2013

Groninger Fiscale Eenheid Omzet en Overdrachtsbelasting – Hoorcolleges 2012/2013

Dit product wordt aangeboden als aanvulling op de verplichte stof voor het vak. De Carrièrecommissie accepteert geen enkele verantwoordelijkheid voor het gebruik ervan. Dit product is tot stand gekomen zonder enige bemoeienis van de faculteit of haar vakgroepen.

© Copyright 2012 Groninger Fiscale Eenheid Groninger Fiscale Eenheid Oude Kijk in ´t Jatstraat 26 9712 EK Groningen [email protected]

Hoorcollege 1 Omzetbelasting en overdrachtsbelasting zijn twee volstrekt verschillende belastingen, maar ze hebben een gemeenschappelijk punt, namelijk de samenloop regeling. Of beter gezegd de niet samenloop regeling. Soms trekt de OVB zich terug trekt als er OB is verschuldigd. Dit is ook meteen het meest lastige punt. Daar waar het gaat over de samenloop van OB en OVB dan moet je eigenlijk met twee wetten werken. De ene wet verwijst naar de andere wet en andersom. Bijvoorbeeld: De OVB zegt er is een vrijstelling als de verkrijging plaatsvindt krachtens een met OB belaste levering. Maar het begrip onroerend goed is voor beide belastingen niet gelijk. Voor de OVB geldt het civielrechtelijke begrip ‘onroerend goed’ en voor de OB geldt het Europees rechtelijke begrip ‘onroerend goed’. Ook het begrip ‘levering’ en ‘verkrijging’ zijn niet hetzelfde. Dit brengt verwarring met zich mee. Bij belasting denken de meesten mensen altijd aan inkomstenbelasting of winstbelasting. Maar OB is niet waar mensen dagelijks bij stil staan. Maar je komt er wel dagelijks mee in aanraking. Iedere keer als je geld besteedt dan betaal je in feite OB. Het is qua opbrengst ook een van de belangrijkste belasting, ongeveer 44 miljard. 2% optellen (van 19 naar 21) bij het OB tarief levert 4 miljard euro op. OB is ook een vrij stabiele bron voor de overheid. Want je gaat allemaal boodschappen doen. Inkomstenbelasting en loonbelasting zijn conjunctuur gevoelig. Maar de OB blijft vrijwel stabiel. We zien ook dat in de belastingmix de regering zich meer focust op de bestedingsbelastingen. Dat komt door de vergrijzing van de maatschappij. Er komen steeds meer ouderen die niet meer werken. Er komt dus minder inkomstenbelasting binnen maar ze zullen nog wel besteden. Dus je kan ze wel mee laten betalen aan de maatschappij via de OB. In de algemeenheid zie je die mix omdat de overheid de risico’s en de inkomsten bronnen wil spreiden. Dat heeft ertoe geleidt dat er al zo’n 70/80 jaar OB wordt geheven. Als