A KÖNYVVIZSGÁLAT ALAPJAI

A könyvvizsgálat alapjai

Dr. Lukács János

A KÖNYVVIZSGÁLAT ALAPJAI

Budapesti Corvinus Egyetem Pénzügyi számvitel tanszék 2014.


Tartalomjegyzék Előszó .................................................................................................................................................... 5 I. rész 1. Az ellenőrzés alapja ........................................................................................................................ 7 1.1. Az ellenőrzés fogalma és célja........................................................................................................ 7 1.2. Az ellenőrzés alapelvei .................................................................................................................... 8 1.3. Az ellenőrzés fajtái ........................................................................................................................ 10 1.4. Az ellenőrzés eszközei ................................................................................................................... 11 1.5. Az ellenőrzés munkaszakaszai....................................................................................................... 12 1.6. Az ellenőrzési rendszerek .............................................................................................................. 15 2. Tulajdonosi ellenőrzés………………………………………………………………………......... 17 2.1. A legfőbb testület ellenőrzési feladatai………………………………………………….... .......... 17 2.1.1 Közgyűlés .................................................................................................................................... 17 2.1.2 Taggyűlés ..................................................................................................................................... 18 2.1.3 A tagok gyűlése ........................................................................................................................... 19 2.2. Felügyelőbizottság ......................................................................................................................... 19 2.3. Audit bizottság ............................................................................................................................... 20 2.4. A könyvvizsgáló ............................................................................................................................ 21 2.4.1 A könyvvizsgálat alapelvei .......................................................................................................... 23 3. A könyvvizsgálat kialakulása és hasznossága ............................................................................... 24 3.1 Rövid történeti áttekintés ................................................................................................................ 24 3.1.1 A magyar szabályozásának könyvvizsgálat története .................................................................. 27 3.2 A könyvvizsgálat fogalma, célja és alapelvei ................................................................................. 30 3.2.1 A könyvvizsgálat fogalma, célja és feladatai ............................................................................... 32 3.2.2 A könyvvizsgálat alapelvei .......................................................................................................... 36 3.2.2.1 A könyvvizsgálóra vonatkozó általános alapelvek .................................................................. 36 3.2.2.2 A tényleges könyvvizsgálat alapelvei ....................................................................................... 39 3.2.2.3 A könyvvizsgálói jelentéshez kapcsolódó alapelvek ................................................................ 40 3.3 A könyvvizsgálat hasznossága........................................................................................................ 40 4. A könyvvizsgálat nemzetközi előírásai .......................................................................................... 43 4.1 A 8. direktíva ................................................................................................................................... 43 4.2 A SOX ............................................................................................................................................ 46 4.3 Az IFAC etikai kódexe ................................................................................................................... 48 4.3.1 Alapelvek ..................................................................................................................................... 48 4.3.2 Veszélyeztető tényezők és óvintézkedések....................................................................................... 49 4.3.3 Szakmai megbízás ............................................................................................................................. 51 4.3.4 Érdekellentétek .................................................................................................................................. 53 4.3.5 Második vélemény............................................................................................................................. 54 4.3.6 Díjak és egyéb javadalmazások ........................................................................................................ 55 4.3.7 Szakmai szolgáltatások hirdetése ...................................................................................................... 56 4.3.8 Ajándékok és vendéglátás ................................................................................................................. 56 4.3.9 Ügyfelek eszközeinek megőrzése .................................................................................................... 56 4.3.10 Tárgyilagosság – minden szolgáltatás............................................................................................. 57 4.3.11 Függetlenség – bizonyosságot nyújtó megbízások......................................................................... 57 5. A könyvvizsgálattal kapcsolatos hatályos magyar előírások ...................................................... 61 5.1 A Polgári Törvénykönyv ................................................................................................................. 61 5.2 A cégtörvény .................................................................................................................................. 64 5.3 A számviteli törvény ....................................................................................................................... 65 2

A könyvvizsgálat alapjai 5.4 A hitelintézeti törvény .................................................................................................................. 68 5.4.1 Kormányrendelet a pénzügyi intézmények beszámoló készítéséről ............................................ 71 5.5 A tőkepiaci törvény......................................................................................................................... 72 5.6 A befektetési alapkezelőkről szóló törvény .................................................................................... 74 5.7 A biztosítókról szóló törvény .......................................................................................................... 75 5.8 A befektetési vállalkozásokról szóló törvény ................................................................................. 77 5.9 A pénztárakról szóló törvények ...................................................................................................... 78 5.10 A társasházi törvény...................................................................................................................... 79 5.11 A pénzmosás elleni törvény .......................................................................................................... 80 5.12 Egyéb jogszabályok ...................................................................................................................... 83 5.13 A kamarai törvény ........................................................................................................................ 86 5.13.1 A kamara célkitűzései, feladata ................................................................................................ 87 5.13.2 A kamarai tagság feltételei ........................................................................................................ 89 5.13.3 A kamarai tagsággal együtt járó kötelességek ........................................................................... 92 5.13.4 A kamara szervezete .................................................................................................................. 93 5.13.5 A könyvvizsgálói közfelügyeleti rendszer ................................................................................. 95 5.13.6 A kamara szabályzatai ............................................................................................................... 98 5.13.6.1 Az alapszabály ........................................................................................................................ 99 5.13.6.2 Az etikai szabályzat .............................................................................................................. 101 5.13.6.3 A felvételi szabályzat ............................................................................................................ 109 5.13.6.4 A mentori szabályzat ............................................................................................................ 110 5.13.6.5 A minőségellenőrzési eljárási szabályzat.............................................................................. 112 5.13.6.6 Szakmai kompetencia-vizsga szabályzata ............................................................................ 114 II. rész 1. A könyvvizsgálat folyamata ......................................................................................................... 116 1.1 A megbízás elfogadását megelőző feladatok ................................................................................ 116 1.2 A könyvvizsgálat megtervezése, vizsgálati program .................................................................... 119 1.3 Könyvvizsgálati bizonyítékok gyűjtése ........................................................................................ 125 1.4 Észrevételek kiértékelése, a jelentés összeállítása ........................................................................ 126 2. Magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok .......................................................................... 128 2.1 Pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatának standardjai ................................................................ 128 2.1.1 A könyvvizsgálat célja, alapelvei .............................................................................................. 128 2.1.1.1 ISA 200 ................................................................................................................................... 128 2.1.1.2 ISA 210 .................................................................................................................................. 130 2.1.2 A könyvvizsgálat tervezése, lényegesség, kockázatok .............................................................. 131 2.1.2.1 ISA 300 ................................................................................................................................ 131 2.1.2.2 ISA 315 .................................................................................................................................. 132 2.1.2.3 ISA 330 ................................................................................................................................... 134 2.1.2.4 ISA 320 .................................................................................................................................. 137 2.1.2.5 ISA 450 .................................................................................................................................. 139 2.1.2.6 ISA 240 ................................................................................................................................... 140 2.1.2.7 ISA 250 .................................................................................................................................. 143 2.1.3 Könyvvizsgálat dokumentálása, bizonyítékok........................................................................... 145 2.1.3.1 ISA 230 .................................................................................................................................. 145 2.1.3.2 ISA 500 .................................................................................................................................. 147 2.1.3.3 ISA 501 .................................................................................................................................. 151 2.1.3.4 ISA 505 .................................................................................................................................. 153 2.1.3.5 ISA 510 .................................................................................................................................. 154 2.1.3.6 ISA 710 .................................................................................................................................. 155 2.1.4 Alapvető vizsgálati eljárások, módszerek .................................................................................. 157 2.1.4.1 ISA 402 ................................................................................................................................... 157 2.1.4.2 ISA 520 .................................................................................................................................. 158 2.1.4.3 ISA 530 .................................................................................................................................. 159

3

A könyvvizsgálat alapjai 2.1.4.4 ISA 540 .................................................................................................................................. 160 2.1.4.5 ISA 550 .................................................................................................................................. 162 2.1.4.6 ISA 560 .................................................................................................................................. 163 2.1.4.7 ISA 570 .................................................................................................................................. 165 2.1.4.8 ISA 600 .................................................................................................................................. 168 2.1.4.9 ISA 610 .................................................................................................................................. 175 2.1.5 A könyvvizsgálói jelentés .......................................................................................................... 176 2.1.5.1 ISA 700 .................................................................................................................................. 176 2.1.5.2 ISA 705 .................................................................................................................................. 179 2.1.5.3 ISA 706 .................................................................................................................................. 182 2.1.6 A könyvvizsgáló kapcsolatrendszere ......................................................................................... 183 2.1.6.1 ISA 260 .................................................................................................................................. 183 2.1.6.2 ISA 265 ................................................................................................................................. 184 2.1.6.3 ISA 580 .................................................................................................................................. 184 2.1.6.4 ISA 620 .................................................................................................................................. 185

4

A könyvvizsgálat alapjai „A vállalati hazugságok olyanok, akár egy hegyi patak, amely eleinte csendesen csörgedez, végül hömpölygő folyamként éri el az óceánt, részvényesek tízezreit sodorva magával.” Elliott L. és Schrott R.: Hazug firmák

Előszó Még egy jogállamban is előbb vagy utóbb mindenki vét kisebb-nagyobb mértékben az előírások, a jogszabályok, a rendeletek ellen. Gondoljunk csak a közlekedésben elkövetett szabálytalanságokra akár autósként, akár gyalogosként; a jegy nélküli utasokra a tömegközlekedésen; a számla nélküli lakásfelújításokra, éttermi fogyasztásra, taxizásra; az orvosoknak adott paraszolvenciákra; a nyugta nélküli zöldség- és gyümölcsvásárlásra. Illetve a fordítottja is gyakran előfordul: olyankor is céges számlán kér a kedves vevő, amikor kizárólag személyes fogyasztásról van szó, mert szeretné a kiadásait a cégében „leköltségelni” (például könyv-, szemüveg-, tisztítószer-, színházjegyvásárlás, tankolás stb. esetén) és csökkenteni a társasági adó alapját. Az ellenőrnek, revizornak, könyvvizsgálónak megfelelő szakmai és módszertani ismeretekkel kell rendelkeznie ahhoz, hogy eredményesen és hatékonyan tárja fel a hibákat, észlelje a csalásokat, de a sikerhez különleges érzékre, beállítottsága, adottságra, gyanakvó, kétkedő képességre és sokszor a szerencsére is szüksége van. Az ellenőrzés és könyvvizsgálat eljárásainak megtervezésénél és végrehajtásánál, az eredmények értékelésénél és jelentésbe foglalásánál figyelembe kell venni a csalás és hiba miatt előforduló lényeges hibás állítások kockázatát, amely egyrészt abból adódhat, hogy a számvitel területén dolgozók nem szándékosan – általában hiányos felkészültség, túlvállalás miatti fáradságból fakadóan, figyelmetlenség miatt –, tehát véletlenül (vétlenül?) könyvelési hibát követnek el. Nem könnyű annak eldöntése, hogy egy hibát véletlennek vagy szándékosnak ítéljünk-e meg. Minden esetet külön kell mérlegelni, és a hiba jellegétől, mértékétől, az elkövetés módjától, gyakoriságától, valamint az elkövető személyétől függően állapíthatjuk meg, hogy hibáról vagy szándékos csalásról van-e szó. A hibák az ellenőrzési és könyvvizsgálati módszerekkel általában könnyen megtalálhatók és kiszűrhetők. Sokkal nehezebb feltárni azonban a lényeges hibás állítások nagyobbik (legalább is értékben) hányadát kitevő szándékosan elkövetett csalásokat, ami a valóság helytelen bemutatását, a tények szándékos elferdítését, visszaélést és törvényellenes könyvelési trükkök alkalmazását jelenti. Ezen utóbbi ráadásul a szakmát tekintve is olyan súlyos következménnyel járhat, hogy megrendíti a társadalom bizalmát a számviteli rendszerek, a publikált adatok, az ellenőrzés és a könyvvizsgálat intézménye iránt. A csalásnak különböző fokozatai vannak, az egészen enyhétől a súlyosig. Különbségek – a mértéken túl – általában abban rejlenek, hogy kinek okoz károkat az elkövető. A csaló vállalkozó általában igyekszik tökéletesen meggyőzni a kétkedő könyvelőt, belső ellenőrt, könyvvizsgálót és adórevizort arról, hogy helyesen járt el. Éppen ezért mindig gyanakvással kell fogadni a túláradó hízelgést, az elbűvölést, a mellébeszélést, a trükközgetést. Állandóan résen kell lenni. Nem lehet egyetérteni a csalókkal való cinkos összekacsintással, a passzív elnézéssel, megértéssel, együttérzéssel. A jó és a rossz közötti különbség érzékelésének és a lebukás veszélyétől való félelemérzetnek a hiánya, az erkölcsi tudat nélküli élet, az erkölcsi beszámíthatatlanság (moral insanity), a gyenge ösztönelfojtási képesség, az izgalomhajhászás vágya egyértelműen veszélyes a társadalomra, elítélendő és üldözendő magatartás. Tisztességre, becsületre elsősorban a szülőknek kell nevelniük a gyerekeiket, de az erkölcsös magatartás részben örökletes tulajdonság, tehát szerepet játszhat benne a genetika is. Az erkölcstelen emberek általában nem változnak meg, még akkor sem, ha tudják, hogy milyen

5

A könyvvizsgálat alapjai hátrányuk származik ebből a viselkedésükből, illetve milyen előnyük származhatna abból, ha változtatnának magatartásukon. Az ellenőrzés és könyvvizsgálat nagy felelősséggel járó munka. Amerikai kutatások eredményei bebizonyították, hogy az auditorok konzervatívabb döntést hoztak a lényegesség megítélésében, és ebből következően alacsonyabb volt a megítélések változatossága is, mint azon könyvvizsgálók, akik kevesebb felelősséget viseltek. Sőt már akkor is óvatosabbak voltak, amikor a lényegességi szint tervezéséhez döntési segédletet biztosítottak a könyvvizsgálók számára. A csalás indítékai, motívumai között találhatunk például külső (hitelképesség növelése) és belső (vezetői) nyomást, de legtöbbször a gyors egyéni meggazdagodás elérésére, a hatalmi, befolyásossági és elismertségi törekvésre vezethető vissza. A jelenség oka lehet még az elégedetlenség, a düh, a bosszú, a pozícióban való túlzott magabiztosság érzése, a lebukás esélyének alulbecslése, az ellenőrzési rendszer hiányossága, a nem kellően elrettentő szankciók és a társadalom etikai kultúrájának alacsony színvonala is. A csalások előfordulásának gyakorisága elsősorban a törvények és/vagy a szakmai standardok szigorításával, a kontrollszervezetek/technikák beépítésével, a politikai és gazdasági környezetben bekövetkezett szemléletváltozással, a társadalom általános erkölcsi és anyagi színvonalának emelésével csökkenthető. Nagy a felelőssége a tömegeket befolyásoló médiának is abban, hogy egy-egy csalót lelepleződésekor sztárol-e, vagy egyértelműen elítél. A jövő nemzedéke szempontjából meghatározó jelentősége van a szülők példamutató magatartásának, és a visszaélésekkel kapcsolatos egyértelműen elmarasztaló véleménye hangsúlyozásának. Ezen jegyzet első része az ellenőrzés alapfogalmainak tisztása után a tulajdonosi ellenőrzés egyik formájával, a független könyvvizsgálattal foglalkozik. Bemutatja a könyvvizsgálat kialakulását, nemzetközi szabályozását és a könyvvizsgálattal kapcsolatos hatályos magyar előírásokat. A jegyzet második része ismerteti a könyvvizsgálat folyamatát, illetve a könyvvizsgálat végrehajtását előíró legfontosabb könyvvizsgálati standardok lényegét. A harmadik részben található ellenőrző kérdések és gyakorló feladatok a megértést és az elsajátítást hivatottak kontrolálni.

A szerző

6


I. rész 1. Az ellenőrzés fogalma és célja Az ellenőrzés a vezetés egyik funkciója, nélkülözhetetlen, meghatározó eleme. Olyan céltudatos tényfeltáró, összehasonlító, elemző és értékelő tevékenység, amely bizonyos érdekcsoportok védelmében, és az ellenőrzöttek jogainak csorbítása nélkül tárgyszerűen  hozzájárul a hibák keletkezésének megelőzéséhez (prevenció);  megfigyeli az ellenőrzés tárgyát: személyt, szervezetet, folyamatot, eseményt, tevékenységet, helyzetet, állapotot, magatartást, a vezetői döntések végrehajtásának alakulását (ténymegállapítás);  feltárja az általuk előre meghatározott követelményektől, törvényektől, elfogadott szabályoktól, céloktól, normáktól, tervektől való eltérést, az akadályozó tényezőket (összehasonlítás);  kideríti az eltérések okait, magyarázatot keres az akadályozó, korlátozó tényezőkre, következtetéseket von le (elemzés, oknyomozás);  véleményt mond, állást foglal az eltérések súlyosságáról, minősíti, elbírálja azokat (értékelés);  javaslatokat tesz a szankciókra, változtatásokat, módosításokat kezdeményez, beavatkozásokat indukál a követelmények jövőbeni betartásának kikényszerítésére (döntéselőkészítés). Az ellenőrzés tehát nemcsak a tények viszonyítását jelenti valamilyen mércéhez, hanem az ellenőrzési módszerek gondos megtervezésével és végrehajtásával a felelősségek tisztázásáig, és a kívánt állapot helyreállítását célzó intézkedések, a szükséges vezetői döntések meghozataláig tart. Az ellenőrzés fogalmát részben a vizsgálat szinonimájaként, részben különleges jellegű vizsgálatokra használjuk. Vizsgálat és ellenőrzés közötti különbségek Szempontok Vizsgálat Ellenőrzés Időhorizontja Csak a múltat Múltat és a jelent Gyakorisága Egyszeri Állandó, folyamatos Alanya Ember és gép Csak ember Tárgyhoz való viszony Mindig független Lehet ugyanazon személy Folyamatba építés Nem előfeltétel Előfeltétel Az ellenőrzés jellemezhető ellenőrzéselméleti és ellenőrzés-technológiai kijelentésrendszerek, valamint vizsgálatok tervobjektumainak, normák interpretációjával kapcsolatos kijelentések és ellenőrzési normák összefüggéseiként. Vizsgálat ábrázolható egy vállalkozáson belüli irányítási folyamatokat kiváltó, szabályozó kör részeként, és leírható szabályozástechnikai fogalomkategóriákkal. Ellenőrzéskor az ellenőr vagy maga idézte elő a tény-állapotot, vagy közreműködött abban (közvetlen függőség a folyamattól), vagy egy alá beosztott személy végzi el az ellenőrzés feladatát (közvetett függőség a folyamattól). A vállalati gyakorlatban ellenőrzések alatt az alkalmi ellenőrzési rendszabályokon túl elsősorban a folyamatba épített, folyamat-szabályzott ellenőrzést értjük, melyet túlnyomóan a belső ellenőrzés rendszere, mint zárt biztonsági rendszer fog össze. Ennek az ellenőrzési rendszernek lényeges alkotórésze a funkciók különválasztása. Kárt okozó tranzakciókat ennek az elvnek az alkalmazásakor alapvetően nem hajthat végre egy személy egyedül; a megelőző funkciók tevékenységét a feldolgozási folyamatban utána következő funkciók automatikusan ellenőrzik. A funkciók különválasztásának hatékonyságát célszerűen kialakított

7

A könyvvizsgálat alapjai bizonylatrendszerrel kell segíteni. Az ilyen jellegű ellenőrzési rendszereket nem öleli fel a vizsgálat fogalma; ezek az ellenőrző rendszerek maguk is vizsgálatok tárgyát képezik. Az ellenőrzés célja az ellenőrzés fogalmából következően a megelőzés (prevenció), érdekvédelem, hibafeltárás, oknyomozás, bizonyítékgyűjtés, hitelesítés, hibajavítás, felelősségre vonás és javaslattétel.

1.2. Az ellenőrzés alapelvei A gondosság elve magában foglalja a szakmai megalapozottságot, megbízhatóságot, hitelességet, pontosságot, becsületességet, tisztességet, fedhetetlenséget, elfogadottságot és teljességet. A gondosság nemcsak a felelősségteljes ellenőrzés magától értetődő feltétele, hanem a szakmai és etikai irányelvek, standardok, sőt sokszor törvényi előírások is megkövetelik érvényesülését, ugyanakkor nem jelent tévedhetetlenséget. Tapasztalati felmérések bizonyítják, hogy az ellenőrzés hiányosságai túlnyomó részben a gondatlan és nem elégséges tényfeltárásból adódnak. Az ellenőrzés során az ellenőrzés tárgyának szabályszerűségét és helyességét a legmegbízhatóbb módon kell megítélni, különben az ellenőrzés eredménye és az arról készült jelentés értéktelen, sőt az érdekeltek egyes csoportjainak még akár káros is lehet. A függetlenség elve azt jelenti, hogy az ellenőrzést végrehajtónak befolyásmentesen, pártatlanul, tárgyilagosan, a szakmai és az etikai normákat betartva, szakmai kétkedéssel, bizalmatlansággal kell végrehajtania az ellenőrzést. Szakmai és üzleti ítélőképessége nem szenvedhet csorbát elfogultság, érdekellentét vagy mások nem kívánatos befolyása miatt. Az objektivitás vagy részrehajlástól, szubjektivizmustól mentesség nem jelenti azt, hogy az ellenőrzésről készült jelentés nem mond mást, mint a tiszta valóságot, hanem azt követeli meg, hogy az ellenőrzést kizárólag a vizsgálat tárgya határozza meg, nem befolyásolhatják az ellenőrzést végző szubjektum érzései vagy önkényes feltételezései. Az objektivitás interszubjektív felülvizsgálhatósága azt jelenti, hogy minden megállapított tény, minden premissza és minden fontos logikai lépés, amely a véleményalkotáshoz vezetett, az ellenőrzést megrendelő számára elérhetőnek, érthetőnek és kétségbevonhatatlanul bizonyíthatónak kell lennie. A szakmai ismeretek és tapasztalatok (kompetencia) meglététének, a követelmények ismeretének az elve. Az ellenőrzésben részt vevők felkészültségét, szakmai hozzáértését, alkalmasságát a képzettségük, szakmai gyakorlatuk, valamint írásbeli és kommunikációs készségük igazolja a legmegfelelőbben. Amennyiben ellenőrzési folyamatok különleges ismerteteket igényelnek – ágazati, nyelvi, műszaki, jogi és egyéb speciális problémák –, akkor az ellenőrzést végző személynek a megbízás elvállalása előtt fel kell mérnie, hogy rendelkezik-e ezekkel a tulajdonságokkal, azaz elvállalhatja-e a megbízást. Az előítéletektől mentesség azt mondja ki, hogy az ellenőrzésben részt vevőket semmi nem akadályozza abban, hogy kizárólag szakszerű véleményt fogalmaznak meg szabadon és teljes körűen, tisztán és őszintén. Ez azt feltételezi, hogy az ellenőrzést lefolytató  nincs más személyek jelentős befolyásának, vagy akár utasításainak alávetve;  vizsgálatainak eredménye nem érinti saját érdekeit vagy éppen olyan személyekét, akikre tekintettel kell lennie;  nem elfogult a vizsgálat tárgyával szemben, vagy harmadik fél nem tarthatja őt elfogultnak. Az előítélettől mentesség különösen akkor számít korlátozottnak, ha  az ellenőrzést lefolytató személy valamilyen pozíciót tölt be a vizsgált személynél,  fennáll annak a veszélye, hogy olyan személyeknek, akik bizonyos vizsgálati eredményben érdekeltek, lehetőségük legyen szankciókkal való fenyegetőzéssel befolyást gyakorolni az ellenőrzést lefolytató személyre, illetve véleményére, függetlenül attól, hogy a megbízás elvállalásakor lehet-e ilyen befolyásolással számolni. 8

A könyvvizsgálat alapjai Érdekütközések adódhatnak akkor is, ha az ellenőrzést végző vagy hozzá közelálló személyek meghatározott vizsgálati eredményből, vagy az eredmény idő előtti megismeréséből előnyöket élvezhet(né)nek. A kiterjedt tanácsadó tevékenység is megkérdőjelezheti az ellenőrzés objektív, független és elfogulatlan jellegét. Érdekütközés adódhat abból is, ha az ellenőrzést lefolytató személynek érdekei fűződnek jövőbeli megbízásokhoz. Véleménykülönbségek esetén sem szabad engedni az ellenőrzött cég vezetőségével, felügyeleti szerveivel, egyéb érdekelt feleivel jövőbeli megbízások megvonásának explicit vagy (többnyire) közvetett fenyegetésének. Az ellenőrzést végző személy anyagi függősége annál nagyobb lehet, minél kevesebb megrendelőre koncentrálódik a vizsgálata, megrendeléseinek volumene. A nemzetközi irányelvek szerint fel kell függeszteni azoknak a könyvvizsgálóknak a tevékenységét, akik tiszteletdíjukat tartósan (5 éven át) túlnyomó részben (több mint 50%-ban) ettől a megrendelőtől kapták, beleértve minden érdekeltségi vállalatot (tulajdonrész nagyobb 20%-nál). Az előítélet mentesség előfeltételei: függetlenség, elfogulatlanság, pártatlanság, foglalkozáshoz méltó magatartás, és vizsgálatokkal össze nem egyeztethető tevékenységek. Teljesség elve azt jelenti, hogy az ellenőrzés során releváns tényállásokat oly mértékben meg kell ragadni, hogy egy szakszerű ítélethez kellő biztonságot érjen el. Ez azt implikálja, hogy különösen vélt hibáknál vagy szabálytalanságoknál minden hozzáférhető információt kiértékelnek. A teljes körűség feltételének meg kell akadályoznia, hogy a megfogalmazott ítélet következetes ugyan, de pontatlan az adott tények és megoldási alternatívák tekintetében. Titoktartás elve, amely az ellenőrzés során megszerzett információk bizalmas kezelését jelenti. Az ellenőrzés során az ellenőr tudomására jutott információkat saját vagy harmadik fél előnyére nem használhatja, sőt még a felhasználás látszatát is kerülnie kell. A titoktartási kötelezettség időbeli korlátozás nélkül fennmarad, amely alól csak az ügyfél írásban adhat felmentést. Gazdaságosság elve azt jelenti, hogy az előírt vizsgálati célt a lehető legkisebb ráfordítással kell elérni. Az ellenőrzési folyamat mértékét behatárolja az információszerzés és -közvetítés általános mellékfeltétele, amit a materiality (lényegesség) elvének nevezünk. Minden információt be kell szerezni, ami releváns lehet az ellenőrzés végkimenetele szempontjából. A nem releváns információk megszerzési és feldolgozási időráfordítása sértheti a gazdaságosság, a hatékonyság, az eredményesség, a világosság és áttekinthetőség elvét. Alapvetően az ellenőrzést megrendelő dönti el, hogy előreláthatóan mely információk relevánsak a jövőbeni döntései szempontjából. Ha ezt az ellenőrzést lefolytatónak kell meghatároznia, akkor neki a megrendelő vélhető információigényéhez kell igazodnia. Ha a megrendelők körében különböző információigény tételezhető fel, akkor az ellenőrzést a tipizált információfogadókra és a számukra tipikus információigényre kell alapoznia. Az ellenőrzést végrehajtó véleményének, jelentésének (ítéletének) minősége különféle tényezőktől függ, melyek közül a legfontosabb mérce a véleményalkotás biztonsága. Az ellenőrzések során addig kell vizsgálódnia, amíg a véleményalkotás biztonsága nem nagyobb, mint az ehhez felhasználandó járulékos vizsgálati költség. Az ellenőrzés végeredményéhez, az ellenőrzésről készült jelentéshez mindig az előírt biztonsággal, számszerűsíthető biztonsági fokkal a lehető legkisebb vizsgálati költség mellett kell eljutni. A gazdaságosság elvéhez tartozik az is, hogy az ellenőrzést úgy kell megszervezni, hogy az egyes ellenőrzések között ne legyenek párhuzamosságok, átfedések. További fontos, de nem minden ellenőrzés esetében követendő/követhető alapelv: a törvényesség, a hézagmentesség, a rendszeresség és a racionalitás. Az ellenőrzés a vétlen, nem szándékos (közömbösségből, kényelemből, feledékenységből, tévedésből adódó) hibák elleni küzdelem mellett elsősorban a szándékos hibák és szabálytalanságok (hűtlen kezelés, sikkasztás, csalás, hamisítás) feltárását célozza. Nem jelenti a megtörtént és elszámolt összes esemény újbóli elővételét, áttekintését, hanem lényegességi és kockázat elemző eljárások segítségével elegendő és megfelelő bizonyítékot, dokumentumot kell szerezni az ellenőrzésről kialakult vélemény alátámasztására.

9


1.3. Az ellenőrzés fajtái Az ellenőrzés célját tekintve lehet:  megelőző ellenőrzés, melynek elsősorban preventív hatása van, ugyanis a felelősségre vonástól való félelem jelentős mértékben hozzájárul a hibázások elkerüléséhez, az előírások betartásához;  hitelesítő ellenőrzés, melynek célja az elszámolások, jelentések, beszámolók helyességének bizonyítása az érdekeltek felé;  számszerűsítő ellenőrzés, amely a bázis, terv- és tényadatok közötti eltérések összegszerű meghatározását szolgálja. Tartalma, a normarendszerek jellege szerint az ellenőrzés lehet:  pénzügyi-gazdasági ellenőrzés, amely tulajdonosi vagy hatósági érdekek védelmét szolgálj (takarékosság, hatékonyság, racionalitás, célszerűség, eredményesség);  szakmai (naturális követelményeknek való megfelelés: szabvány, minőség: oktatási, közegészségügyi, építészeti, környezetvédelmi, tűzvédelmi stb.). Időpontja szerint beszélhetünk:  előzetes (ex-ante) ellenőrzés, amely még a döntés, a rendelkezésre kiadás előtt, a várható hatások felmérésére, engedélyezési, alkalmassági, üzembe helyezési célból készül;  egyidejű, folyamatba épített ellenőrzés (a végrehajtással párhuzamosan);  utólagos ellenőrzés (ex-post), amely általában hitelességi vizsgálatot jelent;  mindháromhoz kapcsolódó ellenőrzés (építkezési, felügyeleti, finanszírozási stb.). Terjedelme szerint megkülönböztetünk:  cél ellenőrzést, amely egy egységnél egy részfeladat, konkrét téma, kérdés, esemény végrehajtásának vizsgálatát jelenti;  téma ellenőrzést, amely azonos tartalmú, jellegű feladat végrehajtásának egyidejű vizsgálata több egységnél az általánosítható következtetések levonása érdekében;  átfogó ellenőrzést, amikor a szervezeti egység egészét általánosan, teljes körűen, komplexen, összefüggéseiben vizsgálják;  utóellenőrzést, amely az előzőleg végrehajtott ellenőrzés megállapításainak, a hozott intézkedések teljesítésének, hatásainak vizsgálatát jelenti. Formája szerint az ellenőrzés lehet:  elővizsgálat (információ és adatgyűjtés);  önellenőrzés;  próbavizsgálat és  kiegészítő vizsgálat (észrevételek utáni felülvizsgálat). Gyakorisága szerint az ellenőrzés lehet:  egyszeri, esetenkénti, alkalomszerű, valamely meghatározott ügyben (pl. egy beruházás üzembe helyezésekor, sikkasztás esetén);  időszakos, ismétlődő, visszatérő, azonos vagy hasonló tevékenységek, feladatok végrehajtásának ellenőrzésére (pl. adóellenőrzéskor);  folyamatos, állandó, megszakítás nélküli (pl. számlázás esetén, gyártás során). Módszertanát tekintve beszélhetünk:  folyamatos, megbízható adatokon alapuló ellenőrzésről;  beszámoltató ellenőrzésről (írásban, szóban);  visszaigazolásról (pl. vevői, banki egyenlegközlők);  helyszíni ellenőrzés (pl. próbavásárlás, rovancsolás); 10

A könyvvizsgálat alapjai   

találkozó vagy kapcsolódó ellenőrzésről, amikor egy bizonylat adatainak hitelességét a kibocsátónál található tő- vagy másolati példánya alapján ellenőrzik (okmányütköztetés); összefüggésekre alapozott ellenőrzésről (rekonstrukció); elemzésről.

Az ellenőrzést végzők, a végrehajtók szerint megkülönböztethetünk:  külső ellenőrzést, amikor az ellenőrzést végrehajtó nem áll munkaviszonyban az ellenőrzött szervezettel (pl. lehet az állam, annak egy felügyeleti vagy ellenőrző szerve, egy másik társaság, egyéni vállalkozó, természetes személy, tulajdonos); az ellenőrzés szempontjait törvények vagy standardok írják elő, és elsősorban a szabályosságra irányul, a díjazás azonban nem feltétlenül független az ellenőrzött szervtől (pl. könyvvizsgálat), jellemzően egy külső szerv rendeli el és a jelentés címzettje is egy külső személy vagy szervezet;  belső ellenőrzés, amikor az ellenőrzést végrehajtó munkaviszonyban áll az ellenőrzött szervezettel, megbízását és az ellenőrzési szempontokat – amelyek elsősorban a hatékonyságra irányulnak – az ellenőrzött szervezet vezetőjétől kapja (egy belső szerv rendeli el), és ő lesz az ellenőrzési jelentés címzettje is. Részletessége, a vizsgálatba bevont adatok, okmányok köre szerint az ellenőrzés lehet:  tételes vagy teljes körű (leltározáskor, bűncselekmény kivizsgálásakor);  részleges;  próbaszerű;  mintavételen alapuló. Szervezésük szerint beszélhetünk:  horizontális ellenőrzésről, amikor azonos szervezeteket azonos időpontban, egyidejűleg ellenőrzik;  vertikális vagy keresztmetszet ellenőrzésről, amikor az egymást követő fázisokat ellátó szervezeteket együttesen ellenőrzik. Az ellenőrzés számtalan más, további ismérv, kérdés szerint is csoportosítható, mint például:  mi az összehasonlítás mércéje (bázis, jelen, kívánt állapot);  mikor kerül sor az ellenőrzésre (döntés előtt vagy után, esetleg folyamatba építve);  mi az ellenőrzés tárgya.

1.4. Az ellenőrzés eszközei Általános eszközök      

Számviteli adatok, összefüggések: idősoros, számlasoros, analitika, szintetika, leltár, számlarend, számviteli politika, beszámoló. Statisztikai adatok, módszerek: idősorok, tendenciák, indexek, mutatószámok, összefüggések, átlagok, becslések, mintavétel. Számítástechnika: szoftverek működése, tesztelése, zártság, jogtisztaság, hardverek biztonságossága, mentések, gyűjtések, továbbítások, közlés. Szociológiai módszerek: riportok, információs tesztek. Folyamat- és rendszerleírások. Alapbizonylatok, okmányok, jegyzőkönyvek, feljegyzések: szigorú számozás, kitöltés helyessége, példányszámok, felszereltség, aláírások, őrzés.

Közvetlen helyszíni tapasztalat, megismerés eszközei 

Egyeztetés (rovancsolás): a tény egybevetése a nyilvántartással (raktári készlet vagy házipénztár megszámlálása, számbavétele, meggyőződés a létezéséről).

11

A könyvvizsgálat alapjai 

 

  

Megfigyelés: egy vizsgált tárgy, egy mások által végrehajtott folyamat vagy eljárás állapotáról, működéséről, elrendezéséről, hibáiról, őrzéséről, kihasználtságáról nyílt vagy rejtett megszemlélése, közvetlen tapasztalatokon alapuló ellenőrzés. (Pl.: vagyon- és munkavédelmi, tűzrendészeti előírások betartásának ellenőrzése, próbavásárlás, jelenlét a leltározásnál, egy adatfelvitel nyomon követése stb.) Szemrevételezés: szerződések, nyilvántartások, dokumentumok, okmányok formai és tartalmi vizsgálata. Újraszámítás, újbóli végrehajtás: a dokumentumok vagy nyilvántartások matematikai pontosságának ellenőrzése. Az egyszer már elvégzett eljárásoknak vagy ellenőrzéseknek az ismételt végrehajtása. (Pl.: követelések korosításának újbóli végrehajtása, műszaki állapot megítélése, a bekerülési érték, készültségi fok, elszámolt értékcsökkenés, céltartalék képzés, időarányos kamat meghatározásának az ellenőrzése stb.) Mintavétel laboratóriumba küldése: ha a helyszínen nem végezhető el a minőség és összetétel vizsgálat (élelmiszerek, ételek, termények, műszaki cikkek). Kísérlet: minőségi követelményekkel való összehasonlítás céljából mesterséges folyamat előidézés, hogy a termék tulajdonságáról meggyőződjenek (szakítószilárdság, terhelési próba, végsebesség). Szociológiai felmérés: szóbeli tájékozódás, interjú, személyes megkérdezés, kérdőív.

Közvetett ellenőrzési eszközök  

  

Korábban lezajlott eseményekről készült bizonylatok, okmányok, dokumentumok hitelességének, valódiságának, szabályszerűségének és törvényességének vizsgálata. Összehasonlítás: tételes (teljes körű) vagy próbaszerű (reprezentatív, tipikus, valamilyen rendező elv szerinti). Információ bekérés, visszaigazolás: követelésekről, kötelezettségekről, bankbetétekről, idegen helyen tárolt készletekről valódiságuk és elismertségük igazolására és alátámasztására. Hitelesség vizsgálat: formai, alaki és tartalmi követelményeknek megfelelés ellenőrzése. Találkozó ellenőrzés.

Az ellenőrzés logikai eszközei   

Elemzés: az egésznek részekre bontása, ok-okozati összefüggések rendszerszemléletű és dialektikus feltárása (analízis és szintézis, a pénzügyi és nem pénzügyi adatok közötti plauzibilis kapcsolatok tanulmányozása, értékelése). Szembeállítás: tényeket a követelményekkel, eltérések megállapítása és értékelése. (kizárás, megkülönböztetés, maradék elv, együttes változás). Következtetés: az összefüggések alapján általánosítások olyan eseményekre, tényekre, amelyek direkt módon nem voltak megfigyelhetők.

1.5. Az ellenőrzés munkaszakaszai Az ellenőrzés általános folyamatát, tipikus munkaszakaszait az időszakos helyszíni ellenőrzésen keresztül mutatjuk be.

1. Megszervezése, előkészítése Az ellenőrzés megszervezése, előkészítése során választ kell adni az alábbi kérdésekre: ki, mikor, hol, mit, milyen céllal, sorrendben és ütemezéssel ellenőrizzen, továbbá mennyi időt fordítson az ellenőrzésre. Az ellenőrzés tervezési szakaszában – a hatékonyság és az ésszerűség biztosítása érdekében – rendszeralapú megközelítést célszerű alkalmazni, melynek keretében kiemelt figyelmet kell fordítani a lehetséges kockázatokra, azonban azok részletes megismerése a felkészülési szakaszban történik. 12

A könyvvizsgálat alapjai Az előkészítés során dönteni kell arról is, hogy mások munkája az ellenőrzés keretében hasznosítható-e, továbbá mintavételi eljárások – előreláthatólag – alkalmazhatók-e, hiszen ezek a tényezők jelentősen befolyásolhatják az ellenőrzés munkaerő-, illetve időszükségletét. Az ellenőrzés megszervezése során össze kell állítani egy ellenőrzési programot, amelyhez az ellenőrzés lefolytatása során ragaszkodni kell (programfegyelem). Az ellenőrzési programban az alábbiakat kell rögzíteni: az ellenőrzés tárgyát, célját, vizsgálati szempontokat, módszereket, mélységét, kapcsolódási pontjait, az ellenőrzést végzők nevét, ellenőrizendő időszakot, az ellenőrzés időszükségletét, határidőket, a hasznosítás módját, dátumát és az ellenőrzést elrendelő aláírását, tehát az ellenőrzési program átfogó tervezési dokumentumnak tekinthető. Az ellenőrzést végző ellenőröknek ki kell állítani egy megbízólevelet, amelyen fel kell tüntetni a megbízólevél sorszámát, az ellenőrzést lefolytatók nevét, beosztását, az ellenőrzésre kijelölt szervezetet, az ellenőrzés célját, időtartamát, jogszabályi hivatkozásokat, az ellenőrzés fajtáját, dátumát és az ellenőrzést elrendelő aláírását.

2. Felkészülés az ellenőrzés végrehajtására Az ellenőrzés eredményes végrehajtása érdekében az ellenőrnek az ellenőrzés lefolytatása előtt fel kell készülnie az elvégzendő feladatra: tanulmányoznia kell a témával kapcsolatos sajátos, aktuális szakirodalmat, jogi és gazdasági előírásokat, módszertani segédleteket, valamint meg kell ismerni az ellenőrzéssel szemben támasztott követelményeket. Szükség esetén szakértőkkel, és a korábbi ellenőrzésben résztvevőkkel is célszerű konzultálni tapasztalatcsere céljából, illetve át kell tanulmányozni a korábbi ellenőrzések jegyzőkönyveit, és az annak nyomán meghozott intézkedések hatásait. A felkészülés eszköze tehát az információkérés (interjú, adatok bekérése), valamint a dokumentumokba való betekintés. A lényeges belső és külső információk összegyűjtésével meg kell ismerni az ellenőrzendő szervezetet, tevékenységét, kockázatait. Külső tényezőnek tekinthető az ellenőrzött gazdasági környezete, a működését és pénzügyi beszámolását szabályozó jogszabályi háttér és annak változásai, de akár a média-, illetve társadalmi érdeklődés intenzitása is. Belső tényező például a feladat-, felelősségi- és hatáskörök szervezeten belüli megosztása, a szervezeti felépítés, az ellátott feladatok típusa, továbbá a rendelkezésre álló források mértéke, vagyis a költségvetés nagyságrendje. A felkészülési szakaszban részletesen meg kell ismerni a belső tényezők közül a számviteli rendszert (gazdasági események típusai, főbb ügyletek és azok kockázata, nyilvántartási rendszer, szabályozási környezet), valamint a belső kontroll rendszert (folyamatba épített ellenőrzések, belső irányítás, kontrolleszközök és -eljárások, informatikai rendszerek). A belső kontrollokat értékelni kell abból a szempontból, hogy alkalmasak-e a tévedések kiszűrésére, megelőzésére, eredményesen működnek-e, vagyis lehet-e támaszkodni rájuk. A felkészülés szakaszában a szervezet kockázatkezelési folyamatát modellezni lehet a következők szerint.

Követelményrendszer

Kockázatkezelési rendszer megtervezése Célrendszer

Funkcionalitás (tevékenységek)

K o n t r o l l ?

Kockázat

Amennyiben a kialakított kontrollok megfelelően működnek, úgy a rendszerben rejlő kockázatok (inherent risk) alacsonyak. (Lásd még 2.3.4.2.2. A könyvvizsgálat megtervezése, vizsgálati program elkészítése alfejezetet!)

13

A könyvvizsgálat alapjai A felkészülési szakaszban megszerzett ismeretek felhasználhatók a kockázatbecsléshez, a vizsgálati célok súlyozásához, valamint az ellenőrzés jellegének, terjedelmének és ütemének meghatározásához. Az ellenőrzés megszervezése és előkészítése tehát gyakran egybeesik a felkészülés szakaszával.

3. Helyszíni vizsgálat A helyszíni vizsgálatot időben be kell jelenteni az ellenőrzött szerv vezetőjének. A helyszíni ellenőrzést a megbízólevél bemutatásával, az ellenőrzési feladatok ismertetésével kell kezdeni, kérve a zavartalan ellenőrzés feltételeinek megteremtését, biztosítását. Az ellenőrzés lebonyolítása, a vizsgálati programban foglaltak végrehajtása során a feltárt hibákra, hiányosságokra azonnal fel kell hívni a figyelmet, hogy a felelősök minél előbb intézkedhessenek, de a hiba, hiányosság tényét, jellegét, okait, előidéző körülményeit és következményeit dokumentálni, rögzíteni kell. Az ellenőrnek nemcsak az ellenőrző szervezet vezetőivel, hanem többi munkatársával is célszerű kapcsolatba kerülni, hogy megismerje azok véleményét, észrevételeiket, javaslataikat az ellenőrzésen kívüli témákkal kapcsolatosan is. Az ellenőrnek elegendő és megfelelő (a tárgyhoz tartozó, megbízható, objektív) bizonyítékokat, adatokat, információkat kell szereznie ahhoz, hogy az ellenőrzés tárgyáról megalapozott véleményt, megállapítást tudjon mondani. A helyszíni ellenőrzés keretében egyrészt tesztelik a belső kontrollrendszert, másrészt alapvető vizsgálati eljárásokat alkalmaznak. Az ellenőrzési módszereket kombináltan célszerű alkalmazni, ugyanis összefüggések lehetnek a kontroll rendszer hiányosságai, valamint az egyes eseti hibák között. A belső kontrollok működése szükséges, de nem elégséges feltétele a rendszer megfelelő működésének, így a tételes tesztek csak a kontroll rendszerre vonatkozó tesztekkel együtt eredményesek. A belső kontrollok tesztelése és értékelése az alapvető vizsgálati eljárásokra (tételes tesztek) hatással lehet, ugyanis azok mértéke részben a kontrollok működésétől függ. Az alapvető vizsgálati eljárások (tételes tesztek) általában mintavételi eljárással kerülnek kiválasztásra. A mintavétel megtervezésénél – a statisztikai szempontok mellett – figyelembe kell venni a tételek jellegét, valamint az ellenőrzési programban meghatározott konkrét ellenőrzési célokat. A statisztikai mintavétel alkalmazásával a kapott eredmények kivetíthetők a teljes sokaságra, így a statisztikai mintavétel alkalmazása célszerű. (Bizonyos esetekben nem lehet statisztikai mintavételt alkalmazni, így a tesztelés eredményei nem vetíthetők ki a sokaságra, ebben az esetben a tételes tesztek számát növelni szükséges.) A tranzakciók 100%-ának tételes tesztelése általában nem lehetséges (és nem is indokolt), azonban bizonyos esetekben – például kevés számú, de nagy összegű, vagy magas kockázatú tranzakció – alkalmazható. A tételes tesztelés eredményeit értékelni kell annak érdekében, hogy a feltárt hibák, szabálytalanságok típusa, jellege (eseti hiba, rendszerhiba), oka meghatározható, továbbá pénzügyi hatása számszerűsíthető legyen. Az ellenőrzési dokumentáció jelentős része a helyszíni ellenőrzés lefolytatásával egyidejűleg keletkezik. Főszabály, hogy mindent dokumentálni kell, ami az ellenőrzés megállapításait alátámasztja, beleértve a mintavételezési módszerek leírásait és a tételes tesztek eredményeit is. A beszerzett bizonyítékoknak elégségesnek és megfelelőnek, megbízhatónak, hitelesnek, konkrétnak, a szóbeli információknak pedig dokumentációval alátámasztottnak kell lenniük. A dokumentációnak olyan részletesnek és alaposnak kell lennie, hogy az ellenőrzés megállapításait – az alapbizonylatok szintjéig – vissza lehessen vezetni. A dokumentációban kereszthivatkozásokat célszerű feltüntetni a megállapítások, következtetések, javaslatok és alátámasztó bizonyítékok közötti összefüggések alátámasztása érdekében.

4. Jelentéskészítés Az ellenőrzés során szerzett tapasztalatokat, megállapításokat írásba kell foglalni, azaz áttekinthető formában (bevezető, kifejtő és befejező rész), egységes tartalommal ismertetni kell az ellenőrzés eredményeit. Ez lehet jegyzőkönyv (pl. hatósági ellenőrzéskor), jelentés (költségvetési, könyvvizsgálói ellenőrzéskor) vagy feljegyzés (egyéb ellenőrzés esetén). Az írásbeli jelentéssel szemben támasztott főbb követelmények a következők.  Csak a lényeges megállapításokat kell rögzíteni, és mindig jogszabályi hivatkozásokkal. 14


 

 

Ne csak a rosszat, hanem a jót, az eredményeket, a fejlődést, a változás irányát is indokolt megállapítani. Rögzíteni kell, hogy a feltárt hibáknak, hiányosságoknak, szabálytalanságoknak milyen hatásai vannak, továbbá a hibák javíthatók-e, vagy sem, illetve milyen lépéseket kell tenni a hibák kijavítása, vagy elkerülése érdekében. Fel kell tüntetni a személyes felelősséget név szerint, a szabálytalanság tényét, okát és kihatását. Célszerű a felelősségre vont személy írásbeli nyilatkozatát, magyarázatát, észrevételét határidőn belül bekérni és mellékelni. Javasolt ezen magyarázatokra ugyancsak határidőn belül választ, állásfoglalást adni. A felelősségre vonás fajtái lehetnek: fegyelmi, munkajogi, anyagi-kártérítési (vétkesség: gondatlanság, szándékosság megőrzési, visszaszolgáltatási felelősség), büntetőjogi (bűntett vagy vétség esetén). Kerülni kell a szubjektivitást. Mindig az adatokra, tényekre kell alapozni a véleményalkotást. Bizonyító okmányok lehetnek: eredeti, hitelesített másolat, kivonat, tanúsítvány (összesítő kimutatás), közös jegyzőkönyv, fénykép, nyilatkozat (kedvezőtlen, hátrányos tény, esemény valószínűsítése, kijelenése, illetve teljességi), szakértői vélemény. A jelentés megfogalmazásának tárgyszerűnek, tömörnek, kétértelműségtől mentesnek és közérthetőnek, a jelentés tartalmának pedig konstruktívnak kell lennie, vagyis ajánlásokat tartalmaz. A jelentéshez mindig csatolni kell a hibajegyzéket és az ellenőrzést végző javaslatait is. A véleményben rögzíteni kell, hogy az ellenőrzött szervezet vezetője a megállapításokat megismerte. Csatolni kell annak esetleges észrevételeit (elismerési, intézkedési, felelősségi, ellenvéleményezési vélemény), és el kell látni dátummal és aláírással.

5. Hasznosítás Az ellenőrzés során feltárt hibák, hiányosságok minél előbbi megszüntetésére egy intézkedési tervet célszerű készíteni, és törekedni kell a további elkövetések megelőzésére, az elvárt, szabályszerű, hatékony, eredményes, gazdaságos működésre. Az ellenőrzés hasznosítása, nyomon követése, az utóellenőrzések végrehajtása már nem az ellenőr, hanem az ellenőrzött szervezet feladata.

1.6. Ellenőrzési rendszerek Ellenőrzési rendszernek nevezzük a különböző célú és feladatkörű ellenőrzések, előírások és rendelkezések összességét, amelyek viselkedésükkel befolyásolják az ellenőrzés tárgyát, meghatározzák az ellenőrzés elemeit, kölcsönös viszonyukat, normáit, végrehajtóit, eljárási szabályait, közlési módjait és minőségi biztosítékait. Az ellenőrzési rendszerek I. típusa

Célok

Ellenőrzési és döntési szintek Döntések

Információk Az ellenőrzés tárgya

Zavaró tényezők

15

A könyvvizsgálat alapjai Az ellenőrzési rendszerek II. típusa

Célok

Ellenőrzési szint

Célok Megállapítások

Döntési szint Döntések


Zavaró tényezők Az ellenőrzési rendszerek III. típusa

Célok Megállapítások

Célok

Külső elle-

Ellenőrzési és döntési szintek Döntések


nőrzés

Zavaró tényezők Információk Egy ország ellenőrzési rendszerének fejlettségét befolyásoló tényezők: - történelmi hagyományok; - földrajzi elhelyezkedés; - társadalmi fejlettség; - műszaki-gazdasági fejlettség; - irányítási és információs rendszerek fejlettsége.

16


2. Tulajdonosi ellenőrzés A tulajdonosi ellenőrzés a közgyűlést, a taggyűlést, a felügyelő bizottságot és a könyvvizsgálót foglalja magában. A tulajdonosi ellenőrzés legfőbb feladata a szabályszerű és eredményes működés ellenőrzése, illetve a számviteli beszámolók megfelelőségének vizsgálata. Egyszemélyes társaság esetén a gazdasági társaság legfőbb szerve az egyedüli tag/részvényes, aki köteles írásban határozni.

2.1. A legfőbb testület ellenőrzési feladatai 2.1.1. Közgyűlés Részvénytársaság esetében a részvényesek összessége. Kizárólagos hatáskörébe tartozik:  döntés az alapszabály megállapításáról és módosításáról;  döntés a részvénytársaság működési formájának megváltoztatásáról;  a részvénytársaság átalakulásának és jogutód nélküli megszűnésének elhatározása;  az igazgatóság tagjainak, illetve a vezérigazgatónak, továbbá a felügyelőbizottság tagjainak és a könyvvizsgálónak a megválasztása, visszahívása, díjazásának megállapítása;  az audit bizottság tagjainak megválasztása nyrt. esetében;  a számviteli törvény szerinti beszámoló jóváhagyása;  döntés az osztalékelőleg fizetéséről;  döntés a nyomdai úton előállított részvény dematerializált részvénnyé történő átalakításáról;  az egyes részvénysorozatokhoz fűződő jogok megváltoztatása, illetve az egyes részvényfajták, osztályok átalakítása;  döntés az átváltoztatható vagy jegyzési jogot biztosító kötvény kibocsátásáról;  döntés az alaptőke felemeléséről és leszállításáról;  döntés a jegyzési elsőbbségi jog gyakorlásának kizárásáról;  döntés minden olyan kérdésben, amit törvény vagy az alapszabály a közgyűlés kizárólagos hatáskörébe utal. A közgyűlést az alapszabályban meghatározott gyakorisággal, de legalább évente egyszer össze kell hívni. Szükség esetén rendkívüli közgyűlés bármikor összehívható. A közgyűlést általában az igazgatóság hívja össze a közgyűlés kezdő napját legalább tizenöt nappal megelőzően a részvényeseknek küldött meghívó útján. A közgyűlés akkor határozatképes, ha azon a szavazásra jogosító részvények által megtestesített szavazatok több mint felét képviselő részvényes jelen van. A közgyűlésről jegyzőkönyvet kell készíteni, melynek egy hiteles példányát, a jelenléti ívet a közgyűlés befejezését követő harminc napon belül be kell nyújtani a cégbírósághoz. Az alapszabály rendelkezhet a közgyűlés oly módon történő megtartásáról is, hogy a részvényesek a közgyűlésen nem közvetlen személyes jelenléttel, hanem az alapszabályban foglaltak szerint, erre alkalmas, a részvényesek közötti párbeszédet, illetve vitát korlátozás nélkül lehetővé tevő elektronikus hírközlő eszköz közvetítésével vesznek részt, amely a személyes részvétellel egyenértékű részvényesi joggyakorlásra ad lehetőséget. A konferencia-közgyűlésen elhangzottakat és a hozott határozatokat hiteles módon úgy kell rögzíteni, hogy az utóbb is ellenőrizhető legyen. Ha a közgyűlésen elhangzottakról felvétel készült, azonban a közgyűlésen hozott határozatot be kell nyújtani a cégbírósághoz, a felvétel alapján jegyzőkönyvet kell készíteni, amelyet az igazgatóság hitelesít. Az alapszabály előírhatja, hogy a részvényesek a közgyűlés hatáskörébe tartozó kérdésekben közgyűlés tartása nélkül is határozhatnak.

17

A könyvvizsgálat alapjai Az alapszabály rendelkezhet úgy is, hogy a részvénytársaságnak a szavazatok legalább öt százalékával rendelkező részvényeseinek a kérésére össze kell hívni a közgyűlést a határozattervezetek megtárgyalására.

2.1.2. Taggyűlés Korlátolt felelősségű társaság, illetve egyesülések esetében a tulajdonosok legfőbb szerve a taggyűlés, amelyet évente legalább egyszer össze kell hívni. A taggyűlésen a gazdasági társaság tagjai, valamint – szavazati jog nélkül – a jogszabály vagy a társasági szerződés rendelkezései alapján meghívottak vehetnek részt. A gazdasági társaság minden tagja jogosult a legfőbb szerv tevékenységében részt venni. A taggyűlés feladata elsősorban a társaság alapvető, stratégiai ügyeiben való döntés. A taggyűlés kizárólagos hatáskörébe tartozik:  a számviteli törvény szerinti beszámoló jóváhagyása;  osztalékelőleg fizetésének elhatározása;  pótbefizetés elrendelése és visszatérítése;  elővásárlási jog gyakorlása a társaság által;  az elővásárlásra jogosult személy kijelölése;  az üzletrész kívülálló személyre történő átruházásánál a beleegyezés megadása;  eredménytelen árverés esetén döntés az üzletrészről;  üzletrész felosztásához való hozzájárulás és az üzletrész bevonásának elrendelése;  a tag kizárásának kezdeményezéséről való határozat;  az ügyvezető megválasztása, visszahívása és díjazásának megállapítása;  a felügyelőbizottság tagjainak megválasztása, visszahívása és díjazásának megállapítása;  a könyvvizsgáló megválasztása, visszahívása és díjazásának megállapítása;  olyan szerződés megkötésének jóváhagyása, amelyet a társaság saját tagjával, ügyvezetőjével vagy azok közeli hozzátartozójával, illetve élettársával köt;  a tagok, az ügyvezetők, a felügyelőbizottsági tagok, illetve a könyvvizsgáló elleni követelések érvényesítése;  a társaság beszámolójának, ügyvezetésének, gazdálkodásának könyvvizsgáló által történő megvizsgálásának elrendelése;  az elismert vállalatcsoport létrehozásának előkészítéséről és az uralmi szerződés tervezetének tartalmáról való döntés, az uralmi szerződés tervezetének jóváhagyása;  a társaság jogutód nélküli megszűnésének, átalakulásának elhatározása;  a társasági szerződés módosítása;  a törzstőke felemelésének és leszállításának elhatározása;  törzstőke emelés esetén a tagok elsőbbségi jogának kizárása;  törzstőke emelés során az elsőbbségi jog gyakorlására jogosultak kijelölése;  törzstőke felemelésekor, illetve az elsőbbségi jog gyakorlása esetén a törzsbetétek arányától való eltérés megállapítása;  törzstőke leszállításakor a törzsbetétek arányától való eltérés megállapítása;  mindazon ügyek, amelyeket törvény vagy a társasági szerződés a taggyűlés kizárólagos hatáskörébe utal. A taggyűlésen a tagot meghatalmazott személy is képviselheti. Nem lehet meghatalmazott az ügyvezető, a cégvezető, a felügyelőbizottság tagja, valamint a könyvvizsgáló. A meghatalmazást közokiratba vagy teljes bizonyító erejű magánokiratba kell foglalni. A taggyűlés akkor határozatképes, ha azon a törzstőke legalább fele vagy a leadható szavazatok többsége képviselve van. A társasági szerződés ennél nagyobb részvételi arányt is előírhat. A taggyűlést az ügyvezető hívja össze. Az ügyvezető haladéktalanul köteles, a szükséges intézkedések megtétele céljából összehívni a taggyűlést, ha tudomására jut, hogy a társaság saját tőkéje veszteség folytán a törzstőke felére csökkent, vagy a társaságot fizetésképtelenség fenyegeti, vagy fizetéseit megszüntette, illetve ha vagyona tartozásait nem fedezi. Ezekben az esetekben a 18

A könyvvizsgálat alapjai tagoknak határozniuk kell különösen a pótbefizetés előírásáról vagy a törzstőke más módon való biztosításáról, illetve a törzstőke leszállításáról, mindezek hiányában a társaságnak más társasággá történő átalakulásáról, illetve jogutód nélküli megszüntetéséről. A határozatokat legkésőbb három hónapon belül végre kell hajtani. A társasági szerződés rendelkezhet a taggyűlés olyan módon történő megtartásáról is, hogy a tagok a taggyűlésen nem közvetlen személyes jelenléttel, hanem a társasági szerződésben foglaltak szerint, erre alkalmas, a tagok közötti párbeszédet, illetve vitát korlátozás nélkül lehetővé tevő elektronikus hírközlő eszköz közvetítésével vesznek részt. A taggyűlés ilyen módon történő megtartása esetén nem alkalmazhatók olyan elektronikus hírközlő eszközök, amelyek nem teszik lehetővé a taggyűlésen részt vevők személyének megállapítását. A taggyűlésről az ügyvezető jegyzőkönyvet készít. Az ügyvezetőnek a határozatokat azok meghozatala után haladéktalanul be kell vezetnie a határozatok könyvébe.

2.1.3. A tagok gyűlése A közkereseti és a betéti társaság legfőbb szerve a tagok gyűlése, amelynek tevékenységében való részvétel lehetőségét, a tagok gyűlésének összehívását valamennyi tag számára biztosítani kell. A tagok gyűlése határoz a társaság mindazon ügyében, amelyet törvény vagy a társasági szerződés a társaság legfőbb szervének a hatáskörébe utal. A tagok háromnegyedes szótöbbséggel meghozott határozattal bármely kérdés eldöntését a tagok gyűlése hatáskörébe utalhatják. A tagok gyűlése hatáskörébe tartozó kérdésekben a tagok ülés tartása nélkül írásbeli vagy más bizonyítható módon történő szavazás útján is határozhatnak, kivéve, ha bármely tag az ülés megtartását igényli. A határozathozatal során valamennyi tagnak azonos mértékű szavazata van. A társasági szerződés ettől eltérően rendelkezhet, de legalább egy szavazat minden tagot megillet. A tagok gyűlése a leadható összes szavazatszámhoz viszonyított szótöbbséggel hozza meg határozatát. A társasági szerződés ettől eltérő rendelkezése semmis. A határozathozatal egyszerű szótöbbséggel történik, kivéve azokat a kérdéseket, amelyek esetében törvény vagy a társasági szerződés háromnegyedes szótöbbséget vagy egyhangúságot ír elő. Háromnegyedes szótöbbséggel meghozott határozat kell az üzletvezetési és képviseleti jog megvonásához. Valamennyi tag egyhangú szavazatával meghozott határozat kell a társasági szerződés módosításához, valamint a társaság átalakulásának és jogutód nélküli megszűnésének az elhatározásához. A társasági szerződés módosítását valamennyi tagnak alá kell írnia.

2.2. Felügyelőbizottság A gazdasági társaság ügyvezetésének ellenőrzése céljából a tagok (részvényesek) jogosultak felügyelőbizottságot működtetni, illetve néhány – az alábbiakban felsorolt – esetben kötelező is a társasági szerződésükben felügyelőbizottság létrehozását előírni:  a nyilvánosan működő részvénytársaság esetében, kivéve, ha a részvénytársaság az egységes irányítási rendszer szabályai szerint működik;  zártkörűen működő részvénytársaság esetében, ha azt a szavazati jogok legalább öt százalékával rendelkező alapítók, illetve tagok (részvényesek) kérik;  a társaság formájára és működésének módjára tekintet nélkül, ha azt törvény a köztulajdon védelme érdekében vagy a társaság által folytatott tevékenységre figyelemmel előírja;  ha a gazdasági társaságokról szóló törvény a munkavállalókat megillető ellenőrzési jogok gyakorlása érdekében így rendelkezik. A felügyelőbizottságnak legalább három és legfeljebb tizenöt tagja lehet, és mindig testületként jár el. Az elnököt általában a tagok választják meg, de a társasági szerződésben a tulajdonosok ettől eltérően is rendelkezhetnek, azaz közvetlenül a tag(köz)gyűlés is megválaszthatja az elnök személyét. A felügyelőbizottság akkor határozatképes, ha tagjainak kétharmada, de legalább három

19

A könyvvizsgálat alapjai tag jelen van. Ülésein határozatot a jelenlévők egyszerű szótöbbségével hozza. A felügyelőbizottság tagjai mindig személyesen kötelesek eljárni, tehát senkit sem lehet képviselni, de ülésein a tagok – személyes jelenlét helyett – elektronikus hírközlő eszköz közvetítésével is részt vehetnek. A felügyelőbizottság tagját e minőségében a gazdasági társaság tagjai (részvényesei), illetve munkáltatója nem utasíthatja. A felügyelőbizottság az ügyrendjét maga állapítja meg, és a gazdasági társaság legfőbb szerve hagyja jóvá. A felügyelőbizottság egyes ellenőrzési feladatok elvégzésével bármely tagját megbízhatja, illetve az ellenőrzést állandó jelleggel is megoszthatja tagjai között.

A felügyelőbizottság jogai:     

tagjai tanácskozási joggal részt vehetnek a társaság legfőbb szerve ülésein; a vezető tisztségviselőktől, illetve a gazdasági társaság vezető állású munkavállalóitól felvilágosítást kérhet; a társaság könyveit és iratait – ha szükséges, szakértők bevonásával – megvizsgálhatja; írásbeli jelentést készít a társaság számviteli törvény szerinti beszámolójáról, mely nélkül a társaság legfőbb szerve nem is határozhat; össze kell hívnia a gazdasági társaság legfőbb szervének rendkívüli ülését, ha megítélése szerint az ügyvezetés tevékenysége jogszabályba, a társasági szerződésbe, illetve a társaság legfőbb szervének határozataiba ütközik, vagy egyébként sérti a gazdasági társaság, illetve a tagok (részvényesek) érdekeit.

A felügyelőbizottsági tagok kötelezettségei: 



a Ptk. közös károkozásra vonatkozó szabályai szerint korlátlanul és egyetemlegesen felelnek a társaságnak az ellenőrzési kötelezettségük megszegésével okozott károkért, de csak a gazdasági társasággal szemben; ellenőrizniük kell és határozatban kell elfogadniuk a társaság számviteli törvény szerinti beszámolóját, valamint a kapcsolódó üzleti jelentés összeállítását, illetve a beszámoló nyilvánosságra hozatalát; ügydöntő felügyelőbizottság működése esetén az igazgatóság tagjai, illetve az ügyvezetők megválasztásának, visszahívásának, díjazása megállapításának jogát a felügyelőbizottságra ruházhatja át, továbbá egyes ügydöntő határozatok meghozatalát a felügyelőbizottság előzetes jóváhagyásához kötheti.

Dolgozói participáció Ha a gazdasági társaság teljes munkaidőben foglalkoztatott munkavállalóinak létszáma éves átlagban a 200 főt meghaladja, akkor a munkavállalók jogosultak részt venni a gazdasági társaság működésének ellenőrzésében, ami azt jelenti, hogy a felügyelőbizottság tagjainak egyharmadát a munkavállalók képviselői adják. (Az üzemi tanács ettől eltérő megállapodást is köthet a társaság ügyvezetésével a munkavállalókat a társaság ügyvezetése ellenőrzésében megillető jogok gyakorlásának módját illetően.) A munkavállalói képviselet kivételével a gazdasági társaság munkavállalói nem válhatnak a felügyelőbizottság tagjává. Ha a munkavállalói küldöttek véleménye a felügyelőbizottság többségi álláspontjától egyhangúlag eltér, akkor a munkavállalók kisebbségi álláspontját a gazdasági társaság legfőbb szervének ülésén ismertetni kell. A munkavállalói küldött munkaviszonyának megszűnése esetén felügyelőbizottsági tagsága is megszűnik.

2.3. Audit bizottság A tulajdonosi és a vezetői ellenőrzés ötvözete nyilvánosan működő részvénytársaságoknál a legalább háromtagú audit bizottság, amelynek tagjait a közgyűlés az igazgatótanács, illetve ahol felügyelőbizottság működik, ott a felügyelőbizottság független tagjai közül választja. Az audit bizottság legalább egy tagjának számviteli és/vagy könyvvizsgálói szakképzettséggel kell rendelkeznie. 20

A könyvvizsgálat alapjai Az audit bizottság hatáskörébe tartozik:  a számviteli törvény szerinti beszámoló véleményezése;  javaslattétel a könyvvizsgálóra és díjazására;  a könyvvizsgálóval megkötendő szerződés előkészítése, az alapszabály felhatalmazása alapján a részvénytársaság képviseletében a szerződés aláírása;  a könyvvizsgálóval szembeni szakmai követelmények, összeférhetetlenségi és függetlenségi előírások érvényre juttatásának figyelemmel kísérése, a könyvvizsgálóval való együttműködéssel kapcsolatos teendők ellátása, a könyvvizsgáló által a számviteli törvény szerinti beszámoló könyvvizsgálatán kívül a részvénytársaság részére nyújtott egyéb szolgáltatások figyelemmel kísérése, valamint - szükség esetén - az igazgatótanács vagy a felügyelőbizottság számára intézkedések megtételére való javaslattétel;  a pénzügyi beszámolási rendszer működésének értékelése és javaslattétel a szükséges intézkedések megtételére;  az igazgatótanács, illetve a felügyelőbizottság munkájának segítése a pénzügyi beszámolási rendszer megfelelő ellenőrzése érdekében;  a belső ellenőrzési és kockázatkezelési rendszer hatékonyságának a figyelemmel kísérése. A nyilvánosan működő részvénytársaság alapszabálya további feladatokat utalhat az audit bizottság hatáskörébe.

2.4. A könyvvizsgáló 

A könyvvizsgálat egy olyan speciális, komplex ellenőrzési folyamat, amikor egy független szakértő (vagy szervezet) a tulajdonosok megbízásából elvégzi egy vállalkozás számviteli rendszerének felülvizsgálatát, ellenőrzi a vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetéről közzétett adatok valódiságát, meggyőződik azok megbízhatóságáról, értékeli az összegyűjtött bizonyítékokat és ezek alapján következtetéseket von le, objektív ítéletet alkot, véleményt nyilvánít a vállalkozás egészéről.

Kötelező a könyvvizsgálat, ha a vállalkozás         

       

az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában az éves (éves szintre átszámított) nettó árbevétele meghaladta a 300 millió forintot, és az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában az átlagosan foglalkoztatottak száma meghaladta az 50 főt; értékhelyesbítést alkalmazott; a valós értéken történő értékelést választotta; bevonásra került a konszolidálás körébe; takarékszövetkezet; hitelintézet vagy pénzügyi vállalkozás; európai részvénytársaság; 300 millió forint éves díjbevételt elérő biztosító; azon külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, amely vállalkozás székhelye nem az Európai Unió valamely tagállamában található, és az adott állam jogszabályai által előírt éves beszámoló készítési, könyvvizsgálati, letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségei nincsenek összhangban az Európai Unió vonatkozó előírásaival; eltér a számviteli törvény előírásaitól a 4. § (4) bekezdésére hivatkozva; átalakul; bevételnyilvántartásról vagy egyszeres könyvvezetésről kettős könyvvezetésre áttérésnél; devizanem váltás esetén; fémet vagy jövedéki termékek forgalmaz; a tárgyévi üzleti év mérlegfordulónapján 10 millió forintot meghaladó, 60 napnál régebben lejárt köztartozást halmozott föl (ilyenkor a tárgyévi üzleti évet követő évben kötelező); társasági szerződése előírja; abba a körbe tartozik, amelynél a törvény a köztulajdon védelme érdekében előírja.

21

A könyvvizsgálat alapjai Mikor merülhet fel még a könyvvizsgálat igénye? Támogatások elszámolásának tételes ellenőrzésekor. Nem pénzbeli hozzájárulás (apport) értékének meghatározásakor. Kötött és érvényes finanszírozási szerződéssel rendelkező egészségügyi szolgáltató éves beszámolójának ellenőrzésekor.

Mikor kell a könyvvizsgálót megválasztani? A könyvvizsgálót az előző üzleti év beszámolójának elfogadásakor, illetve jogelőd nélkül alapított vállalkozónál az üzleti év fordulónapja előtt meg kell választani.

Ki és meddig választható könyvvizsgálónak? Könyvvizsgálatra a Magyar Könyvvizsgálói Kamara tagja, vagy a Magyar Könyvvizsgálói Kamaránál nyilvántartásba bejegyzett könyvvizsgáló cég választható, aki (amely) megfelel a szakma képesítési és etikai követelményeinek1. Ha a megbízó legfőbb szerve könyvvizsgáló céget választ a könyvvizsgálói tevékenység ellátására, akkor a könyvvizsgáló cégnek ki kell jelölnie azt a tagját, vezető tisztségviselőjét, illetve munkavállalóját, aki a könyvvizsgálat elvégzéséért személyében felelős. A személyében felelős kamarai tag könyvvizsgáló helyettesítésére – annak tartós távolléte esetére – helyettes könyvvizsgáló is kijelölhető. Helyettes könyvvizsgáló csak kamarai tag könyvvizsgáló lehet, aki megfelel mindazon követelményeknek, amelyeknek a helyettesített könyvvizsgálónak is meg kellett felelnie a feladat ellátásához. A helyettes és a helyettesített könyvvizsgáló köteles együttműködni annak érdekében, hogy a megbízás tárgyát képező könyvvizsgálói tevékenység megfelelően kerüljön ellátásra. Helyettesítés esetén a könyvvizsgálói tevékenység ellátása során a helyettes könyvvizsgálót ugyanazon jogok illetik meg, és ugyanazon kötelezettségek terhelik, mint a helyettesített könyvvizsgálót. A társaság legfőbb szervének a társaság könyvvizsgálóját határozott időre, de legfeljebb öt évre kell megválasztania. A könyvvizsgáló megbízatásának időtartama nem lehet rövidebb, mint az őt megválasztó taggyűléstől (közgyűléstől) az üzleti év számviteli törvény szerinti beszámolóját elfogadó taggyűlésig (közgyűlésig) terjedő azon időszak, amelynek a felülvizsgálatára megválasztották2. A társasági könyvvizsgáló visszahívására nem adhatnak alapot a független könyvvizsgálói jelentésben tett megállapítások vagy a társaság számviteli törvény szerinti beszámolójához kapcsolódó könyvvizsgálói záradék megadásának az elutasítása. A könyvvizsgálói megbízás elfogadásának az minősül, ha a könyvvizsgáló megválasztását követő kilencven napon belül megbízási szerződést köt a gazdasági társaság ügyvezetésével. A határidő eredménytelen elteltével a könyvvizsgáló megválasztása hatálytalanná válik, és a legfőbb szervnek másik könyvvizsgálót kell választania.

Mi a következménye az idő előtti szerződésbontásnak? A könyvvizsgáló vagy könyvvizsgáló cég megbízása csak megfelelő indok alapján mondható fel. Ha a kamarai tag könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég a megbízásának időtartama alatt lemondott, vagy ha a megbízást a vállalkozó felmondta, akkor erről mind a vállalkozónak, mind pedig a könyvvizsgálónak – az ok megjelölésével – tájékoztatni kell a Könyvvizsgálói Közfelügyeleti Bizottságot.

A könyvvizsgáló együttműködési szabályai

Jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység során kapcsolatba került könyvvizsgálóknak a kért felvilágosítást meg kell adniuk. Ez jellemzően az előző könyvvizsgálóval történt kapcsolatfelvétel során merül fel igényként.

1

Nem lehet könyvvizsgáló a gazdasági társaság alapítója, illetve tagja (részvényese). Nem választható könyvvizsgálóvá a társaság vezető tisztségviselője, felügyelőbizottsági tagja, valamint ezen személyek közeli hozzátartozója, élettársa, továbbá a társaság munkavállalója, e jogviszonya, illetve minősége fennállta idején, valamint annak megszűnésétől számított három évig. 2 Külön törvények (például a Hpt.) a társaság könyvvizsgálójának újraválasztását kizárhatják.

22

A könyvvizsgálat alapjai Az újonnan felkért, illetve megválasztott könyvvizsgálónak, könyvvizsgáló cégnek meg kell kísérelnie felderíteni annak okát, hogy miért kíván a megbízó más könyvvizsgálót megbízni. Ilyen esetben az előző könyvvizsgáló köteles együttműködni az új könyvvizsgálóval. Megbízások megszerzése érdekében a könyvvizsgáló nem alkalmazhat meg nem engedhető módszert. Nem megengedett, hogy a könyvvizsgáló a könyvvizsgáló cégnél betöltött munkaviszonyának, tagsági viszonyának vagy egyéb munkavégzésre irányuló jogviszonyának megszűnése után 2 évig a korábbi munkaadója, megbízója, társasága azon megbízásait saját maga vagy társasága részére megszerezze, illetve megszerzésére kísérletet tegyen, amelyek az eredeti szerződés szerint még érvényben vannak. Ez alól kivétel, ha a volt munkáltatója, megbízója, társasága erre írásban engedélyt ad. Az összevont (konszolidált) éves beszámoló könyvvizsgálója köteles együttműködni a konszolidálásba bevont vállalkozás könyvvizsgálójával annak érdekében, hogy az összevont (konszolidált) éves beszámolóban összefoglalt éves beszámolók adatai megfeleljenek az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítés követelményeinek, és a konszolidálásba bevont vállalkozások figyelembe vegyék az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésének rájuk vonatkozó előírásait. Ez azonban az összevont (konszolidált) éves beszámoló könyvvizsgálójának a felelősségét nem korlátozza. A könyvvizsgáló, könyvvizsgáló cég nem köthet sem szóban, sem írásban olyan szerződést, amelyben kiköti, hogy az ügyfél többségi befolyása alatt álló vállalkozások könyvvizsgálatát az ügyfél biztosítsa számára.

A könyvvizsgáló jogai és kötelességei A könyvvizsgáló feladatának teljesítése érdekében a gazdasági társaság könyveibe betekinthet, a vezető tisztségviselőktől, illetve a társaság munkavállalóitól felvilágosítást kérhet, a társaság bankszámláit, ügyfélszámláit, könyvvezetését, szerződéseit megvizsgálhatja. Ha a gazdasági társaságnál felügyelőbizottság működik, a bizottság kezdeményezheti a társasági könyvvizsgálónak a bizottság ülésén történő meghallgatását. A könyvvizsgáló is kérheti, hogy a felügyelőbizottság az általa javasolt ügyet tűzze napirendjére, illetve, hogy a felügyelőbizottság ülésén tanácskozási joggal részt vehessen. A könyvvizsgáló köteles a gazdasági társaság ügyeivel kapcsolatos üzleti titkot megőrizni. A gazdasági társaság könyvvizsgálóját a társaság legfőbb szervének a társaság számviteli törvény szerinti beszámolóját tárgyaló ülésére meg kell hívni. A könyvvizsgáló az ülésen köteles részt venni. Ha a könyvvizsgáló megállapítja, illetve egyébként tudomást szerez arról, hogy a gazdasági társaság vagyonának jelentős csökkenése várható, illetve olyan tényt észlel, amely a vezető tisztségviselők vagy a felügyelőbizottság tagjainak felelősségét vonja maga után, köteles a gazdasági társaság legfőbb szervének összehívását kezdeményezni. Ha a legfőbb szerv ülésének összehívására nem kerül sor, illetve a jogszabályok által megkívánt döntéseket nem hozza meg, a könyvvizsgáló erről a társaság törvényességi felügyeletét ellátó cégbíróságot értesíti. Jogszabálysértések esetén a könyvvizsgáló köteles a társaság felügyeleti szerveit (MNB, ÁSZ) is tájékoztatni.

2.4.1. A könyvvizsgálat alapelvei  Általános

etikai normák, magatartás szabályok, tulajdonságok

 Megbízhatóság (jó hírnév, tisztesség, biztos tárgyi tudás)  Magabiztosság (szakmai gondosság, alaposság, kiállás, gyakorlat, jártasság, reagálás, kétkedés, határozottság és kellő alázat)  Függetlenség (részrehajlás nélküli, összeférhetetlenség)  Tisztesség (büntetlen előélet, korrupciótól mentes, feddhetetlen, lelkiismeretes, befolyásolhatatlan, következetes, őszinte, megbízható, becsületes. Jó hírnevének megőrzésére, hivatásához méltó magatartás tanúsítására mindig ügyelnie kell.)  Tárgyilagosság (előítéletektől, részre-hajlásoktól mentes, objektív, pártatlan, semleges, nyitott)

23

A könyvvizsgálat alapjai  Titoktartás (információk bizalmas kezelése, őrzése)

A könyvvizsgálat folyamatában betartandó alapelvek     

Tervszerűség (vállalati, eljárási, módszerbeni, személyre szóló, időigény) Belső ellenőrzési rendszer általi támogatottság Dokumentáltság Felelősség mások munkájáért Kompetens könyvvizsgálói bizonyítékok begyűjtése (objektív, tárgyilagos, segít a következtetések levonásában)

Elegendő a bizonyíték, ha minősége és mennyisége is megfelelő. Ez a mérték mindig a hibák és szabálytalanságok súlyosságától és előfordulási gyakoriságától, valamint a bizonyíték fajtájától függ. Ritkán sikerül annyi bizonyítékot begyűjteni, hogy minden kétséget kizáróan meg legyen győződve a könyvvizsgáló az éves beszámoló valódiságáról. Egy könyvvizsgálónak azonban el kell tudni döntenie, hogy képes-e adott számú és minőségű bizonyíték birtokában egyértelmű vélemény kialakítására. Kompetensnek nevezzük a bizonyítékot, ha érvényes és releváns. Az érvényesség azt jelenti, hogy vagy vállalkozáson kívüli, független forrásból szerezte, vagy megfelelően működő belső ellenőrzési rendszer által felügyelten készült, illetve a bizonyítékot a könyvvizsgáló személyesen gyűjtötte be. Releváns egy bizonyíték, ha a könyvvizsgálat konkrét céljára vonatkozik és az állítás megfelelően tesztelhető.  A

könyvvizsgálói jelentés elkészítéséhez kapcsolódó alapelvek    

Megfelelés a számviteli alapelveknek A számviteli politikában bekövetkezett változások feltüntetése A megfelelő mélységű feltárás Véleményalkotás szabadsága

3. A könyvvizsgálat kialakulása és hasznossága 

3.1. Rövid történeti áttekintés A piacgazdaság szereplőinek gazdasági döntéseik meghozatalához olyan információkra van szükségük, amelyek megbízhatóságát és valódiságát egy független könyvvizsgáló véleményezte, hitelesítette. Nem csak napjainkra jellemző az adatok ellenőrzésének igénye. Évszázadokkal, sőt évezredekkel ezelőtt is találkozhattunk már azzal, hogy a társadalom és a gazdaság főbb szereplői bizonyos személyeket bíznak meg az érdekeltségi körükbe tartozó területekről beérkező információk helyességének ellenőrzésére annak érdekében, hogy ne hamis képet, esetleg manipulált adatokat, megtévesztő tájékoztatást kapjanak. 

Történelmi dokumentumok tanúsítják, hogy a hatalom képviselői az adóbevételeik nyilvántartására már az ókorban is alkalmaztak auditorokat3 a hivatalnokok ellenőrzésére, az általuk elkövetett hibák feltárására, a visszaélések leleplezésére. Mezopotámiában például i.e. 3 600 körül a már ellenőrzött számjegyek mellé megkülönböztető jeleket (köröket vagy pontokat) rajzoltak. Az egyiptomi fáraók két, egymástól független

3

Az audit latin eredetű kifejezés az audire (hallgatás), az audiencia (meghallgatás), illetve az auditor (bíró) szavakból származtatható. Az auditor jelentése bíró. Mai értelmezésben az audit vizsgálatot jelent, egy tanúsítvány kiállítását arról, hogy valami megfelel egy szabványnak, követelménynek, előírásnak. A könyvek (pénzügyi kimutatások, beszámolók) auditálásán kívül számos más területen is ismert és elfogadott kifejezés. Például beszélhetünk rendszerauditról, folyamatauditról, termékauditról, biztonságauditról stb.

24

A könyvvizsgálat alapjai írnokokkal rögzítették nyilvántartásaikat és egy harmadikkal az ellenőrzést végezették el. A görögöknél a Népgyűlés, a rómaiaknál a Szenátus feladata volt a közpénzek felügyelete, amelyhez ellenőrző tisztviselőket (revizorokat) jelöltek ki, akik a nap végén átvizsgálták a közhivatalnokok napi elszámolásait.

4 5



Angolszász nyelvterületről fennmaradt legrégebbi, XIII. századból származó dokumentumok a városok, a céhek és az udvarház számviteli nyilvántartására és könyvvizsgálatára utalnak, ahol is a hivatalnokok szóbeli beszámolóját egy belső ellenőri szerepet betöltő revizori nyilatkozat követett.4 Ugyancsak erre a korra tehető, hogy az angol feudális főurak független auditorokat fogadtak fel, akiknek hangosan fel kellett olvasniuk megállapításokat arról, hogy a főbérlők adói megfelelnek-e a birtokból származó bevételeiknek, illetve milyen csalásokat és szabálytalanságokat tártak fel az adókkal kapcsolatosan.



A középkorban elsősorban peres ügyekben vettek igénybe „hozzáértőket”. A szakvélemény „hit alatti tanúbizonyság tételt” jelentett. Írásos formában először a kettős könyvelés atyja, Luca Bartolomeo de Pacioli foglalkozott a velencei könyvvezetési módszerrel és az üzleti könyvek ellenőrzésének fontosságával.



Amerika felfedezésével a forgalmukat hihetetlen mértékben megnövelő spanyol, portugál és angol kereskedő cégek pénzügyi kimutatásainak ellenőrzésére egyre gyakrabban vettek igénybe revizorokat.



Richard Brown szerint5 a revizori intézmény először a XVIII. század elején fejlődött ki a takarékos és rendszerető Skóciában.



A modern könyvvizsgálati szakma elterjedésének az igazi nagy lökést az ipari forradalom adta a XIX. században, melynek hatására terjeszkedni kezdtek a vállalatok, változtattak addigi termelési módszereiken, s bonyolult szervezeti struktúrákat hoztak létre. Ennek egyik következménye az volt, hogy a tulajdonosok már egyre kevésbé vettek részt a vállalkozásaik irányításában, e feladatot inkább szakképzett menedzserekre ruházták át. A tulajdonosi és a vállalatvezetési funkció szétválásával szükség volt valakire, akiben a tulajdonosok megbíznak, és aki a cégvezetés által készített jelentést ellenőrzi. Rohamosan megnőtt az audit iránti igény, mivel a menedzserek elképzelései és motívumai eltérhettek a tulajdonosokéitól, s ezt a pénzügyi kimutatásokban sokszor érvényesítették is. Ebből kifolyólag a könyvvizsgálók feladata elsődlegesen a csalások felderítése volt, annak felmérése, hogy a menedzserek mennyiben képviselik a tulajdonosok érdekeit. A csalások leleplezését a múlt század közepén a bíróságok is elvárták a könyvvizsgálóktól.



1855-ben az angol cég törvény (Companies Act of 1855-56) lehetővé tette a részvénytársaságok tulajdonosainak, hogy független könyvvizsgálót bízzanak meg a számviteli nyilvántartások áttekintésével.



1880-ban létrehozták az Angol Könyvszakértők Testületét.



Az USA-ban 1887-ban alapították a könyvvizsgálók első szakmai szervezetét, melynek tagja – többek között a Haskins & Sells könyvvizsgáló cég – először csak a vasúti társaságokat ellenőrizték.



1903-ban adta ki a Price Waterhouse az első hosszú jelentését a United States Steel cég konszolidált beszámolójáról.



A legrégebbi bejegyzett könyvvizsgálók intézete Hollandiában 1895, Németországban 1896, Ausztriában pedig 1904 óta működik.



A múlt század elején a világon 11 ezer könyvvizsgáló dolgozott, ebből Európában 7,5 ezren, hazánkban mindössze 150-en.



A tőke- és hitelpiacok növekedése a XX. század elején tovább fokozta az auditálás iránti igényt. A mérlegsorok egyenkénti, részletes, időigényes és drága vizsgálatát felváltotta a

Sullivan-Gnospelius-Defliese-Jaenicke: Montgomery’s Auditing Richard Brown: History of Accounting and Accountants

25

A könyvvizsgálat alapjai teszt-audit módszere, melynek technikájáról, folyamatáról 1939-ben jelent meg az első írásos összefoglaló Statement on Auditing Procdere néven.  1969-ben a Számviteli Szakemberek Nemzetközi Tanulmány Csoportja megjelentetett néhány, nemzetközi könyvvizsgálattal foglalkozó jelentést, amely a kanadai, az egyesült királyságbeli és az USA-beli helyzetet hasonlította össze.  1973-ban megalakult a Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság.  1977. október 7-én Münchenben a Számviteli szakemberek XI. Világkongresszusán 63 ország könyvvizsgáló kamarái és számviteli szervezetei megalapították az IFAC-ot (International Federation of Accountants), a Számviteli Szakemberek Nemzetközi Szövetségét new yorki székhellyel, amely napjainkban már 125 ország 164 tagszervezetét és társult tagját tömöríti. Az IFAC kb. 2,5 millió könyvelő és könyvvizsgáló érdekét képviseli; kidolgozza és nemzetközileg elfogadtatja a szakmára vonatkozó etikai kódexet, útmutatókat, kézikönyveket és tanulmányokat; segíti tagszervezetei fejlődését, növeli a szakma nemzetközi elismertségét, színvonalát.  1978 elején megjelent Maurice Moonitznak, az AICPA Számvitelkutatás igazgatójának a könyve „Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardok” címmel.  1978 márciusában az IFAC Tanácsa6 létrehozta a könyvvizsgálat nemzetközi szintű szabályozásával foglalkozó állandó bizottságát, az IAPC-ot (International Auditing Practices Committee – Nemzetközi Könyvvizsgálói Gyakorlatok Bizottsága).  1980 és 1991 között az IAPC összesen 33 darab Nemzetközi Könyvvizsgálói Irányelvet (IAG-ot) alkotott, illetve azok mellékleteit.  1984. április 10-én az EGK tanácsa elfogadta a számviteli dokumentumok kötelező könyvvizsgálatának elvégzéséért felelős személyek működésének engedélyezéséről szóló 8. irányelvet (84/253 EGK).  1986. december 30-án Brüsszelben bejegyzésre került a FEE (Federation des Experts Comptable Europeens), az Európai Könyvvizsgálók Szövetsége, amelynek jelenleg 33 európai ország 45 számviteli intézetének és könyvvizsgálói kamarájának félmilliós taglétszámát tudhatja magáénak.  1991-ben került nyilvánosságra az első Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard (International Standards on Auditing, vagyis az ISA) és az első Nemzetközi Könyvvizsgálati Állásfoglalás (az IAPS). 1994-ig az IAPC-nek sikerült valamennyi iránymutatást standardokká átalakítania.  1999 októberében megjelent Robert Roussey tanulmánya az „ISA-k fejlődése” címmel a New York State Society of CPA's-ban.  2001. július 19-én az IFAC közzéteszi az IAPC Vizsgáló Munkacsoportjának ajánlásait.  2002-ben az IAPC nevét megváltoztatták IAASB-re (International Auditing and Assurance Standards Board – Nemzetközi Könyvvizsgálati és Bizonyosságot Nyújtó Szolgáltatási Standard Testület), és a szervezet tagságát kiterjesztették nem könyvvizsgálókra is.  2002. július 30-án az USA-ban a hitelezők és a befektetők érdekinek védelmében, az Enron, WorldCom, Texaco, Conseco, Suprema Specialitie botrányok után Paul Sarbanes szenátor és Michael G. Oxley kongresszusi képviselő előterjesztése alapján az amerikai kongresszus elfogadta a Sarbanes-Oxley törvényt, amely szigorú szabályokat ír elő a részvénytársaságok pénzügyi kimutatásainak összeállítására és azok ellenőrzési rendszerre. A befektetői bizalom visszaállítása érdekében a SOX létrehozott egy non-profit szervezetet, a PCAOB-t (US Public Company Accounting Oversight Board ~ USA Számviteli Felügyeleti Tanács), amely szervezet az amerikai tőzsdén jegyzett cégek könyvvizsgálóinak felügyeletét látja el.

6

2000 májusától az IFAC Tanácsát átnevezték IFAC Testületnek.

26

A könyvvizsgálat alapjai  2003. január 1-jétől az IAASB honlapján ingyenesen elérhető az ISA-k teljes szövege. Az IAASB kiadványait a regisztrált felhasználók az IFAC honlapján érhetik el.  2003. május 21-én az Európai Bizottság „A jog szerinti könyvvizsgálat megerősítése az EU-ban” címmel közleményt tett közre (COM/2003/286), amely megállapította, hogy 2005-től prioritásként az összes EU-beli jog szerinti könyvvizsgálatra kötelező alkalmazni az ISA-kat. A Bizottság tíz prioritást is meghatározott a pénzügyi kimutatások minőségjavítása és a befektetők megőrzése céljából.  2004-ben az IAASB elindította ún. clarity projectjét, amely a nemzetközi könyvvizsgálati standardokat – a lényegi elemek megtartása mellet, a jobb érhetőség és szélesebb körű használat elősegítése érdekében – átstrukturálta és részben átfogalmazta. A „Tisztázó projekt” 2009-ben fejeződött be, melynek eredményeként az ISA-k érthetőbbé és az Európai Bizottság Könyvvizsgálati Irányelvével összeegyeztethetőbbé váltak.  2006. május 17-én az Európai Parlament és Tanács elfogadta az un. 8. direktívát (a 2006/43/EK irányelvet) az éves és az összevont (konszolidált) éves beszámolók jog szerinti könyvvizsgálatára vonatkozó szabályairól.  2010. október 13-án az Európai Bizottság honlapján megjelentette könyvvizsgálat reformjával kapcsolatos Zöld Könyvét (green paper): Könyvvizsgálati politika: a válság tanulságai (Audit Policy: Lessons from the Crisis) címmel. Összesen hét kérdéskört harmincnyolc kérdéssel jár körül: könyvvizsgálók feladatai, a könyvvizsgálói jelentés tartalma, a könyvvizsgáló cégek irányítása és függetlensége, a könyvvizsgálók felügyelet, a könyvvizsgálati piac felépítése, a könyvvizsgálati szolgáltatások egységes piacának megteremtése, a kis- és középvállalkozásokra és a könyvvizsgáló kkv-kra vonatkozó szabályok egyszerűsítése, valamint a globális könyvvizsgálói hálózatok felügyeletével kapcsolatos nemzetközi együttműködés. A Bizottság proaktív módon az érdekeltek lehető legszélesebb körétől kért észrevételeket, ideértve befektetőket, hitelezőket, vezetőket, alkalmazottakat, kormányzati szerveket, könyvvizsgálókat, adóhatóságokat, hitelminősítőket, pénzügyi elemzőket, szabályozókat, üzletfeleket és kkv-kat. A kibontakozott élénk vita lezárására, a javaslatok irányelvbe, illetve törvénybe foglalására azonban a mai napig nem került sor.

