale bedrag (= hogere ‘vol’-eigendomswaarde) opeisen. Door deze opzet wordt erfbelasting in de nalatenschap van de ouders van het kleinkind bespaard.[51] Omdat de verkrijging van een kleinkind in de nalatenschap van opa hoger wordt belast (18-36%) dan de kinderen van opa (10-20%), bevat het ik-opa-testament tevens een clausule om het tarief bij de Dit document is gegenereerd op 14-11-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 17


eerste vererving ‘af te toppen’. Op grond hiervan mag het tarief over (de top van) de verkrijging van de kleinkinderen niet hoger zijn dan het toepasselijke tarief over de top van de verkrijging van hun ouders. Belaste verkrijging 0 – € 117.214 € 117.214 en hoger

I Partners en kinderen

I A Kleinkinderen

10% € 11.721 (10% van € 117.214) + 20% over het meerdere

18% € 21.098 (18% van € 117.214) + 36% over het meerdere

De kinderen van opa betalen over ‘de top’ van hun verkrijging (boven € 117.214) 20% erfbelasting. Het tarief voor de kleinkinderen beloopt 18% tot € 117.214, daarboven geldt het tarief van 36%. Indien rekening wordt gehouden met de toepasselijke vrijstelling voor de kinderen en kleinkinderen (voor beiden € 19.868), bedraagt het omslagpunt € 137.082 (€ 117.214 + € 19.868). Tot dit bedrag kan bij het overlijden een tariefsvoordeel worden behaald van 2% (= 20% – 18%). Voorbeeld 21 (klassiek ik-opa-testament) Opa Rob (72 jaar) is overleden. Zijn nalatenschap bedraagt € 3.000.000. Zijn kinderen Arend (41 jaar), Inge (39 jaar) en Gerard (37 jaar) zijn getrouwd. Zij hebben allemaal kinderen gekregen. Arend heeft een dochter. Inge heeft twee zonen en Gerard heeft drie dochters. Rob had een ikopa-testament. De erfdelen van de kinderen bedragen € 1.000.000. Hierop moet in mindering worden gebracht de (contante waarde van) de schuld aan de kleinkinderen Verkrijging Verkrijging Arend (€ 1.000.000 – € 137.082) € 862.918 Verkrijging Inge (€ 1.000.000 – 2 x € 137.082) - 725.836 Verkrijging Gerard (€ 1.000.000 – 3 x € 137.082) - 588.754 Kleinkinderen 6 x € 137.082 Totaal

Erfbelasting € 156.888 - 129.471 - 102.055

- 822.492 - 126.588 € 3.000.000 € 515.002

Ter vergelijking: als geen ik-opa-testament zou zijn opgesteld zou ieder kind van opa € 1.000.000 erven. Per kind is dan € 184.304 aan erfbelasting verschuldigd. In totaal dus € 552.912. Het ik-opa-testament levert dus bij het overlijden van opa een voordeel op van € 37.910.[52]

Turbokarakter vordering kleinkinderen De grootste besparing aan erfbelasting wordt gerealiseerd als de ouders van de kleinkinderen overlijden. Bij het overlijden van hun ouders kunnen de kleinkinderen namelijk de nominale waarde van hun vordering opeisen. Deze schuld komt in mindering op de nalatenschap van de ouders. De nominale waarde van de vordering wordt berekend door de contante waarde van de schuld (= bloot eigendom) ‘om te rekenen’ tot vol-eigendomswaarde. Bij deze omrekening is de huidige leeftijd van de kinderen van opa van belang. Gelet op de leeftijd van Arend (41 jaar), Inge (39 jaar) en Gerard (37 jaar) is de nominale waarde van de schuld aan de kleinkinderen gelijk aan:[53] – de vordering van het kind op Arend : € 856.763 – de vordering van de twee kinderen op Inge (2 x € 623.100) : € 1.246.200 – de vordering van de drie kinderen op Gerard (3 x € 623.100) : € 1.869.300



Bij de berekening is uitgegaan van het feit dat de vordering alleen afhankelijk is van het leven van één ouder. Als de vordering ook afhankelijk is van het leven van de partner van de ouder, kan de nominale waarde hoger uitvallen.[54] De kleinkinderen kunnen bij het overlijden van hun ouders de nominale waarde van hun vordering in mindering brengen op de nalatenschap. Ervan uitgaande dat het erfdeel van ieder kind ‘intact’ is gebleven en dat zij zelf geen overig vermogen nalaten, zullen in ons voorbeeld de kinderen van Inge en Gerard geen erfbelasting meer zijn verschuldigd over de erfenis van opa. De nominale vordering van hun kinderen is zelfs zodanig hoog, dat deze in mindering zou komen op hun ‘eigen’ nalatenschap. Alleen bij Arend is de vordering van zijn kind niet helemaal voldoende om dubbele heffing over de erfenis van opa te voorkomen. A.7.3.17.1.4.2Toepassing artikel 10 SW op ik-opa-testament? Volgens de staatssecretaris van Financiën valt het ‘klassieke’ ik-opa-testament waarbij sprake is van een lastbevoordeling (zie paragraaf 7.5.1) per 1 januari 2010 onder de fictiebepaling van artikel 10, lid 1 SW.[55] Het gevolg hiervan is dat het kleinkind bij het overlijden van zijn ouder wordt geconfronteerd met een fictieve verkrijging ter grootte van zijn vordering. Een uitzondering geldt slechts als opa een bedrag zou hebben gelegateerd aan een kleinkind, dat pas opeisbaar is bij het overlijden van het kind van opa (is ouder van kleinkind). Het kind houdt bij deze variant tot zijn overlijden het genot van het gelegateerde bedrag. Bij het overlijden van het kind is de vordering van het kleinkind opeisbaar en groeit de contante waarde van het gelegateerde bedrag aan tot de nominale waarde. Het ‘uitgestelde legaat’ is slechts belast indien het kleinkind hierdoor méér verkrijgt dan zijn ouder van opa heeft geërfd (vgl. artikel 10, lid 9 SW). [56] Volgens de staatssecretaris van Financiën geldt deze uitzondering niet als het ik-opa-testament is vormgegeven door middel van een ‘lastbevoordeling’. In de literatuur wordt dit standpunt betwist. Immers, uit de parlementaire geschiedenis kan worden afgeleid dat artikel 10, lid 9 SW is ingevoerd om alle problemen met ik-opa-testamenten weg te nemen.[57] De bedoeling was dat artikel 10 SW alleen van toepassing zou zijn in situaties waarbij de nalatenschap bij het overlijden van het kind van opa zou worden ‘uitgehold’ door de ik-opa-clausule. Dit is niet het geval als de schuldigerkenning aan het kind niet méér bedraagt dan de ouder zelf van opa heeft geërfd. Het zou dus niet uit mogen maken of de ik-opa-clausule is vormgegeven door een lastbevoordeling of een legaat.[58] A.7.3.17.1.4.3Uitgesteld legaat aan kleinkind Zoals gezegd kan opa in plaats van een ik-opa-clausule met een lastbevoordeling ook kiezen voor een ‘uitgesteld legaat’ aan het kleinkind. Dit legaat is bij het overlijden van het kind van opa alleen belast als het kind hierdoor méér verkrijgt dan zijn ouder van opa heeft geërfd (vgl. artikel 10, lid 9 SW). Een voorbeeld ter illustratie. [59] Voorbeeld 22 (uitgesteld legaat) Een opa met een nalatenschap van € 150.000 legateert aan zijn drie kleinkinderen ieder € 20.400, opeisbaar bij het overlijden van het kind, enig erfgenaam. Op de vordering wordt 6% samengestelde rente per jaar bijgeschreven. De verkrijging van het kind van opa bedraagt € 88.800 (= € 150.000 – 3 x € 20.400). Als het kind na negentien jaar overlijdt, heeft hij een schuld aan zijn kinderen (de kleinkinderen van opa) van € 185.166. Hiervan is op grond van het artikel 10, lid 9 SW € 35.166 belast (per kleinkind € 11.722).[60] Het voordeel van het uitgestelde legaat is dat de toekomstige nalatenschap van het kind van opa Dit document is gegenereerd op 14-11-2014. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 19