we in Nederland terug kijken, dan wordt wel eens gezegd dat de eerste OB die werd geheven de tiende heffing van Alva. Alva wilde in Nederland een OB invoeren, de tiende penning. Bij alle uitgaven moest een tiende aan Alva worden gegeven. Dat was een heffing op roerende zaken. Voor onroerende zaken was het een twintigste penning, eigenlijk onze OVB. Ook toen zaten die dingen al samen in een concept. Het is bij een concept gebleven, want het is nooit doorgevoerd. In de rest van de geschiedenis komt het vaak voor dat OB vaak wordt ingevoerd of aangescherpt in tijden van crisis, omdat het een stabiele heffing is. Ook zoals nu gaan de tarieven omhoog. Niet alleen Nederland maar ook in de omringende landen. Dat is natuurlijk ook belangrijk. Als wij het tarief met 2% verhogen en andere landen gaan verlagen dan loop je het risico dat mensen over de grens boodschappen gaan doen. In 1934 is in Nederland echt de OB geïntroduceerd. Een ondernemer moest bij verkoop iedere keer een paar procent afdragen. Ook als hij aan een andere ondernemer verkocht. Het percentage lag op 2/3%. Maar als het goed van de grondstoffen boer naar de consument ging was er misschien wel 10 keer geheven en in feite toch 20% geheven. Nu werkt dat anders. We hadden in Europa allerlei OB stelsels. Maar wat is nou de gedachte van een OB stelsel? Het doel is om geld in het laatje te brengen. Maar wat wil je belasten? De uitgaven, het consumptief verbruik. Daar waar mensen geld uit geven daar mag ook wel een stukje naar de overheid rollen. Bij verbruiksbelastingen hebben we internationaal het idee dat als je consumptief verbruik wil belasten dan moet dat gebeuren in het land waar de consumptie plaats vindt. Het kan dat meerdere landen de mogelijkheid hebben om belasting te heffen. Hoe ga je daar mee op? Wat betreft de OB hebben we afgesproken dat het toekomt aan het land waar het verbruik plaats vindt. Als een Italiaan in Nederland op het terras een kopje koffie drinkt dan moet daar Nederlandse OB op drukken. Dat is het uitgangspunt. Als je in Duitsland een auto koopt een er in Nederland mee gaat rijden dan zit daar Nederlandse OB op. Op het moment dat je zegt ‘in het land zelf heffen we OB’ en mensen gaan goederen uit andere landen halen dan moet je zorgen dat daar Nederlandse OB op komt. We heffen bij het binnenlandse verbruik bij de ondernemer die jou het verbruik mogelijk maakt. Maar als je goederen invoert moet je ook betalen. Dit noemen we het bestemmingsland beginsel. Dit houdt dus 2