3.1.1. A magyar könyvvizsgálat szabályozásának története Könyvvezetési kötelezettséggel törvény szinte hazánkban először az 1723. évi LIII. törvény foglalkozott, míg az ellenőrzéssel az 1840. évi XVIII. törvény, amely a zárszámadások helyességének vizsgálatát számvizsgálókra bízta. Az 1843. évi XXII. törvény 130. paragrafusa kiemeli a hamis, vétkes bukással kapcsolatos könyvvizsgálói tevékenységgel fontosságát. Ugyancsak önálló fejezetett szánt az ellenőrzésnek az 1875. évi XXXVII. kereskedelmi törvény. Az első magyar könyvszakértői testület 1911-ben alakult meg Magyar Revizori Szövetség néven. A Magyar Hites Könyvvizsgálók Egyesülete 1932-ben alakult meg és 1950. szeptember 15-én oszlott fel. Ettől kezdve a könyvvizsgálók nem a „hites”, hanem az „okleveles” jelzőt kapták. Az okleveleket a Pénzügyminisztérium Számviteli Képesítő Bizottsága adta ki. A szocializmus alatt a számvitel elsősorban az irányító szervek érdekeit és információszükségleteit elégítette ki. A számviteli szakemberek a népgazdasági és az ágazati számlakeretek, valamint az 1968. évi 33. törvényerejű rendelet puszta végrehajtói voltak. Ezzel együtt a könyvvizsgálat jelentősége is elszürkült, s az igazságügyi könyv-szakértésen kívül a könyvvizsgálók a központi, állami ellenőrzésben vagy vállalatok gazdasági vezetőiként dolgoztak. Az állam és a párt végzett el minden felülvizsgálatot. 1965-ben alakult meg az Igazságügyi Könyvszakértői Bizottság, 1967-ben a Magyar Könyvszakértők Társasága és 1987-ben a Magyar Könyvvizsgálók Egyesülete. Az okleveles könyvvizsgálói intézményrendszert több mint 40 éves „csipkerózsika álmából” a gazdasági társaságokról szóló 1988. évi VI. törvény ébresztette fel újra, hívta ismét életre. Ennek, valamint a nyilvánosság, a függetlenség és a hitelesség igénye növekedésének volt

27

A könyvvizsgálat alapjai köszönhető, hogy a könyvvizsgálói tevékenység és maga a könyvvizsgálói szakma súlya, szerepe, feladata, funkciója újból felértékelődött. Az átalakulásról szóló 1989. évi XIII. törvény előírta, hogy az átalakuló szervezet minden esetben köteles az átalakulásról készülő vagyonmérleget könyvvizsgálóval ellenőriztetni és a gazdasági társaság állandó könyvvizsgálója erre nem jogosult. Ha az átalakuló szervezet a vagyontárgyait átértékelte, akkor tilos volt a vagyon értékét a könyvvizsgáló által megállapított értéknél magasabban meghatározni. Az egyes értékpapírok nyilvános forgalomba hozataláról és forgalmazásáról, valamint az értékpapírtőzsdéről szóló 1990. évi VI. törvény előírta, hogy a tőkeáramlás elősegítése, az értékpapírpiac fejlesztése, a befektetők védelme érdekében a nyilvános forgalomba hozatal egyik feltétele egy olyan közzétett tájékoztató, amelyben könyvvizsgáló által hitelesített pénzügyi adatoknak és állításoknak a valóságnak megfelelőnek és a kibocsátó gazdasági-pénzügyi helyzetének érdemi megítélésére alkalmasnak kell lenniük. Az éves jelentésnek tartalmaznia kellett az előző évi pénzügyi helyzetének, valamint mérlegeinek (adó- és vagyonmérleg, eredménykimutatás stb.) könyvvizsgáló által hitelesített adatait, a könyvvizsgáló jelentését. E törvény a könyvvizsgálót is bennfentes személynek minősítette. A tájékoztatóban és az éves jelentésben szereplő mérlegnek és az egyéb pénzügyi információknak könyvvizsgálóval történő hitelesíttetését már 1990. július 1-jétől kötelezővé tette. A pénzintézetekről és pénzintézeti tevékenységről szóló 1991. évi LXIX. törvény lehetővé tette, hogy az Állami Bankfelügyelet a bankfelügyeleti ellenőrzési feladatok ellátására független könyvvizsgálót küldjön a pénzintézethez, aki jogosult ellenőrizni, hogy a pénzintézeti és a bankképviseleti tevékenység megfelel-e e törvénynek, a pénzintézeti tevékenységre vonatkozó egyéb jogszabályoknak, a bankfelügyelet által kiadott engedélyeknek, bankfelügyeleti rendelkezéseknek, valamint a betétesek biztonságának. Ennek érdekében jogosult a pénzintézeti és a bankképviseleti tevékenységet érintő, az ellenőrzéshez szükséges adatok, beszámolók, bizonylatok, valamint vizsgálati anyagok bekérésére, és az azokba való helyszíni betekintésre. A pénzintézetnél könyvvizsgálói feladatok ellátására csak olyan könyvvizsgálónak lehetett megbízást adni, aki megfelelő pénzintézeti szakértelemmel és felelősségvállalási képességgel (felelősségbiztosítással) rendelkezett. Ennek a könyvvizsgálónak a díját a bankfelügyelet fizette. Ezen kívül a pénzintézet is megbízhatott könyvvizsgálót könyveinek ellenőrzésére. A pénzintézet által megbízott könyvvizsgáló a vizsgálatának eredményéről köteles volt a pénzintézettel egyidejűleg a bankfelügyeletet is tájékoztatni. A bankfelügyeletnek jogában állt a választott könyvvizsgáló helyett egy másik könyvvizsgálót kiküldeni a pénzintézet ellenőrzésére, aki nem volt köteles részt venni a pénzintézet közgyűlésén. A befektetési alapokról szóló 1991. évi LXIII. törvény már kötelezően előírta, hogy az alapkezelő a befektetési alap éves beszámolójának ellenőrzésével pénzintézeti szakértelemmel és felelősségbiztosítással rendelkező könyvvizsgálót bízzon meg, aki köteles ellenőrizni, hogy az alapkezelő a befektetési alap kezelése során betartja-e a törvényben, az Állami Értékpapírfelügyelet által kiadott engedélyben, valamint az alapkezelési szabályzatban foglalt előírásokat. A könyvvizsgáló vizsgálatának eredményéről köteles volt a felügyeletet is tájékoztatni. Ha a felügyeletnek a könyvvizsgálói tájékoztatással kapcsolatban megalapozott kételye merül fel, illetve az a befektetők érdekében indokolt, úgy jogosult arra, hogy egy másik könyvvizsgálót küldjön ki az alapkezelő költségére, melynek tevékenységét az alapkezelő segíteni köteles. Az így eljáró könyvvizsgáló nem köteles az alapkezelő közgyűlésén (taggyűlésén) részt venni. A helyi önkormányzatok egy részénél az 1990. évi LXV. önkormányzati törvény könyvvizsgálati kötelezettséget a következő esetekben írta elő7:

7

A 2013. január 1-jével hatályba lépő új, Magyarország helyi önkormányzatiról szóló 2011. évi CLXXXIX. törvényben könyvvizsgálati kötelezettség egyetlen önkormányzat esetében sincs kötelező jelleggel előírva.

28


a megyei, a megyei jogú városi, a fővárosi és a fővárosi kerületi önkormányzat képviselőtestülete köteles könyvvizsgálót megbízni;  a helyi önkormányzat, ha az előző évben a teljesített kiadásainak összege meghaladta a 300 millió forintot és hitelállománnyal rendelkezik vagy hitelt vesz fel, köteles a hitelfelvétel évétől a hiteltörlesztés utolsó évéig bezárólag évente könyvvizsgálóval felülvizsgáltatni az egyszerűsített tartalmú éves pénzforgalmi jelentését, könyvviteli mérlegét, pénzmaradványkimutatását, továbbá vállalkozási maradvány-kimutatását. A könyvvizsgálatra kötelezett helyi önkormányzat polgármesterének a könyvvizsgálatról készített jelentést minden év június 30-áig meg kellett küldenie az Állami Számvevőszéknek. A könyvvizsgálattal, a költségvetési beszámoló felülvizsgálatával kizárólag költségvetési minősítésű könyvvizsgálót lehetett megbízni. Az államháztartás szervezetei beszámolási és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 249/2000. kormányrendelet előírásai szerint a könyvvizsgálatra kötelezett helyi önkormányzatnál és az országos kisebbségi önkormányzatnál a könyvvizsgáló feladata volt az egyszerűsített éves költségvetési beszámoló könyvviteli mérlegében kimutatott eszközök értékadatai az önkormányzati ingatlankataszter nyilvántartásban, valamint a zárszámadáshoz készített vagyonkimutatásban szereplő értékadatokkal való egyezőségének vizsgálata is. A piaci értéken történő értékeléskor kimutatott értékhelyesbítések megállapításának, elszámolásának szabályszerűségét a könyvvizsgálónak a kötelező könyvvizsgálat keretében kellet ellenőriznie. A helyi önkormányzatokért felelős miniszter eseti jelleggel könyvvizsgálót kérhetett fel az önkormányzat által bemutatott forráshiány okainak részletes feltárása érdekében. Teljes körűen és a nemzetközi számviteli normatíváknak megfelelően csak a számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény fogalmazta meg a könyvvizsgálatra kötelezettek körét, a közzétételi kötelezettséget és a záradékok tartalmát. Ettől kezdve a mérleg valódiságát, megbízhatóságát, hitelességét nem az adóhatóságnak, hanem a könyvvizsgálóknak kell igazolni. 1991. június 28-án a könyvvizsgálók egyesülete Magyar Könyvvizsgálói Kamarára változtatta nevét, bár ettől még jogilag nem vált kamarává, erre még további hat évet kellett várni. A történeti hűséghez tartozik, és jól tükrözi a könyvvizsgálói hivatás iránti érdeklődés változását, hogy 1951-től, tehát az okleveles minősítés kiadásától kezdve a számviteli törvény megalkotásáig évente átlagosan 150, összesen 6 550 fő szerezte meg az okleveles könyvvizsgálói képesítést, míg 1 993 és 95 közötti három évben 2 266 fő. A Büntető Törvénykönyvről szóló 1978. évi IV. törvény kimondja, hogy aki a számvitelről szóló törvényben vagy a felhatalmazásán alapuló jogszabályokban előírt beszámoló készítési, könyvvezetési, könyvvizsgálati kötelezettségét megszegi vagy a bizonylati rendet megsérti és ezzel a vagyoni helyzetének áttekintését, illetőleg ellenőrzését megnehezíti, vétséget követ el, és két évig terjedő szabadságvesztéssel, közérdekű munkával vagy pénzbüntetéssel büntetendő. A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény felhatalmazta a kormányt, hogy rendeletben szabályozza a könyvvizsgálat rendjét. Erre született meg a 46/1992-es kormányrendelet, amely szerint a könyvvizsgálat:  a vállalkozó által elkészített éves (és egyszerűsített éves) beszámoló felülvizsgálata, annak megállapítása céljából, hogy az megbízható és valós összképet ad a vállalkozás vagyoni és pénzügyi helyzetéről, a működés eredményéről;  a mérleg, az eredménykimutatás és a kiegészítő melléklet megbízhatóságának, szabályszerűségének vizsgálata, a mérleg hitelesítése, a számviteli törvény és a társasági szerződés (alapszabály) betartásának ellenőrzése, az éves beszámoló véleményezése;  a vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzet elemzése;  a konszolidált (összevont) éves beszámoló vizsgálata és hitelesítése;  a gazdasági társaságok alakulásakor a megalakuláshoz rendelkezésre bocsátott nem pénzbeni betét értékének ellenőrzése;  az átalakulási mérleg értékelése, illetve a vagyonmérleg vizsgálata, a szükséges üzleti, illetve cégérték-számítások;

29


a vállalkozások felszámolásakor készített mérlegek vizsgálata, mindezek ellenőrzése, véleményezése, hitelesítése.

Három év múlva a 125/1995-ös kormányrendelet módosította az alaprendeletet egyrészt azzal, hogy az okleveles könyvvizsgálói képesítés megszerzését megelőzően vagy azt követően, bejegyzett könyvvizsgálóval kötött munkaszerződés, illetve munkavégzéssel járó tagsági viszony alapján végzett szakmai gyakorlat igazolását három évre csökkentette. Másrészt rögzítésre került, hogy aki erre jogosító engedély nélkül folytat könyvvizsgálatot, az a jogosulatlan könyvvizsgálat megállapítását követő öt évig könyvvizsgálói engedélyt nem kaphat. Harmadrészt társaságok vonatkozásában megszűnt a tagokra és alkalmazottakra vonatkozó könyvvizsgálói többség kritériuma, és maradt az, hogy a vezető tisztségviselői között a bejegyzett könyvvizsgálóknak többségben kell lenniük. A kormányrendeletet 1997. június 25-én a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló 1997. évi LV. törvény váltotta fel, mellyel lezárult a magyar könyvvizsgálói szakma újjászületésének első periódusa. Az Országgyűlés visszaállította a könyvvizsgálat intézményrendszerét, elismerte a könyvvizsgálók önkormányzattal rendelkező köztestületét. E törvény hatályba lépése óta könyvvizsgálói tevékenységet hazánkban kizárólag a kamara tagjai és a kamarai nyilvántartásba bejegyzett könyvvizsgálói társaságok végezhetnek. A Magyar Könyvvizsgálói Kamara megalakulásakor az oklevéllel rendelkezők mindössze 55,3%-a (5 200 fő) – elsősorban a tényleges megbízásokkal rendelkező könyvvizsgáló – lépett be a kamarába. Jelenleg8 a kamarai tagok száma 5 375 fő, a tagjelöltek száma 161 fő, a regisztrált könyvvizsgáló társaságok száma 3 119 db (2008 óta az 1 214 egyéni vállalkozó is könyvvizsgáló cégnek minősül). A Magyar Könyvvizsgálói Kamara tagjainak száma és megoszlása 2013-ban Főfoglalkozású Megoszlás Szüneteltető Megoszlás Összesen Megoszlás Megnevezés (fő) (%) (fő) (%) (fő) (%) Főváros 1 156 37,34 854 37,47 2 010 37,24 Vidék 1940 62,66 1 425 62,53 3 365 62,76 Összesen 3 096 100,0 2 279 100,0 5 375 100,0 Megnevezés Megoszlás (%)

Férfi 30,66

Nő 69,34

40 év alatt 41-50 év 51-60 év 61-70 év 71 év fölött 6,68 25,13 38,94 22,46 6,79

3.2. A könyvvizsgálat fogalma, célja, alapelvei Egy jól működő piacgazdaság nem képzelhető el az éves beszámolóba vetett bizalom nélkül. Mint azt már a történelmi példákból is láthattuk, az auditálás szükségességét éppen e bizalom hiánya indukálta azzal, hogy elkülönült a tulajdonos az igazgatástól, a vállalkozás vezetőitől. A gazdasági folyamatok volumene, bonyolultsága, a vállalkozások méretei ma már nem teszik lehetővé az egyszemélyes kontrollt, az áttekintést. A döntéshozók esetében sokszor külső szakértőre van szükség, mert hiányzik a megfelelő hozzáértésük ahhoz, hogy éves beszámolójukat és vagyoni, pénzügyi, jövedelmezőségi helyzetüket megítéljék. Ahogy nő a távolság az egyes döntéshozó vezetők és a számviteli nyilvántartások között, úgy nő az információnyújtók akaratlagos vagy véletlen tévedéseinek esélye. Ugyanakkor a tulajdonosoknak, a befektetőknek és a hitelezőknek is előítéletektől mentes, érdekektől független véleményre, garanciákra van szükség a vállalkozással kapcsolatos döntéseik meghozatalánál. A hazánkra jellemző túl gyakori törvényi és jogszabályi változtatások tovább nehezítik az eligazodást, miközben a téves információk miatt meghozott hibás döntéseknek katasztrofális következményei lehetnek. 8

2013. január 3-i adat.

30

A könyvvizsgálat alapjai A vállalkozások gazdálkodásáról készült beszámolók közzétételével, illetve letétbe helyezésével egyre nő a nyilvánosság szerepe. A közzétett beszámolók nem tartalmazhatnak megtévesztő információkat, mert ezzel közérdeket sértenének. A könyvvizsgálat ugyanis egy közérdekű revízió. A piac összes szereplőjének a védelmét szolgálja. A könyvvizsgálónak minden érintett fél érdekét egyforma súllyal kell képviselnie annak ellenére, hogy a megbízását a tulajdonosoktól, illetve a tulajdonosok képviselőjétől kapja. A könyvvizsgálattal szembeni társadalmi elvárások igen széles skálán mozognak és esetenként gyökeresen ellentétesek a könyvvizsgálók saját feladataikról alkotott felfogásával.  Erősítse meg a vállalkozással kapcsolatba kerülő piaci szereplőket a beszámolóban foglaltak valódiságáról, az egész nyilvántartás helyességéről, a működés jogszerűségéről, szabályosságáról.  Egész évben kísérelje figyelemmel a vállalkozás működését, segítse elő az eredményes gazdálkodást. A könyvvizsgálónak már évközben is figyelemmel kell kísérnie a vállalkozás működését. Véleményeznie kell a vállalkozás belső szabályzatait, számviteli politikáját, a bizonylatáramlást, valamint az analitikus és szintetikus könyvelési rendszert. Meg kell ítélnie a belső ellenőrzési rendszer működését, fel kell tárnia annak gyenge pontjait. Az eredmény javulására azonban garanciákat nem vállalhat, hiszen javaslatainak megvalósítására nincs befolyása.  A könyvvizsgáló a megbízás elfogadásakor általában a tevékenység folytatása elvének érvényesülését feltételezi, pedig csak akkor lenne szabad ebből a premisszából kiindulnia, ha már meggyőződött annak valódiságáról, ha a vállalkozás vezetése ezt írásban is kinyilatkozta és bizonyította. Ha a könyvvizsgáló elfogadja a vállalkozás folytatásának elvét, akkor egyben a cég fizetőképességéről is igazolást állít ki a hitelezők felé. A törvényes képviselő persze ezzel még nem mentesül a felelősségre vonás terhe alól, hiszen a könyvvizsgáló véleménye egy tényállásra, a fordulónapra vonatkozik. A menedzsment viszont állandó, folyamatos kapcsolatából adódóan azonnal be tud avatkozni a kedvezőtlen folyamatokba, és erről a könyvvizsgálót is haladéktalanul tájékoztatnia kell.  Adjon tanácsokat, javaslatokat a gazdálkodás és a nyilvántartás javítására.  Értékelje és elemezze a vállalkozás vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetét.  Tárja fel a gazdálkodáson kívüli összefüggéseket, ellentmondásokat. Vizsgálata terjedjen ki a vállalkozás szociális magatartására is. (Foglalkoztatottság, környezetvédelem, üzembiztonság, termékfejlesztés.)  Hívja fel a figyelmet a könyvelési hibákra, adózási problémákra, szabálytalanságokra, csalásokra, vezetői visszaélésekre. A könyvvizsgálattal szembeni elvárások között kiemelt helyen szerepel a visszaélések felderítése. Ez nem jelenti azt, hogy a könyvvizsgáló minden vállalkozással kapcsolatosan a vezetés tisztességtelenségét feltételezi, de abból kell kiindulnia, hogy az ellenkezője sem megkérdőjelezhetetlen. Általános az a vélemény, hogy ha egy cégnél csalni lehet, akkor ott a könyvvizsgáló nem jól látja el a feladatát.  Mondjon véleményt a tevékenység folytatásának lehetőségéről, a vállalkozás jövőbeni kilátásairól, kockázati tényezőiről.  A problémák időbeni jelzésével, a működés veszélyeinek feltárásával előzze meg a csődöt, az idő előtti felszámolást, megoldási javaslataival növelje a túlélési esélyeit. Fennállhat azonban annak a veszélye, hogy ha a könyvvizsgálónak kétségei vannak a vállalkozás folytatásának elvét illetően és ezt nyilvánosságra is hozza, akkor nyilatkozata elindíthat egy lavinát, amely aztán valóban olyan helyzetet teremt, ami csődbe viheti a vizsgált vállalkozást.  Vállaljon felelősséget az éves beszámoló és az adóbevallások helyességéért. Gyakran fordul elő az elvárások között az a téves feltételezés is, miszerint azzal, hogy a könyvvizsgáló ellenőrzi, felülvizsgálja a cég beszámolóját már olyan helyzetbe került, mintha maga készítette volna el azt, és ezért felelősséggel tartozna érte. Az éves beszámoló összeállítása a vállalakozás vezetőjének a feladata. Az abban foglaltak valódiságáért a vállalkozás első számú vezetője a felelős. Nem mentesíti a menedzsmentet a rá háruló felelősség alól az éves beszámoló könyvvizsgálata. A könyvvizsgáló nem hatóság, akitől félni kell és el kell előle titkolni az információkat, de adóellenőr sem, tehát nem feladata a

31






tételes adóellenőrzés. A könyvvizsgálat általában nem terjed ki az adóbevallások és befizetések helyességének, szabályszerűségének, a végrehajtási utasítások betartásának ellenőrzésére. Erre célszerű egy képesített adószakértőt, adóellenőrt megbízni. A megbízót mindenképpen tájékoztatni kell arról, hogy az adóbevallások tartalmáért a könyvvizsgáló nem vállal felelősséget. Mivel azonban az adókapcsolatok a mérlegben két helyen is előfordulhatnak (az egyéb követelések és az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között), továbbá az eredménykimutatásban is külön soron jelenik meg a társasági adó, az is helytelen állítás, hogy a könyvvizsgálónak adóellenőrzést nem kell végeznie. Valójában tételes, bizonylatok alapján történő ellenőrzésről nem lehet szó, de azt ellenőriznie kell, hogy a bevallásokban szerepelnek-e hamis vagy ellenőrizetlen adatok, valamint megegyeznek-e a főkönyv szerinti adatok az adóhivatal által megküldött adófolyószámla egyenlegével. Amennyiben eltérések mutatkoznak, vagy tévedést fedez fel a könyvvizsgáló, akkor neki vagy a témakörrel megbízott szakértőnek részletesebben is foglalkoznia kell adókérdésekkel. Általános tapasztalatom, hogy azon cégek esetében, ahol folyamatos könyvvizsgálatot végeznek pozitívabb az adóhivatal ellenőrzéshez való hozzáállása is. Ez a tény azonban még messze nem jelenti az adóhivatal részbeni vagy esetleg teljes tehermentesítését. A könyvvizsgálókkal szemben egyre inkább nő az a társadalmi elvárás, hogy végezzenek ellenőrzéseket nem számviteli területeken is, mint például környezetvédelem, munkakörülmények, üzembiztonság, termék-fejlesztés és más, széles nyilvánosságot (vagy csak egy bizonyos érdekcsoportot) érintő ügyekben. A könyvvizsgálónak valóban szerepet kell vállalnia abban, hogy a vizsgálat alá vont cégekkel betartassa az alapvető etikai előírásokat. Nem biztos azonban, hogy egyáltalán rendelkezik olyan szakmai ismeretekkel, tapasztalatokkal, amelyek alapján meg tudja ítélni, hogy adott vállalkozás a környezetpolitikai és társadalmi elvárásoknak megfelelően tevékenykedik-e. Ilyen ellenőrzési feladatok ellátásához mindenképpen indokolt erre hivatott szakértőket bevonni. A könyvvizsgálónak előre is kell tekintenie, nem elég csak a múlttal foglalkoznia. Ismernie kell a pénzügyi előrejelzések és becslések módjait, technikáit, korlátait. Az ügyfél által az üzleti jelentésben adott jövőképet, kilátásokat és kockázatokat, terveket tárgyilagosan kell megítélnie.

3.2.1. A könyvvizsgálat fogalma, célja és feladatai Mind a hazai, mind a nemzetközi szakirodalomban számos definíciót találhatunk a könyvvizsgálatra, melyek azonban elsősorban az audit célját és feladatát fogalmazzák meg, és nem törekednek egy pontos, kimerítő fogalom meghatározására.  Az angol társasági törvény szerint például a könyvvizsgálat egy vállalkozás pénzügyi jelentésének független vizsgálata és az arról való véleményalkotás.  Az AAAC9 szerint az audit egy olyan szisztematikus eljárás, amelynek segítségével a gazdasági tevékenységekről és eseményekről olyan tárgyilagos evidenciák kaphatók és értékelhetők, amelyek alapján megbizonyosodhatunk arról, hogy a bizonyítékok mennyiben feleltethetők meg a felállított kritériumoknak, és az eredmény továbbítható-e az érdekeltek részére.  Az IFAC10 szerint a könyvvizsgálat egy olyan tevékenység, amely során a könyvvizsgáló megbecsüli, hogy a pénzügyi kimutatást a megfelelő standardok vagy törvényi előírások betartásával készítették-e el, és az a vállalkozásról a valóságnak megfelelő képet nyújt-e.  A magyar Számviteli törvény11 könyvvizsgálat alatt a beszámoló felülvizsgálatát, szabályszerűségének, megbízhatóságának, hitelességének tanúsítását érti annak érdekében,

9

The American Accounting Association Committee = Amerikai Számviteli Szövetség Bizottsága International Federation of Accountants = Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége 11 A 2000. évi C. törvény X. fejezete (155.-158. §) foglalkozik a könyvvizsgálattal. 10

32

A könyvvizsgálat alapjai hogy az megbízható és valós összképet adjon a gazdálkodó szervezet vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről. A könyvvizsgálat egy olyan speciális, komplex ellenőrzési folyamat, amikor egy független szakértő (vagy szervezet) a tulajdonosok megbízásából elvégzi egy vállalkozás számviteli rendszerének12 felülvizsgálatát, ellenőrzi a vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetéről közzétett adatok valódiságát, és ezek alapján objektív ítéletet alkot, véleményt nyilvánít a vállalkozás egészéről. A könyvvizsgálat egyszerre jelent szabályszerűségi, megbízhatósági, hitelességi és összhang vizsgálatot. Az audit során a könyvvizsgáló véleményt formál a beszámoló és az arra vonatkozó szabályrendszer közötti megfelelőségről, s ezt a véleményét teszi közzé a jelentésében. Azt a dokumentumot, melyben a könyvvizsgáló a beszámolóról megállapítja, hogy az mennyiben felel meg az összeállítás alapjául szolgáló szabályrendszer előírásainak, könyvvizsgálói jelentésnek nevezzük. E jelentés tartalmazza a hitelesítő, a korlátozott vagy az elutasító véleményt az okok részletes feltüntetésével. A piaci szereplők egy beszámolót akkor tekintenek valósnak és hitelesnek, ha annak adatait egy független könyvvizsgáló felülvizsgálta és arról kiadott egy jelentést, véleményt mondott, amely arról tanúskodik, hogy a beszámoló a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet ad, továbbá, hogy a beszámolót a törvény előírásai és az általános számviteli elvek megtartásával készítették el. A könyvvizsgáló a beszámoló könyvelési és bizonylati alátámasztásának felülvizsgálatakor az érvényes nemzeti könyvvizsgálati standardokban foglaltak szerint kell, hogy eljárjon. Bizonyosságot kell szereznie a beszámoló állításainak megbízható és valós voltáról és ennek alapján kell kialakítania álláspontját, véleményét. A könyvvizsgálat elsődleges és legfőbb célja, hogy növelje a felhasználók, az érdekeltek bizalmát a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásai13 iránt egy olyan független könyvvizsgálói jelentés kibocsátásával, amelyben megfogalmazza véleményét arról, hogy a gazdálkodó szervezet által elkészített beszámoló megbízható és valós összképet ad-e a vállalkozás vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről, illetve hogy a beszámolót minden lényeges vonatkozásban a beszámoló készítésére vonatkozó előírások betartásával állították-e össze. A könyvvizsgálat átfogó célja a 200. témaszámú nemzetközi könyvvizsgálati standard szerint:  kellő bizonyosság szerzése arról, hogy a pénzügyi kimutatások egésze nem tartalmaz akár csalásból, akár hibából eredő lényeges hibás állítást, képessé téve a könyvvizsgálót arra, hogy véleményt nyilvánítson arról, hogy a pénzügyi kimutatások minden lényeges szempontból a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel összhangban készültek-e;  a könyvvizsgáló megállapításainak megfelelő jelentés készítése a pénzügyi kimutatásokról, valamint az azoknak megfelelő, a nemzetközi könyvvizsgálati standardok által előírt kommunikáció. A kellő bizonyosság magas fokú bizonyosságot jelent. A kellő bizonyosság eléréséhez a könyvvizsgálónak elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot kell szereznie, s ezzel elfogadhatóan alacsony szintre kell csökkentenie a könyvvizsgálati kockázatot (vagyis azt a kockázatot, hogy a könyvvizsgáló nem megfelelő véleményt ad, amikor a pénzügyi kimutatások 12

Számviteli rendszer alatt e meghatározásban egy vállalkozás számviteli politikáját, könyvvitelét, bizonylati rendjét és éves beszámolóját értjük. 13 Pénzügyi kimutatásnak nevezzük a gazdálkodó szervezetek minden olyan beszámolóját, ami gazdag és megbízható minőségi információkat nyújt az érdekhordozóknak a gazdálkodó szervezet vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről, amely alapján megfelelő döntéseket lehet hozni, célokat (terveket) és korlátokat lehet felállítani a gazdálkodó szervezet jövőbeni teljesítményére vonatkozóan. Fajtái: éves, egyszerűsített éves vagy konszolidált éves beszámoló (fő részei: mérleg, eredménykimutatás és kiegészítő melléklet), egyszerűsített mérleg és eredménylevezetés, átalakulások vagyonmérlegei, devizanem váltás mérlege, közbenső mérleg, IFRS alapján készült konszolidált beszámoló stb.

33

A könyvvizsgálat alapjai hibás állítást tartalmaznak). A kellő bizonyosság ugyanakkor nem valamilyen abszolút14 szintje a bizonyosságnak, mert a könyvvizsgálatnak vannak eredendő korlátjai, amelyek miatt a könyvvizsgálati bizonyítékok többsége, amelyekből a könyvvizsgáló következtetéseket von le, és amelyekre a könyvvizsgálói véleményét alapozza, meggyőző, nem pedig bizonyító erejű. Az elegendőség a könyvvizsgálati bizonyíték mennyiségének mértéke. A könyvvizsgálati bizonyíték szükséges mennyiségét a hibás állítás kockázatainak könyvvizsgáló általi becslése (minél nagyobbak a becsült kockázatok, valószínűleg annál több könyvvizsgálati bizonyítékra lesz szükség), és a könyvvizsgálati bizonyíték minősége (minél jobb a minőség, annál kevesebbre lehet szükség) befolyásolja. Több könyvvizsgálati bizonyíték megszerzése azonban lehet, hogy nem ellentételezi annak rossz minőségét. A megfelelőség a könyvvizsgálati bizonyíték minőségének mértéke; vagyis annak relevanciája és megbízhatósága azon következtetések alátámasztása szempontjából, amelyeken a könyvvizsgálói vélemény alapul. A bizonyíték megbízhatóságát befolyásolja annak forrása és jellege, és az függ az egyedi körülményektől, amelyek között megszerezték. A lényegesség fogalmát a könyvvizsgáló mind a könyvvizsgálat tervezése és végrehajtása során, mind pedig az azonosított hibás állítások könyvvizsgálatra, valamint a nem helyesbített hibás állítások pénzügyi kimutatásokra gyakorolt hatásának értékelésekor alkalmazza. A hibás állításokat – beleértve az elmaradt, a kihagyott állításokat is – akkor tekinthetők lényegesnek, ha ésszerű várakozás alapján önmagukban vagy összességükben befolyásolhatják a felhasználóknak a pénzügyi kimutatások alapján meghozott gazdasági döntéseit. A lényegességre vonatkozó megítélést a könyvvizsgáló a körülmények mérlegelésével határozza meg. A könyvvizsgáló megítélést leginkább az befolyásolja, hogy milyen a pénzügyi kimutatások felhasználóinak igénye a pénzügyi információk iránt. A könyvvizsgálói vélemény a pénzügyi kimutatások egészével foglalkozik, ezért a könyvvizsgáló nem felelős az olyan hibás állítások feltárásáért, amelyek nem lényegesek a pénzügyi kimutatások egésze szempontjából. A könyvvizsgálat feladata, hogy elfogadható szintű (magas, de nem abszolút) bizonyosságot nyújtson arról, hogy a vizsgált vállalkozás beszámolója nem tartalmaz lényeges hibás állításokat. Éves beszámoló könyvvizsgálata esetén a könyvvizsgálónak véleményezni kell a beszámoló és a kapcsolódó üzleti jelentés adatainak összhangját, kapcsolatát is. Könyvvizsgálati kockázat annak a kockázatát jelenti, hogy a könyvvizsgáló nem megfelelő független könyvvizsgálói jelentést ad ki vagy azért, mert a beszámoló lényeges hibás állításokat tartalmaz és a könyvvizsgáló mégis minősítés nélküli jelentést bocsátott ki, vagy azért, mert a könyvvizsgáló jelentésében tett minősített vélemény nincs megfelelő bizonyítékokkal alátámasztva. 

A könyvvizsgáló felelőssége A beszámoló összeállítása, elkészítése a vizsgált szervezet feladata és felelőssége. A beszámoló könyvvizsgálata nem mentesíti a vezetést ezen felelőssége alól. Ugyanakkor a könyvvizsgáló teljes vagyoni felelősséggel tartozik minden olyan piaci szereplő irányában, amelyeket az általa ellenőrzött beszámoló valótlan tartalma miatt bárminemű kár ért, azzal összefüggésben, hogy a beszámoló információi megtévesztették a reális kép, a helyes döntés meghozatalában. (Például, ha a könyvvizsgáló hibás jelentése, véleménye miatt hibás döntéseket hoznak.) A könyvvizsgáló 14

Abszolút bizonyosságról akkor beszélhetnénk, ha a kapott megoldás tökéletesen jó, mindenben és maradéktalanul megfelel az arra vonatkozó előírásoknak; azt elolvasva és értékelve csak a helyes következtetések vonhatók le; sem a bemutatott beszámolóban, sem az annak alapjául szolgáló adatfeldolgozás során a legkisebb tévedés, hiba sem fordulhatott elő, így az egész biztosan helytálló. Abszolút bizonyosság korlátai: a gazdasági folyamatokban érvényesülő törvényszerűségek tendencia jellege és magas szubjektivitás tartalma; tesztelés alkalmazása; bármely számviteli és belső ellenőrzési rendszer működésének belső korlátjai; a könyvvizsgálati bizonyítékok meggyőző (és nem döntő) volta; a könyvvizsgáló által ellenőrizendő dokumentációk összeállítására vonatkozó szabályrendszerek értelmezéséből, félreérthetőségéből és különféle magyarázatából fakadó szubjektivizmus. Az abszolút és a kellő bizonyosságon túl megkülönböztethetünk még korlátozott (közepes fokú, negatív) és alacsony szintű bizonyosságot.

34






felelőssége a Ptk. 339. paragrafus 1. bekezdése szerinti polgári felelősség, amely a vétkességen alapszik. A felelősségre vonás alól csak akkor mentesül, ha bizonyítani tudja, hogy munkája során az elvárható legnagyobb körültekintéssel, gondossággal és szakmai alapossággal járt el. Ez is alátámasztja az egyik legfontosabb könyvvizsgálói alapelv fontosságát, miszerint mindig, mindent dokumentálni kell, mert a vétlenséget csak ezek segítségével lehet bizonyítani. A vétkesség vélelmezése akkor is fenn áll, ha a könyvvizsgáló nem alkalmazza azokat a szakmai előírásokat, módszereket, amelyek segítségével esetleg feltárhatta volna a vállalkozásnál a törvénybe ütköző cselekedeteket, vagy ha feltárta ugyan, de elmulasztotta erről megbízóját haladéktalanul értesíteni, nem kezdeményezte az igazgatóság, a felügyelő bizottság, esetleg a gazdálkodó legfőbb szervének összehívását. A vagyoni felelősség egyben azt is jelenti, hogy a könyvvizsgálónak véleményét, döntéseit szabad akaratából, saját magának kell meghoznia. Véleményének kialakítására, annak megváltoztatására senki nem utasíthatja és nem is befolyásolhatja abban. Ha a könyvvizsgálatba más szakembereket is bevon, akkor azok munkájáért is felelősséggel tartozik. Ezért is fontos, hogy minden könyvvizsgáló rendelkezzen megfelelő felelősségbiztosítással. Ennek megléte sem jogosítja fel azonban a könyvvizsgálót a felületes rohammunka végzésére, a túlvállalásokra. Hazánkhoz hasonlóan szintén korlátlanul felelősségre vonhatók a könyvvizsgálók Kanadában, az Egyesült Királyságban, Ausztráliában, Új-Zélandon és Dél-Afrikában. Az USA-ban a közös és egyetemleges felelősséget nemrégiben felváltotta az arányos felelősség15. Németországban törvény maximalizálja a könyvvizsgálók felelősségre vonásának mértékét. Franciaországban a károsultnak bizonyítani kell, hogy oksági kapcsolat áll fenn a könyvvizsgálók hibája és az abból származó kár között. Japánban egyáltalán nincs kártérítési felelősség. A könyvvizsgálat fajtái, területei Az elvégzett könyvvizsgálati munkákat különféle szempontok szerint csoportosíthatjuk. Az egyik ilyen ismérv lehet a könyvvizsgálat tárgya, mely szerint megkülönböztethetünk:  éves, egyszerűsített éves, mikrogazdálkodói egyszerűsített éves, konszolidált éves beszámoló16, valamint egyszerűsített beszámoló vizsgálatát;  nem pénzbeli hozzájárulás értékelésekor kiadott könyvvizsgálói véleményt cégalapításkor és tőkeemeléskor;  az értékhelyesbítés és az értékelési tartalék képzés helyességének ellenőrzését;  valós értékelés alkalmazásakor a piaci értékek valódiságának vizsgálatát;  átalakuláskor a tervezett és a végleges vagyonleltár és vagyonmérleg ellenőrzését;  pénznemváltás esetén áttérés napjára vonatkozóan összeállított külön mérleg hitelesítését;  közbensőmérleg ellenőrzését;  megszűnéskor a törvényekben előírt értékelési, ellenőrzési, véleményezési feladatok ellátását. A kiadott bizonyosság mértéke szerint a könyvvizsgálat lehet:  magas fokú pozitív bizonyossággal járó véleményalkotás a közzétételre kerülő beszámolóról,  közepes fokú negatív bizonyossággal járó véleményalkotás átvilágítási megbízások esetén,  bizonyosság szolgáltatása nélküli tájékozódás megállapodás szerinti vizsgálatkor. A könyvvizsgálat hatókörét, a szükséges vizsgálati eljárásokat tekintve megkülönböztethetünk:  nemzetközi könyvvizsgálati standardok,  nemzeti könyvvizsgálati standardok,  szakmai szervezetek ajánlásai,  törvényi előírások, jogszabályok,  megbízásban szereplő feltételek, illetve  jelentéskészítési előírások 15 16

Ha nem szándékosan hibázott, akkor a kár 1,5%-áig vonható csak felelősségre a könyvvizsgáló. A továbbiakban – ha az ettől való eltérést külön nem jelezzük – éves beszámoló alatt nemcsak az éves beszámolót, hanem az egyszerűsített éves beszámolót és a konszolidált éves beszámolót is értjük.

35

A könyvvizsgálat alapjai alapján végrehajtott könyvvizsgálathoz szükséges eljárásokat. A megrendelők, illetve a könyvvizsgálat alanyai szerint beszélhetünk:  vállalkozások részére végzett könyvvizsgálatról, ezen belül is sajátos a fióktelepek, a mikrogazdálkodók és a nonprofit társaságok könyvvizsgálata;  költségvetés alapján gazdálkodó szervek könyvvizsgálatáról;  pénzügyi szerveztek könyvvizsgálatáról és  egyéb szervezetek könyvvizsgálatáról.

3.2.2. A könyvvizsgálat alapelvei A könyvvizsgálat alapelvei három csoportba sorolhatók. 1. Általános etikai normák, magatartásszabályok, tulajdonságok. 2. A könyvvizsgálat folyamatában betartandó alapelvek. 3. A könyvvizsgálói jelentés összeállításához kapcsolódó előírások.

3.2.2.1. A könyvvizsgálóra vonatkozó általános alapelvek A könyvvizsgálóval szembeni követelményeket a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálata során a 200. témaszámú nemzetközi könyvvizsgálati standard a következők szerint foglalja össze.  Meg kell felelnie az IFAC Etikai kódexe és a korlátozóbb nemzeti előírásoknak a függetlenség, a tisztességesség, a tárgyilagosság, a szakmai szakértelem és megfelelő gondosság, a titoktartás és a hivatáshoz méltó magatartás vonatkozásában.  A könyvvizsgálónak mindig szakmai kételkedéssel kell megterveznie és végrehajtania a könyvvizsgálatot, megkérdőjelezve a megbízó pénzügyi kimutatásaival kapcsolatos minden lényeges állítás valóságosságát mindaddig, amíg azok nincsenek igazolva az elvégzett könyvvizsgálati módszerekkel. Óvatosnak és ébernek kell lennie az egyes, egymásnak ellentmondó bizonyítékok hitelességével, az információk megbízhatóságával, csalást feltételező jelekkel és az egyéb könyvvizsgálati eljárásokkal szemben, a szokatlan körülmények, túlzott általánosítások, feltételezések esetén, amivel csökkentheti a könyvvizsgálat kockázatait. Állandóan mérlegelje, szükséges-e a könyvvizsgálati eljárások módosítása vagy kiegészítése. Az a meggyőződése, hogy a vezetéssel és az irányítással megbízott személyek őszinték és tisztességesek még nem mentheti fel a kötelező szakmai kétkedés alól, ezért meg kell győződnie a beszámolóval kapcsolatos minden lényeges információ, tény és állítás helyességéről. Nem szabad azonban az ügyféllel fölényesen, megvetően, lekicsinylően viselkednie, és a vezetés tisztességét megkérdőjeleznie. Munkáját határozottság és kellő alázat jellemezze.  Szakmai megítélést kell alkalmaznia a könyvvizsgálat tervezése és végrehajtása során. Szakmai megítélésre, releváns tudásra, ismeretre és tapasztalatra van szüksége a lényegesség, a könyvvizsgálati kockázat, a könyvvizsgálati eljárások jellege, ütemezése és terjedelme megítélésekor, a bizonyítékok elegendő és megfelelő voltának mérlegelésekor, a megismert tényeken és körülményeken alapuló helyes következtetések levonása esetén olyan könyvvizsgálati dokumentációt készítve, amely elegendő ahhoz, hogy az adott könyvvizsgálattal korábban kapcsolatban nem álló tapasztalt könyvvizsgáló is megértse és elfogadja a szakmai megítélést.  A kellő bizonyosság megszerzése érdekében elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot kell szereznie azért, hogy a könyvvizsgálati kockázatot elfogadhatóan alacsony szintre csökkentse, és így képes legyen olyan ésszerű következtetéseket levonni, amelyekre a könyvvizsgálói véleményt alapozza. A könyvvizsgáló munkája nagyrészt a könyvvizsgálati bizonyítékok megszerzéséből és értékeléséből áll. . A könyvvizsgálati bizonyíték szükséges mennyiségét a hibás állítás kockázatainak könyvvizsgáló általi becslése és bizonyítékok minősége befolyásolja. (Minél magasabb a becsült kockázat, 36




annál több könyvvizsgálati bizonyítékra van szükség, és minél jobb a bizonyíték minősége, annál kevesebb követelendő meg.) Ismernie kell és meg kell felelnie a releváns (hatályos és a fennálló körülményekre vonatkozó) nemzetközi könyvvizsgálati standardnak, és alkalmaznia kell azokat. Ha egy releváns nemzetközi könyvvizsgálati standardban szereplő cél nem érhető el, akkor a könyvvizsgálónak értékelnie kell, hogy ez megakadályozza-e őt abban, hogy átfogó célját elérje, és így a nemzetközi könyvvizsgálati standardokkal összhangban megköveteli-e a könyvvizsgálótól, hogy minősítse a könyvvizsgálói véleményt vagy visszalépjen a megbízástól (ha a visszalépés a vonatkozó jogszabály vagy szabályozás szerint lehetséges).

A függetlenség elve azt jelenti, hogy a könyvvizsgálónak a vizsgált vállalkozástól látszólagosan és tényszerűen is függetlennek, részrehajlás nélkülinek kell lennie. A könyvvizsgáló objektivitását, függetlensége megőrzését veszélyeztetheti, ha díjazása nem arányos az elvégzendő feladat és felelősség nagyságával, illetve ha a könyvvizsgáló a felhalmozódott díjtartozások miatti kiszolgáltatott helyzetbe kerül. A függetlenség elvének érvényesüléséhez maradéktalanul meg kell felelni az összeférhetetlenségre vonatkozó előírásoknak. A könyvvizsgálói összeférhetetlenség különösen a következő esetekben sérül.  Ugyanazon ügyfélnél, ugyanazon időszakra a könyvelést a könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló hozzátartozója, a könyvvizsgáló társaság vagy az előbbiek közvetlen érdekeltségében álló vállalkozás látja el.  Egyéb üzleti kapcsolatot tart az ügyfél és/vagy érdekeltségeivel.  A konszolidációs körbe tartozó társaságnál alkalmazásban álló könyvvizsgáló végzi a könyvvizsgálatot a saját konszolidációs körébe tartozó társaságoknál.  A könyvvizsgáló közeli hozzátartozója, a könyvvizsgáló társaság vezető tisztségviselőjének közeli hozzátartozója adósa, hitelezője, kezese a könyvvizsgált társaságnak, illetve e társaság vezető tisztségviselőinek.  Három éven belül hitelesítette a megbízó társaság(ok) átalakulási vagyonmérlegtervezetét, illetve végleges átalakulási vagyonmérlegét.  Ugyanazon időszakra vonatkozóan vállalt az éves beszámoló hitelesítésére vonatkozó könyvvizsgálatot annál a társasánál, ahol már van egy érvényes szerződéssel rendelkező könyvvizsgáló.  Annál a társaságnál végez könyvvizsgálatot, amely három éven belül nála (saját cégében) látott el könyvvizsgálói tevékenységet  Felügyelő bizottsági tisztséget (ellenőrző bizottsági tisztséget) tölt be ott, ahol az adott társaság könyvvizsgálójával, illetve a vezető tisztségviselővel közeli hozzátartozói kapcsolatban áll, vagy vele azonos könyvvizsgálói társaságban lévő könyvvizsgáló látja el a könyvvizsgálói feladatokat. A közzétételre kerülő beszámoló könyvvizsgálata esetén kötelezően betartandó ez az alapelv, míg átvilágításnál és megállapodás szerinti vizsgálatnál a függetlenségi kritérium nem számít előfeltételnek. A tisztesség elve azt a kötelességet jelenti, hogy a könyvvizsgáló szakmai és üzleti kapcsolataiban egyenesen és őszintén járjon el. A tisztesség magában foglalja a tisztességes bánásmódot és az igazmondást is. A könyvvizsgálónak büntetlen előéletűnek, korrupciótól mentesnek, feddhetetlennek, lelkiismeretesnek, befolyásolhatatlannak, következetesnek, őszintének, megbízhatónak és becsületesnek kell lennie. Jó hírnevének megőrzésére, hivatásához méltó magatartás tanúsítására mindig ügyelnie kell. Minden könyvvizsgálónak törekednie kell arra, hogy növelje a könyvvizsgálói szakma presztízsét, hírnevét és meg kell nyernie a közvélemény bizalmát. Ezt kizárólag az etikai normák betartásával, az integritásra és a professzionalizmusra való törekvéssel, a könyvvizsgálók önmagukkal és szakmájukkal szembeni helyes értékítéletének, értékrendjének kialakításával érhető el. A könyvvizsgáló nem szabad, hogy összefüggésbe hozható legyen azon jelentésekkel, bevallásokkal, tájékoztató anyagokkal vagy egyéb információkkal, amelyekről azt véli, hogy lényegesen hamis vagy félrevezető állítást tartalmaznak, nem megalapozott állításokat vagy információkat tartalmaznak,

37

A könyvvizsgálat alapjai elhagynak vagy homályosan tartalmaznak olyan információkat, amelyek elhagyása, illetve elhomályosítása félrevezető lehet. A tárgyilagosság elve azt jelenti, hogy a könyvvizsgálónak az ügyfelével szemben mindenféle előítéletektől, részrehajlásoktól mentesnek, objektívnek, pártatlannak, semlegesnek és nyitottnak kell lennie. Vigyáznia kell arra, hogy szakmai és üzleti ítélőképessége ne szenvedjen csorbát elfogultság, érdekellentét vagy mások nem kívánatos befolyása miatt. A könyvvizsgálónak kerülni kell az olyan helyzeteket, amelyek elfogulttá teszik vagy nem kívánatos módon befolyásolják a szakmai megítélését. A szakértelem és kellő gondosság elve azt jelenti, hogy a könyvvizsgálónak mindig megfelelő szakmai gondossággal, alapossággal kell eljárnia, és véleménye mellett ki kell tudni állnia. Át kell látnia az összefüggéseket, gyorsan kell reagálnia, fel kell tudni ismerni a szabálytalanságok jeleit. Megfelelő szakmai gyakorlattal, tapasztalattal, jártassággal kell rendelkeznie. Ismernie kell annak az ágazatnak a sajátosságait, amelyhez a vizsgált cég tartozik. A könyvvizsgálónak folyamatosan és naprakészen tanulmányoznia kell a törvénymódosításokat, a hazai és a nemzetközi előírások változásait. Mindig azon a szinten kell tartania szakmai ismereteit és képességeit, amely biztosítja, hogy ügyfelei vagy munkaadói hozzáértő szakmai szolgáltatásban részesülnek, és szakmai szolgáltatások nyújtása során igyekvően, a vonatkozó szakmai és hivatásbeli standardoknak megfelelően kell eljárnia. A hozzáértő szakmai szolgáltatás megkívánja, hogy végzése során jó ítélőképességgel alkalmazzák a szakmai tudást és felkészültséget. A szakértelmet két külön fázisra oszthatjuk: a szakértelem megszerzése és szakértelem szinten tartása. A szakértelem szinten tartásához a könyvvizsgálónak folyamatosan tisztában kell lenni és meg kell érteni a vonatkozó szakmai technikai és üzleti fejleményeket. A folyamatos szakmai képzés fejleszti, és szinten tartja azokat a képességeket, amelyek lehetővé teszik, hogy a könyvvizsgáló hozzáértő módon tudjon működni a szakmai környezetben. Az igyekezet magába foglalja annak felelősségét, hogy egy feladat követelményeinek megfelelően, gondosan, alaposan és időben járjon el a könyvvizsgáló. A könyvvizsgálónak biztosítania kell, hogy az irányítása alatt szakmai minőségükben dolgozó személyek megfelelő oktatásban és felügyeletben részesüljenek. Ahol szükséges, ott a könyvvizsgálónak ismertetnie kell ügyfeleivel, munkaadóival vagy szakmai szolgáltatásainak egyéb felhasználóival a szolgáltatásokban rejlő korlátokat, hogy elkerülhető legyen a vélemény kifejezésének egy tény állításaként történő téves értelmezése. A titoktartás elve azt jelenti, hogy könyvvizsgálónak az ügyfélről szerzett információkat bizalmasan kell kezelnie, azokat meg kell őriznie és védenie, illetéktelen harmadik fél tudomására nem hozhatja. Kerülnie kell minden olyan megnyilatkozást, amivel megbízója érdekeit sértené, kivéve azokat a bűnvádi eljárásokat, amikor a jogszabályok erre kötelezik. A könyvvizsgálónak tartózkodnia kell  a szakmai és üzleti kapcsolatok során megszerzett bizalmas információk megfelelő és konkrét felhatalmazás nélküli, a cégen vagy munkaadón kívüli közlésétől, hacsak nincs jogi vagy szakmai joga vagy kötelezettsége arra, valamint  a szakmai és üzleti kapcsolatok során megszerzett bizalmas információk saját vagy harmadik fél előnyére történő felhasználásától. A könyvvizsgálónak a társasági életben is be kell tartania a titoktartást, és figyelnie kell a nem szándékos közlés lehetőségére, különösen olyan körülmények között, amikor hosszas kapcsolatban áll egy üzleti partnerrel vagy egy közvetlen hozzátartozóval, illetve közeli rokonnal. A könyvvizsgálónak egy lehetséges jövőbeni ügyfél vagy munkaadó által közölt információk bizalmasságát is meg kell őriznie, és meg kell fontolnia az információ titokban tartásának szükségességét a cégen vagy munkaadó szervezeten belül is. A könyvvizsgálók kötelesek minden ésszerű módon biztosítani, hogy az ellenőrzésük alatt álló munkatársak, illetve azok a személyek, akiktől tanácsot vagy segítséget kapnak, szintén tiszteletben tartsák a titoktartás elvét. A titoktartási kötelezettség a könyvvizsgáló és az ügyfél vagy a munkáltató közötti kapcsolat lezárását követően is fennáll. Amikor a könyvvizsgáló munkáltatót vált vagy új ügyfelet szerez, jogosult korábbi tapasztalatai felhasználására, de nem szabad felhasználnia vagy közzétennie egy szakmai vagy üzleti kapcsolat során szerzett vagy kapott bármilyen bizalmas információt. 38

A könyvvizsgálat alapjai A hivatáshoz méltó viselkedés elve azt jelenti, hogy a könyvvizsgálónak meg kell felelnie a vonatkozó törvényi előírásoknak és szabályozásoknak, továbbá kerülnie kell minden olyan tettet, amely a szakmát rossz hírbe hozhatja. Ez magába foglalja azokat a cselekedeteket, amelyekről egy ésszerűen döntő és tájékozott harmadik fél, az összes vonatkozó információ birtokában, azt állítaná, hogy negatívan érinti a szakma jó hírnevét. Maga és munkája promóciója, reklámozása során a könyvvizsgáló nem hozhatja a szakmát rossz hírbe. A könyvvizsgálónak becsületesnek és őszintének kell lennie, és nem tehet túlzó kijelentéseket az általa ajánlott szolgáltatásokról, birtokolt képesítéseiről vagy megszerzett tapasztalatairól, és nem tehet becsmérlő utalásokat vagy alap nélküli összehasonlításokat mások munkájával. A vállalkozással kapcsolatba kerülő könyvvizsgálóban az érintetteknek meg kell bízniuk, megállapításait el kell fogadniuk. Ezt a bizalmat csak jó hírnévvel, tisztességgel, a számvitel és a könyvvizsgálat területén biztos tárgyi tudással lehet elnyerni.

3.2.2.2. A tényleges könyvvizsgálat alapelvei Tervszerűség A könyvvizsgálat hatékony végrehajtásához megfelelő tervet kell összeállítani, amelynél figyelemmel kell lenni a vizsgált vállalkozás sajátosságaira, az alkalmazandó könyvvizsgálati eljárásokra, módszerekre, a vizsgálatba bevonni kívánt személyekre, a vizsgálat időigényére. Belső ellenőrzési rendszer általi támogatottság A könyvvizsgálat szempontjából meghatározó jelentőséggel bír, hogy az auditor mennyiben támaszkodhat vizsgálata során a megbízó belső ellenőrzési rendszerére, annak problémafeltáró és hibakiszűrő szerepére. Belső ellenőrzésnek nevezzük mindazokat az intézkedéseket és eljárásokat, amelyeket a vizsgált vállalkozás azért hozott létre, hogy ésszerűen és megfelelő kontroll mellett biztosítsa a vállalkozás céljainak elérését. A könyvvizsgálónak tehát alaposan meg kell ismernie a belső ellenőrzési struktúrát, s ha az megítélése szerint jól, megbízhatóan működik, akkor csökkenthető az alapvető könyvvizsgálati eljárásokon alapuló vizsgálatok száma. Dokumentáltság A beszámoló könyvvizsgálata során minden fontosnak ítélt tényt dokumentálni kell, amivel a későbbi viták esetén bizonyítani tudja, hogy a vizsgálat során a törvényeknek és az irányelveknek megfelelően járt el.



Felelősség mások munkájáért A könyvvizsgáló a beszámoló hitelesítéséhez, a könyvvizsgálati bizonyítékok begyűjtéséhez mások munkáját is igénybe veszi. Menedzserek, vizsgálatvezetők, asszisztensek, szakértők, külső könyvvizsgálók segíthetik véleményének kialakításában. A könyvvizsgáló felelőssége azonban külső szakértő igénybevételével, munkájának felhasználásával nem csökken és nem is osztható meg. A könyvvizsgáló egyedül felelős a kiadott könyvvizsgálói véleményért. Ezért megfelelő bizonyosságot kell szereznie arról, hogy a bevont munkatársak eleget tesznek-e a velük szemben támasztott szakmai és etikai követelményeknek. Az együttműködés során a könyvvizsgálónak munkatársaival szemben kellő tiszteletet és udvariasságot kell tanúsítania, és mindig segítőkésznek kell lennie. Kompetens könyvvizsgálói bizonyítékok begyűjtése A könyvvizsgálónak megbízója beszámolójáról alkotott véleményét megfelelő számú, ellenőrzött és kiértékelt bizonyítékra kell alapoznia. A könyvvizsgálónak megfelelő szakmai ítélőképességgel is rendelkeznie kell annak megállapításához, hogy az adott bizonyíték valóban a tárgyra vonatkozik-e, mennyire objektív és segíti-e az éves beszámolóval kapcsolatos következtetésének levonásában. Kompetensnek nevezzük a bizonyítékot, ha érvényes és releváns. Az érvényesség azt jelenti, hogy vagy vállalkozáson kívüli, független forrásból szerezte, vagy megfelelően működő belső

39

A könyvvizsgálat alapjai ellenőrzési rendszer által felügyelten készült, illetve a bizonyítékot a könyvvizsgáló személyesen gyűjtötte be. Releváns egy bizonyíték, ha a könyvvizsgálat konkrét céljára vonatkozik és az állítás megfelelően tesztelhető.

3.2.2.3. A könyvvizsgálói jelentéshez kapcsolódó alapelvek Megfelelés a számviteli alapelveknek A könyvvizsgálói jelentésben ki kell térni arra, hogy a beszámoló a számviteli alapelveknek, a törvényi és egyéb szabályozási követelményeknek megfelelően készült. Egy gyakorlott könyvvizsgálónak bármikor fel kell ismernie, hogy a vizsgált vállalkozás mikor, melyik alapelvet sértette meg. A számviteli politikában bekövetkezett változások feltüntetése A könyvvizsgálónak jelentésében ki kell térnie azokra a módosításokra, a bázishoz képest eltérő, új megoldásokra, amelyeket a vállalkozás egyik időszakról a másikra megváltoztatott. A megfelelő mélységű feltárás A könyvvizsgáló szakmai megítélésére van bízva, hogy milyen eljárásokat választ a beszámolóban előforduló lényeges hibás állítások kockázatainak felmérésére, mely információkat tart fontosnak, s hol húzza meg a lényegesség határát. Véleményalkotás szabadsága Ez a könyvvizsgálati alapelv azt követeli meg a könyvvizsgálótól, hogy bátran és nyíltan merje kinyilvánítani véleményét.

3.3. A könyvvizsgálat hasznossága A gazdasági rendszerek (vállalkozások) működésének egyik jellemző vonása – a széleskörű munkamegosztás mellett – a tulajdonosi és a vezetői funkciók elkülönülése. Szűkebb értelmezésben egy vállalkozás úgy is felfogható, mint amikor az egyének vagy társaságok tulajdonosként és/vagy hitelezőként meghatározott haszon reményében, bizalmi alapon tőkét bocsátanak más személyek vagy társaságok rendelkezésére, akik megpróbálják azt jövedelmezően felhasználni, a kapott eszközökkel eredményesen gazdálkodni. A befektetők többsége tőkéje átadásának pillanatában elveszíti rálátását vagyona felett, számára követhetetlen és áttekinthetetlen folyamatok, tranzakciók indulnak el. Ha a tulajdonos vagy befektető egy személyben már nem irányítója, menedzselője a vállalkozásának, ha elválik a tulajdonosi és a vezetői funkció, akkor szinte azonnal találkozhatunk különféle érdekellentétekkel, az információgyűjtés, az információfeldolgozás és az adatszolgáltatás, továbbá az információkban rejlő bizonytalanságok problémáival. A befektető szeretne továbbra is tájékozott lenni vagyoni helyzetéről, befektetésének alakulásáról, sikereiről vagy kudarcairól, hogy időben meghozhassa a megfelelő lépéseket, döntéseket. Ez a tulajdonosi igény vezetett a számvitel kialakulásához, amely a befektetők tőkéjének átalakulási folyamatát, a gazdasági eseményeket beazonosítja, rögzíti és rendszerbe foglalja. Hiába ad azonban a számvitel folyamatos információkat a gazdálkodásról, a vagyonváltozásról, a pénzügyi és jövedelmi helyzetről, ha a tulajdonos, a befektető és a hitelező nem bízik meg az adatok valódiságában, mert azokkal szemben, akiktől kapja az információkat – már csak az érdekellentétekből fakadóan is – meglehetősen bizalmatlan. Felmerül az igény az összes piaci szereplő részéről, hogy valaki vagy valakik ellenőrizzék a vállalkozásról adott tájékoztatók megbízhatóságát, helyességét, valódiságát. Egyre inkább elfogadottá, megszokottá sőt a piacgazdaságokban működő vállalkozások esetében szükségessé és törvénybe iktatottá vált, hogy a vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetükről nyilvánosságra hozott tárgyszerű információk megbízhatóságát, hitelességét, törvényekben és szabályzatokban meghatározott tartalmát független könyvvizsgálók által végzett könyvvizsgálat alapozza meg. 40

A könyvvizsgálat alapjai A vállalkozásoknak gazdasági döntéseik meghozatala előtt, az átláthatóság, a bizalom és a hitelesség biztosítása érdekében szükségük van az információk alapos és hiteles átvilágítására, üzletfeleik beszámolóinak ellenőrzésére, a valós teljesítmények bemutatására, az aszimmetrikus információk megszüntetésére, a kockázatátvállalások megosztására, kockázataik menedzselésére, stratégiájuk felülvizsgálatára. A mai magyar társadalom és gazdaság sajnos nem kellően tájékozott sem a számvitel, sem pedig a könyvvizsgálat fontosságával, szerepével, funkciójával kapcsolatosan. Pedig a piacgazdaság valamennyi szereplőjének szüksége lehet olyan információkra, amelyek segítik egy adott vállalkozás múltbeli és jelenlegi vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetének megítélésében, továbbá a jövőt illetően megerősítik vagy korrigálják a tervezett elképzeléseket. A gazdasági információk csak akkor tölthetik be döntés-előkészítő funkciójukat, ha megbízhatóak és valósak. A hitelezők, a befektetők és a piac többi szereplői a beszámolót csak akkor tekinthetik valósnak és hitelesnek, ha a beszámoló adatait független könyvvizsgáló felülvizsgálta, auditálta, és arról véleményt mondott, jelentést írt. A könyvvizsgálói jelentés arról tanúskodik, hogy egyrészt a beszámoló a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet ad, másrészt a beszámolót az adott országban érvényes számviteli előírásoknak, szabályoknak megfelelően és az általános számviteli elvek megtartásával készítették el. A könyvvizsgáló a beszámolónak, a beszámoló részeinek és tételeinek, azok könyvelési és bizonylati alátámasztásának felülvizsgálatakor az érvényes nemzeti könyvvizsgálati standardokban foglaltaknak megfelelően jár el, szerez bizonyosságot azok megbízható és valós voltáról, és ennek alapján alakítja ki álláspontját (véleményét). A könyvvizsgáló által ellenőrzött beszámoló így biztonságot nyújt a beszámoló valóságtartalma és szabályszerűsége tekintetébe az üzleti partnereknek, a hitelezőknek, a befektetőknek, a tulajdonosoknak és a menedzsmentnek is. A könyvvizsgálat értéket teremt a kincstár, az állami költségvetés, a hitelezők, továbbá a megbízó vállalkozás számára. Egyrészt annál a kb. 40 ezer gazdálkodó egységnél – a kettős könyvvitelt vezető vállalkozások 10%-ánál –, amelyek beszámolóját évente jogszabályi kötelezettség alapján ellenőrzik a könyvvizsgálók, nagymértékben hozzájárulnak a gazdaság kifehérítéséhez, és ezzel adóbevétel-többlet befolyásához, mivel preventív jelleggel önkéntes jogkövetésre ösztönzi a vállalkozásokat, és erősíti az ellenőrzöttség tudatát. Az államnak, a költségvetésnek mindenképpen biztonságot jelent és értéket teremt, ha a gazdálkodó szervezetek pénzügyi kimutatásai könyvvizsgálat alá vonják. Egy külső szem, független szakértő jelenléte az egyik legfőbb visszatartó erő a visszaélések, csalások (fiktív számlák befogadása, bevétel eltitkolása, színlelt szerződések) elkövetése ellen, hozzájárul a költségvetési bevételek határidőre történő befolyásához, a vállalkozás adózási–számviteli– vagyongazdálkodási színvonalának emeléséhez. Igazságügyi szakértők tapasztalata alapján a fedezetelvonás, csalás, sikkasztás, adócsalás bűncselekmények jellemzően a nem könyvvizsgált vállalkozásoknál fordulnak elő. A bűnözők igyekeznek elkerülni a könyvvizsgálókat. A csőd- és felszámolási eljárás alá került vállalkozások döntő hányada a nem könyvvizsgált társaságokból kerül ki. Ha az értékhatár alatti vállalkozásoknál megszűnik a könyvvizsgáló által biztosított külső fék, akkor növekedhetnek a visszaélések, csökkenhetnek az adóbevételek, romolhat a számviteli adatok megbízhatósága, melyet csak az állam ellenőrző szerepének erősítésével lehet megakadályozni. Ez viszont egyáltalán nincs összhangban az állam szerepének, az állami bürokrácia leépítésének, az állami működés költségei csökkentésének törekvéseivel. Az állam ellenőrző funkciója ráadásul jellemzően utóellenőrzés, míg a könyvvizsgálat egy folyamatos kontrollt jelent a cégek működésében. Az állam preventív ellenőrzést alig végez, azt is csak igen alacsony hatékonysággal. A könyvvizsgáló fontos szerepet játszik a pénzmosás és terrorizmus finanszírozása megelőzésében és megakadályozásában, a feketegazdaság elleni küzdelemben. Nincs olyan piaci szereplő, amely e feladatot hatékonyabban és olcsóbban el tudná látni, mint a könyvvizsgáló. Egy auditált beszámoló a hitelezők számára is értéket teremt azzal, hogy növeli a hitelt felvevő megbízhatóságát, működése átláthatóságát, a gazdálkodásáról közölt adatok hitelességét az árbevétel nagyságától függetlenül. A beszámolók utólagos könyvvizsgálata sokkal nagyobb terhet róhat a vállalkozásokra, és lényegesebb időveszteséggel is járhat, mint a folyamatos könyvvizsgálói jelenlét.

41

A könyvvizsgálat alapjai A könyvvizsgálat ugyanakkor értéket teremt az ellenőrzött vállalkozások számára is, mert egyrészt egy független külső szakértő által ellenőrzött beszámoló növeli a vállalkozás elfogadottságát, megbízhatóságát, másrészt segíti feltárni a vállalkozás rejtett tartalékait, hasznos tanácsokkal elérhetővé teszi az adók optimalizálását és az esetleges adóbírságok elkerülését. A könyvvizsgálónak ugyanis módja és lehetősége van a jogszabályi előírásokkal ellentétes döntések meghozatalát, könyvelési hibák elkövetését megelőzni, illetve azokat súlyosabb következmények nélkül feltárni, a tevékenységgel nem összefüggő költségelszámolásokat kiszűrni. A könyvvizsgáló folyamatos jelenléte, a vele folytatott konzultációk segíthetik a vállalkozókat abban, hogy kevesebb munkaidő-ráfordítással jussanak bizonyos számviteli és adózási kérdésekben helyes megoldásokra. A könyvvizsgáló időben figyelmeztetheti a vállalkozókat, ha a jogszabályok tényleges, szándékolt vagy véletlen átlépését észleli, ezzel elkerülhető az adóhatósági szankció. Felhívhatja a vállalkozás figyelmét a kedvező finanszírozási lehetőségekre (pályázatokra, hitelekre). A könyvvizsgálónak – más ellenőrzési területen dolgozó munkatárshoz hasonlóan – mindig szakmai szkepticizmussal kell közelítenie vizsgálata tárgyához, és a megszerzett bizonyítékok értékelésekor kritikusan kell eljárnia. A vállalkozások beszámolóinak auditálása során a könyvvizsgálónak – az ellenőrzés egyéb szervezeteihez hasonlóan – különbséget kell tudni tennie a látszat és valóság, a hamis és az igaz, az értéktelen és az értékes, a rossz és a jó, a becstelen és a tisztességes, a lényeges és a lényegtelen, a jelentős és a nem jelentős között. Ebből fakadóan a könyvvizsgálat szerepe, fontossága, megkerülhetetlensége egyrészt a könyvvizsgálat céljával és feladataival igazolható, másrészt a könyvvizsgálat során alkalmazott módszerekkel, eljárásokkal bizonyítható. A könyvvizsgálat egy olyan speciális, komplex ellenőrzési folyamat, amikor egy független szakértő (vagy szervezet) a tulajdonosok megbízásából elvégzi egy vállalkozás számviteli rendszerének felülvizsgálatát, ellenőrzi a vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetéről közzétett adatok valódiságát, meggyőződik azok megbízhatóságáról, értékeli az összegyűjtött bizonyítékokat és ezek alapján következtetéseket von le, objektív ítéletet alkot, véleményt nyilvánít a vállalkozás egészéről. A könyvvizsgálat azonban nem tekinthető csodaszernek. Felelőtlenség lenne azt állítani, hogy ahol auditálás folyik, ott megszűnnek a visszaélések, nincsenek többé nyitott kérdések, problémák. A gondok egyik részét az ellenőrzés tárgyának, vagyis a számvitelnek a szabályozása jelenti, a másik problémát az auditorok személye és vizsgálati módszere okozza. Ha a számviteli előírások nem egyértelműek, ellentmondásosak, akkor annak vizsgálata sem lehet hatékony. Hibás számviteli szabályok alapján készült beszámolók ellenőrzéséhez illúzió lenne, és lehetetlen feladat is hibátlan könyvvizsgálati standardokat kidolgozni. A könyvvizsgálatot is, bár számítógépek segítségével, de emberek és nem gépek végzik, akik tévedhetnek. Munkájuk ellátásához a biztos tudás mellett módszertani segédletekre, támpontokra, ajánlásokra, „mankókra” van szükségük, hogy a legnagyobb biztonsággal kiszűrhessék a beszámolóban rejlő hibákat.

42


4. A könyvvizsgálat nemzetközi előírásai 4.1. A 8. direktíva17 A könyvvizsgálat intézményének szabályozása nemzetközi szinten először az 1984. április 10-i 84/253/EGK nyolcadik tanácsi irányelvben került rögzítésre, amely direktíva a számviteli dokumentumok kötelező könyvvizsgálatának elvégzéséért felelős személyek működésének engedélyezéséről szólt. Meghatározta a jog szerinti könyvvizsgálat elvégzéséért felelős személyek jóváhagyására vonatkozó feltételeit. Mivel az unión belül sokáig hiányzott a jog szerinti könyvvizsgálat összehangolt megközelítése, ezért 1998-ban létrehoztak egy könyvvizsgálatért felelős bizottságot, amely két ajánlást is megalkotott a számviteli szakma és a tagállamok közötti szoros együttműködéssel kapcsolatosan:  2000. november 15-én „A jog szerinti könyvvizsgálat minőségbiztosítása az Európai Unióban: minimális követelmények” címmel, illetve  2002. május 16-án „A jog szerinti könyvvizsgálók függetlensége az EU-ban: alapelvek” címmel. Az irányelvek célja a könyvvizsgálatra vonatkozó követelmények magas szintű, bár nem teljes körű harmonizációja, amelytől a tagállamok szigorúbb követelményeket is megállapíthatnak. Az irányelvek alapján megszerzett könyvvizsgálói képesítéseket egyenértékűnek kell tekinteni. Ezért a tagállamok számára a továbbiakban nem megengedhető annak megkövetelése, hogy a könyvvizsgáló cégnél a szavazati jogok többségét helyileg jóváhagyott könyvvizsgáló gyakorolja, vagy hogy a könyvvizsgáló cég ügyviteli vagy igazgatási szerve tagjainak többségét helyileg hagyják jóvá. Természetes személy jog szerinti könyvvizsgálatot csak akkor végezhet, ha elérte az egyetemi bemeneti vagy azzal egyenértékű szintet (érettségi), azt követően elvégzett egy elméleti oktatást biztosító tanfolyamot, gyakorlati képzésen vett részt, és teljesítette az érintett tagállam által elismert vagy szervezett egyetemi záró- vagy azzal egyenértékű vizsga szintű szakmai kompetencia vizsgát, amely garantálja a jog szerinti könyvvizsgálat szempontjából lényeges tantárgyak elméleti ismeretének szükséges szintjét és az ilyen ismeretek gyakorlati alkalmazásának képességét. A könyvvizsgálóvá válás az alábbi tárgykörök elméleti és gyakorlati ismeretét teszi szükségessé:  számvitel (általános számviteli elméletek és alapelvek, éves és összevont (konszolidált) éves beszámolók összeállítása, nemzetközi számviteli standardok, elemzési ismeretek, költség- és vezetői számvitel);  ellenőrzés és könyvvizsgálat (kockázatkezelés, belső ellenőrzés, könyvvizsgálat elmélete és módszertana, nemzetközi könyvvizsgálati standardok, etika);  jogi ismeretek (társasági jog, csődjog, polgári jog, kereskedelmi jog, munkajog);  társaságirányítás, vezetési ismeretek, vállalatgazdaságtan;  adózási és társadalombiztosítási ismeretek;  információtechnológia és számítógépes rendszerek;  vállalati pénzügyek;  matematika és statisztika. A tagállamok rendelkezhetnek úgy, hogy az a személy, aki egy vagy több tantárgyból teljesített egy egyetemi, vagy azzal egyenértékű vizsgát, vagy ilyen tantárgy(ak)ból egyetemi fokozata, vagy azzal egyenértékű képesítése van, ezen tantárgy(ak) tekintetében mentesülhet az elméleti ismereti teszt alól. A tagállamok rendelkezhetnek úgy, hogy egy vagy több tantárgyból egyetemi fokozattal vagy azzal egyenértékű képesítéssel rendelkező személy mentesül az ilyen tantárgyak elméleti ismereteinek gyakorlati alkalmazására vonatkozó képességet vizsgáló teszt alól, ha államilag elismert vizsgával vagy diplomával igazolt gyakorlati képzésben részesült e tantárgyakból.

17

Az Európai Parlament és Tanács 2006/43/EK irányelve beszámolók jog szerinti könyvvizsgálatáról.

az éves és összevont (konszolidált) éves

43

A könyvvizsgálat alapjai Az elméleti ismeretek gyakorlatban való alkalmazása képességének biztosítása érdekében – amelynek felmérése a vizsga részét képezi – a gyakornok legalább hároméves gyakorlati képzésen kell, hogy részt vegyen, többek között az éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló vagy hasonló pénzügyi kimutatások könyvvizsgálata terén. E gyakorlati képzés legalább kétharmadát egy bármely tagállamban jóváhagyott jog szerinti könyvvizsgálónál vagy könyvvizsgáló cégnél kell teljesíteni. Valamely tagállam akkor hagyhat jóvá olyan személyt, aki nem felel meg a fenti feltételeknek, ha az alábbiak egyikét tudja igazolni:  15 évig olyan szakmai tevékenységben vett részt, amely lehetővé tette számára, hogy megfelelő gyakorlatra tegyen szert a pénzügyek, a jog és a számvitel területén, valamint teljesítette a szakmai kompetencia vizsgát; vagy  7 évig ezeken a területeken szakmai tevékenységben vett részt és emellett részt vett a gyakorlati képzésben, valamint teljesítette a szakmai kompetencia vizsgát. A tagállamok rendelkezhetnek úgy, hogy az elméleti képzés ideje a szakmai tevékenység időszakába beleszámít, ha az ilyen képzést államilag elismert vizsgával igazolják. Az ilyen képzésnek legalább egyévesnek kell lennie, és legfeljebb négy évvel csökkentheti a szakmai tevékenység időszakát. A tagállamok biztosítaniuk kell, hogy a könyvvizsgálók megfelelő folyamatos képzési programban vegyenek részt azért, hogy elméleti ismereteiket, szakmai készségeiket és értékeiket kellően magas szinten tartsák, és hogy a folyamatos képzési követelmények be nem tartása megfelelő szankciókat vonjon maga után. A harmadik személyek védelme érdekében valamennyi könyvvizsgálót és könyvvizsgáló céget a nyilvánosság számára hozzáférhető nyilvántartásba kell venni, amely alapvető információkat tartalmaz a könyvvizsgálókról, illetve a könyvvizsgáló cégekről. A könyvvizsgálók meg kell, hogy feleljenek a legszigorúbb etikai követelményeknek, ezért rájuk szakmai és etikai szabályoknak kell vonatkozniuk, amelyek kiterjednek legalább közérdekű hivatásukra, feddhetetlenségükre, pártatlanságukra, valamint szakmai kompetenciájukra és kellő gondosságukra. A könyvvizsgálók közérdekű hivatása azt jelzi, hogy emberek és intézmények széles köre bízik meg a könyvvizsgálók munkájának minőségében. A jó minőségű könyvvizsgálat javítja a pénzügyi beszámolók feddhetetlenségét és hatékonyságát, és ezzel hozzájárul a piacok rendezett működéséhez. A Bizottság végrehajtási intézkedéseket fogadhat el a szakmai etikáról, amelyek minimumszabályként érvényesülnek. Ennek során figyelembe veheti a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetségének (IFAC) etikai kódexében szereplő elveket. A könyvvizsgálóknak és a könyvvizsgáló cégeknek tiszteletben kell tartaniuk ügyfeleik magánéletét, ezért rájuk szigorú üzleti és szakmai titoktartási szabályok vonatkozzanak, amelyek azonban nem csorbíthatják ezen irányelv megfelelő végrehajtását. A titoktartási szabályokat a megbízás lejárta után is be kell tartani. A könyvvizsgálóknak és a könyvvizsgáló cégeknek a könyvvizsgálat elvégzése során függetlennek kell lenniük. A megbízót tájékoztathatják a könyvvizsgálatból eredő kérdésekről, de távol kell maradniuk annak belső döntéshozatali folyamataitól. Ha olyan helyzetbe kerülnek, amelyben a függetlenségüket sértő veszély még az ennek csökkentése érdekében alkalmazott óvintézkedések ellenére is túl nagy, akkor vissza kell lépniük vagy tartózkodniuk kell a könyvvizsgálat elvállalásától. A könyvvizsgálóknak és a könyvvizsgáló cégeknek meg kell tagadniuk minden olyan járulékos, nem könyvvizsgálói szolgáltatás elvállalását, amely veszélyezteti függetlenségüket. Biztosítani kell valamennyi, közösségi jog által előírt, jog szerinti könyvvizsgálat egységesen magas minőségét, ezért valamennyi jog könyvvizsgálatot a nemzetközi könyvvizsgálati standardoknak megfelelően kell elvégezni. A standardok Közösségen belüli végrehajtását szolgáló intézkedéseket a Bizottságra ruházott végrehajtási hatáskörök gyakorlására vonatkozó eljárások megállapításáról szóló, 1999. június 28-i 1999/468/EK tanácsi határozattal összhangban kell 44

A könyvvizsgálat alapjai elfogadni. A Bizottságot a nemzetközi könyvvizsgálati standardok szakmai megbízhatóságának értékelése terén egy könyvvizsgálói szakmai bizottság vagy csoport segíti, és a munkába be kell vonni a tagállamok közfelügyeleti szerveit is. A harmonizáció maximális fokának elérése érdekében a tagállamok csak abban az esetben írhatnak elő további nemzeti könyvvizsgálói eljárásokat vagy követelményeket, ha ezek az éves vagy összevont (konszolidált) éves beszámolók könyvvizsgálatának alkalmazási körével kapcsolatos konkrét nemzeti jogszabályi követelményekből fakadnak, tehát ezeket a követelményeket nem fedik le az elfogadott nemzetközi könyvvizsgálati standardok. A tagállamok addig tarthatják fenn ezeket a járulékos könyvvizsgálati eljárásokat, amíg a későbbiekben elfogadott nemzetközi könyvvizsgálati standardok le nem fedik ezeket a könyvvizsgálati eljárásokat vagy követelményeket. Ha azonban az elfogadott nemzetközi könyvvizsgálati standardokban olyan könyvvizsgálati eljárások szerepelnének, amelyek teljesítése jogilag ellentétes lenne a könyvvizsgálat alkalmazási körével kapcsolatos konkrét nemzeti jogszabályi követelményekből fakadó nemzeti szabályozással, akkor a tagállamok a nemzetközi könyvvizsgálati standardok összeütköző részét kiiktathatják ezen összeütközés fennállásának idejére. A tagállamok általi bármilyen további intézkedésnek vagy kiiktatásnak növelnie kell a társaságok éves beszámolóinak magas szintű hitelességét, valamint a köz javát kell szolgálnia. A Bizottság csak akkor fogadhat el nemzetközi könyvvizsgálati standardot a Közösségben történő alkalmazás céljából, ha az nemzetközileg általánosan elfogadott, és valamennyi érdekelt fél teljes részvétele mellett jött létre, nyílt és átlátható eljárást követően, hozzájárul az éves és az összevont (konszolidált) éves beszámolók hitelességéhez és minőségéhez, és az európai közjót szolgálja. A standardok részét képező Nemzetközi Könyvvizsgálati Gyakorlati Állásfoglalások elfogadásának szükségességét eseti alapon, az 1999/468/EK határozattal összhangban kell megvizsgálni. Az összevont (konszolidált) éves beszámolók esetén világosan meg kell határozni a csoport elemeinek vizsgálatát végző könyvvizsgálók közötti felelősségi köröket. Ennek érdekében a csoportkönyvvizsgálónak teljes felelősséget kell vállalnia a könyvvizsgálói jelentésért. Az azonos számviteli standardokat alkalmazó cégek közötti összehasonlíthatóság és a társadalom könyvvizsgálói hivatás iránti bizalmának növelése érdekében a Bizottság közös könyvvizsgálói jelentést fogadhat el az éves beszámolók, illetve összevont (konszolidált) éves beszámolók vizsgálatáról, amelyeket a jóváhagyott nemzetközi számviteli standardok alapján készítettek, kivéve ha e jelentéshez közösségi szinten már elfogadtak megfelelő standardot. A rendszeres ellenőrzések megfelelő eszközei annak, hogy a könyvvizsgálatok egységesen kiváló minőségűek legyenek. A könyvvizsgálókat és a könyvvizsgáló cégeket ezért olyan minőségbiztosítási rendszer alá kell vetni, amelyet a vizsgálat alá vont jog könyvvizsgálóktól és könyvvizsgáló cégektől független módon szerveznek meg. A tagállamok dönthetnek úgy, hogy ha az egyéni könyvvizsgálóknak közös minőségbiztosítási politikájuk van, akkor csak a könyvvizsgáló cégekkel kapcsolatos követelményeket kell tekintetbe venni. A tagállamok a minőségbiztosítási rendszert megszervezhetik oly módon, hogy minden egyéni könyvvizsgálónál legalább hatévente elvégezzenek egy minőségbiztosítási ellenőrzést. E tekintetben a minőségbiztosítási rendszer finanszírozásának mentesnek kell lennie minden nemkívánatos befolyástól. A Bizottságnak hatáskörrel kell rendelkeznie ahhoz, hogy a minőségbiztosítási rendszerek szervezésével kapcsolatos ügyekben végrehajtási intézkedéseket fogadjon el olyan esetekben, amikor a társadalom bizalma a minőségbiztosítási rendszer iránt komolyan megrendül. A tagállamok közfelügyeleti rendszereit ösztönözni kell arra, hogy összehangolt megközelítést találjanak a minőségbiztosítási ellenőrzések elvégzésére az érintett felekre nehezedő szükségtelen terhek elkerülése érdekében. A vizsgálatok és a megfelelő szankciók segítik a könyvvizsgálat nem megfelelő végrehajtásának megelőzését és orvoslását. A könyvvizsgálók és a könyvvizsgáló cégek felelősek azért, hogy munkájukat kellő gondossággal végezzék, és ez a felelősség kiterjed a kellő gondosság megsértésével okozott pénzügyi károkra is. A könyvvizsgálók és könyvvizsgáló cégek azon lehetőségét, hogy szakmai kártérítésre vonatkozó biztosítást kössenek, befolyásolhatja az, hogy korlátlan pénzügyi felelősséggel tartoznak-e. A tagállamoknak a honos ország szabályozása elvének megfelelően a könyvvizsgálók és a könyvvizsgáló cégek felügyeletére hatékony közfelügyeleti rendszert kell létrehozniuk. A közfelügyeletre vonatkozó szabályoknak lehetővé kell tenniük a hatékony közösségi szintű

45

A könyvvizsgálat alapjai együttműködést a tagállamok felügyeleti tevékenysége tekintetében. A közfelügyeleti rendszert olyan, nem gyakorló szakembereknek kell irányítaniuk, akik járatosak a könyvvizsgálat által érintett területeken. E nem gyakorló szakemberek lehetnek olyan szakértők, akik még soha nem kerültek kapcsolatba a könyvvizsgáló szakmával, vagy olyan szakemberek, akik már nem gyakorolják a szakmát. A tagállamok engedélyezhetik a gyakorló szakemberek számára, hogy kisebbségben részt vegyenek a közfelügyeleti rendszer irányításában. A tagállamok illetékes hatóságainak lehetőség szerint együtt kell működniük egymással a könyvvizsgálókkal és a könyvvizsgáló cégekkel kapcsolatos felügyeleti feladataik elvégzése érdekében. Ez az együttműködés nagyban hozzájárulhat a könyvvizsgálat Közösségen belüli egységesen kiváló minőségének biztosításához. A könyvvizsgálót vagy a könyvvizsgáló céget a vizsgált jogalany részvényeseinek közgyűlése vagy tagjai jelölik ki. A könyvvizsgáló függetlenségének védelme érdekében fontos, hogy felmentésére csak megfelelő indokok alapján kerülhessen sor, és akkor, ha ezeket az indokokat közlik a közfelügyeletért felelős hatósággal vagy hatóságokkal. A közérdeklődésre számot tartó jogalanyokat nagyobb figyelem kíséri és gazdaságilag jelentősebb szerepet töltenek be, ezért éves vagy összevont (konszolidált) éves beszámolóik könyvvizsgálatakor szigorúbb követelményeket kell alkalmazni. Az audit bizottságok és a hatékony belső ellenőrzési rendszer elősegíti a pénzügyi, működési és megfelelőségi kockázatok minimumra csökkentését és a pénzügyi beszámolás minőségének javítását. A közérdeklődésre számot tartó jogalanyok könyvvizsgálatát végző könyvvizsgálók függetlenségének megerősítése érdekében az ilyen jogalanyok vizsgálatát végző fő könyvvizsgáló partnernek cserélődnie kell. Ezen cserélődés megszervezéséhez a tagállamoknak meg kell követelniük, hogy a vizsgált jogalannyal foglalkozó fő könyvvizsgáló partner változzon, miközben lehetővé teszik azon könyvvizsgáló cég számára, amelyhez a fő könyvvizsgáló partner tartozik, hogy továbbra is végezze e jogalany könyvvizsgálatát. Ha valamely tagállam a kitűzött célok elérése érdekében szükségesnek tartja, akkor megkövetelheti, hogy kijelöljenek más könyvvizsgáló céget. A nemzetközi csoportkönyvvizsgálatok összetettsége jó együttműködést követel meg a tagállamok és a harmadik országok illetékes hatóságai között. A tagállamoknak ezért biztosítaniuk kell, hogy a harmadik országok illetékes hatóságai hozzáférjenek a könyvvizsgálati munkaanyagokhoz és egyéb dokumentumokhoz a nemzeti illetékes hatóságokon keresztül. Az érintett felek jogainak védelme érdekében és egyidejűleg ezen anyagokhoz és dokumentumokhoz való hozzáférés megkönnyítése érdekében a tagállamok számára lehetővé kell tenni, hogy közvetlen hozzáférést biztosítsanak harmadik országok illetékes hatóságai számára a tagállami illetékes hatóság beleegyezésével. A hozzáférés engedélyezésének egyik lényeges feltétele az, hogy a harmadik országbeli illetékes hatóságok eleget tegyenek a Bizottság által megfelelőnek ítélt követelményeknek.

4.2. A SOX A harmadik évezred elején az Enron, a WorldCom, Texaco, Conseco, Suprema Specialitie botrányok megrendítették az amerikai pénzügyi kimutatások helyességébe vetett bizalmat, mert a beszámolók elkendőzték a vállalat valós problémáit. 2002 július 30-án a befektetők védelme érdekében két képviselő, Paul Sarbanes és Michael Oxley a szenátusnak beterjesztett egy, a beszámolók bizalmát helyreállító törvényt, amelyet azóta Sarbanes-Oxley (SOX) törvénynek nevezünk. A törvény rendelkezései a vállalatirányítás átláthatóságának növelését célozták. A szigorítás politikai támogatottságát jelzi, hogy a kongresszus 423:3 arányban, a szenátus pedig egyhangú szavazással fogadta el. A törvény legnagyobb hatású rendelkezése (a 404-es bekezdés) a belső ellenőrzési rendszer megerősítésére vonatkozik. A törvény kötelezővé teszi, hogy az USA tőzsdéin jegyzett vállalatok az éves mérleggel együtt egy nyilatkozatot is letétbe helyezzenek. Ebben a cég vezetésének kell 46

A könyvvizsgálat alapjai nyilatkoznia arról, hogy megvizsgálta a belső ellenőrzési rendszer működését, és ennek mi az eredménye (vagyis hatékony-e). A külső könyvvizsgálónak pedig a beszámolóval kapcsolatos véleményét erre a nyilatkozatra is ki kell terjesztenie. A törvény ennek a rendelkezésnek a nyomatékát azzal is megnövelte, hogy a jogszabályt be nem tartó vállalatvezetők (CEO és CFO) büntetőjogi felelősségét megnövelte, és a potenciális pénzbüntetés összegét is megemelte. A legtöbb vállalatnál a törvény hatályba lépése előtt is volt működő belső kontroll- rendszer, de mégsem felet meg a SOX törvény követelményeinek, mert:  a folyamatok nem voltak teljes körűen írásban rögzítve, szabályozva;  a kontroll rendszer összehangolása az egyes folyamatok között nem történt meg;  a szükséges ellenőrzést elvégezte valaki, de nem dokumentálta;  az informatikai rendszert tovább kell fejleszteni, mert nem felel meg az audit követelményeknek. Az ellenőrzési rendszer megfeleléséért és a szükséges óvintézkedések megtételéért a vállalatok első számú vezetője és a pénzügyi vezető a felelős. A törvény kapcsán létrehozott bejelentőrendszerek célja a nemzetközi pénzügyi piacok pénzügyi biztonságának garantálása, valamint a korrupció, a banki és pénzügyi bűnözés, a bennfentes kereskedelem elleni küzdelem. A törvény minden olyan vállalatot érint, amely jelen van az Egyesület Államok tőzsdéjén. A törvény végrehajtása azonban számos európai vállalat, leányvállalat esetében nehézségekbe ütközik. A törvény hatással van a vállalatirányítás és a számviteli tevékenységek számos területére. Többek között az alábbi szabályozásokat tartalmazza:  a menedzsment jogainak szigorítása, a cégvezetők számon kérhetőségének fokozása (prémiumok visszafizetése, összeférhetetlenség),  a felügyelőbizottsági és számvizsgáló bizottsági tagok függetlenségének erősítése,  a számviteli eljárások, a tevékenységek szabályozása, szigorítása,  jelentéstételi kötelezettségek beiktatása,  a Public Company Accounting Oversight Board létrehozása felügyeleti és ellenőrzési jogkörökkel,  a könyvvizsgálókkal kapcsolatos előírások szigorítása,  nyilvánosság, átláthatóság fokozása,  büntetőjogi szigorítások,  belső ellenőrzési, bejelentőrendszerek létrehozása (whistleblowing). A belső ellenőrzési rendszerre nézve a törvény konkrét előírásokat nem tartalmaz, hanem a cégvezetés maga dönti el – az anyavállalat követelményrendszerét és a könyvvizsgáló véleményét figyelembe véve –, hogy milyen kontrollokat alakít ki ahhoz, hogy a pénzügyi kimutatási minél megbízhatóbbak legyenek. Vagyis a gyakorlatban az a lényeg, hogy ha a vállalkozás egyszer felállított egy rendszert, akkor azt pontosan és következetesen tartsa is be. (Tévedés tehát a SOX előírásaira hivatkozni.) valamit azért kell csinálni, mert a SOX előírásokban ez így szerepel: ez tévedés. Igazából maga a vállalat dönti el, hogy ahhoz, hogy a számviteli jelentései megbízhatóak legyenek, ezeket a tevékenységeket el kell végeznie. A SOX-nak való megfelelés a legtöbb vállalatnál nagyszabású, igen költséges projekteket hívott életre, és a 2000. évi dátumváltáshoz hasonló költekezési hullámot indított el. Megemelkedtek a könyvvizsgálat költségei és az informatikai kiadások is. Egyre többen érvelnek úgy, hogy a megfelelés megnövekedett költségei versenyhátrányt okoznak, vagyis a multinacionális vállalatok a londoni tőzsdét választják a new yorki helyett. A vállalati pénzügyi területen dolgozók is gyakran túlzottnak érzik a terheket, a havi záráshoz még hozzá jön egy sor olyan dokumentációs lépés, amelyet szigorúan ellenőriznek. Ugyanis nem elég, ha működik egy kontroll, de bizonyítani is kell tudni ezt.

47

A könyvvizsgálat alapjai Azonkívül, hogy jelentősen megnöveli a cég költségeit, sok esetben gondot okoz, hogy az USAban elterjedt bejelentőrendszerek használata Európában szokatlan, és az európai hagyományoktól idegen. Alkalmazása adatvédelmi szempontból is aggályos lehet.

4.3. Az IFAC etikai kódexe 4.3.1. Alapelvek A könyvvizsgálónak a következő alapelveknek kell megfelelnie. A tisztesség elve minden könyvvizsgáló számára azt a kötelességet jelenti, hogy szakmai és üzleti kapcsolataiban egyenesen és őszintén járjon el. A tisztesség magában foglalja a tisztességes bánásmódot és az igazmondást is. A könyvvizsgáló nem szabad, hogy összefüggésbe hozható legyen azon jelentésekkel, bevallásokkal, tájékoztató anyagokkal vagy egyéb információkkal, amelyekről azt véli, hogy lényegesen hamis vagy félrevezető állítást tartalmaznak, nem megalapozott állításokat vagy információkat tartalmaznak, elhagynak vagy homályosan tartalmaznak olyan információkat, amelyek elhagyása, illetve elhomályosítása félrevezető lehet. A tárgyilagosság elve minden könyvvizsgálóra azt a kötelezettséget rója, hogy szakmai és üzleti ítélőképessége ne szenvedjen csorbát elfogultság, érdekellentét vagy mások nem kívánatos befolyása miatt. A könyvvizsgáló kerülhet olyan helyzetbe, amely hátrányosan érinti tárgyilagosságát. Nem célszerű az összes ilyen helyzet meghatározása és leírása. Kerülni kell az olyan helyzeteket, amelyek elfogulttá teszik vagy nem kívánatos módon befolyásolják a könyvvizsgáló szakmai megítélését. A szakértelem és kellő gondosság elve a következő kötelezettségeket rója a könyvvizsgá-lóra: azon a szinten kell tartania szakmai ismereteit és képességeit, amely biztosítja, hogy ügyfelei vagy munkaadói hozzáértő szakmai szolgáltatásban részesülnek, és szakmai szolgáltatások nyújtása során igyekvően, a vonatkozó szakmai és hivatásbeli standardoknak megfelelően kell eljárnia. A hozzáértő szakmai szolgáltatás megkívánja, hogy végzése során jó ítélőképességgel alkalmazzák a szakmai tudást és felkészültséget. A szakértelmet két külön fázisra oszthatjuk: a szakértelem megszerzése és szakértelem szinten tartása. A szakértelem szinten tartásához folyamatosan tisztában kell lenni és meg kell érteni a vonatkozó szakmai technikai és üzleti fejleményeket. A folyamatos szakmai képzés fejleszti, és szinten tartja azokat a képességeket, amelyek lehetővé teszik, hogy a könyvvizsgáló hozzáértő módon tudjon működni a szakmai környezetben. Az igyekezet magába foglalja annak felelősségét, hogy egy feladat követelményeinek megfelelően, gondosan, alaposan és időben járjon el a könyvvizsgáló. A könyvvizsgálónak biztosítania kell, hogy az irányítása alatt szakmai minőségükben dolgozó személyek megfelelő oktatásban és felügyeletben részesüljenek. Ahol szükséges, a könyvvizsgálónak ismertetnie kell ügyfeleivel, munkaadóival vagy szakmai szolgáltatásainak egyéb felhasználóival a szolgáltatásokban rejlő korlátokat, hogy elkerülhető legyen a vélemény kifejezésének egy tény állításaként történő téves értelmezése. A titoktartás elve azt a kötelességet rója a könyvvizsgálóra, hogy tartózkodjon: a szakmai és üzleti kapcsolatok során megszerzett bizalmas információk megfelelő és konkrét felhatalmazás nélküli, a cégen vagy munkaadón kívüli közlésétől, hacsak nincs jogi vagy szakmai joga vagy kötelezettsége arra, valamint a szakmai és üzleti kapcsolatok során megszerzett bizalmas információk saját vagy harmadik fél előnyére történő felhasználásától. A könyvvizsgálónak a társasági életben is be kell tartania a titoktartást. A könyvvizsgálónak figyelnie kell a nem szándékos közlés lehetőségére, különösen olyan körülmények között, amikor hosszas kapcsolatban áll egy üzleti partnerrel vagy egy közvetlen hozzátartozóval, illetve közeli rokonnal. A könyvvizsgálónak egy lehetséges jövőbeni ügyfél vagy munkaadó által közölt információk 48

A könyvvizsgálat alapjai bizalmasságát is meg kell őriznie. A könyvvizsgálónak meg kell fontolnia az információ titokban tartásának szükségességét a cégen vagy munkaadó szervezeten belül is. A könyvvizsgálók kötelesek minden ésszerű módon biztosítani, hogy az ellenőrzésük alatt álló munkatársak, illetve azok a személyek, akiktől tanácsot vagy segítséget kapnak, szintén tiszteletben tartsák a titoktartás elvét. A titoktartási kötelezettség a könyvvizsgáló és az ügyfél vagy a munkáltató közötti kapcsolat lezárását követően is fennáll. Amikor a könyvvizsgáló munkáltatót vált vagy új ügyfelet szerez, jogosult korábbi tapasztalatai felhasználására, de nem szabad felhasználnia vagy közzétennie egy szakmai vagy üzleti kapcsolat során szerzett vagy kapott bármilyen bizalmas információt. A hivatáshoz méltó viselkedés elve a könyvvizsgálóra azt a kötelezettséget rója, hogy feleljen meg a vonatkozó törvényeknek és szabályozásoknak, és kerüljön minden olyan tettet, amely a szakmát rossz hírbe hozhatja. Ez magába foglalja azokat a cselekedeteket, amelyekről egy ésszerűen döntő és tájékozott harmadik fél, az összes vonatkozó információ birtokában, azt állítaná, hogy negatívan érinti a szakma jó hírnevét. Maga és munkája promóciója és reklámozása során a könyvvizsgáló nem hozhatja a szakmát rossz hírbe. A könyvvizsgálónak becsületesnek és őszintének kell lennie és nem tehet túlzó kijelentéseket az általa ajánlott szolgáltatásokról, birtokolt képesítéseiről vagy megszerzett tapasztalatairól, és nem tehet becsmérlő utalásokat vagy alap nélküli összehasonlításokat mások munkájával.