door het uitgestelde legaat wordt verkleind. Het kleinkind is (door de vrijstelling van € 19.144 per kleinkind, zie paragraaf 3.4.1) bij het overlijden van opa slechts een gering bedrag aan erfbelasting verschuldigd.[61] A.7.3.17.1.4.4Vruchtgebruiktestament met (klein)kinderen Door een vruchtgebruiktestament op te stellen met de (klein)kinderen, kan eveneens worden voorkomen dat de nalatenschap van opa tweemaal vererft. De kinderen van opa krijgen bij deze variant het vruchtgebruik van de nalatenschap van € 3 miljoen. De kleinkinderen krijgen (‘per staak’) de bloot eigendom. Bij het overlijden van hun ouder(s) krijgen de kleinkinderen automatisch de vol eigendom van het vermogen waarop het vruchtgebruik rust. Over de aangroei naar vol eigendom zijn de kleinkinderen géén erfbelasting verschuldigd. Verkrijging[62] Erfbelasting Verkrijging Arend (€ 1.000.000 – € 220.000) € 780.000 Verkrijging Inge (€ 1.000.000 – € 160.000) - 840.000 Verkrijging Gerard (€ 1.000.000 – € 160.000) - 840.000

€ 140.304 - 152.304 - 152.304

Het kind van Arend Twee kinderen van Inge (2 x € 80.000) Drie kinderen van Gerard (3 x € 53.333) Totaal

- 50.948 - 21.646 - 18.069 € 535.575

- 220.000 - 160.000 - 160.000 € 3.000.000

Bij het overlijden van de kinderen van opa, krijgen zijn kleinkinderen de vol eigendom van zijn nalatenschap van € 3 miljoen (+ eventuele waardeaangroei). Over de aangroei van de bloot eigendom naar vol eigendom zijn de kleinkinderen geen erfbelasting verschuldigd. Het ik-opa-testament is bij het overlijden qua totale erfbelasting voordeliger dan het vruchtgebruiktestament met (klein)kinderen. Deze conclusie dient echter genuanceerd te worden. Immers, de kans bestaat dat bij het ik-opa-testament later bij het kleinkind de fictiebepaling van artikel 10 SW van toepassing is. Dit is niet het geval bij het vruchtgebruiktestament. Het voordeel van het vruchtgebruiktestament is dat hier bij de tweede vererving nooit erfbelasting meer over opa’s erfenis is verschuldigd (de aangroei van bloot naar vol eigendom is altijd belastingvrij). Dit kan voordelig uitpakken indien het vermogen van opa heel snel in waarde stijgt. A.7.3.17.1.5Testamenten bij kinderloze echtparen/samenwoners en alleenstaanden Bij kinderloze partners kan het nuttig zijn om een voorziening in het testament op te nemen voor de situatie dat beide echtelieden zijn overleden. Normaliter zal bij het overlijden van één van beiden eerst de overblijvende partner erven.[63] Wanneer de langstlevende partner ook komt te overlijden, vererft de nalatenschap volgens het wettelijke erfrecht naar zijn familie. De familie van de eerstoverleden echtgenoot erft niets, want zij zijn geen bloedverwanten van de langstlevende echtgenoot. Om dit te voorkomen kan in het testament een voorziening worden opgenomen. Voorbeeld 24 Bert en Mariska zijn gehuwd en hebben geen kinderen. Zij hebben samen een eigen woning en geen overig vermogen. Stel dat Bert als eerste komt te overlijden. In dat geval erft zijn echtgenote Mariska het aandeel van Bert in de woning. Als Mariska ook komt te overlijden, erft haar familie volgens de wet de gehele woning. Om te voorkomen dat de familie van Bert wordt ‘overgeslagen’, zou Mariska in haar testament kunnen bepalen dat haar nalatenschap bij haar overlijden voor de ene helft vererft naar de familie van Bert en voor de andere helft naar haar eigen familie.