in dat de OB moet drukken in het land waar het goed gebruikt wordt. Dat bestemmingsland beginsel kennen we al heel lang. Van oudsher kennen we al dat er een correctie plaats vindt aan de grens. En die correcties werden misbruikt door de overheden. Vroeger werd bij iedere transactie geheven. Bijvoorbeeld: Er was een ijzerfabriek en die verkocht aan een schroevenfabriek en dan wordt er geheven. En die schroevenfabriek verkoop de schroeven aan de Philips en er wordt weer geheven. Philips maakt er een tv van en verkoop de tv aan de groothandel en weer wordt er geheven. De groothandel verkoopt uiteindelijk aan de particulier. Maar nu ging de tv naar België. Dus van Philips in Eindhoven naar België. Daar zat heel veel Nederlandse OB in. Het bestemmingsland beginsel zegt dan dat daar geen Nederlandse OB op hoort te zitten, maar Belgische OB. Dus de overheid zei: die OB moeten we terug geven. Maar hoeveel is dat? Dat wisten we niet. Want iedere keer dat er een transactie was geweest was er geheven. Maar Philips kon niet nagaan hoe vaak er over de schroeven was geheven. De regering ging dat schatten. Ze schatten dat op een gemiddelde tv 15% OB zit. Dus Philips als jij een tv exporteert naar België voor 1000 gulden dan krijg je gewoon 150 gulden terug want dat zal de OB wel zijn die Nederland niet hoort te hebben. Maar wat deed Nederland? Die ging dat extra hoog in schatten en extra veel OB terug geven. Dat deden ze voor de stimulatie van de export. Maar de Belgen die zeiden toen: er moet OB geheven worden over het verbruik van deze tv en ook België schatte deze OB te hoog in. Dus wat deed men, de OB werd te hoog in geschat om de export te stimuleren en om meer te heffen bij import zodat de import wordt beperkt. In de jaren 60 kwamen ze erachter dat ze beter vrienden konden worden. De export stimulering en de import beperking werd afgeschaft. De OB mag niet meer concurreren en er moet een nieuw stelsel komen. Toen heeft men het stelsel bedacht van de belasting geheven over de toegevoegde waarde. Dat komt er op neer dat niet meer bij iedere transactie wordt geheven. Er wordt bij iedere transactie geheven, maar de ondernemers krijgen de belasting op inkoop terug. Nu weten we op ieder moment hoeveel omzetbelasting op een goed drukt. Een grondstoffen fabrikant verkoopt voor 100 euro ijzererts aan een schroeven fabrikant. En de ijzer fabrikant maakt van de 100 euro ijzer schroeven en die verkoop hij voor 200. Wat gebeurt er in een OB stelsel? De grondstoffen fabrikant verkoop voor 100 euro inclusief 19% aan de schroeven fabrikant en die draagt de grondstoffen fabrikant af aan de staat. De schroeven fabrikant krijgt die 19% betaald aan de grondstoffen fabrikant weer terug van de fiscus. Dit gaat per periode en het te betalen en terug te ontvangen bedrag wordt gesaldeerd. De schroeven fabrikant betaalt dan over de toegevoegde waarde. Hij moet 38 betalen (19% over 200) en hij krijgt 19 (19% over 100) terug dus hij moet per saldo 19 betalen. Stel je nou voor dat de ondernemer de schroeven gaat exporteren. De ondernemer zegt dan ik heb voor 100 ijzer gekocht en daar 19% OB over betaald dus ik moet 19 terug krijgen want ik ga de schroeven exporteren naar het buiteland en daar hoeft geen OB op. Zo betaal je geen cent teveel en geen cent te weinig. Het goed gaat dan schoon de grens over. Als het over de grens is moet degene die het afneemt er OB over betalen. De gedachte hierachter is de concurrentieverstoringen te vermijden. Dit stelsel is geïntroduceerd en dan moet je ervoor zorgen dat dit overal ongeveer tegelijk gebeurd en hetzelfde gebeurd. Dit werd vastgelegd in richtlijnen. In deze richtlijnen geeft de Raad van de Europese Gemeenschap aangeeft dat lidstaten een OB moeten heffen volgens het stelsel van het heffen over de toegevoegde waarde. De lidstaten moeten de wet in overeenstemming brengen met de richtlijn. Daar zijn de meeste landen lastig mee omgegaan want ze hadden allemaal een eigen wet. Ze hebben hun wetgeving eigenlijk minimaal aangepast. Het is veel eenvoudiger om de tekst van de richtlijn te nemen. Maar dit hebben we niet gedaan en daardoor zijn er verschillen. Het gebeurd nog wel eens dat in onze wet staat wat een levering van een goed is en de belastingplichtige denk: dit is eigenlijk geen levering, kijk maar naar de richtlijn en die is bepalend. Dan zie je dat er een vraag van Europees recht ontstaat. Als de Nederlandse rechter daar mee te maken krijgt dan zie je nog wel eens dat de Nederlandse rechter een vraag stelt aan het HvJ en uitleg geeft over de richtlijn. En zo nodig moet de lidstaat zijn wet aanpassen. En daarmee is de OB een internationale heffing. Je kunt je als belastingplichtige altijd beroepen op de richtlijn. Dit is overigens eenzijdig. De overheid kan zich wel beroepen op de richtlijn maar krijgt dan niet zijn zin. Als je vergeten bent het goed in de wet te zetten dan kan je fluiten naar je centen. Regelmatig worden dus vragen gesteld aan het HvJ.