4.3.2. Veszélyeztető tényezők és óvintézkedések Az alapelveknek való megfelelést a körülmények széles köre veszélyeztetheti. A legtöbb veszélyeztető tényező az alábbi kategóriákba tartozik. a) Önérdek  Pénzügyi érdekeltség egy ügyfélben, vagy egy ügyféllel közösen birtokolt pénzügyi érdekeltség.  Túlzott függőség egy adott ügyféltől kapott díjaktól.  Közeli üzleti kapcsolat egy ügyféllel.  Aggodalom az ügyfél lehetséges elvesztése miatt.  Lehetséges munkába lépés az ügyfélnél.  Feltételektől függő díjak egy bizonyosságot nyújtó megbízáshoz kapcsolódóan.  Bizonyosságot nyújtó megbízást igénybevevő ügyfélnek, illetve bármely igazgatójának, vezető tisztségviselőjének nyújtott, vagy attól kapott hitel. b) Saját vélemény felülbírálása.  Jelentős hiba felfedezése a könyvvizsgáló munkájának újraértékelése során.  Jelentés a pénzügyi rendszerek működéséről a tervezésükben és megvalósításukban való részvételt követően.  A megbízás tárgyát képező nyilvántartásokhoz felhasznált eredeti adatok készítése.  A bizonyosságot nyújtó szolgáltatást végző munkacsoport egy tagja jelenleg vagy a közelmúltban az ügyfél igazgatója vagy vezető tisztségviselője volt.  A bizonyosságot nyújtó szolgáltatást végző munkacsoport egy tagja jelenleg vagy a közelmúltban az ügyfélnél olyan pozíciót töltött be, amelyben közvetlen és jelentős befolyást gyakorolt a megbízás tárgyára.  Olyan szolgáltatások végzése egy ügyfél részére, amely közvetlenül érinti egy bizonyosságot nyújtó megbízás tárgyát. c) Elkötelezettség  Egy tőzsdén jegyzett jogi személy részvényeivel történő üzletelés, ha a cég könyvvizsgálati ügyfél.  Védőügyvédi tevékenység egy bizonyosságot nyújtó szolgáltatást igénybevevő ügyfél részére perben vagy harmadik felekkel folyó vitában.

49

A könyvvizsgálat alapjai d)

e)

Közeli ismeretség  A megbízást végrehajtó munkacsoport egy tagja az ügyfél egy igazgatójának vagy vezető tisztségviselőjének közvetlen családtagja vagy közeli rokona.  A megbízást végrehajtó munkacsoport egy tagja családtagja vagy közeli rokona az ügyfél egy olyan alkalmazottjának, aki beosztásánál fogva közvetlen és jelentős befolyást gyakorol a megbízás tárgyára.  A cég korábbi partnere az ügyfél igazgatója vagy vezető tisztségviselője, vagy olyan beosztású alkalmazottja, aki közvetlen és jelentős befolyást gyakorolhat a megbízás tárgyára.  Ajándékok vagy kivételes bánásmód elfogadása egy ügyféltől, hacsak annak értéke nem nyilvánvalóan jelentéktelen.  A megbízást vezető személy(ek) régóta kapcsolatban áll(nak) az ügyféllel. Fenyegetettség  Egy megbízással kapcsolatosan elbocsátással vagy leváltással való fenyegetés.  Perrel való fenyegetés.  A díjak csökkentése érdekében nyomás gyakorlása az elvégzett munka túlzott mértékű csökkentésére.

A veszélyeztető tényezők jellege és jelentősége attól függően változhat, hogy azok egy könyvvizsgálati ügyfélnek, egy nem könyvvizsgálati, de bizonyosságot nyújtó megbízást igénybevevő ügyfélnek vagy egy nem bizonyosságot nyújtó szolgáltatást igénybevevő ügyfélnek nyújtott szolgáltatással kapcsolatban merülnek-e fel. A könyvvizsgáló találkozhat olyan körülményekkel is, amelyek az egy vagy több alapelvnek való megfelelést egyedi módon veszélyeztetik. Az ilyen egyedi veszélyeztető tényezőket értelemszerűen nem lehet kategóriákba sorolni. A könyvvizsgálónak mind szakmai, mind üzleti kapcsolatai során fel kell figyelnie az ilyen körülményekre és veszélyeztető tényezőkre. A veszélyeztető tényezőket megszüntető vagy elfogadható mértékűre csökkentő óvintézkedések két átfogó csoportba sorolhatók:  a szakma, törvényhozás vagy szabályozás által létrehozott óvintézkedések és  a munka környezetben megtalálható óvintézkedések. A munka környezetben megtalálható, adott esetre érvényes óvintézkedések a körülményektől függően változnak. A munka környezetben meglévő óvintézkedések mind a cég egészére kiterjedő, mind a megbízás-specifikus óvintézkedéseket magukba foglalják. A könyvvizsgálónak szakmai megítélés alapján kell meghatároznia, hogy egy azonosított veszéllyel szemben milyen óvintézkedések alkalmazása a leghatékonyabb. A megítélés során a könyvvizsgálónak figyelembe kell vennie, hogy egy ésszerűen döntő és jól informált harmadik fél, minden vonatkozó tény, ideértve a veszély jelentőségét és az alkalmazott óvintézkedéseket, ismeretében mit tartana elfogadhatónak. Ennek figyelembe vételét olyan tényezők befolyásolják, mint például a veszély jelentősége, a megbízás jellege, és a cég szerkezete. Az egész cégre kiterjedő óvintézkedések a következőket foglalhatják magukban.  Olyan cégvezetés, amely nagy hangsúlyt fektet az alapelvek betartásának követelményére.  Olyan cégvezetés, amely hangsúlyt helyez arra az elvárásra, hogy a bizonyosságot nyújtó megbízást végző munkacsoport tagjai a köz érdekeinek megfelelően tevékenykednek.  Belső szabályok és eljárások a megbízások minőség ellenőrzésének elvégzésére és figyelemmel kísérésére.  Dokumentált belső szabályok az alapelveket veszélyeztető tényezők azonosítására, e veszélyek jelentőségének értékelésére és a nem nyilvánvalóan jelentéktelen veszélyek kiküszöbölésére, illetve elfogadható mértékűre csökkentésére irányuló óvintézkedésekre vonatkozóan.  Bizonyosságot nyújtó megbízásokat végrehajtó cégek esetében, dokumentált függetlenségi szabályzat a függetlenséget veszélyeztető tényezők azonosítására, e veszélyek jelentőségének értékelésére és a nem nyilvánvalóan jelentéktelen veszélyek kiküszöbölésére, illetve 50

A könyvvizsgálat alapjai          

elfogadható mértékűre csökkentésére irányuló óvintézkedésekre vonatkozóan. Dokumentált belső szabályok és eljárások, amelyek megkövetelik az alapelveknek való megfelelést. Szabályok és eljárások, amelyek lehetővé teszik a cég vagy a megbízást végrehajtó munkacsoport tagjai, valamint az ügyfél közötti kapcsolatok vagy érdekeltségek azonosítását. Szabályok és eljárások az egy ügyféltől származó bevételek mértékének figyelésére, és ha szükséges, az attól való függés kezelésére. Bizonyosságot nyújtó szolgáltatást is igénybevevő ügyfél részére végzett bizonyosságot nem nyújtó szolgáltatások esetén eltérő partnerek és munkacsoportok alkalmazása külön jelentési vonalak mentén. Szabályok és eljárások, amelyek megtiltják a megbízási munkacsoporton kívüli személyeknek, hogy a megbízás kimenetelét nem kívánatos módon befolyásolják. A cég irányelveiről, szabályairól és eljárásairól, azok változásairól minden partner és szakmai személyzet időben történő értesítése és megfelelő képzése, oktatása. A felső vezetés egy tagjának kinevezése, aki a cég minőségellenőrzési rendszerének megfelelő működéséért felelős. A partnerek és a szakmai személyzet értesítése azon bizonyosságot nyújtó szolgáltatást igénybevevő ügyfelekről, amelyektől függetleneknek kell lenniük. Fegyelmi rendszer a szabályok és eljárások betartásának ösztönzésére. Közreadott szabályok és eljárások, amelyek ösztönzik, és lehetővé teszik a munkatársak számára, hogy az alapelvek betartásával kapcsolatos problémákról a cég felső vezetését tájékoztassák.

A megbízás-specifikus óvintézkedések a következőket foglalhatják magukban.  További könyvvizsgáló bevonása az elvégzett munka ellenőrzése vagy egyéb tanácsadás céljából.  Konzultáció független harmadik féllel, például egy független igazgatókból álló testülettel, egy szakmai szabályozó szervvel vagy egy másik könyvvizsgálóval.  Etikai kérdések megvitatása az ügyfél irányításával megbízott testületekkel.  Tájékoztatás az ügyfél irányításával megbízott személyek, testületek részére a nyújtott szolgáltatások jellegéről és a díjak mértékéről.  Másik cég bevonása a megbízás részleges elvégzésére vagy megismételt elvégzésére.  A munkacsoport vezetőinek váltogatása, rotálása. A megbízás jellegétől függően a könyvvizsgáló olyan óvintézkedésekre is támaszkodhat, amelyeket az ügyfél hozott létre, de nem támaszkodhat kizárólag ilyen óvintézkedésekre a veszélyek elfogadható szintre csökkentése érdekében. Az ügyfél rendszereiben és eljárásaiban megtalálható óvintézkedések a következőket foglalhatják magukban.  Amikor az ügyfél egy megbízás elvégzésére kijelöl egy könyvvizsgáló céget, akkor a vezetésen kívüli személyek jegyzik ellen vagy hagyják jóvá a kinevezést.  Az ügyfél hozzáértő munkatársakkal rendelkezik, akik tapasztalatuk és érettségük birtokában képesek vezetői döntéseket hozni.  Az ügyfél olyan belső eljárásokat alakított ki, amelyek biztosítják, hogy a bizonyosságot nem nyújtó megbízások odaítélése objektív választás alapján történjen.  Az ügyfél rendelkezik vállalati kormányzási struktúrával, amely megfelelő felügyeletet és kommunikációt biztosít a cég szolgáltatásaival kapcsolatosan.

4.3.3. Szakmai megbízás Ügyfél elfogadása Egy új ügyfél kapcsolat elfogadása előtt a könyvvizsgálónak meg kell fontolnia, hogy az elfogadás veszélyeztetné-e az alapelvek betartását. A tisztességet és a hivatáshoz méltó viselkedést

51

A könyvvizsgálat alapjai veszélyeztető tényezők kialakulhatnak például az ügyfélhez (tulajdonosaihoz, vezetőségéhez vagy tevékenységéhez) kapcsolódó vitatható ügyek miatt. Vannak olyan ügyfél problémák, amelyek ha ismertek, veszélyeztethetik az alapelveknek való megfelelést. Így például az ügyfél illegális tevékenysége (mint például pénzmosás), tisztességtelensége vagy vitatható pénzügyi jelentési gyakorlata. Bármely veszélyeztető tényező jelentőségét értékelni kell. Ha az azonosított veszély nem nyilvánvalóan jelentéktelen, meg kell fontolni a szükséges óvintézkedéseket, és szükség szerint kell alkalmazni őket a veszély kiküszöbölése vagy elfogadható szintre csökkentése érdekében. Megfelelő óvintézkedés lehet többek között az ügyfélre, tulajdonosaira, vezetőire, a vállalatirányítással és az üzleti tevékenységgel megbízottakra vonatkozó ismeretek megszerzése és megértése, vagy annak biztosítása, hogy az ügyfél elkötelezett vállalatirányítási gyakorlata vagy belső ellenőrzési rendszere javítása iránt. Amennyiben nem lehetséges a veszélyt elfogadható mértékűre csökkenteni, akkor a könyvvizsgálónak el kell utasítania az ügyfél kapcsolat elfogadását. Az elfogadásról szóló döntéseket visszatérő ügyfél megbízásoknál időről időre felül kell vizsgálni. Megbízás elfogadása A könyvvizsgáló csak olyan szolgáltatások nyújtását vállalhatja, amelyeket hozzáértő módon végre tud hajtani. Egy adott ügyfél megbízás elfogadása előtt a könyvvizsgálónak meg kell fontolnia, hogy az elfogadás veszélyeztetné-e az alapelvek betartását. Például önérdekből fakadó veszély fenyegetné a szakértelem és kellő gondosság elvét, ha a megbízást végző munkacsoport nem rendelkezne a megbízás megfelelő végrehajtásához szükséges hozzáértéssel, vagy nem tudná megszerezni azt. A könyvvizsgálónak értékelnie kell a veszélyeztető tényező jelentőségét, és ha az azonosított veszély nem nyilvánvalóan jelentéktelen, akkor a szükséges óvintézkedéseket meg kell tenni a veszély kiküszöbölése vagy elfogadható mértékűre csökkentése érdekében. Ilyen óvintézkedések lehetnek a következők.  Az ügyfél tevékenységének, működése összetettségének, a megbízás egyedi követelményeinek, és a végrehajtandó munka céljának, jellegének és hatókörének megfelelő megértése.  A vonatkozó iparággal vagy tárggyal kapcsolatos ismeretek megszerzése.  A vonatkozó szabályozási vagy jelentési követelmények ismerete vagy ismeretének megszerzése.  Elegendő számú, a megfelelő ismeretekkel, képességekkel rendelkező munkatárs biztosítása.  Ahol szükséges, szakértők bevonása.  Megállapodás a megbízás végrehajtásához szükséges ésszerű határidőkről.  Megfelelés azoknak a minőségellenőrzési szabályoknak és eljárásoknak, amelyek célja annak biztosítása, hogy csak a kellő szakértelemmel végrehajtható megbízások kerüljenek elfogadásra. Amikor egy könyvvizsgáló szakértő tanácsára vagy munkájára kíván támaszkodni, akkor fel kell mérnie, hogy van-e alapja ezt megtenni. A könyvvizsgálónak figyelembe kell vennie olyan tényezőket, mint például a hírnév, szakértelem, rendelkezésre álló erőforrások és az alkalmazandó szakmai és etikai standardok. Ezeket az információkat a szakértővel való korábbi együttműködés során, vagy másokkal történő konzultációkkal lehet megszerezni. Változások a szakmai megbízásban Annak a könyvvizsgálónak, akit felkérnek egy másik könyvvizsgáló felváltására, vagy aki egy jelenleg másik könyvvizsgáló által végzett megbízás elnyerésére pályázik, meg kell állapítania, hogy van-e szakmai vagy egyéb indok (például az alapelveket veszélyeztető körülmény) arra vonatkozóan, hogy ne fogadja el a megbízást. Például veszély fenyegetheti a szakértelem és kellő gondosság elvét, ha a könyvvizsgáló úgy fogad el egy megbízást, hogy nem ismer minden vonatkozó tényt. A veszélyeztető tényezők jelentőségét értékelni kell. A megbízás jellegétől függően így közvetlen kapcsolatfelvételre lehet szükség a jelenlegi könyvvizsgálóval a javasolt változtatás mögött álló tények és körülmények megismerése érdekében, amelyek alapján a könyvvizsgáló el tudja dönteni, hogy helyénvaló-e számára a megbízás elfogadása. Például a kinevezés megváltoztatása mögött látszólag álló okok lehet, hogy nem tükrözik teljesen a valóságot, és utalhatnak a jelenlegi 52

A könyvvizsgálat alapjai könyvvizsgálóval való véleményeltérésre, ami viszont befolyásolhatja a kinevezés elfogadására vonatkozó döntést. A jelenlegi könyvvizsgálót titoktartás köti. Azt, hogy az állandó könyvvizsgáló milyen mértékig vitathatja meg az ügyfél ügyeit egy javasolt könyvvizsgálóval, az a megbízás jellegén kívül még attól is függ, hogy megkapta-e az ügyfél hozzájárulását ehhez, illetve hogy melyek a tájékoztatásra és közlésre vonatkozó jogi és etikai követelmények, amelyek jogrendszerenként eltérőek lehetnek. Az ügyfél határozott utasításainak hiányában a jelenlegi könyvvizsgáló szokásos körülmények között nem adhat önként információt az ügyfél ügyeiről. Ha az azonosított veszélyek nem nyilvánvalóan jelentéktelenek, akkor meg kell fontolni a szükséges óvintézkedéseket, és szükség szerint kell alkalmazni azokat a veszély kiküszöbölése vagy elfogadható mértékűre csökkentése érdekében. Ezek az óvintézkedések többek között az alábbiak lehetnek:  az ügyfél ügyeinek teljes körű és szabad megvitatása a jelenlegi könyvvizsgálóval;  a jelenlegi könyvvizsgáló felkérése, hogy szolgáltasson információt minden olyan tényről vagy körülményről, amelyet véleménye szerint a javasolt könyvvizsgálónak ismernie kell, mielőtt a megbízás elfogadásáról dönt;  pályázati felkérésre válaszolva, az ajánlatban annak feltüntetése, hogy a megbízás elfogadása előtt felveszik a jelenlegi könyvvizsgálóval a kapcsolatot, hogy megtudják vannak-e olyan szakmai vagy egyéb okok, amelyek miatt a megbízást nem szabad elfogadni. A könyvvizsgálónak rendszerint meg kell szereznie az ügyfél lehetőleg írásbeli engedélyét, hogy a jelenlegi könyvvizsgálóval megbeszéléseket kezdhessen. Miután megkapta az engedélyt, a jelenlegi könyvvizsgálónak az ilyen kérésekre vonatkozó jogi és egyéb szabályozásokkal összhangban kell eljárnia. Ha a jelenlegi könyvvizsgáló információt szolgáltat, akkor azt őszintén és egyértelműen kell tennie. Ha a javasolt könyvvizsgáló nem tud a jelenlegi könyvvizsgálóval kommunikálni, akkor más módon kell megpróbálnia a lehetséges veszélyekről információt szerezni. Például harmadik féltől kell érdeklődnie vagy háttér vizsgálatot kell végeznie az ügyfél felső vezetéséről vagy az irányításával megbízottakról. Ha a veszélyeztető tényezőket óvintézkedésekkel nem lehet kiküszöbölni vagy elfogadható mértékűre csökkenteni, a könyvvizsgálónak el kell utasítania a megbízást, hacsak nem tud a szükséges tényekről más módon meggyőződni. A könyvvizsgálót felkérhetik olyan munka elvégzésére, amely a jelenlegi könyvvizsgáló munkáját kiegészíti, vagy azon túlmegy. Az ilyen körülmények veszélyeztethetik a szakértelem és kellő gondosság elvét, például a hiányos vagy rendelkezésre nem álló információk miatt. Az ilyen veszélyek elleni óvintézkedések között szerepel a jelenlegi könyvvizsgáló értesítése a javasolt munkáról, amely lehetőséget ad a jelenlegi könyvvizsgálónak, hogy a munka megfelelő elvégzéséhez szükséges információt megadja.

4.3.4. Érdekellentétek A könyvvizsgálónak ésszerű lépéseket kell tennie az érdekellentéteket létrehozó körülmények azonosítása érdekében. Az ilyen körülmények veszélyeztethetik az alapelvek betartását. Például veszélyeztetheti a tárgyilagosság elvét, ha a könyvvizsgáló közvetlenül versenyez egy ügyféllel, vagy az ügyfél egyik főbb versenytársával közös vállalata vagy hasonló megállapodása van. A tárgyilagosságot és a bizalmasságot veszélyeztetheti az is, ha a könyvvizsgáló olyan ügyfelek számára nyújt szolgáltatásokat, akik között érdekellentét van, vagy akik a szóban forgó ügy vagy tranzakció kapcsán vitában állnak egymással. A könyvvizsgálónak minden veszélyeztető tényező jelentőségét fel kell mérnie. A felmérés magába foglalja az ügyfél kapcsolat vagy az adott megbízás elfogadása vagy folytatása előtt annak figyelembe vételét, hogy a könyvvizsgálónak rendelkezik-e bármilyen olyan üzleti érdekeltséggel vagy kapcsolattal az ügyféllel vagy harmadik féllel, amely veszélyt eredményezhet. Ha a veszélyeztető tényezők nem nyilvánvalóan jelentéktelenek, akkor a könyvvizsgálónak meg kell fontolnia az óvintézkedéseket és szükség szerinti alkalmazásukat a veszély kiküszöbölése vagy elfogadható mértékűre csökkentése érdekében. Az ellentétet létrehozó körülményektől függően a könyvvizsgálónak óvintézkedésként rendszerint

53


értesítenie kell a cég azon üzleti érdekeltségeinek vagy tevékenységének ügyfelét, amely az érdekellentétet létrehozhatja, és meg kell kapnia hozzájárulásukat, hogy ilyen körülmények között eljárjon, vagy  értesítenie kell minden érintett felett, ha a könyvvizsgáló két vagy több fél számára is eljár egy olyan ügyben, amelyben az ő érdekeik ellentétben állnak, és meg kell kapnia hozzájárulásukat ahhoz, hogy így tegyen, vagy  értesítenie kell az ügyfelet, aki számára nem kizárólagosan végzi a javasolt szolgáltatást (például egy bizonyos piaci szektorban vagy egy bizonyos szolgáltatásra vonatkozóan), és meg kell szereznie hozzájárulását ahhoz. Ugyancsak meg kell fontolni a következő óvintézkedéseket:  külön munkacsoportok az egyes megbízásokra, és  az információhoz való hozzáférést megakadályozó eljárások (pl. a munkacsoportok szigorú fizikai elkülönítése, bizalmas és biztonságos adattárolás), és  egyértelmű útmutatás a munkacsoportok tagjai számára a biztonsági és titoktartási kérdésekről, és  titoktartási megállapodások aláíratása a cég alkalmazottaival és partnereivel, és  az óvintézkedések alkalmazásának rendszeres ellenőrzése az érintett ügyfél megbízásokban részt nem vevő felső beosztású egyén által. Ha egy érdekellentét egy vagy több alapelvet veszélyeztet, beleértve a tárgyilagosságot, a titoktartást vagy a hivatáshoz méltó viselkedést, és a veszélyt óvintézkedésekkel nem lehet kiküszöbölni vagy elfogadható mértékűre csökkenteni, akkor a könyvvizsgálónak úgy kell döntenie, hogy nem helyénvaló elfogadnia az adott megbízást, illetve szükséges lehet egy vagy több, egymással ellentétben álló megbízásról leköszönnie. Ha a könyvvizsgáló egy ügyfél beleegyezését kérte ahhoz, hogy másik fél (akár jelenlegi, akár nem jelenlegi ügyfél) számára eljárjon egy olyan üggyel kapcsolatosan, ahol az ő érdekeik ellentétben állhatnak és az ügyfél a hozzájárulását megtagadta, akkor a könyvvizsgálónak a továbbiakban nem szabad az érdekellentétet létrehozó ügyben egyik fél számára sem eljárnia.

4.3.5. Második vélemény Ha a könyvvizsgálót felkérik, hogy adjon egy második véleményt egy olyan gazdálkodó egység adott körülményeire vagy ügyleteire történő alkalmazásáról, amely az adott időpontban nem ügyfele, akkor ez a helyzet előidézheti az alapelveket veszélyeztető tényezők megjelenését. Például bizonyos körülmények között veszélybe kerülhet a szakmai hozzáértés és kellő gondosság elve, ha a második vélemény nem ugyanazokon a tényeken alapul, mint amelyek a jelenlegi könyvvizsgáló rendelkezésére álltak, vagy nem megfelelő bizonyítékokon alapszik. A veszély jelentősége a felkérés körülményeitől és minden más rendelkezésre álló, a szakmai megítélés szempontjából releváns ténytől és feltételezéstől függ. Második vélemény kiadása előtt a könyvvizsgálónak fel kell mérnie a kockázatok jelentőségét, és ha azok nem nyilvánvalóan jelentéktelenek, akkor megfelelő óvintézkedéseket kell hoznia azok kiküszöbölése vagy elfogadható szintre csökkentése érdekében. Ilyen óvintézkedés lehet például a megbízó engedélyének beszerzése a jelenlegi könyvvizsgálóval történő kapcsolatfelvételhez, a könyvvizsgálói véleményt övező korlátozások leírása a megbízó számára, a könyvvizsgálói vélemény egy példányának megküldése az állandó könyvvizsgáló számára. Ha a véleményt kérő gazdálkodó egység nem engedélyezi a kapcsolatfelvételt a jelenlegi könyvvizsgálóval, akkor a második véleményt kiadó könyvvizsgálónak meg kell fontolnia, hogy minden körülményt figyelembe véve helyénvaló-e azt megadnia.

54


4.3.6. Díjak és egyéb javadalmazások A szakmai szolgáltatásokat érintő tárgyalások során a könyvvizsgáló bármilyen árat megajánlhat, amelyet helyénvalónak tart. Az a tény, hogy a könyvvizsgáló egy másik könyvvizsgálónál alacsonyabb árat ajánl, önmagában véve még nem nevezhető etikátlan magatartásnak. Az ajánlott díjak szintje azonban már veszélyeztetheti az alapelvek betartását. Így például a szakértelem és kellő gondosság önérdekből fakadó veszélyeztetése fordulhat elő, ha a megajánlott díj olyan alacsony, hogy azért már nehéz lehet a megbízást a vonatkozó technikai és szakmai standardoknak megfelelően végrehajtani. Az ilyen veszélyek jelentősége olyan tényezőktől függ, mint például az ajánlott díj szintje vagy a szolgáltatások, amelyekre a díj vonatkozik. Tekintettel a lehetséges veszélyekre, óvintézkedések szükség szerinti alkalmazását kell megfontolni kiküszöbölésük, illetve elfogadható mértékűre csökkentésük érdekében. Az alkalmazható óvintézkedések például a következők:  az ügyfél tájékoztatása a megbízás feltételeiről, különösen a díjak kiszámításának alapjáról és a bennük foglalt szolgáltatásokról;  megfelelő időtartam és képzett munkatársak biztosítása a feladat végrehajtására. A feltételektől függő díjakat széles körben alkalmazzák a bizonyosságot nem nyújtó megbízások bizonyos típusainál. Ennek ellenére bizonyos körülmények között ezek veszélyeztethetik az alapelvek betartását. Önérdekből fakadóan veszélyeztethetik a tárgyilagosságot. E veszélyek jelentősége többek között az alábbi tényezőktől függ:  a megbízás jellege,  a lehetséges díjak tartománya,  a díj meghatározásának alapja,  ellenőrzi-e független harmadik fél az ügylet kimenetelét vagy eredményét. A veszélyek jelentőségét fel kell mérni, és meg kell fontolni óvintézkedések szükség szerinti alkalmazását kiküszöbölésük vagy elfogadható mértékűre csökkentésük érdekében. Ezek az óvintézkedések a következők lehetnek:  előzetes írásbeli megállapodás az ügyféllel a díjazás alapjára vonatkozóan;  a könyvvizsgáló által végzett munka és a díjazás alapjának közzététele a tervezett felhasználók számára;  minőség ellenőrzési szabályok és eljárások;  a könyvvizsgáló munkájának objektív, harmadik fél által történő ellenőrzése. Bizonyos körülmények között a könyvvizsgáló egy ügyféllel kapcsolatosan közvetítői díjban vagy jutalékban részesülhet. Például, ha a könyvvizsgáló nem végzi a megkívánt szolgáltatás típust, díjat kaphat azért, hogy egy folyamatos ügyfelét más könyvvizsgálóhoz vagy egyéb szakértőhöz irányítja. A könyvvizsgáló kaphat jutalékot harmadik féltől (pl. szoftvert árusító cégtől) egy ügyfél számára történő értékesítéssel vagy szolgáltatással kapcsolatosan. Ilyen közvetítői díj vagy jutalék elfogadása önérdekből fakadóan veszélyeztetheti a tárgyilagosság, illetve a szakértelem és kellő gondosság elvét. A könyvvizsgáló fizethet is közvetítői díjat egy ügyfél megszerzéséért, például ha az ügyfél egy másik könyvvizsgáló ügyfele, de egy általa nem nyújtott speciális szolgáltatást szeretne igénybe venni. A közvetítői díj fizetése is önérdekből fakadóan veszélyeztetheti a tárgyilagosság, illetve a szakértelem és kellő gondosság elvét. A könyvvizsgálónak nem szabad közvetítői díjat vagy jutalékot fizetnie, hacsak nem biztosította azokat az óvintézkedéseket, amelyek kizárják, illetve elfogadható mértékűre csökkentik az alapelveket veszélyeztető tényezőket. Ilyen óvintézkedések lehetnek többek között:  az ügyfél tájékoztatása egy másik könyvvizsgáló részére fizetett közvetítői díjra vagy jutalékra vonatkozó megállapodásról;  az ügyfél tájékoztatása egy másik könyvvizsgálótól kapott közvetítői díjra vagy jutalékra vonatkozó megállapodásról;  az ügyfélnek harmadik fél által eladott áru vagy szolgáltatással kapcsolatos jutalék ügylethez az ügyfél előzetes beleegyezésének megszerzése. A könyvvizsgáló megvásárolhatja egy másik cég részét vagy egészét úgy, hogy a fizetéseket a cég korábbi tulajdonosainak, vagy azok örököseinek, illetve vagyonkezelőinek teljesíti.

55


4.3.7. Szakmai szolgáltatások hirdetése Ha egy könyvvizsgáló hirdetéssel vagy egyéb formájú marketinggel keres új megbízásokat, akkor az veszélyeztetheti az alapelvek betartását. Például a hivatáshoz méltó viselkedés alapelvét önérdek miatt veszélyeztetheti, ha a szolgáltatásokat, korábbi eredményeket vagy termékeket ezzel az elvvel ellenkező módon hirdetnek. A könyvvizsgáló nem hozhatja a szakmát rossz hírbe szakmai szolgáltatásai hirdetése során, hanem becsületesnek és őszintének kell lennie, és  nem tehet túlzó kijelentéseket az általa ajánlott szolgáltatásokról, birtokolt képesítéseiről vagy megszerzett tapasztalatairól;  nem tehet becsmérlő utalásokat vagy alap nélküli összehasonlításokat mások munkájával. Ha a könyvvizsgálónak kételye merül fel, hogy egy hirdetés vagy marketing tervezett formája helyénvaló-e, akkor konzultálnia kell az illetékes szakmai szervezettel.

4.3.8. Ajándékok és vendéglátás A könyvvizsgáló vagy annak közvetlen hozzátartozója, közeli rokona számára egy ügyféltől érkezhet ajándék vagy vendéglátási ajánlat. Az ilyen ajánlat veszélyezteti az alapelvek betartását. Így például önérdek miatt sérülhet a tárgyilagosság elve, ha az ügyfél ajándékát elfogadják, fenyegetettség miatt kerülhet veszélybe a tárgyilagosság annak lehetősége miatt, hogy az ilyen ajánlatok nyilvánosságra kerülhetnek. Ezen veszélyek jelentősége az ajánlat jellegétől, értékétől és a mögötte megbúvó szándéktól függ. Ha az ajándékot vagy vendéglátást egy ésszerűen döntő és tájékozott harmadik fél az összes vonatkozó információ birtokában nyilvánvalóan jelentéktelennek tekintene, akkor a könyvvizsgáló dönthet úgy, hogy az ajánlatra a szokásos üzletmenet keretében került sor, a döntéshozást vagy információszerzést befolyásoló szándék nélkül. Ilyen esetekben a könyvvizsgáló arra a következtetésre juthat, hogy az alapelvek betartását nem fenyegeti jelentős veszély. Ha a felmért veszélyek nem nyilvánvalóan jelentéktelenek, akkor meg kell fontolni óvintézkedések szükség szerinti alkalmazását a veszélyek elhárítása, illetve elfogadható mértékűre csökkentése érdekében. Ha ez óvintézkedésekkel nem valósítható meg, akkor a könyvvizsgálónak nem szabad elfogadnia az ajándékra, illetve vendéglátásra vonatkozó ajánlatot.

4.3.9. Ügyfelek eszközeinek megőrzése A könyvvizsgáló nem vállalhatja ügyfél pénzének vagy egyéb eszközének megőrzését, hacsak ezt törvény meg nem engedi. Ha törvény ezt megengedi, a megőrzést vállaló könyvvizsgálónak a rá vonatkozó minden egyéb jogi kötelezettségnek meg kell felelnie. Az ügyfelek eszközeinek őrzése veszélyezteti az alapelvek betartását. Például önérdekből fakadóan veszélybe kerül a hivatáshoz méltó viselkedés és a tárgyilagosság elve. Ezen veszélyek elleni védekezésként a mások pénzének (vagy egyéb eszközeinek) megőrzésével megbízott könyvvizsgálónak:  ezeket az eszközöket személyes vagy cég eszközeitől elkülönítve kell tartania,  csak rendeltetésszerűen szabad őket használnia,  mindig készen kell állnia az eszközökkel és a belőlük származó bármilyen jövedelemmel, osztalékkal vagy nyereséggel való elszámolásra az arra jogosult személyekkel,  meg kell felelnie az ilyen eszközök megőrzésére vonatkozó összes törvénynek és jogszabálynak. Ezen felül a könyvvizsgálónak tisztában kell lennie azokkal a veszélyekkel, amelyek az alapelveket érik az ilyen eszközökkel való kapcsolaton keresztül. Például, ha kiderül az eszközökről, hogy illegális tevékenységből (pl. pénzmosás) származnak. Az ilyen szolgáltatásokra vonatkozó ügyfél és megbízás elfogadási eljárás részeként a könyvvizsgálónak megfelelően tájékozódnia kell az eszközök eredetéről, és figyelembe kell vennie a rájuk vonatkozó jogi és szabályozási kötelezettségeket. Meg kell fontolni jogi tanácsadás igénybevételét is. 56


4.3.10. Tárgyilagosság – minden szolgáltatás A könyvvizsgálónak minden szolgáltatás nyújtás során meg kell fontolnia, hogy a tárgyilagosság alapelve veszélybe kerül-e egy ügyfélben való érdekeltség vagy vele, valamint igazgatóival, vezető tisztségviselőivel vagy beosztottaival való kapcsolat vagy érdekeltség miatt. Például a közeli ismeretség veszélyeztetheti a tárgyilagosságot, ha családi, közeli személyes vagy üzleti kapcsolatról van szó. Annak a könyvvizsgálónak, aki bizonyosságot nyújtó szolgáltatást végez, függetlennek kell lennie a bizonyosságot nyújtó szolgáltatást igénybe vevő ügyfelétől. Mind szellemileg, mind látszólag függetlennek kell lenni ahhoz, hogy a könyvvizsgáló elfogultság, érdekellentét vagy mások indokolatlan befolyása nélkül hozza meg, illetve úgy is látsszon, hogy így hozza meg következtetéseit. A 290. fejezet útmutatást nyújt a könyvvizsgálókkal szemben bizonyosságot nyújtó szolgáltatás végzése során fennálló függetlenségi követelményekről. A szakmai szolgáltatások nyújtása során a tárgyilagosságot érő veszélyek megléte a megbízás adott körülményeitől és a könyvvizsgáló által végzett munka jellegétől függ. A könyvvizsgálónak fel kell mérnie az azonosított veszélyek jelentőségét, és ha azok nem nyilvánvalóan jelentéktelenek, óvintézkedéseket kell megfontolnia és szükség szerint alkalmaznia kiküszöbölésük vagy elfogadható mértékűre csökkentésük érdekében. Ilyen óvintézkedések lehetnek többek között:  kilépés a megbízást végző munkacsoportból,  felügyeleti eljárások,  a veszélyt jelentő pénzügyi vagy üzleti kapcsolat megszakítása,  a probléma megvitatása a cég felsőbb vezetésével,  a probléma megvitatása az ügyfél irányításával megbízott személyekkel.

4.3.11. Függetlenség – bizonyosságot nyújtó megbízások Bizonyosságot nyújtó szolgáltatások esetén közérdek és ezért jelen Etikai Kódex megköveteli, hogy a bizonyosságot nyújtó szolgáltatást végző munkacsoport tagjai, az ilyen szolgáltatást végző cégek, és ha releváns, hálózati cégek függetlenek legyenek. A bizonyosságot nyújtó szolgáltatásoknak az a céljuk, hogy növeljék a célzott felhasználók bizalmi szintjét a vizsgálat tárgyának meghatározott kritériumok szerint végzett értékelési vagy mérési eredménye tekintetében. A bizonyosságot nyújtó megbízások keretében a könyvvizsgáló azzal a céllal fejezi ki véleményét, hogy növelje a felelős félen kívüli célzott felhasználók bizalmi szintjét a megbízás tárgyának meghatározott kritériumok szerint végzett értékelési vagy mérési eredményéről. A vizsgálati tárgy értékeléséből vagy méréséből származó eredmény az az információ, amely a tárggyal szemben alkalmazott kritériumokból ered. A vizsgálat tárgyára vonatkozó információ a tárgy értékeléséből vagy méréséből származó eredményt jelenti. A bizonyosságot nyújtó megbízások lehetnek állítás alapú vagy közvetlen beszámolási megbízások. Mindkét esetben három különböző felet érintenek: a könyvvizsgálót, a felelős felet és a célzott felhasználókat. Olyan állítás alapú, bizonyosságot nyújtó megbízás esetén, amely könyvvizsgálati megbízást foglal magába, a vizsgálat tárgyának értékelését vagy mérését a felelős fél végzi el, és a tárgyra vonatkozó információt a felelős fél állítás formájában jeleníti meg és teszi a célzott felhasználók számára elérhetővé. Közvetlen beszámolási, bizonyosságot nyújtó megbízás esetén a könyvvizsgáló vagy közvetlenül végrehajtja a vizsgálat tárgyának értékelését vagy mérését, vagy az értékelést vagy mérést végrehajtó felelős féltől nyilatkozatokat szerez be, amelyek a célzott felhasználók számára nem állnak rendelkezésre. A tárgyra vonatkozó információt a bizonyosságot nyújtó jelentésben teszik közzé a felhasználók számára.

57

A könyvvizsgálat alapjai Szellemi függetlenség Az a tudatállapot, amikor a véleményalkotást nem befolyásolják olyan hatások, amelyek veszélyeztetik a szakmai megítélést, és az egyénnek lehetősége van arra, hogy tisztességesen járjon el, és hogy tárgyilagosságot, valamint szakmai alapon történő megítélést gyakoroljon. Látszólagos függetlenség Minden olyan tény és körülmény elkerülése, melyek alapján egy ésszerűen döntő és tájékozott harmadik fél – aki ismeri az összes vonatkozó információt, beleértve a megtett óvintézkedéseket is –, indokoltan jutna arra a következtetésre, hogy a cégnek vagy a bizonyosságot nyújtó szolgáltatást végző munkacsoport egy tagjának tisztessége, tárgyilagossága vagy szakmai szkepticizmusa csorbát szenvedett. A „függetlenség” szó önmagában történő használata félreértéseket okozhat. Szövegkörnyezet nélkül a szó arra a feltételezésre vezetheti a megfigyelőket, hogy a szakmai megítélést végző személynek minden gazdasági, pénzügyi vagy egyéb kapcsolattól tartózkodnia kell. Ez lehetetlen, hiszen a társadalom minden tagja kapcsolatban áll másokkal. Ezért abban a megvilágításban is értékelni kell a gazdasági, pénzügyi és egyéb kapcsolatok jelentőségét, hogy egy ésszerűen döntő és tájékozott harmadik fél, az összes vonatkozó információ birtokában mit tartana elfogadhatatlannak. Sok különböző körülmény, illetve körülmények kombinációja fordulhat elő és ennek megfelelően lehetetlen leírni minden olyan helyzetet, amely veszélyezteti a függetlenséget, és nem lehet meghatározni az egy adott helyzetben megfelelő óvintézkedést. Ezen felül a bizonyosságot nyújtó megbízások jellege is eltérő lehet, következésképpen különböző veszélyek léphetnek fel, amelyek eltérő óvintézkedések megtételét indokolják. Ezért a köz érdeke az, hogy a cégek és a bizonyosságot nyújtó szolgáltatást végző munkacsoport tagjai számára elvi keretrendszer írja elő a függetlenséget veszélyeztető tényezők azonosításának, értékelésének és kivédésének követelményét, ne pedig egyszerűen egy sor konkrét, esetleg önkényes szabálynak kelljen megfelelniük. A függetlenség koncepcionális megközelítése A bizonyosságot nyújtó szolgáltatást végző munkacsoport tagjai, cégek vagy hálózati cégek kötelesek a 100. fejezetben szereplő elvi keretrendszert adott körülményeikre alkalmazni. Amellett, hogy azonosítani és értékelni kell a cég, a hálózatba tartozó cégek, a bizonyosságot nyújtó szolgáltatást végző csoportok tagjai és a bizonyosságot nyújtó szolgáltatást igénybevevő ügyfél közötti kapcsolatokat, azt is mérlegelni kell, hogy a bizonyosságot nyújtó szolgáltatást végző csoporton kívüli egyének és az ügyfél közötti kapcsolatok veszélyeztetik-e a függetlenséget. A jelen fejezetben bemutatott példák az elvi keretrendszer alkalmazását hivatottak illusztrálni és nem értelmezendők minden, a függetlenséget veszélyeztető körülmény kimerítő felsorolásaként. Ezért nem elegendő, ha a bizonyosságot nyújtó megbízást végző munkacsoport tagja, a cég vagy a hálózati cég csupán a bemutatott példákat tartja be, hanem az elvi keretrendszert kell adott körülményeikre alkalmazniuk. A függetlenséget érő veszélyek és a kiküszöbölésük, illetve elfogadható szintre csökkentésük érdekében alkalmazandó óvintézkedések jellege az adott bizonyosságot nyújtó megbízás jellemzőitől függően eltérő lehet: pénzügyi beszámoló könyvvizsgálatáról, vagy egyéb bizonyosságot nyújtó megbízásról van-e szó, ez utóbbi esetben mi a jelentés célja, mi a tárgyra vonatkozó információ és kik a célzott felhasználók. Ezért egy cégnek értékelnie kell a vonatkozó körülményeket, a bizonyosságot nyújtó megbízás jellegét és a függetlenséget veszélyeztető tényezőket mielőtt eldönti, hogy egy megbízást helyénvaló-e elfogadni vagy folytatni, milyen óvintézkedések szükségesek, és hogy egy bizonyos személy tagja legyen-e a szolgáltatást végző munkacsoportnak. Hálózatok és hálózati cégek A hálózathoz tartozó jogi személy egy cég, amely e Kódex meghatározása szerint lehet hivatását önállóan könyvvizsgáló, hivatásos könyvvizsgálók társulása vagy társasága, és az ezeket ellenőrző, illetve az ezek által ellenőrzött jogi személy, vagy lehet egyéb típusú jogi személy, például egy tanácsadó cég vagy ügyvédi iroda. A jelen fejezetben meghatározott függetlenségi követelmények, amelyek a hálózati cégre vonatkoznak, ugyanúgy vonatkoznak az olyan jogi személyekre, amelyek megfelelnek a hálózati cég meghatározásának, függetlenül attól, hogy a jogi személy maga megfelele a cég meghatározásának. 58

A könyvvizsgálat alapjai Ha egy cég hálózati cégnek tekintendő, akkor függetlennek kell lennie a hálózatba tartozó egyéb cégek pénzügyi kimutatási könyvvizsgálati ügyfeleitől. Ezen felül az olyan bizonyosságot nyújtó szolgáltatást igénybevevő ügyfelek esetén, amelyek nem pénzügyi kimutatási könyvvizsgálati ügyfelek, figyelembe kell venni azokat a veszélyeket, amelyekről a cégnek oka van azt gondolni, hogy a hálózatba tartozó egyéb cégek ügyfelében lévő pénzügyi érdekeltségek vagy az ügyfél és a hálózatba tartozó egyéb cégek kapcsolatai okozhatnak. Szakmai szolgáltatásuk javításának érdekében a cégek gyakran hoznak létre egyéb cégekkel és jogi személyekkel közös, nagyobb szervezeteket. Az, hogy ezek a nagyobb szervezetek hálózatot képeznek-e, az adott tényektől és körülményektől függ, és nem attól, hogy a cégek és jogi személyek jogilag különállóak és különbözőek. Például egy nagyobb szervezet létrehozásának az is lehet mindössze a célja, hogy elősegítse a megbízások kiközvetítését, átadását, de ez önmagában még nem elégíti ki a hálózat létrehozásának kritériumait. Ugyanakkor egy nagyobb szervezet létrehozása irányulhat olyan együttműködésre, amelyben a cégek közös márkanevet viselnek, közös minőségellenőrzést vagy jelentős szakmai forrásokat tartanak fenn, és következésképpen hálózatnak tekintendők. Annak megítélése, hogy egy nagyobb szervezet esetében hálózatról van-e szó, abból a szempontból végzendő el, hogy egy ésszerűen gondolkodó és tájékozott harmadik fél valószínűleg arra a következtetésre jutna-e az összes vonatkozó tény és körülmény mérlegelése után, hogy a jogi személyek olyan módon kapcsolódnak egymáshoz, hogy a hálózat létrejött. Ezt a megítélést az egész hálózatra vonatkozóan következetesen kell alkalmazni. Ha a nagyobb szervezet léte az együttműködésre irányul, és világosan az a célja, hogy a szervezeten belüli jogi személyek nyereségét, illetve költségét megossza, akkor hálózatnak minősül. Ugyanakkor a jelentéktelen költségek megosztása önmagában még nem jelenti hálózat létrejöttét. Ezen kívül, ha a költségek megosztása csak a könyvvizsgálati módszertanok, kézikönyvek vagy tanfolyamok létrehozásával kapcsolatos költségekre vonatkozik, az önmagában nem jelenti hálózat létrejöttét. Továbbá egy cég és egy egyébként független jogi személy közötti kapcsolat, amely közös szolgáltatásnyújtásra, vagy egy termék kifejlesztésére irányul, nem eredményezi hálózat létrejöttét. Ha a nagyobb szervezet együttműködésre irányul, és a szervezeten belüli jogi személyek közös tulajdonban, közös ellenőrzés vagy közös irányítás alatt állnak, a szervezet hálózatnak tekintendő. Ezt szerződés vagy egyéb eszközök útján lehet létrehozni. Ha a nagyobb szervezet léte együttműködésre irányul, és a szervezeten belüli jogi személyek közös minőségellenőrzési rendszert és eljárásokat működtetnek, akkor a szervezet hálózatnak tekintendő. Ezen célból a közös minőségellenőrzési módszerek és eljárások azok, amelyeket az egész nagyobb szervezeten belül terveztek meg, valósítottak meg és tartanak megfigyelés alatt. Ha a nagyobb szervezet létrehozásának célja az együttműködés, és a szervezeten belüli jogi személyek közös üzleti stratégiával rendelkeznek, akkor a szervezet hálózatnak tekintendő. A közös üzleti stratégia birtoklása a jogi személyek közötti szerződéssel jön létre, mely szerződés szerint ők közös stratégiai célok elérésére törekednek. Egy jogi személy nem tekintendő hálózati cégnek pusztán azért, mert egy másik jogi személlyel kizárólag egy üzleti szolgáltatás nyújtására szóló ajánlat elkészítésében együttműködik. Ha a nagyobb szervezet célja az együttműködés, és a szervezeten belüli jogi személyek közös márkanevet viselnek, akkor a szervezet hálózatnak tekintendő. A közös márkanév lehet azonos rövidítés, vagy azonos név. Egy cég akkor visel közös márkanevet, ha például egy bizonyosságot nyújtó jelentés aláírásakor az üzlettárs (partner) a közös márkanevet a cég nevének részeként vagy azzal együtt használja. Még ha egy cég nem is tartozik egy hálózathoz, és cégnevének részeként nem használ egy közös márkanevet, azt a benyomást keltheti, hogy hálózathoz tartozik, ha irodaszerein, marketing anyagain utalást tesz arra, hogy cégek társaságának (társulásának) tagja. Ennek megfelelően egy cégnek

59

A könyvvizsgálat alapjai alaposan fontolóra kell vennie, hogy miként jeleníti meg az ilyen tagságot, annak érdekében, hogy elkerülje annak látszatát, hogy egy hálózathoz tartozik. Ha egy cég eladja cégének egy egységét, az eladási szerződés sok esetben kiköti, hogy egy meghatározott ideig az eladott egység még viselheti a cég nevét, vagy a név egy elemét, annak ellenére, hogy már nem kapcsolódik a céghez. Ilyen körülmények között, bár a két jogi személy közös név alatt működik, a tények arra utalnak, hogy nem tartoznak egy együttműködésre irányuló nagyobb szervezethez és ezért nem tekinthetők hálózati cégnek. Az ilyen jogi személyeknek gondosan meg kell választaniuk, hogy hogyan mutatják be külső feleknek, hogy nem egy hálózatba tartozó cégek. Ha a nagyobb szervezett együttműködési céllal működik és a szervezeten belüli jogi személyek megosztják a szakmai erőforrások jelentős részét, akkor az a szervezet hálózatnak tekintendő. A szakmai erőforrások közé tartoznak:  közös rendszerek, amelyek lehetővé teszik olyan információk cseréjét, mint az ügyfél adatok, a számlázási és idő felhasználási kimutatások,  partnerek és beosztottak,  szakmai osztályok, csoportok, amelyekkel a bizonyosságot nyújtó szolgáltatások során technikai, iparági kérdésekkel, tranzakciókkal vagy eseményekkel kapcsolatban konzultálni lehet,  könyvvizsgálati módszertan vagy könyvvizsgálati kézikönyvek, valamint  tanfolyamok és oktatási segédletek. Annak meghatározása, hogy a megosztott szakmai erőforrások jelentős mértékűek és ezért a cégek hálózati cégnek tekintendők, a vonatkozó tények, és körülmények figyelembevételével kell, hogy történjen. Ahol a megosztott erőforrások közös könyvvizsgálati módszertanra vagy közös könyvvizsgálati kézikönyvekre korlátozódnak, személyzeti, ügyfél és piaci információk megosztása nélkül, nem valószínű, hogy a megosztott erőforrások jelentős mértékűnek tekintendők. Ugyanez vonatkozik a közös oktatási programokra is. Ahol azonban a közös erőforrások magukba foglalják személyzet és információ megosztását, például ahol a személyzetet egy közös alapból lehet kiválasztani, vagy egy közös szakmai technikai osztályt hoznak létre a nagyobb szervezeten belül azzal a céllal, hogy szakmai tanácsokkal lássa el a hálózatban résztvevő cégeket, amelyeket azoknak be kell tartaniuk, egy ésszerűen gondolkodó és tájékozott harmadik fél valószínűleg azt a következtetést vonja le, hogy a megosztott erőforrások jelentős mértékűek.

60


5. A könyvvizsgálattal kapcsolatos hatályos magyar előírások 5.1. A Polgári Törvénykönyv A Polgári Törvénykönyvről szóló 2014. március 15-től hatályos 2013. évi V. törvény a (továbbiakban: Ptk.) integrálja a társasági és a szövetkezeti jog általános és a magánjogi kódex rendszerébe illeszthető szabályait. Az új Ptk. jogi személlyel foglalkozó 3. könyve alapvetően a korábbi gazdasági társaságokról, illetve a szövetkezetekről szóló törvény elemeit foglalja magában, azzal a jelentős koncepcionális változtatással, hogy e korábbi törvények eltérést nem engedő kógens szemlélete helyett a legtöbb rendelkezést alapvetően diszpozitívvá teszi. A Ptk. a könyvvizsgálattal kapcsolatosan a következő előírásokat tartalmazza.  Egy gazdasági társaságnál a legfőbb szerv által választott állandó könyvvizsgáló feladata, hogy a könyvvizsgálatot szabályszerűen elvégezze, és ennek alapján független könyvvizsgálói jelentésben foglaljon állást arról, hogy a gazdasági társaság beszámolója megfelel-e a jogszabályoknak és megbízható, valós képet ad-e a társaság vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről, működésének gazdasági eredményeiről. Az állandó könyvvizsgáló a könyvvizsgálói nyilvántartásban szereplő egyéni könyvvizsgáló vagy könyvvizsgáló cég lehet. Ha könyvvizsgáló cég látja el a könyvvizsgálói feladatokat, akkor ki kell jelölnie azt a személyt, aki a könyvvizsgálatot személyében végzi. Nem lehet állandó könyvvizsgáló a gazdasági társaság tagja, vezető tisztségviselője, felügyelőbizottsági tagja és e személyek hozzátartozója. Nem lehet állandó könyvvizsgáló a társaság munkavállalója e jogviszonya fennállása idején, és annak megszűnése után három évig.  Az első állandó könyvvizsgálót a létesítő okiratban kell kijelölni, ezt követően a könyvvizsgálót a társaság legfőbb szerve választja. A könyvvizsgálóval a megbízási szerződést – a legfőbb szerv által meghatározott feltételekkel és díjazás mellett – az ügyvezetés a kijelölést vagy választást követő kilencven napon belül köti meg. Ha a szerződés megkötésére e határidőn belül nem kerül sor, akkor a legfőbb szerv köteles új könyvvizsgálót választani. Az állandó könyvvizsgálót határozott időre, legfeljebb öt évre lehet megválasztani. Az állandó könyvvizsgáló megbízásának időtartama nem lehet rövidebb, mint a legfőbb szerv által történt megválasztásától a következő beszámolót elfogadó ülésig terjedő időszak. 

Az állandó könyvvizsgáló nem nyújthat a gazdasági társaság részére olyan szolgáltatást, és nem alakíthat ki olyan együttműködést az ügyvezetéssel, amely könyvvizsgálói feladatának független és tárgyilagos ellátását veszélyezteti.



Az állandó könyvvizsgálót a társaság legfőbb szervének a társaság beszámolóját tárgyaló ülésére meg kell hívni. A könyvvizsgáló ezen az ülésen köteles részt venni, de távolmaradása az ülés megtartását nem akadályozza. Ha a gazdasági társaságnál felügyelőbizottság működik, akkor a könyvvizsgáló a felügyelőbizottság ülésén tanácskozási joggal részt vehet, a felügyelőbizottság felhívása esetén a könyvvizsgáló a felügyelőbizottság ülésén köteles részt venni. A felügyelőbizottság köteles napirendre tűzni a könyvvizsgáló által megtárgyalásra javasolt ügyeket.



Ha a jogi személy a könyvvizsgálat ellátására állandó könyvvizsgálót vesz igénybe, akkor az állandó könyvvizsgáló feladatai ellátása érdekében betekinthet a jogi személy irataiba, számviteli nyilvántartásaiba, könyveibe, a vezető tisztségviselőktől, a felügyelőbizottság tagjaitól és a jogi személy munkavállalóitól felvilágosítást kérhet, a jogi személy fizetési számláját, pénztárát, értékpapír- és áruállományát, valamint szerződéseit megvizsgálhatja. Ha az állandó könyvvizsgáló a jogi személy vagyonának olyan változását észleli, amely veszélyezteti a jogi személlyel szembeni követelések kielégítését, vagy ha olyan körülményt észlel, amely a vezető tisztségviselők vagy a felügyelőbizottsági tagok e

61

A könyvvizsgálat alapjai minőségükben kifejtett tevékenységükért való felelősségét vonja maga után, akkor késedelem nélkül köteles az ügyvezetésnél kezdeményezni a tagok döntéshozatalához szükséges intézkedések megtételét. Ha a kezdeményezés nem vezet eredményre, akkor a könyvvizsgáló köteles a feltárt körülményekről a jogi személy törvényességi felügyeletét ellátó nyilvántartó bíróságot értesíteni. 

Ha a társaság legfőbb szerve elvetette vagy nem bocsátotta határozathozatalra azt az indítványt, amely szerint az utolsó beszámolót, illetve az utolsó két évben az ügyvezetés tevékenységével kapcsolatos valamely gazdasági eseményt vagy kötelezettségvállalást ezzel külön megbízandó könyvvizsgáló vizsgálja meg, akkor ezt a vizsgálatot a szavazati jogok legalább 5%-ával rendelkező tagnak vagy tagoknak a legfőbb szerv ülésétől számított harmincnapos jogvesztő határidőn belül benyújtott kérelmére a nyilvántartó bíróság a társaság költségére köteles elrendelni és a könyvvizsgálót kijelölni. A vizsgálattal a társaság könyvvizsgálója nem bízható meg.



Részvénytársaságnál nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás szolgáltatása esetén az alapszabályhoz mellékelni kell könyvvizsgáló vagy az adott vagyontárgy értékeléséhez szükséges szakértelemmel rendelkező szakértő jelentését, amely tartalmazza a nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás értékelését. A könyvvizsgálónak vagy szakértőnek a jelentésben nyilatkoznia kell arról, hogy a nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásnak az alapítók által előzetesen megállapított értéke egyensúlyban van-e az ellenében adandó részvények számával, névértékével. Nincs szükség könyvvizsgálói vagy szakértői jelentésre, ha a nem pénzbeli vagyoni hozzájárulást nyújtó részvényes a szolgáltatás időpontjához képest három hónapnál nem régebbi, könyvvizsgáló által ellenőrzött beszámolóval rendelkezik, amely a hozzájárulás tárgyát képező vagyontárgy értékét tartalmazza, vagy ha a nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás olyan vagyontárgyakból áll, amelyeknek tőzsdén jegyzett ára van. Nyilvánosan működő részvénytársaság esetén a nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás értékeléséről szóló könyvvizsgálói vagy szakértői jelentést közzé kell tenni.



A zártkörűen működő részvénytársaságnak együttesen a szavazatok legalább 5%-ával rendelkező részvényesei, a nyilvánosan működő részvénytársaságnak együttesen a szavazatok legalább 1%-ával rendelkező részvényesei, valamint a részvénytársaság azon hitelezői, akiknek a kifizetés időpontjában még nem esedékes követelése eléri az alaptőke 10%-át, a kifizetésről szóló döntés meghozatalától a kifizetéstől számított egyéves jogvesztő határidő lejártáig a költségek megelőlegezésével egyidejűleg kérhetik a nyilvántartó bíróságtól könyvvizsgáló kirendelését a kifizetés jogszerűségének megvizsgálása céljából.



Nyilvánosan működő részvénytársaságnál kötelező auditbizottság létrehozása, amely a felügyelőbizottságot, illetve az igazgatótanácsot a pénzügyi beszámolórendszer ellenőrzésében, a könyvvizsgáló kiválasztásában és a könyvvizsgálóval való együttműködésben segíti. Az auditbizottságot a közgyűlés a felügyelőbizottság vagy az igazgatótanács független tagjai közül választja. Az auditbizottság legalább egy tagjának számviteli vagy könyvvizsgálói szakképesítéssel kell rendelkeznie.



Egy részvénytársaságnak mindenképpen választania kell egy állandó könyvvizsgálót; egy nyilvánosan működő részvénytársaság alapszabályának ettől eltérő rendelkezése semmis.



A nyilvánosan működő részvénytársaság nyilvántartásba vételétől számított két éven belül a társaság és a részvényes közötti vagyonátruházási szerződés létrejöttéhez – feltéve, hogy a társaság által teljesítendő ellenszolgáltatás elérné az alaptőke egytizedét – a közgyűlés előzetes jóváhagyó határozatára van szükség. Ennek során a nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás szabályait megfelelően kell alkalmazni azzal, hogy a könyvvizsgálói vagy szakértői jelentést közzé kell tenni.



Egy részvénytársaság átalakulása, egyesülése és szétválása esetén a vagyonmérlegtervezeteket ellenőrző könyvvizsgálónak nyilatkoznia kell, hogy a cserearányt a 62

A könyvvizsgálat alapjai részvénytársaság milyen módszerekkel határozta meg, ezek a módszerek külön-külön milyen értéket eredményeztek, és hogy álláspontja szerint a cserearány megfelelő-e. Ha az értékelésnek különös nehézségei voltak, ezeket is ismertetni kell. Az eljáró könyvvizsgálónak jelentésében nyilatkoznia kell az egyesülési szerződés tervezetében és a vezető tisztségviselők írásbeli beszámolójában foglaltak megalapozottságáról. A jelentésnek tartalmaznia kell az arra vonatkozó állásfoglalást is, hogy a tervezett egyesülés veszélyezteti-e a részvénytársaságokkal szembeni hitelezői követeléseknek a kielégítését. Az egyesüléssel érintett részvénytársaságok harminc nappal az egyesülési szerződés elfogadásáról döntő közgyűlés napja előtt kötelesek az egyesülési szerződés tervezetét, az egyesülő részvénytársaságok vezető tisztségviselői által készített írásbeli beszámolót, valamint a könyvvizsgálónak, az egyesülési szerződés tervezetére és az írásbeli beszámolóra vonatkozó álláspontját tartalmazó jelentést benyújtani az egyesülő részvénytársaságok nyilvántartását vezető bírósághoz.



Egy egyesületnél és egy szövetkezetnél a közgyűlés feladatai közé tartozik a választott

könyvvizsgáló megválasztása, visszahívása és díjazásának megállapítása. 

Egy szövetkezetnél a könyvvizsgáló feladata, hogy a könyvvizsgálatot szabályszerűen elvégezze, és ennek alapján független könyvvizsgálói jelentésben foglaljon állást arról, hogy a szövetkezet beszámolója megfelel-e a jogszabályoknak, és megbízható, valós képet ad-e a szövetkezet vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről, működésének gazdasági eredményeiről. Egy szövetkezet könyvvizsgálója a könyvvizsgálói nyilvántartásban szereplő egyéni könyvvizsgáló vagy könyvvizsgáló szervezet lehet. Ha szervezet látja el a könyvvizsgálói feladatokat, ki kell jelölnie azt a személyt, aki a könyvvizsgálatot személyében végzi. Nem lehet a szövetkezet könyvvizsgálója a szövetkezet tagja, vezető tisztségviselője, felügyelőbizottsági tagja és e személyek hozzátartozója. Nem lehet a szövetkezet könyvvizsgálója a szövetkezet munkavállalója e jogviszonya fennállása idején, és annak megszűnése után három évig. A szövetkezet első könyvvizsgálóját az alapszabályban kell kijelölni, ezt követően a könyvvizsgálót a közgyűlés választja. A könyvvizsgálóval a megbízási szerződést – a közgyűlés által meghatározott feltételekkel és díjazás mellett – az ügyvezetés a kijelölést vagy a választást követő kilencven napon belül köti meg. Ha a szerződés megkötésére e határidőn belül nem kerül sor, akkor a közgyűlés köteles új könyvvizsgálót választani. A könyvvizsgáló megbízatása öt évre – ha a szövetkezet ennél rövidebb időtartamra jött létre, erre az időtartamra – szól. A könyvvizsgáló megbízásának időtartama nem lehet rövidebb, mint a közgyűlés által történt megválasztásától a következő beszámolót elfogadó közgyűlési ülésig terjedő időszak; az alapszabály ettől eltérő rendelkezése semmis. A könyvvizsgáló nem nyújthat a szövetkezet részére olyan szolgáltatást, és nem alakíthat ki olyan együttműködést az ügyvezetéssel, amely könyvvizsgálói feladatának független és tárgyilagos ellátását veszélyezteti. A könyvvizsgáló köteles a szövetkezet magántitkát megőrizni. A könyvvizsgálót a közgyűlésnek a szövetkezet beszámolóját tárgyaló ülésére meg kell hívni. A könyvvizsgáló ezen az ülésen köteles részt venni, de távolmaradása az ülés megtartását nem akadályozza. A közgyűlés a beszámolóról a könyvvizsgáló véleményének meghallgatása nélkül nem hozhat döntést. A könyvvizsgáló az ügyvezetés, valamint – ha a szövetkezetnél felügyelőbizottság működik – a felügyelőbizottság ülésén tanácskozási joggal részt vehet, a felügyelőbizottság felhívása esetén a könyvvizsgáló a felügyelőbizottság ülésén köteles részt venni. A felügyelőbizottság köteles napirendre tűzni a könyvvizsgáló által megtárgyalásra javasolt ügyeket.

63


5.2. A cégtörvény A Cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló 2006. évi V. törvény könyvvizsgálattal összefüggő előírásai a következők.  Ha egy társaság választott könyvvizsgálót, akkor a társasági szerződésnek – és így a cégjegyzéknek – tartalmaznia kell az első könyvvizsgáló nevét (lakóhelyét, székhelyét), jogviszonya keletkezésének és megszűnésének időpontját, (ha a jogviszony megszűnésére a cégjegyzékben feltüntetett időpontnál korábban kerül sor, akkor a megszűnés tényleges időpontját), könyvvizsgáló szervezet esetén annak cégjegyzékszámát (nyilvántartási számát), illetve annak a személynek a nevét és lakóhelyét, aki a könyvvizsgálatért személyében is felelős. 

A cégbejegyzési, illetve a változásbejegyzési kérelem hiánypótlási eljárás nélküli elutasítására kerül, ha hiányzik a könyvvizsgáló megválasztását elfogadó, az összeférhetetlenségére is kiterjedő nyilatkozata.



Egy társaság alapításakor és tőkeemeléskor a nem pénzbeli hozzájárulás (apport) értékéről a könyvvizsgáló is kiadhat véleményt.



Európai holding részvénytársaság vagy európai részvénytársaság formában működő leányvállalat alapításának bejegyzéséhez szükséges okirat a nem pénzbeli hozzájárulás értékéről adott könyvvizsgálói jelentés.



Ha egy társaság választott könyvvizsgálót, akkor saját részvény, üzletrész megszerzése, illetve a jegyzett tőkén felüli vagyonból történő tőkeemelés esetén a könyvvizsgálónak véleményt kell mondani a (közbenső) mérlegben a jegyzett tőkén felüli vagyon meglétéről.



A cégjegyzékbe bejegyzett tag részesedésének átruházása esetén, ha az állami adóhatóság azt jelzi, hogy a tag 15 millió forintot meghaladó köztartozással rendelkezik, akkor a cégbíróság hiánypótlási eljárás keretében felhívja a céget a részesedés átruházás napjával mint fordulónappal elkészített, könyvvizsgáló által hitelesített vagyonmérleg benyújtására.



Könyvvizsgálat esetén a céginformációs szolgálat részére elektronikusan megküldött (ezzel egyben közzétett és egyben letétbehelyezett) beszámolóhoz mellékelni kell a független könyvvizsgálói jelentést is.



A gazdasági társaságok átalakulásának (formaváltozásának, egyesülésének, különválásának) bejegyzéséhez szükséges a vagyonmérleg-tervezetekre és a vagyonleltártervezetekre vonatkozó könyvvizsgálói jelentést tartalmazó okirat is.



A cégbíróság egy kamarai névjegyzékben szereplő könyvvizsgálót is kijelölhet felügyelőbiztosként, feltéve, hogy ez a személy a megbízatást elvállalja. Nem lehet felügyelőbiztos, akinek közeli hozzátartozója, illetve élettársa a cég tagja (részvényese), vezető tisztségviselője, felügyelőbizottsági tagja vagy könyvvizsgálója, valamint az, aki a céggel azonos tevékenységet folytató más cégben vezető tisztségviselő.



Végelszámolás befejezésekor a végelszámolás utolsó üzleti évéről készült beszámolóhoz mellékelni kell a könyvvizsgálói jelentést is, amennyiben a cégnél van választott könyvvizsgáló.

64


5.3. A számviteli törvény A Számvitelről szóló 2000. évi C. törvény szerint (a továbbiakban Szt.) a könyvvizsgálat célja annak megállapítása, hogy a vállalkozó által az üzleti évről készített éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, továbbá az összevont (konszolidált) éves beszámoló az Szt. előírásai szerint készült, és ennek megfelelően megbízható és valós képet ad a vállalkozó (a konszolidálásba bevont vállalkozások együttes) vagyoni és pénzügyi helyzetéről, a működés eredményéről. A könyvvizsgálat során ellenőrizni kell az éves beszámoló, az összevont (konszolidált) éves beszámoló és a kapcsolódó üzleti jelentés adatainak összhangját, kapcsolatát is. Minden kettős könyvvitelt vezető vállalkozónál kötelező a könyvvizsgálat, kivéve azokat, ahol az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában az éves (éves szintre átszámított) nettó árbevétel18 nem haladta meg  az 50 millió forintot (1998 és 2008 között19)  a 100 millió forintot (2009 és 2011 között),  a 200 millió forintot (2012-ben és 2013-ban),  a 300 millió forintot (2014-től); és az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában a vállalkozó által átlagosan foglalkoztatottak száma nem haladta meg az 50 főt, és ha  a könyvvizsgálatot nem írja elő jogszabály az értékhatártól függetlenül,  nem takarékszövetkezet,  nem konszolidálásba bevont vállalkozás,  nem külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe,  nem tér eltér az Szt. előírásaitól a 4. § (4) bekezdés alapján. Ha egy vállalkozásnál nem kötelező a könyvvizsgálat, akkor is dönthet úgy a vállalkozás, hogy a beszámoló felülvizsgálatával könyvvizsgálót bíz meg. Kötelező a könyvvizsgálat az alább felsorolt esetekben is.  Az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény hatálya alól az Szt. hatálya alá átkerült (visszakerült) jogi személyiség nélküli gazdasági társaság, illetve korlátlan mögöttes felelősséggel működő egyéni cég által készített nyitó mérlegben felvett eszközök és források értékének valódiságát könyvvizsgálóval ellenőrizni kell.  Az értékhelyesbítések megállapításának, elszámolásának szabályszerűségét a könyvvizsgálónak a kötelező könyvvizsgálat keretében ellenőriznie kell. Amennyiben a könyvvizsgálat nem kötelező, az értékelés felülvizsgálatával független könyvvizsgálót kell megbízni.  A valós értéken történő értékelés és az azzal kapcsolatos elszámolások szabályszerűségét a könyvvizsgálónak a kötelező könyvvizsgálat keretében ellenőriznie kell. Amennyiben a könyvvizsgálat nem kötelező, akkor az értékelés és az azzal kapcsolatos elszámolások felülvizsgálatával független könyvvizsgálót kell megbízni.  Átalakulás esetén a vagyonmérleget (mind a vagyonmérleg-tervezetet, mind a végleges vagyonmérleget) és az azt alátámasztó vagyonleltárt (mind a vagyonleltár-tervezetet, mind a végleges vagyonleltárt) könyvvizsgálóval ellenőriztetni kell. Az átalakulás számviteli bizonylata a könyvvizsgáló által hitelesített vagyonleltár.  Devizanemek közötti áttérés esetén az átszámítás alapján, annak megfelelően az áttérés napjára vonatkozóan, a létesítő okiratban rögzített devizában elkészített külön mérleget könyvvizsgálóval kell hitelesíteni. 18

Jogelőd nélkül alapított vállalkozónál, ha az üzleti évet megelőző két üzleti év egyikének vagy mindkettőnek a nettó árbevétel adatai hiányoznak vagy csak részben állnak rendelkezésre, akkor a tárgyévi várható éves nettó árbevételt és – ha van – a megelőző (első) üzleti év éves (éves szintre átszámított) nettó árbevételét kell figyelembe venni. 19 A kivétel további feltétele volt, hogy a vállalkozó könyvviteli nyilvántartásait, továbbá éves beszámolóját (egyszerűsített éves beszámolóját) legalább mérlegképes könyvelői képesítéssel rendelkező vezesse és készítse el, vagy hogy a vállalkozó éves (éves szintre átszámított) nettó árbevétele az üzleti évet megelőző két év átlagában ne haladja meg az 5 millió forintot.

65


Ha a vállalkozónál a könyvvizsgálat kötelező, akkor a könyvvizsgálati kötelezettség a jogszabály által előírt közbenső mérlegre is vonatkozik.

Ha kötelező a könyvvizsgálat, akkor a vállalkozó legfőbb szerve az üzleti évről készített éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló felülvizsgálatára, az abban foglaltak valódiságának és jogszabályszerűségének ellenőrzésére köteles a könyvvizsgálót, könyvvizsgáló céget – az előző üzleti év éves beszámolójának, egyszerűsített éves beszámolójának elfogadásakor, jogelőd nélkül alapított vállalkozónál az üzleti év mérleg-fordulónapja előtt – választani. Könyvvizsgálatra a Magyar Könyvvizsgálói Kamara tagja vagy a Magyar Könyvvizsgálói Kamaránál nyilvántartásba bejegyzett könyvvizsgálói társaság választható. A könyvvizsgáló vagy könyvvizsgáló cég megbízása csak megfelelő indok alapján mondható fel. A számviteli vagy a könyvvizsgálati eljárások tekintetében fennálló véleményeltérés nem minősül megfelelő indoknak. A vállalkozó az ok megjelölésével közli a Könyvvizsgálói Közfelügyeleti Bizottsággal, ha a kamarai tag könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég a megbízásának időtartama alatt lemondott, vagy ha a megbízást a vállalkozó felmondta. Ha a megbízó legfőbb szerve könyvvizsgáló céget választ a könyvvizsgálói tevékenység ellátására, a személyében felelős kamarai tag könyvvizsgáló helyettesítésére – annak tartós távolléte esetére – helyettes könyvvizsgáló is kijelölhető. Helyettes könyvvizsgáló csak kamarai tag könyvvizsgáló lehet, aki megfelel mindazon követelményeknek, amelyeknek a helyettesített könyvvizsgálónak is meg kellett felelnie a feladat ellátásához. A helyettes és a helyettesített könyvvizsgáló köteles együttműködni annak érdekében, hogy a megbízás tárgyát képező könyvvizsgálói tevékenység megfelelően kerüljön ellátásra. Helyettesítés esetén a könyvvizsgálói tevékenység ellátása során a helyettes könyvvizsgálót ugyanazon jogok illetik meg, és ugyanazon kötelezettségek terhelik, mint a helyettesített könyvvizsgálót. Mentesül a könyvvizsgálati kötelezettség alól azon külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, amely vállalkozás székhelye az Európai Unió valamely tagállamában található, továbbá azon külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe is, amely vállalkozás székhelye nem az Európai Unió valamely tagállamában található, azonban az adott állam jogszabályai által előírt éves beszámoló készítési, könyvvizsgálati, letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségek összhangban vannak az Európai Unió vonatkozó előírásaival. (Ezen államok listáját a miniszter teszi közzé.) Az összevont (konszolidált) éves beszámoló kötelező felülvizsgálatára a könyvvizsgálót az anyavállalat tulajdonosai választják ugyancsak a konszolidálásra kerülő üzleti év mérlegfordulónapja előtt, az előző üzleti év éves beszámolójának elfogadásakor, A konszolidált beszámoló könyvvizsgálatára is csak a Magyar Könyvvizsgálói Kamara természetes személy tagja vagy a kamaránál bejegyzett könyvvizsgálói társaság választható. Ha külön nem választottak könyvvizsgálót, akkor az anyavállalat könyvvizsgálójának a feladata a konszolidált éves beszámoló felülvizsgálata is. Erről az anyavállalat könyvvizsgálójával írásban a fordulónapig meg kell állapodni. A konszolidált éves beszámoló könyvvizsgálója köteles együttműködni a konszolidálásba bevont vállalkozások könyvvizsgálóival annak érdekében, hogy a konszolidált éves beszámolóba összefoglalt éves beszámolók adatai megfeleljenek a beszámoló készítés követelményeinek, és a konszolidálásba bevont vállalkozások figyelembe vegyék az konszolidált éves beszámoló készítésének a rájuk vonatkozó előírásait. Ez azonban az összevont (konszolidált) éves beszámoló könyvvizsgálójának a felelősségét nem korlátozza. A konszolidálásba bevont minden vállalkozás könyvvizsgálója úgyszintén köteles az összevont éves beszámoló felülvizsgálatát végző könyvvizsgálóval együttműködni annak érdekében, hogy az összevont éves beszámoló megbízható és valós képet adjon a konszolidálásba bevont vállalkozások együttes vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről. Ha a vállalkozónál a könyvvizsgálat kötelező, akkor erre a kötelezettségre a beszámoló kiegészítő mellékletében kiemelten és egyértelműen utalni kell, és be kell mutatni a tárgyévi üzleti évre vonatkozó beszámoló könyvvizsgálatáért a könyvvizsgáló által felszámított díjat, valamint a 66

A könyvvizsgálat alapjai könyvvizsgáló által a tárgyévi üzleti évben az egyéb bizonyosságot nyújtó szolgáltatásokért, az adótanácsadói szolgáltatásokért és az egyéb, nem könyvvizsgálói szolgáltatásokért felszámított díjakat külön-külön összesítve. Az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő mellékletében a könyvvizsgáló által a felszámított díjakat nem kell összegszerűen bemutatni, ha az tartalmazza a díjak jogcímenkénti megoszlását, és a Könyvvizsgálói Közfelügyeleti Bizottság részére, annak kérésére, a vállalkozó a díjakról részletes tájékoztatást ad. A könyvvizsgáló feladata:  a beszámoló valódiságának és szabályszerűségének a felülvizsgálata,  a számviteli törvény és a létesítő okirat előírásai betartásának ellenőrzése,  a beszámolóról a könyvvizsgáló állásfoglalását tükröző vélemény kialakítása,  a független, írásbeli könyvvizsgálói jelentés elkészítése és átadása a megbízójának, amely tartalmazza a hitelesítő, korlátozott vagy elutasító véleményt az okok részletes feltüntetésével. A független könyvvizsgálói jelentésnek tartalmaznia kell:  a független könyvvizsgálói jelentés címét és címzettjét;  a beszámoló azonosítóit (vállalkozó neve, üzleti év, mérleg-fordulónap, főbb jellemző adatok);  a beszámoló összeállításánál alkalmazott beszámolási szabályrendszer megjelölését (Szt., IFRS);  a könyvvizsgálat hatókörének leírását;  a könyvvizsgálat során alkalmazott könyvvizsgálati standardrendszer megjelölését;  az elvégzett, a könyvvizsgálói véleményt megfelelően alátámasztó vizsgálatok jellegét, összefoglaló bemutatását;  a könyvvizsgáló véleményét, határozott álláspontját arról, hogy a beszámoló megfelel-e az Szt.-ben foglaltaknak, továbbá azon egyéb jogszabályok előírásainak, amelyek a könyvvizsgáló számára a beszámolóban szereplő adatok vonatkozásában feladatokat határoznak meg;  a minősített vélemény alapját, a korlátozás vagy elutasítás indokolását;  a könyvvizsgálói véleményt (hitelesítő, korlátozott, elutasító), illetve a vélemény megadásának elutasítását;  a hivatkozást bármely olyan kérdésre, amelyre a könyvvizsgáló hangsúlyosan fel kívánja hívni a figyelmet anélkül, hogy az a könyvvizsgáló véleményét minősítette volna (figyelemfelhívó megjegyzés);  egyéb jelentéstételi kötelezettség az üzleti jelentésről, vagyis a könyvvizsgáló véleményét arról, hogy az éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló összhangban áll-e az ugyanazon üzleti évről készített üzleti jelentéssel;  a könyvvizsgálói jelentés keltezését, ami megegyezik az utolsó helyszíni ellenőrzés dátumával;  a könyvvizsgálatért személyében felelős könyvvizsgáló nevét, aláírását, kamarai bejegyzési (nyilvántartási) számát;  könyvvizsgáló cég esetén a társaság képviseletére jogosult személy nevét, aláírását, a társaság megnevezését, székhelyét, kamarai nyilvántartási számát is. Azon társaságok esetében, ahol a könyvvizsgálat kötelezően előírt, ott a könyvvizsgáló által ellenőrzött beszámoló csak a független könyvvizsgálói jelentéssel együtt terjeszthető a legfőbb szerv elé. Ha a közgyűlés vagy a taggyűlés az elé terjesztett beszámoló adatait megváltoztatja, vagy olyan információ jutott a könyvvizsgáló tudomására, amely mellett a közgyűlést, a taggyűlést megelőzően adott könyvvizsgálói vélemény már nem tükrözi a valós helyzetet, akkor a könyvvizsgálónak a letétbe helyezésre, a közzétételre kerülő beszámolóhoz egy új, a valóságnak megfelelő könyvvizsgálói véleményt is tartalmazó független könyvvizsgálói jelentést kell készítenie. A könyvvizsgáló jogosult a vállalkozótól, annak alkalmazottaitól az ellenőrzés során adatokat és felvilágosítást kérni. Ha a könyvvizsgáló az ellenőrzés során a jogszabályi rendelkezések, a létesítő

67

A könyvvizsgálat alapjai okirat megsértéséről, vagy olyan tényről szerez tudomást, amely a vállalkozó helyzetét, jövőbeni kilátásait hátrányosan befolyásolja, erről haladéktalanul köteles megbízóját értesíteni, s indokolt esetben jogosult, illetve köteles az igazgatóság, a felügyelő bizottság vagy a legfőbb szerv összehívását kezdeményezni. Ha a kiegészítő mellékletben a vállalkozó nem vagy nem a valóságnak megfelelően értékel, akkor a könyvvizsgáló az írásbeli könyvvizsgálói jelentésben köteles bemutatni az általa feltárt tényeket és megállapításokat, kitérve az előző üzleti évre, továbbá a fordulónap után bekövetkezett jelentősebb eseményekre és főleg a hátrányos változásokra, az éves eredményt befolyásoló kedvezőtlen tényezők bemutatására. A könyvvizsgálót a tevékenysége során tudomására jutott tények, adatok, üzleti információk tekintetében titoktartási kötelezettség terheli. Minden kettős könyvvitelt vezető, cégjegyzékbe bejegyzett vállalkozó (ideértve a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepét is) köteles a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót, kötelező könyvvizsgálat esetén a független könyvvizsgálói jelentéssel együtt, valamint az adózott eredmény felhasználására vonatkozó határozatot az adott üzleti év mérleg-fordulónapját követő ötödik hónap utolsó napjáig letétbe helyezni és közzé tenni (vagyis meg kell küldenie a céginformációs szolgálatnak a kormányzati portál útján) ugyanolyan formában és tartalommal (szövegezésben), mint amelynek alapján a könyvvizsgáló az éves beszámolót vagy az egyszerűsített éves beszámolót felülvizsgálta. (Az összevont (konszolidált) éves beszámolót a mérleg-fordulónapját követő hatodik hónap utolsó napjáig.) Ha a vállalkozó nem tett eleget letétbe helyezési, valamint közzétételi kötelezettségének és a letétbe helyezés, a közzététel elmaradása harmadik fél jogos érdekeit érinti, akkor a harmadik fél kezdeményezheti a cégbíróság törvényességi felügyeleti eljárását. Ha a közzétett beszámolót könyvvizsgáló nem ellenőrizte, vagy kötelező könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgáló a véleménynyilvánítását visszautasította, akkor a beszámoló mérlegén, eredménykimutatásán, kiegészítő mellékletén (ezek minden egyes példányán) fel kell tüntetni, hogy „a közzétett adatok könyvvizsgálattal nincsenek alátámasztva”. Ugyanígy kell eljárni akkor is, ha a vállalkozás az internetes honlapján vagy egyéb más módon is közzéteszi a beszámolóját.

5.4. A hitelintézeti törvény A hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 2013. évi CCXXXVII. törvény (Hpt.) könyvvizsgálattal/könyvvizsgálóval kapcsolatos előírásai a következők. Pénzintézeti minősítéssel rendelkező könyvvizsgálóval szembeni követelmények A pénzügyi intézmény (a hitelintézet és a pénzügyi vállalkozás), a pénzforgalmi intézmény, az elektronikuspénz-kibocsátó intézmény, az Országos Betétbiztosítási Alap, az önkéntes betétbiztosítási, illetve intézményvédelmi alap könyvvizsgálói feladatait kizárólag az az aktív kamarai tag könyvvizsgáló láthatja el, akinek  van pénzügyi intézményi minősítése;  sem ő, sem pedig közvetlen hozzátartozója nem rendelkezik közvetlen vagy közvetett tulajdonnal pénzügyi intézménynél;  sem neki, sem pedig közvetlen hozzátartozójának nincs a pénzügyi intézménnyel szemben fennálló kölcsöntartozása;  a befolyásoló részesedéssel rendelkező tag a könyvvizsgáló cégben közvetlen vagy közvetett tulajdonnal nem rendelkezik.

68

A könyvvizsgálat alapjai A könyvvizsgálói megbízások idő és terjedelmi korlátai A pénzügyi intézmény könyvvizsgálójának megbízatása legfeljebb 5 évig tarthat, és a megbízatás lejártát követő harmadik év után lehet újabb megbízási szerződést kötni ugyanazon könyvvizsgálóval. A pénzügyi intézmény könyvvizsgálója  egyidejűleg legfeljebb 5 hitelintézetnél láthat el könyvvizsgálói feladatot, ide nem értve a szövetkezeti hitelintézeteket;  egyidejűleg legfeljebb 10 szövetkezeti hitelintézetnél láthat el könyvvizsgálói feladatot;  egy-egy hitelintézettől származó jövedelme nem haladhatja meg éves jövedelmének 30%át (könyvvizsgáló cég esetén az éves nettó árbevételének 10%-át);  az egy tulajdonosi csoporthoz tartozó pénzügyi intézményektől, befektetési szolgáltatóktól, befektetési alapkezelő társaságoktól, tőzsdétől, illetőleg elszámolóházi tevékenységet végző szervezettől, valamint a tulajdonosi csoporthoz tartozó befektetési alapkezelő társaság által kezelt befektetési alaptól származó jövedelme nem haladhatja meg éves jövedelmének 60%-át. (Könyvvizsgáló cég esetében az éves nettó árbevételének 30%-át.) A könyvvizsgáló feladatai  Véleménynyilvánítás a beszámolóról A könyvvizsgálónak felül kell vizsgálnia a könyvviteli nyilvántartást és az éves beszámolót. Ellenőriznie kell a nyilvánosságra hozott információk és adatok tartalmát és értékbeli helyességét. A könyvvizsgálónak a megállapításait külön kiegészítő jelentésben kell rögzítenie, és ezt az igazgatóságnak, az ügyvezetőnek, a felügyelő bizottság elnökének és az MNB-nek – a szövetkezeti hitelintézet könyvvizsgálója kivételével – legkésőbb a tárgyévet követő év május 31-éig meg kell küldenie. A külön kiegészítő jelentés tartalma20: - az értékelés szakmai helyességének vizsgálata; - az előírt és szükséges értékhelyesbítések és leírások elvégzése; - az előírt és szükséges tartalékok képzésének megtörténtét; - a szavatoló tőkére, a tőkemegfelelésre, folyamatos fizetőképességre, valamint az egyes pénzügyi szolgáltatásokra vonatkozó szabályok betartása; - az eredményes, megbízható és független tulajdonlásra, vagy a prudens működésre vonatkozó jogszabályok, valamint az MNB tv., a tevékenységére vonatkozó egyéb jogszabályok, az MNB hatósági határozata betartása; - az ellenőrzési rendszerek működésének értékelése; - az eszközminősítés vizsgálatakor alkalmazott mintavételi módszerek, arányok bemutatása; - a vállalatcsoport egésze tőkehelyzetének bemutatása; - a számviteli politika helyessége és annak szabályzatai; - a portfóliók kockázatai; - az értékvesztés, céltartalék képzés, tartalékolás, valós értékelés, devizás értékelés, a felügyeleti adatszolgáltatás és a belső ellenőrzési rendszer; - nyilatkozat vezetői levél elkészüléséről. Az Országos Betétbiztosítási Alap könyvvizsgálójának véleményt kell nyilvánítani a gazdálkodással, vagyonkezeléssel és felhasználással kapcsolatos igazgatótanácsi előterjesztések hitelességéről is. A hitelintézetek által létrehozott önkéntes betétbiztosítási, illetve intézményvédelmi alapok könyvvizsgálójának feladata a könyvviteli nyilvántartásának és éves beszámolójának felülvizsgálatán túl véleménynyilvánítás az önkéntes alap gazdálkodásával, a vagyonkezeléssel és felhasználással kapcsolatos közgyűlési előterjesztések hitelességéről. A könyvvizsgáló véleménye és jelentéstételi kötelezettsége nélkül e kérdésekben nem hozható határozat.

20

Az évente készítendő könyvvizsgálói külön kiegészítő jelentés javasolt szerkezetéről és tartalmáról jelenleg a Magyar könyvvizsgálói Kamara 4/2011 számú ajánlása ad az érintettek részére eligazítást.

69

A könyvvizsgálat alapjai  Véleménynyilvánítás az informatikai rendszerről A hitelintézet működésének megkezdéséhez az MNB tevékenységi engedélye is szükséges. A hitelintézet a tevékenységi engedély megadása iránti kérelméhez mellékelni kell valamely, a hitelintézetek közötti fizetési rendszerhez való közvetlen csatlakozásról szóló nyilatkozatot és a csatlakozást biztosító informatikai rendszer könyvvizsgálói igazolását, vagy a közvetve történő csatlakozás elfogadásáról adott nyilatkozatot. Az MNB és a könyvvizsgáló kapcsolatrendszere  Bejelentési kötelezettség A pénzügyi intézmény könyvvizsgálójának haladéktalanul be kell jelentenie az MNB részére, ha fennáll a veszélye annak, hogy  a pénzügyi intézmény nem tud eleget tenni a pénzügyi szolgáltatási tevékenységből származó kötelezettségeinek, nem tud megfelelni a jogszabályok előírásainak;  a pénzügyi intézmény nem tud eleget tenni fizetési kötelezettségeinek, vagy bekövetkezett a pénzügyi intézmény alapítási, illetőleg tevékenységi engedélye visszavonásának az oka;  kiegészítő alárendelt kölcsöntőke visszafizetésekor a pénzügyi intézmény szavatoló tőkéje nem éri el a rá vonatkozó tőkekövetelmény 120%-át;  a pénzügyi intézmény azért nem fizette vissza a kiegészítő alárendelt kölcsöntőkét, mert ennek következményeként a rá vonatkozó tőkekövetelménynek nem felelne meg.  Tájékoztatási kötelezettség A könyvvizsgálónak haladéktalanul tájékoztatnia kell írásban a vizsgált intézményt és ezzel egyidejűleg az MNB-t, ha  a könyvvizsgálói vélemény korlátozása vagy megtagadása válhat szükségessé;  bűncselekmény elkövetésére vagy a szabályzatok súlyos megsértésére, illetve súlyos veszélyére utaló körülményeket észlel;  a pénzügyi intézmény kötelezettségeinek teljesítését, a rábízott vagyoni értékek megőrzését nem látja biztosítottnak;  a pénzügyi intézmény belső ellenőrzési rendszereinek súlyos hiányosságait vagy elégtelenségét állapítja meg;  jelentős véleménykülönbség alakult ki közte és a pénzügyi intézmény vezetése között a pénzügyi intézmény fizetőképességét, jövedelmét, adatszolgáltatását vagy könyvvezetését érintő, a működés szempontjából lényeges kérdésekben;  a pénzügyi intézménnyel ellenőrző befolyás miatt szoros kapcsolatban álló vállalkozásnál olyan tényeket állapít meg, amelyek a pénzügyi intézmény folyamatos működését kedvezőtlenül érintik. A könyvvizsgáló jogosult az MNB-vel konzultálni, illetőleg az MNB-t tájékoztatni, az MNB pedig jogosult a könyvvizsgálótól közvetlenül tájékoztatást kérni és kapni. Ha a könyvvizsgáló a jogszabályban előírt kötelezettségeinek nem tesz eleget (elmulasztja az MNB-t, a pénzügyi intézmény igazgatóságát, illetve felügyelő bizottságát tájékoztatni a pénzügyi intézménynél tapasztalt súlyos jogszabálysértésekről, hiányosságokról és egyéb - a prudens működést veszélyeztető – problémákról), akkor az MNB jogosult arra, a hitelintézetet más könyvvizsgáló választására kötelezze, és a könyvvizsgáló pénzügyi intézményi minősítésének visszavonását kezdeményezze. Ha az MNB a könyvvizsgáló felmentését kezdeményezi, akkor jogosult a könyvvizsgáló pénzügyi intézményi, illetve befektetési vállalkozási minősítésének visszavonását kezdeményezni. A pénzügyi intézmény köteles a könyvvizsgálóval – az éves beszámoló könyvvizsgálatára – kötött szerződést és valamennyi, a könyvvizsgáló által az éves beszámolóval kapcsolatban készített jelentést az MNB számára megküldeni. Az MNB jogosult a könyvvizsgáló tájékoztatása alapján – az éves beszámoló jóváhagyása előtt – kezdeményezni, hogy a helytelen adatokat tartalmazó beszámolót helyesbítsék, gondoskodjanak a helyesbített adatok könyvvizsgáló általi felülvizsgálatáról. Ha az éves beszámoló jóváhagyását követően jutott az MNB tudomására, hogy az éves beszámoló lényeges hibát tartalmaz, akkor az MNB kötelezheti a pénzügyi intézményt az adatok módosítására 70

A könyvvizsgálat alapjai és könyvvizsgálóval való felülvizsgálatára. A módosított, könyvvizsgáló által felülvizsgált adatokat a pénzügyi intézmény köteles az MNB-nek bemutatni. Ha a hitelintézet tevékenysége és a nyilvánosság igénye ezt szükségessé teszi, akkor az MNB a hitelintézetnek előírja könyvvizsgáló által nem vizsgált információk – a nyilvánosságra hozatalt megelőző – ellenőrzésének módját. Az MNB kérheti közbülső beszámoló, meghatározott formájú és tagolású kimutatás, könyvvizsgálati jelentés bemutatását, illetve valamennyi üzleti ügyről felvilágosítást. Az MNB-nek mérlegelnie kell az intézkedés szükségességét, ha a pénzügyi intézmény könyvvizsgálójának tevékenysége nem felel meg a jogszabályi rendelkezéseknek, vagy késedelmesen, pontatlanul tájékoztatja az igazgatóságot, felügyelő bizottságot, illetve az MNB-t a pénzügyi intézménynél tapasztalt jogszabálysértésekről, hiányosságokról és egyéb – prudens működését veszélyeztető – problémákról, vagy ha a pénzügyi intézmény akadályozza az MNB-t vagy a könyvvizsgálót tevékenységének végzésében. Az MNB-nek meg kell tennie a szükséges intézkedéseket, ha a könyvvizsgálója elmulasztja az MNB, a pénzügyi intézmény igazgatóságának, illetve felügyelő bizottságának tájékoztatását a pénzügyi intézménynél tapasztalt súlyos jogszabálysértésekről, hiányosságokról és egyéb – a prudens működést veszélyeztető – problémákról. Az MNB által kirendelt helyszíni ellenőr jogosult konzultálni a pénzügyi intézmény könyvvizsgálójával. Összeférhetetlenségi szabályok  Hitelintézetnél, pénzforgalmi elszámolóháznál, pénzforgalmi intézménynél, elektronikuspénzkibocsátó intézménynél nem lehet vezető állású személy – a felügyelő bizottsági tag kivételével – az, aki más pénzügyi intézménynél, pénzforgalmi intézménynél, elektronikuspénz-kibocsátó intézménynél könyvvizsgáló.  Nem lehet igazgatósági tag, aki a hitelintézetnél vagy a hitelintézettel szoros kapcsolatban álló pénzügyi intézménynél az előző három évben könyvvizsgáló volt.  Hitelintézet – a hitelszövetkezetet kivéve – nem vállalhat kockázatot a hitelintézet, illetve a hitelintézettel szoros kapcsolatban álló vállalkozás könyvvizsgálója, annak közeli hozzátartozója, illetve ezek részéről ellenőrző befolyása alatt álló vállalkozás részére.  A minősített befolyással rendelkező tulajdonos a könyvvizsgáló cégben közvetlen vagy közvetett tulajdonnal nem rendelkezhet.  Pénzügyi intézmény, pénzforgalmi intézmény és elektronikuspénz-kibocsátó intézmény nem adhat könyvvizsgálói megbízást az MNB alkalmazottjának, illetőleg annak közeli hozzátartozójának. Banktitok megtartása Nem jelenti a banktitok sérelmét a pénzügyi intézmény, minősített befolyással rendelkező tulajdonos, az ilyen befolyást szerezni kívánó személy (társaság), az üzletág átvételét tervező társaság, illetve az ilyen tulajdonos vagy esetleges jövőbeni tulajdonos által felhatalmazott könyvvizsgálók részére a biztosítási szerződés teljesítéséhez szükséges mértékű adatok átadása. Nem áll fenn a banktitok megtartásának kötelezettsége, ha a Magyar Könyvvizsgálói Kamara által a pénzügyi intézménynél működő vagy volt könyvvizsgálója ellen indított fegyelmi eljárás keretében a Magyar Könyvvizsgálói Kamarával szemben intézett írásbeli megkeresése esetén.

5.4.1. Kormányrendelet a pénzügyi intézmények beszámoló készítéséről A hitelintézetek és a pénzügyi vállalkozások éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 250/2000. kormányrendelet (Hpv.) szerint a pénzügyi intézmény az éves beszámolóját független könyvvizsgálói jelentéssel együtt köteles közzétenni. A kormányrendelet ezen kívül az alábbi esetekben érinti a könyvvizsgálói tevékenységet.  A könyvvizsgálónak felül kell vizsgálni a pénzügyi intézmény a számviteli politika Eszközök és források értékelési szabályzatának Sajátos értékelési előírások részében foglalt szabályokat és azok betartását.