NB: Bert kan een soortgelijke regeling in zijn testament opnemen voor het geval Mariska als eerste zou komen te overlijden. Een andere mogelijkheid is dat Bert en Mariska in hun testament opnemen dat de overblijvende echtgenoot het recht van vruchtgebruik van de nalatenschap krijgt en de ‘eigen familie’ de bloot eigendom. Voordeel van deze laatste variant is dat bij overlijden van de langstlevende echtgenoot de eigen familie belastingvrij de vol eigendom van de nalatenschap krijgt. Het bezwaar dat de langstlevende echtgenoot ‘slechts’ het vruchtgebruik krijgt, kan worden ondervangen door het vruchtgebruik uit te breiden met interingsen vervreemdingsbevoegdheid (zie verder paragraaf 1.2.4). Een alternatief is dat Bert en Mariska een ‘tweetrapsmaking’ opnemen in hun testament. Op grond hiervan vererft hetgeen onverteerd overblijft na de nalatenschap naar de eigen familie (zie paragraaf 1.2.5).[64]

Alleenstaande erflaters Wanneer een alleenstaande komt te overlijden zonder nakomelingen, zal volgens de wet de nalatenschap normaliter vererven naar de ouders en broers en zusters. Indien dit niet wenselijk is, kan ook hier worden gedacht aan een afwijkende testamentaire regeling. Voorbeeld 25 Gerard is alleenstaand. Bij zijn overlijden zou volgens de wet zijn broer Adriaan en zijn ouders enig erfgenamen zijn. Omdat zijn ouders al vermogend genoeg zijn (en bovendien op leeftijd) stelt Gerard een vruchtgebruiktestament op waarbij zijn broer Adriaan het recht van vruchtgebruik van de nalatenschap krijgt. Pieter, de enige zoon van Adriaan (hierop is Gerard zeer gesteld) krijgt de bloot eigendom van de nalatenschap. Het voordeel van de vruchtgebruikvariant is dat de nalatenschap van Gerard niet twee keer vererft. Adriaan krijgt tijdens het leven de vruchten van de nalatenschap van Gerard. Bij overlijden van Adriaan wast de bloot eigendom bij Pieter belastingvrij aan tot vol eigendom.

Bijlage I

Overzicht vrijstellingen erfbelasting De erfbelasting kent diverse vrijstellingen. De vrijstellingen zijn lager naarmate de verwantschap tussen de erflater en de verkrijger minder nauw is. Hierna volgt een overzicht van de belangrijkste vrijstellingen (artikel 32 SW). Echtgenoten en partners

Zieke en gehandicapte kinderen

€ 59.601

artikel 32, lid 1, 4e, sub a SW artikel 32, lid 2 SW artikel 32, lid 1, 4e, sub c en sub d SW artikel 32, lid 1, 4e, sub b SW

Verkrijging ouders van een kind

€ 47.053

artikel 32, lid 1, 4e, sub e SW

Overige gevallen Pensioen en lijfrenten ANBI/SBBI Steunstichting SBBI

€ 2.092 geheel vrijgesteld geheel vrijgesteld geheel vrijgesteld

artikel 32, lid 1, 4e, sub f SW artikel 32, lid 1, 5e SW artikel 32, lid 1, 3e en 8e SW art. 32, lid1, 9e SW

Verkrijging door een werknemer

geheel vrijgesteld

artikel 32, lid 1, 10e SW

Lopende termijnen

geheel vrijgesteld

(Klein)kinderen

€ 627.367 (minimaal € 162.071 na pensioenimputatie) € 19.868



Voor kinderen die van hun ouders erven, geldt een vaste vrijstelling van € 19.868 (artikel 32, lid 1, 4e, sub c SW). Voor zieke en gehandicapte kinderen die grotendeels op kosten van hun ouder worden onderhouden en zelf niet in staat zijn om de helft te verdienen van wat gezonde personen verdienen, geldt een vrijstelling van € 59.601 (artikel 32, lid 1, 4e, sub b SW). Erven de ouders van een overleden kind, dan geldt een vrijstelling van € 47.053 (artikel 32, lid 1, 4e, sub e SW). Voor kleinkinderen die van hun grootouders erven, geldt een vaste vrijstelling van € 19.868 (artikel 32, lid 1, 4e, sub d SW). Voor de overige verkrijgers geldt een vrijstelling van € 2.092 (artikel 32, lid 1, 4e, sub f SW). Deze vrijstelling geldt bij een verkrijging door onafhankelijke derden en overige bloed- en of aanverwanten (bijvoorbeeld broers/zusters, neven/nichten, enzovoort). De aanspraken ingevolge een pensioenregeling en lijfrenten zijn volledig vrijgesteld van erfbelasting, mits de premies aftrekbaar waren (artikel 32, lid 1, onderdeel 5 jo. lid 3 en 4 SW). Wanneer de premies niet aftrekbaar waren, is de aanspraak bij overlijden wel belast.[65] Bij partners heeft het recht op een nabestaandenpensioen daarnaast invloed op de partnervrijstelling (zogenoemde pensioenimputatie).