3

Volgens het HvJ is het ook verplicht om een vraag te stellen als er twijfel is. Alvorens je zo’n conclusie trekt, of er twijfel over een bepaling is of niet, moet de nationale rechter zich realiseren dat alle taalversies authentiek zijn. En moet hij kijken wat rechters in andere landen erover denken. Denken rechters in andere landen er anders over dan moet er een vraag aan het HvJ worden gesteld om er voor te zorgen dat een bepaling overal eenduidig worden uitgelegd. De Raad kan wel tijdelijk of permanente uitzonderingen geven aan lidstaten. De OB is dus een Europees rechtelijk gebeuren. De uitvoeringsverordening heeft rechtstreekse werking, dus een Europees stuk wetgeving. De richtlijn heeft indirecte werking, gericht op de lidstaten die een overeenstemming met de richtlijn moeten maken. De uitvoeringsverordening is een soort uitleg op de richtlijn. De richtlijn zelf heeft geen directe werking maar de uitvoeringsverordening heeft wel directe werking. Maar er zijn nog steeds veel vragen. Voorbeeld: Er was een makelaar die een opdracht kreeg om het World Fashion Centre te verkopen. Het World Fashion Centre was in eigendom bij Zweedse beleggers en die wilde daar vanaf. En het World Fashion Centre zat in een bv. Het gebouw had een boekwaarde van 100 maar was wel 100 waard. En als je de stenen verkoop voor 1000 terwijl het voor 100 in de boeken staat dan moet je over het verschil winstbelasting betalen. Tenzij je weer nieuw investeert, herinvesteringsreserve. Maar de Zweedse beleggers wilden niet herinvesteren en wilde Nederland uit. Het is natuurlijk zonde om over die 900 winst belasting te betalen. Dus ze dachten we gaan niet de stenen verkopen maar we verkopen de aandelen van de vennootschap. De winst op aandelen is vrij. En zo gezegd zo gedaan en er werd een courtagenota verstuurd. Nu is de vraag: Zit er OB op de courtagenota? Als je als makelaar bemiddeld bij stenen verkoop dan moet je over de winst belasting betalen, maar als je als makelaar bemiddeld bij een aandelen transactie dan ben je daar in beginsel geen belasting over verschuldigd. Maar de inspecteur zei: het gaat helemaal niet om de aandelen, dus wij vinden dit belast. Rechtbank van Haarlem: Nee, het is geen bemiddeling bij aandelen. Hoger beroep hof Amsterdam: Nee, geen bemiddeling bij aandelen. Volgens het HvJ gaat het om objectieve gegevens en niet om gevoel dus laat die er maar wat over zeggen. Het maakt niet uit waarom je iets doet maar om de objectieve aard van de prestatie. HvJ: Als je bemiddeld bij aandelen dan is het vrij en als je bemiddeld bij stenen verkoop dan is het belast. Dus in dit geval was het bemiddeling bij aandelen dus vrij. De OB is dus een verbruiksbelasting. Het is zelfs een algemene gebruiksbelasting. Staat ook in de richtlijn. Wat bedoelen we daarmee? In beginsel willen we al het consumptief verbruik belasten. Als er vragen bij het HvJ komen dan gaat het soms over zwart/wit dingen maar soms ook niet. Het komt zelfs voor dat de conclusie van de rechter soms tegen de wettekst is. Hoe komt dat? Omdat we gaan kijken ‘wat willen we nou met deze belasting’. En dan gaan ze naar het karakter van de heffing kijken om de regel uit te leggen soms zelfs tegen de wettekst in. Het karakter van een algemene verbruiksbelasting is dat we alles belasten. De heffing is het uitgangspunt en niet de uitzondering. Je ziet dat als het gaat om de uitleg van bepalingen dat het HvJ zegt: heffing is het uitgangspunt dus je moet bepalingen die over belastingheffing gaan ruim uitleggen en bijvoorbeeld een vrijstelling is een uitzondering en moet je beperkt uitleggen. Dat de OB een verbruiksbelasting is leidt er toe dat je in sommige gevallen van twijfel moet bepalen ‘is er überhaupt wel verbruik’? Wat is verbruik? Bij verbruik sluiten we aan bij de bestedingen in veel gevallen. Stel je gaat naar de AH en je koopt een pak vla voor een euro en daar zit OB in, omdat we het verbruik van het pak vla willen belasten. Je gaat daarna naar huis, je valt en de vla ligt over de straat. Is er dan wel verbruik? Je krijgt de OB niet terug die je hebt betaald. Verbruik is een ogenblikkelijk gebeuren. Zodra je de besteding hebt gedaan is er verbruik. Maar het wel om consumptief verbruik gaan. In sommige gevallen is consumptief verbruik niet zo duidelijk.