71


A fedezet értékelésekor kiindulási alapul szolgálhat a fedezet könyvvizsgáló által felülvizsgált általános értékelési eljárással, módszerrel meghatározott értéke, ha a fedezetnek nincs piaca vagy nincs megbízható értékítéletet tükröző piaci ára. Ha ingatlan fejlesztéshez kapcsolódó kintlévőségekről van szó, akkor az ingatlan fejlesztésben megtestesülő biztosíték piaci értékét vagy az általános értékelési eljárással meghatározott értékét ingatlanszakértővel vagy könyvvizsgálóval kell felülvizsgáltatni. Jelzálogterhelésnél figyelembe kell venni a bejegyzés ranghelyét, az előző ranghelyeken szereplő bejegyzéseknek az ingatlan vagyonértékelő vagy könyvvizsgáló által meghatározott értékéhez viszonyított hányadát. Csoportos nyilvántartás és értékelés esetén a könyvvizsgálónak is el kell fogadnia és a pénzügyi intézménynek a számviteli politikájában rögzítenie kell azt a módszert, amely a valóságnak megfelelően biztosítja annak az értéknek a meghatározását, amely névérték felett vagy alatt vásárolt befektetési célú kamatozó értékpapírok vételára és névértéke közötti különbözet hátralévő lejárati idő alatti időarányos eredményként adódik. A származékos ügyletek valós értékelése során piaci árfolyamok hiányában általános értékelési eljárásaként alkalmazható a számviteli politikában rögzített, a könyvvizsgáló által elfogadott egyéb piaci értékelési modell is.





5.5. A tőkepiaci törvény A tőkepiacról szóló 2001. évi CXX. törvény (Tpt.) a nyilvánosan forgalomba hozott értékpapír kibocsátó, kockázati tőkealap-kezelő, tőzsde, elszámolóházi tevékenységet végző szervezet, illetve központi értéktár könyvvizsgálatával kapcsolatosan a következő előírásokat tartalmazza.   







Könyvvizsgálói feladatok ellátására csak olyan, érvényes könyvvizsgálói engedéllyel rendelkező könyvvizsgáló (könyvvizsgáló cég) részére adhat ki megbízást, amely rendelkezik pénzügyi intézményi vagy befektetési vállalkozási minősítéssel. A természetes személy könyvvizsgáló megbízatása legfeljebb öt évig tarthat, és a megbízatás lejártát követő harmadik év után lehet újabb megbízási szerződést kötni ugyanazon könyvvizsgálóval. A természetes személy könyvvizsgáló egyidejűleg legfeljebb 5 azonos típusú intézménynél láthat el könyvvizsgálói feladatot, és az egy intézménytől származó jövedelme (bevétele) nem haladhatja meg az éves jövedelmének (bevételének) 30%-át. Az egy tulajdonosi csoportba tartozó nyilvánosan forgalomba hozott értékpapír kibocsátóktól, hitelintézetektől, pénzügyi vállalkozásoktól, befektetési vállalkozásoktól, befektetési alapkezelőtől, tőzsdétől és elszámolóházi tevékenységet végző szervezettől, illetve a tulajdonosi csoportba tartozó befektetési alapkezelő által kezelt kollektív befektetési formától származó összesített jövedelme (bevétele) nem haladhatja meg az éves jövedelmének (bevételének) 60%-át. A könyvvizsgáló cég nevében könyvvizsgálói tevékenységet ellátó kamarai tag könyvvizsgáló legfeljebb 5 évig láthat el könyvvizsgálói feladatokat ugyanannál a szervezetnél, és a megbízatás lejártát követő 2 üzleti éven belül nem láthat el újra, ugyanannál a szervezetnél könyvvizsgálói feladatot. A könyvvizsgáló cégen belül a könyvvizsgáló egyidejűleg legfeljebb 5 azonos típusú intézménynél láthat el könyvvizsgálói feladatot, és a könyvvizsgáló cég egy intézménytől származó bevétele nem haladhatja meg az éves nettó árbevételének 10%-át. A könyvvizsgáló cégnek az egy tulajdonosi csoportba tartozó nyilvánosan forgalomba hozott értékpapír kibocsátóktól, hitelintézetektől, pénzügyi vállalkozásoktól, befektetési vállalkozásoktól, befektetési alapkezelőtől, kockázati tőkealap-kezelőtől, tőzsdétől, elszámolóházi tevékenységet végző szervezettől, valamint központi értéktártól a tulajdonosi csoportba tartozó befektetési alapkezelő által kezelt kollektív befektetési formától származó összesített bevétele nem haladhatja meg az éves nettó árbevételének 30%-át. A könyvvizsgálónak haladéktalanul tájékoztatni kell a vizsgált pénzügyi intézményt és egyidejűleg az MNB-t, ha olyan tényeket állapított meg, amelynek alapján minősített 72


      



 



 



vélemény kiadása válhat szükségessé; bűncselekmény elkövetésére vagy a szabályzatok súlyos megsértésére, illetve súlyos veszélyére utaló körülményeket észlel; a kötelezettségeinek teljesítését, a pénzügyi intézményre rábízott vagyoni értékek megőrzését nem látja biztosítottnak; úgy ítéli meg, hogy kockázati tőkealap-kezelő tevékenysége folytán a befektetők érdekei veszélyben forognak; a pénzügyi intézmény belső ellenőrzési rendszereinek súlyos hiányosságait vagy elégtelenségét állapítja meg; jelentős véleménykülönbség alakult ki közte és a pénzügyi intézmény vezetése között a pénzügyi intézmény fizetőképességét, jövedelmét, adatszolgáltatását vagy könyvvezetését érintő, a működés szempontjából lényeges kérdésekben. A könyvvizsgáló jogosult az MNB-vel konzultálni, illetőleg az MNB-t tájékoztatni. Az MNB jogosult a könyvvizsgálótól közvetlenül tájékoztatást kérni és kapni. Ha a könyvvizsgáló a jogszabályban előírt kötelezettségeinek nem tesz eleget, akkor az MNB jogosult egy másik könyvvizsgáló választására kötelezni a pénzügyi intézményt. Ha az MNB a könyvvizsgáló felmentését kezdeményezi, akkor jogosult a könyvvizsgáló pénzügyi intézményi, illetve befektetési vállalkozási minősítésének visszavonását kezdeményezni. A pénzügyi intézmény köteles a könyvvizsgálóval – az éves beszámoló könyvvizsgálatára – kötött szerződést és valamennyi, a könyvvizsgáló által az éves beszámolóval kapcsolatban készített jelentést az MNB számára megküldeni. Az MNB jogosult a könyvvizsgáló tájékoztatása alapján – az éves beszámoló jóváhagyása előtt – kezdeményezni, hogy a helytelen adatokat tartalmazó beszámolót helyesbítsék, gondoskodjanak a helyesbített adatok könyvvizsgáló általi felülvizsgálatáról. Ha az éves beszámoló jóváhagyását követően jutott az MNB tudomására, hogy az éves beszámoló lényeges hibát tartalmaz, akkor az MNB kötelezheti a pénzügyi intézményt az adatok módosítására és könyvvizsgálóval való felülvizsgálatára. A módosított, könyvvizsgáló által felülvizsgált adatokat a pénzügyi intézmény köteles az MNB-nek bemutatni. Ha egy tőzsde alapítói között olyan személy szerepel, aki (amely) az alapítás alatt lévő tőzsdében befolyásoló részesedést kíván szerezni, az engedély iránti kérelemhez mellékelni kell a gazdasági társaság előző három naptári évre vonatkozó, könyvvizsgáló által hitelesített éves beszámolóját. Fióktelep formájában működő tőzsde alapítása esetén az alapítási engedély iránti kérelemhez mellékelni kell többek között a külföldi tőzsde előző három gazdálkodási évre vonatkozó, könyvvizsgáló által hitelesített éves beszámolóját. Az átalakulással létrejövő kockázati tőkealap kezelője az egyesülésről, az egyesülés napjára érvényes portfóliójáról jelentést készít, amelyet az egyesülést követő nyolc munkanapon belül megküld az MNB-nek. A jelentésnek tartalmaznia kell a portfólióban lévő eszközök tételes felsorolását, azok értékét; az összesített nettó eszközértékeket; a kockázati tőkealapjegyek darabszámát, az egy kockázati tőkealap-jegyre jutó nettó eszközértéket, az átváltási arányt. A jelentést a jogutód kockázati tőkealap kezelője és könyvvizsgálója is aláírja. A kockázati tőkealap-kezelő az MNB felhívására köteles nyilvántartásait, szabályzatait, igazgatósági, felügyelőbizottsági és közgyűlési előterjesztéseit, valamint azok jegyzőkönyveit, belső ellenőrzési jelentéseit, jegyzőkönyveit, továbbá a könyvvizsgáló írásos észrevételeit magyar nyelven az MNB rendelkezésére bocsátani. Befektetési alapok beolvadása esetén a jogutód alapkezelő a beolvadásról, a befektetési alapok beolvadásának napjára érvényes portfóliójáról jelentést készít, amelyet a jogutód befektetési alap letétkezelője és könyvvizsgálója is alá kell írnia. A kockázati tőkealap-kezelési tevékenység végzésére vonatkozó engedély iránti kérelméhez többek között be kell nyújtania a könyvvizsgálója nevét és engedélyének számát; a könyvvizsgáló igazolását arra vonatkozóan, hogy a kérelmező informatikai rendszere, számviteli politikája és számviteli rendje mindenkori pénzügyi helyzetének megállapítására alkalmas. Kockázati tőkealap-kezelő, illetőleg kockázati tőkealap nem szerezhet részesedést olyan vállalkozásban, amelyben a kockázati tőkealap alapkezelője könyvvizsgálójának,

73


  

tulajdonosa könyvvizsgálójának, vagy a könyvvizsgálóval közös háztartásban élő közeli hozzátartozónak részesedése van. A tőzsde köteles bejelenteni az MNB-nek és a bejelentéssel egyidejűleg az által üzemeltetett honlapon és a saját honlapján nyilvánosságra hozni a közgyűlés által jóváhagyott auditált éves beszámolót és a könyvvizsgálói jelentést. A kockázati tőkealap-kezelő, az elszámolóházi tevékenységet végző szervezet és a központi értéktár köteles az MNB-nek megküldeni és egyidejűleg közzé tenni a közgyűlés által jóváhagyott auditált éves beszámolót és a könyvvizsgálói jelentést. Az MNB kezdeményezheti a könyvvizsgáló felmentését.

5.6. A befektetési alapkezelőkről szóló törvény A befektetési alapkezelőkről és a kollektív befektetési formákról szóló 2011. évi CXCIII. törvény (Bat.) könyvvizsgálókra a következő szabályok vonatkoznak. A befektetési alapnál  a könyvvizsgálói feladatok ellátására csak olyan, érvényes könyvvizsgálói engedéllyel rendelkező könyvvizsgáló (könyvvizsgáló cég) részére adható megbízás, amely rendelkezik pénzügyi intézményi vagy befektetési vállalkozási minősítéssel;  a természetes személy könyvvizsgálójának megbízatása legfeljebb 5 évig tarthat, és a megbízatás lejártát követő 3. év után lehet újabb megbízási szerződést kötni ugyanazon könyvvizsgálóval;  a természetes személy könyvvizsgáló egyidejűleg legfeljebb 10 befektetési alapnál láthat el könyvvizsgálói feladatot, és az egy befektetési alapkezelőtől és az általa kezelt befektetési alap(ok)tól származó jövedelme (bevétele) nem haladhatja meg az éves jövedelmének (bevételének) 30%-át;  a könyvvizsgáló cég nevében könyvvizsgálói tevékenységet ellátó kamarai tag könyvvizsgáló legfeljebb 5 évig láthat el könyvvizsgálói feladatokat ugyanannál a befektetési alapnál, és a megbízatás lejártát követő 2 üzleti éven belül nem láthat el újra – ugyanannál a befektetési alapnál – könyvvizsgálói feladatot.  a könyvvizsgáló cégen belül a könyvvizsgáló – egyidejűleg – legfeljebb 10 befektetési alapnál láthat el könyvvizsgálói feladatot, és a könyvvizsgáló cég egy befektetési alapkezelőtől és az általa kezelt befektetési alap(ok)tól származó bevétele nem haladhatja meg az éves nettó árbevételének 10%-át;  a könyvvizsgáló a felülvizsgálatának eredményéről a befektetési alapot kezelő befektetési alapkezelővel egyidejűleg az MNB-t haladéktalanul tájékoztatja, ha  olyan tényeket állapított meg, amelynek alapján minősített könyvvizsgálói vélemény válhat szükségessé;  bűncselekmény elkövetésére vagy a befektetési alap kezelési szabályzatának súlyos megsértésére, illetve az előzőekben említettek súlyos veszélyére utaló körülményeket észlel;  törvényekben és szabályzatokban foglalt előírások súlyos megsértésére utaló körülményeket észlel;  úgy ítéli meg, hogy a befektetési alapot kezelő befektetési alapkezelő tevékenysége folytán a befektetők érdekei veszélyben forognak;  jelentős véleménykülönbség alakult ki közte és a befektetési alapkezelő vezetése között a befektetési alapkezelő által kezelt befektetési alap fizetőképességét, jövedelmét, adatszolgáltatását vagy könyvvezetését érintő, a működés szempontjából lényeges kérdésekben;  a könyvvizsgáló jogosult az MNB-vel konzultálni, illetve az MNB-t tájékoztatni;  az MNB jogosult a könyvvizsgálótól közvetlenül tájékoztatást kérni és kapni.

74


5.7. A biztosítókról szóló törvény A biztosítókról és a biztosítási tevékenységről szóló 2003. évi LX. törvény (Bbt.) értelmében a 300 millió forint éves díjbevételt el nem érő biztosító egyesület kivételével minden biztosítónak olyan aktív kamarai tag könyvvizsgálót kell választania, aki  biztosítási és aktuáriusi szakértelemmel és gyakorlattal rendelkezik (szakirányú egyetemi végzettséggel és külön jogszabályban meghatározott biztosításmatematikusi képesítéssel, legalább öt éves, biztosítónál, az MNB-nél, a biztosításmatematikusok vagy biztosításközvetítők, szaktanácsadók szakmai érdekvédelmi szervénél, biztosításközvetítői tevékenységet folytató gazdálkodó szervezetnél, biztosító könyvvizsgálójánál szerzett gyakorlattal vagy biztosítási szaktanácsadói szakmai gyakorlattal rendelkezik). Aktuáriusi szakismeret hiánya esetén a könyvvizsgáló a biztosító ellenőrzése során aktuáriust köteles foglalkoztatni;  nem áll a biztosító minősített befolyással rendelkező tulajdonosával munkaviszonyban, munkavégzésre irányuló egyéb jogviszonyban, vagy olyan könyvvizsgálói társasággal munkaviszonyban, munkavégzésre irányuló egyéb jogviszonyban, amelynek a tulajdonosa a biztosító minősített befolyással rendelkező tulajdonosa;  nem rendelkezik a biztosítóban sem közvetlen, sem közvetett tulajdonnal;  biztosítói minősítéssel rendelkezik. A biztosítói minősítésű könyvvizsgálók névjegyzékbe kerülésének feltételei:  legalább három éven át biztosítónál számviteli, ellenőrzési munkakörben, vagy a minisztériumban, illetve az MNB-nél biztosítással kapcsolatos felügyeleti, ellenőrzési munkakörben dolgozott, és legalább olyan 2 éves könyvvizsgálói gyakorlata van, amely megfelel a könyvvizsgálói tevékenységről szóló törvényben foglaltaknak, vagy  legalább 3 éven át könyvvizsgálói tevékenységet folytatott és biztosító könyvvizsgálója mellett legalább 2 évig beosztott könyvvizsgálóként tevékenykedett. A biztosító köteles az MNB-nek 30 napon belül bejelenteni könyvvizsgálójának megválasztását, illetve a közgyűlés által elfogadott – a könyvvizsgálói véleményt tartalmazó, a cégbíróságnál letétbe helyezettel egyező – éves beszámolót, az üzleti jelentést, a közgyűlés jegyzőkönyvét és a hozott határozatokat a mérleg-fordulónapjától számított 150 napon belül az MNB részére megküldeni. Az MNB a könyvvizsgálót akkor törli a biztosítói minősítésű könyvvizsgálók névjegyzékéből, ha a könyvvizsgáló a névjegyzékbevétel feltételeinek már nem felel meg, illetve ha a könyvvizsgáló a jogszabályokban foglalt kötelezettségeinek nem tesz eleget. A biztosító természetes személy könyvvizsgálójának megbízatása legfeljebb 5 évig tarthat és nem hosszabbítható meg. A könyvvizsgáló társaság által alkalmazott vagy megbízott könyvvizsgáló legfeljebb 5 évig láthat el könyvvizsgálói feladatokat ugyanannál a biztosítónál. A könyvvizsgáló megbízatásának megszűnését követő két év eltelte után a könyvvizsgáló ismételten megválasztható. A könyvvizsgáló társaság által alkalmazott vagy megbízott könyvvizsgáló megbízatásának lejártát követő két év elteltével a könyvvizsgálói feladatokat ugyanannál a biztosítónál ismételten elláthatja. A biztosító által megbízott természetes személy könyvvizsgáló egyidejűleg legfeljebb 6 biztosítónál láthatja el a könyvvizsgálói feladatokat, és a biztosítótól származó jövedelme nem haladhatja meg éves jövedelmének 30%-át. Az egy tulajdonosi csoportba tartozó hitelintézetektől, pénzügyi vállalkozásoktól, befektetési vállalkozásoktól, befektetési alapkezelőtől, a tulajdonosi csoportba tartozó befektetési alapkezelő által kezelt befektetési alaptól, valamint biztosítótól származó összesített jövedelme nem haladhatja meg éves jövedelmének 60%-át. A biztosító által megbízott könyvvizsgáló társaságon belül a könyvvizsgáló egyidejűleg legfeljebb 6 biztosítónál láthatja el a könyvvizsgálói feladatokat, és a könyvvizsgáló társaság biztosítótól származó bevétele nem haladhatja meg éves nettó árbevételének 30%-át. A könyvvizsgáló társaságnak az egy tulajdonosi csoportba tartozó hitelintézetektől, pénzügyi vállalkozásoktól, befektetési vállalkozásoktól, befektetési alapkezelőtől, a tulajdonosi csoportba tartozó befektetési alapkezelő által kezelt befektetési alaptól, valamint biztosítótól származó összesített bevétele nem haladhatja meg éves nettó bevételének 50%-át.

75

A könyvvizsgálat alapjai A könyvvizsgáló köteles a biztosító ügyvezetőjét haladéktalanul tájékoztatni, ha jogszabályok megsértését észleli, így különösen, ha a biztosítástechnikai tartalékok mértéke vagy eszközfedezete nem kielégítő. A könyvvizsgáló köteles vizsgálatának eredményéről a biztosítóval egyidejűleg az MNB-t haladéktalanul írásban tájékoztatni, ha olyan tényeket állapított meg, amelyek alapján  a korlátozott vagy elutasító könyvvizsgálói vélemény, illetve vélemény megadásának elutasítása válhat szükségessé,  bűncselekmény elkövetésére vagy a biztosító belső szabályzatának súlyos megsértésére, illetve az előzőekben említettek súlyos veszélyére utaló körülményeket észlel,  a biztosítási tevékenység engedélyezésére vagy a biztosító működésére vonatkozó jogszabályi előírások súlyos megsértésére utaló körülményeket észlel,  a biztosító kötelezettségeinek folyamatos teljesítését, a rábízott vagyoni értékek megőrzését nem látja biztosítottnak,  a biztosító belső ellenőrzési rendszereinek súlyos hiányosságát vagy elégtelenségét állapítja meg,  jelentős véleménykülönbség alakul ki közte és a biztosító ügyvezetője között a biztosító fizetőképességét, jövedelmét, adatszolgáltatását vagy könyvvezetését érintő, a biztosító működését lényegesen érintő kérdésekben. A könyvvizsgáló az MNB kérésére köteles tájékoztatást adni, de a könyvvizsgáló kérésére az MNB is köteles konzultációt tartani. A könyvvizsgálónak a biztosító éves beszámolóján kívül vizsgálnia kell:  a szavatoló tőkére, a tőkeszükségletre vonatkozó szabályok betartását, a szavatoló tőke számítások helyességét;  az eredményes, megbízható és független tulajdonlásra, illetőleg a prudens működésre vonatkozó jogszabályok és MNB határozatok betartását;  a folyamatos nyilvántartási, adatfeldolgozási és adatszolgáltatási rendszer megfelelőségét;  az ellenőrzési rendszerek megfelelő működését;  a biztosítástechnikai tartalékok mértékének elégségességét, eszközfedezeti írásban értékelni, és a részletes értékelést a biztosítónak átadni. (A biztosító köteles könyvvizsgálójának lemondásáról, illetve a vele kötött szerződés megszűnéséről az MNB-t két munkanapon belül tájékoztatni, és két hónapon belül új könyvvizsgálót választani. A könyvvizsgáló megbízásának lejártáról az MN-t a lejárat napját megelőzően két hónappal kell tájékoztatni.) A könyvvizsgálónak külön kiegészítő jelentésben kell rögzítenie vizsgálati eredményeit, értékelnie kell a biztosító biztosítástechnikai tartalékait fajtánként és ágazatonként elkülönítetten (mértéke elégséges-e, és eszközfedezete megfelel-e az e törvényben foglaltaknak), és ezt az igazgatóságnak, az ügyvezetőnek, a felügyelő bizottság elnökének, valamint a MNB-nek legkésőbb a tárgyévet követő évben az auditálás befejezésével, de legkésőbb a május 31-ig meg kell küldenie. A biztosító köteles könyvvizsgálójának lemondásáról, illetve a vele kötött szerződés megszűnéséről az MNB-t 2 munkanapon belül tájékoztatni, és 2 hónapon belül új könyvvizsgálót választani. A könyvvizsgáló megbízásának lejártáról az MNB-t a lejárat napját megelőzően 2 hónappal kell tájékoztatni. Ha a könyvvizsgáló kötelezettségeinek nem tesz eleget, akkor az MNB jogosult arra, hogy a biztosítót más könyvvizsgáló választására kötelezze. Ha az MNB felügyeleti intézkedés alkalmazásakor a biztosító könyvvizsgálójának felmentését kezdeményezi, akkor jogosult a könyvvizsgáló biztosítói minősítésének visszavonását kezdeményezni. (A biztosító köteles a könyvvizsgálóval kötött azon szerződést, amely alapján a könyvvizsgáló az éves beszámoló könyvvizsgálatára köteles, és valamennyi, a könyvvizsgáló által az éves beszámolóval kapcsolatban készített jelentést az MNB számára megküldeni. Az MNB jogosult a könyvvizsgáló jelentésének alapján a biztosító igazgatóságánál kezdeményezni, hogy a helytelen adatokat tartalmazó beszámolót vizsgáltassa felül, helyesbítse, gondoskodjon a helyesbített adatok könyvvizsgálóval történő hitelesítéséről. Ha az éves beszámoló jóváhagyását követően jutott az MNB tudomására, hogy az éves beszámoló lényeges hibát tartalmaz, akkor az MNB kötelezheti a biztosító igazgatóságát az adatok módosítására, és a könyvvizsgálóval való felülvizsgálatára. A 76

A könyvvizsgálat alapjai módosított és a könyvvizsgáló által felülvizsgált adatot a közgyűlés elé történő beterjesztése előtt a biztosító köteles az MNB-nek bemutatni, és a közgyűlés által jóváhagyott beszámolót ismételten közzétenni.)

5.8. A befektetési vállalkozásokról szóló törvény A befektetési vállalkozásokról és az árutőzsdei szolgáltatókról, valamint az általuk végezhető tevékenységek szabályairól szóló 2007. évi CXXXVIII. törvény (Bsztv.) szerint az ilyen vállalkozás alapítását kérelmezőnek a befektetési szolgáltatási tevékenység végzésre jogosító engedély iránti kérelemhez mellékelnie kell a könyvvizsgáló igazolását arra vonatkozóan, hogy a befektetési vállalkozás informatikai rendszere alkalmas az alábbi követelmények teljesítésére:  a befektetési vállalkozás, illetőleg az árutőzsdei szolgáltató mindenkori pénzügyi helyzetének megállapítására;  az ügyfél által átadott vagy az ügyfelet megillető pénzügyi eszköz és pénzeszköz állományának, illetőleg összegének minden időpontban történő megállapítására;  a befektetési vállalkozás, illetőleg az árutőzsdei szolgáltató jogszabályban előírt adatszolgáltatási kötelezettségének teljesítésére. A befektetési vállalkozás, illetőleg az árutőzsdei szolgáltató a könyvvizsgálói feladatok ellátására csak annak az érvényes könyvvizsgálói engedéllyel rendelkező könyvvizsgálónak, illetve könyvvizsgáló cégnek adhat megbízást, aki rendelkezik pénzügyi intézményi vagy befektetési vállalkozási minősítéssel. A befektetési vállalkozás, illetőleg az árutőzsdei szolgáltató természetes személy könyvvizsgálójának megbízatása legfeljebb 5 évig tarthat és a megbízatás lejártát követő harmadik év után lehet újabb megbízási szerződést kötni ugyanazon könyvvizsgálóval. A könyvvizsgáló cég nevében könyvvizsgálói tevékenységet ellátó kamarai tag könyvvizsgáló legfeljebb 5 évig láthat el könyvvizsgálói feladatokat ugyanannál a befektetési vállalkozásnál, illetőleg árutőzsdei szolgáltatónál, és a megbízatás lejártát követő 2 üzleti éven belül nem láthat el újra – ugyanannál a befektetési vállalkozásnál, árutőzsdei szolgáltatónál – könyvvizsgálói feladatot. A könyvvizsgáló egyidejűleg legfeljebb 5 befektetési vállalkozásnál, illetőleg öt árutőzsdei szolgáltatónál láthat el könyvvizsgálói feladatot, és az egy befektetési vállalkozástól, illetőleg árutőzsdei szolgáltatótól származó jövedelme nem haladhatja meg az éves jövedelmének 30%-át azzal, hogy ha a könyvvizsgáló egy könyvvizsgáló társaság alkalmazottja vagy megbízottja, akkor ennek a könyvvizsgálói társaságnak az éves árbevételének legfeljebb 10%-a származhat egy befektetési vállalkozástól, illetőleg árutőzsdei szolgáltatótól. A befektetési vállalkozásnak, illetőleg az árutőzsdei szolgáltatónak a könyvvizsgálóval – az éves beszámoló könyvvizsgálatára – kötött szerződést meg kell küldenie az MNB számára. A befektetési vállalkozás, illetőleg az árutőzsdei szolgáltató által megbízott könyvvizsgálónak a befektetési vállalkozás, illetőleg az árutőzsdei szolgáltató tájékoztatásával egyidejűleg írásban tájékoztatnia kell az MNB-t, ha vizsgálata során  olyan tényeket állapított meg, amelynek alapján minősített könyvvizsgálói vélemény válhat szükségessé;  bűncselekmény elkövetésére vagy a befektetési vállalkozás, illetőleg az árutőzsdei szolgáltató szabályzatának súlyos megsértésére, illetve az előzőekben említettek súlyos veszélyére utaló körülményeket észlel;  törvényekben és szabályzatokban foglalt előírások súlyos megsértésére utaló körülményeket észlel;  úgy ítéli meg, hogy a befektetési vállalkozás, illetőleg az árutőzsdei szolgáltató tevékenysége folytán a befektetők érdekei veszélyben forognak;  jelentős véleménykülönbség alakult ki közte és a befektetési vállalkozás, illetőleg az árutőzsdei szolgáltató vezető állású személye között a befektetési vállalkozás, illetőleg az árutőzsdei szolgáltató fizetőképességét, jövedelmét, adatszolgáltatását vagy könyvvezetését érintő, a működés szempontjából lényeges kérdésekben.

77

A könyvvizsgálat alapjai A könyvvizsgáló jogosult az MNB-vel konzultálni és az MNB-t vizsgálata eredményéről tájékoztatni, és az MNB jogosult a könyvvizsgálótól a vizsgálata megállapításairól közvetlenül tájékoztatást kérni. Jóhiszemű bejelentés esetén a könyvvizsgálót nem terheli felelősség akkor sem, ha az utóbb megalapozatlannak bizonyul. A könyvvizsgálónak az éves beszámoló vizsgálata mellett meg kell vizsgálnia az értékelés szakmai helyességét, az előírt és szükséges értékhelyesbítések és leírások elvégzését, az előírt és szükséges tartalékok képzésének megtörténtét, a kockázatkezelési modellek megfelelőségét, a szavatoló tőkére, a tőkeszükségletre, a tőkemegfelelésre, a folyamatos fizetőképességre vonatkozó szabályok betartását, az eredményes, megbízható és független tulajdonlásra, illetőleg a prudens működésre vonatkozó jogszabályok betartását és a megfelelő ellenőrzési rendszerek működését. A könyvvizsgálónak megállapításait külön kiegészítő jelentésben is rögzítenie kell, és ezt az igazgatóságnak, az ügyvezetőnek, a felügyelő bizottság elnökének, valamint az MNB-nek a tárgyévet követő évben az auditálás befejezését, de legkésőbb a közgyűlést követő tizenöt napon belül meg kell küldenie. Az MNB jogosult a könyvvizsgáló jelentésének alapján – az éves beszámoló jóváhagyása előtt – a befektetési vállalkozásnál, illetőleg az árutőzsdei szolgáltatónál kezdeményezni, hogy a helytelen adatokat tartalmazó beszámolót vizsgáltassa felül, helyesbítse vagy gondoskodjon a helyesbített adatok könyvvizsgálóval történő hitelesíttetéséről. Ha az éves beszámoló jóváhagyását követően jutott az MNB tudomására, hogy az éves beszámoló lényeges hibát tartalmaz, az MNB kötelezheti a befektetési vállalkozást, illetőleg az árutőzsdei szolgáltatót az adatok módosítására és könyvvizsgálóval való felülvizsgáltatására, majd ennek az MNB felé történő megküldésére.

5.9. A pénztárakról szóló törvények Az Önkéntes Kölcsönös Biztosító Pénztárakról szóló 1993. évi XCVI. (Ökbpt.), valamint a Magánnyugdíjról és a magánnyugdíj-pénztárakról szóló 1997. évi LXXXII. törvény (Mnypt.) szerint a pénztár köteles éves beszámolóját az arról készült független könyvvizsgálói jelentéssel együtt internetes honlapján évente a tárgyévet követő év június 30-áig nyilvánosságra hozni. Ebből következik, hogy a pénztáraknál is kötelező a könyvvizsgáló igénybevétele. A pénztárak könyvvizsgálói feladatainak ellátására csak annak az aktív kamarai tag könyvvizsgálónak adható megbízás, aki rendelkezik pénztári minősítéssel. Az MNB csak akkor veszi fel a könyvvizsgálót a pénztári minősítésű könyvvizsgálók névjegyzékébe, ha  a Magyar Könyvvizsgálói Kamara névjegyzékében bejegyzett könyvvizsgálóként szerepel,  legalább kétéves könyvvizsgálói gyakorlattal rendelkezik,  legalább három éven át pénztárnál vagy pénztári szolgáltatónál számviteli, ellenőrzési, vagy az MNB-nél pénztárral vagy önkéntes kölcsönös biztosító pénztárral kapcsolatos felügyeleti, ellenőrzési munkakörben szakmai gyakorlatot szerzett, vagy  legalább két éven át egy pénztárnál könyvvizsgálói tevékenységet folytató személy asszisztenseként tevékenykedett. Az MNB a könyvvizsgáló társaságot akkor veszi nyilvántartásba a pénztári minősítésű könyvvizsgáló társaságok névjegyzékében, ha  a könyvvizsgáló társaság a Magyar Könyvvizsgálói Kamara névjegyzékében szerepel,  munka- vagy tagsági viszony keretében foglalkoztat az MNB által vezetett pénztári minősítésű könyvvizsgálók névjegyzékében szereplő könyvvizsgálót. A pénztár könyvvizsgálójának az ilyen tisztséget betöltő személyektől általában elvárható gondossággal köteles eljárnia. Kötelezettségei megszegésével a pénztárnak okozott kárért a polgári jog szabályai szerint felelős. Az MNB akkor törli a könyvvizsgálót a pénztári minősítésű könyvvizsgálók névjegyzékéből, ha a könyvvizsgáló a jegyzékbevétel követelményeinek már nem felel meg, illetve ha a könyvvizsgáló a 78

A könyvvizsgálat alapjai jogszabályokban foglalt kötelezettségeinek nem tesz eleget. (Ebben az esetben a Magyar Könyvvizsgálói Kamara a könyvvizsgáló ellen etikai eljárást kezdeményez.) A könyvvizsgáló társaságot akkor törli az MNB a névjegyzékből, ha a könyvvizsgáló társaságot a Magyar Könyvvizsgálói Kamara a névjegyzékéből törli, illetve ha a könyvvizsgáló társaság nem rendelkezik az MNB által vezetett pénztári minősítési könyvvizsgálók névjegyzékében szereplő könyvvizsgálóval. A pénztári minősítésű könyvvizsgáló társaság haladéktalanul köteles bejelenteni az MNB-nek a pénztári minősítésű könyvvizsgáló munka-, illetve tagsági viszonyának megszűnését és ezzel egy időben igazolnia kell a nyilvántartásba vétel feltételeinek további meglétét. Nem lehet könyvvizsgáló a pénztár alapítója (kivéve, ha önkéntes nyugdíjpénztár az alapító), a pénztár tagja, a pénztár ügyvezetője, igazgatótanácsának, ellenőrző bizottságának tagja, az alapító tulajdonosa, az alapító könyvvizsgálója, az alapító vezető tisztségviselője, vezető beosztású alkalmazottja, illetve a vagyonkezelő, valamint gazdálkodása nyilvántartását végző szervezet és a letétkezelő könyvvizsgálója és a nyilvántartást végző szervezet és a letétkezelő könyvvizsgálójának közeli hozzátartozója. A könyvvizsgáló megbízatása legfeljebb 5 éves időtartamra szólhat, amely nem hosszabbítható meg. A könyvvizsgáló megbízatásának lejártát követő 2 év elteltével a könyvvizsgálói feladatokat ugyanannál a pénztárnál ismételten elláthatja. Ugyanazon könyvvizsgáló egyidejűleg legfeljebb 5 pénztárnál láthat el könyvvizsgálói feladatokat, és az egy pénztártól származó jövedelme nem haladhatja meg éves jövedelmének 30%-át. Könyvvizsgáló társaság által végzett könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgálati tevékenységet végző dolgozó is egyidejűleg legfeljebb öt pénztárnál láthat el könyvvizsgálói feladatokat, és a könyvvizsgáló társaság egy pénztártól származó bevétele nem haladhatja meg éves nettó árbevételének 10%-át. A könyvvizsgáló társaság dolgozójának megbízatása egy pénztárnál legfeljebb ötéves időtartamra szólhat, amely nem hosszabbítható meg, de megbízatásának lejártát követő két év elteltével a könyvvizsgálói feladatokat ugyanannál a pénztárnál ismételten elláthatja. A pénztár könyvvizsgálójának jogai és kötelességei  betekinthet a pénztár könyveibe,  az igazgatótanács és az ellenőrző bizottság tagjaitól, a pénztár alkalmazottaitól felvilágosítást kérhet,  a pénztár tartalékait, szerződéseit, bankszámláját, értékpapír-állományát megvizsgálhatja,  jelen lehet az igazgatótanács és az ellenőrző bizottság ülésein,  köteles részt venni a közgyűlésen,  a pénztár közgyűlése elé terjesztett beszámolót, valamint az éves és a hosszú távú pénzügyi tervét köteles megvizsgálni abból a szempontból, hogy azok valós adatokat tartalmaznak-e, illetve megfelelnek-e a jogszabályok előírásainak,  köteles véleményét ismertetni, amely nélkül a közgyűlés érvényes határozatot nem hozhat,  ha tudomást szerez arról, hogy a pénztár vagyonának vagy a fedezeti tartalék jelentős csökkenése várható, köteles az ellenőrző bizottságot és a pénztár igazgatótanácsát tájékoztatni, továbbá a pénztár közgyűlésének összehívását kezdeményezni, és az MNBnek bejelenteni.  ha a pénztár közgyűlését az igazgatótanács – a tudomására jutástól számított nyolc napon belül – nem hívja össze, arra a könyvvizsgáló jogosult,  ha a pénztár közgyűlése nem hozza meg a szükséges döntéseket, a könyvvizsgáló köteles értesíteni az MNB-t és a bíróságot.

5.10. A társasházi törvény A társasházakról szóló 2003. évi CXXXIII. törvény könyvvizsgálattal összefüggő előírásai a következők. Ha egy társasház éves pénzforgalma meghaladja a húszmillió forintot vagy az alapító okirat szerint külön tulajdonban lévő lakások és nem lakás céljára szolgáló helyiségek száma meghaladja az ötvenet, a számvizsgáló bizottság, illetőleg az ellenőrzési jogkör gyakorlója

79

A könyvvizsgálat alapjai feladatellátásának segítésére – a számviteli szabályok szerinti könyvvezetés és beszámoló alapján elkészített éves elszámolás és a következő évi költségvetési javaslat előzetes vizsgálatára és véleményezésére – gazdasági ellenőrzést segítő személyt kell igénybe venni. Gazdasági ellenőrzést segítő személy a számvitelről szóló törvény szerinti könyvviteli szolgáltatás végzésére jogosult szolgáltató vagy okleveles könyvvizsgálói képesítéssel rendelkező és regisztrált személy lehet. Nem kötelező a gazdasági ellenőrzést segítő személy igénybevétele, ha  az ellenőrzési feladatok ellátása biztosított,  a számvizsgáló bizottság elnöke vagy tagja mérlegképes könyvelői vagy okleveles könyvvizsgálói képesítéssel rendelkező és regisztrált személy, vagy  a közös képviselő, az intézőbizottság elnöke vagy tagja mérlegképes könyvelői vagy okleveles könyvvizsgálói képesítéssel rendelkező és regisztrált személy, vagy társasházkezelői vagy ingatlankezelői szakképesítéssel rendelkezik és megfelel a feltételeknek. Ha egy társasháznál a közös képviselő, illetőleg az intézőbizottság ügyintézését, a közösség pénzforgalmát, a közgyűlés elé terjesztett elszámolást és a következő évi költségvetést nem ellenőrzi számvizsgáló bizottság vagy felhatalmazható tulajdonostárs, akkor e feladatok ellátásával – a szervezeti-működési szabályzat erről szóló rendelkezése esetén – a számvitelről szóló törvény szerinti könyvviteli szolgáltatás végzésére jogosult szolgáltató vagy okleveles könyvvizsgálói képesítéssel rendelkező és a számvitelről szóló törvény szerinti nyilvántartásban szereplő személy vagy olyan gazdálkodó szervezet is megbízható, amelynek van ilyen tagja vagy alkalmazottja. A gazdasági ellenőrzés segítésével olyan gazdálkodó szervezet is megbízható, melynek tagja vagy alkalmazottja rendelkezik meghatározott szakképesítéssel. A gazdálkodó szervezet megbízásakor a gazdasági ellenőrzést segítő természetes személyt is meg kell nevezni. A gazdasági ellenőrzést segítő személy feladata a számviteli szabályok szerinti könyvvezetés és beszámoló alapján elkészített éves elszámolás és a következő évi költségvetési javaslat – éves közgyűlés elé terjesztett – tervezetének előzetes vizsgálata és véleményezése. A gazdasági ellenőrzést segítő személy a feladatának elvégzése céljából betekinthet a közösség számviteli nyilvántartásaiba – ideértve a pénzforgalommal kapcsolatos iratokat is –, az azt alátámasztó bizonylatokba, dokumentumokba, valamint a közös képviselőtől, az intézőbizottság elnökétől, tagjaitól és a számvizsgáló bizottság elnökétől, tagjaitól felvilágosítást kérhet. A gazdasági ellenőrzést segítő személy tanácskozási joggal vesz részt a közgyűlési napirendi pont tárgyalásán, amelyre őt kötelező meghívni. A gazdasági ellenőrzést segítő személy a véleményéről és vizsgálatának eredményéről – ideértve azt is, ha tudomást szerez a közösség vagyonának várható jelentős csökkenéséről, illetve más olyan tényről, amely társasházi tisztségviselő felelősségre vonását vonhatja maga után –, írásban köteles tájékoztatni a közgyűlést. A gazdasági ellenőrzést segítő személy e tájékoztatását a meghívóhoz mellékelni kell; ennek elmulasztása esetén az e körbe tartozó napirendi pontokról hozott közgyűlési határozat érvénytelen.

5.11. A pénzmosás elleni törvény A pénzmosás21 és a terrorizmus finanszírozása22 megelőzéséről és megakadályozásáról szóló 2007. évi CXXXVI. törvény szerint (Pmt.) a könyvvizsgálók megbízói között előfordulhatnak a gazdaság olyan szereplői is, akik tevékenységük során ki vannak téve annak, hogy szolgáltatásaikat pénzmosásból származó vagyon legalizálására használják fel, ezért– számos egyéb szakma mellett – a könyvvizsgálókat pénzmosás észlelése esetén ügyfél-átvilágítási, azonosítási, bejelentési és adatmegőrzési kötelezettség terheli. A könyvvizsgáló ügyfél-átvilágítást köteles alkalmazni:  üzleti kapcsolat létesítésekor; 21

Pénzmosás alatt a Büntető Törvénykönyvről (Btk.) szóló 2012. évi C. törvény 399-400. §-aiban meghatározott elkövetési magatartásokat kell érteni. 22 Terrorizmus finanszírozása alatt a Btk. 318. §-a szerinti bűncselekmény elkövetéséhez szükséges anyagi eszköz szolgáltatása vagy gyűjtése értendő.

80

A könyvvizsgálat alapjai  

3,6 millió forintot elérő vagy meghaladó összegű ügyleti megbízás teljesítésekor; pénzmosásra vagy terrorizmus finanszírozására utaló adat, tény vagy körülmény felmerülése esetén;  ha a korábban rögzített ügyfél-azonosító adatok valódiságával vagy megfelelőségével kapcsolatban kétség merül fel. A könyvvizsgáló köteles az ügyfelet, annak meghatalmazottját, a rendelkezésre jogosultat, továbbá a képviselőt azonosítani és személyazonosságának igazoló ellenőrzését elvégezni. Az ügyfél azonosítása során legalább az alábbi adatokat köteles rögzíteni:  természetes személy családi és utónevét (születési nevét), lakcímét, állampolgárságát, azonosító okmányának típusát és számát, külföldi esetében a magyarországi tartózkodási helyet;  jogi személy vagy jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet nevét, rövidített nevét, székhelyének, külföldi székhelyű vállalkozás esetén magyarországi fióktelepének címét, cégbírósági nyilvántartásban szereplő jogi személy esetén cégjegyzékszámát, egyéb jogi személy esetén a létrejöttéről (nyilvántartásba vételéről, bejegyzéséről) szóló határozat számát vagy nyilvántartási számát. Szükség esetén a könyvvizsgáló még az alábbi adatokat is rögzítheti:  természetes személy születési helyét, idejét, anyja nevét;  jogi személy vagy jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet főtevékenységét, képviseletére jogosultak nevét és beosztását, kézbesítési megbízottjának az azonosítására alkalmas adatait. A személyazonosság igazoló ellenőrzése érdekében a szolgáltató köteles megkövetelni az alábbi okirat bemutatását:  természetes személy esetén magyar állampolgár személyazonosság igazolására alkalmas hatósági igazolványa és lakcímet igazoló hatósági igazolványa, külföldi természetes személy útlevele vagy személyi azonosító igazolványa, feltéve hogy az magyarországi tartózkodásra jogosít vagy tartózkodási jogot igazoló okmánya vagy tartózkodásra jogosító okmánya,  jogi személy, jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet esetén a nevében vagy megbízása alapján eljárni jogosult személy az azt igazoló – 30 napnál nem régebbi – okiratot, hogy a belföldi gazdálkodó szervezetet a cégbíróság bejegyezte, vagy a gazdálkodó szervezet a bejegyzési kérelmét benyújtotta; egyéni vállalkozó esetében azt, hogy az egyéni vállalkozói igazolvány kiadása vagy a nyilvántartásba vételről szóló igazolás kiállítása megtörtént, belföldi jogi személy esetén, ha annak létrejöttéhez hatósági vagy bírósági nyilvántartásba vétel szükséges, a nyilvántartásba vétel megtörtént; külföldi jogi személy vagy jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet esetén a saját országának joga szerinti bejegyzése vagy nyilvántartásba vétele megtörtént;  cégbejegyzési, hatósági vagy bírósági nyilvántartásba vétel iránti kérelem cégbírósághoz, hatósághoz vagy bírósághoz történő benyújtását megelőzően a jogi személy vagy jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet társasági szerződését (alapító okiratát, alapszabályát). A jogi személy vagy jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles a cégbejegyzés, hatósági vagy bírósági nyilvántartásba vétel megtörténtét követő 30 napon belül okirattal igazolni, hogy a cégbejegyzés vagy nyilvántartásba vétel megtörtént, valamint a könyvvizsgáló köteles a cégjegyzékszámot vagy egyéb nyilvántartási számot rögzíteni. A személyazonosság igazoló ellenőrzése érdekében a könyvvizsgáló köteles ellenőrizni a bemutatott azonosságot igazoló okirat érvényességét. Az ügyfél köteles a könyvvizsgáló részére írásbeli nyilatkozatot tenni arra vonatkozóan, hogy a saját, vagy a tényleges tulajdonos nevében, illetőleg érdekében jár el. A könyvvizsgáló az ügyfelet a tényleges tulajdonosra vonatkozó (ismételt) írásbeli nyilatkozattételre szólítja fel, ha kétség merül fel a tényleges tulajdonos kilétével kapcsolatban. Ha a tényleges tulajdonos személyazonosságával kapcsolatban kétség merül fel, a könyvvizsgáló köteles intézkedéseket tenni a tényleges tulajdonos személyazonosságára vonatkozó adat

81

A könyvvizsgálat alapjai jogszabály alapján e célra rendelkezésére álló vagy nyilvánosan hozzáférhető nyilvántartásban történő ellenőrzése érdekében. A könyvvizsgáló az üzleti kapcsolatra és az ügyleti megbízásra vonatkozóan köteles rögzíteni:  üzleti kapcsolat esetén a szerződés típusát, tárgyát és időtartamát,  ügyleti megbízás esetén a megbízás tárgyát és összegét, illetve  rögzítheti a teljesítés körülményét (hely, idő, mód) is. A könyvvizsgáló köteles az üzleti kapcsolatot folyamatosan figyelemmel kísérni annak megállapítása érdekében, hogy az adott ügyleti megbízás összhangban áll-e a szolgáltatónak az ügyfélről a jogszabályok alapján rendelkezésére álló adataival. A könyvvizsgáló köteles biztosítani, hogy az üzleti kapcsolatra vonatkozó adatok és okiratok naprakészek legyenek. Üzleti kapcsolat fennállása alatt az ügyfél köteles a tudomásszerzéstől számított öt munkanapon belül a könyvvizsgálót értesíteni az ügyfél-átvilágítás során megadott adatokban, illetve a tényleges tulajdonos személyét érintően bekövetkezett változásról. A könyvvizsgáló köteles ügyfelei figyelmét felhívni az adatokban bekövetkezett változások közlésének kötelezettségére. A könyvvizsgáló az üzleti kapcsolat létesítése vagy az ügyleti megbízás végrehajtása előtt köteles lefolytatni az ügyfél és a tényleges tulajdonos személyazonosságának igazoló ellenőrzését. Ha a könyvvizsgáló nem tudja végrehajtani ügyfél-átvilágítást, akkor az érintett ügyfélre vonatkozóan köteles megtagadni az ügyfél megbízása alapján fizetési számlán keresztül művelet végzését, üzleti kapcsolat létesítését és ügyleti megbízás teljesítését, vagy köteles megszüntetni a vele fennálló üzleti kapcsolatot. Ha az ügyfél jogi személy vagy jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet, akkor a nevében vagy megbízása alapján eljáró személy átvilágítását követően a jogi személy, illetőleg a jogi személyiséggel nem rendelkező más szervezet átvilágítását is el kell végezni. Pénzmosásra vagy terrorizmus finanszírozására utaló adat, tény, körülmény felmerülése esetén a könyvvizsgáló köteles haladéktalanul bejelentést tenni. A bejelentésnek tartalmaznia kell a rögzített adatokat, és a pénzmosásra vagy a terrorizmus finanszírozására utaló adat, tény vagy körülmény ismertetését. A könyvvizsgáló köteles kijelölni – a szervezet sajátosságától függően – egy vagy több személyt, aki a bejelentést a pénzügyi információs egységként működő hatóságnak haladéktalanul továbbítja. A kijelölt személy nevéről, beosztásáról, valamint az ezekben bekövetkezett változásról a szolgáltató a kijelöléstől, a változástól számított öt munkanapon belül köteles a pénzügyi információs egységként működő hatóságot tájékoztatni. A könyvvizsgáló a bejelentést a pénzügyi információs egységként működő hatóságnak védelemmel ellátott elektronikus üzenet formájában továbbítja, amelynek beérkezéséről a pénzügyi információs egységként működő hatóság elektronikus üzenet formájában haladéktalanul értesíti a bejelentést továbbító szolgáltatót. A könyvvizsgáló felfüggeszti az ügyleti megbízás teljesítését, ha az ügyleti megbízással kapcsolatban pénzmosásra vagy a terrorizmus finanszírozására utaló adat, tény vagy körülmény merül fel, és a pénzmosásra vagy a terrorizmus finanszírozására utaló adat, tény vagy körülmény ellenőrzéséhez a pénzügyi információs egységként működő hatóság azonnali intézkedését látja szükségesnek. A szolgáltató ebben az esetben haladéktalanul köteles bejelentést tenni a pénzügyi információs egységként működő hatóságnak, annak érdekében, hogy az a bejelentés megalapozottságát ellenőrizhesse. A könyvvizsgáló a pénzmosás elleni kötelezettségek körébe tartozó feladatok teljesítésére köteles belső szabályzatot készíteni. A Magyar Könyvvizsgálói Kamara a szabályzat kidolgozásához nem kötelező jellegű ajánlásként mintaszabályzatokat bocsát a kamarai tag könyvvizsgáló rendelkezésre. A pénzmosás megelőzéséről és megakadályozásáról szóló törvény alkalmazásában a szakmai felügyeletet a Magyar Könyvvizsgálói Kamara látja el. A tevékenységüket újonnan megkezdő könyvvizsgálók a Pmt. hatályos előírásainak megfelelően, az egyedi belső eljárási rendet és működési sajátosságokat figyelembe véve kötelesek a belső szabályzatukat elkészíteni, melyhez az átdolgozott kamarai mintaszabályzat segítséget nyújt, majd jóváhagyásra megküldeni az illetékes területi szervezet részére. Mindez megvalósulhat a kamarai mintaszabályzat szövegével megegyező tartalmú belső szabályzat életbe léptetésével, és a hatályba 82

A könyvvizsgálat alapjai léptetésről, valamint a kijelölt személy(ek) nevéről, beosztásáról és elérhetőségéről szóló határozat illetékes területi szervezetnek történő megküldésével is. Pénzmosásra utaló adat, tény, körülmény bejelentéskor a pénzmosás gyanúját alátámasztó dokumentumokat is be kell csatolni, amennyiben azok rendelkezésre állnak; akkor is vizsgálni kell pénzmosásra utaló tény, adat, körülmény felmerülését, ha az ügyleti megbízás végül nem teljesül; a tevékenység megkezdését követő 5 munkanapon belül ki kell jelölni a bejelentések továbbításáért felelős személyt. A bejelentési kötelezettség védelemmel ellátott elektronikus üzenet beküldésével, az ÁNYK PMT08 számú kitöltő program használatával, illetve a szűkített adattartalmú ÁNYK PMT08 és a megfelelő XML állomány csatolásával teljesíthető. A bejelentéshez szükséges nyomtatványok és az ehhez kapcsolódó kitöltési útmutató mindenkor hatályos változata a NAV Központi Hivatala Pénzmosás Elleni Információs Iroda honlapján (http://nav.gov.hu/nav/penzmosas) megtalálhatóak és letölthetőek.

5.12. Egyéb jogszabályok Az egyéb szervezetek beszámoló-készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 224/2000. kormányrendelet szerint kötelező a könyvvizsgálat minden közalapítványnál, továbbá annál az egyéb szervezetnél, közhasznú egyéb szervezetnél, amelynél a vállalkozási tevékenységből elért éves (éves szintre átszámított) (ár)bevétel az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában meghaladja a 300 millió forintot. Minden olyan esetben, amikor a könyvvizsgálat e rendelet vagy más jogszabály előírásai szerint nem kötelező, az egyéb szervezet, közhasznú egyéb szervezet dönthet arról, hogy a beszámoló felülvizsgálatával könyvvizsgálót bíz meg. Jogelőd nélkül alapított egyéb szervezetnél, közhasznú egyéb szervezet esetében, ha az üzleti évet megelőző két üzleti év egyikének vagy mindkettőnek az (ár)bevételi adatai hiányoznak, vagy csak részben állnak rendelkezésre, akkor a tárgyévi várható (ár)bevételt és – ha van – a megelőző (első) üzleti évi (éves szintre átszámított) (ár)bevételt kell figyelembe venni. Ha kötelező a könyvvizsgálat, illetve, ha azt saját elhatározásból választja az egyéb szervezet, a közhasznú egyéb szervezet, akkor az üzleti évről készített beszámolók felülvizsgálatára az abban foglaltak valódiságának és jogszerűségének ellenőrzésére a bejegyzett könyvvizsgálót, könyvvizsgálói társaságot kell választani. A közraktározásról szóló1996. évi XLVIII. törvény szerint a nem pénzbeli hozzájárulásként a közraktár rendelkezésére bocsátott, a közraktári tevékenység folytatására alkalmas, tehermentes ingatlannak könyvvizsgáló által megállapított értéke nem lehet kevesebb 250 millió forintnál, s e feltételnek a közraktári tevékenység folytatása alatt is folyamatosan fenn kell állnia. A közraktárak éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 245/2000. kormányrendelet szerint a fedezetminősítési és fedezetértékelési szabályzatokat a könyvvizsgálóval egyeztetni kell. A könyvvizsgálóval a szabályzatokban foglaltak megtartását évente legalább egyszer meg kell vizsgáltatni. A könyvvizsgáló erről szóló jelentését meg kell küldeni a közraktárak felügyeletét ellátó szerveknek. A végelszámolás számviteli feladatairól szóló 72/2006. számú kormányrendelet szerint a tevékenységet lezáró beszámolót a végelszámolás kezdő időpontjától számított 45 napon belül kell elkészíteni és a jóváhagyásra jogosult testülettel elfogadtatni, azt – kötelező könyvvizsgálat esetén – a független könyvvizsgálói jelentéssel együtt legkésőbb a 45. napon a végelszámoló részére át kell adni. A végelszámolás időszaka alatt készített számviteli beszámolót – kötelező könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgálói véleményt vagy a vélemény megadásának elutasítását is tartalmazó független könyvvizsgálói jelentéssel együtt – a végelszámolási időszak üzleti éve mérlegfordulónapját követő ötödik hónap utolsó napjáig kell letétbe helyezni és közzétenni. A felszámolás számviteli feladatairól szóló 225/2000. kormányrendelet értelmében felszámolás esetén a gazdálkodó szervezet – kötelező könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgálói véleményt vagy a vélemény megadásának elutasítását is tartalmazó független könyvvizsgálói jelentéssel együtt – a tevékenységet lezáró beszámolóra vonatkozó letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségének a

83

A könyvvizsgálat alapjai tevékenységet lezáró beszámoló mérlegének fordulónapját követő 30 napon belül köteles eleget tenni. A csődeljárásról és a felszámolási eljárásról szóló 1991. évi XLIX. törvény szerint a felszámolók névjegyzékébe az a gazdasági társaság vehető fel, amely egyéb más feltételek megléte mellett igazolja, hogy legalább két-két olyan közgazdászt, jogi szakvizsgát tett jogászt, a Magyar Könyvvizsgálói Kamaránál bejegyzett és könyvvizsgálói igazolvánnyal rendelkező könyvvizsgálót foglalkoztat – akik közül legalább egy-egy fő a társasággal munkaviszonyban áll –, továbbá hatósági bizonyítvány eredeti példányával igazolja, hogy e személyek nem büntetett előéletűek, és nem áll fenn felszámolóbiztosi vagy felszámolói tevékenységben való közreműködést kizáró körülmény, illetve nem áll a szakképzettségének megfelelő foglalkozástól eltiltás hatálya alatt. A felszámolói névjegyzékben fel kell tüntetni többek között a felszámoló könyvvizsgálójának nevét, lakóhelyét. A felszámoló az adós vagyontárgyait nyilvánosan értékesíti a forgalomban elérhető legmagasabb áron. Az értékesítésen a felszámoló könyvvizsgálója,illetve annak közeli hozzátartozója tulajdonjogot vagy más vagyoni értékű jogot nem szerezhet. Az egyes jogi személyek átalakulásáról, egyesüléséről, szétválásáról szóló 2013. évi CLXXVI. törvény értelmében, ha a tagok az átalakulás szándékával egyetértenek, akkor dönteniük kell a könyvvizsgáló személyéről, aki a vagyonmérleg-tervezeteket és a vagyonleltár-tervezeteket ellenőrzi. Nem jogosult erre a jogi személy könyvvizsgálója és az a könyvvizsgáló, aki az átalakulási vagyonmérleg-tervezet fordulónapját megelőző két üzleti évben a jogi személy számára könyvvizsgálatot vagy a nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás értékének ellenőrzését végezte. A jogutód jogi személy könyvvizsgálójává a jogi személy cégbejegyzésétől számított három üzleti éven belül nem jelölhető ki az a könyvvizsgáló, aki az átalakulási vagyonmérleg-tervezeteket ellenőrizte. A könyvvizsgálót megillető jogosultságokra a Ptk. 3:38. § (1) bekezdését kell alkalmazni. A jogi személy vagyonának értékét, a saját tőke összegét a könyvvizsgáló által elfogadottnál magasabb értékben nem lehet meghatározni. Az un. „fémtörvény”, az egyes fémek begyűjtésével és értékesítésével összefüggő visszaélések visszaszorításáról szóló 2009. évi LXI. törvény értelmében a fémkereskedelmi engedély iránti kérelemnek tartalmaznia kell a kérelmező nyilatkozatát arról, hogy vállalja az engedély kiadását követő évtől pénzügyi mérlege hitelesítésének kötelezettséget. Az un. „jövedéki törvény”, a jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szóló 2003. évi CXXVII. törvény szerint az adóraktár kizárólag a vámhatóság által kiadott érvényes engedéllyel működtethető. Adóraktári engedélyre olyan személy jogosult, aki többek között az adóraktári engedély kiadása évét követő évtől független könyvvizsgáló által hitelesített (auditált) mérleggel rendelkezik. Az európai részvénytársaságról szóló 2004. évi XLV. törvény szintén előírja az éves beszámoló könyvvizsgálatát. A könyvvizsgáló személyére és díjazására javaslatot az európai részvénytársaság audit bizottsága tehet, és ugyancsak ez a szervezet készíti elő és írja alá a könyvvizsgálóval megkötendő szerződést. Ha a Magyarországon működő európai részvénytársaság székhelyét más tagállamba helyezi át, akkor az új székhely bejegyzése napjával – mint mérleg-fordulónappal – köteles a számviteli törvény szerinti beszámoló-készítési, könyvvizsgálati, letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségének eleget tenni, az új székhely bejegyzése napjától számított 150 napon belül. Az egészségügyi ellátórendszer fejlesztéséről szóló 2006. évi CXXXII. törvény szerint az az egészségügyi szolgáltató, amely kötött és érvényes finanszírozási szerződéssel rendelkezik, és az egészségügyi szakellátásokért az Egészségbiztosítási Alapból finanszírozott tételek éves összege eléri a 300 millió forintot, köteles a számviteli jogszabályok szerinti beszámolóját könyvvizsgálóval ellenőriztetni.

84

A könyvvizsgálat alapjai A könyvvizsgálatra, illetve a könyvvizsgálóval szembeni követelményekre a számviteli jogszabályok, valamint a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló törvény előírásait kell megfelelően alkalmazni. Az államháztartásról szóló 2011. évi CXCV. törvény szerint az elkülönített állami pénzalapról készített éves költségvetési beszámolót könyvvizsgálóval ellenőriztetni kell. Az éves költségvetési beszámoló ellenőrzését az Állami Számvevőszék által kidolgozott módszertan szerint kell végrehajtani. A könyvvizsgálót – az Állami Számvevőszék elnökének javaslata ismeretében – a fejezetet irányító szerv bízza meg. Az ellenőrzés költségeit az elkülönített állami pénzalap kezelésével kapcsolatos költségvetési kiadások között kell elszámolni. Az állami vagyonnal való gazdálkodásról szóló 254/2007. kormányrendelet alapján amennyiben az egyéb vagyonkezelő legalább 100 millió forint bruttó nyilvántartási értékű állami vagyont kezel, akkor az üzleti évről készített éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló felülvizsgálatát, az abban foglaltak valódiságának és jogszabályszerűségének ellenőrzését köteles független könyvvizsgálóval elvégeztetni. Az állami vagyon (gazdasági társaság állami részesedése) értékesítésére irányuló pályázati felhívás részletes tájékoztatójának tartalmaznia kell többek között a könyvvizsgáló által hitelesített utolsó éves beszámoló szerinti mérleget és eredménykimutatást. Az egyházi jogi személyek beszámoló-készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 218/2000. számú kormányrendelet szerint a vállalkozási tevékenységet is folytató egyházi jogi személynél kötelező a beszámoló könyvvizsgálóval történő felülvizsgálata, ha a vállalkozási tevékenységből elért éves (éves szintre átszámított) árbevétele a tárgyévet megelőző két naptári év átlagában a 300 millió forintot meghaladta. Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény értelmében az adózó (ide értve a törzskönyvi jogi személyeket is: adóköteles tevékenységet folytató költségvetési szervet, a költségvetési szervek gazdálkodására vonatkozó szabályokat alkalmazó, illetve a kincstár által nyilvántartandó egyéb jogi személyeket) köteles az állami adóhatósághoz bejelenteni a megbízott könyvvizsgáló főbb adatait: nevét (elnevezését), lakóhelyét (székhelyét), a könyvvizsgálói jogviszony kezdetét és – határozott idejű jogviszony esetén – a megszűnésének időpontját, a képviselő adóazonosító számát, könyvvizsgáló szervezet esetén annak a személynek a nevét és lakóhelyét is, aki a könyvvizsgálatért személyében felelős. Az önkormányzati adóhatóság, ha a kettős könyvvezetésre kötelezett adózó ellenőrzéséhez szükséges szakértelemmel rendelkező adóellenőre nincs, akkor az adókötelezettségek teljesítésének ellenőrzéséhez megbízás alapján igénybe veheti bejegyzett könyvvizsgáló, adótanácsadó, adószakértő, vagy okleveles adószakértő (a továbbiakban: megbízott), aki az adózó ellenőrzéséhez szükséges iratokba betekinthet. A sportról szóló 2004. évi I. számú törvény szerint, ha az országos sportági szakszövetség hivatásos vagy vegyes (nyílt) versenyrendszert (bajnokságot) működtet, az ellenőrző testület mellett könyvvizsgálót is kell alkalmaznia. A közgyűlés (küldöttgyűlés) a pénzügyi beszámolóról az ellenőrző testület, illetve a könyvvizsgáló írásos jelentése hiányában döntést nem hozhat. A MOB közgyűlése köteles könyvvizsgálót választani a MOB gazdálkodásának ellenőrzésére. A látvány-csapatsport (kézilabda, labdarúgás, kosárlabda, vízilabda és jégkorong) támogatását biztosító támogatási igazolás kiállításáról, felhasználásáról, a támogatás elszámolásának és ellenőrzésének, valamint visszafizetésének szabályairól szóló 107/2011. számú kormányrendelet szerint, ha a jóváhagyást végző szervezet által kiállított támogatási igazolások összértéke adott támogatott szervezet vonatkozásában eléri a 20 millió forintot, akkor a támogatott szervezet köteles könyvvizsgáló által hitelesített számviteli bizonylatokkal elszámolni az ellenőrző szervezet felé. A könyvvizsgálónak legalább az igénybe vett támogatás összértékét elérő, de legfeljebb 50 millió forint értékű felelősségbiztosítással kell rendelkeznie, amit a támogatott szervezet az elszámoláshoz benyújtott dokumentumok részeként csatolt, a támogatási időszakra szóló biztosítási kötvény hiteles másolatával igazol.

85

A könyvvizsgálat alapjai Könyvvizsgálói kötelezettség vonatkozik minden, a hatóság által meghirdetett csekély mértéket meghaladó – 200 ezer euró, 50 millió forint – támogatásra is, mint például a Regionális Fejlesztési Operatív Programok keretében megjelent Pályázati Felhívás Telephelyfejlesztés c. konstrukciója. A pályázat célja a mikro, kis- és középvállalkozások működési helyszínéül szolgáló infrastruktúra fejlesztésével, illetve a működési feltételeik kedvezőbbé tételével a vállalkozások üzleti környezetének, s ezáltal közvetve a régiók foglalkoztatási helyzetének a javítása. Ha a projektre vonatkozóan megítélt támogatás összege meghaladja az 50 millió forintot, akkor a projekt befejezésekor kötelező a projektszintű könyvvizsgálat elvégzése. Az erről szóló igazolást a záró elszámolás részeként szükséges benyújtani a Pályázati Útmutatónak megfelelő alábbi tartalommal.

5.13. A kamarai törvény A Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről szóló 2007. évi LXXV. törvény (a továbbiakban: Kkt.) értelmében a Magyar Könyvvizsgálói Kamara (a továbbiakban: kamara) a magyar könyvvizsgálók alulról szerveződő, demokratikus, nyitott, átlátható működésre törekvő szakmai önkormányzata, amely lehetővé teszi, hogy tagjai a maguk által választott testületek és tisztségviselők útján önállóan intézzék szakmai ügyeiket, meghatározzák és a közérdekkel összhangban képviseljék szakmai, etikai, gazdasági érdekeiket. A kamara felett a törvényességi felügyeletet a számviteli szabályozásért felelős miniszter23 gyakorolja. Jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység:  a gazdálkodónál a számviteli jogszabályok szerinti beszámoló felülvizsgálata, szabályszerűségének, megbízhatóságának, hitelességének, valamint annak tanúsítása, hogy a beszámoló megbízható és valós összképet ad a gazdálkodó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről,  a gazdálkodó alapításakor, átalakulásakor, jogutód nélküli megszűnésekor a külön jogszabályban előírt értékelési, ellenőrzési, véleményezési feladatok ellátása,  a könyvvizsgálók jogszabályban meghatározott egyéb feladatának elvégzése. Jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységen kívüli egyéb, engedélyezett szakmai szolgáltatás:  a gazdálkodó működésének átvilágítása, értékelése;  a gazdálkodó alapításával, átalakulásával, jogutód nélküli megszűnésével, folyamatos működésével, gazdálkodásával, információs rendszerével kapcsolatos pénzügyi, adó- és járulék-, vám-, számviteli és kapcsolódó számítástechnikai, szervezési szakértői tevékenység, szakvélemény készítése, az ezekkel kapcsolatos tanácsadás, ideértve az igazságügyi könyvszakértői tevékenységet is;  a számviteli, ellenőrzési, pénzügyi, könyvvizsgálói szakoktatás, továbbképzés, vizsgáztatás;  a könyvviteli szolgáltatás. A könyvvizsgálói feladatkörrel (hivatással) összeegyeztethetetlen tevékenységek:  amelyek csorbítják vagy csorbíthatják a könyvvizsgáló feddhetetlenségét, objektivitását, függetlenségét vagy a szakma jó hírnevét, és amely ezáltal összeegyeztethetetlen a szakmai tevékenységek ellátásával;  bármely szakmai szolgáltatás nyújtása, valamint a szakmai szolgáltatásokhoz nem kapcsolódó bármely egyéb tevékenység ellátása, ha annak hatására a kamarai tag könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég nem képes a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet megfelelően ellátni.

23

Korábban a pénzügyminiszter, jelenleg a nemzetgazdasági miniszter.

86


5.13.1. A kamara célkitűzései, feladata A kamara egy közfeladatok ellátására hivatott köztestület. Országos szervezet, de feladatainak ellátására önálló helyi szervezeteket hoz létre, amelyekben a főváros és a megyék illetékességi területén székhellyel, lakóhellyel rendelkező kamarai tagok aktív közreműködéssel, javaslattevő és véleményező szereppel vesznek részt. A kamara alapvető célkitűzése, hogy az Európai Unió tagországaival közösen teremtsen meg egy professzionális könyvvizsgálói szolgáltatást nyújtó hivatást, amelynek keretében  a könyvvizsgálók megbízóiknak minőségi szolgáltatást nyújtanak, és ennek érdekében állandóan fejlesztik tudásukat, bővítik szakmai ismereteiket;  munkájuk során alkalmazzák a nemzeti standardokat és betartják az abban megfogalmazott elveket;  működésük során könyvvizsgálóhoz méltó, etikus magatartást tanúsítanak;  a kamara törekszik arra, hogy az a gazdasági környezet, amelyben a könyvvizsgálók működnek, fokozatosan elismerje ezt a hivatást, s ezen keresztül a könyvvizsgálók hozzájáruljanak a nemzetgazdaság fejlődéséhez;  a kamara a hazai könyvvizsgálói és számviteli módszerek fejlesztésében is közreműködik, meghatározza és kezdeményezi a korszerű könyvvizsgálati módszerek oktatását, gyakorlati megvalósítását. A kamara feladatai közé tartoznak többek között a következők:  ellátja a jogkörébe tartozó közigazgatási hatósági ügyek intézését;  megalkotja és naprakészen tartja a könyvvizsgálati, valamint az átvilágítási megbízásokra, a bizonyosságot nyújtó megbízásokra, a kapcsolódó szolgáltatásokra és a belső minőségellenőrzésre (a közérdeklődésre számot tartó vállalkozások kivételével) vonatkozó nemzeti standardokat;  meghatározza az okleveles könyvvizsgálói szakképesítés szakmai és vizsgáztatási követelményeit, ellátja a vizsgáztatási feladatokat és a képzés irányításával, felügyeletével kapcsolatos hatósági feladatokat, meghatározza a szakképesítés tartalmi kereteit, szabályozza a képzésben közreműködő szervezetek feladatait, gondoskodik e feladatellátás minőségbiztosításáról;  szervezi és felügyeli a könyvvizsgáló jelöltek képzését, meghatározza a könyvvizsgáló jelöltek képzési programját, a szakmai kompetencia vizsga követelményeit, lebonyolítja a szakmai kompetencia vizsgát;  meghatározza a különbözeti vizsga követelményeit, lebonyolítja a különbözeti vizsgát;  szervezi és felügyeli a kamarai tag könyvvizsgálók kötelező szakmai továbbképzését, gondoskodik e feladatellátás minőségbiztosításáról;  véleményt nyilvánít a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységgel kapcsolatos kérdésekben;  dönt a kamarai tag könyvvizsgálók, a könyvvizsgáló cégek fegyelmi ügyében;  ajánlást adhat ki a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység ellátásáért járó díjak meghatározásának elveire, elsődleges szempontjaira, a díjtételek alsó határaira. A kamara a tagok képviseletében különösen az alábbi feladatokat látja el:  megalkotja a kamara alapszabályát, továbbá a kamara önkormányzati szabályzatait;  működteti a kamarai tag könyvvizsgálók és a könyvvizsgáló cégek jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenysége minőségbiztosításának rendszerét (a közérdeklődésre számot tartó vállalkozások könyvvizsgálóinak kivételével);  véleményezi azokat a törvényeket és más jogszabályokat, amelyek a könyvvizsgálók működésének, tevékenységének feltételeit meghatározzák, a kamara feladatait és működését közvetlenül érintik;  a számviteli szabályozásért felelős miniszter számára javaslatot tesz azokra a kamarai tag könyvvizsgálókra vonatkozóan, akik a miniszter által kinevezett testületekben a kamarát képviselik;

87

A könyvvizsgálat alapjai  együttműködik a kamara alapszabályában meghatározott állami szervekkel, hatóságokkal és részt vesz a szakmai szervezetek munkájában;  szakmai konzultáció, tanácsadás keretében módszertani segítséget nyújt a kamarai tag könyvvizsgálók, a könyvvizsgáló cégek munkájának ellátásához, szakmai kiadványokkal, konferenciák és más rendezvények szervezésével elősegíti, hogy a kamarai tag könyvvizsgálók, a könyvvizsgáló cégek munkájukat a Kkt.-ben és a más jogszabályokban előírtak szerint végezzék;  részt vesz a nemzetközi könyvvizsgálói szervezetek munkájában, kapcsolatot tart más országok könyvvizsgálói szervezeteivel;  az IFAC Etikai Kódexének figyelembevételével kidolgozza a kamarai tagokra, a könyvvizsgáló cégekre vonatkozó etikai szabályokat, figyelemmel kíséri a megtartásukat,  működteti az egyeztető testületet és a jogsegélyszolgálatot;  figyelemmel kíséri a könyvvizsgálók, a könyvvizsgáló cégek szakmai tevékenységét, megteszi a szükséges intézkedést, ha tudomást szerez arról, hogy a kamarai tag könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég tevékenységével, magatartásával jogsértést követ el, vagy a kamara alapszabályának, illetőleg a kamara önkormányzati szabályzatainak rendelkezéseivel ellentétesen cselekszik;  a könyvvizsgálók érdekeit érintő intézkedésekről, a szabályok változásairól, a szakmai állásfoglalásokról, a szakmai tevékenységgel összefüggő fejleményekről folyamatosan tájékozódik, és tapasztalatait rendszeresen rendelkezésre bocsátja;  a kamara gondoskodik arról, hogy a Kkt. alapján megalkotott szabályzatai folyamatosan és bárki számára szabadon hozzáférhetőek legyenek a honlapján. A kamara hatósági feladatai:  felvétel a kamarába, valamint a kamarai tagság megszűnésének megállapítása;  jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység engedélyezése gazdálkodó szervezet számára, valamint az engedély megszűnésének megállapítása;  felvétel a harmadik országbeli könyvvizsgálók és a harmadik országbeli könyvvizsgáló gazdálkodók jegyzékébe, valamint törlés ezen jegyzékekből;  jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység szüneteltetésének engedélyezése, valamint a szüneteltetést követően a tevékenység újbóli ellátásának engedélyezése;  kamarai tag könyvvizsgáló, könyvvizsgáló cég minősítésének megadása, a minősítés visszavonása;  felvétel az okleveles könyvvizsgálói képzési programba, továbbá a könyvvizsgáló jelöltek névjegyzékébe, valamint az azokból való törlés;  külföldi oklevél, bizonyítvány elismerése az okleveles könyvvizsgálói képzési programban történő részvétel céljából;  tanulmányok elismerése az okleveles könyvvizsgálói képzési programban;  okleveles könyvvizsgálói képzés szervezésének, folytatásának engedélyezése gazdálkodó számára, oktatási tevékenység végzésének engedélyezése természetes személy számára, valamint az engedélyek visszavonása;  minőségellenőrzés lefolytatása (a közérdeklődésre számot tartó vállalkozások könyvvizsgálóinak kivételével, mert azt a);  a pénzmosás és a terrorizmus finanszírozása megelőzéséről és megakadályozásáról szóló törvény szerinti, a kamarai tag könyvvizsgálóra, könyvvizsgáló cégre vonatkozó felügyeleti tevékenység gyakorlása. A kamara teljes jogú tagja a Könyvvizsgálók Világszövetségének (IFAC), valamint 2002 decembere óta rendes tagja az Európai Könyvvizsgálók és Számviteli Szakemberek Szövetségének (FEE). A kamara kétoldalú, szoros szakmai kapcsolatot alakított ki a szlovák, a cseh, a román, a lengyel és a francia szakmai szervezetekkel. Szoros együttműködés keretében dolgozik együtt a skót, a holland, az osztrák, az olasz és a német szakmai szervezetekkel. A kamara képviselői rendszeres résztvevői és előadói a nemzetközi szakmai konferenciáknak. 88


5.13.2. A kamarai tagság feltételei A kamara tagja lehet az a természetes személy, aki megfelel a következő feltételeknek:  Magyarország területén jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet kíván folytatni,  rendelkezik okleveles könyvvizsgálói szakképesítéssel,  a kérelem benyújtását megelőző egy éven belül sikeresen teljesítette a szakmai kompetencia vizsgát,  vállalja, hogy más kamarai tag könyvvizsgálónál, könyvvizsgáló cégnél létesített munkaviszonyán kívüli munkaviszonyban, továbbá közalkalmazotti, köztisztviselői jogviszonyban, szolgálati viszonyban, munkaviszony jellegű jogviszonyban a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység megkezdésének időpontjától nem áll,  vállalja, hogy könyvvizsgáló cégen kívül más gazdálkodó szervezetben (szervezetben) személyes közreműködésre tagként, vezető tisztségviselőként a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység megkezdésének időpontjától nem lesz kötelezett  a kamara alapszabályában meghatározott mértékű, Magyarország területén végzett jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységre vonatkozó könyvvizsgálói felelősségbiztosítással rendelkezik,  a kamara alapszabályában és a kamara önkormányzati szabályzataiban foglaltakat magára kötelezőnek ismeri el,  vállalja a kamarai tagdíj megfizetését,  nem esik kizáró okok alá,  az előírt igazgatási szolgáltatási díjat megfizette. Nem vehető fel a kamara tagjai közé az,  aki büntetett előéletű,  aki büntetlen előéletű, de akinek a büntetőjogi felelősségét a bíróság jogerős ítéletében megállapította, - szándékos bűncselekmény miatt kiszabott, ötévi vagy azt meghaladó végrehajtandó szabadságvesztés esetén a mentesítés beálltától számított tizenkét évig, - szándékos bűncselekmény miatt kiszabott öt évet el nem érő végrehajtandó szabadságvesztés esetén a mentesítés beálltától számított tíz évig, - szándékos bűncselekmény miatt kiszabott, végrehajtásában felfüggesztett szabadságvesztés esetén a büntetőjogi mentesítés beálltától számított nyolc évig,  aki az okleveles könyvvizsgálói szakképesítéshez kötött tevékenység folytatását kizáró foglalkozástól eltiltás hatálya alatt áll,  aki cselekvőképességet korlátozó vagy kizáró gondnokság hatálya alatt áll vagy gondnokság alá helyezés nélkül is cselekvőképtelen,  akit a kamarából fegyelmi eljárás keretében kizártak, az erről szóló határozat jogerőre emelkedésétől számított három évig,  aki az életmódja vagy magatartása miatt a könyvvizsgálói hivatás gyakorlásához szükséges közbizalomra érdemtelen. A kamara a tagjai közé felvett könyvvizsgálót nyilvántartásba veszi, és arcképes könyvvizsgálói igazolvánnyal látja el. A könyvvizsgálói igazolvány feljogosítja a kamarai tag könyvvizsgálót a „hites könyvvizsgáló”, a „bejegyzett könyvvizsgáló”, valamint a „könyvszakértő” cím használatára, azonban a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység ellátása során kiadott jelentésekben csak a „kamarai tag könyvvizsgáló” cím használható. A kamarai tagnak a könyvvizsgálói igazolvány átvétele előtt esküt kell tennie és esküjét aláírásával kell megerősítenie. Kérelem alapján jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység végzésére engedélyt kell adni (és nyilvántartásba kell venni) annak a gazdálkodó szervezetnek, amely megfelel az alábbi követelményeknek:

89

A könyvvizsgálat alapjai           

Magyarország területén jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet kíván folytatni, a gazdálkodó szervezet legfőbb szervében a szavazati jogok többségével az Európai Gazdasági Térség valamely államában jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység végzésére jogosult könyvvizsgáló vagy könyvvizsgáló cég rendelkezik, a gazdálkodó szervezet legfőbb irányító szerve tagjainak többsége az Európai Gazdasági Térség valamely államában jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység végzésére jogosult könyvvizsgáló vagy könyvvizsgáló cég, a gazdálkodó szervezet nevében kamarai tag könyvvizsgáló végzi a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet, a gazdálkodó szervezet jó üzleti hírnévvel rendelkezik, nem végez olyan tevékenységet, amely akadályozná a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység megfelelő ellátásában, a kamara alapszabályában meghatározott mértékű, Magyarország területén végzett jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységre vonatkozó könyvvizsgálói felelősségbiztosítással rendelkezik, a kamara alapszabályában és a kamara önkormányzati szabályzataiban foglaltakat magára kötelezőnek ismeri el, vállalja a kamara alapszabályában meghatározott hozzájárulási díj fizetését, nem esik kizáró okok alá, az előírt igazgatási szolgáltatási díjat megfizette.

Nem adható jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység végzésére engedély annak a gazdálkodó szervezetnek,  amelynek létesítő okiratában a tevékenységi körök között a könyvvizsgálói tevékenységgel összeegyeztethetetlen tevékenység szerepel,  amelynek engedélyét fegyelmi eljárás keretében visszavonták, az erről szóló határozat jogerőre emelkedésétől számított három évig,  amelynek engedélye – saját kérésére – megszűnt, az erről szóló határozat jogerőre emelkedésétől számított egy évig,  amelyre vonatkozóan felszámolási eljárás vagy végelszámolási eljárás van folyamatban. Egyes gazdálkodók esetében (pénzintézetek, IFRS szerinti konszolidált beszámolót készítő vállalkozások) csak minősített kamarai tag könyvvizsgáló vagy könyvvizsgáló cég végezhet jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet. Kérelem alapján minősítést a kamarai tag könyvvizsgáló akkor kaphat, ha igazolja, hogy a minősítés megadása iránti kérelem benyújtását megelőző 5 éven belül  legalább három éven át a minősítésnek megfelelő tevékenységet végző (IFRS minősítés esetén a beszámolóját a nemzetközi számviteli standardok szerint összeállító) gazdálkodóra vonatkozóan számviteli, ellenőrzési tevékenységet végzett, és legalább két éves gyakorlata van a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység ellátásában; vagy  legalább három éven át jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet végzett és adott minősítésű kamarai tag könyvvizsgáló mellett legalább két évig közreműködött olyan gazdálkodó tekintetében a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység ellátásában, amelyre vonatkozóan jogszabály az adott minősítés meglétét előírja; vagy  legalább három éven át jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet végzett és sikeresen teljesítette az adott minősítésre előírt szakmai minősítő vizsgát. Kérelem alapján minősítést a könyvvizsgáló cég akkor kaphat, ha megfelel az alábbi feltételeknek:  igazolja, hogy van legalább egy olyan, a megfelelő minősítéssel rendelkező kamarai tag könyvvizsgáló, aki a könyvvizsgáló cég nevében jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet végez, és  vállalja, hogy működése során az a kamarai tag könyvvizsgáló, aki a könyvvizsgáló cég nevében jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet végez olyan 90

A könyvvizsgálat alapjai gazdálkodó tekintetében, amelyre vonatkozóan a minősítést külön jogszabály előírja, rendelkezik a megfelelő minősítéssel. A kérelem elbírálása során ki kell kérni az érintett állami szerv véleményét, továbbá figyelembe kell venni a kérelmező tekintetében lefolytatott minőségellenőrzés eredményét, valamint a kérelmezővel szemben lefolytatott fegyelmi eljárásokat. Az a könyvvizsgáló cég, amely közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó24 tekintetében végez jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet, évente, az üzleti évének mérlegfordulónapjától számított három hónapon belül, köteles a honlapján átláthatósági jelentést közzé tenni. A jelentés legalább az alábbiakat tartalmazza a könyvvizsgáló cég vonatkozásában:  a gazdálkodási forma és a tulajdonviszonyok leírása,  a hálózat és a hálózaton belüli jogi és szervezeti keretek bemutatása, ha a könyvvizsgáló cég egy könyvvizsgálói hálózathoz tartozik,  az irányító struktúra leírása,  a belső minőségellenőrzési rendszer leírása és a legfelsőbb irányító (vezető) szerv nyilatkozata a rendszer működésének hatékonyságáról,  annak jelzése, hogy mikor volt az utolsó kamarai minőségellenőrzés,  azon közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók felsorolása, amelyek számára a könyvvizsgáló cég az üzleti év során jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet végzett,  a függetlenségi gyakorlatról szóló nyilatkozat, amely azt is alátámasztja, hogy a függetlenségi megfelelés belső ellenőrzése megtörtént,  a könyvvizsgáló cég nevében jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet ellátó kamarai tag könyvvizsgálók folyamatos képzésével kapcsolatban alkalmazott politikáról szóló nyilatkozat,  a jelentőséget bemutató pénzügyi adatok (különösen a teljes árbevétel, megbontva a beszámolók jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálatából származó díjakra, valamint az egyéb bizonyosságot nyújtó szolgáltatásokért és az adótanácsadói szolgáltatásokért felszámolt díjakra),  információk a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet végző kamarai tag könyvvizsgálók díjazásának elveiről. A kamarai tag könyvvizsgáló jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység ellátására irányuló megbízása legfeljebb öt üzleti évre szólhat, ha közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó tekintetében végzi e tevékenységét. Ugyanazon közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó tekintetében a megbízás lejáratát követő két üzleti éven belül a kamarai tag könyvvizsgáló nem vállalhat jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység ellátására irányuló megbízást. A kamarai tagság a tag kérelmére szüneteltethető, illetve szüneteltetnie kell, ha munkaviszonyt vagy könyvvizsgálói társaságon kívül más gazdasági társaságban személyes közreműködésre kötelezett tagsági viszonyt vagy személyes közreműködésre kötelezett vezető tisztségviselői jogviszonyt létesít. A szüneteltetés alatt a kamarai tag könyvvizsgáló:  tanácskozási joggal részt vehet a lakóhelye szerinti kamarai területi szervezet és meghívás alapján a kamara egyéb szerveinek tevékenységében,  jogosult a kamara küldöttgyűlésében a szüneteltető kamarai tag könyvvizsgálókat képviselő küldött választásában részt venni, és ilyen küldötté választható, 24

Az a gazdálkodó, amelynek átruházható értékpapírjait az Európai Gazdasági Térség valamely államának szabályozott piacán kereskedésre befogadták, illetve amelyet jogszabály közérdeklődésre számot tartónak minősít. Ilyen jogszabály jelenleg a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 2013. évi CCXXXVII. törvény, amely szerint közérdeklődésre számot tartó hitelintézet az a hitelintézet, amelynél a tárgyévet megelőző üzleti évben a mérlegfőösszeg meghaladta az ötszázmilliárd forintot, illetve a biztosítókról és a biztosítási tevékenységről szóló 2003. évi LX. törvény, amely szerint közérdeklődésre számot tartó biztosító az a biztosító, amelynél a tárgyévet megelőző üzleti évben az éves bruttó díjbevétel elérte az 1,5 milliárd forintot.

91

A könyvvizsgálat alapjai  jogosult a kamara szolgáltatásait igénybe venni,  szakmai továbbképzési kötelezettségeit köteles teljesíteni,  köteles a kamara alapszabályában meghatározott, a kamara által nyújtott szolgáltatásokkal arányos tagdíjat fizetni,  köteles megtartani a kamara önkormányzati szabályzataiban a szüneteltető tagokra előírt szabályokat,  köteles haladéktalanul, de legkésőbb tizenöt napon belül bejelenteni, ha az adataiban változás következett be. A szünetelés időtartamára a könyvvizsgálói igazolványát a kamara bevonja, így nem végezhet könyvvizsgálói tevékenységet, nem szavazhat és nem választható. A könyvvizsgáló cég engedélye egyrészt a könyvvizsgáló cég kérésére szűnhet meg, másrészt engedélyének fegyelmi eljárás keretében történő visszavonásával, illetve ha a könyvvizsgáló cég a továbbiakban már nem felel meg a fenti feltételeknek, valamint a könyvvizsgáló cég megszűnésével.

5.13.3. A kamarai tagsággal együtt járó kötelességek A könyvvizsgáló a Magyar Könyvvizsgálói Kamara tagjaként köteles:  megtartani a kamara alapszabályában és egyéb önkormányzati szabályzataiban foglaltakat;  haladéktalanul, de legkésőbb 15 napon belül jelenteni, ha a feltételeknek való megfelelésben vagy az adataiban változás következett be;  részt venni a kamara által a kamarai tagok részére szervezett szakmai továbbképzésben;  évente – június 10-éig – adatszolgáltatást nyújtani a kamara központjába;  évente – július 31-ig – tájékoztatni a közfelügyeleti hatóságot az előző 12 hónapban kiadott független könyvvizsgálói jelentésekről, megadva a megbízó nevét és a jelentés fajtáját, továbbá évente – december 31-ig – tájékoztatni a közfelügyeleti hatóságot a hatályban lévő, közérdeklődésre számot tartó gazdálkodóval kötött jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységre vonatkozó megbízásairól;  közreműködni a minőségellenőrzésben;  megfizetni a tagdíjat. A kamarai tag könyvvizsgáló25 tevékenysége során köteles:  feladatait lelkiismeretesen, esküjének megfelelően, a jogszabályok és a könyvvizsgálati standardok alapján, körültekintően ellátni;  a könyvvizsgálói tevékenysége során az adott helyzetben elvárható gondossággal, legjobb tudása szerint eljárni;  kezdeményezni a megbízó legfőbb szervének összehívását, ha megállapítja vagy tudomást szerez arról, hogy megbízója vagyonának jelentős mértékű csökkenése várható, illetve olyan tényt észlel, amely a legfőbb irányító szerv vagy a felügyelő testület tagjainak jogszabályban meghatározott felelősségét vonja maga után;  a megbízó törvényességi felügyeletét ellátó szervet értesíteni, ha kezdeményezésére a megbízója a legfőbb szervét nem hívja össze, vagy a legfőbb szerv a jogszabályok által megkívánt döntéseket nem hozza meg;  részt venni a megbízó legfőbb szervének a számviteli jogszabályok szerinti beszámolót tárgyaló ülésén. A könyvvizsgáló cég26 köteles:  tevékenységét a jogszabályok és a könyvvizsgálati standardok alapján, körültekintően ellátni; 25

Az a természetes személy, aki a kamara engedélyével jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység végzésére jogosult Magyarország területén. 26 Jogi formájától függetlenül az a gazdálkodó szervezet, amely a kamara engedélyével jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység végzésére jogosult Magyarország területén.

92


megtartani a kamara alapszabályában és egyéb önkormányzati szabályzataiban foglaltakat; haladéktalanul, de legkésőbb 15 napon belül jelenteni, ha a feltételeknek való megfelelésben vagy az adatokban változás következett be; a kamara alapszabályában meghatározott éves hozzájárulási díjat fizetni.

A kamarai tag könyvvizsgálónak, a könyvvizsgáló cégnek az ok megjelölésével közölnie kell a közfelügyeleti hatósággal, valamint a Cégbírósággal, illetve a megbízója tekintetében illetékes egyéb hatósággal, ha a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységre irányuló megbízásának időtartama alatt visszahívták vagy lemondott. A kamarai tag könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység határidőre történő elvégzését akadályozó körülményt megbízójának a megbízási szerződésben vállalt határidő lejárta előtt legalább 30 nappal köteles bejelenteni. A kamarai tag könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység ellátása mellett nem vehet részt olyan tevékenységben, amely csorbítja, vagy csorbíthatja feddhetetlenségét, objektivitását, függetlenségét vagy a szakma jó hírnevét, és amely ezáltal összeegyeztethetetlen a szakmai tevékenységek ellátásával. A kamarai tag könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenysége során köteles a függetlenségét megőrizni, és objektív, pártatlan véleményt formálni. A kamarai tag könyvvizsgáló, annak közeli hozzátartozója27, a könyvvizsgáló cég, valamint azon könyvvizsgálói hálózat más tagja, amelyhez a kamarai tag könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég tartozik, és a megbízó között nem állhat fenn olyan közvetlen vagy közvetett vagyoni, pénzügyi, munkavégzésre irányuló, üzleti vagy egyéb kapcsolat (ideértve a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység ellátásán túlmenően nyújtott szakmai és egyéb szolgáltatást is), amely a kamarai tag könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég függetlenségét veszélyezteti. A kamarai tag könyvvizsgáló a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység ellátása során nem utasítható és senki által nem befolyásolható. A kamarai tag könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég köteles a tevékenysége során tudomására jutott, a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység ellátására irányuló megbízással összefüggő minősített adatot, hivatásbeli és üzleti titkot megőrizni. A kamarai tag könyvvizsgálót, a könyvvizsgáló céget a Kkt.-ben meghatározott fegyelmi felelősség terheli a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység megfelelő ellátásáért (szakmai felelősség). A kamarai tag könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység ellátása körében okozott kár megtérítéséért a Polgári Törvénykönyvről szóló törvény kártérítési felelősségre vonatkozó általános szabályai szerinti felelősséggel tartozik (anyagi felelősség). A könyvvizsgáló cég nevében jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet végző kamarai tag könyvvizsgáló e tevékenységével összefüggő anyagi felelőssége a könyvvizsgáló céggel szemben a kamarai tag könyvvizsgáló és a könyvvizsgáló cég között fennálló jogviszony szerint alakul.

5.13.4. A kamara szervezete A kamara legfőbb döntéshozó szerve a küldöttgyűlés. A küldöttgyűlés szavazati joggal rendelkező tagjai:  a kamara területi szervezeteinek elnökei;  a kamara területi szervezetéhez tartozó, a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet nem szüneteltető kamarai tag könyvvizsgálók közül területi szervezetenként választott 1-1 küldött, ha a területi szervezethez tartozó könyvvizsgálói tevékenységet nem szüneteltető kamarai tag könyvvizsgálók létszáma nem több 50 főnél;

27

Az új Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény 8. könyv 1. § (1) bek. 1. pontja szerint közeli hozzátartozó: a házastárs, az egyeneságbeli rokon, az örökbefogadott, a mostoha- és a nevelt gyermek, az örökbefogadó-, a mostoha- és a nevelőszülő és a testvér

93

A könyvvizsgálat alapjai  a kamara területi szervezetéhez tartozó, a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet nem szüneteltető kamarai tag könyvvizsgálók közül területi szervezetenként választott 1-1 küldött, valamint 50 tagonként választott további 1-1 küldött, ha a területi szervezethez tartozó könyvvizsgálói tevékenységet nem szüneteltető kamarai tag könyvvizsgálók létszáma meghaladja az 50 főt;  a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység ellátását szüneteltető kamarai tag könyvvizsgálók közül választott 10 küldött. A küldötteket a tagok helyi szervezetenként választják meg négy évre. A küldöttgyűlés kizárólagos hatáskörébe tartozik:  a kamara alapszabályának és szabályzatainak elfogadása;  az elnökség és a bizottságai elnökök beszámoltatása;  a kamara éves pénzügyi tervének és éves beszámolójának elfogadása;  a kamara elnökségének, elnökének, alelnökeinek, a bizottságok tagjainak és elnökeinek, a fegyelmi megbízottnak a megválasztása, visszahívása, díjazásuk megállapítása;  a kamarai tagdíjak és a hozzájárulások összegének megállapítása;  a kötelező könyvvizsgálói felelősségbiztosításra vonatkozó szabályok megállapítása. A kamara elnöksége legfeljebb 17 főből álló, legalább 3 és legfeljebb 4 évre megválasztott testületi szerv, melynek hivatalból tagjai: a kamara elnöke, alelnökei, a könyvvizsgáló cégek és a tagsági viszonyt szüneteltetők egy-egy képviselője. Az elnökség feladata a kamara működésének irányítása a küldöttgyűlések közötti időszakban az alapszabálynak és a küldöttgyűlés határozatainak megfelelően. A küldöttgyűlés – a feladatok hatékonyabb ellátására – 5 tagú központi választási, 6 tagú ellenőrző, fegyelmi és felvételi, továbbá 7 tagú oktatási, minőségellenőrzési és szakértői bizottságot választ.  A választási bizottság elsődleges feladata a választás lebonyolításának előkészítése, a választás lebonyolításának felügyelete, a választás eredményének megállapítása, a választások tisztaságának, törvényességének biztosítása, szükség esetén a választás törvényes rendjének helyreállítása, beszámolás a választás eredményéről.  Az ellenőrző bizottság azt vizsgálja, hogy a kamara tevékenysége, gazdálkodása megfelel-e a jogszabályoknak, a kamara alapszabályának és más önkormányzati szabályzatoknak. A kamara tisztségviselőitől, tagjaitól és ügyintéző szervezetétől minden olyan adatot, tájékoztatást megkérhet és minden olyan iratot megtekinthet, amely a feladatának ellátásához szükséges. A küldöttgyűlés az elnökség beszámolójáról, a kamara költségvetéséről (pénzügyi tervéről) és éves beszámolójáról csak az ellenőrző bizottság véleményének ismeretében dönthet.  A fegyelmi bizottság feladata az etikai követelmények és szabályok megtartása, fegyelmi eljárások lefolytatása, illetve a fegyelmi eljárásokban első fokon eljárás, őrködés az etikai szabályok megtartásán, továbbá azon, hogy a kamara tagjai tevékenységük során a könyvvizsgálókhoz méltó magatartást tanúsítsanak az ügyfelekkel és egymással szemben.  A felvételi bizottság feladata a tagfelvételi kérelmek, továbbá a könyvvizsgálói társaságok bejegyzésére vonatkozó kérelmek vizsgálata és elbírálása.  Az oktatási bizottság feladata a könyvvizsgálók továbbképzésével kapcsolatos tevékenység szervezése és irányítása, közreműködés a törvény rendelkezései szerint a könyvvizsgálói képesítés vizsgaszervezési feladatainak ellátásában.  A minőségellenőrzési bizottság irányítja a kamara minőségbiztosítási rendszerét, ellenőrzi és értékeli a könyvvizsgálati standardok, valamint a belső minőségellenőrzésre vonatkozó nemzeti standardok érvényesülését, a függetlenséggel kapcsolatos szabályok betartását, a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység díjának összhangját a kamarai törvény előírásaival, a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység során felhasznált erőforrások mennyiségét és minőségét, a minőségellenőrzés során határozatba foglalt kötelezettségek végrehajtását, kialakítja és megszervezi a minőségellenőrök oktatását, gondoskodik a folyamatos szakmai továbbképzésükről, kezdeményezi és alkalmazza a Kkt.-ben meghatározott intézkedéseket, határozatot hoz a lefolytatott minőségellenőrzés kapcsán, lefolytatja a pénzmosás és a terrorizmus 94




finanszírozása megelőzésének és megakadályozásának ellenőrzését szolgáló vizsgálatot, és első fokon határoz a vizsgálat befejezéséről. A kamara a minőségellenőrzési rendszer keretében folyamatosan ellenőrzi a kamarai tag könyvvizsgálók, a könyvvizsgáló cégek könyvvizsgálói tevékenységét (a közérdeklődésre számot tartó vállalkozások könyvvizsgálóinak kivételével). A kamara minőségellenőrzési bizottsága a kamarai minőségellenőrzési rendszer tevékenységének funkcionális irányító, felügyelő és ellenőrző szerve. A szakértői bizottság feladata a tagok képviseletében a könyvvizsgálók működésének, tevékenységének feltételeit meghatározó törvények és más jogszabályok véleményezése, a nemzeti könyvvizsgálati standardok elkészítésének és folyamatos karbantartásának figyelemmel kísérése, szakmai kiadványok megjelentetésének kezdeményezése, a nemzetközi könyvvizsgálati standardoknak, a gyakorlatban való alkalmazásuknak, érvényesülésüknek figyelemmel kísérése, az egységes szakmai szemlélet kialakítása érdekében a könyvvizsgálat körébe tartozó elméleti és gyakorlati, könyvvizsgálói szakmai kérdésekben véleménynyilvánítás, állásfoglalás kialakítása és közreadása.