Partnervrijstelling en pensioenimputatie Als bij het overlijden van een echtgenoot/samenlevende partner een recht op een nabestaandenpensioen, lijfrenten of periodieke uitkeringen wordt verkregen, is deze aanspraak niet belast voor de erfbelasting (artikel 32, lid 1, onderdeel 5 SW). De andere kant van de medaille is dat hiermee wel rekening wordt gehouden bij de toepassing van de partnervrijstelling. Deze uitkeringen worden namelijk gekort op de partnervrijstelling van € 627.367 (artikel 32, lid 1, 4e, sub a SW). Deze korting – de zogenoemde pensioenimputatie – bedraagt 50% van de waarde van de pensioen- of lijfrenteaanspraak. Bij de berekening van de aanspraak mag rekening worden gehouden met een latente belastingclaim van 30% op de toekomstige uitkeringen (artikel 20, lid 5 en 6 SW). Na toepassing van de kortingsregel bedraagt de partnervrijstelling minimaal € 162.071 (artikel 32, lid 2 SW). Voorbeeld 1 Sandrina (49 jaar) krijgt bij het overlijden van haar man Joop een vrijgesteld weduwepensioen van € 20.000 per jaar. De gekapitaliseerde waarde hiervan bedraagt 13 x € 20.000 = € 260.000 (zie bijlage II). De helft van dit bedrag (€ 130.000) wordt na aftrek van een IB-latentie van 30% (= € 39.000) gekort op haar partnervrijstelling (uiteindelijke korting is € 130.000 – € 39.000 = € 91.000). Sandrina houdt dus per saldo een vrijstelling over van € 536.367 (= € 627.367 – € 91.000). Volgens de brutomethode is de aftrek van de latente inkomstenbelasting altijd mogelijk. In de rechtspraak wordt ook wel de nettomethode gevolgd.[66] Volgens deze methode is alleen aftrek van IB-latentie mogelijk als er sprake is van samenloop van erfbelasting en inkomstenbelasting. Dit betekent dat de aftrek van de IB-latentie maximaal bedraagt: 30% van het verschil tussen de maximale vrijstelling (€ 627.367) en de minimale vrijstelling (€ 162.071), ofwel € 139.588 (30% van € 465.296). Alleen in dit geval is er immers sprake van samenloop. Het verschil tussen beide methodes kan worden geïllustreerd aan de hand van het volgende voorbeeld. Voorbeeld 2 Shirley (60 jaar) krijgt bij het overlijden van haar echtgenoot John recht op een weduwepensioen van € 100.000 per jaar. De gekapitaliseerde waarde hiervan bedraagt 10 x € 100.000 = € 1.000.000 (zie bijlage II). Helft gekapitaliseerd pensioen € 500.000 ( 1/2 x 10 x € 100.000) Af: IB-latentie € 150.000 (30% x € 500.000) Pensioenimputatie

€ 350.000



Na imputatie bedraagt de partnervrijstelling dus € 277.367 (= € 627.367 – € 350.000). Helft gekapitaliseerd pensioen € 500.000 ( 1/2 x 10 x € 100.000) Af: IB-latentie (maximum) € 139.588 (30% x [€ 627.367 – € 162.071]) Pensioenimputatie

€ 360.412

Volgens de nettomethode bedraagt de partnervrijstelling na de imputatie dus € 266.955 (= € 627.367 – € 360.412). In de praktijk zal de bruto- en de nettomethode niet altijd tot een verschillende uitkomst leiden. Dit is afhankelijk van de volgende twee variabelen: – de leeftijd van de pensioengerechtigde vanwege kapitalisatiefactor; en – de hoogte van het pensioen. Omdat de aftrek wegens IB-latentie maximaal € 139.588 (2014) bedraagt, is de nettomethode pas van belang als de helft van de gekapitaliseerde pensioenaanspraak groter is dan € 465.296 (het verschil tussen het maximum en het minimum van de partnervrijstelling). Alleen in dat geval leidt de toepassing van de brutomethode tot een voordeliger resultaat voor de belastingplichtige. Bijlage II

Berekening waarde vruchtgebruik en periodieke uitkeringen De waarde van vruchtgebruik en periodieke uitkeringen wordt voor toepassing van de Successiewet forfaitair bepaald. De vermenigvuldigingsfactor van het vruchtgebruik/periodieke uitkering wordt berekend aan de hand van de volgende tabel (artikel 5 Uitvoeringsbesluit Successiewet): Ouder dan 0 jaar 20 jaar 30 jaar 40 jaar 50 jaar 55 jaar

Jonger dan 20 jaar 30 jaar 40 jaar 50 jaar 55 jaar 60 jaar

Waardefactor 16 15 14 13 12 11

60 jaar 65 jaar 70 jaar 75 jaar

65 jaar 70 jaar 75 jaar 80 jaar

10 8 7 5

80 jaar 85 jaar 85 jaar 90 jaar 90 jaar of ouder –

4 3 2

–

–

Indien het vruchtgebruik of de periodieke uitkering afhankelijk is van twee of meer levens, dient de factor te worden gehanteerd van iemand die vijf jaar jonger is dan de jongste van deze personen (artikel 7, lid 1 Uitv.besl. SW). Vervalt het vruchtgebruik of de periodieke uitkering bij het overlijden van de eerststervende van twee of meer personen, dan dient de factor te worden gehanteerd van iemand die vijf jaar ouder is dan de oudste van deze personen(artikel 7, lid 1 Uitv.besl. SW). Voorbeeld 1 (van leven afhankelijk pensioen) Monique (64 jaar) krijgt tot haar overlijden een ouderdomspensioen van € 20.000 per jaar. Bij haar leeftijd



hoort een vermenigvuldigingsfactor van 10 (artikel 5 Uitv.besl. SW). De gekapitaliseerde waarde van het ouderdomspensioen bedraagt dus 10 x € 20.000 = € 200.000.

Voorbeeld 2 (levenslang recht van vruchtgebruik) Bram (41 jaar) krijgt op grond van het testament van zijn vader het levenslang recht van vruchtgebruik van een woning (waarde € 1.000.000). Els krijgt de bloot eigendom. Op grond van artikel 5 Uitv.besl. SW behoort bij de leeftijd van 41 jaar de leeftijdsfactor 13. De periodieke opbrengst van het vruchtgebruik wordt gesteld op 6% (artikel 10 Uitv.besl. SW). De waarde van het vruchtgebruik bedraagt 13 x 6% = 78% van de vol eigendom, dus € 780.000. De waarde van de bloot eigendom is het verschil tussen de vol eigendom minus het vruchtgebruik, in casu 100% – 78% = 22%, dus € 220.000. Het is ook mogelijk dat het vruchtgebruik of de periodieke uitkering tijdelijk is. In dat geval is de tabel van artikel 6 Uitv.besl. SW van toepassing: Jaren eerste vijftal jaren tweede vijftal jaren derde vijftal jaren vierde vijftal jaren vijfde vijftal jaren volgende jaren

Jonger dan 40 40 jaar of oude, doch jonger 60 jaar of jaar dan 60 jaar ouder 0,84 0,83 0,75