Az okleveles könyvvizsgálói képzés programját az Okleveles Könyvvizsgálókat Képesítő Testület (OKKT) akkreditálja a kamara elnökségének jóváhagyásával. Ugyanez a testület adja ki (a kamara nevében) az okleveles könyvvizsgálói szakképesítést igazoló oklevelet is. Az OKKT gondoskodik a kamara okleveles könyvvizsgálói szakképzési és vizsgaszabályzatának kidolgozásáról, javaslatot tesz a kamara elnökségének a vizsgabizottság elnökeinek és tagjainak névjegyzékére, illetve eljár az e törvény alapján hatáskörébe utalt ügyekben. Az OKKT legalább 7, legfeljebb 9 főből álló testület. A testület elnökének és tagjainak kinevezése legalább 3, legfeljebb 5 évre szól. Ugyanazon természetes személy legfeljebb két alkalommal nevezhető ki az OKKT tagjává. Nem nevezhető ki az OKKT tagjává a kamara tisztségviselője, valamint azok közeli hozzátartozója. A kamara hivatali szervezetének (Főtitkári Hivatal) irányítását, az alkalmazottak felett a munkáltatói jogok gyakorlását a főtitkár végzi, mint kamarai alkalmazott. A főtitkár látja el a kamara igazgatásával, gazdasági szervezetének irányításával, felügyeletével kapcsolatos feladatokat, és igazgatási ügyekben képviseli a kamarát.

5.13.5. A könyvvizsgálói közfelügyeleti rendszer A könyvvizsgálói közfelügyeleti rendszert a közfelügyeleti hatóság28 a kamarai tag könyvvizsgálókra és a könyvvizsgáló cégekre kiterjedően – a kamara közreműködésével – működteti. A könyvvizsgálói közfelügyeleti rendszer célja, hogy a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység gyakorlása átlátható, ellenőrizhető, számon kérhető keretek között történjen és ezen keresztül a közérdek megfelelően érvényesüljön. A közfelügyeleti hatóság vizsgálja és értékeli a könyvvizsgálói közfelügyeleti rendszer részelemeit, így különösen:  a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység végzésének engedélyezését, a kamarai nyilvántartások vezetését;  a magyar nemzeti könyvvizsgálati standardok, a kamara etikai szabályzata, valamint a belső minőségellenőrzésre vonatkozó nemzeti standardok kialakítását, elfogadását;  a szakmai továbbképzési rendszer és a minőségbiztosítási rendszer működését;  a fegyelmi eljárásokat. Feladatainak ellátásához a közfelügyeleti hatóság a kamarától, a közfelügyelet hatálya alá tartozó személyektől, szervezetektől iratot, adatot, információt, nyilatkozatot kérhet, valamint e célból betekinthet irataikba, könyveikbe és adathordozóikba. A közfelügyeleti hatóságnak a közfelügyeleti

28

2008. január 1-je és 2013. június 30-a között a könyvvizsgálói közfelügyeleti rendszer részeként a nemzetgazdasági miniszter által létrehozott, nyilvános pályázat útján kiválasztott hét fős (ebből négy a kamarától teljesen független természetes személy) Könyvvizsgálói Közfelügyeleti Bizottság működött.

95

A könyvvizsgálat alapjai feladatok ellátásáért a kamara évente közfelügyeleti díjat fizet, melynek mértéke a kamara tagdíjakból, hozzájárulási díjakból származó tárgyévi bevételének 5%-a. Tevékenységét éves munkaterv alapján végzi, s évente nyilvánosságra hozza annak végrehajtásáról szóló beszámolóját az Egységes Kormányzati Portálon. A közfelügyeleti hatóság a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói szolgáltatást igénybe vevők érdekét veszélyeztető helyzet észlelése esetén a rendelkezésére álló tények elemzése, értékelése, mérlegelése alapján, a veszélyeztetés mértékének figyelembevételével:  javaslatot tesz a kamara, illetve a miniszter részére a könyvvizsgálói szolgáltatást igénybe vevők érdekét veszélyeztető helyzet megszüntetésének módjára;  eljárást kezdeményez a kamara megfelelő hatáskörrel rendelkező szervénél;  miniszteri törvényességi felügyeleti eljárást kezdeményez. A közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálatát ellátó kamarai tag könyvvizsgálók, könyvvizsgáló cégek tevékenységét a közfelügyeleti hatóság minőségbiztosítási rendszer keretében folyamatosan – legalább háromévente – ellenőrzi. A 2013. július 1-jétől hatályban lévő, a könyvvizsgálói közfelügyeleti feladatokkal szerint a közfelügyeleti hatóság három évnél gyakoribb minőségellenőrzést is elrendelhet, ha a kamarai tag könyvvizsgáló, könyvvizsgáló cég utolsó minőségellenőrzése „nem felelt meg” eredménnyel zárult, valamint, ha azt a könyvvizsgálói szolgáltatást igénybe vevők érdekét veszélyeztető helyzet indokolja. A közfelügyeleti hatóság minden évre minőségellenőrzési tervet készít és fogad el, melyet legkésőbb a tárgyév január 31-ig nyilvánosságra hoz a kormányzati portálon, és kijelöli a minőségellenőrzést a közfelügyeleti hatóság nevében lefolytató ellenőrt. A közfelügyeleti hatóság az ellenőrzésre kiválasztott részére a helyszíni ellenőrzés előtt 20 nappal értesítést küld. Az értesítő levél kiküldése előtt az ellenőr telefonon, elektronikus levélben vagy telefaxon előzetesen egyeztet az ellenőrzöttel az ellenőrzés helyszínéről és időpontjáról. A kamarai tag könyvvizsgáló vagy könyvvizsgáló cég a tudomásszerzést követően haladéktalanul köteles értesíteni a közfelügyeleti hatóságot abban az esetben, ha az eljárás lefolytatására kijelölt ellenőr vagy szakértő függetlenségi és összeférhetetlenségi követelményeknek nem felel meg. A szakértőnek az ellenőrzött részére titoktartási nyilatkozatot kell adnia. A közfelügyeleti hatóság az ellenőrzés lefolytatása érdekében előzetesen adatokat, információkat, iratokat kérhet be a könyvvizsgálótól, illetve a kamarától. Az ellenőrzés alá vont kamarai tag könyvvizsgáló, könyvvizsgáló cég az ellenőrzés során köteles a közfelügyeleti hatóság nevében minőségellenőrzést végző személlyel (ellenőrrel) együttműködni, a helyszíni ellenőrzés feltételeit biztosítani. A minőségellenőrzés során vizsgálni és értékelni kell, hogy a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók könyvvizsgálatát ellátó könyvvizsgáló cégek minőségellenőrzési rendszerei biztosítják-e, hogy a könyvvizsgálatok tekintetében a könyvvizsgáló cég és a munkatársak tevékenysége megfelel a szakmai standardoknak és a vonatkozó jogi és szabályozási követelményeknek. A minőségellenőrzés a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók könyvvizsgálatát ellátó könyvvizsgáló cégek belső minőségellenőrzési rendszerének, valamint a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók könyvvizsgálatát ellátó kamarai tag könyvvizsgálók egyes kiválasztott megbízásainak ellenőrzésére terjed ki. Az ellenőrzés alá kerülő megbízásokat közfelügyeleti hatóság jelöli ki. A közfelügyeleti hatóság a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók könyvvizsgálatát ellátó kamarai tag könyvvizsgáló közérdeklődésre számot tartó gazdálkodótól kapott megbízása mellett a nem közérdeklődésre számot tartó gazdálkodótól kapott megbízását is kijelölheti minőségellenőrzésre. Az ellenőr a helyszíni vizsgálat során további megbízásokat is bevonhat az ellenőrzésbe, ha az ellenőrzés során kiderül, hogy a kijelölés hibás, vagy nem teljes körű adatszolgáltatáson alapult, vagy az ellenőrzés során tudomására jutott adatok, információk alapján indokolt további megbízások bevonása. Az ellenőr a minőségellenőrzést egy kérdőívek alapján folytatja le. Az ellenőr a helyszíni ellenőrzés lezárását megelőzően megvitatja a minőségellenőrzés várható megállapításait az ellenőrzött könyvvizsgálóval, valamint az ellenőrzött könyvvizsgáló cég képviselőjével. Az ellenőr a helyszíni vizsgálat befejezésekor jegyzőkönyvet és az esetlegesen a könyvvizsgálati dokumentációból másolatban átvett anyagok felsorolását tartalmazó dokumentumjegyzéket készít, 96

A könyvvizsgálat alapjai melyet mindkét fél aláír. A jegyzőkönyv és a dokumentumjegyzék egy-egy példányát az ellenőrzött is megkapja a helyszínen. Az ellenőr által készített záró jelentés tartalmazza valamennyi vizsgált könyvvizsgálóra vonatkozóan az ellenőrzött egyedi megbízások értékelését, továbbá ha sor került a könyvvizsgáló cég belső minőségellenőrzési rendszerének ellenőrzésére, akkor a könyvvizsgáló cégre vonatkozóan a minőségellenőrzési rendszer értékelését. A záró jelentés mellékletét képezik a nyilatkozatok, a jegyzőkönyv, a dokumentumjegyzék és a bizonyítékként szolgáló másolati dokumentumok. Az ellenőrnek a záró jelentésben az egyedi megbízások ellenőrzése során tapasztalt hiányosságok esetén azok kijavítására, valamint az ellenőrzött által működtetett belső minőségellenőrzési rendszer, illetve alkalmazott minőségellenőrzési eljárások fejlesztésére is javaslatot kell tennie. A záró jelentést az ellenőrzés lezárását követően a közfelügyeleti hatóság 15 napon belül továbbítja az ellenőrzés alá vont könyvvizsgáló, könyvvizsgáló cég részére. A határozat meghozatala során a közfelügyeleti hatóság a körülményeket mérlegelve a tudomására jutott, korábban nem értékelt tények, adatok alapján, vagy a záró jelentés megállapításaira nyolc napon belül tett észrevételek alapján a záró jelentésben foglaltaktól eltérően is értékelhet. A határozat meghozatalára nyitva álló határidő az eljárás megindításától számított 60 nap. A határozatban meg kell jelölni a minőségellenőrzés eredményét: megfelelt; megfelelt, megjegyzéssel; nem felelt meg. Ha a minőségellenőrzés során a kamarai tag könyvvizsgálónak több mint egy közérdeklődésre számot tartó gazdálkodótól kapott egyedi megbízását jelölik ki minőségellenőrzésre, akkor a minőségellenőrzés eredményét a legalacsonyabb százalékos eredményt elérő egyedi megbízás minőségellenőrzési eredménye adja meg. Ha a minőségellenőrzés során a kamarai tag könyvvizsgáló közérdeklődésre számot tartó gazdálkodótól kapott egyedi megbízása (megbízásai) mellett nem közérdeklődésre számot tartó gazdálkodótól kapott egyedi megbízását (megbízásait) is kijelölik minőségellenőrzésre, akkor a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók egyedi megbízásai minőségellenőrzésének eredményét az egyes egyedi megbízások közül a legalacsonyabb százalékos eredményt elérő egyedi megbízás minőségellenőrzési eredménye adja meg. A nem közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók egyedi megbízásai minőségellenőrzésének eredményét az egyes egyedi megbízások közül a legalacsonyabb százalékos eredményt elérő egyedi megbízás minőségellenőrzési eredménye adja meg. A „megfelelt” eredménnyel zárult minőségellenőrzés esetén a közfelügyeleti hatóság intézkedést nem alkalmaz. A „megfelelt, megjegyzéssel” zárult minőségellenőrzés esetén a közfelügyeleti hatóság a következő intézkedéseket alkalmazhatja: kötelezés továbbképzésen való részvételre, figyelmeztetés az előírásoknak nem megfelelő gyakorlat megszüntetésére. A „nem felelt meg” eredménnyel zárult minőségellenőrzés esetén a közfelügyeleti hatóság a következő intézkedéseket alkalmazhatja: kötelezés továbbképzésen való részvételre, figyelmeztetés az előírásoknak nem megfelelő gyakorlat megszüntetésére, fegyelmi eljárás kezdeményezése a Magyar Könyvvizsgálói Kamara illetékes testületénél. A könyvvizsgáló cég belső minőségellenőrzési rendszerére vonatkozó minőségellenőrzés eredményének minősítésénél figyelembe kell venni a megelőző belső minőségellenőrzési rendszerre vonatkozó minőségellenőrzés óta lefolytatott, az ellenőrzött könyvvizsgáló cégnél alkalmazott, tag vagy vezető tisztségviselő kamarai tag könyvvizsgálók egyedi megbízásai minőségellenőrzésének eredményét. Ha a belső minőségellenőrzési rendszer értékelése „nem felelt meg” eredménnyel zárult, akkor a közfelügyeleti hatóság újabb minőségellenőrzési eljárást rendel el, vagy a minőségellenőrzés lezárását követő évben utóellenőrzést tart. Ha két egymást követő minőségellenőrzés eredménye „nem felelt meg” eredménnyel zárul, akkor a közfelügyeleti hatóság fegyelmi eljárást kezdeményez a Magyar Könyvvizsgálói Kamara illetékes testületénél. A közfelügyeleti hatóság a minőségellenőrzés során hozott jogerős határozatában foglaltak betartását utóellenőrzés keretében vizsgálhatja. Ha a közfelügyeleti hatóság az utóellenőrzés eredményeként megállapítja, hogy az ellenőrzött a jogszabályokban és a minőségellenőrzés során hozott határozatban foglalt előírásokat megsértette, és a jogszabály vagy minőségellenőrzési határozat megsértése a jogellenes magatartás megszüntetésével vagy a jogszerű állapot helyreállításával orvosolható, akkor a közfelügyeleti hatóság felhívja az ellenőrzött figyelmét a jogszabálysértésre, és legalább húsz napos határidő megállapításával, valamint a jogkövetkezményekre történő figyelmeztetéssel végzésben kötelezi annak megszüntetésére.

97

A könyvvizsgálat alapjai Ha megállapítható, hogy az ellenőrzött a könyvvizsgálói tevékenységét a minőségellenőrzés során hozott jogerős határozatban foglalt kötelezettségek teljesítése nélkül végezte, akkor a közfelügyeleti hatóság a Magyar Könyvvizsgálói Kamara illetékes testületénél fegyelmi eljárást kezdeményez. A közfelügyeleti hatóság a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálatát ellátó könyvvizsgálók, könyvvizsgáló cégek nem megfelelt eredménnyel zárult minőségellenőrzése esetén fegyelmi eljárást kezdeményez a kamaránál. A fegyelmi eljárás kezdeményezéséről a közfelügyeleti hatóság indokolt esetben értesíti a Budapesti Értéktőzsde Zrt.t, illetve az érintett állami szervet. A kamara felett a közfelügyeleti törvényességi felügyeletet a közfelügyeleti hatóság gyakorolja. A közfelügyeleti hatóság ellenőrzi, hogy a kamara a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység ellátásának engedélyezése, a kamarai tagok és a könyvvizsgáló cégek nyilvántartásba vétele, a szakmai standardok megalkotása, a kötelező szakmai továbbképzés, a kamarai minőségbiztosítás és a fegyelmi eljárások tekintetében hozott döntései nem sértik-e a jogszabályokat, az alapszabályt vagy az egyéb önkormányzati szabályzatokat. A közfelügyeleti törvényességi felügyelet nem terjed ki az olyan ügyre, amelyben egyébként bírósági vagy közigazgatási hatósági eljárásnak van helye. Ha a közfelügyeleti hatóság a közfelügyeleti törvényességi felügyelet gyakorlása során szabálytalanságot tapasztal, akkor a szabálytalanság megállapításától számított 30 napon belül a törvényesség helyreállítására felhívja a kamara elnökét. Ha a kamara működésének törvényessége másképpen nem állítható helyre, akkor e tény megállapításától számított 30 napon belül a közfelügyeleti hatóság - a polgári perrendtartásról szóló törvény általános szabályai szerint - a bírósághoz fordul.

5.13.6. A kamara szabályzatai A kamarai tagok a tagságukból eredő jogaikat a kamarai törvénynek, valamint a kamarai alapszabálynak és más önkormányzati szabályzatnak megfelelően gyakorolják. Ugyanakkor minden kamarai tag kötelessége is egyben, hogy megtartsa a kamara alapszabályában és más szabályzataiban foglaltakat. A kamara legfőbb döntéshozó szerve, a küldöttgyűlés szabályzatokat alkothat:  a kamarai tagfelvételről és a kamarai tagság megszűnéséről, a kamarai tag könyvvizsgálók nyilvántartásába történő bejegyzésről és a nyilvántartásból történő törlésről;  a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység gazdálkodó szervezetek (szervezetek) számára történő engedélyezéséről és az engedély megszűnéséről, a könyvvizsgáló cégek nyilvántartásába történő felvételről és a nyilvántartásból történő törlésről;  a küldöttgyűlésben és a kamara elnökségében a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység ellátását szüneteltető kamarai tag könyvvizsgálókat képviselő személyek választásáról, illetve visszahívásáról;  a kamara elnökségében a könyvvizsgáló cégeket képviselő személy választásáról, illetve visszahívásáról;  a könyvvizsgálói hivatás magatartási (etikai) szabályairól és a fegyelmi eljárásról;  a szakmai továbbképzési rendszerről;  a harmadik országbeli könyvvizsgálók és a harmadik országbeli könyvvizsgáló gazdálkodók jegyzékébe történő felvételről és a jegyzékből történő törlésről;  a pénzmosás és a terrorizmus finanszírozása megelőzésére és megakadályozására szolgáló könyvvizsgálói tevékenység kamarai ellenőrzéséről;  minden olyan esetben, amikor a kamara alapszabálya azt előírja. A küldöttgyűlés hagyja jóvá az ellenőrző, a választási és a minőségellenőrzési bizottság szervezeti és működési szabályzatát.

98


5.13.6.1. Az alapszabály Az alapszabályban rögzítésre kerülnek a kamarai törvényből már megismert kamarai feladatok, melyeket az alapszabály az alábbiakkal egészíti ki.  A kamara hivatalos lapjában és szakmai fórumokon (rendezvényeken, konferenciákon) tájékoztatást ad a könyvvizsgálattal, valamint a könyvvizsgáló által teljesíthető más szolgáltatásokkal összefüggő magyar és külföldi jogszabályokról, azok változásairól, a könyvvizsgáló tevékenységével összefüggő gazdaságpolitikai döntésekről, intézkedésekről.  Együttműködési szerződést köt azokkal a szervezetekkel, amelyek könyvvizsgálatban, könyvvizsgálói szolgáltató tevékenységnek minősülő feladatok ellátásában érintettek Az együttműködés keretében elősegíti a közös szakmai állásfoglalások kialakítását, továbbá a szakmai képesítés megszerzésére irányuló oktatási és a szakmai képesítéssel rendelkezők továbbképzésével kapcsolatos feladatok összehangolását.  Tájékoztatja tagjait a Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardokról, azok módosításairól, alkalmazásuk során szerzett gyakorlati tapasztalatokról. A kamara a Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardokkal összhangban kialakítja a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardokat, alkalmazásukra kötelező érvényű szabályokat alkot, és ajánlásokat határoz meg. A magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok alkalmazását szakmai képzés, továbbá konferenciák, tapasztalatcserék szervezésével segíti.  Tájékoztatja tagjait az aktuális szakmai kérdésekről, a pályázatokról, az ösztöndíjakról. A kamara bizottsága, a kamarai tag, a kamarával együttműködő szervezet kezdeményezése alapján, továbbá hivatalos felkérésre a kamara szakmai tanácsot ad, véleményt nyilvánít, állásfoglalást alakít ki – a könyvvizsgálatot érintő – jogszabályban foglalt számviteli rendelkezések, továbbá a számviteli standardok értelmezése és a gyakorlatban történő alkalmazása tárgyában.  Szervezi az okleveles könyvvizsgálói képesítés megszerzésével kapcsolatos oktatást, és gondoskodik a vizsgák lebonyolításáról. Összeállíttatja és kiadja a vizsgakövetelmények teljesítéséhez szükséges kötelező és ajánlott irodalmat.  Mentori rendszer létrehozásával és e rendszer működtetésével intézményesen elősegíti a kamarai tagjelöltek számára a kamarai taggá válás feltételéül megkövetelt szakmai gyakorlat megszerzését.  Tagjai útján részt vesz a nemzetközi könyvvizsgálói szervezetek munkájában, képviseli a nemzetközi szakmai szervezetekben a magyar könyvvizsgálókat.  Nyilvántartja a kamarai tagokat és a könyvvizsgálói társaságokat. Kidolgozza a biztonsági okmányok kezelésének és megőrzésének rendjét.  Megalkotja és karbantartja a tagjaira vonatkozó etikai szabályzatot. Az etikai szabályzatban foglaltak betartásának ellenőrzésére, a szakmai és az etikai panaszok kivizsgálására, az etikai eljárás lefolytatására Etikai Bizottságot működtet. A tagsági viszonyt pontosító szabályok Az alapszabály a kamarai tagsági viszony keletkezésével és a kamarai tagsággal kapcsolatosan is további – a kamarai törvényhez képest – fontos pontosítást és kiegészítést fogalmaz meg.  A könyvvizsgálói tevékenység folytatásáról a kamarai tagnak írásban kell nyilatkoznia.  A könyvvizsgáló jelölt számára a kamarai tagi viszony létesítésének feltételeként előírt gyakorlati idő a könyvvizsgáló jelölt névjegyzékbe vételétől számított legalább 3, legfeljebb 6 év, amelynek lejáratát követően a jelölt szakmai kompetenciavizsgát tehet. A gyakorlati időből két évet kamarai tag könyvvizsgálónál vagy könyvvizsgáló cégnél, könyvvizsgáló mellett, a képzési programnak megfelelő – a kamara mentori szabályzata szerinti – munkaviszonyban, munkaviszony jellegű jogviszonyban kell teljesíteni.  A könyvvizsgálónak a felvételkor, illetve a kamarai tagság fenntartása alatt folyamatosan saját nevére, legalább egy évre szóló felelősségbiztosítással kell rendelkeznie. A felelősségbiztosítási szerződésben káreseményenkénti kártérítés felső határának meghatározásakor figyelembe kell venni a kamarai tag által vállalt könyvvizsgálói munkák kockázati tényezőit. A káreseményenkénti kártérítési összeghatár nem lehet kevesebb 5

99




 



millió forintnál. A munkaviszonyban, a tagsági viszonyban lévő kamarai tag könyvvizsgálói felelősségbiztosítása helyett az őt foglalkoztató, nyilvántartásba vett könyvvizsgálói társaság által kötött könyvvizsgálói felelősségbiztosítás csak akkor fogadható el, ha a biztosítóval kötött szerződés tartalmazza a kamarai tag nevét, a káreseményenkénti kártérítési összeghatárt. Ezen kívül a teljes szerződésre, a biztosítási időszakra vonatkozó kártérítési határt jelentő biztosítási összeg a társaság valamennyi könyvvizsgálójának tevékenységére együttesen elégséges, és nem kevesebb, mint az összes, tagságát nem szüneteltető könyvvizsgáló száma szorozva 5 millió forinttal. A kamarai tag a könyvvizsgálói felelősségbiztosítási szerződésnek, a nyilvántartásba vett könyvvizsgálói társaság a kamarai tag helyett is kötött könyvvizsgálói felelősségbiztosítási szerződésének megújítását, esetleg annak felmondását 30 napon belül köteles az elnökségnek jelenteni. A tagsági viszonyt szüneteltető tagnak nem kell könyvvizsgálói felelősségbiztosítással rendelkeznie. A könyvvizsgálói felelősségbiztosításnak a biztosítási időszakban felmerült kockázatokra vonatkozóan a kamarai tagságát szüneteltető, illetve tagságát megszüntető tag esetében az elévülési időre is érvényesnek kell lennie. Az elévülési időre vonatkozó érvényességet a kamarai tag a biztosítóval kötött szerződés alapján egy összegben is megválthatja. A kamarai tagsági viszonyukat nem szüneteltető tagok tagdíja egy fix összegű alapdíjból, valamint az előző évi bevétel után fizetendő százalékos mértékű kiegészítő tagdíjból áll.29 Az ehhez szükséges, a tárgyévet megelőző év adatait tartalmazó adatszolgáltatást a tárgyévben június hó 10-éig kell teljesíteni. A tárgyévben a 70. életévet betöltött, a tagsági viszonyt nem szüneteltető kamarai tag a szüneteltető tagokra megállapított mindenkori alaptagdíjat fizeti. Egy új kamarai tag a felvételi határozat keltétől számított két éven át a szüneteltető tagokra megállapított mindenkori alaptagdíjat fizeti. A kamarai tagságukat nem szüneteltető tagok a kiegészítő tagdíjból jogosultak levonni a saját és az alkalmazásukban álló könyvvizsgálóktól átvállalt és a kamarának befizetett alaptagdíj 50%-át.30 Az alaptagdíj 50%-ának megfelelő összeg és a szüneteltető kamarai tag könyvvizsgáló egy összegű tagdíja befizetésének határideje január 31. Az alaptagdíj második felét és a bevételarányos kiegészítő tagdíjat július 31-éig kell megfizetni. A tagsági jogállás (könyvvizsgálói tevékenységet szüneteltető, illetve nem szüneteltető) megváltoztatásának, illetve megszűnésének évében a tagdíjat időarányosan meg kell osztani. A társaságok a hozzájárulási díjból jogosultak levonni a társaság tagjai és a társaság alkalmazásában álló könyvvizsgálóktól átvállalt és a kamarának befizetett alaptagdíj 50%át. Ezen a jogcímen történő beszámítás csak a hozzájárulási díj minimumösszeget meghaladó részéből vehető figyelembe. A tagdíj, illetve a hozzájárulási díj késedelmes megfizetése esetén a késedelembe esés időpontjától kezdve a Ptk. szerinti késedelmi kamatot kell fizetni. A kamarai tag és a nyilvántartásba vett könyvvizsgálói társaság köteles az elnökség határozatában foglalt kötelező adatszolgáltatást évente június 10-éig teljesíteni. A kamarai tag és a nyilvántartásba vett könyvvizsgálói társaság a felvételt, illetve a nyilvántartásba vételt követő 15 napon belül köteles a pénzmosás megelőzéséről és megakadályozásáról szóló kamarai mintaszabályzat figyelembevételével saját szabályzatát elkészíteni. A kamara tagja köteles elvégezni saját munkájának minőségellenőrzését és köteles alávetni magát a kamarai minőségellenőrzésnek. A kamarai tag köteles a kamarai minőségellenőrzéshez kért adatszolgáltatást teljesíteni, továbbá köteles a könyvvizsgálói munkapapírokat a minőségellenőrzést végzőknek rendelkezésre bocsátani.

29

Az alaptagdíj fix összege 45 000 Ft/év, a bevétel arányos kiegészítő tagdíj (hozzájárulási díj) mértéke a teljes árbevétel (a bevétel) 0,7%-a. A szüneteltető tagok díja 31 000 forint, melyet egy összegben, április 30-áig kell megfizetnie. 30 Ezen a jogcímen történő beszámítás csak a kiegészítő tagdíj 31 000 Ft-ot meghaladó részéből vehető figyelembe.

100


A kamara tagja – ideértve a tagsági viszonyt szüneteltető31 kamarai tagot is – köteles részt venni a kamara által meghatározott időben és helyen szervezett évi 16 kreditértékű (1 kredit 90 perc) szakmai továbbképzésen. A kamarai tag nem vehet részt olyan tevékenységben, amely a kamarai törvényben, a kamara alapszabályában vagy más önkormányzati szabályzatában foglaltakkal összeegyeztethetetlen.

A kamara a tagjainak az alábbi térítésmentes (tagdíjjal fedezett) szolgáltatásokat nyújtja:  a kamarai tagok szakmai érdekképviselete, ide nem értve a jogsegélyszolgálatot és az egyeztető testület által nyújtott szolgáltatásokat;  rendszeres tájékoztatás a kamara honlapján és/vagy a Könyvvizsgálók Lapjában, illetve ennek elektronikus úton (e-mail formájában) történő megküldése;  évenként 16 kreditpont értékű továbbképzésen való részvétel;  oktatók biztosítása a kötelező továbbképzéshez, a kötelező továbbképzés nyomdai úton, papír-alapon vagy elektronikus adathordózón történő rögzítése, és a rögzített anyag birtokba adása a továbbképzésen résztvevőknek, a kötelező továbbképzés teljesítésének igazolása;  a kamarai minőségellenőrzés lefolytatása, kivéve ha az a kamarai tag könyvvizsgáló vagy a könyvvizsgáló cég kezdeményezésére indult;  konzultációs szolgáltatás. Az azonos szakterületen könyvvizsgálói tevékenységet végző, egyébként egy vagy több helyi szervezethez tartozó kamarai tagok, tagsági viszonyt szüneteltető tagok sajátos szakmai tevékenységük elősegítésére önálló jogi személyiséggel nem rendelkező szakmai tagozatot létesíthetnek. A szakmai tagozat feladatai:  a tagozathoz tartozó tagok részére speciális, a tagozatot közvetlenül érintő sajátos kérdésekben szakmai vélemény kialakítása, annak továbbítása a kamara elnökségéhez,  a szakmai tagozatot közvetlenül érintő jogszabályok véleményezése, azok módosítására javaslat készítése,  a tagozat szakterületét érintő szakmai standardokra javaslatok készítése, azok bevezetésének elősegítése,  kapcsolattartás a tagozat szerinti szakterülettel, annak képviselőivel,  a kamara megbízása alapján részt vesz a tagozathoz tartozó tagok továbbképzésének előkészítésében, lebonyolításában, ennek során kapcsolatot tart a helyi szervezet(ek) elnökségé(i)vel,  figyelemmel kíséri a tagozathoz tartozó tagok szakmai tevékenységét, jelzi az esetleges hiányosságokat, etikai szabálysértéseket, ennek során kapcsolatot tart a helyi szervezet(ek) elnökségé(i)vel,  egyéb, a tagozathoz tartozó tagok szakmai tevékenységét elősegítő feladatok. A szakmai tagozat nem képviselheti a kamarát. A kamarának jelenleg hét szakmai tagozata van: igazságügyi, pénz és tőkepiaci, költségvetési, adótanácsadói, natúra, könyvelői és informatikai.

5.13.6.2. Az etikai szabályzat A küldöttgyűlés szabályzatot alkot a könyvvizsgálói hivatás magatartási (etikai) szabályairól és a fegyelmi eljárásról. Ennek, a továbbiakban röviden csak etikai szabályzatnak nevezet szabályzatnak a célja, hogy segítse a kamara tagjainak munkáját a könyvvizsgálathoz kapcsolódó etikai normák és magatartási szabályok betartásában, továbbá meghatározza az etikai és a fegyelmi szabályok, előírások megsértésével kapcsolatos eljárásokat. 31

Kivéve a 70 év feletti kamarai tagokat, akiknek a megszerzendő kreditek minimális száma 8.

101

A könyvvizsgálat alapjai A könyvvizsgáló munkáját e szabályzatban megfogalmazottakon túl az alábbi tényezők határozzák meg:  a könyvvizsgáló esküje;  mindazon törvények és jogszabályok, amelyek a könyvvizsgálóra és a könyvvizsgálatra vonatkozóan szabályokat írnak elő (pl. a kamarai törvény, a számviteli törvény, a Ptk., az igazságügyi szakértői tevékenységről szóló törvény és egyéb, a könyvvizsgálattal összefüggő jogszabályok);  a kamara alapszabálya;  a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok;  a jogszabályokban és a kamara szabályzataiban nem rendezett kérdések tekintetében a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (a továbbiakban: IFAC) által kiadott Könyvvizsgálói Etikai Kódex;  a kamara választott testületeinek határozatai és állásfoglalásai,  a könyvvizsgálótól elvárható (megfelelő) szakmai és morális normák. Az etikai szabályok csak a kamarai tag könyvvizsgálókra alkalmazhatók. Ha könyvvizsgáló társaság eljárása ütközik az etikai szabályzat előírásával, illetve ha a könyvvizsgáló társaságot törlik a kamarai nyilvántartásból, akkor a könyvvizsgáló társaság adott társasági forma szerinti vezető tisztségviselőjének minősülő (ügyvezető, igazgató stb.) könyvvizsgálóival szemben kell az etikai vagy a fegyelmi eljárást lefolytatni. A könyvvizsgálói hivatás magatartási szabályainak általános elvei A könyvvizsgáló független személy, akit könyvvizsgálói tevékenysége során megbízója vagy foglalkoztatója nem utasíthat, és nem befolyásolhat, számára csak elvi szakmai kérdésekben adhat eligazítást. A könyvvizsgáló nem végezhet olyan tevékenységet, amely veszélyezteti a független könyvvizsgálói vélemény kialakítását, a kötelezettségek betartását, korlátozná tárgyilagosságát, függetlenségét, befolyásolná szakmai meggyőződését. Ha a könyvvizsgáló a könyvvizsgálat mellett egyéb szolgáltatásokat is nyújt az ügyfélnek, akkor ügyelnie kell arra, hogy a szakmai szolgáltatás során ne vegyen át vezetői feladatokat, és ne hozzon az igazgatóság, a vezetőség felelősségi körébe tartozó vezetői döntéseket. A könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló társaság nem vállalhat el olyan megbízást, amelyhez nem rendelkezik kellő ismeretekkel, gyakorlati tapasztalattal, vagy ha a kellő ismeretet, tapasztalatot szakértő bevonásával sem tudja pótolni. A könyvvizsgálónak, a könyvvizsgáló társaságnak a könyvvizsgálatot a már kötelezően alkalmazandó standardok szerint dokumentáltan kell végeznie. A könyvvizsgáló köteles részt venni a kamarai tagokra előírt továbbképzésen. A könyvvizsgáló – megbízatásának időtartama alatt – köteles figyelemmel kísérni a megbízó tevékenységét, és tájékozódni a lényeges üzleti eseményekről. A mentor könyvvizsgáló a könyvvizsgáló tagjelölt gyakorlati idejét csak a ténylegesen végzett szakmai munka alapján igazolhatja. A kiadott igazolás tartalmának hitelesnek és ellenőrizhető módon alátámasztottnak kell lennie. A könyvvizsgálónak álláspontját az ügyfeleivel szemben szakmai érveléssel, tárgyilagosan, határozottan és udvariasan kell képviselnie. A könyvvizsgáló legyen korrekt és segítőkész, tartsa be az általa végezhető tevékenységre vonatkozó jogszabályokat és a szerződéseiben rögzített kötelezettségeit. A könyvvizsgáló köteles bejelenteni, ha vele szemben büntetőeljárás indult, illetve ha büntetőeljárás keretében vele szemben vádat emeltek. Köteles megnevezni az eljáró hatóságot és közölni az ügy számát. Ha a könyvvizsgáló ellen olyan szándékos bűncselekmény elkövetése miatt emelt vádat az ügyész, amelynek a büntetési tétele háromévi szabadságvesztésnél súlyosabb, akkor az etikai bizottság a tag kamarai tagsági jogviszonyát a büntetőeljárás jogerős befejezéséig felfüggesztheti. Ha a könyvvizsgálót felmentették, akkor a felfüggesztés záró időpontja az ítélet jogerőre emelkedésének napja. A könyvvizsgálatról készített és az ügyfélnek átadott jelentéseken a könyvvizsgálónak nevénél/cégnevénél fel kell tüntetnie kamarai tagsági igazolványának a számát, a könyvvizsgáló társaságnak pedig a nyilvántartási számát. 102

A könyvvizsgálat alapjai A könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló társaság köteles az alapszabályban, a kamara valamely egyéb szabályzatában vagy az elnökség által jóváhagyott határozatban előírt adatszolgáltatásra. A könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló társaság köteles együttműködni és segíteni az etikai bizottságnak az etikai szabályok megtartására irányuló ellenőrzését, valamint a minőségellenőrzését végző könyvvizsgáló(k) munkáját. Mit jelent a függetlenség? A könyvvizsgáló munkáját csak részrehajlás nélkül, tárgyilagosan végezheti. Kerülnie kell minden olyan helyzetet, amely alkalmas lehet függetlenségének veszélyeztetésére. A könyvvizsgáló könyvvizsgálói tevékenysége során nem kerülhet függő helyzetbe ügyfelével. Nem lehet elfogadni a könyvvizsgálatra szóló megbízást, ha a könyvvizsgáló könyvvizsgálói tevékenysége során függő helyzetben van, illetve függő helyzetbe kerül. Ilyen esetnek számít, ha  ő vagy közeli hozzátartozója üzleti tulajdoni részesedéssel rendelkezik az ügyfele (megbízója) társaságában. Ha az üzleti tulajdoni részesedés nem saját elhatározásából került a tulajdonába (például örökölte, ajándékba kapta), akkor legkésőbb egy éven belül el kell idegenítenie, amennyiben a kizárólag csak könyvvizsgáló által végezhető szolgáltatást tovább kívánja végezni. Az üzleti tulajdoni részesedés időpontjától a könyvvizsgáló nem élhet szavazati jogával az érintett érdekeltségében;  ő vagy közeli hozzátartozója tisztségviselő olyan társaságba, amelynek pénzügyi érdekeltsége van a vizsgált társaságnál;  olyan társaságban van érdekeltsége, befektetése, amelynek befektetése van másik társaságban, amelyben ügyfelének érdekeltsége van, vagy közös társasága van megbízójával (ügyféllel), ügyfele tisztségviselőjével (kivéve az olyan nyílt részvénytársaságokat, amelyekben az ügyféllel vagy annak tisztviselőjével együtt sem érik el a szavazatok 25%-át);  ügyfelének (megbízójának) hitelezője vagy adósa – ide nem értve a könyvvizsgálati, valamint más, a jogszabályok és az etikai szabályzat alapján nem összeférhetetlen megbízással kapcsolatos pénzügyi elszámolásokat – vagy bármelyik fél kezese a másiknak. Ha a fenti helyzetek a könyvvizsgálói választást, megbízást követően következnek be, és a függetlenség követelményének a könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló társaság nem tud, vagy nem akar eleget tenni, akkor 90 napon belül meg kell szüntetnie a könyvvizsgálatra szóló megbízását, és ezen idő alatt sem adhat ki jelentést a könyvvizsgálatáról. A könyvvizsgálónak és közeli hozzátartozójának nem lehet tulajdoni részesedése olyan társaságban, amely üzleti, egyéb üzleti kapcsolatban áll ügyfelével, vagy amelynél az ügyfél lát el könyvvizsgálói tevékenységet. A könyvvizsgálatra kötelezett vagy a saját elhatározásából könyvvizsgálat alá tartozó társaság tulajdonosa, társtulajdonosa, igazgatóságának, felügyelő bizottságának (ellenőrző bizottságának) tagja, ügyvezetője, a társaság képviseletére jogosult tagja vagy alkalmazottja nem láthat el könyvvizsgálói feladatot az adott társaságnál és könyvvizsgálójánál. Ez a tilalom fennáll akkor is, ha a könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló jelölt 3 éven belül a könyvvizsgált társaságnál az előbb felsoroltak közé tartozott. Nem végezhet könyvvizsgálói tevékenységet az, aki könyvvizsgálói megbízatását megelőzően három éven belül a könyvvizsgálandó társaságban tulajdoni részesedéssel rendelkezett, vagy három éven belül a könyvvizsgálandó társaság könyveinek vezetésében tevékenyen részt vett. Nem választható könyvvizsgálóvá 3 évig az, aki a könyvvizsgálandó gazdálkodó szervezet ellenőrzésében, mint adóellenőr, mint számvevő, mint pénzügyőr, mint kamarai minőségellenőr, illetve mint felügyeleti szerv vagy hatóság munkatársa vett részt. Nem végezhet könyvvizsgálói tevékenységet a könyvvizsgáló annál a költségvetési szervnél (ideértve különösen az önkormányzatokat is), intézményeinél és társaságainál, ahol megelőzően három éven belül a költségvetési szerv alkalmazottja volt. Önkormányzati képviselő, bizottsági tag (együtt: tisztségviselő) nem láthat el könyvvizsgálói feladatot ugyanannál az önkormányzatnál, intézményénél, társaságánál, ahol önkormányzati tisztségviselő. Amennyiben a könyvvizsgálat díját az ügyfél legfőbb döntéshozó testülete (közgyűlése, taggyűlése stb.), döntéshozója határozza meg, úgy a könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló társaság csak olyan

103

A könyvvizsgálat alapjai szerződést írhat alá, amely a jóváhagyott összegtől nem tér el. Tilos a szerződésben olyan feltételt elfogadni, amely a díjazást a könyvvizsgálói jelentés tartalmához köti. A szerződéses díjakon kívül a könyvvizsgáló ügyfelétől más - a szokásos mértékű ajándékot meghaladó értéket képviselő juttatást nem fogadhat el. A könyvvizsgáló, a könyvvizsgálói társaság az érintett ügyfél könyvvizsgálatára vonatkozó részfeladatok elvégzésével nem bízhatja meg és nem alkalmazhatja az ügyfelének könyvelését végző társaságot vagy személyt. Mit jelent az összeférhetetlenség? A könyvvizsgáló nem vállalhat könyvvizsgálói tevékenységet ott, ahol hozzátartozói, más üzleti, érdekeltségi kapcsolata, munkaviszonya áll fenn. A könyvvizsgáló társaság nem vállalhat könyvvizsgálói tevékenységet ott, ahol más üzleti, érdekeltségi kapcsolata van, illetve ahol a vezető tisztségviselő(i)nek (az igazgatósági tagnak, az ügyvezetőnek, a felügyelő bizottsági tagnak stb.) hozzátartozói kapcsolata van a társaság (az ügyfél) vezető tisztségviselőivel (igazgatósági tagjával, ügyvezetőjével, felügyelő bizottsági tagjával stb.). Ennek esetei különösen a következők.  Ugyanazon ügyfélnél, ugyanazon időszakra a könyvelést, illetve a könyvek vezetésében való tevékeny részvételt a könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló hozzátartozója, a könyvvizsgáló társaság vagy az előbbiek közvetlen érdekeltségében álló vállalkozás látja el.  Egyéb üzleti kapcsolat a könyvvizsgáló és/vagy a könyvvizsgáló társaság, valamint az ügyfél (megbízó) és/vagy érdekeltségei között.  A konszolidációs körbe tartozó társaságnál alkalmazásban álló könyvvizsgáló nem végezhet könyvvizsgálatot a saját konszolidációs körébe tartozó társaságoknál.  A könyvvizsgáló közeli hozzátartozója, a könyvvizsgáló társaság vezető tisztségviselőjének (igazgatósági tagjának, ügyvezetőjének, felügyelő bizottsági tagjának stb.) közeli hozzátartozója nem lehet adósa, hitelezője a könyvvizsgált társaságnak, illetve e társaság vezető tisztségviselőinek; az előbb említettek nem lehetnek kezesei sem egymásnak.  Az a könyvvizsgáló, illetve könyvvizsgáló társaság, aki/amely társaság(ok) átalakuláskor, egyesüléskor, szétváláskor a vagyonmérleg-tervezetet, a vagyonleltár-tervezetet, illetve a társaság(ok) bejegyzése után a végleges átalakulási vagyonmérleget, a vagyonleltárt hitelesítette, az ezeket az időpontokat követő 3 évig nem lehet könyvvizsgálói tevékenységet ellátó könyvvizsgálója az adott társaságnak.  A könyvvizsgáló, illetve a könyvvizsgáló társaság nem vállalhat könyvvizsgálatot ugyanazon időszakra vonatkozóan az éves beszámoló hitelesítésére, ha már van a társaságnál érvényes szerződéssel rendelkező könyvvizsgáló, könyvvizsgáló társaság.  A könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló társaság nem láthat el könyvvizsgálói tevékenységet annál a könyvvizsgáló társaságnál, amely nála lát el könyvvizsgálói tevékenységet. A könyvvizsgálati megbízás megszűnését követően a tilalom az utoljára könyvvizsgált évet követő 3 évig tart. A könyvvizsgáló nem tölthet be felügyelő bizottsági tisztséget (ellenőrző bizottsági tisztséget) ott, ahol az adott társaság könyvvizsgálójával, illetve a vezető tisztségviselővel közeli hozzátartozói kapcsolatban áll, vagy vele azonos könyvvizsgálói társaságban lévő könyvvizsgáló látja el a könyvvizsgálói feladatokat. A könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló társaság nem végezhet könyvvizsgálatot olyan társaságban, ahol a könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló társaság bármely tagja, alkalmazottja vagy bármilyen módon foglalkoztatottja – ideértve ezek közeli hozzátartozóit is – a vizsgálandó társaságnál a rá vonatkozó szabályok szerint vezető tisztségviselőnek (igazgató, ügyvezető, felügyelő bizottsági tag stb.) minősül. A könyvvizsgáló minden olyan tevékenységet végezhet, amely a könyvvizsgálói tevékenységgel összeegyeztethető, és amely nem sérti a könyvvizsgáló szakmai függetlenségét, illetve az etikai szabályzat függetlenségre és magatartási szabályokra vonatkozó előírásait. Ilyenek különösen: a tanácsadás, a szakértés, a könyvvezetés, az átvilágítás, az oktatás, a vizsgáztatás, az igazságügyi könyvszakértés. Ha a könyvvizsgáló gazdálkodó szervezet, a személyi összeférhetetlenségi és függetlenségi előírásokat a könyvvizsgálói tevékenységet végző személyen kívül a gazdálkodó szervezet 104

A könyvvizsgálat alapjai valamennyi tagjára (részvényesére), vezető tisztségviselőjére és vezető állású munkavállalójára is alkalmazni kell. Milyen etikai előírások vonatkoznak a hirdetésre és az ajánlattételre? A hirdetés és az ajánlattétel nem tartalmazhat rábeszélés jellegű szöveget és összehasonlítást más könyvvizsgálókkal, illetve könyvvizsgáló társaságokkal. Tilos összeköttetésre hivatkozni és bármilyen más módon túlzott várakozást ébreszteni. A hirdetés nem tartalmazhat díjazásra vonatkozó információkat. Nem szabad a könyvvizsgálói szolgáltatás gyorsaságát, szakmai minőségét úgy feldicsérni, hogy azzal más könyvvizsgáló azonos vagy hasonló szolgáltatása felismerhetővé váljon. Szakmai folyóiratban vagy újságban megjelenő publikáció szerzője a neve mellett megnevezheti a könyvvizsgáló társaságot, amelynél dolgozik, illetve a társadalmi szervezetben, köztestületben betöltött tisztségét is feltüntetheti. Ezt meghaladó információ megjelenítése tilos. Tilos olyan rendezvényt szervezni, amelynek kifejezett célja az ügyféltoborzás. Rendezvényeken, konferenciákon a könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló társaság hirdethet, és ennek keretében beszámolhat munkája során szerzett tapasztalatairól, egyes szakmai kérdésekben ismertetheti véleményét, de ennek során tartózkodnia kell a saját maga és társasága olyan reklámozásától, feldicsérésétől, ami más azonos vagy hasonló szolgáltatót ez által felismerhetővé tesz. Mikor számít etikusnak az ügyféllel szembeni magatartás? A könyvvizsgálónak a szakmai szolgáltatás során hivatásához méltó, határozott, nyílt és egyenes magatartást kell tanúsítania. A könyvvizsgálónak munkavégzése során olyan szakmai felkészültséggel kell rendelkeznie, amely elegendő a vizsgálandó társaság alapos megismeréséhez és a kockázati tényezők felméréséhez. Az ügyféllel való kapcsolat során – véleményeltérés esetén – a szóbeli tájékoztatás mellett, a tájékoztatást írásbeli közlés formájában is meg kell erősíteni. A könyvvizsgálónak, a könyvvizsgáló társaságnak az ügyfelével írásban szerződést kell kötnie és az abban foglaltakat maradéktalanul teljesítenie kell. Nem fogadhat el az (egyszerűsített) éves beszámoló könyvvizsgálatára olyan megbízást, amely megbízás érvényét veszíti, mielőtt a könyvvizsgálói jelentést a társaság jóváhagyásra jogosult testülete (alapítója) elé – az előírás szerint az arra jogosult – beterjesztené. A könyvvizsgálónak akadályoztatása esetén az ügyfelet tájékoztatnia kell és a változást – szükség szerint szerződésmódosítással – rendeznie kell. Akkor is a könyvvizsgáló a felelős a könyvvizsgálatért, ha annak elvégzéséhez más könyvvizsgálót vagy könyvvizsgáló jelöltet, más szakma szakértőjét vagy bárki mást vesz igénybe. Mit jelent a titoktartás? A könyvvizsgáló, illetve a könyvvizsgáló társaság a vizsgálat során tudomására jutott információt köteles bizalmasan kezelni. Titoktartási kötelezettség terheli a könyvvizsgálót attól kezdve, hogy a titkot képező tényt vagy adatot a megbízás szándékával tudomására hozzák, függetlenül attól, hogy a megbízás megvalósul-e. A titoktartási kötelezettség kiterjed minden olyan ismeretanyagra, amely a könyvvizsgálónak könyvvizsgálói tevékenysége, illetve hivatása gyakorlása során tudomására jutott. A titoktartási kötelezettség a könyvvizsgáló és az ügyfél közötti kapcsolat megszűnését követően is időbeli korlátozás nélkül fennmarad. Titoktartási kötelezettség terheli a könyvvizsgálón kívül a könyvvizsgálatban résztvevőket és a könyvvizsgáló társaság alkalmazottait is, akik a könyvvizsgálói titoknak minősülő tényről tudomást szereztek. A könyvvizsgálói titkot a titoktartásra kötelezett személy köteles mindenkivel szemben megőrizni. A titoktartási kötelezettség azt is jelenti, hogy a könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló társaság a szakmai szolgáltatás során tudomására jutott információkat saját vagy harmadik fél előnyére nem használhatja fel, és a felhasználás látszatát is kerülnie kell. A könyvvizsgálói titoktartási kötelezettség alól csak az ügyfél, és csak írásban adhat felmentést. Ettől a könyvvizsgáló sem polgári, sem közigazgatási, sem büntető ügyben nem tekinthet el. Nem jelenti a titoktartási kötelezettség megszegését a minőségbiztosítási rendszer keretei között, valamint a Pmt. alapján indított ellenőrzés, illetve a kamara fegyelmi bizottsága által lefolytatott fegyelmi eljárás során, továbbá a közfelügyeleti hatáskörben kért, a minőségellenőrzéshez, a fegyelmi eljárás lefolytatásához, a közfelügyeleti hatáskör gyakorlásához szükséges és arányos adatszolgáltatás teljesítése, a könyvvizsgálói munkaanyagoknak a minőség-ellenőrzéssel megbízott,

105

A könyvvizsgálat alapjai a Pmt.-ből adódó feladatok végrehajtásának ellenőrzésével megbízott, a fegyelmi eljárásban részt vevők, a közfelügyeleti hatáskörben eljárók rendelkezésére bocsátása. A könyvvizsgáló köteles tiszteletben tartani a másik könyvvizsgálót terhelő titoktartási kötelezettséget, jogellenesen nem szerezheti meg az információkat, és azt semmilyen célból nem használhatja fel. A könyvvizsgáló a titok alá eső információt akkor továbbadhatja, ha a megbízó az információ továbbadásához írásban hozzájárult. A hozzájárulás megszerzésekor figyelemmel kell lenni a harmadik fél érdekeire is. Milyen etikai előírások vonatkoznak a könyvvizsgálók közötti együttműködésre? Általános követelmény, hogy a könyvvizsgálók egymással szemben korrekt, kollegiális kapcsolatot tanúsítsanak. Könyvvizsgálati tevékenység során kapcsolatba került könyvvizsgálóknak készséggel kell egymás szakmai munkáját támogatniuk és a szükséges felvilágosítást megadniuk. Alapos ok nélkül nem lehet a kért szakmai tanácsot vagy véleményt megtagadni. A könyvvizsgáló nem adhat félrevezető információt. Az egymás közötti szakmai tapasztalatcsere keretében is kötelező a titoktartás. Megbízások megszerzése érdekében a könyvvizsgáló nem alkalmazhat meg nem engedhető módszert. Ilyen lehet többek között az, ha a könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló társaság az érvényes szerződéssel rendelkező könyvvizsgálói díjhoz képest úgy tesz alacsonyabb díjtételre ajánlatot, hogy az ajánlattétel előtt bennfentes információként a díjat megtudja, vagy ugyanarra a munkára jelentkező (pályázó) könyvvizsgálót, könyvvizsgáló társaságot kedvezőtlen színben tünteti fel. Minden olyan esetben, amikor egy másik könyvvizsgálót, illetve könyvvizsgáló társaságot kérnek fel vagy választanak meg, a könyvvizsgálónak javasolt az előző könyvvizsgálónál tájékozódni és megismerkedni a vizsgálandó cégre vonatkozó információkkal. Az információkérés előtt az újonnan felkért, illetve megválasztott könyvvizsgálónak, könyvvizsgáló társaságnak meg kell szereznie a vizsgálandó cégtől a titoktartási kötelezettség alóli írásos felmentést az előző könyvvizsgálóra vonatkozóan, továbbá meg kell kísérelnie felderíteni annak okát, hogy miért kíván a megbízó más könyvvizsgálót megbízni. Ilyen esetben az előző könyvvizsgáló köteles együttműködni az új könyvvizsgálóval. Nem megengedett, hogy a könyvvizsgáló a könyvvizsgáló társaságnál betöltött munkaviszonyának, tagsági viszonyának vagy egyéb megbízásos jogviszonyának megszűnése után 3 évig a korábbi munkaadója, megbízója, társasága azon megbízásait saját maga vagy társasága részére megszerezze, illetve megszerzésére kísérletet tegyen, amelyek az eredeti szerződés szerint még érvényben vannak. Ez alól kivétel, ha a volt munkáltatója, megbízója, társasága erre írásban engedélyt ad. A konszolidált éves beszámoló könyvvizsgálatakor, ha a könyvvizsgálatot nem ugyanaz a könyvvizsgáló, könyvvizsgáló társaság végzi (például mást bíztak meg az anyavállalat és mást a leányvállalat ellenőrzésével), akkor a könyvvizsgálók közötti kapcsolatot célszerű írásban rögzíteni. Ennek kezdeményezése a megbízónál az anyavállalat könyvvizsgálójának a feladata, amit dokumentálni kell. Az anyavállalat könyvvizsgálatát végző könyvvizsgáló, könyvvizsgáló társaság nem köthet sem szóban, sem írásban olyan szerződést, amelyben kiköti, hogy az anyavállalathoz tartozó, még nem általa könyvvizsgált leányvállalat(ok) könyvvizsgálatát az ügyfél biztosítja számára. Mi minősül fegyelmi vétségnek? Fegyelmi vétséget követ el az a kamarai tag könyvvizsgáló, könyvvizsgáló cég, aki/amely  a szakmai szolgáltatás nyújtásával összefüggő kötelezettségeit gondatlanságból vagy szándékosan megszegi,  gondatlanságból vagy szándékosan a Kkt., a kamara alapszabályának vagy etikai szabályzatának előírásaival ellentétes magatartást tanúsít, ideértve azt az esetet is, ha minőségellenőrként, az e tevékenységével összefüggő titoktartási vagy összeférhetetlenségi szabályokat megsérti,  a szakmai szolgáltatást gondatlanságból, szakmai hiányosságok miatt vagy szándékosan nem a jogszabályoknak és a standardoknak megfelelően nyújtja, 106


a minőség-ellenőrzés során, a meghozott jogerős határozatban foglalt kötelezettségeket nem teljesíti,  tevékenységére, megválasztására vonatkozó valamely törvény összeférhetetlenségi szabályait megszegi,  a kamara javára teljesítendő fizetési kötelezettségek teljesítésének elmulasztása,  a szakmai továbbképzési rendszerben való kötelező részvétel elmulasztása,  az előírt kamarai adatszolgáltatások elmulasztása, illetve valótlan tartalmú, vagy hiányos adatszolgáltatás teljesítése,  az előírt könyvvizsgálói felelősségbiztosítás megkötésének, hatályban tartásának elmulasztása,  a jogszabályokban foglalt sajátos kötelezettségek megszegése a Kkt. 49. §-a szerinti minősítéssel rendelkező kamarai tag könyvvizsgáló vagy könyvvizsgáló cég esetében,  a pénzmosás és a terrorizmus finanszírozása megelőzéséről és megakadályozásáról szóló jogszabályoknak megfelelő szabályzatot nem készíti el, és a megadott határidőre nem küldi el jóváhagyásra,  az előzőekben részletezetteken túl jogszabályokban, vagy a kamara szabályzataiban a kamarai tagsági jogviszonyra előírt kötelezettségét szándékosan vagy súlyos gondatlanságból megszegi,  a jogszabályokban, vagy a kamara szabályzataiban nem rendezett kérdések tekintetében az IFAC Könyvvizsgálói Etikai Kódexének előírásait megszegi,  ha a kamarai tagfelvételi feltételeket, vagy személyes adatait érintő változásokat 15 napon belül nem jelenti be. A fegyelmi büntetés kiszabásánál figyelembe kell venni az enyhítő és a súlyosbító körülményeket, így különösen a kötelességszegés súlyát és ismételtségét, a szándékosság, illetőleg a gondatlanság fokát, valamint az okozott kárt. Mérlegelni kell, hogy az elkövetett vétség közvetlenül vagy közvetett módon és milyen mértékben sértette a kamara, illetve a hivatás jó hírnevét és társadalmi elismertségét. Mi jellemzi a fegyelmi eljárást? Fegyelmi eljárást bárki kezdeményezhet. A kamara tisztségviselőinek, az elnökség tagjainak, a kamarai bizottságok tagjainak kötelességük fegyelmi eljárást kezdeményezni, ha a tisztségükből adódó tevékenységük során tudomásukra jutottak alapján a fegyelmi szabályok megsértését vélelmezik. A kamara elnökével, alelnökeivel, a fegyelmi megbízottal, a kamarai bizottságok elnökeivel és az etikai bizottság tagjaival, valamint az elnökség tagjaival szemben indult etikai eljárásban az érintett tisztségviselők nem vehetnek részt. A fegyelmi megbízott kizárása esetén az eljáró fegyelmi megbízottat a kamara elnöksége jelöli ki az elnökség tagjai közül. A kamara elnökének jogkörét – elfogultsági kizárása esetén – a kamara elnöksége által erre kijelölt alelnök gyakorolja a fegyelmi eljárásban. Az etikai eljárást kizárólag a kezdeményező valós nevével és címével ellátott bejelentetése alapján, a kamara választott testületeinek határozata, továbbá az alapszabály szerint létrehozott bizottságainak határozata, valamint az etikai bizottságnak az etikai szabályok megtartásának ellenőrzése során tudomására jutott információk alapján hozott etikai bizottsági határozata alapján javasolhat a fegyelmi megbízott. A fegyelmi eljárásban hivatalból részt vevők is titoktartásra kötelezettek. A fegyelmi eljárást kizárólag a kezdeményezőnek a valós nevével és címével ellátott, aláírt bejelentése, a kamara választott testületeinek határozata, továbbá az alapszabály szerint létrehozott bizottságainak határozata, valamint a fegyelmi bizottságnak a fegyelmi szabályok megtartásának ellenőrzése során tudomására jutott információk alapján hozott határozata alapján javasolhat a fegyelmi megbízott. A fegyelmi megbízott javaslatára a fegyelmi eljárást a kamara elnöke írásban rendeli el. A fegyelmi eljárást – a fegyelmi megbízott közreműködésével – a fegyelmi bizottság folytatja le. A fegyelmi eljárás során a fegyelmi bizottságnak meg kell vizsgálnia és tisztáznia kell a tényállás megállapításához szükséges tényeket, körülményeket. A fegyelmi eljárás alá vont a védekezését írásban legkésőbb a fegyelmi tárgyalást megelőző 8. napon, szóban pedig a fegyelmi tárgyaláson terjesztheti elő. A fegyelmi eljárás tárgyalásai nem nyilvánosak, azon a fegyelmi eljárásra jogosult testület tagjainak, a fegyelmi megbízottnak, a

107

A könyvvizsgálat alapjai jegyzőkönyvvezetőnek a kivételével csak az eljárás alá vont tag, illetve meghatalmazással igazolt jogi képviselője, valamint az vehet részt, akinek a részvétele az eljáró bizottság szerint az eljárás egyes szakaszaiban – a szükséges időtartamig – szükséges. Az etikai eljárás megindítását elutasító határozat ellen a bejelentő a határozat kézhezvételét követő 22 munkanapon belül fellebbezést nyújthat be az elnökséghez. Etikai jogkört első fokon a kamara etikai bizottsága, másodfokon a kamara elnöksége gyakorolja. Nem járhat el etikai ügyben az,  aki az eljárás alá vont tag közeli hozzátartozója,  aki az eljárást kezdeményezte - ide nem értve, ha az eljárást a fegyelmi megbízott, vagy az etikai bizottság az ellenőrzéséről hozott határozat alapján kezdeményezte,  aki az eljárásban tanú, szakértő vagy ilyenként meghallgatása az eljárásban szükségessé válhat,  akitől az ügy elfogulatlan elbírálása egyéb okból nem várható,  aki az elsőfokú eljárásban, a határozathozatalban részt vett, ide nem értve, ha az eljárásra azért kerül sor, mert az etikai bizottságot a másodfokú határozat új eljárásra utasította. Az eljárás alá vont könyvvizsgáló az etikai bizottság egyes tagjai, a kamara elnökségének egyes tagjai, illetve a fegyelmi megbízott ellen elfogultsági kifogást terjeszthet elő. Az elfogultsággal érintett személy meghallgatása után az etikai bizottság és a kamara elnöksége határozatot hoz, hogy helyt ad-e az eljárásból való kizárásnak. Az érintett tag az elfogultsági határozathozatalban nem vehet részt. Ha az etikai bizottság és az elnökség az elfogultsági kifogásnak helyt ad, akkor az érintett az etikai eljárásban nem vehet részt. A fegyelmi megbízott kizárása esetén az eljáró fegyelmi megbízottat a kamara elnöksége jelöli ki az elnökség tagjai közül. Határozata ellen jogorvoslatnak helye nincs. A kamara elnökének elfogultsági kizárása esetén az e szabályzatban foglalt jogkörét a kijelölt elnökségi tag gyakorolja. Ha az eljárás alá vont könyvvizsgáló a szabályszerű értesítés ellenére nem jelenik meg, és távolmaradását előzetesen nem mentette ki, a tárgyalást a távollétében is meg lehet tartani. Ha az eljárás alá vont kamarai tag állandó lakóhelyéről, illetve irodája címéről az értesítés „ismeretlen” jelzéssel érkezik vissza, az értesítést meg kell ismételni. Második eredménytelen értesítés esetén az eljárást fel kell függeszteni. A felfüggesztett eljárás az elévülési időn belül bármikor újrakezdhető. Az újrakezdett eljárás az elévülést megszakítja. Az értesítés szabályszerű akkor is, ha annak átvételét megtagadták, vagy „nem kereste” jelzéssel érkezik vissza. A fegyelmi bizottság a megkezdett etikai tárgyalás után zárt ülésen szavazással dönt arról, hogy történt-e etikai vétség. Amennyiben etikai vétség történt, akkor a fegyelmi megbízott előterjeszti indítványát az etikai büntetésre. Milyen szankciókat különböztetünk meg? A fegyelmi eljárásban a következő fegyelmi büntetések alkalmazhatók:  írásbeli megrovás,  pénzbírság (összege a fegyelmi vétség súlyától függően a kamarai tag könyvvizsgáló esetén a büntetés kiszabásának évében esedékes éves kamarai tagdíj húszszorosáig, könyvvizsgáló cég esetén az éves hozzájárulási díj összegéig terjedhet),  minősítés megvonása,  a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység szüneteltetésének meghatározott időre (legrövidebb időtartam tizenkét hónap) történő elrendelése,  kizárás a kamarából, a könyvvizsgáló cég engedélyének visszavonása. A fegyelmi bizottság a tényállást az általa vizsgált és lefolytatott bizonyítási eljárás során felvett bizonyítékok egybevetése alapján állapítja meg. Határozatát minden befolyástól mentesen, a bizonyítékok szabad mérlegelése alapján zárt ülésen, tanácskozás után, szótöbbséggel hozza meg. A határozatot – rövid indoklással – szóban azonnal ki kell hirdetni. Az indokolással ellátott, írásba foglalt határozatot 22 munkanapon belül kézbesíteni kell az eljárás alá vontnak és jogi képviselőjének. Az érintett állami szerv kezdeményezése alapján elrendelt fegyelmi eljárást lezáró jogerős fegyelmi határozatot tájékoztatásul kézbesíteni kell az érintett állami szerv részére is. Az első fokon hozott határozat ellen a kézbesítéstől számított 22 munkanapon belül a fegyelmi megbízott, az eljárás alá vont vagy jogi képviselője írásban halasztó hatályú fellebbezést terjeszthet elő. A fellebbezést az elnökséghez címezve az első fokon eljáró fegyelmi bizottságnál kell 108

A könyvvizsgálat alapjai benyújtani. A fellebbezést az elnökség a rendelkezésre álló iratok alapján, az eljárás alá vont kamarai tag könyvvizsgáló, könyvvizsgáló cég (azok jogi képviselője) és a fegyelmi megbízott meghallgatásával bírálja el, a fellebbezés benyújtását követő 45 munkanapon belül. A fegyelmi büntetéshez fűződő hátrányos jogkövetkezmények a határozat jogerőre emelkedésétől számított 3 év időtartamig hatályosak.

5.13.6.3. A felvételi szabályzat A Magyar Könyvvizsgálói Kamara felvételi szabályzata a tagfelvételi és a könyvvizsgálói társaságok bejegyzésére vonatkozó kérelmek vizsgálatának és elbírálásának szempontjait taglalja. A felvételi kérelmet (adatlapot) a felvételi bizottság elnökének címezve a kamara főtitkári hivatalának kell megküldeni, illetve benyújtani. A kérelmező a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység folytatására irányuló szándékáról a benyújtott adatlapon írásban nyilatkozik. A kérelmező a benyújtott adatlapon a tagfelvételi kérelem előterjesztésével egyidejűleg kérheti a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység szüneteltetésének engedélyezését. A szüneteltetés engedélyezése esetén a kamara tagjai közé felvett kérelmező könyvvizsgálói igazolványa (szárazbélyegzője) bevonásra kerül. A kamarai tag könyvvizsgáló tevékenységének megkezdésekor és azt követően köteles rendelkezni legalább a következő eszközökkel: telefon, elektronikus elérhetőség (e-mail), továbbá honlap, ha a Kkt.-ben és az alapszabályban meghatározott feladatok teljesítése azt szükségessé teszik. A kérelmező a szükséges technikai eszközök meglétéről adatai megadásával a benyújtott adatlapon nyilatkozik. A kérelmező a felvételi kérelméhez csatolni köteles az okleveles könyvvizsgálói szakképesítését, a szakmai kompetenciavizsga követelményeinek való megfelelésre vonatkozó igazolást, a felelősségbiztosítás meglétét és 25 000 forint igazgatási szolgáltatási díj megfizetését igazoló bizonylatot. A kérelmező a felvételi kérelem benyújtásával egyidejűleg hatósági bizonyítvánnyal igazolja azt a tényt, hogy vele szemben nem áll fenn semmiféle kizáró körülmény, vagy kérheti, hogy e tények fennállására vonatkozó adatokat a bűnügyi nyilvántartó szerv a kamara részére továbbítsa. A tagfelvételi kérelem elutasítását a kamara fegyelmi bizottságának jogerős határozatával kell alátámasztani. A kérelmet elutasító határozat ellen a kérelmező annak közlésétől számított 15 napon belül a kamara elnökségéhez fellebbezhet. A fellebbezést a felvételi bizottsághoz címezve kell a főtitkári hivatalnál benyújtani. A fellebbezéshez mellékelni kell az igazgatási szolgáltatási díj 50%-ának megfelelő összegű fellebbezési díj megfizetését igazoló bizonylatot. Másodfokú elbírálásra a fellebbezést és az ügyben keletkezett iratokat a felvételi bizottság elnöke terjeszti fel a kamara elnökségéhez. Az elnökség a fellebbezésről annak beérkezését követő 2 hónapon belül határoz. Az elnökség a határidőt indokolt esetben – a fellebbező értesítése mellett – egy alkalommal, legfeljebb 30 nappal meghosszabbíthatja. Az előterjesztett kérelemről a felvételi bizottság 30 napon belül, testületi ülés hiányában a 30 nap letelte utáni első testületi ülésen, legkésőbb azonban 2 hónapon belül határoz. A felvételi bizottság elnöke a határidőt indokolt esetben egy alkalommal, legfeljebb 30 nappal meghosszabbíthatja, amelyről a kérelmezőt értesíteni kell. Ha a kérelmező a kérelmet hiányosan nyújtotta be, a kérelem beérkezésétől számított 8 napon belül a főtitkári hivatal megfelelő határidő megjelölésével és a mulasztás következményeire történő figyelmeztetés mellett a kérelmezőt hiánypótlásra hívja fel. A hiánypótlásra irányuló felhívástól az annak teljesítéséig terjedő idő az ügyintézési határidőbe nem számít be. Ha a kérelmező a hiánypótlásra szóló felhívásnak nem tett eleget és az erre megállapított határidő meghosszabbítását sem kérte, az eljárást a felvételi bizottság végzéssel megszüntetheti. A kamarai tagsági viszony a felvételi kérelemnek helyt adó határozat napjával keletkezik. A könyvvizsgáló a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységét az eskü letétele után kezdheti meg. A kamara a tagjai közé felvett és könyvvizsgálói esküt tett könyvvizsgálót nyilvántartásba veszi, és az esküokirat aláírásával egyidejűleg arcképes könyvvizsgálói igazolvánnyal látja el. Könyvvizsgálói igazolványt a kamara elnöke, akadályoztatása esetén a szakmai alelnök, vagy a kamara elnöke által kijelölt alelnök jogosult kiadni a felvételi eljárás jogerős befejezését követően tett eskü letételével, illetve az esküokirat aláírásával egyidejűleg.

109

A könyvvizsgálat alapjai A kamarai tag könyvvizsgáló köteles haladéktalanul, de legkésőbb 15 napon belül a felvételi bizottsághoz címezve a főtitkári hivatalnál írásban bejelenteni, ha a kamarai tagság feltételeinek megfelelésben változás következett be, illetve kérnie kell a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység szüneteltetésének engedélyezését, ha nem tud eleget tenni a törvényben rögzített követelményeknek. A kérelmező a felvételi bizottság – fellebbezés esetén a kamara elnöksége – szüneteltetést engedélyező határozatának kézhezvételétől számított 15 napon belül köteles könyvvizsgálói igazolványát és a rendelkezésére álló szárazbélyegzőjét közvetlenül, vagy a területi szervezeten keresztül a kamara főtitkári hivatalánál átvételi elismervény ellenében leadni. Ennek elmulasztása fegyelmi eljárás kezdeményezését vonja maga után. A tagsági viszony megszűnésének megállapítása tekintetében is a kamara felvételi bizottsága jár el. A felvételi bizottság a kamarai tagság megszűnését megállapító határozat jogerőre emelkedése napjával a könyvvizsgálót törli a kamarai tagok nyilvántartásából, egyidejűleg visszavonja a könyvvizsgálói igazolványát és szárazbélyegzőjét, továbbá a kamarai tagság megszűnéséről, valamint annak okáról tájékoztatja azon államok illetékes hatóságait, amelyekben a könyvvizsgáló jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység végzésére jogosult. A főtitkári hivatal a kamarai tag könyvvizsgáló kamarai tagságának megszűnését a könyvvizsgáló nevének és címének, továbbá a könyvvizsgálói igazolványa számának, valamint a megszűnés okának közlésével, a megszűnést követő 15 napon belül a kamara honlapján és a Könyvvizsgálók Lapja soron következő számában közzéteszi.

5.13.6.4. A mentori szabályzat A mentori rendszer célja, hogy a kamarai törvény által előírt hároméves szakmai gyakorlat elvégzésével jól felkészült könyvvizsgálók nyerjenek felvételt a kamarába. Ehhez teremt a mentori rendszer feltételeket, módszert és garanciákat. A gyakorlatszerzés olyan ellenőrzött formáját alakítja ki és működteti, amely egyidejűleg ad segítséget a magas színvonalú gyakorlati ismeretekhez történő hozzáféréshez és garanciákat az ismeretek tényleges elsajátításának érdemi megítélésére. A mentori rendszer szervezeti és szervezési hátterét a kamara biztosítja. A működés pénzügyi feltételeit a kamara a mindenkori költségvetésben határozza meg. A mentori rendszer szakmai felügyeletét a kamara felvételi bizottsága látja el. Mentor lehet az, aki  legalább 5 éve – megszakítás nélkül – jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet folytat;  legalább 3 könyvvizsgálói megbízása van;  büntetlen előéletű és a kamara fegyelmi bizottsága által lefolytatott fegyelmi eljárás eredményeképp a megelőző 5 évben elmarasztalásban nem részesült;  amennyiben minőség-ellenőrzési vizsgálatra kijelölésre került, a legutolsó vizsgálaton „megfelelt” minősítést kapott;  jelen szabályzat rendelkezéseit magára nézve kötelezőnek ismeri el és aláírja a mentori megállapodást. A kamarai tagjelölt a nyilvántartásba vételtől kezdődően a kamarai tagfelvételig évente mentori díjat fizet a kamarának. A mentori díjat az első évben a mentori megállapodás aláírásától számított 30 napon belül, a későbbiekben pedig minden megkezdett mentori év első napján kell megfizetni. A mentori díj megfizetését a könyvvizsgáló vállalkozás átvállalhatja. Az éves mentori díj mértékét az aktív kamarai tagok adott naptári évben érvényes alaptagdíjának maximum kétszeresében a kamara elnöksége évente határozza meg. A kamarai tagjelölt a mentori időszak alatt jogosult a központ, illetve az állandó lakhely vagy a bejegyzett könyvvizsgálói társaság székhelye, telephelye szerinti helyi szervezet által meghirdetett térítésmentes rendezvényeken, előadásokon és egyéb szakmai programokon részt venni, ide nem értve a bejegyzett könyvvizsgálók kötelező éves szakmai továbbképzését. Jogosult továbbá a térítéses rendezvényeken, szakmai továbbképzéseken, ideértve a kötelező szakmai továbbképzést is 110

A könyvvizsgálat alapjai kedvezményes díjazás mellett részt venni. A kamara köteles az adott rendezvényről szóló tájékoztató közzétételekor az érvényes kedvezmény mértékéről eligazítást adni. A kamarai tagjelölt kézhez kapja a kamara rendszeresített hírleveleit. Mentornak nevezzük azt, aki a kamarai tagjelöltet a tapasztalatok elsajátításában segíti, regisztrációs és dokumentációs követelményeket érvényesít, figyelemmel kíséri a kamarai tagjelölt előrehaladását, közreműködik a kamarai tagjelölt alkalmasságának megítélésében. Mentor lehet az a természetes személy könyvvizsgáló, aki  legalább 5 év aktív (nem szüneteltető) könyvvizsgálói tevékenységet folytatott, és azt a mentori megállapodás aláírását megelőző 2 évben nem szakította meg,  kérelemben előterjesztett könyvvizsgáló kamarai tagjelöltön kívül legfeljebb további 2 kamarai tagjelölttel kapcsolatosan vállalt mentori feladatokat,  büntetlen előéletű, a kamara etikai bizottsága által lefolytatott etikai eljárás eredményeképp a megelőző 3 évben elmarasztalásban nem részesült,  bírja az őt alkalmazó könyvvizsgáló vállalkozás képviseletére jogosult vezetőjének egyetértését is,  amennyiben minőség-ellenőrzési vizsgálatra kijelölésre került, a legutolsó vizsgálaton „megfelelt” minősítést kapott,  a jelen szabályzat rendelkezéseit magára nézve kötelezőnek ismeri el, és aláírja a mentori megállapodást. A mentornak el kell készítenie a tagjelölt részére egy, a kamara által kiadott szakmai irányelvek alapján összeállított – személyre szóló, hároméves munkaprogramot, évenkénti bontásban. Mentori időszaknak nevezzük a kamarai tagjelölt felkészülési idejét, azaz azt az időt, amely alatt a szakmai gyakorlatot megszerzi. A mentori időszak legalább 3, legfeljebb 6 év, amely a könyvvizsgáló jelöltek névjegyzékébe történő felvételi kérelemnek helyt adó kamarai határozat meghozatalának napjával kezdődik. A gyakorlati időből legalább 2 évet kamarai tag könyvvizsgálónál vagy könyvvizsgáló cégnél, könyvvizsgáló mellett, a képzési programnak megfelelő munkaviszonyban, munkaviszony jellegű jogviszonyban kell teljesíteni. A gyakorlati időből egy évet – a könyvvizsgáló jelölt kérelmére – teljesítésként elfogadni akkor lehet, ha a könyvvizsgáló jelöltek jegyzékébe történő felvétele után legalább 12 hónapot  munkaviszonyban, munkavégzésre irányuló egyéb jogviszonyban, társas vállalkozás tagjaként vagy egyéni vállalkozóként mint a miniszter által vezetett minisztérium által nyilvántartásba vett mérlegképes könyvelő a számvitelről szóló törvényben részletezett könyvviteli szolgáltatási tevékenységet végzett, vagy  jogszabályban, a foglalkoztató belső szabályzatában meghatározott, okleveles könyvvizsgálói képesítéshez kötött munkakört, tisztséget töltött be, vagy  olyan tevékenységet végzett, feladatot látott el, amelyhez jogszabály, a foglalkoztató belső szabályzata feltételként előírja okleveles adószakértő, adótanácsadó, okleveles pénzügyi revizor, pénzügyi-számviteli szakellenőr képesítések valamelyikét, vagy  kamarai tag könyvvizsgáló mellett asszisztensként dolgozott. A könyvvizsgáló jelölt a legalább három, legfeljebb hat év időtartamú gyakorlati képzésben való részvételét szüneteltetheti, ha szülés, továbbá baleset, betegség vagy más váratlan ok miatt, önhibáján kívül nem tud a gyakorlati képzés tárgyát képező szerződésben vállalt kötelezettségének eleget tenni. A gyakorlati képzés időtartama – indokolt esetben – többször is szüneteltethető. A gyakorlati képzés időtartama a képzés szüneteltetésének időtartamával együtt nem haladhatja meg a hat évet (72 hónapot). A könyvvizsgáló jelölt a mentori időszakból a kamarai tag könyvvizsgálónál, könyvvizsgáló cégnél teljesítendő legalább 2 év gyakorlati idő alatt minimum 3500 munkaórát köteles a képzési programnak megfelelő, valóságos, tényleges és folyamatos munkavégzésre irányuló munkaviszonyban, vagy valóságos és tényleges tevékenységre vonatkozó munkaviszony jellegű jogviszonyban elvégezni, míg 1 év gyakorlati időt az alapszabály megjelölt jogviszonyok valamelyikében teljesít. A feltételeket a jogviszony alapját képező szerződésnek tartalmaznia kell. A könyvvizsgáló jelölt kezdeményezheti a könyvvizsgálói gyakorlat megszerzése tárgyában létesített munkaviszonyának, munkaviszony jellegű jogviszonyának megszüntetését, ha a

111

A könyvvizsgálat alapjai munkaadó (a mentor) a kamara ismételt felszólítására sem teljesíti a szerződésben vállalt kötelezettségeit. A mentori időszak alatt a könyvvizsgáló jelölt egy képzési programot teljesít. A könyvvizsgáló jelölt képzési programját a kamara által kiadott szakmai irányelvek alapján személyre szólóan és évenkénti bontásban a mentor állítja össze. A képzési programhoz egy munkapapír-rendszer tartozik. A munkapapírokat a könyvvizsgáló tagjelölt tölti ki könyvvizsgálói tevékenységéről. A könyvvizsgáló jelölt által aláírt munkapapírokat a mentor időközönként ellenőrzi és véleményezi. A mentor, a könyvvizsgáló jelölt és a kamarai tag könyvvizsgáló, könyvvizsgáló cég évente (illetve a mentori időszak megszakításakor) írásban értékeli az előrehaladást, illetve pontosítja a következő időszak programját. Az éves értékelést, valamint a könyvvizsgáló jelölt önértékelését a mentor egyidejűleg megküldi a kamara oktatási bizottságának. Az oktatási bizottság a mentori időszak alatt jogosult ellenőrizni a mentori megállapodásban rögzítettek szabályszerű teljesítését. A könyvvizsgáló jelölt, aki igazolja, hogy teljesítette a gyakorlati időt, kérheti annak igazolását a kamara oktatási bizottságától. Az igazolás feljogosítja a könyvvizsgáló jelöltet a kompetenciavizsga letételére. A vizsga engedélyezése díjmentes, a vizsga letétele díjköteles. A mentori időszak lejártával a mentor összefoglaló értékelést készít, amelyet a könyvvizsgáló jelölt a kérelmével együtt megküld a kamara oktatási bizottságának. Az üzleti, adó- vagy szolgálati titkot tartalmazó adatokat a kamarának átadásra kerülő másolati példányon törölni kell. A mentori időszak lejártával a könyvvizsgáló jelölttel a jogviszonyt létesítő könyvvizsgáló, könyvvizsgáló cég írásban nyilatkozik arról, hogy a könyvvizsgáló jelölt az előírt 3500 munkaórát teljesítette. A mentori időszak az összefoglaló értékeléssel fejeződik be. Az oktatási bizottság a mentori időszak lejártával értékeli a könyvvizsgáló jelölt tevékenységét a mentor által készített összefoglaló jelentés, valamint a mentori időszak alatt esetlegesen elvégzett ellenőrzés alapján. Az oktatási bizottság a mentor összefoglaló értékelésétől eltérően is minősíthet. Az oktatási bizottság a gyakorlati idő teljesítése esetén kiadja az igazolást, amely feljogosítja a könyvvizsgáló jelöltet a szakmai kompetenciavizsga letételére.

5.13.6.5. A minőségellenőrzési eljárási szabályzat A kamara feladatai közé tartozik a minőségellenőrzési rendszer megfelelő működtetése a könyvvizsgálat minőségének javítása, a könyvvizsgálók társadalmi elismerésének erősítése, a könyvvizsgálat társadalmi hitelességének növelése érdekében. A kamara minőségellenőrzési rendszere megfelel az Európai Unió által kiadott XV/6038/99 számú, a könyvvizsgálat minőségellenőrzésére vonatkozó ajánlásában foglaltaknak. A minőségellenőrzési vizsgálatokra az aktív tagoknál és a könyvvizsgáló társaságoknál kerül sor. A szüneteltető tag kérheti a szüneteltetés ideje alatt esedékes minőségellenőrzési vizsgálat lefolytatását. A minőségellenőrzés gyakorisága:  az aktív kamarai tag könyvvizsgálónál, könyvvizsgáló cégnél 6 évente legalább egyszer;  a másodlagos státuszú könyvvizsgálónál, a hitelintézetek és az 5 milliárd forint mérlegfőösszeget meghaladó biztosító társaságok és a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók könyvvizsgálóinál, könyvvizsgáló cégeinél 3 évente legalább egyszer;  a nem könyvvizsgálatot végző céggel főállású jogviszonyban álló kamarai tag könyvvizsgáló e jogviszonya fennállása alatt kiadott első könyvvizsgálói jelentését követő 3 évben két alkalommal. Soron kívüli, rendkívüli minőségellenőrzés rendelhető el, ha azt a közfelügyeleti hatóság, a kamara fegyelmi megbízottja, a fegyelmi és szakértői bizottsága vagy a kamarai tag könyvvizsgáló (önmagára vonatkoztatva), a könyvvizsgáló cég (önmagára vonatkoztatva) kéri. A bizottság gyakoribb ellenőrzést is elrendelhet, különösen akkor, ha az utolsó vizsgálat során a könyvvizsgáló „nem felelt meg” minősítést kapott vagy a bizottság utóellenőrzést rendel el. A bizottság minden évre ellenőrzési tervet készít, melyet az elfogadástól számított nyolc napon belül, de legkésőbb tárgyév július 31-éig nyilvánosságra hoz a kamara honlapján. 112

A könyvvizsgálat alapjai A bizottság e-mailben tájékoztatja az ellenőrzésre kiválasztott kamarai tag könyvvizsgálót, könyvvizsgáló céget. A tájékoztatás mellékletét képezi a részletes adatszolgáltató lap. A kamarai tag könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég a bizottság részére a tájékoztatás kézhezvételétől számított 10 munkanapon belül elektronikus úton kitöltve visszaküldi a részletes adatszolgáltató lapot. A tájékoztató levélben utalni kell az előzetes időpont egyeztetés szükségességére. Az értesítő levél kiküldése előtt a minőségellenőr telefonon vagy e-mailben felveszi a kapcsolatot az ellenőrzöttel, és az ilyen módon egyeztetett időpontról és helyszínről haladéktalanul tájékoztatja a csoportvezetőjét és a bizottság munkatársát. A bizottság a részére megküldött adatszolgáltatás alapján a kamarai tag könyvvizsgáló vonatkozásában kiválasztja azokat a megbízásokat, melyek vizsgálatát a minőségellenőr elvégzi.

A mintának az utolsó teljes naptári évben, az azt megelőző évben, továbbá – szakmailag indokolt esetben – a még vizsgálat alá nem vont többi üzleti évben elvégzett megbízásokra vonatkozóan az adott kamarai tag aláíró könyvvizsgáló megbízásai közül az összes jogviszonyára vonatkoztatva egy megbízást kell tartalmaznia. A kiválasztás során előnyben kell részesíteni a speciális gazdálkodóknál végzett könyvvizsgálatokat. A minőségellenőr – a csoportvezető előzetes jóváhagyásával – a helyszíni vizsgálat során további megbízást is beválaszthat a mintába akkor, ha az ellenőrzés során kiderül, hogy az adatszolgáltatás hibás, vagy nem teljes körű volt. Minőségellenőr az lehet, aki  a kamara aktív tagja,  legalább 6 éves igazolt szakmai gyakorlattal rendelkezik, és a 6 év alatt legalább 30 beszámoló könyvvizsgálatát végezte bejegyzett könyvvizsgálóként,  a legutóbbi teljes körű minősé-ellenőrzési vizsgálaton „megfelelt” minősítést kapott,  részt vesz a minőségvizsgálók részére évente szervezett tanfolyamon,  a kamara etikai bizottsága által lefolytatott fegyelmi vagy etikai eljárás eredményeként a minőségvizsgálóvá válását megelőző három évben nem marasztalták el. A névsorba való felvételre a minőségellenőrzési bizottság évente pályázatot ír ki. A névsorba felvett minőségvizsgáló köteles tájékoztatni a minőségellenőrzési bizottságot a körülményeiben bekövetkező olyan változásokról, amelyek miatt már nem felel meg a feltételeknek. A minőségellenőrzési bizottság a névsort rendszeresen felülvizsgálja. A névsorból az eljárás időtartamára fel kell függeszteni a minőségvizsgálót, ha ellene fegyelmi vagy etikai eljárás indul. A minőségellenőrzés kiterjed a kamarai tag könyvvizsgáló esetén az egyedi megbízások ellenőrzésére, a könyvvizsgáló cég esetében az általa alkalmazott belső minőségellenőrzési eljárások megítélésére. Mind a belső minőségellenőrzési rendszer, mind pedig az egyedi megbízások vizsgálata esetében az értékelést a kérdőív kitöltési utasításában szereplő szempontok szerint kell elvégezni. Az ellenőr előzetes tájékoztatást adhat az ellenőrzöttnek az elért pontszámról, az ellenőrzött kérésére – ha a technikai lehetőségek biztosítottak – a kitöltött kérdőív/ek egy-egy példánya nyomtatott formában is átadható. A minőségellenőr a helyszíni vizsgálat befejezésekor jegyzőkönyvet és az esetlegesen a könyvvizsgálati dokumentációból másolatban átvett anyagok felsorolását tartalmazó dokumentumjegyzéket készít, melyet mindkét fél (cég esetén az ellenőrzött képviselője) aláír. Ezek egy-egy példányát az ellenőrzött is megkapja a helyszínen. A minőségellenőrzés befejezésekor a minőségellenőr elkészít egy záró jelentést, amelyre az átvételtől számított 10 munkanapon belül az ellenőrzött írásban észrevételt tehet, és azt benyújthatja a bizottsághoz. A bizottság a záró jelentés és az ellenőrzött észrevételeinek figyelembevételével határozatot hoz a minőségellenőrzés eredményéről, az ellenőrzött részére a minősítés alapján előírt kötelezettségekről és az indokolt intézkedés alkalmazásáról. A bizottság akkor írhat elő intézkedési kötelezettséget, ha a vizsgálat során a belső minőségellenőrzési rendszerben vagy az egyedi megbízások értékelésénél a könyvvizsgálati munkában elkövetett súlyos hiányosságra derül fény. A határozatban meg kell jelölni a minőségellenőrzés eredményét („megfelelt”, „megfelelt, megjegyzéssel” vagy „nem felelt meg”). A minőségellenőrzés eredménye a belső minőségellenőrzési rendszer, illetve az egyedi megbízások értékelése alapján áll elő a minőségellenőrzési módszertani kézikönyvben meghatározottak szerint.

113

A könyvvizsgálat alapjai A „megfelelt” eredménnyel zárult ellenőrzés esetén a bizottság intézkedést nem alkalmazhat. Ettől a rendelkezéstől csak kivételes esetben lehet eltérni. A „megfelelt, megjegyzéssel” zárult ellenőrzés esetén a bizottság a következő intézkedés(ek)et alkalmazhatja:  egyedi megbízások ellenőrzése esetén figyelmeztetés az előírásoknak nem megfelelő gyakorlat megszüntetésére, illetve kötelezés továbbképzésen való részvételre;  első minőségellenőrzési rendszer értékelése esetén figyelmeztetés az előírásoknak nem megfelelő gyakorlat megszűntetésére. A „nem felelt meg” eredménnyel zárult ellenőrzések esetén a bizottság a következő intézkedések közül egyet vagy többet alkalmazhat:  egyedi megbízások ellenőrzése esetén kötelezés továbbképzésen való részvételre, fegyelmi eljárás kezdeményezése vagy kijelölés utóellenőrzésre;  belső minőségellenőrzési rendszer értékelése esetén fegyelmi eljárás kezdeményezése, kijelölés utóellenőrzésre. Amennyiben két egymást követő minőségellenőrzés eredménye „nem felelt meg”, a bizottság fegyelmi eljárást kezdeményez. A bizottság a minőségellenőrzés színvonalának növelése és az egységes eljárásmód erősítése érdekében minőségellenőrt ellenőrző vizsgálatot rendelhet el. Vizsgálatot kell a bizottság elnökének kötelezően elrendelni, ha visszatérő panasz érkezik a minőségellenőr munkájára, szakmai felkészültségére. A bizottsági ellenőrzésről a helyszíni ellenőrzést megelőzően 5 munkanappal kell értesíteni a minőségellenőrt és a könyvvizsgálót.

5.13.6.6. Szakmai kompetencia-vizsga szabályzata A 2012. május 12-étől hatályos legújabb kamarai szabályzat szerint szakmai kompetencia vizsgát tehet az a könyvvizsgáló jelölt, aki igazolja, hogy letöltötte a megfelelő gyakorlati időt (a könyvvizsgáló jelölt névjegyzékbe vételétől számított legalább három, legfeljebb hat évet), és erről a kamara oktatási bizottságától igazolást szerez. Az igazolás feljogosítja a könyvvizsgáló jelöltet a vizsga letételére, amennyiben mentori díjtartozása nem áll fenn. Szakmai kompetencia vizsgát kell tenni annak is, akinek kamarai tagsága két évnél régebben szűnt meg, valamint az, akinek kamarai tagsága korábbiakban már legalább két alkalommal megszűnt, feltéve, hogy a kamarai tagsági viszony újbóli létesítésének jogi akadálya nincs. A szakmai kompetencia vizsga letétele iránti kérelem az oktatási bizottsághoz címezve a főtitkári hivatalnál, vagy elektronikus úton, a kamara honlapján e célra biztosított felületen keresztül terjeszthető elő. A szakmai kompetencia vizsga két részből áll. Az írásbeli feladatot (szakdolgozatot) a kompetencia vizsga letételére vonatkozó engedély dátumát követően évente két alkalommal június 30-i, illetve december 31-i beadási határidővel lehet az oktatási bizottsághoz benyújtani. A szakdolgozat egy, a gyakorlatban megvalósított könyvvizsgálati eljárást kell bemutasson, úgy, hogy a szerző kitér a feladat elvégzéséhez kapcsolódó standardokban megfogalmazott követelményekre, a gyakorlati megoldás különböző lehetőségeire, a feladat végrehajtásának körülményeire. A dolgozat olyan tartalmi elemekkel kell rendelkezzen, hogy a bírálókat meggyőzze: a jelölt megfelelő mélységben és színvonalon elsajátította a kapcsolódó elméleti ismereteket és képes azokat gyakorlati tevékenysége során is alkalmazni. Javasolt olyan, két évnél nem régebbi a számviteli törvény szerinti beszámoló feldolgozását választani, amelynek során a könyvvizsgálati eljárások minél szélesebb körét be lehet mutatni. A szakdolgozat terjedjen ki a könyvvizsgálati tapasztalatok alapján összeállítandó vezetőségi levél elkészítésére is. Terjedelme 60-80 (mellékletekkel maximum:100) oldal. A szakdolgozat akkor fogadható el, ha a felkért két bíráló egyike sem minősítette azt elégtelenre. Elutasítás esetén a jelölt hat hónapon belül új szakdolgozatot nyújthat be, a vizsgadíj 50 százalékának megfizetésével. A szóbeli vizsga során a jelölt bemutatja – maximum 10 perc időkeretben – a témafeldolgozás módszerét, megvédi és ismerteti a szakdolgozattal összefüggésben szerzett tapasztalatait, valamint válaszol a vizsgabizottság szakdolgozattal összefüggő, illetve egyéb, a könyvvizsgálati tevékenységgel kapcsolatos kérdéseire. A vizsga során a jelölt az eredményességének fokozása 114

A könyvvizsgálat alapjai érdekében használhat segédeszközöket (technikai eszközöket, standardokat, kiadványokat, feljegyzéseket) is. A szóbeli vizsgán a vizsgabizottságnak meg kell győződnie arról, hogy a jelölt szakmai elméleti és gyakorlati ismeretei, tájékozottsága, és egyéb kvalitásai alkalmassá teszik-e a könyvvizsgálói szakma hivatásszerű végzésére. A vizsga eredményének megállapításakor a vizsgabizottság a jelölt teljesítményét komplex módon értékeli. Nem megfeleltre minősített szóbeli vizsga esetén a teljes kompetenciavizsgát meg kell ismételni. A kompetencia vizsga három alkalommal ismételhető meg.

115


II. rész 1. A könyvvizsgálat folyamata A jogszabályi kötelezettségen alapuló éves, egyszerűsített éves és konszolidált beszámoló könyvvizsgálata alapvetően négy fő szakaszra osztható: 1. A megbízás elfogadását megelőző feladatok 2. A könyvvizsgálat megtervezése, vizsgálati program elkészítése 3. Könyvvizsgálati bizonyítékok gyűjtése, a vizsgálati program végrehajtása 4. Könyvvizsgálói észrevételek kiértékelése, a jelentés összeállítása

1.1. A megbízás elfogadását megelőző feladatok



E szakasz feladatai attól függően eltérőek, hogy a könyvvizsgáló mikor kapcsolódik be megbízója tevékenységének ellenőrzésébe: alapítástól vagy csak később, vagyis első vagy ismétlődő könyvvizsgálatról van-e szó. A könyvvizsgálóra általában a passzivitás (diszkréció) a jellemző, vagyis általában a megbízó keresi meg a könyvvizsgálót. Készíthet szóróanyagot, tájékoztató füzetet, cégtáblát, de hirdetés, ajánlkozás, rábeszélés, a szakértelemmel, kapcsolatokkal való kérkedés, a konkurencia befeketítése, becsmérlése súlyos etikai vétségnek számít. A könyvvizsgálónak a megbízás elfogadása előtt előzetesen tájékozódnia kell egyrészt leendő ügyfeléről, másrészt arról, hogy megfelel-e személye vagy cége a függetlenség és az összeférhetetlenség követelményeinek. A legfontosabb információk, amelyek segíthetik egy reális ajánlattétel, szerződéstervezet összeállításában – és ezáltal a későbbi kockázat csökkentésében is – a következők:  Alapítási, cégbejegyzési, adóbejelentkezési dokumentumok.  Leírások az elfogadott szabályzatairól, nyilvántartási-ellenőrzési rendszeréről, szervezeti struktúrájáról.  Korábban már működő cég esetében az előző évek beszámolói, könyvvizsgálói jelentései.  Harmadik féltől beszerzendő információk. Ehhez mindenképpen meg kell kérni leendő megbízója hozzájárulását is. Információforrások lehetnek a vállalkozás bankjai, jogi képviselője, céginformációs szervezetek, és esetleg a cég korábbi könyvvizsgálója.  Háttér információk a vállalkozás környezetéről, ágazati sajátosságairól, piaci helyzetéről, versenyképességéről, üzleti kockázati tényezőiről, hírnevéről az elfogulatlan kép kialakítása érdekében.  Alapítási, cégbejegyzési, adóbejelentkezési dokumentumok.  Leírások az elfogadott szabályzatairól, nyilvántartási-ellenőrzési rendszeréről, szervezeti struktúrájáról.  Korábban már működő cég esetében az előző évek beszámolói, könyvvizsgálói jelentései.  Harmadik féltől beszerzendő információk. Ehhez mindenképpen meg kell kérni leendő megbízója hozzájárulását is. Információforrások lehetnek a vállalkozás  bankjai, amelyek a felvett hitelekkel, fizetési morállal kapcsolatosan adhatnak tájékoztatást;  jogi képviselője, aki a folyamatban lévő perekről, a vezetők feddhetetlenségéről nyújthat információkat;  céginformációs szervezetek, amelyek összegyűjthetik a megbízást adó cégről eddig megjelent publikációkat, üzleti céginformációkat;  korábbi könyvvizsgálója, aki a vezetéssel szemben felmerült problémáiról, leváltásának okairól nyújthat egy bizonyos képet.  A megbízó következő évekre vonatkozó tervei, céljai. 116


Háttér információk a vállalkozás környezetéről, ágazati sajátosságairól, piaci helyzetéről, versenyképességéről, üzleti kockázati tényezőiről, hírnevéről az elfogulatlan kép kialakítása érdekében.

 

A könyvvizsgálónak még a megbízás elfogadása előtt meg kell vizsgálnia, hogy adottak-e az alábbi etikai feltételek a megbízás elvállalásához.  Nem végez-e olyan tevékenységet, amely veszélyezteti megbízhatóságát, jó hírét?  Van-e érvényben lévő egyéb, döntési felelősséggel is járó tevékenység végzésével kapcsolatos szerződés, amely miatt a könyvvizsgálat során sérülne a függetlenség betartásának elve?  A könyvvizsgálat mellett a legtöbb cég vagy magánember felkínálja egyéb, igénybe vehető szolgáltatásait is.  A leggyakrabban előforduló egyéb kiegészítő szolgáltatások: adótanácsadás, vagyonértékelés, átvilágítás, jogi, pénzügyi és vezetési tanácsadás, szakértői vélemény, szabályzatok összeállítása, ügyviteli rendszerek szervezése, könyvelés, ingatlanhasznosítás, adásvétel és munkaerő-közvetítés.  Ha a lelkiismeretes könyvvizsgáló visszautasítja az efféle megbízásokat, akkor számíthat arra, hogy elveszíti partnerét. Az "üzleti" magatartásnak különféle módozatai alakultak ki. Pályázati kiírás esetén vannak, akik önköltségi ár alatt kínálják könyvvizsgálati szolgáltatásukat, arra számítva, hogy sikeres pályázat esetén a vizsgálati költségek hiányzó összegét például tanácsadó szolgáltatás révén be tudják hozni. A pártatlanság vádját pedig úgy védik ki, úgy kerülik meg, hogy a járulékos szolgáltatásokat egy kapcsolt, vagy társult vállalkozásuk nyújtja.  Nem vesz-e részt vezetői döntések meghozatalában és nem vezeti-e megbízója könyveit?  Nincs-e a megbízóval közvetlen és közvetett úton tulajdonosi kapcsolata?  A könyvvizsgálónak nem szabad a megbízójával sem közvetlen, sem közvetett módon üzleti vagy érdekeltségi kapcsolatot fenntartania.  Nincs-e hitelezői, adósi vagy kezességvállalói kapcsolatban a megbízóval?  Nem volt-e három éven belül a vizsgálandó társaságnak alapítója, tagja, részvényese, vezető tisztségviselője, felügyelő bizottsági tagja, vagy dolgozója?  Nem hitelesítette-e az átalakulás során a vállalkozás vagyonmérlegét?  Nincs-e rokoni kapcsolatban megbízójával?  Nem elfogult-e valamilyen oknál fogva az ügyféllel szemben (harag, per, kártérítési ügyek, barátság)?  Meg kell vizsgálni azt is, hogy a megbízó tevékenysége, vállalkozási formája nem igényele olyan speciális szakismeretet, jártasságot, amellyel a könyvvizsgáló (még) nem rendelkezik. Mindaddig nem szabad ilyen munkát elvállalnia, amíg a megfelelő elméleti és gyakorlati ismeretekkel nem rendelkezik.  Azt is fontolóra kell venni, hogy az adott feladat ellátásához elegendő idő áll-e még rendelkezésére. Biztosítva van-e megfelelő számú segéderő, asszisztencia?  Bizalom hiányából fakadó kockázat.  A vállalkozással kapcsolatba kerülő könyvvizsgálóban az érintetteknek meg kell bízniuk, megállapításait el kell fogadniuk. Ezt a bizalmat csak jó hírnévvel, tisztességgel, a számvitel és a könyvvizsgálat területén biztos tárgyi tudással lehet elnyerni. Amennyiben a könyvvizsgáló rendelkezik már megfelelő szakmai gyakorlattal, tapasztalattal, jártassággal, ismeri annak az ágazatnak a sajátosságait, amelyhez a vizsgált cég tartozik, akkor csökken a könyvvizsgálat kockázata is. A könyvvizsgálónak a könyvvizsgálat egyes szakaszaiban minden információt, tényt és állítást szakmai kétkedéssel kell fogadnia, meg kell győződnie azok helyességéről. Nem szabad azonban az ügyféllel fölényesen, megvetően, lekicsinylően viselkednie. Munkáját határozottság és kellő alázat jellemezze. A könyvvizsgáló legnagyobb értéke a tekintélye, a jóhíre és a rangja.  Titoktartás megsértéséből eredő kockázat.  A könyvvizsgálónak az ügyfélről szerzett információkat bizalmasan kell kezelnie, azokat meg kell őriznie és védenie, illetéktelen - harmadik fél - tudomására nem hozhatja.

117

A könyvvizsgálat alapjai A könyvvizsgálati szerződésben rögzíteni kell: a könyvvizsgálat célját, feladatát, hatókörét, a munkavégzés módját, eljárását, időigényét, a könyvvizsgáló és csapata nevét, a felelősségi köröket, a feladat ellátásához szükséges feltételeket, a felmondás módját, a hatálybalépés és érvényesség idejét, a vállalás díját, a fizetési feltételeket, a teljesítés igazolásának módját és a jelentéskészítési kötelezettség határidejét. A szerződés egy pontja sem korlátozhatja a könyvvizsgáló szakmai és hivatásbeli függetlenségét. A megbízó nem fogalmazhat meg a szerződésben kikötéseket az alkalmazandó módszerekre, a lefolytatandó vizsgálat részletességére, sem pedig a jelentés tartalmára vonatkozóan. A könyvvizsgálati szerződés mellékletét kell, hogy képezze még további négy összeállítás is. 1. A könyvvizsgáló elfogadó nyilatkozata Ebben a könyvvizsgáló két tanú aláírása mellett kinyilatkoztatja, hogy elfogadja a társaság független könyvvizsgálójává való kinevezését és kijelenti, hogy nincsenek olyan körülmények, amelyek e választott pozíciójának betöltését megakadályoznák. Aláírásával, engedélye számának és érvényességi idejének a feltüntetésével válik e dokumentum hivatalossá. 2. A vállalkozás teljességi nyilatkozata A teljességi nyilatkozat aláírását a könyvvizsgáló kéri a megbízótól, amelyben a menedzsment tanúsítja, hogy – nem léteznek olyan eszközök, kötelezettségek, amelyeket az éves beszámoló ne tartalmazna, – valamennyi eszköz és forrás megtalálható a vállalkozásnál, – a tárgyévvel kapcsolatosan valamennyi adatot és információt a könyvvizsgáló rendelkezésére bocsátottak, semmit sem titkoltak el a könyvvizsgáló elől, – a könyvelést szabályosan és pontosan vezetik, a szintetika megegyezik az analitikával, – az eszközöket és forrásokat a törvényes értékelési elvek és értékelési eljárások betartásával szerepeltetik a könyvekben és a beszámolóban, – a vállalkozás törvényes jogokkal rendelkezik a beszámolóban szereplő eszközök fölött, – eleget tesznek a beszámolóval kapcsolatos letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségüknek. 3. A könyvvizsgálati díj számításának alapja A könyvvizsgálati díj meghatározásánál a vizsgálatra fordított időt (a bérköltségek miatt) és a vizsgálat kockázati tényezőit (a felelősség miatt) kell alapul venni. Ezeket az alábbi tényezők befolyásolják:  a megbízást adó cég vállalkozási formája  a vállalkozás nagysága, szervezeti tagoltsága  a telephelyek földrajzi fekvése, a könyvvizsgálótól való távolsága  tevékenységi köre, a tevékenység összetettsége  a gazdasági események száma  a megbízó ügyfeleinek, partnereinek a száma  a vizsgálat mélysége, kiterjedtsége  külső szakértők bevonásának szükségessége  a megállapodás időtartama (egyszeri, ismétlődő)  a belső ellenőrzés hatékonysága  a rendelkezésre álló határidő  az alkalmazott módszerek és eljárások típusa  a vizsgálat helyszíne  a felmerülő rezsiköltségek átvállalásának mértéke  a biztosítási díjtétel nagysága  a fizetés ütemezése  az infláció mértéke Tilos a könyvvizsgálati díjat a könyvvizsgálati jelentés tartalmához, a hitelesítés megadásához kötni, mert ezzel a legsúlyosabban sérülne a függetlenség és befolyásoltságtól való mentesség elve. Ugyancsak elítélendő magatartás bármiféle paraszolvencia kilátásba helyezése és 118

A könyvvizsgálat alapjai elfogadása a könyvvizsgáló részéről, legyen az jelentősebb ajándék vagy az ügyfél termékeihez, szolgáltatásaihoz áron aluli hozzáférés lehetősége. 4. A könyvvizsgálati munka tervezete Szükséges, hogy a megbízó lássa mi az, amire a könyvvizsgáló vállalkozott, és annak ütemezését ismerve felkészülhessen rá. A könyvvizsgáló a tervezet mellett különböző előkészítő listákat is átad a megbízó számviteli vezetőjének, amelyek azt az adat- és információigényt tartalmazzák, amire az audit során majd szüksége lesz a könyvvizsgálónak.

1.2. A könyvvizsgálat megtervezése, vizsgálati program A tervezés a könyvvizsgálati munka legfontosabb szakasza, amelyben rögzíteni kell a könyvvizsgálat irányvonalait, hatókörét, lefolyását, ütemezését, az eredményes végrehajtás érdekében alkalmazott eljárásokat, a szükséges koordinálási feladatokat. Egyrészt utasításokat tartalmaz, másrészt az elvégzett munka ellenőrzésének és a kockázati elemzésnek is az eszköze. A terv összeállításakor törekedni kell arra, hogy a könyvvizsgálati kockázat az elfogadható legalacsonyabb szinten maradjon. A jó tervezés biztosítja a könyvvizsgáló számára a problémás területek feltárását és a megfelelő mértékű disztingválást a fontos és kevésbé fontos tranzakciók, állítások között. A könyvvizsgálati tervező munka végső célja a kritikus könyvvizsgálati célok kijelölése. 

Miért fontos tisztába lenni a kockázattal?



A könyvvizsgáló teljes vagyoni felelősséggel tartozik minden olyan piaci szereplő irányában, akiket az általa hitelesített beszámoló valótlan tartalma miatt bárminemű kár ért, azzal összefüggésben, hogy a beszámoló információi megtévesztették a megbízható és valós összkép megismerésében, a helyes döntés meghozatalában. A könyvvizsgáló felelőssége a Polgári Törvénykönyv 339. § (1) bekezdése szerinti polgári felelősség, amely a vétkességen alapszik. A felelősségre vonás alól csak akkor mentesül a könyvvizsgáló, ha bizonyítani tudja, hogy munkája során az elvárható legnagyobb körültekintéssel, gondossággal és szakmai alapossággal járt el. A vétkesség vélelmezése akkor is fennáll, ha a könyvvizsgáló nem alkalmazza azokat a szakmai előírásokat, módszereket, amelyek segítségével esetleg feltárhatta volna a vállalkozásnál a törvénybe ütköző cselekedeteket vagy, ha feltárta ugyan, de nem jelentette azt a tulajdonosok, a felügyelő bizottság, a közgyűlés vagy a cégbíróság felé. A könyvvizsgáló nemcsak saját gondatlanságáért, hanem azért is felelősségre vonható, ha a tulajdonosok, illetve a vezetők a könyvvizsgáló hibás helyzetjelentése következtében rossz döntéseket hoztak. A saját vagyoni felelősség egyben azt is jelenti, hogy a könyvvizsgálónak véleményét, döntéseit szabad akaratából, saját magának kell meghoznia. Véleményének kialakítására, annak megváltoztatására senki nem utasíthatja és nem is befolyásolhatja abban. Ha a könyvvizsgálatba más szakembereket is bevon, akkor azok munkájáért is felelősséggel tartozik.









Milyen kockázati tényezők lehetnek?



A könyvvizsgálat végrehajtása során előforduló kockázatok egy része független a könyvvizsgálótól, külső okokra vezethető vissza, így általa befolyásolhatatlan. A másik kockázati csoport viszont már belső, ezért változtatható tényezőkből áll, az auditorok személyével és vizsgálati módszerével van összefüggésben. A megbízó tevékenységéről beszerzett információk segítségével a könyvvizsgálónak – szakmai belátására hagyatkozva – meg kell határoznia azt a küszöb- vagy határértéket, lényeges hibát, amely még nincs hatással az éves beszámoló alapján meghozott tulajdonosi döntésekre. A legkörültekintőbb ellenőrzés ellenére is maradhatnak a beszámoló egészében jelentős téves állítások (materiality). A hibahatár meghatározásakor arra kell ügyelni, hogy annak mértéke akkora legyen, ami még döntően nem befolyásolja a hitelesítést és a könyvvizsgálói véleményt.

119

A könyvvizsgálat alapjai 



A könyvvizsgálati kockázat mértékét az auditálás megkezdése előtt mindig célszerű meghatározni, megtervezni. A jelentős téves állítások becsült nagyságát azonban soha nem szabad megváltoztathatatlannak tekinteni. Sőt! Ha a könyvvizsgálati munka utolsó fázisában, az értékeléskor úgy ítéli meg a könyvvizsgáló, hogy a tervezés fázisában túlzottan magasra becsülte e küszöbérték nagyságát, akkor leszállíthatja annak mértékét. Ha a könyvvizsgálat során feltárt téves állítások összevont egyenlege meghaladja a lényegességi szintet, az éves beszámolót helyesbíteni szükséges. Egy vállalkozás könyvvizsgálata során arra kell törekedni, hogy a könyvvizsgálati kockázat az elfogadható legalacsonyabb szinten maradjon. Kritikusnak nevezzük azt a könyvvizsgálati kockázati szintet, amikor a könyvvizsgáló már nem adhat ki megfelelő könyvvizsgálói véleményt. Ennek akkor nagy a valószínűsége, ha eleve magas volt a rendszerben rejlő kockázat (az ábra szerinti tölcsér szája széles), és a két szűrő (a belső ellenőrzés és a könyvvizsgálat) nem működik hatékonyan.

A könyvvizsgálati kockázat elemei és szűrői



1. Rendszerben rejlő kockázat



A működéssel együtt járó, a rendszerben rejlő kockázat (inherent risk) meghatározása, becslése a következő tervezési feladat. A könyvvizsgálati terv összeállításakor a könyvvizsgálónak értékelnie kell a rendszerben rejlő kockázati tényezőket, annak a veszélyét, hogy az éves beszámolóban, a vállalkozás könyveiben jelentős téves állítások fordulhatnak elő. A könyvvizsgálónak a tervezési fázisban elsősorban azt kell megvizsgálnia, felmérnie, hogy  mekkora a gazdálkodó egység nagysága (ez a vagyon, az árbevétel és a gazdasági események, feldolgozott bizonylatok száma alapján határozható meg);  melyek azok a tényezők, amelyek kiválthatják, előidézhetik a vállalkozásnál előforduló hibákat, visszaéléseket, csalásokat, tévedéseket;  melyek azok a gyanús, figyelmeztető jelek, amelyekből következtetni lehet a kockázat létére;  melyek azok az indítékok, emberi szándékok, amelyek a gazdasági bűncselekmények elkövetéséhez vezethetnek;  a hibát véletlen tévedés, elírás, elnézés, a jogszabályok téves értelmezése vagy szándékos félrevezetés, agresszív üzleti gyakorlat, esetleg etikátlan magatartás eredményezte. A vállalkozás mérete, a jelentős téves állítások kockázatát befolyásoló tényezők, az indítékok és a csalás jellege között egy függvényszerű kapcsolat írható fel az alábbiak szerint: Rk= f(N,I, K,J) ahol az Rk a rendszerben rejlő kockázat,  az N a vállalkozás nagysága, mérete,  az I az indítékok,



120

A könyvvizsgálat alapjai a K a kockázati tényezők és a  J az elkövetett hiba jellege. A könyvvizsgáló az audit megtervezésekor ezen képlet segítségével megbecsülheti a várható kockázat mértékét, megtervezheti a könyvvizsgálat pontosságát. 

Kockázati tényezők

 Menedzsment felkészültsége, tapasztaltsága, alkalmassága, hozzáállása, integritása, tisztessége, motiváltsága.  Felügyelő bizottság és/vagy megfelelő belső ellenőrzési rendszer hiánya, gyengesége.  Nagyfokú fluktuáció az ellenőrzés, a számvitel, a pénzügyek, a jogi képviselet és a könyvvizsgálat területén.  Szabadságkivételek elmaradása, helyettesítési lehetőségek kizárása.  Indokolatlanul bonyolult szervezeti felépítés.  Veszteséges gazdálkodás, tőkehiány, eladósodottság.  Hibás prognózisok, hiányzó tervezés.  Beolvadás, megszűnés veszélye.  Manipulálás a mérésekkel, minőséggel, engedménnyel.  Jogszabályok kedvezőtlen változása.  Nagyszámú, szokatlan és összetett események előfordulása.  Év végén összesűrűsödő, az eredményt és az adóalapot csökkentő tranzakciók.  Kapcsolt vállalkozásokkal folytatott ügyletek.  Színlelt szerződések.  Előző időszakban is előforduló hibák.  Folyamatban lévő peres ügyek.  Nem tisztességes belső ellenőrzés.  Közgyűlési határozatok, jegyzőkönyvek hiánya.  Bizonylati fegyelem megsértése.  Hiányos könyvelés, hiányzó adóbevallások.  Számviteli politika szándékosan hibás alkalmazása.

 

A gazdasági bűncselekmények elkövetésekor a menedzsment indítékai általában személyes, illetve cégérdekek téves értelmezése által vezéreltek. Ilyen motívumok lehetnek a következők.  A gyors meggazdagodás reménye, kapzsiság, egyéni haszonszerzés reménye.  A hatalomra, a befolyásosságra, az elismertségre törekvés, törtetés.  A valósághoz képest kedvezőbb kép kialakítása.  Az elégedetlenség, düh, bosszú.  A pozícióban való túlzott magabiztosság érzése, a lebukás esélyének alulbecslése.  A siker, az eredményesség és az üzleti célok minden áron való elérése.  Egy konkrét megrendeléshez való hozzájutás esélyének növelése.

 



A könyvvizsgálat során a véletlen hiba feltárásának nagyobb a valószínűsége, mint a szándékos csalásnak, sikkasztásnak, mert ezen utóbbiak olyan intézkedésekkel is együtt járhatnak, ami éppen azok eltusolására irányul. Számviteli értelmezésben csalás minden olyan szándékosan vagy hanyagságból elkövetett lényeges hiba, amelynek következtében a könyvvizsgáló félrevezető információkat kap és ilyeneket nyújthat tovább. A leleplezés, a feltárás hatékonysága, valószínűsége függ tehát az elkövetett hiba jellegétől is:  a résztvevők beosztásától,  az összejátszás mértékétől, kiterjedtségétől, összefonódottságától,  a megtévesztés módszereitől.

121

A könyvvizsgálat alapjai  







2. Az ellenőrzési kockázat Az ellenőrzési kockázat (control risk) becslése annak a felmérését jelenti, hogy a megbízó számviteli és belső ellenőrzési rendszere mennyire hatékonyan előzi meg, tárja fel, helyesbíti és szűri ki a lényeges téves állítások előfordulásának lehetőségét. A könyvvizsgálat szempontjából meghatározó jelentőséggel bír, hogy az auditor mennyiben támaszkodhat vizsgálata során a megbízó belső ellenőrzési rendszerére, annak problémafeltáró és hibakiszűrő szerepére. Különböző tesztekkel vizsgálni kell a belső ellenőrzés megbízhatóságát, működését, megfelelőségét:  milyen a szervezet státusza a gazdálkodási egységen belül,  milyen feladat-meghatározással, ellenőrzési tervvel rendelkezik,  a szervezet minden szintjén végeznek-e ellenőrzési tevékenységet,  milyen szakmai képzettséggel rendelkeznek az ellenőrzésben dolgozók,  milyen azok feddhetetlensége, etikai értéke,  mennyiben releváns a belső ellenőrzés az éves beszámoló könyvvizsgálata szempontjából,  mennyire eredményesen végzik a megelőző, a folyamatba épített és az utólagos ellenőrzéseket. Bizonyos ellenőrzési kockázat jól működő számviteli és ellenőrzési rendszer ellenére is előfordulhat: gondatlanságból, figyelmetlenségből, számítási hibából, tévedésből vagy félreértésekből fakadó emberi hibák miatt. Ha a belső ellenőrzési rendszer működését a könyvvizsgáló hatékonynak ítéli meg, mert lehetővé teszi a csalások és visszaélések elkövetésének kizárását, akkor egyszerűsödik a vizsgálati bizonyítékok megszerzésének módja, és elégséges rendszeralapú megközelítés tervezése. Ha gyenge az ellenőrzési környezet és nem tudja megakadályozni a visszaéléseket, akkor a könyvvizsgálónak részletes tesztelési eljárásokat kell alkalmaznia.

 

3. A feltárási kockázat A feltárási kockázat (detection risk) azt jelenti, hogy a könyvvizsgáló sem képes feltárni a beszámolóban előforduló valamennyi lényeges hibát, vagyis e kockázati tényező alapvetően a könyvvizsgáló személyétől és vizsgálati eljárásától függ. A könyvvizsgálat tervezésekor törekedni kell arra, hogy a feltárási kockázatot a könyvvizsgáló a lehető legalacsonyabb mértékben határozza meg.





A könyvvizsgálati eljárások kiválasztása



A könyvvizsgáló csak akkor tud elfogadható következtetéseket levonni, és ennek alapján hitelesítő véleménnyel ellátni megbízója éves beszámolóját, ha a könyvvizsgálati munka során elegendő és megfelelő bizonyítékokat (információkat, adatokat) szerzett. Könyvvizsgálati bizonyítékok négyféle eljárás együttes alkalmazása alapján szerezhetők meg.  Rendszervizsgálatok révén, amikor információkérés, dokumentumok figyelemmel kísérése és megtekintése alapján arra a következtetésre jut a könyvvizsgáló, hogy a vállalkozás belső ellenőrzése hatékonyan, megbízhatóan, megfelelően működik az adott területen a jelentős téves állítások megelőzése, feltárása vagy helyesbítése szempontjából.





 

Elemző eljárások végzésével, amikor a könyvvizsgáló úgy ítéli meg az adott tételeket, ügylettípusokat, hogy egyszerűbben, könnyebben és hatékonyabban szerezhetők be könyvvizsgálati bizonyítékok mutatószámok képzésével, összehasonlításukkal, elfogadhatósági tesztek, modellek felállításával, trendelemzéssel vagy arányelemzéssel. Az elkészült beszámoló globális vizsgálatával, amikor a beszámoló egészét és egyes fő részeit (a mérleget és az eredménykimutatást soronként, a kiegészítő mellékletet és az üzleti jelentést megállapításonként) ellenőrzi a könyvvizsgáló. Tartalmi vizsgálatok útján, amikor a könyvvizsgáló a tranzakciókat, a gazdasági események elszámolását, a dokumentumok részletes, tételes, alapbizonylatokon vagy mintavételen alapuló tesztelését, vizsgálatát látja szükségesnek, mert a felmérései alapján a belső ellenőrzési rendszer 122




 

az adott területen nem működik megfelelően ahhoz, hogy kizárható legyen a jelentős téves állítások előfordulása. A könyvvizsgálati eljárás tervezésekor a könyvvizsgálónak meg kell határoznia, hogy a tesztelést a sokaság minden elemére, vagy csak egy kiválasztott csoportjára kívánja majd elvégezni. A könyvvizsgáló tehát eleve tervbe vesz némi bizonytalanságot a begyűjtött bizonyítékokat illetően. A könyvvizsgálati bizonyítékoknak nem kötelező, hanem csak meggyőző erejűeknek kell lenniük. Más forrásból is szerezhet be bizonyítékokat a könyvvizsgáló. Teljes körű, tételes vizsgálat nem szükséges és nem is gazdaságos, mivel még ekkor is maradhat a beszámolóban olyan hiba, amit a könyvvizsgáló nem vett észre.

Tehát a gazdasági események többségénél elég, ha csak mintavételt tervez a könyvvizsgáló a dokumentumok teszteléséhez. A tartalmi vizsgálatok elvégzéséhez két megoldás kínálkozik:  Kulcsfontosságú tételek kiválasztása  Akkor alkalmazható hatékonyan, ha viszonylag kevés tartalmi könyvvizsgálati bizonyítékra van szükség, mert kis számú tétel is jól jellemzi a sokaságot. Kulcsfontosságú tételnek számítanak: – nyitás utáni rendező tételek (befejezetlen termelés visszavezetése, mérleg szerint eredmény elszámolása, időbeli elhatárolások és céltartalékok feloldása, adókapcsolatok összevezetése); – szokatlan, váratlan események, amelyek gyakori hibákhoz vezetnek (kiugróan magas összegű tétel, stornózások, önellenőrzések, rendkívüli események); – zárás előtti rendező tételek (az értékelések, elhatárolások, átsorolások, a költség, hozam, ráfordítás számlák zárása, az eredményelszámolás tételei).  Reprezentatív mintavétel  Véletlen vagy rétegezett mintavétellel a könyvvizsgáló az előre meghatározott mintanagyságot (az ismétlődő, nagy számban előforduló hasonló gazdasági eseményekből) kiválasztja, és ezek ellenőrzése után von le következtetéseket, mond véleményt a sokaság egészére.  

A könyvvizsgálati módszerek kiválasztása



A könyvvizsgálók a könyvvizsgálati bizonyítékok megszerzésekor az alábbi könyvvizsgálati módszereket vehetik igénybe.  Megtekintés (bizonylatok, dokumentumok, vagyontárgyak létezéséről meggyőződés)  Fizikai vizsgálat (műszaki állapot megítélése káresemény, selejtezés esetén, konszignációs raktár, beruházások, befejezetlen termelés készültségi foka)  Megfigyelés (jelenlét a leltározásnál, kontírozás, adatfelvitel nyomon követése)  Összehasonlítás (leltáradatok összevetése)  Információkérés (írásban vagy szóban, formálisan vagy informálisan történő tájékozódás)  Visszaigazolások bekérése (követelésekről, kötelezettségekről és idegen helyen tárolt készletekről valódiságuk és elismertségük igazolására és alátámasztására)  Számszaki felülvizsgálat (bekerülési érték meghatározásának, értékcsökkenés, céltartalék képzés, időarányos kamat számításának az ellenőrzése)

Szervezési feladatok 

A feladatelosztás, koordinálás, irányítás, felügyelet megtervezése is a könyvvizsgálati munka fontos előkészítő lépése. A könyvvizsgálati munka tervezésekor ki kell térni a könyvvizsgálatban részt vevő asszisztensek, szakértők, esetleg más könyvvizsgálók bevonásának konkretizálására, azok feladatának világos megfogalmazására, munkájuk összehangolására, irányítására, az ellenőrzést végző személyek kijelölésére.

Számítógépes támogatottság biztosítása 

A könyvvizsgálónak a számítógépes adatfeldolgozásból eredő kockázatot is fel kell tudni mérnie. Ennek megítéléséhez a következőket kell megvizsgálnia:

123

A könyvvizsgálat alapjai        

A megbízónál használt szoftverek jogtisztaságát. Az adatállományhoz és a szoftverek használatához való hozzáférési jogosultságokat. A szoftverek dokumentáltságát, törvényváltozásokhoz való igazítását. Adatvédelem, adatbiztonság megfelelőségét, rendszergazda kijelölését. Az alkalmazott szoftver zártságát, korrekt működését, használatba vétele előtti tesztelését. A számítógépek biztonságos működését. A programokat használók felkészültségét, hozzáértését. Az outputok írásos formában való lefűzését.

 





Az éves beszámoló könyvvizsgálata során, a könyvvizsgálói munkát megkönnyítő eszközként egyre gyakrabban fordul elő a számítógép használatának igénye. A nemzetközi szakirodalom már külön módszernek is nevezi a számítógépes könyvvizsgálatot (CAAT: Computer-Assisted Audit Techniques). A számítógép segítségével rengeteg időt és fáradságot takaríthat meg a könyvvizsgáló, és így több ideje marad a tartalmi vizsgálatra. A számítógép a követkő esetekben segítheti a könyvvizsgálót.  Számos mechanikus rutinfeladat küszöbölhető ki általa.  Mérlegfőösszegek, eszköz-forrás egyezőségek ellenőrzése, analitika és szintetika összhangja, eltérések kiszámítása múlt- vagy tervidőszaki adatokhoz viszonyítva, bérköltségek tesztelése az átlagos órabér és a ledolgozott órák alapján, árfolyamdifferenciák ellenőrző számításai.  A dokumentumok tesztelésénél is kiválóan hasznosítható.  Folyószámlák egyenlegének ellenőrzése, devizás követelések, kötelezettségek árfolyamkülönbözetének számítása, céltartalék képzések.  Elemző eljárások sorát végezhetjük el segítségével.  Trendszámítások, összehasonlítások, kifinomultabb modellek készíthetők standard számítógépes programokkal, amelyek gyorsan és könnyen megtanulhatók és elvégezhetők. Az internet segítségével már ágazati, versenytársi adatok is elérhetők és elemezhetők.  Olyan adatlekérdezést, csoportosítást, indexelést, rendezést tesz lehetővé, amellyel megkönnyíti a szokatlan (értékhatár alatti vagy fölötti, régi vagy más szempontból kiugró) adatok kiválasztását, mégpedig 100%-os biztonsággal és teljes körűen.  Az adathalmazok mérete, a vizsgálati eljárások bonyolultsága miatt bizonyos kontrollfeladatok számítógép nélkül, ún. kézi módszerekkel meg sem oldhatók, vagy csak jóval nagyobb költséggel és kisebb mintával lennének végrehajthatók.  Követelésekkel kapcsolatos egyenlegközlések, azok visszaigazolásával, szortírozásával, lejárat szerinti rangsorolásával kapcsolatos feladatok elvégzését is segítheti.  Csökkenthető az emberi tényező kockázata.  Duplán feldolgozott bizonylatok, vagy hiányzó sorszámok kiszűrése egyszerűbb lehet.  Mintavételi eljárások, s azok kiértékelését egyszerűsíti, biztosabbá teszi.  Bővülhet a könyvvizsgálati bizonyítékok terjedelme.  Két vagy több file adatainak kombinálásával új elemzés végezhető el. (Például a szállítói kötelezettségek és a vásárolt készletek, vagy az árbevétel és a vevők, valamint az ELÁBÉ összevetésével.) A könyvvizsgálat számítógépes támogatásának lehetséges módjai:  A speciálisan a könyvvizsgálatot szolgáló, a könyvvizsgálók igényének megfelelő, általuk fejlesztett és letesztelt programcsomagok készítése.  Általános célú adatkezelési funkciók ellátására, táblázatok kezelésére használatos kiszolgáló (utility) programok.



A kritikus könyvvizsgálati célok kitűzése



Azon jelentős tételek, ügylettípusok és állítások kiválasztása, amelyekre vonatkozóan a könyvvizsgálat végrehajtása során könyvvizsgálati bizonyítékokat kell gyűjteni annak megállapítására, hogy az éves beszámoló mentes az alapvető téves állításoktól. Egy könyvvizsgálati cél vonatkozhat egyszerre több gazdasági esemény (vagy állítás) ellenőrzésére, de 124

A könyvvizsgálat alapjai olykor indokolt egy főkönyvi számla, vagy azzal kapcsolatos egy-egy tétel, vagy egy állítás bizonyos részletének a felülvizsgálata.  



A könyvvizsgálati program összeállítása A könyvvizsgálati tervező munka végterméke végül is a könyvvizsgálati program, amely tehát célokat és alkalmazandó eljárásokat tartalmaz. A könyvvizsgálati célok meghatározását segíti a könyvelt események, tranzakciók tipizálása, csoportosítása. A gazdasági események, könyvelési tételek fajtái könyvvizsgálati szempontból nézve a következők.  Szokásos ügyletek32, amelyek sokszor fordulnak elő, ismétlődőek, objektíven mérhetők, magas szinten automatizáltak, elszámolásuk nem igényel külön döntést, mindig azonos módon kerülnek feldolgozásra. (Például: értékesítések, beszerzések, pénztári és banki mozgások.) A rutinügyletekkel kapcsolatban a könyvvizsgáló általában rendszeralapú könyvvizsgálati módszert tervez, de nem zárható ki a tartalmi vizsgálat szükségessége sem.  Szokatlan ügyletek, amelyek előre nem tervezhetőek, nagyságrendjük, jellegük, nem gyakori előfordulásuk, bonyolultságuk, szubjektív döntést igénylő elszámolásuk, vagyonra, eredményre gyakorolt hatásuk miatt lényegesebbeknek, kockázatosabbaknak, tartalmukat tekintve kritikusabbaknak, nagyobb körültekintést érdemlőeknek, összetettebb számításokat igénylőeknek ítél meg a könyvvizsgáló. (Például: jegyzett tőke leszállítása, felemelése, részesedések szerzése, eladása, határidős vagy opciós ügyletek, hitelfelvételek, lízingügyletek, hitelezési veszteségek, év végi átsorolások, értékelések, elhatárolások, kamatszámítások, osztalékfizetés, társasági és helyi adó számítása.) A szokatlan eseményekkel kapcsolatosan a könyvvizsgáló akkor jár el helyesen, ha mindig tartalmi könyvvizsgálati eljárást tervez.  Számviteli becslések, amelyek pontos mérésére nem rendelkezünk elegendő információval, mert azok jövőbeni alakulása még bizonytalan, vagy adott határidőre költséges lenne kigyűjteni, így azok hatása csak múltbeli események alapján vagy adott időpontbeli állományukból fakadóan megközelítő számításokkal mérhetőek. (Például: várható élettartam eldöntése, készletek értékvesztésének meghatározása, céltartalék képzések.) A számviteli becsléseknél a könyvvizsgálónak tartalmi vizsgálatot kell terveznie, mert a becslésekre vonatkozó számviteli alapelvek gyakran tisztázatlanok, a számítások pontatlanok, szubjektívek, összetettek és félreérthetőek.  Bizonytalan, függő tételek, amelyek a jövőbeni események bekövetkeztétől vagy elmaradásától függően érintik a vállalkozás vagyonát és eredményét. (Például: peres ügyek, folyamatban lévő adóellenőrzés, csőd vagy felszámolási eljárás alatt lévőkkel szembeni követelés.)  Részesedési viszonyban álló felek közötti ügyletek, amelyek a szokásos üzleti megfontolásoktól eltérő magatartást válthatnak ki a vizsgált vállalkozásnál, és ennek korrekciója esetleg befolyással lehet az éves beszámoló egészére. (Például: kamatmentes kölcsönök, térítés nélkül átadott eszközök, átvállalt kötelezettségek, piaci érték alatti értékesítés.)  A mérleg fordulónapja utáni események, amelyek azonban még a tárgyév eredményére hatással vannak, ezért azokat az éves beszámoló összeállításakor még figyelembe kell venni. (Például: járó osztalék, járó vagy fizetendő kamat, mérlegkészítésig realizálódott árfolyamkülönbözetek, értékpapírok és készletek állományában bekövetkezett értékvesztések.)

1.3. Könyvvizsgálati bizonyítékok gyűjtése Az éves beszámoló könyvvizsgálatának harmadik fázisa, a könyvvizsgálat végrehajtása, megvalósítása akkor kezdődik el, amikor a könyvvizsgáló vagy asszisztensei az előzőekben meghatározott program szerint egy-egy könyvvizsgálati cél elérése érdekében könyvvizsgálati bizonyítékok gyűjtésébe fognak. Mindezt addig folytatják, amíg megfelelő és elégséges könyvvizsgálati bizonyíték nem áll a könyvvizsgáló rendelkezésére ahhoz, hogy ki tudja adni a 32

A nemzetközi szakirodalomban rutin és non rutin tipizálás található.

125

A könyvvizsgálat alapjai könyvvizsgálói jelentését. A könyvvizsgálati bizonyítékok megszerzésére irányuló tevékenységet, a szerződés megkötésétől függően, a könyvvizsgáló elkezdheti már a vizsgált időszak folyamán az éves zárás előtt, vagy csak a fordulónapot követően. Eredményesebb és hatékonyabb a könyvvizsgálat, ha azt a megbízó telephelyén, az év során folyamatosan végezzük és a jelentést a könyvvizsgálati munka közvetlen befejezését követően azonnal megadjuk. A vizsgálati program végrehajtását célszerű mindenképpen már az üzleti év elején elkezdeni, és egész évben folyamatosan végezni. Emellett szólnak a következő érvek.  Egyenletesebb munkaelosztást tesz lehetővé.  A folyamatos konzultációs és beavatkozási lehetőség biztonságot jelent a megbízónak és a könyvvizsgálónak egyaránt.  Az állandó jelenlét önmagában is fegyelmező erővel hat.  Egyes könyvvizsgálati módszerek utólag nem alkalmazhatók.  Megfontoltabb, átgondoltabb ellenőrzést tesz lehetővé.

1.4. Észrevételek kiértékelése, jelentés összeállítása Amikor a könyvvizsgáló a program szerinti kritikus könyvvizsgálati célokat teljesítve úgy ítéli meg, hogy a szakmai követelményeknek, irányelveknek megfelelő és elegendő könyvvizsgálati bizonyíték támasztja alá az éves beszámoló alapvető téves állításoktól való mentességét, elkezdheti a vállalkozás könyvvizsgálói jelentésének és a könyvvizsgálói véleménye megfogalmazását. Nem tanácsos ezzel heteket, esetleg hónapokat várni. Ehhez természetesen valamennyi könyvvizsgálati bizonyítékot figyelembe kell venni, függetlenül attól, hogy az megerősíti vagy éppenséggel cáfolja az éves beszámoló valamelyik állítását. A könyvvizsgáló a beszámoló felülvizsgálatáról írásbeli könyvvizsgálói jelentést köteles készíteni és azt megbízójának átadni, amelyben a könyvvizsgáló a vizsgálat tárgyát jelentő beszámolóról megállapítja, hogy az mennyiben felel meg az összeállítás alapjául szolgáló szabályrendszer előírásainak. A független könyvvizsgálói jelentésnek tartalmaznia kell a következőket:  a független könyvvizsgálói jelentés címét és címzettjét;  a beszámoló azonosítóit (vállalkozó neve, üzleti év, mérleg-fordulónap, főbb jellemző adatok);  a beszámoló összeállításánál alkalmazott beszámolási szabályrendszer megjelölését (Szt., IFRS);  a könyvvizsgálat hatókörének leírását;  a könyvvizsgálat során alkalmazott könyvvizsgálati standardrendszer megjelölését;  az elvégzett, a könyvvizsgálói véleményt megfelelően alátámasztó vizsgálatok jellegét, összefoglaló bemutatását;  a könyvvizsgáló véleményét, határozott álláspontját arról, hogy a beszámoló megfelel-e az Szt.-ben foglaltaknak, továbbá azon egyéb jogszabályok előírásainak, amelyek a könyvvizsgáló számára a beszámolóban szereplő adatok vonatkozásában feladatokat határoznak meg;  a minősített vélemény alapját, a korlátozás vagy elutasítás indokolását;  a könyvvizsgálói véleményt (hitelesítő, korlátozott, elutasító), illetve a vélemény megadásának elutasítását;  a hivatkozást bármely olyan kérdésre, amelyre a könyvvizsgáló hangsúlyosan fel kívánja hívni a figyelmet anélkül, hogy az a könyvvizsgáló véleményét minősítette volna (figyelemfelhívó megjegyzés);  egyéb jelentéstételi kötelezettség az üzleti jelentésről, vagyis a könyvvizsgáló véleményét arról, hogy az éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló összhangban áll-e az ugyanazon üzleti évről készített üzleti jelentéssel;  a könyvvizsgálói jelentés keltezését, ami megegyezik az utolsó helyszíni ellenőrzés dátumával; 126


a könyvvizsgálatért személyében felelős könyvvizsgáló nevét, aláírását, kamarai bejegyzési (nyilvántartási) számát; könyvvizsgáló cég esetén a társaság képviseletére jogosult személy nevét, aláírását, a társaság megnevezését, székhelyét, kamarai nyilvántartási számát is.

A könyvvizsgálati vélemény fajtái 





Tiszta vélemény adható akkor, ha a könyvvizsgáló a felülvizsgálat során azt állapítja meg, hogy a beszámoló a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet ad, a felülvizsgálat során sem törvénysértést, sem szabálytalanságot nem tapasztalt, és ezért a beszámolóban foglaltakkal egyetért.  A tiszta vélemény kiegészülhet egy figyelemfelhívó bekezdéssel, amelyben a könyvvizsgáló kiemel egy olyan, a pénzügyi kimutatásokat érintő kérdést, amelyet a pénzügyi kimutatásokhoz kapcsolódó megjegyzések tartalmaznak és részletesebben kifejtenek. (Pl. vállalkozás folytatásával kapcsolatos problémára vonatkozó lényeges tényező; jelentős bizonytalanság áll fenn, amelynek megoldása jövőben bekövetkező eseményektől függ; a pénzügyi kimutatásokat nem érintő egyéb körülmények.) Minősített (korlátozott vagy elutasító, véleménynyilvánítás visszautasító) véleményt kell adni a könyvvizsgálónak (a korlátozása vagy elutasítása okainak részletes feltüntetésével), ha a könyvvizsgáló azt állapítja meg, hogy a beszámoló egészében vagy részben nem felel meg a számviteli törvény előírásainak és a valóságnak.  Korlátozott véleményt kell adni akkor, amikor a könyvvizsgáló arra a következtetésre jut, hogy korlátozás nélküli vélemény nem adható, de a vezetéssel való egyet nem értés, vagy a hatókör-korlátozás hatása nem annyira lényeges és átfogó, hogy az elutasító véleményt (ellenvéleményt) vagy a záradék megadásának elutasítását (véleménynyilvánítás visszautasítását) követelné meg. A korlátozott véleményt olyan szófordulattal kell kifejezni, hogy „kivéve” azon tényezők hatásait, amelyekre a korlátozás vonatkozik.  A záradék megadását el kell utasítani (vissza kell utasítani a véleménynyilvánítást), ha olyan lényeges és átfogó a hatókörkorlátozás hatása, hogy a könyvvizsgáló nem tudott elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni, és így nem áll módjában a pénzügyi kimutatásokról véleményt mondani. A záradék megadását el kell utasítani (ellenvélemény), ha a könyvvizsgáló nem tud záradékot adni, mert ahhoz nem tudott elegendő és megfelelő könyvvizsgálói bizonyítékot szerezni.

Az éves beszámoló könyvvizsgálata nem fejeződik be azzal, hogy átadásra kerül a megbízó részére a hitelesítő vélemény és a könyvvizsgálói jelentés. Egyrészt – ha a megbízás nemcsak egy évre szólt – ilyenkor már javában benne van a könyvvizsgáló a következő év ellenőrzésében. A vállalkozás méreteitől függetlenül célszerű legalább negyedévente könyvvizsgálati bizonyítékokat gyűjteni, meghallgatni az ügyfél aktuális problémáit. Nem lehet csak eseti jelleggel, évente egyszer, a beszámoló leadása előtti napokban megjelenni és elvégezni az auditot. A könyvvizsgálónak év közben is minden fontos eseményről tudnia kell, hogy még időben be tudjon avatkozni, vagyis a „könyvvizsgálónak a céggel együtt kell lélegeznie”. Másrészt azért sem zárul még le a könyvvizsgálati munka a jelentés és a számla átadásával, mert az előző év könyvvizsgálati teljesítményét, annak színvonalát kellő önkritikával értékelni kell. A visszatekintés során a munkában résztvevők megvitatják azokat a fontos, kritikus gazdasági eseményeket, döntési helyzeteket, megállapításokat, amelyekkel a vizsgálat során találkoztak. Kiemelik a jót, a sikeres és követendő útvonalakat. Szót ejtenek azonban a hibákról, a kudarccal végződött, javításra szoruló módszerekről és eljárásokról, a negatív élményekről, tapasztalatokról, gyenge pontokról, a könyvvizsgálói munka minőségének, színvonalának javításáról is. A fejlődési cél: miként lehet jobban megfelelni a megbízók igényeinek és hogyan javítható a következő évi könyvvizsgálat.

127


2. Magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok A Magyar Könyvvizsgálói Kamara Elnöksége 2010. szeptember 15-i ülésén jóváhagyta és magyar Nemzeti Könyvvizsgálati és Minőségellenőrzési Standardokként befogadta az IFAC által kiadott, magyar nyelvre lefordított és a Kamara honlapján közzétett Nemzetközi Könyvvizsgálati és Minőségellenőrzési Standardokat a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardban meghatározott további követelményekkel együtt. Ezeknek a követelményeknek – amikor e standardokat a kamarai tag könyvvizsgáló a magyar törvényes könyvvizsgálatok céljára alkalmazza – mindig meg kell felelnie. Minden standard szerkezete egységesen négy fő részből áll: bevezetésből, ahol a standard hatóköre kerül megfogalmazásra, a standard céljának megfogalmazásából, egyes új fogalmak tisztázásából, illetve a könyvvizsgálóval szemben támasztott követelményekből. Minden standard mögött alkalmazási és egyéb magyarázó anyagok találhatók, amelyben egyrészt bővebben kerülnek kifejtésre a standardok követelményei, másrészt számtalan gyakorlati példákkal igyekszik alátámasztani és megértetni a standardok alkalmazását. Jegyzetünk második részében csak a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatával kapcsolatos standardok (a 200-as témaszámútól a 720-asig) lényegét foglaljuk össze33, és nem térünk ki a három 800-as standardra (800., 805. és 810. témaszámú), ami a speciális célú keretelvekkel összhangban készített pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatára történő alkalmazása során felmerülő speciális szempontokkal foglalkozik. Nem része a jegyzetünknek az a hat darab standard sem, ami nem a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálati tevékenységekhez kapcsolódik, hanem átvilágítással (a 2400-as és a 2410-es), a jövőre vonatkozó pénzügyi információk vizsgálatával (a 3000-es és a 3400-as), illetve a kapcsolódó szolgáltatásokkal (a 4400as, illetve a 4410-es) foglalkozik, valamint kimarad jegyzetünkből a könyvvizsgálat minőségellenőrzését érintő két standard (a 220-as és az ISQC 1-es témaszámú) is.

2.1. Pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatának standardjai 2.1.1. A könyvvizsgálat célja, alapelvei 2.1.1.1. ISA 200 A standard elnevezése A független könyvvizsgáló átfogó céljai és a könyvvizsgálatnak a nemzetközi könyvvizsgálati standardokkal összhangban történő végrehajtása. A könyvvizsgálat átfogó célja A könyvvizsgálat legfőbb célja, hogy növelje a felhasználók, az érdekeltek bizalmát a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásai iránt. A pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatának végrehajtása során a könyvvizsgáló átfogó célja, hogy  kellő bizonyosságot szerezzen arról, hogy a pénzügyi kimutatások egésze nem tartalmaz csalásból, hibából eredő lényeges hibás állítást, és a pénzügyi kimutatások minden lényeges szempontból a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel összhangban készültek, valós képet mutatnak a gazdálkodó egység vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetről;  a pénzügyi kimutatásokról a megállapításainak megfelelő könyvvizsgálói jelentést készítésen, véleményt mondjon és teljesítse egyéb kommunikációs kötelezettségeit. A kellő bizonyosság magas fokú bizonyosságot jelent. Ennek eléréséhez a könyvvizsgáló elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot kell, hogy szerezzen, s ezzel elfogadhatóan alacsony 33

A standardok teljes szövege magyarázatokkal együtt elérhető az MKVK honlapján (www.mkvk.hu) a Tudástár – Standardok címszónál.

128

A könyvvizsgálat alapjai szintre csökkentse a könyvvizsgálati kockázatot (vagyis azt a kockázatot, hogy a könyvvizsgáló nem megfelelő véleményt ad, amikor a pénzügyi kimutatások hibás állítást tartalmaznak). A kellő bizonyosság ugyanakkor nem valamilyen abszolút szintje a bizonyosságnak, mert a könyvvizsgálatnak vannak eredendő korlátjai, amelyek miatt a könyvvizsgálati bizonyítékok többsége, amelyekből a könyvvizsgáló következtetéseket von le, és amelyekre a könyvvizsgálói véleményt alapozza, meggyőző, nem pedig bizonyító erejű. A lényegesség fogalmát a könyvvizsgáló mind a könyvvizsgálat tervezése és végrehajtása során, mind pedig az azonosított hibás állítások könyvvizsgálatra, valamint a nem helyesbített hibás állítások pénzügyi kimutatásokra gyakorolt hatásának értékelésekor alkalmazza. A hibás állításokat – beleértve az elmaradt, a kihagyott állításokat is – akkor tekinthetők lényegesnek, ha ésszerű várakozás alapján önmagukban vagy összességükben befolyásolhatják a felhasználóknak a pénzügyi kimutatások alapján meghozott gazdasági döntéseit. A lényegességre vonatkozó megítélést a könyvvizsgáló a körülmények mérlegelésével határozza meg. A könyvvizsgáló megítélést leginkább az befolyásolja, hogy milyen a pénzügyi kimutatások felhasználóinak igénye a pénzügyi információk iránt. A könyvvizsgálói vélemény a pénzügyi kimutatások egészével foglalkozik, ezért a könyvvizsgáló nem felelős az olyan hibás állítások feltárásáért, amelyek nem lényegesek a pénzügyi kimutatások egésze szempontjából. A könyvvizsgálóval szembeni követelmények a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálata során  Meg kell felelnie az IFAC Etikai kódexe és a korlátozóbb nemzeti előírásoknak a függetlenség, a tisztességesség, a tárgyilagosság, a szakmai szakértelem és megfelelő gondosság, a titoktartás és a hivatáshoz méltó magatartás vonatkozásában.  Szakmai szkepticizmussal kell megterveznie és végrehajtania a könyvvizsgálatot, felismerve, hogy lehetnek olyan körülmények, amelyek miatt a pénzügyi kimutatások lényeges hibás állításokat tartalmazhatnak. Ébernek és kétkedőnek kell lennie az egyes, egymásnak ellentmondó bizonyítékok hitelességével, az információk megbízhatóságával, csalást feltételező jelekkel és az egyéb könyvvizsgálati eljárásokkal szemben, a szokatlan körülmények, túlzott általánosítások, feltételezések esetén, amivel csökkentheti a könyvvizsgálat kockázatait. Állandóan mérlegelje, szükséges-e a könyvvizsgálati eljárások módosítása vagy kiegészítése. Az a meggyőződése, hogy a vezetés és az irányítással megbízott személyek őszinték és tisztességesek, nem menti fel a kötelező szakmai szkepticizmus alól.  Szakmai megítélést kell alkalmaznia a könyvvizsgálat tervezése és végrehajtása során. Szakmai megítélésre, releváns tudásra, ismeretre és tapasztalatra van szüksége a lényegesség, a könyvvizsgálati kockázat, a könyvvizsgálati eljárások jellege, ütemezése és terjedelme megítélésekor, a bizonyítékok elegendő és megfelelő voltának mérlegelésekor, a megismert tényeken és körülményeken alapuló helyes következtetések levonása esetén olyan könyvvizsgálati dokumentációt készítve, amely elegendő ahhoz, hogy az adott könyvvizsgálattal korábban kapcsolatban nem álló tapasztalt könyvvizsgáló is megértse és elfogadja a szakmai megítélést.  A kellő bizonyosság megszerzése érdekében elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot kell szereznie azért, hogy a könyvvizsgálati kockázatot elfogadhatóan alacsony szintre csökkentse, és így képes legyen olyan ésszerű következtetéseket levonni, amelyekre a könyvvizsgálói véleményt alapozza. A könyvvizsgáló munkája nagyrészt a könyvvizsgálati bizonyítékok megszerzéséből és értékeléséből áll. A könyvvizsgálati bizonyíték szükséges mennyiségét a hibás állítás kockázatainak könyvvizsgáló általi becslése és bizonyítékok minősége befolyásolja. (Minél magasabb a becsült kockázat, annál több könyvvizsgálati bizonyítékra van szükség, és minél jobb a bizonyíték minősége, annál kevesebb követelendő meg.)  Ismernie kell és meg kell felelnie a releváns (hatályos és a fennálló körülményekre vonatkozó) nemzetközi könyvvizsgálati standardnak. és alkalmaznia kell azokat. Ha egy releváns nemzetközi könyvvizsgálati standardban szereplő cél nem érhető el, akkor a könyvvizsgálónak értékelnie kell, hogy ez megakadályozza-e őt abban, hogy átfogó célját elérje, és így a nemzetközi könyvvizsgálati standardokkal összhangban megköveteli-e a

129

A könyvvizsgálat alapjai könyvvizsgálótól, hogy minősítse a könyvvizsgálói véleményt vagy visszalépjen a megbízástól (ha a visszalépés a vonatkozó jogszabály vagy szabályozás szerint lehetséges).

2.1.1.2. ISA 210 A standard elnevezése Megegyezés a könyvvizsgálati megbízások feltételeiről. A könyvvizsgálati megbízás elfogadásának előfeltételei Könyvvizsgálati – és minden más bizonyosságot nyújtó – megbízást a könyvvizsgálónak csak akkor szabad elfogadnia, ha a könyvvizsgáló megfelel a releváns etikai követelményeknek, és ha a megbízásban rögzítésre kerülnek az alábbi tényezők:  a könyvvizsgálat tárgya;  a pénzügyi kimutatás elkészítésének keretelvei (célja, jellege, hatóköre beleértve a vonatkozó jogszabályokra, szabályozásokra, nemzetközi könyvvizsgálati standardokra és szakmai testületek olyan etikai és egyéb állásfoglalásaira történő hivatkozásokat is, amelyeket a könyvvizsgáló követ);  a vezetés felelősségének tisztázása a pénzügyi kimutatás összeállításáért, a belső kontrollok fenntartásáért, a könyvvizsgáló számára a bizonyítékszerzés érdekében az információkhoz és személyekhez való korlátlan hozzáféréséért34, az az elvárás, hogy a vezetés megadja az írásbeli nyilatkozatokat;  a könyvvizsgáló felelőssége;  a megbízás feltételei (a díjak kiszámításának alapja, számlázási rendelkezések, határidők, más könyvvizsgálók és szakértők bevonására vonatkozó kitételek stb.);  a pénzügyi beszámolási keretelvek azonosítása;  hivatkozás a kibocsátandó jelentés várható formájára és tartalmára;  nyilatkozat arról, hogy adódhatnak olyan körülmények, amelyek között a jelentés a várható formájától és tartalmától eltérhet. Ismétlődő könyvvizsgálatok esetén a könyvvizsgálónak fel kell mérnie, hogy a körülmények megkövetelik-e a könyvvizsgálati megbízás feltételeinek módosítását, valamint azt, hogy szükséges-e emlékeztetni a gazdálkodó egységet a könyvvizsgálati megbízás fennálló feltételeire. A könyvvizsgálónak nem szabad beleegyeznie a könyvvizsgálati megbízás feltételeinek módosításába, ha annak nincs elfogadható indoka. Ha a könyvvizsgálati megbízás befejezését megelőzően a könyvvizsgálót arra kérik, hogy a könyvvizsgálati megbízást olyan megbízásra módosítsa, amely alacsonyabb szintű bizonyosságot szolgáltat, akkor a könyvvizsgálónak meg kell állapítania, hogy van-e ennek elfogadható indoka. Ha a könyvvizsgáló nem tud egyetérteni a könyvvizsgálati megbízás feltételeinek módosításával és a vezetés nem engedi, hogy az eredeti könyvvizsgálati megbízást folytassa, akkor a könyvvizsgálónak: vissza kell lépnie a könyvvizsgálati megbízástól, ha ezt vonatkozó jogszabály vagy szabályozás lehetővé teszi, és meg kell állapítania, hogy van-e olyan szerződéses vagy egyéb kötelem, amelynek értelmében a körülményekről egyéb feleknek, például az irányítással megbízott személyeknek, a tulajdonosoknak vagy a szabályozóknak be kell számolnia. Ha a könyvvizsgáló azt állapította meg, hogy a jogszabály vagy szabályozás által előírt pénzügyi beszámolási keretelvek, ha azokat nem jogszabály vagy szabályozás írná elő, elfogadhatatlanok lennének, akkor a könyvvizsgálónak csak abban az esetben szabad elfogadnia a könyvvizsgálati megbízást, ha a vezetés beleegyezik abba, hogy olyan további közzétételek szerepeljenek a pénzügyi kimutatásokban, amelyek ahhoz szükségesek, hogy a pénzügyi kimutatások ne legyenek félrevezetőek, és a könyvvizsgálati megbízás feltételeiben elfogadják, hogy a pénzügyi 34

Ha a vezetés a könyvvizsgálati megbízás feltételeiben oly módon korlátozzák a könyvvizsgáló munkájának hatókörét, hogy a korlátozás a könyvvizsgáló megítélése szerint a pénzügyi kimutatásokra vonatkozó véleménynyilvánítás könyvvizsgáló általi visszautasítását fogja eredményezni, akkor a könyvvizsgálónak a megbízást nem szabad elfogadnia, hacsak ezt számára jogszabály vagy szabályozás elő nem írja.

130

A könyvvizsgálat alapjai kimutatásokra vonatkozó könyvvizsgálói jelentés tartalmazni fog egy figyelemfelhívó bekezdést. Ha a könyvvizsgáló arra a következtetésre jut, hogy a könyvvizsgálói jelentésben szereplő további magyarázat nem mérsékelheti a lehetséges félreértést, a könyvvizsgálónak nem szabad elfogadnia a könyvvizsgálati megbízást, hacsak ez számára jogszabály vagy szabályozás értelmében nem követelmény. Az ilyen jogszabállyal vagy szabályozással összhangban végrehajtott könyvvizsgálat a nemzetközi könyvvizsgálati standardoknak nem felel meg. Ennek megfelelően a könyvvizsgálónak nem szabad arra vonatkozó hivatkozást szerepeltetnie a könyvvizsgálói jelentésben, hogy a könyvvizsgálatot a nemzetközi könyvvizsgálati standardokkal összhangban hajtották végre.

2.1.2. A könyvvizsgálat tervezése, lényegesség, kockázatok 2.1.2.1. ISA 300 A standard elnevezése A pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatának tervezése. A tervezés szerepe és ütemezése A könyvvizsgálat elvégzésének hatékonysága nagy mértékben a tervezés függvénye. A könyvvizsgálat megtervezése a megbízásra vonatkozó átfogó könyvvizsgálati stratégia kialakítását és egy könyvvizsgálati terv kidolgozását foglalja magában. A megfelelő tervezés segíti a könyvvizsgálót abban, hogy  kellő figyelmet fordítson a könyvvizsgálat fontos területeire;  megfelelő időben azonosítsa és megoldja a lehetséges problémákat;  megfelelően megszervezze és irányítsa a könyvvizsgálati megbízást ahhoz, hogy azt hatékonyan és eredményesen végezzék el;  megfelelő szintű képességekkel és kompetenciával rendelkező tagokat válasszanak ki a megbízásért felelős munkacsoportba ahhoz, hogy válaszoljanak az előre jelzett kockázatokra, valamint abban, hogy a munkát megfelelően osszák fel közöttük;  a megbízásért felelős munkacsoport tagjainak irányítása és felügyelete, valamint a munkájuk áttekintése könnyebb legyen;  a komponensek könyvvizsgálói és a szakértők által végzett munka koordinált legyen. A tervezés a könyvvizsgálatnak nem egy különálló része, hanem a könyvvizsgálat teljes folyamatában, minden egyes fázisában jelen van, és idomul a feltételek és a körülmények változásához. Jellege és terjedelme elsősorban a gazdálkodó egység méretétől és összetettségétől, a korábbi tapasztalatoktól és a körülmények változásaitól függ. A tervezés elemeit, a tervben szereplő kérdéseket a könyvvizsgálat hatékonyságának növelése és ütemezése miatt célszerű ugyan megvitatni a gazdálkodó egység vezetőivel, de ezt olyan körültekintően kell lefolytatni, hogy a könyvvizsgálati eljárások ne váljanak túlságosan kiszámíthatóvá. Átfogó könyvvizsgálati stratégia A könyvvizsgálónak olyan átfogó könyvvizsgálati stratégiát kell kialakítania, amely meghatározza a könyvvizsgálat hatókörét, ütemezését és irányítását, valamint iránymutatást nyújt a könyvvizsgálati terv kidolgozásához. Ennek keretében:  azonosítania kell a megbízás célját és hatókörét meghatározó jellemzőket;  mérlegelnie kell a megbízással kapcsolatos előzetes tevékenységek eredményeit, korábbi tapasztalatokat;  meg kell győződni a könyvvizsgáló függetlenségének meglétéről, a vezetés tisztességéről, a megbízás feltételeinek egyértelműségéről;  meg kell határoznia a megbízás elvégzéséhez szükséges erőforrások jellegét, ütemezését és terjedelmét;

131


első könyvvizsgálati megbízás esetén a gazdálkodó szervezet tevékenységének, belső ellenőrzési és számviteli rendszerének megismerése; az előző könyvvizsgáló munkapapírjainak áttekintése; a nyitó egyenlegekkel kapcsolatos könyvvizsgálati bizonyítékok megszerzéséhez szükséges könyvvizsgálati eljárások megtervezése, a gazdálkodó szerv számviteli politikájának áttanulmányozása és véleményezése.

Könyvvizsgálati terv Az átfogó könyvvizsgálati stratégiában azonosított kérdések részleteivel a könyvvizsgálónak egy könyvvizsgálati terv kidolgozása során kell foglalkoznia. Ez a terv magában foglalja:  a tervezett kockázatbecslési eljárások jellegét, ütemezését és terjedelmét;  a lényegesség és a kritikus könyvvizsgálati területek – ahol a lényeges hibás állítás kockázata magasabb – meghatározása;  az állítások szintjén tervezett könyvvizsgálati eljárások jellegét, ütemezését és terjedelmét;  az egyéb olyan tervezett könyvvizsgálati eljárásokat;  a munkacsoport tagjai irányításának, felügyeletének és a munkájuk áttekintésének a jellegét, ütemezését és terjedelmét;  a megbízás költségvetésének kidolgozását. Mind az átfogó könyvvizsgálati stratégiát, mind pedig a könyvvizsgálati tervet a könyvvizsgálat folyamán szükség szerint aktualizálnia és módosítania kell. (Például váratlan események, a körülményekben bekövetkezett változások vagy a könyvvizsgálati eljárások során megszerzett könyvvizsgálati bizonyíték eredményei miatt.) A könyvvizsgálónak a könyvvizsgálati dokumentációba is bele kell foglalnia az átfogó könyvvizsgálati stratégiát és tervet, valamint azok – a könyvvizsgálati megbízás során bekövetkezett jelentős üzleti fejlemények miatt végrehajtott – módosításait és a módosítások okait.

2.1.2.2. ISA 315 A standard elnevezése A lényeges hibás állítás kockázatának azonosítása és felmérése a gazdálkodó egység és környezetének megismerésén keresztül. Lényeges hibás állítások kockázata A könyvvizsgálónak a vezetés minden, a pénzügyi kimutatásokban tett állításait és az egyéb módon – az ügyletcsoportokról, számlaegyenlegekről és közzétételekről – adott nyilatkozatait kétkedéssel kell fogadnia, és olyan kockázatbecslési eljárásokat kell kidolgoznia és végrehajtania, amelyek megalapozzák a hibából vagy csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatainak beazonosítását és felmérését. A könyvvizsgálónak a gazdálkodó egység céljait, működését, tulajdonosi, irányítási és finanszírozási szerkezetét, számviteli politikáját, belső kontrolljait és környezetét megismerve  mérlegelnie kell, hogy a megszerzett információk relevánsak-e a lényeges hibás állítás kockázatainak azonosítása szempontjából;  azonosítania kell a lényeges hibás állítások kockázatát;  értékelnie kell azok átfogó hatását a pénzügyi kimutatások egészére, a több állításra;  vissza kell vezetnie azokat az egyes konkrét állítások (ügyletcsoportok, számlaegyenlegek, közzétételek) szintjére;  fel kell mérnie, hogy hol nem elegendőek kizárólag az alapvető vizsgálati eljárásokat alkalmaznia; 



mérlegelnie kell a hibás állítás valószínűségét, a többszörös hibás állítás lehetőségét;

meg kell ismernie a gazdálkodó egység jelentős kockázatai szempontjából releváns kontrolljait. A pénzügyi kimutatások szintjén fennálló kockázatok általában a vezetés kompetenciájának és a kontrollfunkcióknak hiányára, valamint a rosszabbodó gazdasági feltételekre vezethetők vissza. 132

A könyvvizsgálat alapjai Az ügyletek tipizálása A lényeges hibás állítások kockázatai gyakran kapcsolódnak jelentős, nem rutinszerű ügyletekhez vagy megítéléstől függő ügyekhez.  A nem rutinszerű ügyletek azok, amelyek méretük vagy jellegük miatt szokatlanok, kis számban előfordulók, előre nem látható, szubjektív, bonyolult tartalmú és elszámolású ügyletek, amelyek ellenőrzéséhez alapvető vizsgálati eljárásokra van szükség. (A rutin, nem összetett ügyletek ezzel szemben szokásos, nagy számban előforduló, ismétlődő, objektíven mérhető, azonos feldolgozási módú, belső ellenőrzéssel hatékonyan ellenőrizhető ügyletek, amelyeknél a könyvvizsgálati bizonyossághoz elegendő az ellenőrzési rendszerek tesztelése, mert kevésbé valószínű, hogy jelentős kockázatokat eredményeznek.)  A megítéléstől függő ügyek azoknak a számviteli becsléseknek a kidolgozását foglalják magukban, amelyeknél jelentős értékelési bizonytalanság áll fenn, és amelyeket közelítő számításokkal lehet csak alátámasztani. Például a várható hasznos élettartam, a céltartalék képzés, az értékvesztések meghatározása. A gazdálkodó egység állításainak tipizálása A lényeges hibás állítások kockázatainak beazonosításakor a könyvvizsgálónak mindig mérlegelnie kell a gazdálkodó egység alábbi állításainak helyességét. a) A könyvvizsgált időszaki ügyletcsoportokra és eseményekre vonatkozó állítások.  Előfordulás: a rögzített ügyletek és események felmerültek és a gazdálkodó egységgel kapcsolatosak.  Teljesség: minden ügyletet és eseményt, amelyet rögzíteni kellett volna, rögzítettek.  Pontosság: a rögzített ügyletekre és eseményekre vonatkozó összegeket és egyéb adatokat megfelelően rögzítették.  Elhatárolás: az ügyleteket és az eseményeket a helyes számviteli időszakban rögzítették.  Besorolás: az ügyleteket és az eseményeket a megfelelő számlán rögzítették. Az időszak végi számlaegyenlegekre vonatkozó állítások.  Létezés: az eszközök, a kötelezettségek, és a tőkeérdekeltségek léteznek.  Jogok és kötelmek: a gazdálkodó egység birtokolja vagy ellenőrzi az eszközök feletti jogokat, valamint a kötelezettségek a gazdálkodó egység kötelmei.  Teljesség: minden eszközt, kötelezettséget és tőkeérdekeltséget, amelyet rögzíteni kellett volna, rögzítettek.  Értékelés és felosztás: az eszközök, a kötelezettségek és a tőkeérdekeltségek megfelelő összegben szerepelnek a pénzügyi kimutatásokban, és bármely bekövetkező értékelési vagy felosztási helyesbítést megfelelően rögzítettek. c) A bemutatásra és közzétételre vonatkozó állítások.  Előfordulás, valamint jogok és kötelmek: a közzétett események, ügyletek és egyéb ügyek felmerültek és a gazdálkodó egységgel kapcsolatosak.  Teljesség: minden közzétételt, amelyet a pénzügyi kimutatásokban szerepeltetni kellett volna, szerepeltettek.  Besorolás és érthetőség: a pénzügyi információkat megfelelően mutatják be és ismertetik, és a közzétételeket érthetően fejezték ki.  Pontosság és értékelés: a pénzügyi és egyéb információkat valósan és a megfelelő összegekben teszik közzé. Az állítások szintjén fennálló lényeges hibás állítások kockázataira leggyakrabban a körülmények olyan megváltoztatása gyakorol hatást, mint például a belső kontrollok vezetői felülírása. b)

Kockázatbecslési eljárások A lényeges hibás állítások azonosítását az alábbi kockázatbecslési eljárások segíthetik elő:  interjúk készítése a vezetéssel és a gazdálkodó egység munkatársaival, külső jogi tanácsadókkal és szakértőkkel;  elemző eljárások, melyek a gazdálkodó egység olyan aspektusait azonosíthatják, amelyekről a könyvvizsgálónak nem volt tudomása (például az árbevétel és az eladótér

133

A könyvvizsgálat alapjai nagysága vagy az értékesített áruk mennyisége közötti kapcsolat; szokatlan ügyletek, események, összegek, arányszámok, tendenciák; ágazati fejlemények; új termékek és szolgáltatások, tevékenységi kör bővülés, stratégiaváltás; új számviteli, szabályozási, , finanszírozási, informatikai követelmények; folyóiratok, bankok, cégminősítők jelentései);  megfigyelés és szemrevételezés, amelyek alátámaszthatják a vezetéssel és másokkal készített interjúkat, valamint információt nyújthatnak a gazdálkodó egységről és annak környezetéről (tevékenységek, létesítmények, üzleti stratégiák, tervek, szabályzatok, nyilvántartások, kézikönyvek, vezetői jelentések, beszámolók, igazgatósági ülés jegyzőkönyvei). Önmagában a kockázatbecslési eljárások nem szolgáltatnak olyan elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot, amelyre a könyvvizsgálói véleményt meg lehet alapozni. A könyvvizsgálónak tisztában kell lenni azokkal a jelentős feltételekből, eseményekből, körülményekből, intézkedésekből vagy intézkedések hiányából származó üzleti kockázatokkal is, amelyek kedvezőtlenül befolyásolhatják a gazdálkodó egységnek a céljai elérésére és stratégiái megvalósítására való képességét, illetve amelyek a nem megfelelő cél- és stratégia meghatározásokból származnak. A belső ellenőrzési rendszerek tesztelése A könyvvizsgálat szempontjából releváns belső kontrollok megismerésekor a könyvvizsgálónak értékelnie kell, hogy  a vezetés létrehozta-e és fenntartja-e a becsületesség és etikus viselkedés kultúráját;  a kontrollkörnyezet elemeinek (információs rendszer, belső audit funkció) erősségei együttesen megfelelő alapot nyújtanak-e a belső kontroll egyéb komponensei számára;  ezeket az egyéb összetevőket nem ássák-e alá a kontrollkörnyezet hiányosságai. A könyvvizsgálónak meg kell ismernie, hogy a gazdálkodó egység rendelkezik-e a pénzügyi beszámolás céljai szempontjából releváns üzleti kockázatok azonosítására alkalmas, a kockázatok jelentőségének becslésére, az előfordulásuk valószínűségének felmérésére és az ezen kockázatok kezelését célzó intézkedésekkel kapcsolatos döntéshozatali folyamatokkal. Ha a könyvvizsgáló lényeges hibás állítás olyan kockázatait azonosítja (jelentős ügyletcsoportok, csalás, kapcsolt vállalkozások, adózási kérdések, környezetvédelem, értékelések), amelyeket a vezetés nem vett észre, akkor a könyvvizsgálónak értékelnie kell, hogy volt-e olyan jellegű mögöttes kockázat, amelyet a könyvvizsgáló várakozásai szerint a gazdálkodó egység kockázatbecslési folyamatának azonosítania kellett volna, miért nem történt ez meg, milyen hiányosságok vannak a gazdálkodó egység belső kontrolljában és kockázatbecslésében. Ha a gazdálkodó egység nem vagy csak eseti jelleggel alakított ki ilyen kockázatbecslési folyamatokat, akkor a könyvvizsgálónak meg kell beszélnie a vezetéssel, hogy azonosítottak-e a pénzügyi beszámolási célok szempontjából releváns üzleti kockázatokat, valamint hogy hogyan kezelték azokat. A könyvvizsgálónak értékelnie kell, hogy a dokumentált kockázatbecslési folyamat hiánya megfelelő-e az adott körülmények között, vagy meg kell határoznia, hogy az a belső kontroll jelentős hiányosságát testesíti-e meg.

2.1.2.3. ISA 330 A standard elnevezése A könyvvizsgáló válaszai a becsült kockázatokra. A könyvvizsgáló válaszainak tartalma és befolyásoló tényezői A könyvvizsgálónak átfogó válaszokat kell kialakítania és végrehajtania a pénzügyi kimutatások szintjén fennálló lényeges hibás állítás becsült kockázatainak a kezelésére, amely átfogó válaszok a következők lehetnek. 1. Alapvető könyvvizsgálati eljárások A könyvvizsgálónak olyan átfogó, alapvető vizsgálati eljárásokat – adatok (ügyletcsoportok, számlaegyenlegek, közzétételek) teszteléseit és alapvető elemző eljárásokat – kell megterveznie és végrehajtania, amelyek jellege (típusa, kombinációja), ütemezése (év közben vagy év végén) és terjedelme (minták száma, eljárások részletessége) az állítások szintjén 134

A könyvvizsgálat alapjai fennálló lényeges hibás állítások becsült kockázatain alapulnak és arra reagálnak. A könyvvizsgálónak mérlegelnie kell, hogy elvégzendők-e külső megerősítési eljárások alapvető könyvvizsgálati eljárásként. a) A pénzügyi kimutatások zárási folyamatához kapcsolódó könyvvizsgálati eljárások:  a pénzügyi kimutatások egyeztetése vagy összevetése a mögöttes számviteli nyilvántartásokkal,  a pénzügyi kimutatások elkészítése során elszámolt lényeges naplótételek és egyéb helyesbítések vizsgálata. b) A jelentős kockázatokra reagáló alapvető vizsgálati eljárások: külső megerősítések, a gazdálkodó egység nem pénzügyi munkatársaival készített interjúk. Ha az alapvető vizsgálati eljárásokat év közben hajtják végre, akkor a könyvvizsgálónak a hátralévő időszakot a közbenső időszakra vonatkozó kontrollok teszteléseivel kombinált vagy anélküli olyan alapvető vizsgálati eljárások végrehajtásával kell lefednie, amelyek kellő alapot nyújtanak a könyvvizsgálati következtetéseknek az évközi időponttól az időszak végéig történő kivetítéséhez. Ha év közben olyan hibás állításokat tárnak fel, amelyekre a könyvvizsgáló nem számított a lényeges hibás állítás kockázatának becslésekor, akkor a könyvvizsgálónak értékelnie kell, hogy szükséges-e módosítani a kapcsolódó kockázatbecslést, valamint a hátralévő időszakot lefedő alapvető vizsgálati eljárások tervezett jellegét, ütemezését és terjedelmét. Az alapvető vizsgálati eljárások év közbeni végrehajtása egy későbbi időpontban további eljárások elvégzése nélkül növeli annak kockázatát, hogy a könyvvizsgáló nem fog feltárni olyan hibás állításokat, amelyek az időszak végén fennállhatnak. Az alapvető vizsgálati eljárások önmagukban nem képesek elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot nyújtani az állítások szintjén. Ehhez szükség van a kontrollok tesztelésére is. A lényeges hibás állítás becsült kockázataitól függetlenül a könyvvizsgálónak alapvető vizsgálati eljárásokat kell terveznie és végrehajtania minden egyes lényeges ügyletcsoport, számlaegyenleg és közzététel tekintetében. A könyvvizsgálónak könyvvizsgálati eljárásokat kell végrehajtania annak értékelésére, hogy a pénzügyi kimutatások – beleértve a kapcsolódó közzétételeket is – átfogó prezentálása megfelel-e a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelveknek. 2. Kontrollok tesztelése A könyvvizsgálónak folyamatosan értékelnie kell a gazdálkodó egység belső ellenőrzési rendszere (kontroll környezet) működésének hatékonyságát is, hogy az mennyiben segíti a lényeges hibás állítások megelőzését, feltárását és helyesbítését. A hatékony kontrollkörnyezet lehetővé teheti a könyvvizsgáló számára, hogy jobban megbízzon a belső kontrollban és a gazdálkodó egységen belül előállított könyvvizsgálati bizonyítékban, ami lehetővé teheti a könyvvizsgáló számára, hogy bizonyos könyvvizsgálati eljárásokat év közben és nem az időszak végén hajtson végre. A kontrollok teszteléseinek megtervezésekor és végrehajtásakor a könyvvizsgálónak:  egyéb könyvvizsgálati eljárásokat kell interjúval együtt végrehajtania a kontrollok működési hatékonyságára vonatkozó (ki, hogyan, milyen eszközökkel és következetességgel alkalmazta) a könyvvizsgálati bizonyíték megszerzése érdekében.  meg kell határoznia, hogy a tesztelendő kontrollok függnek-e egyéb kontrolloktól (közvetett kontrollok), és ha igen, akkor szükséges-e könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni a közvetett kontrollok hatékony működésének az alátámasztására. Ha a könyvvizsgáló egy évközi időszak során szerez be könyvvizsgálati bizonyítékot a kontrollok működési hatékonyságáról, akkor a könyvvizsgálónak könyvvizsgálati bizonyítékot kell beszereznie az adott kontrolloknak az évközi időszak után bekövetkező jelentős változásairól, valamint meg kell határoznia, hogy milyen további könyvvizsgálati bizonyítékot kell beszerezni a hátralévő időszakra. Annak meghatározásánál, hogy helyénvaló-e a kontrollok működési hatékonyságáról korábbi könyvvizsgálatok során megszerzett könyvvizsgálati bizonyíték felhasználása, és ha igen, akkor milyen hosszú időszak telhet el a kontrollok újratesztelése előtt, a könyvvizsgálónak a következőket kell figyelembe vennie:

135

A könyvvizsgálat alapjai      

a belső kontroll egyéb elemeinek a hatékonyságát; a kontroll jellegéből adódó kockázatokat; az általános informatikai kontrollok hatékonyságát; a kontrollnak, valamint a kontroll gazdálkodó egység általi alkalmazásának a hatékonyságát; kockázatot jelent-e egy adott kontroll változásának a hiánya a változó körülmények miatt; a lényeges hibás állítás kockázatait és a kontrollra való támaszkodás mértékét.

Ha a könyvvizsgáló bizonyos kontrollok működési hatékonyságára vonatkozó, korábbi könyvvizsgálatból származó könyvvizsgálati bizonyíték felhasználását tervezi, a könyvvizsgálónak az adott bizonyíték folytatódó relevanciáját arra vonatkozó könyvvizsgálati bizonyíték megszerzésével kell megalapoznia, hogy az adott kontrollokban következtek-e be jelentős változások az előző könyvvizsgálatot követően. A könyvvizsgálónak ezt a bizonyítékot megfigyeléssel vagy szemrevételezéssel kombinált interjú révén kell beszereznie, hogy megerősítse az adott kontrollokkal kapcsolatos ismereteit:  ha olyan változások fordulnak elő, amelyek érintik a korábbi könyvvizsgálatból származó könyvvizsgálati bizonyíték folytatódó relevanciáját, akkor a könyvvizsgálónak a tárgyidőszaki könyvvizsgálat során tesztelnie kell a kontrollokat.  ha nem történtek ilyen változások, akkor a könyvvizsgálónak legalább minden harmadik könyvvizsgálat során tesztelnie kell a kontrollokat, és minden egyes könyvvizsgálat alkalmával tesztelnie kell néhány kontrollt azon lehetőség elkerülése érdekében, hogy egyetlen könyvvizsgálati időszak során teszteljenek minden kontrollt, amelyre a könyvvizsgáló támaszkodni kíván, és a következő két könyvvizsgálati időszak során ne teszteljenek egyetlen kontrollt sem. Az elvégzett könyvvizsgálati eljárások és a megszerzett könyvvizsgálati bizonyíték alapján a könyvvizsgálónak a könyvvizsgálat lezárása előtt értékelnie kell, hogy az állítások szintjén fennálló lényeges hibás állítás kockázataira vonatkozó becslések továbbra is helytállóak-e. A könyvvizsgálónak következtetést kell levonnia arra vonatkozóan, hogy elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szereztek-e be. A vélemény kialakításánál a könyvvizsgálónak fontolóra kell vennie minden releváns könyvvizsgálati bizonyítékot, függetlenül attól, hogy az megerősíteni vagy cáfolni tűnik-e a pénzügyi kimutatásokban található állításokat. Ha a könyvvizsgáló nem szerzett elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot a pénzügyi kimutatások egy lényeges állítására vonatkozóan, akkor a könyvvizsgálónak meg kell próbálnia további könyvvizsgálati bizonyítékot beszerezni. Amennyiben a könyvvizsgáló nem tud elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni, korlátozott véleményt kell kiadnia vagy vissza kell utasítania a véleménynyilvánítást a pénzügyi kimutatásokról. Dokumentálás A könyvvizsgálati dokumentációnak tartalmaznia kell:  a pénzügyi kimutatások szintjén fennálló lényeges hibás állítás becsült kockázatainak a kezelésére adott átfogó válaszokat, valamint az elvégzett további könyvvizsgálati eljárások jellegét, ütemezését és terjedelmét,  az ezen eljárások és az állítások szintjén becsült kockázatok közötti kapcsolatot,  a könyvvizsgálati eljárások eredményeit, beleértve a következtetéseket, ahol azok egyébként nem egyértelműek. Ha a könyvvizsgáló a kontrollok működési hatékonyságáról korábbi könyvvizsgálatok során megszerzett könyvvizsgálati bizonyíték felhasználását tervezi, bele kell foglalnia a könyvvizsgálati dokumentációba azokat a következtetéseket, amelyeket az ilyen, korábbi könyvvizsgálat során tesztelt kontrollokra való támaszkodás tekintetében vont le. A könyvvizsgáló dokumentációjának demonstrálnia kell, hogy a pénzügyi kimutatások egyeznek a mögöttes számviteli nyilvántartásokkal vagy levezethetők azokból.

136


2.1.2.4. ISA 320 A standard elnevezése Lényegesség a könyvvizsgálat tervezésében és végrehajtásában. Lényegesség fogalma A hibás állítások – beleértve a kihagyásokat is – akkor minősülnek lényegesnek, ha azok önmagukban vagy együttesen befolyásolhatják a felhasználók pénzügyi kimutatások alapján hozott gazdasági döntéseit. A lényegesség megítélése mindig az adott körülményektől, a hibás állítás nagyságától, jellegétől és a felhasználók csoportként vett, közös pénzügyi információ-igényétől függ. (A hibás állítások konkrét egyéni felhasználókra gyakorolt esetleges hatását nem veszik figyelembe, mert az ő igényeik igen eltérőek lehetnek.) A lényegesség könyvvizsgáló általi meghatározása szakmai megítélés kérdése, és hatással van rá az, hogy a könyvvizsgáló hogyan érzékeli a pénzügyi kimutatások felhasználóinak pénzügyi információ iránti igényét. A lényegességet a könyvvizsgálónak alkalmaznia kell  a könyvvizsgálat tervezésekor,  a könyvvizsgálat végrehajtásakor,  az azonosított hibás állítások könyvvizsgálatakor,  a nem helyesbített hibás állítások pénzügyi kimutatásokra gyakorolt hatásának értékelésekor,  a könyvvizsgálói jelentésben szereplő vélemény kialakításakor. A könyvvizsgálat tervezésekor a könyvvizsgáló megítéli, hogy milyen nagyságú hibás állítás minősül lényegesnek. Ezek a megítélések alapul szolgálhatnak:  a kockázatbecslési eljárások jellegének, ütemezésének és terjedelmének meghatározásához;  a lényeges hibás állítás kockázatainak azonosításához és becsléséhez;  a könyvvizsgálati eljárások jellegének, ütemezésének és terjedelmének meghatározása. A könyvvizsgálat tervezése során meghatározott lényegesség nem szükségszerűen egy olyan összeget állapít meg, amely alatt a nem helyesbített hibás állításokat, önmagukban vagy összességükben, minden esetben nem lényegesnek fogják értékelni. Lehet, hogy a könyvvizsgáló bizonyos hibás állításokhoz kapcsolódó körülmények miatt lényegesnek értékeli azokat, még akkor is, ha azok lényegesség alattiak A könyvvizsgáló nemcsak a nem helyesbített hibás állítások nagyságát, hanem azok jellegét, az előfordulásuk adott körülményeit is figyelembe kell vennie a pénzügyi kimutatásokra gyakorolt hatásuk értékelése során. Az átfogó könyvvizsgálati stratégia kialakításakor a könyvvizsgálónak meg kell határoznia a pénzügyi kimutatások egészére vonatkozó lényegességet. Ha a gazdálkodó egység egyedi körülményei között van egy vagy több olyan sajátos ügyletcsoport, számlaegyenleg vagy közzététel, amelyek esetében a pénzügyi kimutatások egészére vonatkozó lényegességtől alacsonyabb összegű hibás állítások – ésszerű várakozások szerint – befolyásolhatják a felhasználók pénzügyi kimutatások alapján hozott gazdasági döntéseit, akkor a könyvvizsgálónak az ezen sajátos ügyletcsoportokra, számlaegyenlegekre vagy közzétételekre alkalmazandó lényegességi szintet vagy szinteket is meg kell határoznia. Viszonyítási alapok A lényegesség meghatározása magában foglalja a szakmai megítélés gyakorlását. A pénzügyi kimutatások egészére vonatkozó lényegesség meghatározása során kiindulópontként gyakran alkalmazzák a választott viszonyítási alap egy bizonyos százalékát. A megfelelő viszonyítási alap azonosítására az alábbi tényezők lehetnek hatással:  a pénzügyi kimutatások elemei (például eszközök, kötelezettségek, saját tőke, bevételek, ráfordítások);  az, hogy vannak-e olyan tételek, amelyekre az adott gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásai felhasználóinak figyelme általában irányul (például a pénzügyi teljesítmény értékelése céljából lehet, hogy a felhasználók a nyereségre, a bevételekre vagy a nettó eszközökre koncentrálnak);

137

A könyvvizsgálat alapjai  a gazdálkodó egység jellege, az, hogy hol tart a gazdálkodó egység az életciklusában és

az az iparági és gazdasági környezet, amelyben a gazdálkodó egység működik;  a gazdálkodó egység tulajdonosi szerkezete és finanszírozásának módja (például ha egy

gazdálkodó egységet saját tőke helyett kizárólag külső forrásból finanszíroznak, a felhasználók nagyobb hangsúlyt helyezhetnek az eszközökre és az azokkal kapcsolatos jogi igényekre, mint a gazdálkodó egység eredményére), és  a viszonyítási alap relatív volatilitása. A gazdálkodó egység körülményeitől függően megfelelő viszonyítási alapok lehetnek a kimutatott jövedelem kategóriái, mint például az adózás előtti nyereség, az összes bevétel, a bruttó nyereség és az összes ráfordítás, az összes saját tőke vagy a nettó eszközérték. A folytatódó tevékenységekből származó adózás előtti nyereséget gyakran használják a nyereségorientált gazdálkodó egységeknél. Ha a folytatódó tevékenységekből származó adózás előtti nyereség volatilis, akkor megfelelőbbek lehetnek más viszonyítási alapok, mint például a bruttó nyereség vagy az összes bevétel. A választott viszonyítási alapra vonatkozóan a releváns pénzügyi adatok rendszerint az előző időszakok pénzügyi eredményeit és pénzügyi helyzeteit, az időszak eddig eltelt részének pénzügyi eredményeit és pénzügyi helyzetét, a tárgyidőszak pénzügyi terveit vagy előrejelzéseit foglalják magukban, a gazdálkodó egység körülményeiben bekövetkezett jelentős változásoknak (például egy jelentős üzleti tevékenység megszerzésének) és azon iparág vagy gazdasági környezet feltételeiben bekövetkezett releváns változásoknak megfelelően módosítva, amelyben a gazdálkodó egység működik. A választott viszonyítási alapra vonatkoztatandó százalékos arány meghatározása szakmai megítélés alapján történik. A százalékos arány és a választott viszonyítási alap közötti kapcsolatot jól illusztrálja, hogy a folytatódó tevékenységekből származó adózás előtti nyereségre vonatkoztatott százalékos arány rendszerint magasabb lesz, mint az összes bevételre vonatkoztatott százalékos arány. Módosítás a könyvvizsgálat előrehaladtával Módosítania kell a pénzügyi kimutatások egészére vonatkozó lényegességet (és ha releváns, a sajátos ügyletcsoportokra, számlaegyenlegekre vagy közzétételekre vonatkozó lényegességi szintet vagy szinteket), ha a könyvvizsgálat során olyan információ jut a könyvvizsgáló tudomására, amely arra késztette volna, hogy eredetileg egy eltérő összeget (vagy összegeket) határozzon meg. Ha a könyvvizsgáló arra a következtetésre jut, hogy a pénzügyi kimutatások egészére vonatkozóan az eredetileg meghatározottól alacsonyabb lényegesség (és ha releváns, a sajátos ügyletcsoportokra, számlaegyenlegekre vagy közzétételekre vonatkozóan a kezdetben meghatározottól alacsonyabb lényegességi szint vagy szintek) a megfelelő, akkor meg kell határoznia azt, hogy szükséges-e módosítani a végrehajtási lényegességet, és hogy a további könyvvizsgálati eljárások jellege, ütemezése és terjedelme továbbra is megfelelő-e. A végrehajtási lényegesség a könyvvizsgáló által a pénzügyi kimutatások egészére vonatkozó lényegességtől alacsonyabban megállapított összeget vagy összegeket jelenti, annak érdekében, hogy megfelelően alacsony szintre csökkentse annak valószínűségét, hogy a nem helyesbített és a fel nem tárt hibás állítások összessége meghaladja a pénzügyi kimutatások egészére vonatkozó lényegességet. Ha ez releváns, akkor a végrehajtási lényegesség a könyvvizsgáló által a sajátos ügyletcsoportokra, számlaegyenlegekre vagy közzétételekre vonatkozó lényegességi szinttől vagy szintektől alacsonyabban megállapított összeget vagy összegeket is jelenti. Dokumentálás A könyvvizsgálati dokumentációnak tartalmaznia kell:  a pénzügyi kimutatások egészére vonatkozó lényegességet;  ha releváns, akkor a sajátos ügyletcsoportokra, számlaegyenlegekre vagy közzétételekre vonatkozó lényegességi szintet vagy szinteket;  a végrehajtási lényegességet;  a lényegesség bármely módosítását a könyvvizsgálat előrehaladtával. 138


2.1.2.5. ISA 450 A standard elnevezése A könyvvizsgálat során azonosított hibás állítások értékelése.35 Azonosított hibás állítások fogalma és keletkezése Hibás állításoknak nevezzük azokat a különbségeket, amelyek a pénzügyi kimutatások bemutatott és előírt tételeinek összege, besorolása, prezentálása vagy közzététele között megjelennek, és amelyek korrigálásával az adott tétel összhangban lenne a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel. A hibás állítások származhatnak:  az adatok összegyűjtése vagy feldolgozása során felmerülő pontatlanságból;  egy összeg vagy közzététel kihagyásából;  tények figyelmen kívül hagyásából vagy egyértelműen hibás értelmezéséből származó helytelen számviteli becslésből;  a vezetés számviteli becslésekkel kapcsolatos megítéléseiből, amelyeket a könyvvizsgáló ésszerűtlennek tart, vagy a könyvvizsgáló által nem megfelelőnek tekintett számviteli politika megválasztásából és alkalmazásából;  csalásból. A könyvvizsgáló feladata a hibás állításokkal kapcsolatosan A könyvvizsgálónak a könyvvizsgálat során össze kell gyűjtenie és értékelnie kell az egyértelműen elhanyagolható (önmagában és együttesen is jelentéktelen) hibákon kívül azonosított alábbi hibás állításokat:   

a tényszerű hibás állításokat, amelyekhez nem fér kétség; a megítélés szerinti hibás állításokat, amelyek a vezetés számviteli becslésekre vonatkozó, könyvvizsgáló által ésszerűtlennek tekintett megítéléseiből vagy a könyvvizsgáló által nem megfelelőnek tekintett számviteli politikák kiválasztásából vagy alkalmazásából származó eltérések; a kivetített hibás állításokat, amelyek a könyvvizsgálónak a sokaságokban található hibás állításokkal kapcsolatos legjobb becslése, beleértve a könyvvizsgálati mintákban azonosított hibás állításoknak a mintavétel alapjául szolgáló teljes sokaságokra való kivetítése alapján határozhatók meg.

A könyvvizsgálónak meg kell határoznia, szükséges-e módosítani az átfogó könyvvizsgálati stratégiát és a könyvvizsgálati tervet, ha  az azonosított hibás állítások jellege és előfordulásuk körülményei azt jelzik, hogy létezhetnek más hibás állítások, amelyek a könyvvizsgálat során összegyűjtött hibás állításokkal összevonva lényegesek lehetnek;  a könyvvizsgálat során összegyűjtött hibás állítások együttesen megközelítik a lényegességet. Ha a könyvvizsgáló kérésére a vezetés megvizsgált egy ügyletcsoportot, számlaegyenleget vagy közzétételt, és helyesbített feltárt hibás állításokat, akkor a könyvvizsgálónak további könyvvizsgálati eljárásokat kell végrehajtania annak meghatározása céljából, hogy maradtak-e hibás állítások. A hibás állítások kommunikálása és helyesbítése A könyvvizsgálónak időben kommunikálnia kell a vezetés megfelelő szintje felé a könyvvizsgálat során összegyűjtött valamennyi hibás állítást azért, hogy a vezetés elmondhassa a véleményét arról, hogy valóban hibás állításról van szó, és tájékoztassa a könyvvizsgálót arról, ha esetleg azzal nem ért egyet, illetve megtehesse a szükség szerinti lépéseket.