Indien uitkering niet van leven afhankelijk is 0,85

0,62

0,60

0,40

0,64

0,46

0,42

0,15

0,48

0,34

0,28

0,04

0,36

0,25

0,18

0,02

0,28

0,12

0,06

-

0,15

Voorbeeld 3 (lijfrente voor bepaalde tijd, van leven afhankelijk) Amalia (63 jaar) krijgt op grond van het testament van haar vader gedurende vijftien jaar een lijfrente van € 5.000 per jaar. De uitkering vervalt bij haar overlijden. De uitkering moet op grond van artikel 6, lid 1 (derde kolom) Uitv.besl. SW als volgt worden gewaardeerd: 5 x 0,75 x € 5.000 = € 18.750 5 x 0,40 x € 5.000 5 x 0,15 x € 5.000

€ 10.000 € 3.750

Totaal

€ 32.500

Voorbeeld 4 (periodieke bepaalde tijd, niet van leven afhankelijk) Bert (61 jaar) krijgt gedurende vijftien jaar een periodieke uitkering gelegateerd van € 10.000 per jaar. Deze is niet afhankelijk van zijn leven (na zijn overlijden krijgen zijn erfgenamen recht op de uitkering). De uitkering moet op grond van artikel 6, lid 1 (laatste kolom) Uitv.besl. SW als volgt worden gewaardeerd: 5 x 0,85 x € 10.000 = € 42.500 5 x 0,64 x € 10.000 = € 32.000 5 x 0,48 x € 10.000 = € 24.000 Totaal

€ 98.500



De waarde van een periodieke uitkering voor onbepaalde tijd, welke niet van het leven afhankelijk is, wordt gesteld op het zeventienvoud van het jaarlijks bedrag (artikel 6, lid 3 Uitv.besl. SW). Bijlage III

Herleiding enkelvoudige naar samengestelde intrest Looptijd 1 2 3 4 5 6

4% 4 3,92 3,85 3,78 3,71 3,65

5% 5 4,88 4,77 4,66 4,56 4,47

6% 6 5,83 5,67 5,53 5,39 5,26

7% 7 6,77 6,56 6,37 6,19 6,02

8% 8 7,7 7,43 7,19 6,96 6,75

9% 9 8,63 8,29 7,99 7,71 7,46

10% 10 9,54 9,14 8,78 8,45 8,15

7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

3,59 3,53 3,48 3,42 3,37 3,32 3,27 3,23 3,18 3,14 3,1 3,06 3,02 2,98

4,38 4,3 4,21 4,14 4,06 3,99 3,93 3,86 3,8 3,74 3,69 3,63 3,58 3,53

5,14 5,02 4,91 4,81 4,72 4,62 4,54 4,45 4,37 4,3 4,22 4,15 4,09 4,02

5,86 5,72 5,58 5,45 5,33 5,21 5,1 5 4,9 4,81 4,72 4,63 4,55 4,47

6,56 6,38 6,21 6,05 5,91 5,77 5,64 5,51 5,4 5,29 5,18 5,08 4,98 4,89

7,23 7,01 6,81 6,63 6,46 6,29 6,14 6 5,86 5,73 5,61 5,5 5,39 5,28

7,88 7,62 7,39 7,18 6,98 6,79 6,62 6,45 6,3 6,15 6,02 5,89 5,76 5,65

Looptijd 21 22 23

4% 2,95 2,91 2,88

5% 3,48 3,43 3,38

6% 3,96 3,9 3,84

7% 4,4 4,33 4,26

8% 4,81 4,72 4,64

9% 5,18 5,09 5

10% 5,54 5,43 5,33

24 25 26

2,84 3,34 3,79 4,19 4,57 4,91 5,23 2,81 3,3 3,73 4,13 4,49 4,83 5,14 2,78 3,26 3,68 4,07 4,42 4,75 5,05

27 28 29 30

2,75 2,72 2,69 2,66

31 32 33

2,64 3,07 3,45 3,79 4,1 4,39 4,66 2,61 3,03 3,41 3,74 4,05 4,33 4,59 2,58 3 3,36 3,69 3,99 4,27 4,52

34 35 36 37

2,56 2,53 2,51 2,49

38 39

2,46 2,84 3,18 3,47 3,74 3,99 4,21 2,44 2,81 3,14 3,43 3,7 3,94 4,16

3,22 3,18 3,14 3,1

2,96 2,93 2,9 2,87

3,63 3,58 3,54 3,49

3,32 3,29 3,25 3,21

4,01 3,95 3,9 3,84

3,65 3,6 3,56 3,51

4,35 4,29 4,22 4,16

3,94 3,89 3,84 3,79

4,67 4,6 4,53 4,46

4,21 4,15 4,09 4,04

4,96 4,88 4,8 4,73

4,45 4,39 4,33 4,27



40

2,42 2,78 3,11 3,39 3,65 3,89 4,11

Looptijd 4% 41 2,4

5% 6% 7% 8% 9% 10% 2,76 3,07 3,36 3.61 3,84 4,05

42 43

2,37 2,73 3,04 3,32 3,57 3,8 4 2,35 2,7 3,01 3,28 3,53 3,75 3,95

44 45 46 47 48 49 50

2,33 2,31 2,3 2,28 2,26 2,24 2,22

2,68 2,65 2,63 2,61 2,58 2,56 2,54

2,98 2,95 2,92 2,89 2,86 2,84 2,81

3,25 3,21 3,18 3,15 3,12 3,08 3,05

3,49 3,45 3,41 3,38 3,34 3,31 3,27

3,71 3,66 3,62 3,58 3,54 3,51 3,47

3,91 3,86 3,82 3,77 3,73 3,69 3,65

Bijlage IV

Herleiding enkelvoudige naar samengestelde intrest In de praktijk geldt: hoe ouder de langstlevende ouder des te lager de rente op grond van de enkelvoudige renteclausule zal uitpakken. In onderstaand schema wordt een overzicht gegeven van de herleide enkelvoudige rente, indien de langstlevende ouder gedurende de statistische overlevingsjaren (omgerekend) 6% samengestelde rente zou vergoeden. Schema Herleide enkelvoudige rente Langstlevende heeft een Rente op basis statistische leeftijd van levensverwachting bij vrouwen 40 jaar 25% 45 jaar 20,50% 50 jaar 17,50% 55 jaar 14,50% 60 jaar 12,50% 65 jaar 11% 70 jaar 9,50% 75 jaar 8,50% 80 jaar

7,50%

Rente op basis statistische levensverwachting bij mannen 19,50% 16,50% 14% 12% 10,50% 9% 8,50% 7,50% 7%

Voetnoten

Voetnoten [1] [2]

[3]

[4]

Vóór de invoering van het nieuwe erfrecht (2003) gemaakte obv’s blijven geldig (artikel 129, lid 3 Overgangsregeling Invoeringswet erfrecht). De pensioenimputatie bedraagt 10 x € 50.000 = € 500.000 x 50% = €250.000 – € 75.000 (30% latente IB) = € 175.000. De vrijstelling van moeder bedraagt dus € 452.367 (€ 627.367 – € 175.000). Zie tevens bijlage I en II. De vrijstelling van Els bedraagt € 452.367. Zij is hierdoor € 4.541 erfbelasting verschuldigd. De kinderen hebben een vrijstelling van € 19.868. Zij zijn per saldo € 31.119 erfbelasting over hun verkrijging van € 234.072 verschuldigd. In totaal dus 3 x € 31.119 = € 93.357. De statistische levensverwachting van Els is 23,71098434 jaar (op basis van de Afgeronde Overlevingstafel GBM/GBV 2000-2005).



[5]

[6]

[7] [8]

[9]

[10] [11]

[12]

[13]

[14]

[15] [16] [17] [18]

[19]

[20] [21] [22]

Een enkelvoudige rente van 6% over 23,71098434 jaren komt neer op 3,802390063% samengestelde rente. Zie bijlage III om een globale indruk te krijgen van de omrekening van enkelvoudige naar samengestelde rente. Factor 10 is de leeftijdsfactor die hoort bij de leeftijd van Els (60 jaar) om het vruchtgebruik te kapitaliseren. Zie artikel 5 UB SW (zie tevens bijlage II). De berekening van het fictieve vruchtgebruik over de vordering van de kinderen bedraagt: 10 x (6% – 3,802390063%) x 3 x € 300.000 = € 197.785. Van belang is uiteraard ook de waardestijging van het vermogen van de langstlevende echtgenoot. Artikel 1, lid 3 SW geldt niet alleen bij testamentaire onderbedelingsvordering, maar ook bij legaten tegen inbreng van de waarde en dergelijke. Ook hier is het van belang om de renteafspraak tijdig overeen te komen. Als de renteafspraak ná de aangiftetermijn is gemaakt, is artikel 9 SW bij overlijden van de langstlevende ouder niet van toepassing op de eventueel bovenmatige rente (zie paragraaf 1.1.2). De te hoge rente wordt echter gecorrigeerd doordat artikel 10 SW bij het overlijden van de langstlevende ouder van toepassing is op de opgebouwde rente. (Kamerstukken II, 31930, nr. 9, blz. 39). In gelijke zin C.J.M. Martens, Estate Planner 2009/13. Zie tevens N. Peters van Neijenhof WPNR 2010 (6837). Bij de wettelijke verdeling vloeit de bevoegdheid om de rente aan te passen rechtstreeks voort uit de wet (artikel 4:13, lid 4 SW). De Hoge Raad heeft onder het oude (tot 1 januari 2010 geldende) regime uitgemaakt, dat bij een ouderlijke boedelverdeling de erfgenamen ongeacht of al dan niet een renteclausule is opgenomen, altijd binnen de aangiftetermijn een andere rentevergoeding overeen kunnen komen (HR 25 juni 2010, BNB 2010/274). Deze uitspraak geldt – gelet op de huidige wettekst – niet meer als de nalatenschap is opengevallen na 1 januari 2010. Zie in gelijke zin F.A.M. Schoenmaker, FTV 2010/35. De bewijslast dat de renteafspraak binnen de aangiftetermijn is gemaakt, rust op de erfgenamen. Wanneer de renteafspraak niet schriftelijk is vastgelegd, zal mede van belang zijn hoe de vorderingen van de kinderen wegens onderbedeling aangifte erfbelasting zijn gewaardeerd (Vragenrubriek V-N 2010/35.26). In de praktijk kan het nuttig zijn om de renteafspraak vast te leggen in een notariële akte. Omdat de renteafspraak gevolgen heeft bij overlijden, is namelijk mogelijk artikel 7:177 BW van toepassing. Artikel 9 SW is alleen van toepassing indien de te hoge rente voortvloeit uit het testament (of een renteafspraak is gemaakt binnen de aangiftetermijn van acht maanden; artikel 1, lid 3 SW). Als de rente na de aangiftetermijn is afgesproken is sprake van een belastbare schenking (zie paragraaf 7.1.1). De vrijstelling van Els bedraagt € 627.367. Doorgaans zal zij bij het overlijden van haar echtgenoot ook een nabestaandepensioen krijgen, waardoor haar vrijstelling lager zal uitvallen (pensioenimputatie; zie bijlage I). De kinderen hebben een vrijstelling van € 19.868 (zie bijlage I). De kinderen zijn € 44.605 erfbelasting over hun verkrijging van € 300.000 verschuldigd. In totaal dus 3 x € 44.304 = € 132.912. Het fictieve vruchtgebruik bedraagt gelet op de leeftijd van Els: 10 x (6-6) x 3 x € 300.000 = nihil. Een andere mogelijkheid om de rente ‘op maat te maken’ is de handmatige ventielclausule (zie paragraaf 1.3.2). Bij grotere nalatenschappen zal het feit dat de langstlevende echtgenoot geen ‘fictief’ vruchtgebruik over de vorderingen van de kinderen heeft, niet leiden tot meer erfbelasting bij het ‘eerste’ overlijden. In de praktijk is het vaak voordelig om de huwelijkse voorwaarden op te heffen en over te gaan naar gemeenschap van goederen. Een alternatief is een finaal verrekenbeding op te nemen in de huwelijkse voorwaarden. Hierdoor vererft de het vermogen in twee ‘etappes’ naar de kinderen en kan vaak erfbelasting worden bespaard. Een belangrijke om enkelvoudige af te spreken was dat samengestelde rente (‘rente op rente’) direct belast was bij het kind onder de Wet IB 1964. Onder de Wet IB 2001 speelt dit niet meer en kan dus zonder problemen ook een samengesteld rente worden afgesproken. Zie de afgeronde overlevingstafel (GBM/GBV 2000-2005) Het opnemen van een ‘te hoge rente’ heeft dus in feite vanaf 1 januari 2010 geen zin meer. De defiscalisering geldt niet alleen indien een (stief)kind een onderbedelingsvordering op zijn overblijvende ouder heeft verkregen bij de verdeling van de nalatenschap. De regeling geldt ook bij plaatsvervulling