A könyvvizsgálónak fel kell kérnie a vezetést a hibás állításoknak a helyesbítésére. Ha a vezetés nem hajlandó helyesbíteni a könyvvizsgáló által kommunikált néhány vagy valamennyi hibás állítást, akkor a könyvvizsgálónak meg kell ismernie a vezetés arra vonatkozó indokait, hogy miért

35

E standard – elnevezésével ellenére – foglalkozik a könyvvizsgáló által a könyvvizsgálat során összegyűjtött, de a gazdálkodó egység által nem helyesbített hibás állítások pénzügyi kimutatásokra gyakorolt hatásával is.

139

A könyvvizsgálat alapjai nem végzi el a helyesbítéseket, és ezt az ismeretet figyelembe kell vennie annak értékelésekor, hogy a pénzügyi kimutatások egésze nem tartalmaz-e lényeges hibás állítást. A könyvvizsgálati dokumentációnak tartalmaznia kell  azt az összeget, amely alatt a hibás állításokat egyértelműen elhanyagolhatónak tekintenék;  a könyvvizsgálat során összegyűjtött valamennyi hibás állítást, valamint hogy azokat helyesbítették-e;  a könyvvizsgáló arra vonatkozó következtetését, hogy a nem helyesbített hibás állítások önmagukban vagy együttesen lényegesek-e, valamint ennek a következtetésnek az alapját. A nem helyesbített hibás állítások hatásának értékelése A nem helyesbített hibás állítások hatásának értékelése előtt a könyvvizsgálónak felül kell vizsgálnia a lényegességet annak megerősítése érdekében, hogy az megfelelő marad-e a gazdálkodó egység tényleges pénzügyi eredményeinek összefüggésében. A könyvvizsgálónak meg kell határoznia, hogy a nem helyesbített hibás állítások önmagukban vagy együttesen lényegesek-e. Ennek során mérlegelnie kell:  a hibás állítások nagyságát és jellegét, mind az egyes ügyletcsoportok, számlaegyenlegek vagy közzétételek, mind pedig a pénzügyi kimutatások egésze vonatkozásában, valamint az előfordulásuk adott körülményeit;  a korábbi időszakokra vonatkozó nem helyesbített hibás állítások hatását a releváns ügyletcsoportokra, számlaegyenlegekre vagy közzétételekre, valamint a pénzügyi kimutatások egészére. A könyvvizsgálónak írásbeli nyilatkozatot kell kérnie a vezetéstől arra vonatkozóan, hogy meggyőződésük szerint a nem helyesbített hibás állítások hatásai önmagukban és együttesen lényegtelenek-e a pénzügyi kimutatások egésze szempontjából. Az ilyen tételek összefoglalását bele kell foglalni az írásbeli nyilatkozatba, vagy csatolni kell ahhoz.

2.1.2.6. ISA 240 A standard elnevezése A könyvvizsgáló csalással összefüggő felelőssége a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatánál. A csalás fogalma és jellemzői Csalás alatt a vezetésen, az irányítással megbízott személyeken, a munkavállalókon vagy harmadik feleken belüli egy vagy több személy által szándékosan elkövetett cselekedet értjük, amely együtt jár a méltánytalan vagy illegális előny szerzése céljából alkalmazott megtévesztéssel. Csalási kockázati tényezők olyan események vagy feltételek, amelyek ösztönzést vagy nyomást jeleznek csalás elkövetésére vonatkozóan, vagy alkalmat adnak csalás elkövetésére. A hibás állítások a pénzügyi kimutatásokban származhatnak csalásból vagy hibából. A csalás és a hiba közötti megkülönböztető tényező az, hogy a kérdéses cselekedet, amelynek eredményeképpen hibás állítás kerül a pénzügyi kimutatásokba, szándékos vagy nem szándékos. A könyvvizsgáló azokkal a csalásokkal foglalkozik, amelyek lényeges hibás állításhoz vezetnek a pénzügyi kimutatásokban. A szándékos hibás állítások két típusa releváns a könyvvizsgáló szempontjából: a beszámoló-készítés során elkövetett csalásból eredő hibás állítások és az eszközök elsikkasztásából származó hibás állítások. Bár a könyvvizsgáló gyaníthatja vagy – ritka esetekben – felismerheti a csalás megtörténtét, a könyvvizsgáló jogilag nem minősíti azt, hogy ténylegesen csalás történt-e. A könyvvizsgálónak azonosítani kell és fel kell mérnie a pénzügyi kimutatások csalásból eredő lényeges hibás állításainak kockázatait, elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot kell szereznie a csalásból eredő lényeges hibás állítás becsült kockázatairól a megfelelő válaszok megtervezésén és megvalósításán keresztül, valamint megfelelően válaszolnia kell a könyvvizsgálat során azonosított csalásra vagy gyanított csalásra. A könyvvizsgáló feladatai a csalás megelőzésével és feltárásával kapcsolatosan A csalás megelőzése és feltárása elsődlegesen a gazdálkodó egység irányításával megbízott személyek és a vezetés felelőssége. A megelőzés magában foglalja a becsületesség és etikus 140

A könyvvizsgálat alapjai viselkedés kultúrájának létrehozása iránti elkötelezettséget, amelyet megerősíthet az irányítással megbízott személyek által gyakorolt aktív felügyelet A könyvvizsgáló felelős azért, hogy kellő bizonyosságot szerezzen arra vonatkozóan, hogy egészében véve a pénzügyi kimutatások nem tartalmaznak akár csalásból, akár hibából eredő lényeges hibás állítást. A könyvvizsgálat eredendő korlátai miatt fennáll annak az elkerülhetetlen kockázata, hogy lehet, hogy a pénzügyi kimutatásokban szereplő néhány lényeges hibás állítást nem tárnak fel, még akkor sem, ha a könyvvizsgálatot megfelelően tervezték meg és hajtották végre a nemzetközi könyvvizsgálati standardokkal összhangban. A könyvvizsgáló a kellő bizonyosság megszerzésekor azért felelős, hogy  fenntartsa a szakmai szkepticizmust a könyvvizsgálat során, felismerve annak lehetőségét, hogy csalásból eredő lényeges hibás állítás állhat fenn a könyvvizsgálónak a gazdálkodó egység vezetése és az irányítással megbízott személyek őszinteségével és tisztességével kapcsolatos múltbeli tapasztalatai ellenére;  figyelembe vegye annak lehetőségét, hogy a vezetés felülírja a kontrollokat;  felismerje azt a tényt, hogy a hiba feltárásában hatékony könyvvizsgálati eljárások a csalás feltárásában lehet, hogy nem hatékonyak;  interjút készítsen a vezetéssel és szükség szerint a gazdálkodó egység egyéb munkatársaival, belső ellenőrökkel annak megállapítása céljából, hogy van-e tudomásuk a gazdálkodó egységet érintő bármilyen tényleges, vélt vagy állítólagos csalásról;  megismerje, hogy az irányítással megbízott személyek hogyan felügyelik a vezetésnek a gazdálkodó egységen belüli csalás kockázatainak azonosítására és kezelésére vonatkozó folyamatait, valamint a belső kontrollt;  értékelje, hogy az elemző eljárások végrehajtása során azonosított szokatlan vagy váratlan kapcsolatok, beleértve a bevételi számlákkal kapcsolatosakat is, jelezhetik-e csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatait;  mérlegelje, hogy a könyvvizsgáló által szerzett egyéb információk csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatait jelzik-e;  azonosítsa és mérje fel a lényeges hibás állítás csalásból eredő kockázatait a pénzügyi kimutatások szintjén, valamint az állítás szintjén az ügyletcsoportok, számlaegyenlegek és közzétételek tekintetében, és értékelje, hogy milyen típusú bevételekből, bevételi ügyletekből vagy állításokból származnak ilyen kockázatok;  tesztelje a könyvelési helyesbítések okát és megfelelőségét;  tekintse át a számviteli becsléseket az elfogultság szempontjából és értékelje, hogy az elfogultságot eredményező körülmények csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatát testesítik-e meg;  értékelje az olyan jelentős ügyleteket, amelyek kívül esnek a gazdálkodó egység szokásos üzletmenetén, vagy amelye szokatlannak tűnnek, mert az üzleti szempontból értelmetlen ügyletek arra utalhatnak, hogy ezeket a beszámoló-készítés során elkövetett csalás céljából vagy az eszközök elsikkasztásának leplezése céljából kötötték meg;  értékelnie kell, hogy hibás állítás észlelése jelez-e csalást, és van-e annak a könyvvizsgálat más aspektusaival kapcsolatos hatása, különös tekintettel a vezetés nyilatkozatainak a megbízhatóságára, felismerve azt, hogy a csalás esete valószínűleg nem elszigetelt jelenség;  a megbízásért felelős munkacsoport megbeszélésen különös hangsúlyt kell helyezni arra, hogy hogyan és hol lehetnek kitéve a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásai a csalásból eredő lényeges hibás állításnak, beleértve azt is, hogy hogyan merülhet fel csalás. (A megbeszélésen félre kell tenni a megbízásért felelős munkacsoport tagjainak olyan esetleges vélelmét, amely szerint a vezetés és az irányítással megbízott személyek őszinték és tisztességesek.) A csalásból eredő lényeges hibás állítás fel nem tárásának kockázata nagyobb, mint a hibából eredő lényeges hibás állítások fel nem tárásának kockázata, mert a csalás magában foglalhat kifinomult és gondosan kidolgozott, a csalás elfedésére szolgáló terveket is (pl. hamisítást, az ügyletek rögzítésének szándékos elmulasztását vagy a könyvvizsgáló felé tett szándékosan téves nyilatkozatokat). Még nehezebb lehet az elfedésre irányuló kísérletek feltárása, ha azok összejátszással párosulnak. Az összejátszás miatt a könyvvizsgáló adott esetben úgy vélheti, hogy a könyvvizsgálati bizonyíték meggyőző, holott az valójában hamis. A könyvvizsgálónak a csalás feltárására irányuló képessége függ az elkövető ügyességétől, a manipuláció gyakoriságától és mértékétől, az összejátszás mértékétől, az egyes manipulált

141

A könyvvizsgálat alapjai összegek relatív nagyságától és az érintett személyek beosztásától. Bár a könyvvizsgáló képes lehet beazonosítani a csalás elkövetésére adódó lehetőségeket, nehéz meghatároznia, hogy a megítélést igénylő területeken (pl. számviteli becslések) fennálló hibás állítások csalásból vagy hibából erednek-e. Nagyobb annak a kockázata, hogy a könyvvizsgáló nem tárja fel a vezetés által elkövetett csalásból származó lényeges hibás állítást, mint annak, hogy nem tárja fel a munkavállaló által elkövetett csalást, mivel a vezetés gyakran olyan helyzetben van, hogy képes közvetlenül vagy közvetve manipulálni a számviteli nyilvántartásokat, csalási szándékú pénzügyi információt mutatni be, vagy felülírni más, a munkavállalók által elkövetett hasonló csalások megelőzésére kialakított kontroll eljárásokat. Ha csalásból vagy gyanított csalásból eredő hibás állítás miatt a könyvvizsgáló olyan különleges körülményeket észlel, amelyek kérdésessé teszik, hogy a könyvvizsgáló képes-e a könyvvizsgálat végrehajtását folytatni, akkor a könyvvizsgálónak  meg kell állapítania az adott körülmények között vonatkozó szakmai és jogi felelősségeit, beleértve azt is, követelmény-e, hogy jelentést tegyen a könyvvizsgálati kinevezést adó személynek vagy személyeknek, vagy bizonyos esetekben a felügyeleti hatóságoknak;  mérlegelnie kell, hogy helyénvaló-e visszalépnie a megbízástól, ha vonatkozó jogszabály vagy szabályozás értelmében lehetséges a visszalépés. Ha a könyvvizsgáló visszalép, akkor meg kell vitatnia a vezetés megfelelő szintjével és az irányítással megbízott személyekkel a könyvvizsgálónak a megbízástól való visszalépését, valamint a visszalépés okait, és meg kell állapítania, hogy van-e szakmai vagy jogi követelmény arra, hogy jelentést tegyen a könyvvizsgálati kinevezést adó személynek vagy személyeknek, vagy bizonyos esetekben a felügyeleti hatóságoknak a könyvvizsgálónak a megbízástól való visszalépéséről, valamint a visszalépés okairól. A könyvvizsgálónak írásbeli nyilatkozatokat kell beszereznie a vezetéstől arra vonatkozóan, hogy  elismerik a csalások megelőzésére és feltárására létrehozott belső kontroll kialakításával, bevezetésével és fenntartásával kapcsolatos felelősségüket;  ismertették a könyvvizsgálóval a vezetés azon kockázat felmérésével kapcsolatos eredményeit, hogy a pénzügyi kimutatások csalás miatt lényeges hibás állításokat tartalmazhatnak;  ismertették a könyvvizsgálóval a gazdálkodó egységet érintő elkövetett vagy vélt csalással kapcsolatos ismereteiket;  ismertették a könyvvizsgálóval a munkavállalók, korábbi munkavállalók, elemzők, szabályozók vagy mások által tett, a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásait érintő csalásra vagy vélt csalásra vonatkozó bármely kijelentéssel kapcsolatos ismereteiket. Ha a könyvvizsgáló csalást azonosított vagy olyan információt szerzett be, amely azt jelzi, hogy csalás esete állhat fenn, a könyvvizsgálónak ezeket az ügyeket kellő időben kommunikálnia kell a vezetés megfelelő szintje felé annak érdekében, hogy tájékoztassa a felelősségeik szempontjából releváns ügyekről azokat, akik elsődlegesen felelősek a csalás megelőzéséért és feltárásáért. A könyvvizsgálónak az észlelt csalási ügyeket kellő időben kommunikálnia kell az irányítással megbízott személyek felé. Ha a könyvvizsgáló a vezetés részvételével történő csalást gyanít, akkor a könyvvizsgálónak kommunikálnia kell ezeket a gyanúit az irányítással megbízott személyek felé, és meg kell beszélnie velük a könyvvizsgálat befejezéséhez szükséges könyvvizsgálati eljárások jellegét, ütemezését és terjedelmét. A könyvvizsgálónak tájékoztatnia kell az irányítással megbízott személyeket a csaláshoz kapcsolódó bármilyen egyéb olyan ügyről, amely a könyvvizsgáló megítélése szerint felelősségük szempontjából releváns. Ha a könyvvizsgáló csalást azonosított vagy gyanít, meg kell állapítania, hogy van-e arra vonatkozó felelőssége, hogy az előfordulást vagy a gyanút a gazdálkodó egységen kívüli fél felé jelentse. Bár a könyvvizsgáló ügyfél-információk bizalmas kezelésére vonatkozó szakmai kötelessége kizárhatja az ilyen jelentést, a könyvvizsgáló jogi felelőssége bizonyos körülmények között felülírhatja a titoktartás kötelezettségét. 142

A könyvvizsgálat alapjai A könyvvizsgálónak a könyvvizsgálati dokumentációiban a lényeges hibás állítások becsült kockázataira adott válaszaival kapcsolatosan rögzíteni kell  a pénzügyi kimutatások szintjén fennálló, csalásból eredő lényeges hibás állítás becsült kockázataira adott átfogó válaszokat, valamint a könyvvizsgálati eljárások jellegét, ütemezését és terjedelmét, továbbá az ezen eljárások és az állítás szintjén fennálló, csalásból eredő lényeges hibás állítás becsült kockázatai közötti kapcsolatot;  a könyvvizsgálati eljárások eredményeit, beleértve azokat az eljárásokat, amelyeket a kontrollok vezetés általi felülírásának kockázata kezelése céljából alakítottak ki.  a vezetés, az irányítással megbízott személyek, a felügyeletek és mások felé tett, csalással kapcsolatos kommunikációt;  azon következtetése okait, hogy a megbízás körülményei között nem alkalmazandó az a feltevés, amely szerint fennáll a bevételek megjelenítéséhez kapcsolódó csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázata.

2.1.2.7. ISA 250 A standard elnevezése A jogszabályok és szabályozások figyelembevétele a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatánál. A jogszabályok és szabályozások hatása Egyes jogszabályok vagy szabályozások rendelkezései közvetlen hatással vannak a pénzügyi kimutatásokra azáltal, hogy meghatározzák a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban szereplő összegeket és közzétételeket. Más jogszabályoknak vagy szabályozásoknak a vezetésnek kell megfelelnie vagy azok meghatározzák azokat a rendelkezéseket, amelyek keretében a gazdálkodó egység tevékenységét végezheti, de nincsenek közvetlen hatással a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaira. A jogszabályoknak és szabályozásoknak való meg nem felelés a gazdálkodó egység számára bírságokat, peres ügyeket vagy egyéb olyan következményeket vonhat maga után, amelyek lényeges hatással lehetnek a pénzügyi kimutatásokra. Meg nem felelés a gazdálkodó egység által a hatályos jogszabályokkal vagy szabályozásokkal ellentétesen, szándékosan vagy nem szándékosan elkövetett mulasztásos vagy tevőleges jogsértést jelent. Az ilyen tettek a gazdálkodó egység által, annak nevében vagy az irányítással megbízott személyek, a vezetés vagy az alkalmazottak által annak képviseletében kötött ügyleteket foglalják magukban. A meg nem felelés nem tartalmazza az irányítással megbízott személyek, a gazdálkodó egység vezetése vagy alkalmazottai által elkövetett (a gazdálkodó egység üzleti tevékenységeihez nem kapcsolódó) személyes visszaélést. A jogszabályoknak és szabályozásoknak való megfelelésre vonatkozó felelősségek Az irányítással megbízott személyek felügyelete mellett a vezetés felelőssége annak biztosítása, hogy a gazdálkodó egység tevékenységeit a jogszabályok és szabályozások rendelkezéseivel összhangban végezze, beleértve az azon jogszabályok és szabályozások rendelkezéseinek való megfelelést is, amelyek meghatározzák a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban szereplő összegeket és közzétételeket. A könyvvizsgálónak azonosítani kell a pénzügyi kimutatásokban szereplő, a jogszabályoknak és szabályozásoknak való meg nem felelésből eredő lényeges hibás állításokat, de nem felelős a meg nem felelés megelőzéséért, és nem várható el tőle, hogy valamennyi jogszabály és szabályozás követelményeinek való meg nem felelést feltárjon. A könyvvizsgáló felelőssége, hogy  elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezzen a jogszabályok és szabályozások rendelkezéseinek való megfelelésre vonatkozóan;  azon jogszabályok és szabályozások rendelkezései esetén, amelyekről általánosan elfogadott, hogy közvetlen hatással vannak a pénzügyi kimutatásokban szereplő lényeges összegek és közzétételek meghatározására (mint például az adó- és nyugdíj jogszabályok és szabályozások) arra korlátozódik, hogy meghatározott könyvvizsgálati eljárásokat hajtson végre, amelyek célja az azon jogszabályoknak és szabályozásoknak való meg nem

143




 

  

  



 



felelés azonosításának elősegítése, amelyek lényeges hatással lehetnek a pénzügyi kimutatásokra; azon egyéb jogszabályok és szabályozások esetében, amelyek nincsenek közvetlen hatással a pénzügyi kimutatásokban szereplő összegek és közzétételek meghatározására, de amelyeknek való megfelelés alapvető lehet az üzleti tevékenység működési vonatkozásai, a gazdálkodó egységnek az üzleti tevékenység folytatására vonatkozó képessége vagy a lényeges bírságok elkerülése szempontjából (például a működési engedély feltételeinek, a tartós fizetőképességre vonatkozó szabályozási követelményeknek vagy a környezetvédelmi szabályozásoknak való megfelelés) arra korlátozódik, hogy meghatározott könyvvizsgálati eljárásokat hajtson végre, amelyek célja az azon jogszabályoknak és szabályozásoknak való meg nem felelés azonosításának elősegítése, amelyek lényeges hatással lehetnek a pénzügyi kimutatásokra; folyamatosan figyelnie kell annak lehetőségére, hogy a pénzügyi kimutatásokra vonatkozó vélemény kialakítása céljából alkalmazott egyéb könyvvizsgálati eljárások a meg nem felelés azonosított vagy gyanított eseteit hozhatják a könyvvizsgáló tudomására; elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot kell szereznie azon jogszabályok és szabályozások rendelkezéseinek való megfelelésre, amelyekről általánosan elfogadott, hogy közvetlen hatással vannak a pénzügyi kimutatásokban szereplő lényeges összegek és közzétételek meghatározására; meghatározott könyvvizsgálati eljárásokat kell végrehajtania annak érdekében, hogy elősegítse az olyan egyéb jogszabályoknak és szabályozásoknak való meg nem felelés eseteinek az azonosítását, amelyek lényeges hatással lehetnek a pénzügyi kimutatásokra; megfelelően válaszolnia kell a jogszabályoknak és szabályozásoknak való, a könyvvizsgálat során azonosított meg nem felelésre vagy gyanított meg nem felelésre; elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot kell szereznie azon jogszabályoknak és szabályozásoknak való megfelelésre vonatkozóan, amelyekről általánosan elfogadott, hogy közvetlen hatással vannak a pénzügyi kimutatásokban szereplő lényeges összegek és közzétételek meghatározására; könyvvizsgálati eljárásokat (interjúk, levelezés) kell végrehajtania annak érdekében, hogy elősegítse az azon egyéb jogszabályoknak és szabályozásoknak való meg nem felelés eseteinek az azonosítását, amelyek lényeges hatással lehetnek a pénzügyi kimutatásokra; folyamatosan figyelnie kell annak lehetőségére, hogy az alkalmazott egyéb könyvvizsgálati eljárások a jogszabályoknak és szabályozásoknak való meg nem felelés vagy gyanított meg nem felelés eseteit hozhatják a könyvvizsgáló tudomására; írásbeli nyilatkozatokat kell kérnie a vezetéstől arról, hogy a könyvvizsgálóval közölték a jogszabályoknak és szabályozásoknak való meg nem felelés vagy gyanított meg nem felelés minden olyan ismert esetét, amelyek hatásai figyelembe veendőek a pénzügyi kimutatások elkészítésekor; ha a jogszabályoknak és szabályozásoknak való meg nem felelés vagy gyanított meg nem felelés esetére vonatkozó információról szerez tudomást, akkor ismereteket kell szereznie a tett jellegéről és az előfordulásának a körülményeiről, és további információkat kell szereznie a pénzügyi kimutatásokra gyakorolt lehetséges hatás értékelése céljából; ha azt gyanítja, hogy meg nem felelés állhat fenn, akkor a kérdést meg kell vitatnia a vezetéssel; ha a vezetés nem ad elegendő információt, amely azt támasztja alá, hogy a gazdálkodó egység a jogszabályoknak és szabályozásoknak megfelel, és ha a könyvvizsgáló megítélése szerint a gyanított meg nem felelés hatása a pénzügyi kimutatások szempontjából lényeges lehet, akkor a könyvvizsgálónak mérlegelnie kell a jogi tanácsadás igénybevételének szükségességét; ha nem szerezhető elegendő információ a gyanított meg nem felelésről, akkor értékelnie kell azt, hogy az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték hiánya milyen hatással van a könyvvizsgálói véleményre;

144

A könyvvizsgálat alapjai    

 

  

kommunikálnia kell az irányítással megbízott személyek felé azokat a jogszabályoknak és szabályozásoknak való meg nem felelést magukban foglaló ügyeket, amelyek a könyvvizsgálat során tudomására jutottak és egyértelműen nem jelentéktelenek; ha a meg nem felelést szándékosnak és lényegesnek véli, akkor a lehető legkorábban kommunikálnia kell az ügyet az irányítással megbízott személyek felé; ha azt gyanítja, hogy a vezetés vagy az irányítással megbízott személyek érintettek a meg nem felelésben, akkor kommunikálnia kell az ügyet a gazdálkodó egység eggyel magasabb hatáskörrel rendelkező szintje felé; ha nincs magasabb hatáskörrel rendelkező szint, vagy ha a könyvvizsgáló úgy véli, hogy a kommunikációra lehet, hogy nem reagálnak vagy ha bizonytalan azzal kapcsolatban, hogy mely személy felé kell jelentenie, a könyvvizsgálónak mérlegelnie kell a jogi tanácsadás igénybevételének szükségességét; ha arra a következtetésre jut, hogy a meg nem felelés lényeges hatással van a pénzügyi kimutatásokra, és ez a pénzügyi kimutatásokban nem megfelelően tükröződik, akkor korlátozott véleményt vagy ellenvéleményt kell kiadnia a pénzügyi kimutatásokról; ha a vezetés vagy az irányítással megbízott személyek megakadályozzák a könyvvizsgálót abban, hogy elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezzen annak értékeléséhez, hogy történt-e vagy valószínűleg történt-e olyan meg nem felelés, amely a pénzügyi kimutatások szempontjából lényeges lehet, akkor hatókörének korlátozása alapján korlátozott véleményt kell kiadnia vagy vissza kell utasítania a véleménynyilvánítást a pénzügyi kimutatásokról; ha nem a vezetés, hanem a körülmények szabta korlátok miatt nem tudja megállapítani, hogy történt-e meg nem felelés, akkor értékelnie kell a könyvvizsgálói véleményre gyakorolt hatást; ha a könyvvizsgáló a jogszabályoknak és szabályozásoknak való meg nem felelést azonosított vagy gyanít, akkor meg kell állapítania, hogy van-e felelőssége az azonosított vagy gyanított meg nem felelést a gazdálkodó egységen kívüli felek felé jelenteni; bele kell foglalnia a könyvvizsgálati dokumentációba a jogszabályoknak és szabályozásoknak való azonosított vagy gyanított meg nem felelést és a vezetéssel és a gazdálkodó egységen kívüli egyéb felekkel folytatott megbeszélés eredményeit.

2.1.3. Könyvvizsgálat dokumentálása, bizonyítékok 2.1.3.1. ISA 230 A standard elnevezése A könyvvizsgálati dokumentáció. A könyvvizsgálati dokumentáció fogalma és célja Könyvvizsgálati dokumentáció (munkapapírok) alatt a végrehajtott könyvvizsgálati eljárásokat, a megszerzett releváns könyvvizsgálati bizonyítékokat és a könyvvizsgáló által levont következtetések nyilvántartását értjük. Az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati dokumentáció bizonyítékot szolgáltat a könyvvizsgálói következtetés (a jelentés) alapjára, valamint arra, hogy a könyvvizsgálatot a nemzetközi könyvvizsgálati standardokkal és a vonatkozó jogi és szabályozási követelményekkel összhangban tervezték meg és hajtották végre. A könyvvizsgálati dokumentáció további céljai: • segítséget nyújt a megbízásért felelős munkacsoportnak a könyvvizsgálat tervezéséhez és végrehajtásához; • segítséget nyújt a megbízásért felelős munkacsoport felügyeletért felelős tagjainak a könyvvizsgálati munka irányításához és felügyeletéhez, valamint áttekintési kötelezettségük teljesítéséhez; • lehetővé teszi, hogy a megbízásért felelős munkacsoport munkája számon kérhető legyen; • rögzíti a jövőbeli könyvvizsgálatok szempontjából továbbra is jelentős kérdéseket;

145

A könyvvizsgálat alapjai lehetővé teszi minőségellenőrzések és külső vizsgálatok végrehajtását. Egy konkrét megbízásra vonatkozó könyvvizsgálati dokumentációt a könyvvizsgáló általában egy dossziéban, mappában vagy más tárolóközegben fizikai vagy elektronikus formában tartja nyilván a szükséges kereszthivatkozásokkal (munkapapírokra történő utalással) együtt. •

A könyvvizsgálati dokumentációval szembeni követelmények  Időben el kell készíteni. A könyvvizsgálati munka végrehajtását követően készített dokumentáció valószínűleg kevésbé pontos, mint a munka végzésével párhuzamosan készített dokumentáció.  Elegendőnek kell lenni ahhoz, hogy az adott könyvvizsgálattal korábban kapcsolatban nem álló tapasztalt könyvvizsgáló is megértse.  Meg kell felelnie a nemzetközi könyvvizsgálati standardoknak és a vonatkozó jogi és szabályozási követelményeknek.  Tartalmaznia kell a végrehajtott könyvvizsgálati eljárások eredményeit és a megszerzett könyvvizsgálati bizonyítékokat, valamint a könyvvizsgálat során felmerült jelentős kérdéseket, az azokkal kapcsolatban levont következtetéseket, valamint a következtetések levonása során alkalmazott jelentős szakmai megítéléseket. Jelentős kérdések például a jelentős kockázatokat előidéző kérdések, a könyvvizsgálati eljárások azt jelző eredményei, hogy lényeges hibás állítás lehet a pénzügyi kimutatásokban, vagy szükség van a könyvvizsgáló lényeges hibás állítás kockázataira vonatkozó korábbi becslésének és az ezekre a kockázatokra adott válaszainak felülvizsgálatára, olyan körülmények, amelyek jelentősen megnehezítik a könyvvizsgáló számára a szükséges könyvvizsgálati eljárások alkalmazását, olyan megállapítások, amelyek a könyvvizsgálói vélemény minősítését vagy a könyvvizsgálói jelentés figyelemfelhívó bekezdéssel történő kiegészítését vonhatják maguk után. A végrehajtott könyvvizsgálati eljárások jellegének, ütemezésének és terjedelmének dokumentálásakor a könyvvizsgálónak rögzítenie kell  a tesztelt konkrét tételek vagy kérdések azonosító jellemzőit,  azt, hogy ki végezte el a könyvvizsgálati munkát, és azt a dátumot, amikor ezt a munkát befejezték, valamint  azt, hogy ki tekintette át a könyvvizsgálati munkát, és ezen áttekintés dátumát és terjedelmét. A könyvvizsgálónak dokumentálnia kell a jelentős kérdéseknek a vezetéssel, az irányítással megbízott személyekkel és másokkal történő megbeszéléseit, beleértve a megvitatott jelentős kérdések jellegét, valamint azt, hogy mikor és kivel került sor a megbeszélésekre. Ha a könyvvizsgáló olyan információt azonosított, amely nincs összhangban a könyvvizsgáló végső következtetésével valamely jelentős kérdésre vonatkozóan, akkor dokumentálnia kell, hogy hogyan kezelte ezt a következetlenséget. A végleges könyvvizsgálati dosszié összeállítása A könyvvizsgálónak a könyvvizsgálói jelentés dátumát követő megfelelő időn belül össze kell állítania a könyvvizsgálati dokumentációt egy könyvvizsgálati dossziéba, és be kell fejeznie a végleges könyvvizsgálati dosszié összeállításával kapcsolatos adminisztratív folyamatot. A könyvvizsgálati dokumentáció végső összeállítás során az alábbi változtatásokat lehet végrehajtani: • a túlhaladottá vált dokumentáció törlése vagy kivétele • munkapapírok sorba rendezése, egyeztetése és kereszthivatkozással történő ellátása • a befejezési ellenőrző lista aláírása a dosszié összeállításával kapcsolatosan • a könyvvizsgáló által a könyvvizsgálói jelentés dátuma előtt megszerzett, a megbízásért felelős munkacsoport releváns tagjaival megvitatott és egyeztetett könyvvizsgálati bizonyítékok dokumentálása. A végleges könyvvizsgálati dosszié összeállításának befejezése után a könyvvizsgálónak semmilyen jellegű könyvvizsgálati bizonyítékot nem szabad törölnie vagy eltávolítania a megőrzési időszak lejárta előtt. 146

A könyvvizsgálat alapjai Ha a könyvvizsgáló szükségesnek tartja a meglévő könyvvizsgálati dokumentáció módosítását vagy új könyvvizsgálati dokumentummal való kiegészítését a végleges könyvvizsgálati dosszié összeállítását követően, akkor a módosítások vagy kiegészítések jellegétől függetlenül dokumentálnia kell a konkrét okokat, amelyek azokat szükségessé tették, valamint azt, hogy mikor és ki végezte el és tekintette át azokat. A könyvvizsgálati dokumentáció formája, tartalma és terjedelme többek között az alábbi tényezőktől függ:  a gazdálkodó egység méretétől és összetettségétől,  a végrehajtandó könyvvizsgálati eljárások jellegétől,  a lényeges hibás állítás azonosított kockázataitól,  a megszerzett könyvvizsgálati bizonyíték jelentőségétől,  az azonosított kivételek jellegétől és terjedelmétől,  annak szükségességétől, hogy a végrehajtott munka vagy a megszerzett könyvvizsgálati bizonyítékok dokumentációjából közvetlenül nem meghatározható következtetést vagy az ilyen következtetés alapját dokumentálják,  az alkalmazott könyvvizsgálati módszerektől és eszközöktől. Könyvvizsgálati dokumentáció lehetnek a könyvvizsgálati programok, a beszámoló, a főkönyvi kivonatok, az analitika, elemzések, kérdések feljegyzései, a jelentős kérdések összefoglalói, a megerősítő levelek és teljességi nyilatkozatok, az ellenőrzőlisták, a jelentős kérdésekre vonatkozó levelezés (beleértve az e-mailt is), a jelentős és sajátos szerződések és megállapodások kivonatai vagy másolatai. Nem szükséges és nem is kivitelezhető, hogy a könyvvizsgáló minden egyes, a könyvvizsgálat során mérlegelt kérdést vagy meghozott szakmai megítélést dokumentáljon. Szükségtelen, hogy a könyvvizsgáló elkülönítetten (mint egy ellenőrzőlistán például) dokumentálja az olyan kérdéseknek való megfelelést, amelyekre vonatkozóan a megfelelést a könyvvizsgálati dossziéban szereplő dokumentumok bizonyítják.

2.1.3.2. ISA 500 A standard elnevezése Könyvvizsgálati bizonyítékok. Könyvvizsgálati bizonyítékok fogalma és jellemzői Könyvvizsgálati bizonyítéknak nevezzük azt az információt, amelyet a könyvvizsgáló felhasznál azoknak a következtetéseknek a kialakításához, amelyekre a könyvvizsgálói véleményt alapozza. A könyvvizsgálati bizonyítékok közé tartoznak a számviteli nyilvántartásokban szereplő és az egyéb, a vezetés állításait alátámasztó és megerősítő információkat, és bármely olyan információt, amely cáfolja ezeket az állításokat. A könyvvizsgáló bizonyos esetekben az információ hiánya is bizonyítékot testesít meg. Például egy kért nyilatkozat megadásának vezetés általi megtagadása. A könyvvizsgálói vélemény és jelentés alátámasztásához könyvvizsgálati bizonyítékokra van szükséges. A könyvvizsgálati bizonyíték jellegét tekintve kumulatív, és elsősorban a könyvvizsgálat során végrehajtott könyvvizsgálati eljárásokból, illetve egyéb – gazdálkodó egységen belüli és azon kívüli – forrásokból (korábbi könyvvizsgálat, minőségellenőrzés, szakértő) származik. A könyvvizsgálónak olyan könyvvizsgálati eljárásokat kell megterveznie és végrehajtania, amelyek az adott körülmények között az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték megszerzéséhez megfelelőek. Az elegendőség a könyvvizsgálati bizonyíték mennyiségének mértéke. A könyvvizsgálati bizonyíték szükséges mennyiségét a hibás állítás kockázatainak könyvvizsgáló általi becslése (minél nagyobbak a becsült kockázatok, valószínűleg annál több könyvvizsgálati bizonyítékra lesz szükség), és a könyvvizsgálati bizonyíték minősége (minél jobb a minőség, annál kevesebbre lehet szükség) befolyásolja. Több könyvvizsgálati bizonyíték megszerzése azonban lehet, hogy nem ellentételezi annak rossz minőségét.

147

A könyvvizsgálat alapjai A megfelelőség a könyvvizsgálati bizonyíték minőségének mértéke; vagyis annak relevanciája és megbízhatósága azon következtetések alátámasztása szempontjából, amelyeken a könyvvizsgálói vélemény alapul. A bizonyíték megbízhatóságát befolyásolja annak forrása és jellege, és az függ az egyedi körülményektől, amelyek között megszerezték. A könyvvizsgálati bizonyítékok megszerzését szolgáló könyvvizsgálati eljárások A könyvvizsgálati bizonyítékok különböző könyvvizsgálati eljárások – kockázatbecslési eljárások, kontrolltesztek, alapvető vizsgálati eljárások – segítségével szerezhetők meg. A szemrevételezés a belső, külső, papír, elektronikus vagy egyéb adathordozói formájú nyilvántartások vagy dokumentumok megvizsgálását vagy egy eszköz fizikai megvizsgálását foglalja magában. A nyilvántartások és dokumentumok szemrevételezése, az azok jellegétől és forrásától, valamint a belső nyilvántartások és dokumentumok esetében az azok előállítása feletti kontrollok hatékonyságától függően eltérő megbízhatóságú könyvvizsgálati bizonyítékokat nyújt. Kontrollok teszteléseként használt szemrevételezés például a nyilvántartások jogosultságra vonatkozó bizonyíték szempontjából történő szemrevételezése. Egyes dokumentumok, például egy pénzügyi instrumentumot megtestesítő dokumentum, mint a részvény vagy a kötvény, közvetlen könyvvizsgálati bizonyítékot testesítenek meg egy eszköz létezésére vonatkozóan. Lehet, hogy az ilyen dokumentumok szemrevételezése nem szükségszerűen nyújt könyvvizsgálati bizonyítékot a tulajdonjogról vagy az értékről. Emellett egy megkötött szerződés vizsgálata lehet, hogy releváns könyvvizsgálati bizonyítékot nyújt a számviteli politikák gazdálkodó egység általi alkalmazása, mint például a bevételek megjelenítése szempontjából. A tárgyi eszközök szemrevételezése lehet, hogy megbízható könyvvizsgálati bizonyítékot nyújt azok létezésére, de nem szükségszerűen a gazdálkodó egység jogaira és kötelmeire vagy az eszközök értékelésére vonatkozóan. A leltározás megfigyelése az egyes készlettételek szemrevételezésével társulhat. A megfigyelés egy mások által végrehajtott folyamat vagy eljárás szemléléséből áll, például amikor a könyvvizsgáló a gazdálkodó egység munkatársai által végzett leltározást vagy a kontrolltevékenységek végrehajtását figyeli meg. A megfigyelés könyvvizsgálati bizonyítékot nyújt egy folyamat vagy eljárás végrehajtásáról, de arra az időpontra korlátozódik, amikor a megfigyelés történik és amiatt is korlátozott, hogy a megfigyelés hatással lehet arra, ahogyan a folyamatot vagy eljárást végrehajtják. A külső megerősítés egy harmadik fél (a megerősítő fél) által a könyvvizsgálónak papíron, elektronikus vagy egyéb adathordozón adott, közvetlen írásbeli válaszként megszerzett könyvvizsgálati bizonyíték. A külső megerősítési eljárások gyakran akkor relevánsak, amikor bizonyos számlaegyenlegekkel és azok elemeivel kapcsolatos állításokat céloznak. Nem szükséges azonban, hogy a külső megerősítések csak számlaegyenlegekre korlátozódjanak. A könyvvizsgáló például kérheti a gazdálkodó egység és harmadik felek között létrejött megállapodások vagy ügyletek feltételeinek megerősítését; a megerősítési kérést meg lehet úgy fogalmazni, hogy rákérdezzen arra, hogy történtek-e módosítások a megállapodásban, és ha igen, melyek a releváns részletek. A külső visszaigazolásokat alkalmazzák a bizonyos feltételek hiányára vonatkozó könyvvizsgálati bizonyíték megszerzésére is, például egy olyan „mellék-megállapodás” hiányára vonatkozóan, amely befolyásolhatja a bevételek megjelenítését. Az újraszámítás a dokumentumok vagy nyilvántartások matematikai pontosságának ellenőrzéséből áll. Az újraszámítást lehet manuálisan vagy elektronikusan végezni. Az ismételt végrehajtás az eredetileg a gazdálkodó egység belső kontrollja részeként végrehajtott eljárások vagy kontrollok könyvvizsgáló általi független végrehajtását foglalja magában. Az elemző eljárások a pénzügyi információknak a pénzügyi és nem pénzügyi adatok közötti ésszerű kapcsolatok elemzésén keresztül történő értékeléseiből állnak. Az elemző eljárások körébe tartozik az olyan azonosított változások és összefüggések szükség szerinti vizsgálata is, amelyek nincsenek összhangban más releváns információkkal vagy jelentősen eltérnek a várt értékektől. . Az interjú pénzügyi és nem pénzügyi információk gazdálkodó egységen belüli vagy azon kívüli tájékozott személyektől történő felkutatását jelenti. Az interjút az egyéb könyvvizsgálati eljárásokon kívül a könyvvizsgálat teljes ideje alatt széles körben alkalmazzák. Az interjúk skálája 148

A könyvvizsgálat alapjai a formális írásbeli interjúktól az informális szóbeli interjúk készítéséig terjedhet. Az interjúkra adott válaszok értékelése az interjúkészítési folyamat szerves részét képezi. Az interjúkra adott válaszok a könyvvizsgáló számára olyan információkat nyújthatnak, amelyeknek korábban nem volt birtokában vagy alátámasztó könyvvizsgálati bizonyítékokat szolgáltathatnak. Másrészt a válaszok olyan információt is nyújthatnak, amely jelentősen eltér a könyvvizsgáló által megszerzett egyéb információktól, például a kontrollok vezetés általi felülírásának lehetőségére vonatkozó információt. Egyes esetekben az interjúkra adott válaszok alapot nyújtanak a könyvvizsgálónak arra, hogy a további könyvvizsgálati eljárásokat módosítsa, vagy hogy további könyvvizsgálati eljárásokat hajtson végre. Bár az interjún keresztül szerzett bizonyíték alátámasztása gyakran különösen fontos, a vezetés szándékára vonatkozó interjúk esetében korlátozott lehet a vezetés szándékának alátámasztására rendelkezésre álló információ. Ezekben az esetekben az interjún keresztül szerzett bizonyíték alátámasztásához releváns információt nyújthatnak a vezetés azon kinyilvánított szándékai, melyeket már megvalósított, a vezetés kinyilvánított indokai egy adott intézkedéssorozat kiválasztásánál és a vezetés azon képessége, hogy egy adott intézkedéssorozatot végrehajtson. Bizonyos kérdések tekintetében a könyvvizsgáló szükségesnek tarthatja, hogy írásbeli nyilatkozatokat szerezzen be a vezetéstől és adott esetben az irányítással megbízott személyektől a szóbeli interjúkra adott válaszok megerősítésére. A könyvvizsgálati bizonyíték minőségét befolyásoló tényezők A könyvvizsgálati bizonyíték minősége az alapjául szolgáló információ relevanciájától és megbízhatóságától függ. A relevancia a könyvvizsgálati eljárás céljával, a vizsgált állításhoz fűződő logikai kapcsolattal és az azokra gyakorolt hatással foglalkozik. A könyvvizsgálati bizonyítékként felhasználandó információ relevanciáját befolyásolhatja a tesztelés irányultsága. Például, ha egy könyvvizsgálati eljárás célja a kötelezettségek létezésében vagy értékelésében fennálló túlzott kimutatás tesztelése, akkor a nyilvántartott kötelezettségek tesztelése releváns könyvvizsgálati eljárás lehet. Másrészt, a kötelezettségek létezésében vagy értékelésében fennálló, a ténylegesnél alacsonyabb összegen történő kimutatás tesztelésekor a nyilvántartott kötelezettségek tesztelése nem lenne releváns, viszont releváns lehet az olyan információk, mint például a fordulónap utáni kifizetések, a kifizetetlen számlák, a szállítóktól származó kimutatások és a nem párosított érkeztetési jelentések tesztelése. A könyvvizsgálati eljárások egy adott csoportja olyan könyvvizsgálati bizonyítékokat nyújthat, amely bizonyos állítások szempontjából releváns, más állítások szempontjából viszont nem. Például a követelések időszak végét követő behajtásával kapcsolatos dokumentumok szemrevételezése könyvvizsgálati bizonyítékot nyújthat azok létezésére és értékelésére, de nem szükségszerűen az időszakok közötti elhatárolásra vonatkozóan. Hasonlóképpen egy adott állításra, például a készletek létezésére vonatkozó könyvvizsgálati bizonyíték nem helyettesíti egy másik állításra, például ezen készletek értékelésére vonatkozó könyvvizsgálati bizonyíték megszerzését. Másrészt a különböző forrásokból beszerzett vagy különböző jellegű könyvvizsgálati bizonyítékok gyakran ugyanazon állítás szempontjából lehetnek relevánsak. A könyvvizsgálati bizonyítékként felhasználandó információ megbízhatóságát és ennélfogva magának a könyvvizsgálati bizonyítéknak a megbízhatóságát annak forrása és jellege, valamint a megszerzésének körülményei befolyásolják, beleértve az azok elkészítése és megőrzése feletti kontrollokat is, ahol ez releváns. Ezért a különböző típusú könyvvizsgálati bizonyítékok megbízhatóságával kapcsolatos általánosításokra fontos kivételek vonatkoznak. Még abban az esetben is lehetnek a könyvvizsgálati bizonyítékként felhasználandó információ megbízhatóságát befolyásoló körülmények, ha azt a gazdálkodó egységen kívüli forrásokból szerzik be. Például lehet, hogy egy független külső forrásból szerzett információ nem megbízható, ha a forrás nem jól tájékozott vagy lehet, hogy a vezetés szakértője nem tárgyilagos. A könyvvizsgálati bizonyíték megbízhatósága nagyobb, ha azt a gazdálkodó egységen kívüli független forrásokból szerzik be. A belsőleg előállított könyvvizsgálati bizonyíték megbízhatósága nagyobb, ha a gazdálkodó egység által meghatározott kapcsolódó kontrollok, beleértve a bizonyíték elkészítése és megőrzése feletti kontrollokat is, hatékonyak.

149

A könyvvizsgálat alapjai A közvetlenül a könyvvizsgáló által megszerzett könyvvizsgálati bizonyíték (például egy kontroll alkalmazásának megfigyelése) megbízhatóbb, mint a közvetetten vagy következtetés levonása (például egy kontroll alkalmazására vonatkozó interjú) által megszerzett bizonyíték. A dokumentumok formájában létező könyvvizsgálati bizonyíték, legyen az papíron, elektronikus vagy más adathordozón, megbízhatóbb, mint a szóban megszerzett bizonyíték (például egy megbeszélésről egyidejűleg írásban rögzített feljegyzés megbízhatóbb, mint a megvitatott kérdésekre vonatkozó utólagos szóbeli nyilatkozat). Az eredeti dokumentumok által biztosított könyvvizsgálati bizonyíték megbízhatóbb, mint a fénymásolatok vagy faxok, vagy filmezett, digitalizált vagy más úton elektronikus formájúvá alakított dokumentumok által biztosított bizonyíték, amelyek megbízhatósága az azok elkészítése és megőrzése feletti kontrolloktól függhet. Ha a könyvvizsgálati bizonyítékként felhasználandó információt a vezetés szakértője munkájának igénybevételével készítették, akkor a könyvvizsgálónak  értékelnie kell a szakértő kompetenciáját, képességeit és tárgyilagosságát;  meg kell ismernie a szakértő munkáját;  értékelnie kell, hogy a szakértő munkája a releváns állításra vonatkozó könyvvizsgálati bizonyítékként megfelelő-e. A gazdálkodó egység által előállított információ felhasználásakor a könyvvizsgálónak értékelnie kell, hogy az információ a könyvvizsgáló céljai szempontjából kellően megbízható-e. A kontrollok teszteléseinek és az adatok teszteléseinek tervezésekor a könyvvizsgálónak olyan módokat kell meghatároznia a tételek tesztelésre történő kiválasztására, amelyek hatékonyan teljesítik a könyvvizsgálati eljárás célját. Egy hatékony teszt olyan mértékben nyújt megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot, amilyen mértékben az a megszerzett vagy megszerzendő egyéb könyvvizsgálati bizonyítékkal együttesen a könyvvizsgáló céljaira elegendő lesz. A tételek tesztelésre történő kiválasztásakor a könyvvizsgálónak meg kell állapítania a könyvvizsgálati bizonyítékként felhasználandó információ relevanciáját és megbízhatóságát. A hatékonyság másik vonatkozása (az elegendőség) a tesztelendő tételek kiválasztásakor fontos szempont. A tételek kiválasztása teszteléssel a) Minden tétel kiválasztása A 100%-os vizsgálat a kontrollok tesztelései esetében nem valószínű; az adatok teszteléseinél azonban gyakoribb. A 100%-os vizsgálat megfelelő lehet például, ha  a sokaság kevés, de nagy értékű tételből áll;  jelentős a kockázat és más eszközök nem nyújtanak elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot; vagy  egy információs rendszer által automatikusan végzett számítás vagy egyéb eljárás ismétlődő jellege költséghatékonnyá teszi a 100%-os vizsgálatot. b) Konkrét tételek kiválasztása A könyvvizsgáló dönthet úgy, hogy egy sokaságból konkrét tételeket választ ki. Ebben a döntésben a releváns tényezők közé a könyvvizsgáló által a gazdálkodó egységről szerzett ismeretek, a lényeges hibás állítás becsült kockázatai és a tesztelt sokaság jellemzői tartozhatnak. A konkrét tételek megítéléstől függő kiválasztása nem-mintavételezési kockázattal jár. A kiválasztott tételek közé tartozhatnak a következők.  Nagy értékű vagy kulcsfontosságú tételek. A könyvvizsgáló dönthet úgy, hogy egy sokaságon belül konkrét tételeket választ ki azok nagy értéke vagy valamely más jellemzője miatt, például azokat a tételeket, amelyek gyanúsak, szokatlanok, kockázatnak különösen kitettek vagy már van hibaelőzményük.  Egy bizonyos összeg feletti összes tétel. A könyvvizsgáló dönthet úgy, hogy azokat a tételeket vizsgálja meg, amelyek nyilvántartott értéke egy bizonyos összeget meghalad, annak érdekében, hogy egy ügyletcsoport vagy számlaegyenleg teljes összegének nagy hányadát ellenőrizze.

150


Információszerzést szolgáló tételek. A könyvvizsgáló megvizsgálhat tételeket annak érdekében, hogy bizonyos kérdésekről, mint például a gazdálkodó egység jellegéről vagy az ügyletek jellegéről információkat szerezzen. Míg egy ügyletcsoportból vagy számlaegyenlegből származó konkrét tételek szelektív vizsgálata gyakran hatékony eszköze a könyvvizsgálati bizonyíték megszerzésének, az nem testesít meg könyvvizsgálati mintavételezést. Az ilyen módon kiválasztott tételekre alkalmazott könyvvizsgálati eljárások eredményei nem vetíthetők ki a teljes sokaságra; ennek megfelelően konkrét tételek szelektív vizsgálata a sokaság többi részére vonatkozóan nem nyújt könyvvizsgálati bizonyítékot. c) Könyvvizsgálati mintavételezés A könyvvizsgálati mintavételezés úgy van kialakítva, hogy lehetővé tegye egy teljes sokaságra vonatkozó következtetések levonását egy abból vett minta tesztelése alapján. Ha valamely forrásból szerzett könyvvizsgálati bizonyíték egy másik forrásból származó könyvvizsgálati bizonyítékkal nincs összhangban, vagy a könyvvizsgálónak kételyei vannak a könyvvizsgálati bizonyítékként felhasználandó információ megbízhatóságával kapcsolatban, akkor a könyvvizsgálónak meg kell állapítania, hogy a könyvvizsgálati eljárások milyen módosításai vagy bővítései szükségesek a kérdés megoldásához és mérlegelnie kell, hogy a kérdés esetleg milyen hatással van a könyvvizsgálat egyéb vonatkozásaira.

2.1.3.3. ISA 501 A standard elnevezése Könyvvizsgálati bizonyítékok, egyes tételekre36 vonatkozó speciális szempontok. A készletek létezése és állapota Ha a gazdálkodó egységnél a készletek a pénzügyi kimutatások szempontjából jelentősek, akkor a könyvvizsgálónak elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot kell szereznie a készletek létezésére és állapotára. A bizonyítékszerzés módjai lehetnek:  részvétel a fizikai leltárfelvételen, melynek keretében  értékelnie kell a vezetés utasításait és eljárásait a gazdálkodó egység fizikai leltárfelvételi eredményeinek nyilvántartására és kontrollálására vonatkozóan;  meg kell figyelnie a vezetés leltározási eljárásainak végrehajtását;  a készletek szemrevételezése;  tesztszámolásokat végrehajtása;  könyvvizsgálati eljárásokat végrehajtása a gazdálkodó egység végleges készletnyilvántartásaira vonatkozóan annak meghatározása céljából, hogy azok pontosan tükrözik-e a tényleges készletleltározási eredményeket. Ha a fizikai leltárfelvételt nem a pénzügyi kimutatások fordulónapján végzik, akkor a könyvvizsgálónak könyvvizsgálati eljárásokat kell végrehajtania arra vonatkozó könyvvizsgálati bizonyíték szerzése érdekében, hogy a leltárfelvétel napja és a pénzügyi kimutatások fordulónapja közötti készletváltozásokat megfelelően rögzítették-e. Ha előre nem látott körülmények miatt a könyvvizsgáló nem tud jelen lenni a fizikai leltárfelvételen, akkor más időpontban kell leltárfelvételt készítenie vagy megfigyelnie, és könyvvizsgálati eljárásokat kell végrehajtania a közbenső ügyletekre vonatkozóan. Ha a fizikai leltárfelvételen való részvétel kivitelezhetetlen (pl. veszélyes anyagok tárolása), akkor a könyvvizsgálónak alternatív könyvvizsgálati eljárásokat kell végrehajtania, hogy elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezzen a készletek létezéséről és állapotáról. Ha ez nem lehetséges, akkor a könyvvizsgálónak minősítenie kell a könyvvizsgálói jelentésben lévő véleményt. 36

Ez a standard foglalkozik a készletek, a gazdálkodó egységet érintő peres ügyek és egyéb jogi igények, valamint a szegmensinformációk egyes aspektusaira vonatkozó elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékokkal.

151

A könyvvizsgálat alapjai Ha a harmadik fél kezelésében és kontrollja alatt lévő készletek lényegesek a pénzügyi kimutatások szempontjából, akkor a könyvvizsgálónak elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot kell szereznie a szóban forgó készletek létezéséről és állapotáról:  visszaigazolás kérése a harmadik féltől a gazdálkodó egység megbízásából tartott készletek mennyiségéről és állapotáról;  szemrevételezés vagy más, az adott körülmények között megfelelő könyvvizsgálati eljárások végrehajtása. A gazdálkodó egységet érintő peres ügyek és egyéb jogi igények teljessége A könyvvizsgálónak könyvvizsgálati eljárásokat (interjúk, jegyzőkönyvek, levelezések, ügyvédi szolgáltatásról szóló számlák felülvizsgálata) kell megterveznie és végrehajtania annak érdekében, hogy azonosítsa a gazdálkodó egységet érintő olyan peres ügyeket és egyéb jogi igényeket, amelyek lényeges hibás állítás kockázatát okozhatják. Ha a könyvvizsgáló az azonosított peres ügyekre vagy egyéb jogi igényekre vonatkozóan a lényeges hibás állítás kockázatát méri fel, vagy amikor a végrehajtott könyvvizsgálati eljárások azt jelzik, hogy lehetnek egyéb lényeges peres ügyek vagy egyéb jogi igények, akkor a könyvvizsgálónak az egyéb nemzetközi könyvvizsgálati standardok által előírt eljárásokon felül közvetlen kommunikációt kell folytatnia a gazdálkodó egység külső jogi tanácsadójával. A könyvvizsgálónak ezt a vezetés által készített és a könyvvizsgáló által elküldött interjúlevélen keresztül kell megtennie, amelyben felkérik a gazdálkodó egység külső jogi tanácsadóját, hogy közvetlenül a könyvvizsgálóval kommunikáljon. Ha jogszabály, szabályozás vagy a megfelelő jogi szakmai testület tiltja, hogy a gazdálkodó egység jogi tanácsadója közvetlenül a könyvvizsgálóval kommunikáljon, akkor a könyvvizsgálónak alternatív könyvvizsgálati eljárásokat kell végrehajtania. Ha a vezetés nem hajlandó engedélyezni a könyvvizsgálónak azt, hogy kommunikáljon vagy találkozzon a gazdálkodó egység külső jogi tanácsadójával, vagy a gazdálkodó egység külső jogi tanácsadója nem hajlandó megfelelően válaszolni az interjúlevélre, vagy tilos számára a válaszadás, és a könyvvizsgáló nem tud elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni alternatív könyvvizsgálati eljárások végrehajtásával, akkor a könyvvizsgálónak minősítenie kell a könyvvizsgálói jelentésben lévő véleményt. A könyvvizsgálónak meg kell kérnie a vezetést és adott esetben az irányítással megbízott személyeket, hogy írásban nyilatkozzanak arról, hogy minden olyan ismert tényleges és lehetséges peres ügyet és jogi igényt, amelynek hatásai figyelembe veendőek a pénzügyi kimutatások készítésekor, közöltek a könyvvizsgálóval, és azokat elszámolták és közzétették a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel összhangban. A szegmensinformációk bemutatása és közzététele A könyvvizsgálónak elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot kell szereznie a szegmensinformációk vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel összhangban történő bemutatására és közzétételére vonatkozóan azáltal, hogy  megismeri a vezetés által a szegmensinformációk meghatározása során alkalmazott módszereket, és értékeli, hogy valószínű-e, hogy ezek a módszerek a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek szerinti közzétételt eredményeznek, valamint adott esetben teszteli az ilyen módszerek alkalmazását;  elemző eljárásokat vagy az adott körülmények között megfelelő egyéb könyvvizsgálati eljárásokat hajt végre.

152


2.1.3.4. ISA 505 A standard elnevezése Külső megerősítések.37 Külső megerősítések fogalma és fajtái A külső megerősítések a gazdálkodó egység és egyéb felek közötti megállapodások, szerződések vagy ügyletek feltételeinek meglétét vagy hiányát igazoló könyvvizsgálati bizonyítékok, amelyek a

könyvvizsgálóhoz közvetlenül a megerősítő külső felektől érkeznek, ezért a gazdálkodó egységen belül előállított bizonyítéknál megbízhatóbbak, bizonyosságot növelő hatásúak. Fajtái:  Pozitív megerősítésre irányuló kérés: arra irányuló kérés, hogy a megerősítő fél közvetlenül a könyvvizsgálónak adjon választ, amelyben jelzi, hogy a megerősítő fél egyetért vagy nem ért egyet a kérésben szereplő információval, vagy amelyben megadja a kért információt.  Negatív megerősítésre irányuló kérés: arra irányuló kérés, hogy a megerősítő fél csak abban az esetben adjon választ közvetlenül a könyvvizsgálónak, ha a megerősítő fél a kérésben szereplő információval nem ért egyet. A negatív megerősítések kevésbé meggyőző könyvvizsgálati bizonyítékot nyújtanak, mint a pozitív megerősítések, ezért nem szabad egyedüli alapvető könyvvizsgálati eljárásként alkalmaznia az állítások szintjén fennálló lényeges hibás állítás becsült kockázatának kezelésére. Kivétel ez alól, ha – a könyvvizsgáló a lényeges hibás állítás kockázatát alacsonynak becsülte, és elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerzett az állítás szempontjából releváns kontrollok működési hatékonyságára vonatkozóan; – a negatív megerősítési eljárások tárgyát képező tételek sokasága nagyszámú alacsony értékű, homogén számlaegyenleget, ügyletet vagy feltételt foglal magában; – nagyon alacsony kivételi arány várható; – a könyvvizsgálónak nincs tudomása olyan körülményekről vagy feltételekről, amelyek miatt a negatív megerősítésre irányuló kérés címzettjei ezen kéréseket figyelmen kívül hagynák.  Nem válaszolás: a megerősítő fél által a pozitív megerősítésre irányuló kérés megválaszolásának vagy teljes körű megválaszolásának elmulasztása vagy kézbesítetlenül visszaérkezett megerősítési kérés. A könyvvizsgálónak minden egyes nem válaszolás esetén alternatív könyvvizsgálati eljárásokat kell végrehajtania.  Kivétel: a megerősíteni kért vagy a gazdálkodó egység nyilvántartásaiban szereplő információ és a megerősítő fél által nyújtott információ közötti eltérést jelző válasz. Külső megerősítési eljárások alkalmazásakor a könyvvizsgálónak ellenőrzés alatt kell tartania a külső megerősítési kéréseket, beleértve az alábbiakat:  a megerősítendő vagy az igényelt információ meghatározása (pl. számlaegyenlegek);  a megfelelő megerősítő fél kiválasztása;  a megerősítési kérések megtervezése, beleértve annak megállapítását, hogy a kérések megfelelően vannak-e megcímezve és tartalmazzák-e a közvetlenül a könyvvizsgálónak küldendő válasz címzésére vonatkozó információt  a kérések kiküldése a megerősítő fél felé, beleértve adott esetben a nyomon követő kéréseket. Könyvvizsgálati következtetések és jelentéskészítés Ha a vezetés nem engedélyezi a könyvvizsgálónak megerősítési kérés kiküldését, akkor a könyvvizsgálónak:  rá kell kérdeznie a vezetés általi megtagadás okaira (pl. jogvita vagy folyamatban lévő tárgyalás, amelynek megoldását a nem megfelelő időben történő megerősítési kérés befolyásolhatja), és könyvvizsgálati bizonyítékot kell keresnie ezek érvényességére és ésszerűségére vonatkozóan; 37

A peres ügyek és a jogi nyilatkozatok kivételével, mert azokkal az 501-es standard foglalkozik.

153


értékelnie kell azt, hogy a vezetés általi megtagadás milyen hatással van a lényeges hibás állítás releváns kockázatainak könyvvizsgáló általi becslésére, beleértve a csalás kockázatát, valamint az egyéb könyvvizsgálati eljárások jellegére, ütemezésére és terjedelmére;  a releváns és megbízható könyvvizsgálati bizonyítékok megszerzése érdekében kialakított alternatív könyvvizsgálati eljárásokat kell végrehajtania. Ha a könyvvizsgáló arra a következtetésre jut, hogy a könyvvizsgálói megerősítési kérés kiküldése engedélyezésének vezetés általi megtagadása ésszerűtlen, vagy a könyvvizsgáló alternatív könyvvizsgálati eljárásokból nem tud releváns és megbízható könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni, akkor ezt kommunikálnia kell az irányítással megbízott személyekkel, és meg kell határozni ennek a könyvvizsgálatra és a könyvvizsgálói véleményre gyakorolt hatásait. Ha a könyvvizsgáló olyan tényezőket azonosít, amelyek kételyeket vetnek fel a megerősítési kérésre adott válaszok megbízhatóságával kapcsolatban, akkor a könyvvizsgálónak további könyvvizsgálati bizonyítékot kell szereznie ezen kételyek eloszlatása érdekében. Ha a könyvvizsgáló azt állapítja meg, hogy a megerősítési kérésre adott válasz nem megbízható, akkor értékelnie kell, hogy ez milyen hatással van a lényeges hibás állítás releváns kockázatainak becslésére, beleértve a csalás kockázatát is, valamint az egyéb könyvvizsgálati eljárások kapcsolódó jellegére, ütemezésére és terjedelmére.

2.1.3.5. ISA 510 A standard elnevezése Első könyvvizsgálati megbízások – nyitóegyenlegek. A nyitó egyenlegek ellenőrzésének célja és követelményei A könyvvizsgálónak a nyitóegyenlegek szempontjából releváns információ megszerzése érdekében el kell olvasnia a legutolsó pénzügyi kimutatásokat és az azokról készült könyvvizsgálói jelentést. Elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot kell szereznie arról, hogy a nyitóegyenlegek tartalmaznak-e olyan hibás állításokat, amelyek lényegesen befolyásolják a tárgyidőszaki pénzügyi kimutatásokat:  helyesen hozták-e át az előző időszak záró egyenlegeit a tárgyidőszakra;  a nyitóegyenlegek megfelelő számviteli politikák alkalmazását tükrözik-e;  az előző könyvvizsgáló munkapapírjai alátámasztják-e a nyitóegyenlegeket;  a tárgyidőszakban végrehajtott könyvvizsgálati eljárások a nyitóegyenlegek szempontjából releváns bizonyítékot nyújtanak-e;  végrehajtásra kerültek-e konkrét könyvvizsgálati eljárások a nyitóegyenlegekre vonatkozó bizonyíték megszerzése érdekében. Ha a könyvvizsgáló könyvvizsgálati bizonyítékot szerez arról, hogy a nyitóegyenlegek olyan hibás állításokat tartalmaznak, amelyek lényegesen befolyásolhatják a tárgyidőszaki pénzügyi kimutatásokat, akkor további könyvvizsgálati eljárásokat kell végrehajtania, és az esetet kommunikálnia kell a megfelelő szintű vezetés és az irányítással megbízott személyek felé. Könyvvizsgálati következtetések és jelentéskészítés Ha a könyvvizsgáló nem tud elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni a nyitóegyenlegekre vonatkozóan, akkor szükség szerint korlátozott véleményt kell adnia, vagy vissza kell utasítania a véleménynyilvánítást a pénzügyi kimutatásokról. Ha a könyvvizsgáló arra a következtetésre jut, hogy a nyitóegyenlegek olyan hibás állítást tartalmaznak, amely lényegesen befolyásolja a tárgyidőszaki pénzügyi kimutatásokat és a hibás állítás hatását nem megfelelően számolták el, vagy nem megfelelően mutatták be, vagy tették közzé, akkor a könyvvizsgálónak szükség szerint korlátozott véleményt vagy ellenvéleményt kell adnia. Ha a könyvvizsgáló arra a következtetésre jut, hogy a tárgyidőszaki számviteli politikákat a nyitóegyenlegek vonatkozásában nem következetesen, nem a vonatkozó pénzügyi beszámolási 154

A könyvvizsgálat alapjai keretelvekkel összhangban alkalmazták, vagy a számviteli politikákban bekövetkezett változást nem megfelelően számolták el vagy nem a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel összhangban, nem megfelelően mutatták be vagy tették közzé, akkor szükség szerint korlátozott véleményt vagy ellenvéleményt kell adnia. Ha az előző könyvvizsgáló előző időszaki pénzügyi kimutatásokra vonatkozó véleménye a könyvvizsgálói vélemény olyan minősítését tartalmazta, amely a tárgyidőszaki pénzügyi kimutatások szempontjából továbbra is releváns és lényeges, akkor a tárgyidőszaki pénzügyi kimutatásokra vonatkozó könyvvizsgálói véleményt minősítenie kell.

2.1.3.6. ISA 710 A standard elnevezése Összehasonlító adatok – Előző időszak megfelelő adatai és összehasonlító pénzügyi kimutatások. Összehasonlító adatok fogalma A pénzügyi kimutatásokban a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel összhangban szerepeltetett, egy vagy több korábbi időszakra vonatkozó összegek és közzétételek. Előző időszak megfelelő adatainak fogalma Összehasonlító adatok, amelyek esetében az előző időszakra vonatkozó összegek és közzétételek a tárgyidőszaki pénzügyi kimutatások szerves részeként szerepelnek, és azok szándék szerint csak a tárgyidőszakra vonatkozó összegek és egyéb közzétételek („tárgyidőszaki adatok”) összefüggésében értelmezendők. Azt, hogy milyen részletesen mutatják be az előző időszak megfelelő összegeit és közzétételeit, elsősorban az határozza meg, hogy ez mennyire releváns a tárgyidőszaki adatok szempontjából. Összehasonlító pénzügyi kimutatások fogalma Összehasonlító adatok, ahol az előző időszakra vonatkozó összegek és egyéb közzétételek a tárgyidőszaki pénzügyi kimutatásokkal való összehasonlítás céljából szerepelnek, viszont ha azokat könyvvizsgálták, akkor hivatkoznak azokra a könyvvizsgálói véleményben. Az ilyen összehasonlító pénzügyi kimutatásokban szereplő információ szintje összehasonlítható a tárgyidőszaki pénzügyi kimutatásokéval. A könyvvizsgáló feladatai az összehasonlító adatokkal kapcsolatosan A könyvvizsgálónak meg kell határoznia, hogy a pénzügyi kimutatások tartalmazzák-e a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek által előírt összehasonlító adatokat, valamint hogy megfelelő-e az ilyen adatok besorolása. Ebből a célból a könyvvizsgálónak értékelnie kell, hogy az összehasonlító adatok megegyeznek-e az előző időszakban bemutatott összegekkel és egyéb közzétételekkel, vagy adott esetben azokat újra megállapították-e, és az összehasonlító adatokban tükrözött számviteli politikák összhangban vannak-e a tárgyidőszakban alkalmazottakkal vagy, ha változott a számviteli politika, a változásokat helyesen számolták-e el, valamint megfelelően mutatták-e be és tették-e közzé. Ha a könyvvizsgálónak a tárgyidőszaki könyvvizsgálat végrehajtása során az összehasonlító adatokban lévő lehetséges lényeges hibás állítás jut tudomására, akkor további könyvvizsgálati eljárásokat kell végrehajtania, amelyek az adott körülmények között szükségesek ahhoz, hogy elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezzen annak meghatározásához, fennáll-e lényeges hibás állítás. Ha a könyvvizsgáló könyvvizsgálta az előző időszak pénzügyi kimutatásait, akkor követnie kell az 560. témaszámú nemzetközi könyvvizsgálati standard releváns követelményeit. Ha az előző időszaki pénzügyi kimutatásokat módosítják, akkor a könyvvizsgálónak meg kell állapítania, hogy az összehasonlító adatok megegyeznek-e a módosított pénzügyi kimutatásokkal. A könyvvizsgálónak írásbeli nyilatkozatokat kell kérnie valamennyi időszakra vonatkozóan, amelyre a könyvvizsgálói vélemény hivatkozik. A könyvvizsgálónak emellett specifikus írásbeli nyilatkozatot kell szereznie bármely olyan, az előző időszaki pénzügyi kimutatásokban lévő lényeges hibás állítás helyesbítése céljából végzett újra-megállapításra vonatkozóan, amely érinti az összehasonlító adatokat.

155

A könyvvizsgálat alapjai Könyvvizsgálói jelentéskészítés Előző időszak megfelelő adatainak bemutatása esetében a könyvvizsgálói véleménynek nem szabad hivatkoznia az előző időszak megfelelő adataira, kivéve az alábbi körülmények fennállása esetén:  Ha az előző időszakra vonatkozó könyvvizsgálói jelentés, ahogyan azt korábban kiadták, korlátozott véleményt, a véleménynyilvánítás visszautasítását vagy ellenvéleményt tartalmazott, és a vélemény minősítését előidéző ügy nem oldódott meg, akkor a könyvvizsgálónak minősítenie kell a tárgyidőszaki pénzügyi kimutatásokra vonatkozó véleményt. A könyvvizsgálói jelentésben a minősítés alapja bekezdésben a könyvvizsgálónak vagy mind a tárgyidőszaki adatokra, mind az előző időszak megfelelő adataira utalnia kell a minősítést előidéző ügy leírásában, ha az ügy tárgyidőszaki adatokra gyakorolt hatásai vagy lehetséges hatásai lényegesek, vagy más esetekben ki kell fejtenie, hogy a könyvvizsgálói vélemény minősítésére a megoldatlan ügynek a tárgyidőszaki adatoknak és az előző időszak megfelelő adatainak az összehasonlíthatóságára gyakorolt hatásai vagy lehetséges hatásai miatt került sor.  Ha a könyvvizsgáló könyvvizsgálati bizonyítékot szerez arról, hogy lényeges hibás állítás áll fenn az előző időszaki pénzügyi kimutatásokban, amelyekre vonatkozóan korábban minősítés nélküli véleményt adtak ki, és az előző időszak megfelelő adatait nem állapították meg újra megfelelően, vagy nem került sor a megfelelő közzétételekre, akkor a könyvvizsgálónak korlátozott véleményt vagy ellenvéleményt kell kiadnia a tárgyidőszaki pénzügyi kimutatásokra vonatkozó könyvvizsgálói jelentésben, ahol a minősítés az előző időszak megfelelő adataira vonatkozik, amelyek szerepelnek ezekben a pénzügyi kimutatásokban.  Ha az előző időszaki pénzügyi kimutatásokat nem könyvvizsgálták, akkor a könyvvizsgálónak egyéb kérdések bekezdésben szerepeltetnie kell a könyvvizsgálói jelentésben, hogy az előző időszak megfelelő adatait nem könyvvizsgálták. Egy ilyen kijelentés azonban nem menti fel a könyvvizsgálót az alól a követelmény alól, hogy elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezzen arra vonatkozóan, hogy a nyitó egyenlegek nem tartalmaznak olyan hibás állításokat, amelyek lényegesen érintik a tárgyidőszaki pénzügyi kimutatásokat. Ha az előző időszak pénzügyi kimutatásait egy előző könyvvizsgáló könyvvizsgálta, és a könyvvizsgáló számára jogszabály vagy szabályozás nem tiltja, hogy az előző könyvvizsgálónak az előző időszak megfelelő adataira vonatkozó jelentésére hivatkozzon, és a könyvvizsgáló ilyen hivatkozás mellett dönt, akkor a könyvvizsgálói jelentésben egyéb kérdések bekezdésben szerepeltetnie kell a következőket:  azt a tényt, hogy az előző időszak pénzügyi kimutatásait az előző könyvvizsgáló könyvvizsgálta;  az előző könyvvizsgáló által kiadott vélemény típusát és minősített vélemény esetén a minősítés okait;  annak a jelentésnek a dátumát. Összehasonlító pénzügyi kimutatások prezentálása esetén a könyvvizsgálói véleménynek hivatkoznia kell minden egyes olyan időszakra, amelyre vonatkozóan pénzügyi kimutatásokat prezentálnak és könyvvizsgálói véleményt adnak ki. Amikor a tárgyidőszaki könyvvizsgálathoz kapcsolódóan készítenek jelentést az előző időszaki pénzügyi kimutatásokra vonatkozóan, és az ilyen előző időszaki pénzügyi kimutatásokra vonatkozó könyvvizsgálói vélemény eltér attól a véleménytől, amelyet a könyvvizsgáló korábban kiadott, a könyvvizsgálónak egy egyéb kérdések bekezdésben közzé kell tennie az eltérő vélemény alapvető okait. Ha az előző időszak pénzügyi kimutatásait egy előző könyvvizsgáló könyvvizsgálta, akkor a tárgyidőszaki pénzügyi kimutatásokra vonatkozó vélemény kiadásán túlmenően a könyvvizsgálónak egyéb kérdések bekezdésben szerepeltetnie kell azt a tényt, hogy az előző időszak pénzügyi kimutatásait egy előző könyvvizsgáló könyvvizsgálta, az előző könyvvizsgáló által kiadott vélemény típusát és minősített vélemény esetén a minősítés okait, valamint annak a jelentésnek a dátumát, kivéve, ha az előző könyvvizsgáló előző időszaki pénzügyi kimutatásokra vonatkozó jelentését a pénzügyi kimutatásokkal együtt újból kiadják. 156

A könyvvizsgálat alapjai Ha a könyvvizsgáló arra a következtetésre jut, hogy olyan lényeges hibás állítás áll fenn, amely érinti az előző időszaki pénzügyi kimutatásokat, amelyekre vonatkozóan korábban az előző könyvvizsgáló minősítés nélkül adott ki jelentést, akkor a könyvvizsgálónak kommunikálnia kell a hibás állítást a vezetés megfelelő szintje és – kivéve, ha valamennyi irányítással megbízott személy részt vesz a gazdálkodó egység vezetésében – az irányítással megbízott személyek felé, és kérnie kell, hogy tájékoztassák az előző könyvvizsgálót. Ha módosítják az előző időszaki pénzügyi kimutatásokat, és az előző könyvvizsgáló beleegyezik abba, hogy új könyvvizsgálói jelentést bocsásson ki az előző időszak módosított pénzügyi kimutatásairól, a könyvvizsgálónak csak a tárgyidőszakra vonatkozóan kell jelentést készítenie Ha az előző időszaki pénzügyi kimutatásokat nem könyvvizsgálták, akkor a könyvvizsgálónak egyéb kérdések bekezdésben szerepeltetnie kell, hogy az összehasonlító pénzügyi kimutatásokat nem könyvvizsgálták. Egy ilyen kijelentés azonban nem menti fel a könyvvizsgálót az alól a követelmény alól, hogy elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezzen arra vonatkozóan, hogy a nyitó egyenlegek nem tartalmaznak olyan hibás állításokat, amelyek lényegesen érintik a tárgyidőszaki pénzügyi kimutatásokat.

2.1.4. Alapvető vizsgálati eljárások, módszerek 2.1.4.1. ISA 402 A standard elnevezése Szolgáltató szervezetet igénybe vevő gazdálkodó egységre vonatkozó könyvvizsgálati szempontok. A könyvvizsgáló feladatai szolgáltató szervezet igénybevétele esetén Gyakran előfordul, hogy egy gazdálkodó egység az üzleti tevékenységeinek bizonyos részeit kiszervezik (más szervezettel végeztetnek el bizonyos feladatokat). Könyvvizsgálat szempontjából az igénybe vett szolgáltatások akkor számítanak relevánsnak, ha a szolgáltatások és az azok feletti kontrollok az igénybe vevő gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaival szoros összefüggésben vannak, mert jelentős ügyletcsoportokat, informatikai rendszereket, számviteli-pénzügyi-adózási nyilvántartásokat érintenek, összefüggésbe hozhatók a beszámolókészítés és ellenőrzés folyamatával. (Pl. könyvelés, bérszámfejtés, adóbevallások elkészítése, belső ellenőrzési feladatok ellátása stb., de nem tartozik ide bankszámla ügyletek bank általi feldolgozása, az értékpapírügyletek bróker általi feldolgozása, a partnerségekből, társaságokból és közös vállalkozásokból eredő azon ügyletek, amikor a tulajdonosi érdekeltségeket az érdekeltségek tulajdonosai felé elszámolják és bemutatják.) A szolgáltató szervezetet igénybe vevő gazdálkodó egység könyvvizsgálójának elegendő ismeretet kell szereznie a szolgáltató szervezet által nyújtott szolgáltatások jellegéről, jelentőségéről, az igénybe vevő gazdálkodó egység belső kontrolljára gyakorolt hatásáról azért, hogy a megszerzett ismeretei kellő alapul szolgáljanak a lényeges hibás állítás kockázatainak azonosításához és felméréséhez. Ehhez a könyvvizsgáló könyvvizsgálati bizonyítékként felhasználhatja a szolgáltató szervezetnél működő kontrollok leírásáról és kialakításáról, illetve működési hatékonyságáról szóló jelentést, amely tartalmazza a szolgáltató szervezet vezetése által a szolgáltató szervezet rendszeréről, kontrollcéljairól, a kialakított és bevezetett kontrolljairól, azok hatékonyságáról készített leírását és a szolgáltató könyvvizsgálójának kellő bizonyosság nyújtása céljából készített jelentését. (Ezek felhasználása során a szolgáltatást igénybe vevő könyvvizsgálójának meg kell győződnie a szolgáltató könyvvizsgálójának szakmai kompetenciájáról, függetlenségéről és azon standardok megfelelőségéről, amelyek szerint a jelentéseket kibocsátották.) A szolgáltatást igénybe vevő könyvvizsgálójának interjút kell készítenie az igénybe vevő gazdálkodó egység vezetésével arra vonatkozóan, hogy a szolgáltató szervezet az igénybe vevő gazdálkodó egység felé tett-e jelentést, vagy az igénybe vevő gazdálkodó egység más módon szerzett-e tudomást olyan csalásról, a jogszabályok és szabályozások követelményeinek való meg nem felelésről vagy nem helyesbített hibás állításokról, amelyek az igénybe vevő gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaira hatással vannak. Az igénybe vevő könyvvizsgálójának értékelnie

157

A könyvvizsgálat alapjai kell, hogy ezek a kérdések hogyan befolyásolják az igénybe vevő könyvvizsgálója további könyvvizsgálati eljárásainak jellegét, ütemezését és terjedelmét, beleértve az igénybe vevő könyvvizsgálójának a következtetéseire és az igénybe vevő könyvvizsgálójának a jelentésére gyakorolt hatást. Ha az igénybe vevő könyvvizsgálója nem tud elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni a szolgáltató szervezet által nyújtott, az igénybe vevő gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásainak könyvvizsgálata szempontjából releváns szolgáltatásokra vonatkozóan, a könyvvizsgálat hatókörének korlátozása áll fenn.

2.1.4.2. ISA 520 A standard elnevezése Elemző eljárások. Elemző eljárások fogalma és jellemzői Elemző eljárások egyrészt a pénzügyi információk értékelését jelentik a pénzügyi és nem pénzügyi adatok közötti ésszerű kapcsolatok elemzésén keresztül (dinamikus viszonyszámok képzése; a tényadatok összehasonlítása tervekkel, előrejelzésekkel, várakozásokkal, becslésekkel), másrészt olyan azonosított változások és összefüggések vizsgálata is a fogalomkörébe tartozik, amelyek nincsenek összhangban más releváns információkkal, vagy jelentős összeggel eltérnek a várt értékektől (például az alkalmazottak számához viszonyított, bérekkel kapcsolatos költségek). Alapvető elemző eljárások Alapvető elemző eljárások segítségével a megjósolható, előre jelezhető nagyszámú ügyletek, egymással szoros kapcsolatban lévő adatok esetében a könyvvizsgáló hatékonyan és eredményesen csökkentheti a lényeges hibás állítások kockázatát. (Például a várható hozamok meghatározása a bevetett területek, a bérleti díjbevételek megerősítése a bérbe adott négyzetméterek, az áruforgalom nagysága az átlagárrés alapján, vagy az egyes költségek, ráfordítások indokoltságának elemzésekor a bruttó érték és az értékcsökkenés, a bérköltségek és közterhek, a hitel és a kamatlábak viszonyítása segítségével.) Az alapvető elemző eljárások megtervezése és végrehajtása során a könyvvizsgálónak:  meg kell állapítania az egyes alapvető elemző eljárások megfelelőségét az adott állításokra vonatkozóan;  értékelnie kell azon adatok, információk megbízhatóságát (forrását, jellegét, relevanciáját, összehasonlíthatóságát, elkészítése feletti kontrollokat), amelyekből a várakozásait kialakítja;  értékelnie kell, hogy a várakozás kellően pontos-e ahhoz, hogy olyan hibás állítást azonosítson, amely önmagában vagy egyéb hibás állításokkal együttesen lényeges hibás állításokat eredményezhet a pénzügyi kimutatásokban;  meg kell határoznia a nyilvántartott összegek várt értékektől való eltérésének azon összegét, amely további vizsgálat nélkül elfogadható. Az átfogó következtetés kialakítása során segítséget nyújtó elemző eljárások A könyvvizsgálat végéhez közeli időpontban olyan elemző eljárásokat kell megtervezni és végrehajtani, amelyek segítséget nyújtanak a könyvvizsgálónak azon átfogó következtetés kialakításában, miszerint a pénzügyi kimutatások összhangban vannak a gazdálkodó egységről szerzett ismereteivel. Az elemző eljárások eredményeinek a vizsgálata Ha a jelen nemzetközi könyvvizsgálati standarddal összhangban végrehajtott elemző eljárások olyan ingadozásokat vagy kapcsolatokat azonosítanak, amelyek az egyéb releváns információkkal nincsenek összhangban, vagy amelyek a várt értékektől jelentős összeggel eltérnek, akkor a könyvvizsgálónak ezeket az eltéréseket azáltal kell megvizsgálnia, hogy interjút készít a vezetéssel, 158

A könyvvizsgálat alapjai és a vezetés válaszai szempontjából releváns megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerez, valamint az adott körülmények között szükséges egyéb könyvvizsgálati eljárásokat hajt végre.

2.1.4.3. ISA 530 A standard elnevezése Könyvvizsgálati mintavételezés. A könyvvizsgálati mintavételezés fogalma és fajtái Mintavételezés a könyvvizsgálati eljárások egy, a könyvvizsgálat szempontjából releváns sokaságon belül a tételek kevesebb, mint 100%-ára történő alkalmazását jelenti oly módon, hogy valamennyi mintavételezési egységnek esélye legyen a kiválasztásra, annak érdekében, hogy ésszerű alapot nyújtson a könyvvizsgáló számára a teljes sokaságra vonatkozó következtetések levonásához. A könyvvizsgálati eljárások végrehajtása során a könyvvizsgáló a könyvvizsgálati mintavételezés alkalmazása mellett dönthet:  a könyvvizsgálati minta kialakítása és kiválasztása,  a kontrollok és az adatok teszteléseinek a végrehajtása, valamint  a minta eredményeinek értékelése során. Mintavételezési kockázat annak kockázata, hogy a könyvvizsgáló egy minta alapján levont következtetése eltérhet attól a következtetéstől, amelyet akkor vonna le, ha ugyanazt a könyvvizsgálati eljárást a teljes sokaságra vonatkozóan végrehajtaná. A mintavételezési kockázat kétféle hibás következtetéshez vezethet:  kontrollok tesztelése esetén arra, hogy a kontrollok a ténylegesnél hatékonyabbak vagy kevésbé hatékonyak;  adatok tesztelése esetén pedig arra, hogy nincs lényeges hibás állítás, pedig valójában van (ami nem megfelelő könyvvizsgálói véleményt eredményezhet), vagy hogy van lényeges hibás állítás, pedig valójában nincs. Statisztikai mintavételezés a minta tételeinek véletlenszerű kiválasztását és a valószínűség-elmélet alkalmazását jelenti a minta eredményeinek értékelése során. A nem statisztikai mintavételezés ezekkel a jellemzőkkel nem rendelkezik. A könyvvizsgáló feladatai a mintavétellel kapcsolatosan A könyvvizsgálati minta kialakításakor figyelembe kell venni a könyvvizsgálati eljárás célját és a sokaság jellemzőit Olyan mintaméretet kell meghatároznia, amely elegendő ahhoz, hogy a mintavételezési kockázatot elfogadhatóan alacsony szintre csökkenjen. A mintavételezési kockázat azon szintje, amelyet a könyvvizsgáló hajlandó elfogadni, befolyásolja a minta szükséges méretét. Minél alacsonyabb szintű kockázatot hajlandó elfogadni a könyvvizsgáló, annál nagyobbnak kell lennie a minta méretének. Úgy kell kiválasztania a tételeket a mintához, hogy a sokaság minden egyes mintavételezési egységének esélye legyen a kiválasztásra. Minden egyes kiválasztott tételen a célnak megfelelő könyvvizsgálati eljárásokat kell végrehajtania. Ha a könyvvizsgálati eljárás a kiválasztott tételre nem alkalmazható, akkor a könyvvizsgálónak az eljárást egy helyettesítő tételen kell végrehajtania. Ha a könyvvizsgáló egy kiválasztott tételre nem tudja alkalmazni a megtervezett könyvvizsgálati eljárásokat vagy megfelelő alternatív eljárásokat, akkor ezt a tételt  kontrollok tesztelései esetén az előírt kontrolltól való eltérésként,  adatok tesztelései esetén hibás állításként kell kezelnie. Az azonosított eltérések vagy hibás állítások jellegét és okát meg kell vizsgálni, és értékelnie kell az azok által a könyvvizsgálati eljárás céljára és a könyvvizsgálat egyéb területeire gyakorolt lehetséges hatást.

159

A könyvvizsgálat alapjai Ha a könyvvizsgáló egy mintában felfedezett hibás állítást vagy eltérést anomáliának38 tekint, akkor a könyvvizsgálónak nagyfokú bizonyosságot kell szereznie arról, hogy ez a hibás állítás vagy eltérés a sokaság tekintetében nem reprezentatív. Ezt a mértékű bizonyosságot további könyvvizsgálati eljárások végrehajtásával kell megszereznie, amelyek célja, hogy elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezzen arra vonatkozóan, hogy a hibás állítás vagy az eltérés a sokaság többi részére nincs hatással. Az adatok tesztelései esetében a könyvvizsgálónak a mintában talált hibás állításokat ki kell vetítenie a sokaságra. A könyvvizsgálónak értékelnie kell a minta eredményeit és azt, hogy a könyvvizsgálati mintavételezés alkalmazása ésszerű alapot nyújtott-e a tesztelt sokaságra vonatkozó következtetésekhez.

2.1.4.4. ISA 540 A standard elnevezése Számviteli becslések – beleértve a valós értékre vonatkozó számviteli becsléseket is – és a kapcsolódó közzétételek könyvvizsgálata. Becslések fogalma A pénzügyi kimutatások egyes tételei nem mérhetők pontosan, csupán becsülhetők. Számviteli becslésnek nevezzük a pénzbeli összeg közelítését pontos mérési eszköz hiányában. Becslési bizonytalanság a számviteli becslés és a kapcsolódó közzétételek eredendő értékelési pontatlanságnak való kitettségét jelenti. A könyvvizsgáló feladatai a becslések alkalmazása során A számviteli becslésekkel kapcsolatos lényeges hibás állítások kockázatai azonosításának és felmérésének alátámasztásához a könyvvizsgálónak a következőket kell megismernie:  a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelveknek a számviteli becslésekre és a kapcsolódó közzétételekre releváns követelményeit;  a vezetés hogyan azonosítja azokat az ügyleteket, eseményeket és feltételeket, amelyek szükségessé tehetik, hogy a pénzügyi kimutatásokban számviteli becsléseket jelenítsenek meg vagy tegyenek közzé;  a vezetés hogyan készíti el a számviteli becsléseket, valamint az azok alapjául szolgáló adatokat. A könyvvizsgálónak át kell tekintenie az előző időszaki pénzügyi kimutatásokban foglalt számviteli becslések kimenetelét, vagy adott esetben azok tárgyidőszak tekintetében való későbbi újrabecslését. A könyvvizsgálónak értékelnie kell a számviteli becsléshez társuló becslési bizonytalanság mérték, és meg kell határoznia, hogy hordoznak-e jelentős kockázatokat azok a számviteli becslések, amelyek esetében nagyfokú becslési bizonytalanságot azonosítottak. A lényeges hibás állítás becsült kockázatai alapján a könyvvizsgálónak meg kell határoznia, hogy  megfelelően alkalmazta-e a vezetés a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek számviteli becslésekre releváns követelményeit;  a számviteli becslések elkészítésének módszerei megfelelők-e és azokat következetesen alkalmazták-e;  az adott körülmények között a számviteli becslésekben vagy az azok elkészítéséhez felhasznált módszerben az előző időszakhoz képest bekövetkezett esetleges változások megfelelőek-e. A számviteli becslés jellegének figyelembevételével a könyvvizsgálónak: 38

Olyan hibás állítás vagy eltérés, amely az egy sokaságban előforduló hibás állítások vagy eltérések tekintetében bizonyíthatóan nem reprezentatív.

160

A könyvvizsgálat alapjai     

meg kell határoznia, hogy a könyvvizsgálói jelentés dátumáig bekövetkező események könyvvizsgálati bizonyítékot nyújtanak-e a számviteli becslésre vonatkozóan; tesztelnie kell, hogy hogyan készítette el a vezetés a számviteli becslést, valamint a becslés alapjául szolgáló adatok tesztelése, értékelve az alkalmazott értékelési megfelelőségét, a vezetés feltételezéseinek ésszerűségét; tesztelnie kell a számviteli becslés vezetés általi elkészítése feletti kontrollok működési hatékonyságát; ki kell alakítania egy pontbecslést vagy tartományt a vezetés pontbecslésének értékelésére, amihez elegendő mértékben meg kell ismernie a vezetés feltételezéseit és módszereit. mérlegelnie kell, hogy az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték megszerzése igényel-e speciális készségeket vagy tudást a számviteli becslések egy vagy több szempontjának vonatkozásában.

Jelentős kockázatokat hordozó számviteli becslések esetén értékelnie kell, hogy  hogyan vett figyelembe és miért vetett el a vezetés alternatív feltételezéseket vagy kimeneteleket, hogyan mérlegelte más módon a becslési bizonytalanságot a számviteli becslés készítése során;  ésszerűek-e a vezetés által használt jelentős feltételezések;  mi a vezetés szándéka és képessége konkrét lépések megtételére;  elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot kell szereznie arról, hogy:a vezetés számviteli becslések pénzügyi kimutatásokban való megjelenítésével vagy meg nem jelenítésével kapcsolatos döntése é a számviteli becslések választott értékelési alapja összhangban van-e a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek követelményeivel. A könyvvizsgálati bizonyíték alapján értékelnie kell, hogy a pénzügyi kimutatásokban szereplő számviteli becslések a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek összefüggésében ésszerűek-e vagy tartalmaznak-e hibás állítást. Elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot kell szereznie arról, hogy a számviteli becslésekhez kapcsolódó közzétételek a pénzügyi kimutatásokban összhangban vannak-e a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek követelményeivel. Jelentős kockázatokat hordozó számviteli becslések esetén értékelnie kell az azokhoz társuló becslési bizonytalanság pénzügyi kimutatásokban való közzétételének a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek tekintetében való megfelelőségét is. Felül kell vizsgálnia a vezetés számviteli becslések készítése során tett megítéléseit és hozott döntéseit, hogy azonosítsa a vezetés lehetséges elfogultságára utaló jelzéseket. A vezetés lehetséges elfogultságára utaló jelzések önmagukban nem testesítenek meg hibás állítást az egyedi számviteli becslések ésszerűségével kapcsolatos következtetések levonása szempontjából. Írásbeli nyilatkozatokat kell beszereznie a vezetéstől és adott esetben az irányítással megbízott személyektől arra vonatkozóan, hogy ésszerűnek gondolják-e a számviteli becslések meghatározása során használt jelentős feltételezéseket. A könyvvizsgálati dokumentációba szerepelni kell a jelentős kockázatokat hordozó számviteli becslések ésszerűségére és az azok közzétételére vonatkozó könyvvizsgálói következtetések alapjának és a vezetés lehetséges elfogultságára utaló jelzéseknek.