[23]

(bijvoorbeeld als de onderbedelingsvordering vererft naar een kleinkind). Daarnaast geldt de regeling voor situaties waarin de onderbedelingsvordering van een kind krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht is overgegaan naar zijn echtgenoot (artikel 5.4, lid 5 Wet IB 2001). Voorts geldt de regeling ook bij samenwoners die voor de erfbelasting als ‘partner’ worden aangemerkt (vgl. artikel 5.4, lid 6 Wet IB 2001 en artikel 1a SW). Zie voor een overzicht F.A.M. Schoenmaker, Kwep 2013/1, blz. 3 e.v. De rente die betrekking heeft op de periode vóór 1 januari 2012 blijft wel aftrekbaar (ook al wordt deze rente ná deze datum betaald). Zie C.J.M. Martens, Estate Planner Digitaal, 2011/13 en J.S. Snelderwaard, FTV 2011/42.

[24]

De kinderen kunnen eisen dat de verschuldigde erfbelasting over de bloot eigendom wordt voldaan uit de bezwaarde goederen of wordt voorgeschoten door hun ouder/vruchtgebruiker (artikel 78 SW)

[25] [26]

Artikel 10 SW is niet van toepassing omdat het vruchtgebruik krachtens testament is ontstaan. De vrijstelling van Els bedraagt € 452.367 (zie noot 2). Zij is € 41.804 erfbelasting verschuldigd. De kinderen hebben een vrijstelling van € 19.868. Zij zijn per saldo € 16.304 erfbelasting over hun verkrijging van € 160.000 verschuldigd. In totaal dus 3 x € 16.304 = € 48.912. Uiteraard is dit mede afhankelijk van de afgesproken rente. Kamerstukken II 2008-2009, 31.930, nr. 9, p. 35. Zie tevens HR 8 februari 1995, BNB 1995/105. Het maakt niet uit of er rente over de overbedelingsschuld is verschuldigd. De langstlevende ouder is als vruchtgebruiker niet alleen gerechtigd tot de vruchten van de nalatenschap, maar is op grond van artikel 3:222 BW ook verplicht de renteschuld op zich te nemen. De betaalde en ontvangen rente komen derhalve in één hand en gaan vervolgens door vermenging teniet. Hierdoor groeit het vermogen van de langstlevende ouder (tweede nalatenschap) niet aan met de rente. In gelijke zin N.C.G. Gubbels FTV 2001/7-8. Artikel 3:213 BW. Artikel 10 SW 1956 is m.i. niet van toepassing wanneer de zaaksvervanging van rechtswege optreedt. Artikel 3:215 BW. Besluit 10 juni 2010, nr. DGB2010/778M, V-N 2010/28.24. Hoewel het recht van vruchtgebruik met interingsbevoegdheid in economische zin sterk op een fideï-commis de residuo lijkt, is er volgens het besluit geen aanleiding de waarderingsregels van artikel 21, lid 2 en 4 SW te volgen. De tweetrapsmaking werd in het verleden ook wel ‘fideï commis’ genoemd. Thans is de tweetrapsmaking geregeld in artikel 4:136 e.v. BW. Zie tevens W.J. J.G. Speetjens, FTV 2010/15. De defiscalisering geldt ook als sprake is van een uitgeoefend bloot-eigendomswilsrecht in de zin van artikel 4:19 of 4:21 BW (zie paragraaf 1.4). Daarnaast geldt de regeling ook bij ‘verzorgingsvruchtgebruiken’ als bedoeld in artikel 4:29 en 4:30 BW die zijn gevestigd ten behoeve van de langstlevende ouder (zie paragraaf 1.5). Zie artikel 35g SW. Deze bepaling is ingevoerd per 1 januari 2011. Artikel 25, lid 20 Inv.wet. jo. artikel 6c Uitv.reg. Inv.wet.

[27] [28] [29]

[30] [31] [32] [33]

[34] [35] [36]

[37] [38] [39]

[40] [41]

[42] [43] [44]

Eerst moet de erfbelasting over de totale verkrijging van de bloot eigenaar worden berekend. Vervolgens moet de erfbelasting over (alleen) de bloot eigendom van de eigen woning worden berekend. Voor het verschil kan uitstel van betaling worden verkregen (artikel 37, lid 2 SW). Een speciale regeling geldt als tot de nalatenschap ook ondernemingsvermogen behoort waarvoor de BOF geldt (vgl. artikel 35g, lid 3 SW). Zie hierover tevens A.J. Janssen, FBN 2010/48. Op grond van artikel 4:14, lid 1 BW moet de langstlevende echtgenoot de erfbelasting van de kinderen voorschieten. Dit betekent dat voor de betalingsfaciliteit wordt gekeken naar haar vermogen. Het (super)turbo vruchtgebruiktestament moet niet worden verward met de ‘turboverdeling’ van de nalatenschap (zie paragraaf 1.2.2). Bij de ‘turboverdeling’ vererft uiteindelijk de onderbedelingsvordering. Bij het turbotestament is dit niet het geval. Het superturbo testament is voor eerst beschreven door E.B. van der Stok in WFR 1996/125. HR 19 juni 2009, 08/01165, BNB 2009/224. Zie F.A.M. Schoenmaker, NTFR 2009/1427 voor een kritische bespreking van dit arrest. Kamerstukken II 2008 /09, 31.930, nr. 9, p. 37.



[45] [46]

[47] [48] [49] [50] [51] [52]

[53]

[54]

[55]

[56]

[57]

[58]

[59] [60] [61] [62]

[63]

Zie B.M.E.M. Schols en F.A.M. Schoenmaker, KWEP 2004/4. Zie J.D.H. van Ewijk en F.A.M. Schoenmaker KWEP 2006/12. De ‘handmatige ventielclausule’ heeft onder meer als voordeel dat de rente niet meer binnen de aangiftetermijn hoeft te worden vastgesteld. Het vruchtgebruiklegaat kan immers – afhankelijk van de redactie van het testament – ook later worden uitgeoefend. In feite vormt het afvullegaat een oplossing voor een flexibel erfdeel ten behoeve van de langstlevende dat civielrechtelijk mogelijk problemen oplevert (in verband met ‘onbevoegde delegatie’). Het voorbeeld is ontleend aan M. Kopinsky, Estate Planner 2011/4. Het fictief vruchtgebruik bedraagt: 11 x (6% – 2%) x € 600.000 = € 264.000. Het vruchtgebruiklegaat wordt voor twee derde uitgeoefend. De waarde hiervan bedraagt: 11 x 6% x 2/3 x € 600.000 = € 264.000 (zie paragraaf bijlage II voor de berekeningsmethodiek). In oude rechtspraak is uitgemaakt dat geen sprake is van ‘fraus legis’ (HR 19 december 1990, BNB 1991/121). Zie voor een analyse van dit arrest, E. Kwakernaak, FBN 1991/47. Dit voordeel bestaat uit 20% x 6 x € 19.868 (vrijstelling) = € 23.844. Daarnaast wordt 2% x 6 x € 117.214 = € 14.066 bespaard door het verschil in tarief tussen de kinderen en kleinkinderen. In totaal wordt dus € 37.910 aan erfbelasting bespaard. Bij een leeftijd tussen de 30-40 jaar bedraagt het vruchtgebruik 14 x 6% = 84% en de bloot eigendom van de vordering 16%. De nominale waarde van de vordering bedraagt 100/16 x € 137.082 = € 856.763. Bij een leeftijd tussen 40-50 jaar, bedraagt het vruchtgebruik 13 x 6% = 78% en de bloot eigendom 22%. De nominale waarde bedraagt in dat geval 100/22 x € 137.082 = € 623.100. (Zie bijlage II voor de berekening van het vruchtgebruik.) Als de vordering afhankelijk is van twee levens wordt het vruchtgebruik berekend afhankelijk van de leeftijd van de jongste van beide partners minus vijf jaar (zie bijlage II). Doordat bij de berekening van het vruchtgebruik wordt uitgegaan van een jongere leeftijd, zal de contante waarde van de ik-opa-vordering hoger zijn. Kamerstukken I 31 930, nr. D, p. 56 en nr. F, p. 5. Vóór 2010 was onduidelijk of artikel 10 SW van toepassing was bij het ik-opa-testament. Op basis van het HR 19 juni 2009, 08/01165, BNB 2009/224 (turbotestament; zie paragraaf 7.2.6), wordt wel verdedigd dat dit het geval is. Uit HR 20 januari 2012, nr. 10/04493, Notafax 2012/20 volgt dat artikel 10 SW in ieder geval niet geldt als de echtgenoot van de in gemeenschap van goederen gehuwde kleinkind komt te overlijden. Als artikel 10, lid 9 SW in ons voorbeeld van toepassing zou zijn op het ik-opa-testament, betekent dit dat de vordering van het kind van Arend niet onder artikel 10 SW valt. De vorderingen van de kinderen van Inge en Gerard vallen wel onder de fictiebepaling (zij bedragen meer immers in totaal meer dan € 1.000.000). Zie de toelichting van het amendement Cramer (TK 31930, nr. 68, p. 4 en 5) waarbij artikel 10, lid 9 SW is ingevoerd. Dit amendement is ingevoerd naar aanleiding van kritiek van de KNB op de reikwijdte van de fictie van artikel 10 SW (zie het later ingetrokken amendement Kamerstukken II 31930, nr. 54). In gelijke zin F.A.M. Schoenmaker, NTFR Beschouwingen 2013/6 en J. Beers Kwep 2012/4, p 8 e.v.. De auteurs wijzen erop dat een lastbevoordeling civielrechtelijk in de meeste gevallen als legaat ten gunste van de kleinkinderen moet worden beschouwd. De staatssecretaris van Financiën blijft echter ongevoelig voor deze m.i. terechte kritiek (aldus de toelichting bij de Fiscale Verzamelwet 2012, NTFR 2012/1419). Het voorbeeld is ontleend uit de parlementaire toelichting. Zie tevens F. Sonneveldt, FTV 2010/38. F.A.M. Schoenmaker, NTFR 2009/2727 heeft kritiek op het feit dat in het voorbeeld de aangegroeide rente onder artikel 10, lid 9 SW valt. De belaste verkrijging van het kleinkind bedraagt € 20.400 – € 19.868 = € 532. De erfbelasting hierover bedraagt € 95 (18% x € 532). Het vruchtgebruik bedraagt bij Inge (39 jaar) en Gerard (37 jaar):€ 840.000 (= 14 x 6% x € 1.000.000). Het vruchtgebruik bedraagt bij Arend (41 jaar):€ 780.000 (= 13 x 6% x € 1.000.000). Zie bijlage II voor de berekening van het vruchtgebruik. Als men gehuwd is, erft de overblijvende echtgenoot op grond van het wettelijk erfrecht. Bij ongehuwde partners zullen beide partners een testament moeten op stellen. Zie verder hoofdstuk 1.



[64] [65] [66]

Het nadeel is wel dat bij een tweetrapsmaking twee keer erfbelasting is verschuldigd. Dit is niet het geval als een vruchtgebruiktestament (al dan niet met interingsbevoegdheid) is opgesteld. In verband met het vervallen van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting is de vrijstellingg voor de erfbelasting voor andere periodieke uitkeringen per 1 januari 2014 geschrapt. Hof Amsterdam 23 januari 2002, V-N 2002/23.25. Uit HR 26 juni 1996, BNB 1996/307 zou afgeleid kunnen worden dat de Hoge Raad eveneens van mening is dat de nettomethode moet worden toegepast. Zie J.M. Bom en E. Nelissen in VP-Bulletin 2002, nr. 7/8, p. 5 voor een uitgebreide analyse van de bruto- en nettomethode.


A Overzicht diverse testamentsvormen

Recommend Documents