161


2.1.4.5. ISA 550 A standard elnevezése Kapcsolt felek. A kapcsolt felek fogalma és következményei A standard értelmezése szerint kapcsoltnak kell tekinteni azokat a feleket, amelyek  a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek meghatározása szerint kapcsolt félnek minősülne;  közvetlenül vagy közvetetten, egy vagy több közvetítőn keresztül ellenőrzést vagy jelentős befolyást gyakorolnak a beszámolót készítő gazdálkodó egység felett;  felett a beszámolót készítő gazdálkodó egység közvetlenül vagy közvetetten, egy vagy több közvetítőn keresztül ellenőrzést vagy jelentős befolyást gyakorol;  a beszámolót készítő gazdálkodó egységgel közös ellenőrzés alatt állnak azáltal, hogy közös az ellenőrzést gyakorló tulajdonosuk; közeli családtagoknak minősülő tulajdonosokkal rendelkeznek; vagy közös kulcspozícióban lévő vezetőkkel rendelkeznek. Nem minősülnek kapcsolt feleknek az állam közös ellenőrzése alatt álló gazdálkodó egységek, kivéve, ha egymással jelentős ügyleteket folytatnak vagy az erőforrásokon jelentős mértékben osztoznak. A kapcsolt felek közötti viszonyok és ügyletek jellege bizonyos körülmények között magasabb kockázatokat eredményezhet a pénzügyi kimutatásokban szereplő lényeges hibás állításra vonatkozóan, mint a független felek közötti ügyletek, mert ügyletek bonyolultak, nem a szokásos piaci feltételek szerint bonyolítják le azokat, az információs rendszerek nem hatékonyak, előfordulhat, hogy a vezetés nem tud minden kapcsolt felek közötti viszony és ügylet létezéséről; a kapcsolt felek közötti viszonyok nagyobb lehetőséget biztosíthatnak a vezetés általi összejátszásra, eltitkolásra, manipulációra; csalás is könnyebben elkövethető; fennállhat a kapcsolt felek közötti közzé nem tett viszonyok és ügyletek lehetősége is. A könyvvizsgáló feladatai kapcsolt felek esetén A könyvvizsgálónak könyvvizsgálati eljárásokat kell végrehajtania, és elegendő ismereteket kell szereznie annak érdekében, hogy azonosítsa, felmérje és megválaszolja a lényeges hibás állítás abból eredő kockázatait, hogy a gazdálkodó egység a kapcsolt felek közötti viszonyokat, ügyleteket vagy egyenlegeket megfelelően számolta-e el, tette-e közzé. Interjút kell készítenie a vezetéssel arra vonatkozóan, hogy  melyek a gazdálkodó egység kapcsolt felei,  milyen változások következtek be az előző időszakhoz képest,  milyen a kapcsolt felek közötti viszonyok jellege, a megkötött ügyletek típusa, célja,  a pénzügyi beszámolási keretelvekkel összhangban történt-e azok azonosítása, elszámolása és közzététele;  ki engedélyeztet és hagyta jóvá a kapcsolt felek közötti jelentős, esetleg a szokásos üzletmeneten kívül eső ügyleteket, megállapodásokat. A könyvvizsgálónak különösen a banki és jogi megerősítéseket, valamint a tulajdonosok és a vezetés üléseiről készült jegyzőkönyveket meg kell vizsgálnia abból a szempontból, hogy tartalmaznak-e a vezetés által korábban nem azonosított vagy a könyvvizsgálóval nem közölt kapcsolt felek közötti viszonyok vagy ügyletek létezésére vonatkozó jelzéseket. A könyvvizsgálónak írásbeli nyilatkozatokat kell beszereznie a vezetéstől arra vonatkozóan, hogy közölték-e vele, hogy melyek a gazdálkodó egység kapcsolt felei és közölték-e mindazokat a kapcsolt felek közötti viszonyokat és ügyleteket, amelyekről tudomásuk van; valamint hogy ezeket a viszonyokat és ügyleteket a keretelvek követelményeivel összhangban megfelelően számolták el és tették közzé. Ha a könyvvizsgáló olyan kapcsolt feleket vagy kapcsolt felek közötti jelentős ügyleteket azonosít, amelyeket a vezetés korábban nem azonosított vagy a könyvvizsgálóval nem közölt, akkor  azonnal közölnie kell a releváns információt a megbízásért felelős munkacsoport többi tagjával;  fel kell kérnie a vezetést arra, hogy a könyvvizsgáló által végrehajtandó további értékelés céljából azonosítsa az újonnan azonosított kapcsolt felekkel folytatott összes ügyletet;

162




interjút kell készítenie arra vonatkozóan, hogy a gazdálkodó egység kapcsolt felek közötti viszonyok és ügyletek feletti kontrolljai miért nem voltak képesek a kapcsolt felek közötti viszonyok vagy ügyletek azonosítására vagy közzétételére; megfelelő alapvető könyvvizsgálati eljárásokat kell végrehajtania ezen újonnan azonosított kapcsolt felek vagy a kapcsolt felek közötti jelentős ügyletek vonatkozásában; újra kell mérlegelnie annak kockázatát, hogy létezhetnek olyan egyéb kapcsolt felek vagy kapcsolt felek közötti jelentős ügyletek, amelyeket a vezetés korábban nem azonosított vagy a könyvvizsgálóval nem közölt, és szükség szerint további könyvvizsgálati eljárásokat kell végrehajtania;

ha a közlés vezetés általi elmulasztása szándékosnak tűnik (és ezért csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatát jelzi), értékelnie kell a könyvvizsgálatra gyakorolt hatásokat. A könyvvizsgálónak a gazdálkodó egység kapcsolt feleivel összefüggésben a könyvvizsgálat során felmerült jelentős kérdéseket kommunikálnia kell az irányítással megbízott személyek felé, és a könyvvizsgálati dokumentációba bele kell foglalnia az azonosított kapcsolt felek neveit és a kapcsolt felek közötti viszonyok jellegét.

2.1.4.6. ISA 560 A standard elnevezése Fordulónap utáni események. Fordulónap utáni események fogalma és fajtái Fordulónap utáni eseményeknek nevezzük a pénzügyi kimutatások fordulónapja és a könyvvizsgálói jelentés dátuma között bekövetkező eseményeket, valamint az olyan tényeket, amelyek a könyvvizsgálói jelentés dátumát követően jutottak a könyvvizsgáló tudomására. A fordulónap és a könyvvizsgálói jelentés dátuma között ismertté vált tények A könyvvizsgálónak elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékokat kell szereznie arra vonatkozóan, hogy azonosítottak minden, a pénzügyi kimutatások fordulónapja és a könyvvizsgálói jelentés dátuma között bekövetkezett olyan eseményt, amely a pénzügyi kimutatások módosítását vagy az azokban való közzétételt igényli. Ennek keretében  ismereteket kell szereznie bármely olyan eljárásról, amelyet a vezetés a fordulónap utáni események azonosításának biztosítása céljából alakított ki;  interjút kell készítenie a vezetéssel arról, hogy történt-e bármilyen fordulónap utáni esemény, amely esetleg hatással van a pénzügyi kimutatásokra (került-e sor újabb kötelezettségvállalásokra, hitelfelvételekre vagy garanciavállalásokra, történt-e eszközértékesítés vagy -vásárlás, illetve terveznek-e ilyet, került-e sor tőkeemelésre vagy adósságinstrumentum kibocsátására, illetve terveznek-e ilyet, kisajátított-e az állam bármely eszközt, vagy semmisült-e meg eszköz, a függő tételek tekintetében történt-e bármilyen fejlemény, végrehajtottak-e vagy terveznek-e bármilyen szokásostól eltérő számviteli módosítást, történtek-e vagy valószínűsíthetően bekövetkeznek-e olyan események, amelyek megkérdőjelezik a pénzügyi kimutatások elkészítésénél alkalmazott számviteli politika helyénvalóságát, történtek-e olyan események, amelyek relevánsak a pénzügyi kimutatásokban szereplő becslések vagy céltartalékok értékelése szempontjából, történt-e olyan esemény, amely releváns az eszközök megtérülése szempontjából stb.);  át kell tekintenie a gazdálkodó egység tulajdonosainak, vezetésének és az irányítással megbízott személyeknek a pénzügyi kimutatások fordulónapját követően tartott üléseiről készült jegyzőkönyveket, és interjút kell készítenie az ilyen üléseken megtárgyalt kérdésekről azon ülések esetében, amelyek jegyzőkönyvei még nem állnak rendelkezésre;  át kell olvasnia a gazdálkodó egység legutolsó, adott pénzügyi időszakot követő évközi pénzügyi kimutatásait. Ha a könyvvizsgáló olyan eseményeket azonosít, amelyek a pénzügyi kimutatások módosítását vagy az azokban való közzétételt igénylik, akkor meg kell határoznia, hogy a pénzügyi kimutatások a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel összhangban minden egyes ilyen eseményt

163

A könyvvizsgálat alapjai megfelelően tükröznek-e. Írásbeli nyilatkozatot kell kérnie a vezetéstől arra vonatkozóan, hogy valamennyi olyan a pénzügyi kimutatások fordulónapja utáni esemény módosításra vagy közzétételre került, amelyre a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek módosítást vagy közzétételt írnak elő. A könyvvizsgálói jelentés dátuma és a nyilvánosságra hozatal között ismertté vált tények A könyvvizsgáló nem köteles semmilyen könyvvizsgálati eljárást végrehajtani a pénzügyi kimutatásokra vonatkozóan a könyvvizsgálói jelentés dátumát követően. Ha azonban a könyvvizsgálói jelentés dátuma után, de a pénzügyi kimutatások nyilvánosságra hozatalának dátuma előtt olyan tény jut a könyvvizsgáló tudomására, amely, ha ismert lett volna számára a könyvvizsgálói jelentés dátumakor, akkor lehet hogy a könyvvizsgálói jelentés módosítására késztette volna, akkor  meg kell vitatnia a kérdést a vezetéssel, és adott esetben az irányítással megbízott személyekkel;  meg kell határoznia, szükség van-e a pénzügyi kimutatások módosítására;  interjút kell készítenie a vezetéssel arról, hogy a vezetés hogyan szándékozik kezelni a kérdést a pénzügyi kimutatásokban. Ha a vezetés módosítja a pénzügyi kimutatásokat, akkor a könyvvizsgálónak végre kell hajtania az adott körülmények között szükséges könyvvizsgálati eljárásokat a módosításra vonatkozóan, ki kell terjesztenie a könyvvizsgálati eljárásokat az új könyvvizsgálói jelentés dátumáig, és új könyvvizsgálói jelentést kell kiadnia a módosított pénzügyi kimutatásokra vonatkozóan. Az új könyvvizsgálói jelentés dátuma nem lehet korábbi, mint a módosított pénzügyi kimutatások jóváhagyásának dátuma. Egyes joghatóságokban lehet, hogy jogszabály, szabályozás vagy a pénzügyi beszámolási keretelvek nem írják elő a vezetésnek, hogy módosított pénzügyi kimutatásokat adjon ki, és ennek megfelelően a könyvvizsgálónak nem szükséges módosított vagy új könyvvizsgálói jelentést kiadnia. Ha azonban a vezetés olyan esetben nem módosítja a pénzügyi kimutatásokat, amikor a könyvvizsgáló szerint szükséges azok módosítása, akkor  ha a könyvvizsgálói jelentést még nem bocsátották ki a gazdálkodó egység részére, akkor a könyvvizsgálónak minősítenie kell a véleményt, és azután kell kiadnia a könyvvizsgálói jelentést.  ha a könyvvizsgálói jelentést már kibocsátották a gazdálkodó egység részére, akkor a könyvvizsgálónak értesítenie kell a vezetést és az irányítással megbízott személyeket, kivéve, ha az irányítással megbízott személyek valamennyien részt vesznek a gazdálkodó egység vezetésében, hogy nem adják ki a pénzügyi kimutatásokat harmadik feleknek addig, amíg nem hajtották végre a szükséges módosításokat. Ha ennek ellenére a pénzügyi kimutatásokat ezt követően mégis a szükséges módosítások nélkül adják ki, a könyvvizsgálónak megfelelő lépéseket kell tennie annak érdekében, hogy megkísérelje megakadályozni, hogy a könyvvizsgálói jelentésre támaszkodjanak. A pénzügyi kimutatások nyilvánosságra hozatala után ismertté vált tények A pénzügyi kimutatások nyilvánosságra hozatalát követően a könyvvizsgáló nem köteles semmilyen könyvvizsgálati eljárást végrehajtani az adott pénzügyi kimutatásokra vonatkozóan. Ha azonban a pénzügyi kimutatások nyilvánosságra hozatala után olyan tény jut a könyvvizsgáló tudomására, amely ha ismert lett volna számára a könyvvizsgálói jelentés dátumakor, akkor lehet, hogy a könyvvizsgálói jelentés módosítására késztette volna, akkor a könyvvizsgálónak  meg kell vitatnia a kérdést a vezetéssel;  meg kell határoznia, hogy szükség van-e a pénzügyi kimutatások módosítására;  interjút kell készítenie a vezetéssel arról, hogy a vezetés hogyan szándékozik kezelni a kérdést a pénzügyi kimutatásokban.

164

A könyvvizsgálat alapjai Ha a vezetés módosítja a pénzügyi kimutatásokat, akkor a könyvvizsgálónak  végre kell hajtania az adott körülmények között szükséges könyvvizsgálati eljárásokat a módosításra vonatkozóan;  át kell tekintenie a vezetés annak biztosítása érdekében tett lépéseit, hogy bárki, aki megkapta a korábban kiadott pénzügyi kimutatásokat az azokra vonatkozó könyvvizsgálói jelentéssel együtt, értesüljön a helyzetről;  ki kell terjesztenie a könyvvizsgálati eljárásokat az új könyvvizsgálói jelentés dátumáig, és az új könyvvizsgálói jelentést a módosított pénzügyi kimutatások jóváhagyásának dátumánál nem korábbi dátumra kell dátumoznia;  új könyvvizsgálói jelentést kell kiadnia a módosított pénzügyi kimutatásokra vonatkozóan. Az új vagy módosított könyvvizsgálói jelentésben figyelemfelhívó bekezdést vagy egyéb kérdések bekezdést kell szerepeltetni, amely utal a pénzügyi kimutatásokhoz fűzött azon megjegyzésre, amely részletesebben kifejti a korábban nyilvánosságra hozott pénzügyi kimutatások módosításának, valamint a könyvvizsgáló által kiadott korábbi jelentés módosításának az okát. Ha a vezetés nem teszi meg a szükséges lépéseket annak biztosítása érdekében, hogy bárki, aki megkapta a korábban kiadott pénzügyi kimutatásokat, értesüljön a helyzetről, és nem módosítja a pénzügyi kimutatásokat olyan körülmények között, amikor a könyvvizsgáló szükségesnek tartja azok módosítását, akkor a könyvvizsgálónak értesítenie kell a vezetést és az irányítással megbízott személyeket, kivéve, ha az irányítással megbízott személyek valamennyien részt vesznek a gazdálkodó egység vezetésében, hogy meg fogja kísérelni megakadályozni azt, hogy a jövőben a könyvvizsgálói jelentésre támaszkodjanak. Ha az ilyen értesítés ellenére a vezetés vagy az irányítással megbízott személyek nem teszik meg ezeket a szükséges lépéseket, akkor a könyvvizsgálónak megfelelő intézkedéseket kell tennie, hogy megkísérelje megakadályozni, hogy a könyvvizsgálói jelentésre támaszkodjanak.

2.1.4.7. ISA 570 A standard elnevezése A vállalkozás folytatása. A vállalkozás folytatásának feltételezése A könyvvizsgálónak elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot kell szereznie arra vonatkozóan, hogy helyénvaló a vezetés részéről a vállalkozás folytatásának feltételezése a pénzügyi kimutatások készítése és prezentálása során. Következtetést kell levonni arra vonatkozóan, hogy fennáll-e lényeges bizonytalanság a gazdálkodó egységnek a vállalkozás folytatására való képességével kapcsolatban. A vállalkozás folytatásának feltételezése a gazdálkodó egységet úgy tekinti, mint amely a belátható jövőben folytatja az üzleti tevékenységet. Az általános célú pénzügyi kimutatások a vállalkozás folytatását feltételezve készülnek39, és az eszközöket és a kötelezettségeket arra alapozva tartják nyilván, hogy a gazdálkodó egység képes lesz a szokásos üzletmenet során realizálni eszközeit és rendezni kötelezettségeit. A vezetésnek a gazdálkodó egység vállalkozás folytatására való képességére vonatkozó felmérése magában foglalja az események vagy a feltételek eredendően bizonytalan jövőbeni kimeneteleinek egy adott időpontban történő megítélését. Az ilyen ítéletalkotás szempontjából az alábbi tényezők relevánsak.  A valamely esemény vagy feltétel kimenetelével kapcsolatos bizonytalanság mértéke jelentősen megnő, minél távolabbi jövőben kerül sor az adott eseményre vagy feltételre, vagy azok kimenetelére. Ebből kifolyólag a legtöbb olyan pénzügyi beszámolási keretelv, amely előírja a vezetés számára a kifejezett felmérést, meghatározza azt az időszakot,

39

Kivéve, ha a vezetés – akár önként, akár mert nincs más reális alternatívája – szándékában áll felszámolni a gazdálkodó egységet vagy be kívánja szüntetni annak működését.

165


 

amelyre vonatkozóan a vezetés köteles figyelembe venni az összes rendelkezésre álló információt. A gazdálkodó egység mérete és összetettsége, üzleti tevékenységének jellege és állapota, valamint külső tényezőknek való kitettségének mértéke hatással van az események vagy feltételek kimenetelének megítélésére. A jövővel kapcsolatos bármely megítélés olyan információkon alapul, amelyek az ítéletalkotás időpontjában rendelkezésre állnak. A fordulónap utáni események eredményezhetnek olyan kimeneteleket, amelyek nincsenek összhangban az ítéletalkotás időpontjában ésszerű ítéletekkel.

Az eredendő korlátozások potenciális hatásai a könyvvizsgáló azon képességére, hogy lényeges hibás állításokat tárjon fel, nagyobbak olyan jövőbeli eseményekre vagy feltételekre vonatkozóan, amelyek azt okozhatják, hogy a gazdálkodó egység nem tudja tevékenységét folytatni. A könyvvizsgáló nem tudja előre megjósolni az ilyen jövőbeli eseményeket vagy feltételeket. Ennek megfelelően a vállalkozás folytatásával kapcsolatos bizonytalanságra vonatkozó utalás hiánya a könyvvizsgálói jelentésben nem tekinthető garanciának a gazdálkodó egységnek a vállalkozás folytatására való képességére. A könyvvizsgáló feladatai a vállalkozás folytatásával kapcsolatosan A könyvvizsgálónak mérlegelnie kell, hogy vannak-e olyan események vagy feltételek, amelyek jelentős kétséget vethetnek fel a gazdálkodó egységnek a vállalkozás folytatására való képességével kapcsolatban. Ennek során a könyvvizsgálónak  meg kell határoznia, hogy végzett-e a vezetés előzetes felmérést a gazdálkodó egységnek a vállalkozás folytatására való képességére vonatkozóan;  meg kell beszélnie ezt a felmérést a vezetéssel, és meg kell határoznia, azonosított-e a vezetés olyan eseményeket vagy feltételeket, amelyek önmagukban vagy együttesen jelentős kétséget vethetnek fel a gazdálkodó egységnek a vállalkozás folytatására való képességével kapcsolatban, és ha igen, a vezetés hogyan kíván ezekkel foglalkozni;  meg kell beszélnie a vezetéssel, milyen alapon szándékozik alkalmazni a vállalkozás folytatására vonatkozó feltételezést, és interjút kell készítenie a vezetéssel arra vonatkozóan, hogy vannak-e olyan események vagy feltételek, amelyek önmagukban vagy együttesen jelentős kétséget vethetnek fel a gazdálkodó egységnek a vállalkozás folytatására való képességével kapcsolatban;  a könyvvizsgálat során végig figyelnie kell az olyan eseményekre vagy feltételekre vonatkozó könyvvizsgálati bizonyítékokra, amelyek jelentős kétséget vethetnek fel a gazdálkodó egységnek a vállalkozás folytatására való képességével kapcsolatban;  értékelnie kell a vezetésnek a gazdálkodó egység vállalkozás folytatására való képességére vonatkozó felmérését, és mérlegelnie kell, hogy a vezetés felmérése tartalmaz-e minden releváns információt, amelyről a könyvvizsgálónak a könyvvizsgálat eredményeképpen tudomása van;  interjút kell készítenie a vezetéssel arról, hogy van-e tudomása olyan eseményekről vagy feltételekről a vezetés felmérésén túli időszakban, amelyek jelentős kétséget vethetnek fel a gazdálkodó egységnek a vállalkozás folytatására való képességével kapcsolatban. Ha azonosítottak olyan eseményeket vagy feltételeket, amelyek jelentős kétséget vethetnek fel a gazdálkodó egységnek a vállalkozás folytatására való képességével kapcsolatban, akkor a könyvvizsgálónak további könyvvizsgálati eljárások végrehajtásával (beleértve a mérséklő tényezők mérlegelését is), elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot kell szereznie annak meghatározásához, hogy van-e lényeges bizonytalanság. Ezeknek az eljárásoknak magukban kell foglalniuk a következőket:  a vezetés felkérése a vállalkozás folytatására való képesség felmérésére;  a vezetés vállalkozás folytatására vonatkozó feltételezésével kapcsolatos jövőbeli intézkedésekre vonatkozó terveinek értékelése a tekintetben, hogy ezen tervek eredménye valószínűleg javít-e a helyzeten, és megvalósíthatók-e a vezetés tervei az adott körülmények között; 166


 

Ha a gazdálkodó egység készített cash flow előrejelzést, és annak elemzése jelentős tényező az események vagy feltételek jövőbeli kimenetelének mérlegelése során, akkor az előrejelzés elkészítéséhez előállított mögöttes adatok megbízhatóságának értékelése, valamint annak meghatározása, hogy megfelelően alátámasztottak-e az előrejelzés mögöttes feltételei; annak mérlegelése, hogy rendelkezésre áll-e bármely további tény vagy információ azóta, hogy a vezetés elvégezte a felmérést; írásbeli nyilatkozatok kérése a vezetéstől, és adott esetben az irányítással megbízott személyektől, a jövőbeli intézkedésre vonatkozó terveikről és ezeknek a terveknek a megvalósíthatóságáról.

A megszerzett könyvvizsgálati bizonyíték alapján a könyvvizsgálónak következtetést kell levonnia, hogy megítélése szerint van-e lényeges bizonytalanság olyan eseményekre vagy körülményekre vonatkozóan, amelyek önmagukban vagy együttesen jelentős kétséget vethetnek fel a gazdálkodó egységnek a vállalkozás folytatására való képességével kapcsolatban. Lényeges bizonytalanság áll fenn, ha annak potenciális hatása és bekövetkezésének valószínűsége olyan mértékű, hogy a könyvvizsgáló megítélése szerint a bizonytalanság jellegének és kihatásainak megfelelő közzététele szükséges:  a valós bemutatást előíró pénzügyi beszámolási keretelvek esetén a pénzügyi kimutatások valós prezentálásához, vagy  megfelelést előíró keretelvek esetén ahhoz, hogy a pénzügyi kimutatások ne legyenek félrevezetőek. Ha a könyvvizsgáló arra a következtetésre jut, hogy a vállalkozás folytatásának feltételezése az adott körülmények között helyénvaló, de lényeges bizonytalanság áll fenn, akkor a könyvvizsgálónak meg kell határoznia, hogy a pénzügyi kimutatások:  megfelelően írják-e le azokat a fő eseményeket vagy feltételeket, amelyek jelentős kétséget vethetnek fel a gazdálkodó egységnek a vállalkozás folytatására való képességével kapcsolatban, és a vezetésnek az említett események vagy feltételek kezelésével kapcsolatos terveit, valamint  egyértelműen közzéteszik-e, hogy olyan eseményekkel vagy feltételekkel kapcsolatos lényeges bizonytalanság áll fenn, amely jelentős kétséget vethet fel a gazdálkodó egységnek a vállalkozás folytatására való képességével kapcsolatban, és így lehet, hogy az nem lesz képes a szokásos üzletmenet során realizálni eszközeit és rendezni kötelezettségeit. Ha a pénzügyi kimutatásokban megfelelő közzététel szerepel, akkor a könyvvizsgálónak a könyvvizsgálói jelentésben minősítés nélküli véleményt kell kiadnia és szerepeltetnie kell egy figyelemfelhívó bekezdést annak érdekében, hogy:  kiemelje a lényeges bizonytalanság meglétét arra az eseményre vagy feltételre vonatkozóan, amely jelentős kétséget vethet fel a gazdálkodó egységnek a vállalkozás folytatására való képességével kapcsolatban, valamint hogy  felhívja a figyelmet arra a megjegyzésre a pénzügyi kimutatásokban, amely közzéteszi a 18. bekezdésben leírt kérdéseket. Ha nincs megfelelő közzététel a pénzügyi kimutatásokban, a könyvvizsgálónak korlátozott véleményt vagy ellenvéleményt kell kiadnia az adott esetnek megfelelően. A könyvvizsgálónak szerepeltetnie kell a könyvvizsgálói jelentésben, hogy lényeges bizonytalanság áll fenn, amely jelentős kétséget vethet fel a gazdálkodó egységnek a vállalkozás folytatására való képességével kapcsolatban. Ha a pénzügyi kimutatások a vállalkozás folytatását feltételezve készültek, de a könyvvizsgáló megítélése szerint azonban nem helyénvaló, hogy a vezetés a pénzügyi kimutatásokban feltételezi a vállalkozás folytatását, akkor a könyvvizsgálónak ellenvéleményt kell kibocsátania.

167

A könyvvizsgálat alapjai Ha a vezetés a könyvvizsgáló kérésére nem hajlandó felmérést végezni vagy azt kiterjeszteni, akkor a könyvvizsgálónak mérlegelnie kell ennek kihatásait a könyvvizsgálói jelentésre. A könyvvizsgálónak kommunikálnia kell az irányítással megbízott személyek felé az olyan azonosított eseményeket vagy feltételeket, amelyek jelentős kétséget vethetnek fel a gazdálkodó egységnek a vállalkozás folytatására való képességével kapcsolatban, kivéve ha valamennyi irányítással megbízott személy részt vesz a gazdálkodó egység vezetésében. Az irányítással megbízott személyekkel folytatott ilyen kommunikációnak tartalmaznia kell a következőket:  azt, hogy az események vagy feltételek lényeges bizonytalanságot testesítenek-e meg;  azt, hogy helyénvaló-e feltételezni a vállalkozás folytatását a pénzügyi kimutatások készítése és prezentálása során; valamint  a pénzügyi kimutatásokban lévő, kapcsolódó közzétételek megfelelőségét. Ha a vezetés vagy az irányítással megbízott személyek jelentősen késlekednek a pénzügyi kimutatások jóváhagyásával a pénzügyi kimutatások fordulónapját követően, akkor a könyvvizsgálónak rá kell kérdeznie a késlekedés okaira. Ha a könyvvizsgáló úgy gondolja, hogy a késedelem a vállalkozás folytatásának felmérésével kapcsolatos eseményekkel vagy feltételekkel lehet kapcsolatban, akkor további könyvvizsgálati eljárásokat kell elvégeznie, és mérlegelnie kell a könyvvizsgálónak a lényeges bizonytalanságra vonatkozó következtetésére gyakorolt hatást.

2.1.4.8. ISA 600 A standard elnevezése Speciális szempontok – Csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatai (beleértve a komponensek könyvvizsgálóinak munkáját). A komponensek40 könyvvizsgálóit érintő csoportauditok szerepe A komponens könyvvizsgálója jogszabályi, szabályozási előírás alapján vagy más okból kötelezett lehet arra, hogy könyvvizsgálói véleményt bocsásson ki egy komponens pénzügyi kimutatásaira vonatkozóan. A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport is dönthet úgy, hogy a komponens pénzügyi kimutatásaira vonatkozó könyvvizsgálói vélemény alapjául szolgáló könyvvizsgálati bizonyítékot használja a csoportauditra vonatkozó könyvvizsgálati bizonyíték nyújtására. Ilyen esetekben mindig ezen könyvvizsgálati standard követelményeit kell alkalmazni. Csoportaudit során a könyvvizsgálat kockázata abban van, hogy a komponens könyvvizsgálója lehet, hogy nem tár fel valamely hibás állítást a komponens pénzügyi információiban, amely lényeges hibás állításhoz vezethet a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásokban, valamint annak kockázatát, hogy a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport lehet, hogy nem tárja fel ezt a hibás állítást. A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak mérlegelnie kell azokat a kérdéseket, amelyek a komponensek könyvvizsgálói által a komponensek pénzügyi információival kapcsolatosan végzett kockázatbecslési és további könyvvizsgálati eljárásokban való részvétele jellegének, ütemezésének és terjedelmének meghatározása során felmerülnek. Felelősség A csoport részére végzett megbízásért felelős partner felel a csoport részére végzett megbízás szakmai standardoknak, valamint vonatkozó jogi és szabályozási követelményeknek megfelelő irányításáért, felügyeletéért és teljesítéséért, továbbá azért, hogy a kibocsátott könyvvizsgálói jelentés az adott körülmények között megfelelő legyen. A csoportra vonatkozó könyvvizsgálói jelentés nem hivatkozhat a komponens könyvvizsgálójára. (Kivéve, ha jogszabály vagy szabályozás írja elő ilyen hivatkozás szerepeltetését, mert akkor a könyvvizsgálói jelentésnek jeleznie kell azt, hogy az adott hivatkozás nem csökkenti a csoport részére végzett megbízásért

40

Komponensnek nevezünk egy gazdálkodó egységet vagy üzleti tevékenységet, amelyre vonatkozóan a csoport vagy a komponens vezetése pénzügyi információkat készít, amelyek belefoglalandók a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásokba.

168

A könyvvizsgálat alapjai felelős partner vagy annak társasága csoportra vonatkozó könyvvizsgálói véleménnyel kapcsolatos felelősségét.) Elfogadás és megtartás A csoport részére végzett megbízásért felelős partnernek meg kell határoznia, hogy ésszerűen várható-e olyan elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzése a konszolidációs folyamat és a komponensek pénzügyi információi vonatkozásában, amelyre a csoportra vonatkozó könyvvizsgálói vélemény alapozható. Ebből a célból a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak meg kell ismernie a csoportot, annak komponenseit és azok környezetét olyan mértékben, amely elegendő ahhoz, hogy meghatározzák a valószínűsíthetően jelentősnek számító komponenseket. Ha komponensek könyvvizsgálói végeznek majd munkát az ilyen komponensek pénzügyi információira vonatkozóan, akkor a csoport részére végzett megbízásért felelős partnernek fel kell mérnie, hogy a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport képes lesz-e részt venni az adott komponens-könyvvizsgálók munkájában az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték megszerzéséhez szükséges mértékben. Ha a csoport részére végzett megbízásért felelős partner arra a következtetésre jut, hogy a csoport vezetése által felállított korlátozások miatt a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport nem tud majd elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni, és az erre való képtelenség lehetséges hatása a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásokra vonatkozóan a véleménynyilvánítás visszautasítását fogja eredményezni, akkor a csoport részére végzett megbízásért felelős partnernek:  új megbízás esetén nem szabad elfogadnia a megbízást, folytatódó megbízás esetén pedig vissza kell lépnie a megbízástól, ahol vonatkozó jogszabály vagy szabályozás értelmében lehetséges a visszalépés; vagy  ha jogszabály vagy szabályozás tiltja, hogy a könyvvizsgáló visszautasítsa a megbízást, vagy ahol a megbízástól való visszalépés egyébként nem lehetséges, miután a lehetséges mértékben elvégezte a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatát, vissza kell utasítania a véleménynyilvánítást a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásokra vonatkozóan. Tervezés és ismerkedés A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak átfogó csoportaudit-stratégiát kell kialakítania és csoportaudit-tervet kell kidolgoznia, és azt a csoport részére végzett megbízásért felelős partnernek felül kell vizsgálnia. A könyvvizsgálónak azonosítania kell és fel kell becsülnie a lényeges hibás állítás kockázatait a gazdálkodó egység és környezete megismerésén keresztül. A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak bővítenie kell a csoportról, annak komponenseiről és azok környezetéről, beleértve a csoportszintű kontrollokat, az elfogadás vagy a megtartás szakaszában szerzett ismeretét, és meg kell ismernie a konszolidációs folyamatot, beleértve a csoport vezetése által a komponensek részére kiadott utasításokat. A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak elegendő ismeretet kell szereznie ahhoz, hogy megerősítse vagy felülvizsgálja a valószínűleg jelentős komponensek általa eredetileg elvégzett azonosítását, és felmérje a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásokban az akár csalásból, akár hibából eredően szereplő lényeges hibás állítás kockázatait. Ha a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport úgy tervezi, hogy komponenskönyvvizsgálót kér fel valamely komponens pénzügyi információival kapcsolatos munka elvégzésére, akkor a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak ismereteket kell szereznie:  arról, hogy ismeri-e és betartja-e majd a komponens könyvvizsgálója a csoportaudit szempontjából releváns etikai követelményeket, és különösen, független-e;  a komponens-könyvvizsgáló szakmai kompetenciájáról;  arról, hogy a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport képes lesz-e részt venni a komponens-könyvvizsgáló munkájában az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték megszerzéséhez szükséges mértékben;

169


arról, hogy a komponens könyvvizsgálója a könyvvizsgálókat aktívan felügyelő szabályozási környezetben működik-e.

Ha a komponens könyvvizsgálója nem felel meg a csoportaudit szempontjából releváns függetlenségi követelményeknek, vagy a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak komoly kételyei vannak a fentiekben felsorolt kérdésekkel kapcsolatban, akkor a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak anélkül kell a komponens pénzügyi információira vonatkozó elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot megszereznie, hogy felkérné az adott komponens-könyvvizsgálót az adott komponens pénzügyi információival kapcsolatos munka elvégzésére. Lényegesség A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak meg kell határoznia:  a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások egészére vonatkozó lényegességet, amikor kialakítják az átfogó csoportaudit-stratégiát;  ha a csoport egyedi körülményei között vannak olyan sajátos ügyletcsoportok, számlaegyenlegek vagy közzétételek a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásokban, amelyek esetében a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások egészére vonatkozó lényegességet el nem érő összegű hibás állítások ésszerű várakozások szerint befolyásolhatják a felhasználóknak a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások alapján hozott gazdasági döntéseit, akkor az említett sajátos ügyletcsoportokra, számlaegyenlegekre vagy közzétételekre alkalmazandó lényegességi szintet vagy szinteket;  a komponensre megállapított lényegességet azokra a komponensekre vonatkozóan, ahol komponens-könyvvizsgálók végeznek majd könyvvizsgálatot vagy átvilágítást a csoportaudit céljaira;  azt a küszöbértéket, amely felett a hibás állítások nem tekinthetők egyértelműen elhanyagolhatónak a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások szempontjából. Ha a komponensek könyvvizsgálói végeznek majd könyvvizsgálatot a csoportaudit céljaira, akkor a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak értékelnie kell a komponens-szinten meghatározott végrehajtási lényegesség megfelelőségét. Ha valamely komponens jogszabály vagy szabályozás által, vagy más okból könyvvizsgálatra kötelezett, és a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport úgy dönt, hogy ezt a könyvvizsgálatot használja a csoportauditra vonatkozó könyvvizsgálati bizonyítékként, akkor a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak meg kell határoznia, hogy a komponens pénzügyi kimutatásainak egészére meghatározott lényegesség, valamint a komponensszintű végrehajtási lényegesség megfelelnek-e a jelen nemzetközi könyvvizsgálati standard követelményeinek. A becsült kockázatokra való válaszadás A könyvvizsgáló köteles megfelelő válaszokat megtervezni és megvalósítani a pénzügyi kimutatásokban lévő lényeges hibás állítás becsült kockázatainak kezelésére. A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak meg kell határoznia a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport vagy az annak nevében a komponensek könyvvizsgálói által a komponensek pénzügyi információira vonatkozóan elvégzendő munka típusát. A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak meg kell határoznia továbbá a komponensek könyvvizsgálóinak a munkájában történő részvételének jellegét, ütemezését és terjedelmét. Ha a konszolidációs folyamatra vagy a komponensek pénzügyi információira vonatkozóan végzendő munka jellege, ütemezése és terjedelme arra a várakozásra épül, hogy a csoportszintű kontrollok hatékonyan működnek, vagy ha az alapvető vizsgálati eljárások önmagukban nem tudnak elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szolgáltatni az állítások szintjén, akkor a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak tesztelnie kell, vagy fel kell kérnie a komponens könyvvizsgálóját, hogy tesztelje ezen kontrollok működési hatékonyságát.

170

A könyvvizsgálat alapjai A komponensek pénzügyi információira vonatkozóan elvégzendő munka típusának meghatározása A csoport szempontjából fennálló önálló pénzügyi jelentősége miatt jelentős komponens pénzügyi információira vonatkozóan a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak vagy annak nevében egy komponens könyvvizsgálójának könyvvizsgálatot kell végeznie a komponensre megállapított lényegesség alkalmazásával. Az olyan komponensre vonatkozóan, amely azért jelentős, mert sajátos jellege vagy körülményei miatt valószínűleg a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások lényeges hibás állításának jelentős kockázatait foglalja magában, a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak vagy nevében a komponens könyvvizsgálójának az alábbiak közül kell egyet vagy többet végrehajtania:  a komponens pénzügyi információinak könyvvizsgálata a komponensre megállapított lényegesség alkalmazásával;  a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások lényeges hibás állításának valószínűleg jelentős kockázataival kapcsolatos egy vagy több számlaegyenleg, ügyletcsoport vagy közzététel könyvvizsgálata;  a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások lényeges hibás állításának valószínűleg jelentős kockázataival kapcsolatos meghatározott könyvvizsgálati eljárások. A nem jelentős komponensekre vonatkozóan a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak elemző eljárásokat kell végrehajtania csoportszinten. Ha a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport úgy ítéli meg, hogy nem fog a csoportra vonatkozó könyvvizsgálói vélemény alapjául szolgáló elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni:  a jelentős komponensek pénzügyi információira vonatkozóan végzett munkából;  a csoportszintű kontrollokra és a konszolidációs folyamatra vonatkozóan végzett munkából;  a csoportszinten végzett elemző eljárásokból, akkor a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak ki kell választania olyan komponenseket, amelyek nem jelentős komponensek és az egyes kiválasztott komponensek pénzügyi információira vonatkozóan az alábbiak közül egyet vagy többet végre kell hajtania, vagy fel kell kérnie a komponens könyvvizsgálóját annak végrehajtására  a komponens pénzügyi információinak könyvvizsgálata a komponensre megállapított lényegesség alkalmazásával;  egy vagy több számlaegyenleg, ügyletcsoport vagy közzététel könyvvizsgálata;  a komponens pénzügyi információinak átvilágítása a komponensre megállapított lényegesség alkalmazásával;  meghatározott eljárások. Egy bizonyos időszakon belül a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak váltogatnia kell a kiválasztott komponenseket. A komponensek könyvvizsgálói által végzett munkában való részvétel Ha a komponens könyvvizsgálója végzi egy jelentős komponens pénzügyi információinak könyvvizsgálatát, akkor a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak részt kell vennie a komponens könyvvizsgálójának kockázatbecslésében, amely arra irányul, hogy azonosítsa a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások lényeges hibás állításának jelentős kockázatait. A részvétel jellege, ütemezése és terjedelme a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak a komponens könyvvizsgálójára vonatkozó ismereteitől függ, de minimálisan magában kell foglalnia a következőket:  a komponens üzleti tevékenységei közül a csoport számára jelentősek megbeszélése a komponens könyvvizsgálójával vagy a komponens vezetésével;  a komponens pénzügyi információi csalásból vagy hibából származó lényeges hibás állításnak való kitettségének megbeszélése a komponens könyvvizsgálójával; valamint  a komponens könyvvizsgálójának a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások lényeges hibás állításának azonosított jelentős kockázataira vonatkozó dokumentációjának a felülvizsgálata. Ilyen dokumentáció lehet például egy memorandum, amely tükrözi a

171

A könyvvizsgálat alapjai komponens könyvvizsgálójának az azonosított jelentős kockázatokkal kapcsolatos következtetését. További könyvvizsgálati eljárások Ha a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások lényeges hibás állításának jelentős kockázatait azonosították egy komponensnél, ahol a komponens könyvvizsgálója végzi a munkát, akkor a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak értékelnie kell a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások lényeges hibás állításának azonosított jelentős kockázataira válaszul végrehajtandó további könyvvizsgálati eljárások helytállóságát. A komponens könyvvizsgálójára vonatkozó ismeretei alapján a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak meg kell határoznia, szükséges-e részt vennie a további könyvvizsgálati eljárásokban. Konszolidációs folyamat A komponens könyvvizsgálója teszteli a csoportszintű kontrollok működési hatékonyságát, ha a konszolidációs folyamatra vonatkozóan végzendő munka jellege, ütemezése és terjedelme arra a várakozásra épül, hogy a csoportszintű kontrollok hatékonyan működnek, vagy ha az alapvető vizsgálati eljárások önmagukban nem tudnak elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szolgáltatni az állítások szintjén. A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak értékelnie kell, hogy  valamennyi komponenst belefoglalták-e a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásokba;  a konszolidációs helyesbítések és átsorolások megfelelőségét, teljességét és pontosságát;  vannak-e csalási kockázati tényezők vagy a vezetés lehetséges elfogultságára utaló jelzések;  az adott komponens pénzügyi információit megfelelően helyesbítették-e a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások elkészítése és prezentálása céljából;  a komponens könyvvizsgálójának a kommunikációjában azonosított pénzügyi információk-e a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásokba belefoglalt pénzügyi információk;  megfelelően helyesbítették-e az adott pénzügyi kimutatásokat a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel összhangban. Fordulónap utáni események Ha a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport vagy a komponensek könyvvizsgálói komponensek pénzügyi információinak könyvvizsgálatát végzik, akkor a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak vagy a komponensek könyvvizsgálóinak olyan eljárásokat kell végrehajtaniuk, amelyeknek célja, hogy azonosítsák az adott komponenseknél a komponensek pénzügyi információinak fordulónapjai és a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásokra vonatkozó könyvvizsgálói jelentés dátuma között felmerülő eseményeket, amelyek a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások helyesbítését vagy abban történő közzétételt igényelhetnek. Ha komponensek könyvvizsgálói komponensek pénzügyi információinak könyvvizsgálatától eltérő munkát végeznek, akkor a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak fel kell kérnie a komponensek könyvvizsgálóit, hogy értesítsék a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportot, ha olyan fordulónap utáni események jutnak a tudomásukra, amelyek a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások helyesbítését vagy abban történő közzétételt igényelhetnek. Kommunikáció a komponens könyvvizsgálójával A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak időben kell kommunikálnia követelményeit a komponens könyvvizsgálója felé. Ennek a kommunikációnak meg kell határoznia a végrehajtandó munkát, azt, hogy az adott munkát mire szándékoznak felhasználni, valamint a komponens könyvvizsgálója és a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport közötti kommunikáció formáját és tartalmát. Tartalmaznia kell továbbá a következőket: 172


 

arra vonatkozó kérés, hogy a komponens könyvvizsgálója erősítse meg, hogy együtt fog működni a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoporttal; a csoportaudit szempontjából releváns etikai követelmények és különösen a függetlenség követelménye; a komponens pénzügyi információinak könyvvizsgálata vagy átvilágítása esetében a komponensre megállapított lényegesség, valamint az a küszöbérték, amely felett a hibás állítások nem tekinthetők egyértelműen elhanyagolhatónak a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások szempontjából; a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatások csalás vagy hiba miatti lényeges hibás állításának a komponens-könyvvizsgáló munkája szempontjából releváns azonosított jelentős kockázatai; a kapcsolt felek csoport vezetése által készített listáját, és bármely más kapcsolt felet, amelyről a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak tudomása van.

A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak fel kell kérnie a komponens könyvvizsgálóját arra, hogy kommunikálja a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak a csoportaudittal kapcsolatos következtetése szempontjából releváns kérdéseket. Az ilyen kommunikációnak a következőket kell magában foglalnia:  megfelelt-e a komponens könyvvizsgálója a csoportaudit szempontjából releváns etikai követelményeknek, beleértve a függetlenséget és a szakmai kompetenciát;  megfelelt-e a komponens-könyvvizsgáló a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport követelményeinek;  a komponens azon pénzügyi információinak azonosítása, amelyekre vonatkozóan a komponens könyvvizsgálója jelentést ad ki;  jogszabálynak vagy szabályozásoknak való olyan meg nem felelésekre vonatkozó információ, amelyek a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásokban lényeges hibás állítást eredményezhetnek;  lista a komponens pénzügyi információinak nem helyesbített hibás állításairól;  a vezetés lehetséges elfogultságára utaló jelzések;  a komponensszintű belső kontroll bármely azonosított jelentős hiányosságának leírása;  más jelentős kérdések, amelyeket a komponens könyvvizsgálója kommunikál vagy kommunikálni tervez a komponens irányításával megbízott személyek felé, beleértve a komponens vezetését, a komponensszintű belső kontrollban jelentős szerepet játszó munkavállalókat és másokat érintő csalást vagy vélt csalást, ahol a csalás a komponens pénzügyi információinak lényeges hibás állítását eredményezte;  bármely más kérdés, amely releváns lehet a csoportaudit szempontjából, vagy amelyre a komponens könyvvizsgálója fel kívánja hívni a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport figyelmét, beleértve a komponens könyvvizsgálója által a komponens vezetésétől kért írásbeli nyilatkozatokban megnevezett kivételeket;  a komponens könyvvizsgálójának átfogó megállapításai, következtetései vagy véleménye. A megszerzett könyvvizsgálati bizonyíték elegendőségének és megfelelőségének értékelése A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak értékelnie kell a komponens könyvvizsgálójának kommunikációját. A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak meg kell beszélnie az említett értékelésből felmerülő kérdéseket a komponens könyvvizsgálójával, a komponens vezetésével vagy a csoport vezetésével, az adott esettől függően, és meg kell határoznia, szükséges-e áttekinteni a komponens-könyvvizsgáló könyvvizsgálati dokumentációjának más releváns részeit. Ha a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport arra a következtetésre jut, hogy a komponens könyvvizsgálójának munkája nem kielégítő, akkor a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak meg kell határoznia, milyen további eljárások hajtandók végre, és hogy azok a komponens könyvvizsgálója vagy a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport által hajtandók-e végre. A könyvvizsgáló számára követelmény, hogy elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezzen annak érdekében, hogy a könyvvizsgálati kockázatot elfogadhatóan alacsony szintre

173

A könyvvizsgálat alapjai csökkentse, és így képes legyen ésszerű következtetéseket levonni, amelyekre a könyvvizsgálói véleményt alapozza. A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak értékelnie kell, hogy elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szereztek-e a konszolidációs folyamatra vonatkozóan végrehajtott könyvvizsgálati eljárásokból, valamint a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport és a komponensek könyvvizsgálói által a komponensek pénzügyi információira vonatkozóan végrehajtott munkából a csoportra vonatkozó könyvvizsgálói vélemény megalapozásához. A csoport részére végzett megbízásért felelős partnernek értékelnie kell bármely nem helyesbített hibás állítás, valamint bármely olyan eset hatását a csoportra vonatkozó könyvvizsgálói véleményre, amikor nem volt lehetséges elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni. Kommunikáció a csoport vezetésével és a csoport irányításával megbízott személyekkel A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak meg kell határoznia, a belső kontrollban azonosított mely hiányosságokat kommunikálja az irányítással megbízott személyek és a csoport vezetése felé. A döntés meghozatalakor a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak az alábbiakat kell mérlegelnie:  a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport által a csoportszintű belső kontrollban azonosított hiányosságokat;  a belső kontroll hiányosságait, amelyeket a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport a komponensszintű belső kontrollokban azonosított;  a belső kontroll hiányosságait, amelyeket a komponensek könyvvizsgálói hoztak a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport tudomására. Ha a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport csalást azonosított, vagy egy komponens könyvvizsgálójától csalásról szerzett tudomást, vagy információ jelzi, hogy csalás állhat fenn, akkor a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak ezt időben kommunikálnia kell a csoport vezetésének megfelelő szintje felé, hogy tájékoztassa azokat a személyeket, akik elsődlegesen felelősek a felelősségi körük szempontjából releváns kérdésekre vonatkozó csalás megelőzéséért és feltárásáért. A komponens könyvvizsgálója jogszabályi, szabályozási előírás alapján vagy más okból kötelezett lehet arra, hogy könyvvizsgálói véleményt bocsásson ki egy komponens pénzügyi kimutatásaira vonatkozóan. Ilyen esetben a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak fel kell kérnie a csoport vezetését, hogy tájékoztassa a komponens vezetését bármely olyan ügyről, amely a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport tudomására jut, és amely jelentős lehet a komponens pénzügyi kimutatásai szempontjából, de amelyről lehet, hogy a komponens vezetésének nincs tudomása. Ha a csoport vezetése nem hajlandó kommunikálni az ügyet a komponens vezetése felé, a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak meg kell beszélnie az ügyet a csoport irányításával megbízott személyekkel. Ha az ügy megoldatlan marad, a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak jogi és szakmai titoktartási szempontok függvényében mérlegelnie kell, tanácsolja-e a komponens könyvvizsgálójának, hogy ne bocsásson ki könyvvizsgálói jelentést a komponens pénzügyi kimutatásairól az ügy megoldásáig. A csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak a következőket kell kommunikálni a csoport irányításával megbízott személyek felé:  áttekintés a komponensek pénzügyi információira vonatkozóan elvégzendő munka típusáról;  áttekintés a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak a komponensek könyvvizsgálóinak a jelentős komponensek pénzügyi információira vonatkozóan elvégzendő munkájában való tervezett részvételének jellegéről;  azok az esetek, amikor a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak a komponens könyvvizsgálójának munkájára vonatkozó értékelése nyomán aggály merült fel az adott könyvvizsgáló munkájának minőségével kapcsolatban;  a csoportaudit bármely korlátozása (például információkhoz való hozzáférés);  a csoport vezetését, a komponens vezetését, a csoportszintű kontrollokban jelentős 174

A könyvvizsgálat alapjai szerepet játszó munkavállalókat és másokat érintő csalás vagy vélt csalás, ahol a csalás a csoportra vonatkozó pénzügyi kimutatásokban lényeges hibás állítást eredményezett. Dokumentálás A könyvvizsgálati dokumentációnak tartalmaznia kell a következőket:  a komponensek elemzését, megjelölve, melyek jelentősek, és azt, hogy milyen típusú munkát hajtottak végre a komponensek pénzügyi információira vonatkozóan;  a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoportnak a komponensek könyvvizsgálói által a jelentős komponensekre vonatkozóan végzett munkában való részvételének jellegét, ütemezését és terjedelmét, beleértve adott esetben a komponenskönyvvizsgálók könyvvizsgálati dokumentációja releváns részeinek a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport általi áttekintését és az abból levont következtetéseket;  a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport és a komponensek könyvvizsgálói között a csoport részére végzett megbízásért felelős munkacsoport követelményeiről folytatott írásbeli kommunikációkat.

2.1.4.9. ISA 610 A standard elnevezése A belső auditorok munkájának felhasználása. A belső auditor és a belső audit funkció Belső auditoroknak nevezzük a belsőaudit-funkció tevékenységeit végző személyek, akik egy belsőaudit-részleghez vagy annak megfelelő funkcióhoz tartozhatnak. Belsőaudit-funkció egy kialakított vagy a gazdálkodó egységnek szolgáltatásként nyújtott értékelési tevékenység. Funkciói közé tartozik többek között a belső kontroll megfelelőségének és hatékonyságának vizsgálata, értékelése és figyelemmel kísérése. Céljait a vezetés határozza meg, így nem független a gazdálkodó egységtől. A belső auditorok munkájának felhasználása A külső könyvvizsgálónak meg kell állapítania, hogy a belső auditorok munkája megfelel-e a könyvvizsgálat céljaira. Ehhez értékelnie kell a belsőaudit-funkció tárgyilagosságát, a belső auditorok szakmai kompetenciáját, munkájuk szakmai gondosságát és kommunikációjuk hatékonyságát. Ha a külső könyvvizsgáló felhasználja a belső auditorok munkáját, akkor meg kell határoznia, hogy a belső auditorok munkája a külső könyvvizsgáló eljárásainak jellegére, ütemezésére és terjedelmére. A külső könyvvizsgálónak ehhez figyelembe kell vennie:  a belső auditorok által végrehajtott vagy végrehajtandó konkrét munka jellegét és hatókörét;  az adott ügyletcsoportokra, számlaegyenlegekre és közzétételekre vonatkozóan az állítások szintjén fennálló lényeges hibás állítás becsült kockázatait;  a belső auditorok által a releváns állítások alátámasztására összegyűjtött könyvvizsgálati bizonyítékok értékelésében rejlő szubjektivitás mértékét. A belső auditorok által a külső könyvvizsgáló céljaira végzett konkrét munka megfelelőségének meghatározásához a külső könyvvizsgálónak a következőket kell értékelnie:  a munkát megfelelő szakmai képzéssel és szakértelemmel rendelkező belső auditorok végezték-e;  a munkát megfelelően felügyelték, áttekintették és dokumentálták-e;  megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szereztek-e, amely lehetővé teszi a belső auditorok számára ésszerű következtetések levonását;  a levont következtetések az adott körülmények között megfelelőek-e és a belső auditorok által készített jelentések összhangban vannak-e az elvégzett munka eredményeivel;  a belső auditorok által közzétett kivételeket vagy szokatlan ügyeket megfelelően megoldották-e.

175

A könyvvizsgálat alapjai A külső könyvvizsgáló felelősséget nem csökkenti a belső auditorok munkájának felhasználása. Ha a külső könyvvizsgáló felhasználja belső auditorok konkrét munkáját, akkor a külső könyvvizsgálónak a könyvvizsgálati dokumentációba bele kell foglalnia a belső auditorok munkája megfelelőségének értékelésével kapcsolatban levont következtetéseket és a külső könyvvizsgáló által ezen munkára vonatkozóan végrehajtott könyvvizsgálati eljárásokat.

2.1.5. A könyvvizsgálói jelentés 2.1.5.1. ISA 700 A standard elnevezése A pénzügyi kimutatásokra vonatkozó vélemény kialakítása és jelentéskészítés. A pénzügyi kimutatásokra vonatkozó vélemény kialakítása A könyvvizsgálónak a könyvvizsgálati folyamat végén ki kell alakítania véleményt arról, hogy a pénzügyi kimutatásokat minden lényeges szempontból a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek szerint állították-e össze. Vélemény kialakításához le kell vonnia az arra vonatkozó következtetést, hogy a könyvvizsgáló kellő bizonyosságot szerzett-e arról, hogy a pénzügyi kimutatások egésze nem tartalmaz akár csalásból, akár hibából eredő lényeges hibás állítást. A következtetésnek a következőket kell figyelembe vennie:  a könyvvizsgáló arra vonatkozó következtetése, hogy elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szereztek-e;  a könyvvizsgáló arra vonatkozó következtetése, hogy a nem helyesbített hibás állítások önmagukban vagy együttesen lényegesek-e;  értékelnie kell, hogy  a pénzügyi kimutatások elkészítése minden lényeges szempontból a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek követelményeivel összhangban történt-e;  a pénzügyi kimutatások megfelelően teszik-e közzé a kiválasztott és alkalmazott jelentős számviteli politikákat (összhangban van-e az a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel és megfelelőek-e, a vezetés számviteli becslései ésszerűek-e, a pénzügyi kimutatásokban prezentált információk relevánsak, megbízhatóak-e, összehasonlíthatóak-e és érthetőek-e, a pénzügyi kimutatások megfelelő közzétételt biztosítanak-e ahhoz, hogy a megcélzott felhasználók megértsék a lényeges ügyleteknek és eseményeknek a pénzügyi kimutatásokban közölt információkra gyakorolt hatását, a pénzügyi kimutatásokban alkalmazott terminológia, beleértve az egyes pénzügyi kimutatások címeit is, megfelelő-e);  a pénzügyi kimutatások megvalósítják-e a valós bemutatást;  a pénzügyi kimutatások megfelelően hivatkoznak-e a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekre, vagy megfelelően ismertetik-e azokat. A vélemény formája A könyvvizsgálónak minősítés nélküli véleményt kell kibocsátania, ha arra a következtetésre jut, hogy a pénzügyi kimutatásokat minden lényeges szempontból a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelveknek megfelelően állították össze. Amennyiben a könyvvizsgáló arra a következtetésre jut, hogy a megszerzett könyvvizsgálati bizonyíték alapján a pénzügyi kimutatások egésze nem mentes a lényeges hibás állításoktól, vagy nem képes elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni azon következtetés levonásához, hogy a pénzügyi kimutatások egésze mentes a lényeges hibás állításoktól, akkor minősítenie kell a véleményt a könyvvizsgálói jelentésben. Ha a valós bemutatást előíró keretelvek követelményeivel összhangban készített pénzügyi kimutatások nem valósítják meg a valós bemutatást, akkor a könyvvizsgálónak meg kell vitatnia az ügyet a vezetéssel, valamint a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek előírásaitól és attól függően, hogyan oldják meg az ügyet, el kell döntenie, hogy szükség van-e a könyvvizsgálói jelentésben szereplő vélemény minősítésére. 176

A könyvvizsgálat alapjai Ha a pénzügyi kimutatásokat a megfelelést előíró keretelvek szerint készítették, akkor a könyvvizsgálóval szemben nem követelmény, hogy értékelje azt, hogy a pénzügyi kimutatások megvalósítják-e a valós bemutatást. Ha azonban rendkívül ritka körülmények esetén a könyvvizsgáló arra a következtetésre jut, hogy az ilyen pénzügyi kimutatások félrevezetőek, akkor meg kell vitatnia az ügyet a vezetéssel, és attól függően, hogy azt hogyan oldják meg, el kell döntenie, hogy ezt jelezze-e a könyvvizsgálói jelentésben, és ha igen, hogyan. A könyvvizsgálói jelentés felépítése és tartalma A könyvvizsgálói jelentésnek írásban kell készülnie. Cím A könyvvizsgálói jelentésnek olyan címet kell adni, amely világosan jelzi, hogy az egy független könyvvizsgáló jelentése, amellyel megerősíti, hogy a könyvvizsgáló megfelelt minden releváns etikai követelménynek a függetlenséget illetően, és ebből kifolyólag meg is különbözteti a független könyvvizsgáló által kibocsátott jelentést a mások által kibocsátottaktól. Címzett A könyvvizsgálói jelentést úgy kell címezni, ahogyan azt a megbízás körülményei megkövetelik. A könyvvizsgálói jelentést általában azoknak kell címezni, akik számára a jelentés készült, vagyis gyakran azon gazdálkodó egység tulajdonosainak vagy irányításával megbízott személyeknek, amelynek a pénzügyi kimutatásait könyvvizsgálják. Bevezető bekezdés A könyvvizsgálói jelentés bevezető bekezdésében:  be kell azonosítania a gazdálkodó egységet, amelynek a pénzügyi kimutatásait könyvvizsgálták;  ki kell jelentenie, hogy a pénzügyi kimutatásokat könyvvizsgálták;  be kell azonosítania a pénzügyi kimutatásokat alkotó egyes kimutatások címeit;  hivatkoznia kell a jelentős számviteli politikák és az egyéb magyarázó információk összefoglalására; valamint  meg kell határoznia a pénzügyi kimutatásokat alkotó egyes kimutatások által lefedett fordulónapokat vagy időszakokat. A vezetés felelőssége a pénzügyi kimutatásokért A könyvvizsgálói jelentésnek ez a része azoknak a felelősségét ismerteti, akik a szervezetnél a pénzügyi kimutatások készítéséért felelnek Az ismertetésnek tartalmaznia kell annak magyarázatát, hogy a vezetés felel a pénzügyi kimutatásoknak a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek szerinti elkészítéséért, valamint egy olyan belső kontroll kiépítéséért, amelyet szükségesnek ítél olyan pénzügyi kimutatások elkészítéséhez, amelyek nem tartalmaznak akár csalásból, akár hibából eredő lényeges hibás állításokat. A könyvvizsgáló felelőssége A könyvvizsgálói jelentésnek tartalmaznia kell azt az állítást, hogy a könyvvizsgáló feladata az, hogy véleményezze a pénzügyi kimutatásokat a könyvvizsgálat alapján. A könyvvizsgálói jelentésnek ki kell jelentenie, hogy a könyvvizsgálatot a nemzetközi könyvvizsgálati standardoknak megfelelően hajtották végre. A könyvvizsgálói jelentésnek azt is el kell magyaráznia, hogy ezek a standardok megkövetelik a könyvvizsgálótól az etikai követelményeknek való megfelelést, továbbá azt, hogy a könyvvizsgálatot a könyvvizsgáló úgy tervezze meg és hajtsa végre, hogy kellő bizonyosságot szerezzen arról, hogy a pénzügyi kimutatások mentesek-e a lényeges hibás állításoktól. A könyvvizsgálói jelentésnek az alábbiak kijelentésével kell ismertetnie a könyvvizsgálatot:  a könyvvizsgálat magában foglalja olyan eljárások végrehajtását, amelyek célja könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni a pénzügyi kimutatásokban szereplő összegekről és közzétételekről;  a kiválasztott eljárások a könyvvizsgáló megítélésétől függnek, beleértve a pénzügyi kimutatásokban akár csalásból, akár hibából eredően szereplő lényeges hibás állítás kockázatainak felmérését is;  a könyvvizsgálat magában foglalja az alkalmazott számviteli politikák megfelelőségének és a vezetés által készített számviteli becslések ésszerűségének, valamint a pénzügyi kimutatások átfogó prezentálásának értékelését is.

177

A könyvvizsgálat alapjai A könyvvizsgálói jelentésnek ki kell jelentenie, hogy a könyvvizsgáló véleménye szerint az általa megszerzett könyvvizsgálati bizonyíték elegendő és megfelelő-e ahhoz, hogy a könyvvizsgálói vélemény alapjául szolgáljon. A könyvvizsgálói vélemény A könyvvizsgálói jelentésnek tartalmaznia kell egy „Vélemény” című részt. A valós bemutatást előíró keretelvekkel összhangban összeállított pénzügyi kimutatásokra vonatkozó minősítés nélküli vélemény kibocsátásakor a könyvvizsgálói véleménynek az alábbi, egyenértékűnek minősülő kifejezéseket kell használnia, hacsak jogszabály vagy szabályozás másképp nem rendelkezik erről:  a pénzügyi kimutatások minden lényeges szempontból valósan mutatják be ... a [vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel] összhangban; vagy  a pénzügyi kimutatások megbízható és valós képet adnak a ... a [vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel] összhangban. A megfelelést előíró keretelvekkel összhangban összeállított pénzügyi kimutatásokra vonatkozó minősítés nélküli vélemény kibocsátásakor a könyvvizsgálói véleménynek ki kell mondania, hogy a pénzügyi kimutatások minden lényeges szempontból a [vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel] összhangban vannak összeállítva. Ha a könyvvizsgálói véleményben a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekre történő hivatkozás nem a Nemzetközi Számviteli Standard Testület által kibocsátott nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokra vagy a Nemzetközi Költségvetési Számviteli Standard Testület által kiadott nemzetközi költségvetési számviteli standardokra történik, akkor a könyvvizsgálói véleménynek be kell azonosítania a keretelvek eredeti joghatóságát. Egyéb jelentéstételi felelősségek Ha a könyvvizsgáló a pénzügyi kimutatásokra vonatkozó könyvvizsgálói jelentésében olyan egyéb jelentéstételi felelősségekkel is foglalkozik, amelyek a nemzetközi könyvvizsgálati standardokban a könyvvizsgálónak a pénzügyi kimutatásokra vonatkozó jelentés kibocsátásával kapcsolatos felelősségei között nem szerepelnek, akkor ezekkel az egyéb jelentéstételi felelősségekkel a könyvvizsgálói jelentés elkülönült részében kell foglalkoznia, amely a „Jelentés egyéb jogi és szabályozási követelményekről” alcímet kell, hogy viselje, vagy – az adott rész tartalmának megfelelő – egyéb címet. Ha a könyvvizsgálói jelentés tartalmaz egy elkülönült részt az egyéb jelentéstételi felelősségekről, akkor a címeknek, állításoknak és magyarázatoknak „Jelentés a pénzügyi kimutatásokról” alcím alatt kell szerepelniük. A „Jelentés egyéb jogi és szabályozási követelményekről” című résznek „A pénzügyi kimutatásokról szóló jelentés” című rész után kell következnie. A könyvvizsgáló aláírása A könyvvizsgálói jelentést alá kell írni. A könyvvizsgáló aláírása vagy a könyvvizsgáló cég nevében, vagy a saját személyes nevében vagy mindkettőben történik, az adott joghatóság előírásainak megfelelően. Bizonyos joghatóságok területén a könyvvizsgálónak az aláírás mellett lehet, hogy nyilatkoznia kell a könyvvizsgálói jelentésben a szakmai végzettségéről vagy arról a tényről, hogy a könyvvizsgálót vagy adott esetben a könyvvizsgáló társaságot a megfelelő hatóság bejegyezte az adott joghatóság területén. A könyvvizsgálói jelentés dátuma A könyvvizsgálói jelentés dátuma nem lehet korábbi, mint az az időpont, amellyel a könyvvizsgáló megszerezte a pénzügyi kimutatásokra vonatkozó véleménye megalapozásához elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot, beleértve a bizonyítékot arról, hogy a pénzügyi kimutatásokat alkotó összes kimutatás elkészült, beleértve a kapcsolódó megjegyzéseket is, és az elismert hatáskörrel rendelkező személyek megerősítették, hogy felelősséget vállalnak a pénzügyi kimutatásokért. A könyvvizsgáló címe A könyvvizsgálói jelentésnek meg kell neveznie, hogy a könyvvizsgáló az adott joghatóság mely területén gyakorolja tevékenységét.

178

A könyvvizsgálat alapjai A pénzügyi kimutatásokkal együtt prezentált kiegészítő információk Ha olyan kiegészítő információkat prezentálnak az auditált pénzügyi kimutatásokkal, amelyeket a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek nem írnak elő, akkor a könyvvizsgálónak értékelnie kell, hogy az adott kiegészítő információk világosan meg vannak-e különböztetve az auditált pénzügyi kimutatásoktól. Ha az ilyen kiegészítő információk nincsenek világosan megkülönböztetve az auditált pénzügyi kimutatásoktól, akkor a könyvvizsgálónak fel kell kérnie a vezetést, hogy módosítsa a nem auditált kiegészítő információk prezentálásának módját. Ha a vezetés ezt visszautasítja, a könyvvizsgálónak el kell magyaráznia a könyvvizsgálói jelentésben, hogy az adott kiegészítő információkat nem könyvvizsgálta. A könyvvizsgálói véleménynek vonatkoznia kell azokra a kiegészítő információkra, amelyet a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek nem írnak elő, de mégis a pénzügyi kimutatások szerves részét képezik, mivel nem lehet világosan megkülönböztetni azokat az auditált pénzügyi kimutatásoktól a jellegük és a prezentálásuk módja miatt.

2.1.5.2. ISA 705 A standard elnevezése A független könyvvizsgálói jelentésben szereplő vélemény minősítései. A minősített vélemények típusai A minősített könyvvizsgálói véleménynek három típusát különböztethetjük meg: a korlátozott véleményt, az ellenvéleményt és a véleménynyilvánítás visszautasítását. A minősített vélemény típusa függ egyrészt a minősítést előidéző kérdés jellegétől, vagyis hogy a pénzügyi kimutatások tartalmaznak-e lényeges hibás állítást vagy – az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség esetén – tartalmazhatnak-e lényeges hibás állítást, valamint a könyvvizsgáló megítélése arra vonatkozóan, mennyire átfogóak a kérdésnek a pénzügyi kimutatásokra gyakorolt hatásai vagy lehetséges hatásai. A könyvvizsgálói vélemény minősítési típusának meghatározása Korlátozott vélemény A könyvvizsgálónak korlátozott véleményt kell kiadnia, ha  miután elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot gyűjtött össze arra a következtetésre jut, hogy a hibás állítások önmagukban vagy összességükben lényegesek, de nem átfogó hatásúak a pénzügyi kimutatások szempontjából, vagy  nem képes elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni, amelyre alapozza a véleményt, de azt a következtetést vonja le, hogy a fel nem tárt esetleges hibás állítások pénzügyi kimutatásokra gyakorolt lehetséges hatásai lényegesek lehetnek, de nem átfogóak. Ellenvélemény A könyvvizsgálónak ellenvéleményt kell kiadnia, ha miután elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot gyűjtött össze arra a következtetésre jut, hogy a hibás állítások önmagukban vagy összességükben lényegesek és egyben átfogó hatásúak a pénzügyi kimutatások szempontjából. A véleménynyilvánítás visszautasítása A könyvvizsgálónak vissza kell utasítania a véleménynyilvánítást, ha nem képes elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni a vélemény megalapozásához, és arra a következtetésre jut, hogy a fel nem tárt esetleges hibás állítások pénzügyi kimutatásokra gyakorolt lehetséges hatásai lényegesek és egyben átfogóak lehetnek. A könyvvizsgálónak vissza kell utasítania a véleménynyilvánítást, ha, rendkívül ritkán előforduló és sok bizonytalanságot magukban foglaló körülmények között, arra a következtetésre jut, hogy bár minden egyes bizonytalanságra vonatkozóan elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerzett, a bizonytalanságok esetleges kölcsönhatása és a pénzügyi kimutatásokra gyakorolt lehetséges kumulatív hatásuk miatt nem lehetséges véleményt alkotni a pénzügyi kimutatásokról.

179

A könyvvizsgálat alapjai Ha a megbízás elfogadását követően a könyvvizsgáló tudomást szerez arról, hogy a vezetés a könyvvizsgálat hatókörére vonatkozóan olyan korlátozást támasztott, amely a könyvvizsgáló szerint valószínűleg korlátozott vélemény kiadását vagy a véleménynyilvánítás visszautasítását teszi szükségessé a pénzügyi kimutatásokra vonatkozóan, akkor meg kell kérnie a vezetést, hogy szüntesse meg a korlátozást. Ha a vezetés nem hajlandó megszüntetni a korlátozást, akkor a könyvvizsgálónak kommunikálnia kell a kérdést az irányítással megbízott személyek felé, kivéve, ha az irányítással megbízott személyek valamennyien részt vesznek a gazdálkodó egység vezetésében, valamint meg kell határoznia, lehetséges-e alternatív eljárásokat végrehajtani az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték megszerzése érdekében. Ha a könyvvizsgáló nem képes elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni, akkor meg kell határoznia ennek következményeit az alábbiak szerint:  ha a könyvvizsgáló arra a következtetésre jut, hogy a fel nem tárt esetleges hibás állítások pénzügyi kimutatásokra gyakorolt lehetséges hatásai lényegesek lehetnek, de nem átfogóak, akkor korlátoznia kell a véleményt, vagy  ha a könyvvizsgáló arra a következtetésre jut, hogy a fel nem tárt esetleges hibás állítások pénzügyi kimutatásokra gyakorolt lehetséges hatásai lényegesek és egyben átfogóak lehetnek, és így a vélemény korlátozása elégtelen lenne a helyzet súlyosságának kommunikálásához, akkor a könyvvizsgálónak:  vissza kell lépnie a könyvvizsgálattól, ahol ez megvalósítható és lehetséges a vonatkozó jogszabály vagy szabályozás értelmében, vagy  ha a könyvvizsgálattól való visszalépés a könyvvizsgálói jelentés kiadása előtt nem megvalósítható vagy nem lehetséges, vissza kell utasítania a pénzügyi kimutatásokra vonatkozó véleménynyilvánítást. Ha a könyvvizsgáló visszalép a megbízástól, akkor a visszalépés előtt kommunikálnia kell az irányítással megbízott személyek felé a könyvvizsgálat során a hibás állításokkal kapcsolatban azonosított bármely kérdést, amely a vélemény minősítéséhez vezetett volna. Ha a könyvvizsgáló a pénzügyi kimutatások egészére vonatkozóan ellenvélemény kiadását vagy a véleménynyilvánítás visszautasítását tartja szükségesnek, akkor a könyvvizsgálói jelentésnek nem szabad emellett minősítés nélküli véleményt tartalmaznia ugyanazon pénzügyi beszámolási keretelvek tekintetében egyetlen pénzügyi kimutatásra, vagy egy pénzügyi kimutatás egy vagy több konkrét elemére, számlájára vagy tételére vonatkozóan. Ilyen minősítés nélküli vélemény belefoglalása ugyanabba a jelentésbe ilyen körülmények között ellentmondana annak, hogy a könyvvizsgáló a pénzügyi kimutatások egészére vonatkozóan ellenvéleményt adott vagy visszautasította a véleménynyilvánítást. A könyvvizsgálói jelentés formája és tartalma a vélemény minősítése esetén A minősítés alapja bekezdés Ha a könyvvizsgáló minősíti a pénzügyi kimutatásokra vonatkozó véleményt, akkor bele kell foglalnia a könyvvizsgálói jelentésbe egy bekezdést, amely bemutatja a minősítést előidéző kérdést. Ezt a bekezdést közvetlenül a véleményt tartalmazó bekezdés elé kell tenni a könyvvizsgálói jelentésben, és az adott helyzetnek megfelelően „A korlátozott vélemény alapja”, „Az ellenvélemény alapja” vagy „A véleménynyilvánítás visszautasításának alapja” címet kell használnia. Ha a pénzügyi kimutatások olyan lényeges hibás állítást tartalmaznak, amely a pénzügyi kimutatásokban lévő konkrét összegekre vonatkozik, akkor a könyvvizsgálónak a minősítés alapja bekezdésben le kell írnia és számszerűsítenie kell a hibás állítás pénzügyi hatásait, kivéve, ha ez nem kivitelezhető. Ha a pénzügyi hatások számszerűsítése nem kivitelezhető, akkor a könyvvizsgálónak ezt ki kell jelentenie a minősítés alapja bekezdésben. Ha a pénzügyi kimutatások a szöveges közzétételekre vonatkozó lényeges hibás állítást tartalmaznak, akkor a könyvvizsgálónak meg kell magyaráznia a minősítés alapja bekezdésben, hogy milyen hibás állítás szerepel a közzétételekben. Ha a pénzügyi kimutatások olyan lényeges hibás állítást tartalmaznak, amely arra vonatkozik, hogy nem tettek közzé közzéteendő információkat, akkor a könyvvizsgálónak: 180


meg kell beszélnie az információk közzétételének hiányát az irányítással megbízott személyekkel;  le kell írnia a minősítés alapja bekezdésben a kihagyott információ jellegét;  hacsak jogszabály vagy szabályozás nem tiltja, szerepeltetnie kell a kihagyott közzétételeket, feltéve hogy ez megvalósítható, és hogy a könyvvizsgáló elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerzett a kihagyott információról. Ha a minősítés az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség eredménye, a könyvvizsgálónak bele kell foglalnia a minősítés alapja bekezdésbe ennek a képtelenségnek az okait. Ha a könyvvizsgáló ellenvéleményt adott ki, vagy visszautasította a véleménynyilvánítást a pénzügyi kimutatásokra vonatkozóan, akkor a minősítés alapja bekezdésben le kell írnia bármely egyéb olyan kérdések okait, amelyekről tudomása van, és amelyek a vélemény minősítését követelték volna meg, valamint ezeknek a hatásait. A véleményt tartalmazó bekezdés Ha a könyvvizsgáló minősíti a könyvvizsgálói véleményt, akkor az adott helyzetnek megfelelően a „Korlátozott vélemény” „Ellenvélemény” vagy „A véleménynyilvánítás visszautasítása” címet kell használnia a véleményt tartalmazó bekezdésre. Amikor a könyvvizsgáló amiatt ad ki korlátozott véleményt, mert a pénzügyi kimutatások lényeges hibás állítást tartalmaznak, ki kell jelentenie a véleményt tartalmazó bekezdésben, hogy a könyvvizsgáló véleménye szerint a korlátozott vélemény alapja bekezdésben leírt kérdés(ek) hatásainak kivételével:  a pénzügyi kimutatások minden lényeges szempontból valósan lettek bemutatva (vagy megbízható és valós képet adnak) a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel összhangban, valós bemutatást előíró keretelvek szerinti beszámolás esetén; vagy  a pénzügyi kimutatások minden lényeges szempontból a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel összhangban készültek, megfelelést előíró keretelvek szerinti beszámolás esetén. Ha a minősítés oka az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség, akkor a könyvvizsgálónak a „kérdés(ek) lehetséges hatásainak kivételével ...” megfogalmazással kell szerepeltetnie a megfelelő kifejezést a minősített vélemény céljára. Amikor a könyvvizsgáló ellenvéleményt bocsát ki, ki kell jelentenie a véleményt tartalmazó bekezdésben, hogy a könyvvizsgáló véleménye szerint az ellenvélemény alapja bekezdésben leírt kérdés(ek) jelentősége miatt:  a pénzügyi kimutatások nem valósan lettek bemutatva (vagy nem adnak megbízható és valós képet) a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel összhangban, valós bemutatást előíró keretelvek szerinti beszámolás esetén, vagy  a pénzügyi kimutatások nem készültek minden lényeges szempontból a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek szerint, megfelelést előíró keretelvek szerinti beszámolás esetén. Ha a könyvvizsgáló az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség miatt visszautasítja a véleménynyilvánítást, akkor ki kell jelentenie a véleményt tartalmazó bekezdésben, hogy  a véleménynyilvánítás visszautasítása bekezdésben leírt kérdés(ek) jelentősége miatt a könyvvizsgáló nem volt képes elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni a könyvvizsgálói vélemény megalapozásához, és ennek megfelelően  nem nyilvánít véleményt a pénzügyi kimutatásokra vonatkozóan. Ha a könyvvizsgáló korlátozott véleményt vagy ellenvéleményt ad ki, akkor módosítania kell a könyvvizsgáló felelősségének leírását, hogy kijelentse, hogy véleménye szerint az általa megszerzett könyvvizsgálati bizonyítékok elegendőek és megfelelőek ahhoz, hogy alapot nyújtsanak a könyvvizsgáló minősített véleményéhez. Amikor a könyvvizsgáló visszautasítja a véleménynyilvánítást az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték szerzésére való képtelenség miatt, módosítania kell a könyvvizsgálói jelentés bevezető bekezdését annak kijelentésére, hogy a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatával bízták meg. A könyvvizsgálónak módosítania kell a könyvvizsgáló felelősségének, valamint a

181

A könyvvizsgálat alapjai könyvvizsgálat hatókörének leírását is, hogy az csak a következőt mondja ki: „A mi felelősségünk a pénzügyi kimutatások véleményezése a könyvvizsgálatnak a nemzetközi könyvvizsgálati standardokkal összhangban történő végrehajtása alapján. A véleménynyilvánítás visszautasításának alapja bekezdésben leírt kérdés(ek) miatt azonban nem tudtunk elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni könyvvizsgálói véleményünk megalapozásához.” Ha a könyvvizsgáló várhatóan minősíti a könyvvizsgálói jelentésben lévő véleményt, akkor kommunikálnia kell az irányítással megbízott személyek felé azokat a körülményeket, amelyek a várható minősítéshez vezettek, valamint a minősítés javasolt szövegét.

2.1.5.3. ISA 706 A standard elnevezése Figyelemfelhívó bekezdések és egyéb kérdések bekezdések a független könyvvizsgálói jelentésben. A figyelemfelhívó bekezdés fogalma A könyvvizsgálói jelentésbe foglalt olyan bekezdés, amely a pénzügyi kimutatásokban megfelelően prezentált vagy közzétett olyan kérdésre vonatkozik, amely a könyvvizsgáló megítélése szerint fontossága miatt alapvető abból a szempontból, hogy a felhasználók megértsék a pénzügyi kimutatásokat. Egyéb kérdések bekezdés fogalma A könyvvizsgálói jelentésbe foglalt olyan bekezdés, amely a pénzügyi kimutatásokban prezentált vagy közzétett kérdéseken kívüli olyan kérdésre vonatkozik, amely a könyvvizsgáló megítélése szerint releváns abból a szempontból, hogy a felhasználók megértsék a könyvvizsgálatot, a könyvvizsgáló felelősségét vagy a könyvvizsgálói jelentést. Figyelemfelhívó bekezdés a könyvvizsgálói jelentésben Ha a könyvvizsgáló szükségesnek tartja, hogy felhívja a felhasználók figyelmét a pénzügyi kimutatásokban prezentált vagy közzétett olyan kérdésre, amely a könyvvizsgáló megítélése szerint fontossága miatt alapvető abból a szempontból, hogy a felhasználók megértsék a pénzügyi kimutatásokat, akkor a könyvvizsgálónak figyelemfelhívó bekezdéssel kell kiegészítenie a könyvvizsgálói jelentést, feltéve, hogy elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerzett arról, hogy az adott kérdésre vonatkozóan a pénzügyi kimutatások nem tartalmaznak lényeges hibás állítást. Az ilyen bekezdésnek kizárólag a pénzügyi kimutatásokban prezentált vagy közzétett információkra szabad hivatkoznia. Ha a könyvvizsgáló figyelemfelhívó bekezdéssel egészíti ki a könyvvizsgálói jelentést, akkor a könyvvizsgálónak:  a bekezdést közvetlenül a véleményt tartalmazó bekezdés után kell szerepeltetnie a könyvvizsgálói jelentésben;  „Figyelemfelhívás” címet vagy hasonló megfelelő címet kell használnia;  a bekezdésben egyértelműen utalnia kell a kihangsúlyozott kérdésre, valamint arra, hogy a pénzügyi kimutatásokban hol találhatók releváns közzétételek, amelyek teljes egészében leírják az adott kérdést, továbbá  jeleznie kell, hogy a könyvvizsgálói vélemény nincs minősítve a kihangsúlyozott kérdés vonatkozásában. Egyéb kérdések bekezdés a könyvvizsgálói jelentésben Ha a könyvvizsgáló szükségesnek tartja, hogy kommunikáljon a pénzügyi kimutatásokban prezentált vagy közzétett kérdéseken kívüli olyan kérdést, amely a könyvvizsgáló megítélése szerint releváns abból a szempontból, hogy a felhasználók megértsék a könyvvizsgálatot, a könyvvizsgáló felelősségét vagy a könyvvizsgálói jelentést, és ezt jogszabály vagy szabályozás nem tiltja, akkor kommunikálnia kell ezt a kérdést a könyvvizsgálói jelentésben „Egyéb kérdések” vagy más megfelelő címmel ellátott bekezdésben. A könyvvizsgálónak ezt a bekezdést közvetlenül a véleményt tartalmazó bekezdés és bármilyen figyelemfelhívó bekezdés után kell szerepeltetnie, 182

A könyvvizsgálat alapjai vagy a könyvvizsgálói jelentés más részében, ha az egyéb kérdések bekezdés tartalma releváns az egyéb jelentéstételi felelősségek rész szempontjából. Ha a könyvvizsgáló várhatóan figyelemfelhívó bekezdéssel vagy egyéb kérdések bekezdéssel egészíti ki a könyvvizsgálói jelentést, akkor kommunikálnia kell az irányítással megbízott személyek felé ennek tényét és a bekezdés javasolt szövegét.

2.1.6. A könyvvizsgáló kapcsolatrendszere 2.1.6.1. ISA 260 A standard elnevezése Kommunikáció az irányítással megbízott személyekkel. A kommunikáció szerepe A könyvvizsgálónak rendszeresen és kétoldatúan kell kommunikálnia a gazdálkodó egység vezetésével és tulajdonosaival. A hatékony kétirányú kommunikáció fontos segítséget jelent:  a könyvvizsgáló és az irányítással megbízott személyek számára a könyvvizsgálattal kapcsolatos kérdések összefüggésükben való megértéséhez és konstruktív munkakapcsolat kialakításához;  a könyvvizsgáló számára a könyvvizsgálat szempontjából releváns információknak (a gazdálkodó egység környezetének megismerése, könyvvizsgálati bizonyítékok forrásainak azonosítása, konkrét ügyletekre, eseményekre vonatkozó információk) az irányítással megbízott személyektől való megszerzéséhez;  az irányítással megbízott személyek számára a pénzügyi beszámolási folyamat felügyeletére vonatkozó felelősségük teljesítéséhez, csökkentve így a pénzügyi kimutatások lényeges hibás állításának kockázatait. A könyvvizsgálónak meg kell határoznia azt a megfelelő személyt (személyeket) a gazdálkodó egység irányítási struktúráján belül, akivel kommunikálnia kell. Kommunikációs ügyek A könyvvizsgálónak kommunikálnia kell az irányítással megbízott személyek felé az alábbiakat:  a könyvvizsgáló felelősségét a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatával kapcsolatban;  azt, hogy a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálata nem menti fel a vezetést vagy az irányítással megbízott személyeket felelősségük alól;  a könyvvizsgálat tervezett hatókörének és ütemezésének áttekintését;  a vezetés tájékoztatását a könyvvizsgálat nyomán felmerülő olyan megfigyelésekről, amelyek a pénzügyi beszámolási folyamat felügyeletére vonatkozó felelősségük szempontjából jelentősek és relevánsak; könyvvizsgáló véleményét a gazdálkodó egység számviteli gyakorlatának jelentős minőségi aspektusairól, beleértve a számviteli politikákat, a számviteli becsléseket és a pénzügyi kimutatások közzétételeit;  adott esetben a könyvvizsgálónak meg kell magyaráznia az irányítással megbízott személyek számára, hogy a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvek szerint elfogadható valamely jelentős számviteli gyakorlat a könyvvizsgáló szerint miért nem a legmegfelelőbb a gazdálkodó egység konkrét körülményei között;  a könyvvizsgálat során felmerült jelentős nehézségeket, ha vannak ilyenek;  a könyvvizsgálat során felmerülő, a vezetéssel megvitatandó jelentős kérdéseket;  a könyvvizsgáló által kért írásbeli nyilatkozatokat.  a kommunikációk formáját, ütemezését és várható általános tartalmát;  a könyvvizsgálat jelentős megállapításait. A könyvvizsgálati dokumentációban a könyvvizsgálónak bele kell foglalnia, hogy mikor és kivel történt a kommunikáció, és meg kell őriznie a kommunikáció egy példányát.

183


2.1.6.2. ISA 265 A standard elnevezése A belső kontroll hiányosságainak kommunikálása az irányítással megbízott személyek és a vezetés felé. A belső kontrollok hiányosságai A belső kontroll hiányossága akkor áll fenn, ha egy adott kontrollt olyan módon alakítanak ki, vezetnek be vagy működtetnek, hogy az nem képes időben megelőzni vagy feltárni és helyesbíteni a hibás állításokat a pénzügyi kimutatásokban, vagy hiányzik a hibás állítások megelőzéséhez, feltárásához és helyesbítéséhez szükséges kontroll. A belső kontroll hiányossága akkor számít jelentősnek, ha a belső kontrollban meglévő hiányosság vagy hiányosságok kombinációja kellően fontos ahhoz, hogy az irányítással megbízott személyek figyelmére méltó legyen. A könyvvizsgáló feladatai a belső kontrollok hiánya esetén A könyvvizsgálónak megfelelően kommunikálnia kell az irányítással megbízott személyek és a vezetés felé a belső kontroll azon hiányosságait, amelyeket a könyvvizsgálat során azonosított és szakmai megítélése szerint önmagukban vagy egymással kombinálva kellően fontosnak, jelentősnek tart arra, hogy a megfelelő felelősségi szinten lévő vezetést arról időben tájékoztassa. (Természetesen elmaradhat a belső kontroll hiányosságainak vezetés felé történő kommunikálása abban az esetben, ha belső kontroll bizonyos azonosított jelentős hiányosságai megkérdőjelezik a vezetés tisztességét vagy kompetenciáját. Például bizonyíték állhat rendelkezésre a vezetés által elkövetett csalásról vagy a jogszabályok és szabályozások követelményeinek való szándékos meg nem feleléséről, esetleg a vezetés kompetenciájával kapcsolatos kételyeket vetődnek fel.) A belső kontroll jelentős hiányosságairól szóló írásbeli kommunikációnak tartalmaznia kell a hiányosságok leírását és potenciális hatásaik magyarázatát, és elegendő információt ahhoz, hogy az irányítással megbízott személyek és a vezetés számára lehetővé váljon a kommunikáció kontextusának megértése. A könyvvizsgálónak különösen azt kell kifejtenie, hogy  a könyvvizsgálat célja az volt, hogy a könyvvizsgáló véleményt fejezzen ki a pénzügyi kimutatásokról;  a könyvvizsgálat a pénzügyi kimutatások elkészítése szempontjából releváns belső kontroll figyelembevételét a körülményeknek megfelelő könyvvizsgálati eljárások megtervezése érdekében foglalta magában, de nem azért, hogy a könyvvizsgáló véleményt mondjon a belső kontroll hatékonyságára vonatkozóan;  a jelentésben szereplő kérdések azokra a hiányosságokra korlátozódnak, amelyeket a könyvvizsgáló a könyvvizsgálat során azonosított, és amelyekről a könyvvizsgáló azt a következtetést vonta le, hogy kellően fontosak ahhoz, hogy azokat az irányítással megbízott személyek felé jelentsék.

2.1.6.3. ISA 580 A standard elnevezése Írásbeli nyilatkozatok. Az írásbeli nyilatkozatok fogalma és szerepe Az írásbeli nyilatkozatnak41 nevezünk a vezetés által írásban tett állításokat, amelyeket a könyvvizsgálónak ad bizonyos kérdések megerősítése vagy más könyvvizsgálati bizonyíték alátámasztása céljából. Az írásbeli nyilatkozatok olyan szükséges információk, könyvvizsgálati bizonyítékok, amelyeket a könyvvizsgáló a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásainak könyvvizsgálata kapcsán kér a gazdálkodó egység vezetésétől arra vonatkozóan, hogy meggyőződésük szerint eleget tettek a pénzügyi kimutatások elkészítésével, valamint a 41

. Ebben az összefüggésben az írásbeli nyilatkozatok nem foglalják magukban a pénzügyi kimutatásokat, az azokban szereplő állításokat, vagy az alátámasztásul szolgáló könyveket és nyilvántartásokat.

184

A könyvvizsgálat alapjai könyvvizsgálónak adott információ teljességével kapcsolatos felelősségüknek. Az írásbeli nyilatkozatok önmagukban nem nyújtanak elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot egyetlen kérdésről sem, amellyel foglalkoznak. Az a tény, hogy a vezetés megbízható írásbeli nyilatkozatokat adott, nem érinti azon egyéb könyvvizsgálati bizonyítékok jellegét vagy terjedelmét, amelyeket a könyvvizsgáló szerez a vezetés felelősségének teljesítésére vagy konkrét állításokra vonatkozóan. Az írásbeli nyilatkozatok dátumának a pénzügyi kimutatásokra vonatkozó könyvvizsgálói jelentés dátumához lehető legközelebb eső, de nem azt követő időpontnak kell lennie. Az írásbeli nyilatkozatoknak a könyvvizsgálói jelentésben megjelölt valamennyi pénzügyi kimutatásra és időszakra vonatkozniuk kell. Az írásbeli nyilatkozatoknak a könyvvizsgálónak címzett teljességi nyilatkozat formájában kell lenniük. Ha jogszabály vagy szabályozás előírja a vezetés számára nyilvános írásbeli kijelentések megtételét annak felelősségére vonatkozóan, és a könyvvizsgáló azt állapítja meg, hogy az ilyen kijelentések részben vagy teljes egészében tartalmazzák az előírt nyilatkozatokat,akkor az ilyen kijelentések által felölelt releváns kérdéseket nem szükséges belefoglalni a teljességi nyilatkozatba. Ha a könyvvizsgálónak kételyei vannak a vezetés szakértelme, tisztessége, etikai értékei vagy gondossága, vagy mindezek iránti elkötelezettsége vagy ezek betartatása tekintetében, akkor meg kell határoznia, hogy milyen hatással lehetnek ezek a kételyek a (szóbeli vagy írásbeli) nyilatkozatok megbízhatóságára és általában a könyvvizsgálati bizonyítékokra. Ha az írásbeli nyilatkozatok nincsenek összhangban egyéb könyvvizsgálati bizonyítékokkal, akkor a könyvvizsgálónak könyvvizsgálati eljárásokat kell végrehajtania, hogy megkísérelje megoldani a kérdést. Ha a kérdés továbbra is megoldatlan marad, akkor a könyvvizsgálónak újra kell értékelnie a vezetés szakértelmét, tisztességét, etikai értékeit vagy gondosságát, vagy mindezek iránti elkötelezettségét vagy ezek betartatását, és meg kell határoznia, milyen hatással lehet ez a (szóbeli vagy írásbeli) nyilatkozatok megbízhatóságára és általában a könyvvizsgálati bizonyítékokra. Ha a könyvvizsgáló arra a következtetésre jut, hogy az írásbeli nyilatkozatok nem megbízhatóak, akkor meg kell tennie a megfelelő lépéseket, beleértve a könyvvizsgálói jelentésben lévő véleményre gyakorolt lehetséges hatás standarddal összhangban történő meghatározását. Ha a vezetés egy vagy több kért írásbeli nyilatkozatot nem ad meg, a könyvvizsgálónak, akkor  meg kell beszélnie a kérdést a vezetéssel;  újra kell értékelnie a vezetés tisztességét és értékelnie kell, milyen hatása lehet ennek a (szóbeli vagy írásbeli) nyilatkozatok megbízhatóságára és általában a könyvvizsgálati bizonyítékokra; továbbá  meg kell tennie a megfelelő lépéseket, beleértve a könyvvizsgálói jelentésben lévő véleményre gyakorolt lehetséges hatás nemzetközi könyvvizsgálati standarddal összhangban történő meghatározását. A könyvvizsgálónak vissza kell utasítania a véleménynyilvánítást, ha arra a következtetésre jut, hogy a vezetés tisztességével kapcsolatos kétely elegendő mértékű ahhoz, hogy az írásbeli nyilatkozatok ne legyenek megbízhatóak, vagy a vezetés nem adja meg az előírt írásbeli nyilatkozatokat.

2.1.6.4. ISA 620 A standard elnevezése A könyvvizsgáló által igénybe vett szakértő munkájának felhasználása. Könyvvizsgáló által igénybevett szakértő fogalma A számviteltől vagy a könyvvizsgálattól eltérő szakterületen szakértelemmel rendelkező olyan személy vagy szervezet, amelynek ezen szakterületen végzett munkáját a könyvvizsgáló annak érdekében használja fel, hogy segítséget nyújtson a könyvvizsgálónak az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték megszerzésében. A könyvvizsgáló által igénybevett szakértő lehet a

185

A könyvvizsgálat alapjai könyvvizsgáló által igénybevett belső szakértő (aki a könyvvizsgáló társaságánál vagy egy hálózatba tartozó társaságnál partner vagy munkatárs, beleértve az ideiglenes munkatársakat) vagy a könyvvizsgáló által igénybevett külső szakértő. A könyvvizsgáló feladatai szakértő igénybevétele esetén Ha az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték megszerzéséhez a számviteltől vagy a könyvvizsgálattól eltérő területen szerzett szakértelemre van szükség, akkor a könyvvizsgálónak meg kell határoznia, hogy használja-e könyvvizsgáló által igénybevett szakértő munkáját, és ha igen, akkor a következőket kell mérlegelnie:  azon kérdések jellegét, amelyekhez a szakértő munkája kapcsolódik;  a lényeges hibás állítás kockázatait abban a kérdésben, amelyhez a szakértő munkája kapcsolódik;  a szakértő munkájának jelentőségét a könyvvizsgálat összefüggésében;  a könyvvizsgálónak a szakértő által végzett korábbi munkával kapcsolatos ismereteit és tapasztalatait;  azt, hogy a szakértőre vonatkoznak-e a könyvvizsgáló társaságának minőségellenőrzési politikái és eljárásai. A könyvvizsgálónak értékelnie kell, hogy az igénybevett szakértő rendelkezik-e a könyvvizsgáló céljainak eléréséhez szükséges kompetenciával, képességekkel és tárgyilagossággal annak érdekében, hogy meg tudja határozni ezen szakértő könyvvizsgáló céljaira végzendő munkájának jellegét, hatókörét és céljait és értékelni tudja ezen munkának a könyvvizsgáló céljaira való megfelelőségét. A könyvvizsgálónak az által igénybevett szakértővel az alábbi kérdésekben kell megállapodni:  a szakértő munkájának jellege, hatóköre és céljai,  a könyvvizsgáló és a szakértő feladatai és felelőssége,  a könyvvizsgáló és a szakértő közötti kommunikáció jellege, ütemezése és terjedelme, beleértve a szakértő által készítendő bármely jelentés formáját is,  a titoktartási követelmények betartásának szükségessége könyvvizsgáló által igénybevett szakértő részéről. A könyvvizsgálónak értékelnie kell a könyvvizsgáló által igénybevett szakértő munkájának a könyvvizsgáló céljaira való megfelelőségét, beleértve az alábbiakat:  a szakértő megállapításainak vagy következtetéseinek relevanciáját és ésszerűségét, valamint azok egyéb könyvvizsgálati bizonyítékokkal való összhangját;  ha a szakértő munkája során jelentős feltételezéseket és módszereket használ, ezen feltételezések és módszerek adott körülmények közötti relevanciáját és ésszerűségét;  ha a szakértő munkája során a munkája szempontjából jelentős forrásadatokat használ, ezen forrásadatok relevanciáját, teljességét és pontosságát. Ha a könyvvizsgáló azt állapítja meg, hogy a könyvvizsgáló által igénybevett szakértő munkája a könyvvizsgáló céljaira nem megfelelő, akkor meg kell állapodnia a szakértővel a szakértő által végzendő további munka jellegéről és terjedelméről, vagy az adott körülmények között megfelelő további könyvvizsgálati eljárásokat kell végrehajtania. A könyvvizsgálónak a minősítés nélküli véleményt tartalmazó könyvvizsgálói jelentésben nem szabad hivatkoznia a könyvvizsgáló által igénybevett szakértő munkájára, hacsak ezt jogszabály vagy szabályozás elő nem írja. Ha jogszabály vagy szabályozás előír ilyen hivatkozást, akkor a könyvvizsgálónak a könyvvizsgálói jelentésben jeleznie kell azt, hogy a hivatkozás nem csökkenti a könyvvizsgálónak a könyvvizsgálói véleményre vonatkozó felelősségét. Ha a könyvvizsgáló a könyvvizsgálói jelentésben azért hivatkozik a könyvvizsgáló által igénybevett szakértő munkájára, mert ez a hivatkozás a könyvvizsgálói vélemény minősítésének megértése szempontjából releváns, akkor a könyvvizsgálónak a könyvvizsgálói jelentésben jeleznie kell, hogy ezen hivatkozás nem csökkenti a könyvvizsgálónak a könyvvizsgálói véleményre vonatkozó felelősségét. A könyvvizsgáló egyedül felelős a kiadott könyvvizsgálói véleményért és ez a felelősség nem csökken, ha a könyvvizsgáló által igénybevett szakértő munkáját használja fel. Ennek ellenére, ha a 186

A könyvvizsgálat alapjai szakértő munkáját igénybe vevő könyvvizsgáló a jelen nemzetközi könyvvizsgálati standardot követve arra a következtetésre jut, hogy ezen szakértő munkája a könyvvizsgáló céljaira megfelel, akkor a könyvvizsgáló megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékként fogadhatja el az ezen szakértő által a szakterületén tett megállapításokat vagy levont következtetéseket.

187

A KÖNYVVIZSGÁLAT ALAPJAI

Recommend Documents