4

Arrest: Meneer Moor was een veeboer die zijn dagen vulde met het melken van koeien en op een gegeven moment was hij er klaar mee. Hij ging paarden fokken. Er was een regeling van de Europese Unie dat als je stopte met melken kreeg je een subsidie/bonus (er was een melkoverschot). Meneer Moor melde dit en kreeg 100.000 Mark. En toen kwam de Duitse inspecteur en wilde daarover heffen. De inspecteur zei: je hebt een dienst afgenomen van de overheid. De overheid wilde dat u ging stoppen met melken en dat heeft u gedaan en dat is een dienst. Meneer Moor ging naar de Duitse rechter. En de Duitse rechter wist dat eigenlijk niet. De Duitse rechter heeft een vraag gesteld aan het HvJ. En het HvJ heeft gezegd: hier is geen sprake van consumptief verbruik omdat er niet iemand aan te wijzen is die als consument kwalificeert voor deze specifieke gedraging. En de overheid doet dit alleen maar in het algemene belang. In Nederland hebben we dat ook. Je gaat naar het theater om iets te zien en daar koop je een kaartje voor. Maar de prijs die je ervoor betaald is vaak niet kostendekkend. Het theater kost vaak veel meer. Dit wordt gedekt door subsidie van de overheid. Op het kaartje dat je gekocht hebt zit 6% OB maar zit er OB op de subsidie van de overheid? De overheid maakt wel mogelijk dat iedereen naar het theater kan. En kennelijk wil de overheid dat graag. Daar zijn heel veel discussies over gevoerd. Dit heeft te maken met het algemene leerstuk dat er wel een verbruik moet zijn. Er moet verbruik zijn anders hef je geen verbruiksbelasting. Het is iets anders op het moment dat je iets subsidie noemt terwijl het gewoon een vergoeding is. Stel dat het theater zegt wij verkopen kaartjes voor 50 euro en dat kan niet uit. Iemand anders zegt dan ik leg er een tientje per kaartje bij. Dat tientje is geen betaling voor iets wat geen verbruik is. Dan is dat tientje wel een betaling voor verbruik. Want er is een direct verband tussen dat tientje en jou verbruik. Stel je gaat samen naar het theater en jullie zeggen: als jij mijn kaartje betaalt dan betaal ik jou kaartje. Dan heb je allebei niet voor je eigen kaartje betaald. Zou je dan geen OB hoeven te betalen? Natuurlijk wel. Als het de overheid is die dat tientje betaald per kaartje dan is het ook onderdeel van de vergoeding van het kaartje en is het belast. Het gaat erom hoe het is geformuleerd. Is er sprake is van een algemene subsidie dan is het niet belast. Maar is er sprake van een prijs subsidie dan is het wel belast (bijvoorbeeld de schoolmelk). Identificatie Hoe belasten we het verbruik? Het verbruik wordt belast bij degene die het gebruik mogelijk maakt. Dat noemen we de ‘ondernemer’. Maar waarom hef je ook bij de groothandel die de sperziebonen bij de AH aflevert. Want dan zou je kunnen te volstaan met alleen bij AH OB te heffen. De AH moet dan OB aan de groothandel betalen. De groothandel moet deze aan de fiscus geven en de AH kan de OB weer terug vragen. Dat is ingewikkeld. Kun je dat niet vereenvoudigen? Op het moment dat jij bij de AH komt en de AH zegt ik bereken OB aan jou. Dan zeg jij: Nee ik ben ondernemer, u moet mij geen OB berekenen. Dat schiet niet op. Daarom reken je aan iedereen OB en de afnemer moet zelf zien of hij die OB draagt of dat hij dat in aftrek brengt op de te betalen OB. Dit is het identificatie probleem. Fraude Er is nog een belang van het aan iedereen OB in rekening brengen. Het geeft enorm zicht op onder andere het zwarte circuit. Althans de zwarte circuits worden daar mee bemoeilijkt. Op het moment dat je ondernemer bent en je denk ik ga lekker iets zwart verkopen. Bijvoorbeeld iemand die bier verkoop in een kroeg. De kroegbaas verkoopt bier en in de prijs zit OB. Je bestelt een biertje en daar drukt OB op. Maar de kroegbaas denkt: ik ga die OB niet afdragen. Op dat moment krijgt de kroegbaas een probleem. De inspecteur gaat controleren en zegt: je hebt 10 vaten bier ingekocht en vervolgens staat in de boeken dat je 80 biertjes heeft verkocht. Het gevolg is dat de kroegbaas tegen de lamp loopt. Of hij moet bij zijn inkopen de OB niet terug vragen. Maar dan is de fiscus nooit het hele OB bedrag is. Dit stelsel heeft dus een fraude dempende werking. Want als je fraudeert in de laatste schakel dan heb je nooit de volle opbrengst, want dan ben je ook de OB op je inkopen kwijt want anders val je door de mand. Dit belangrijke voordeel van het OB stelsel is ook meteen het 5

nadeel van het OB stelsel. Want er zijn ook lieden die zeggen: ik verkoop jou goederen met OB, ik steek de opbrengst in m’n zak en jij vraagt de OB terug. Dan val je toch door de mand? Ja, maar het duurt een paar maanden voor de fiscus dat in de gaten heeft. Dit wordt aangeduid als carrousel fraude. De schattingen zijn dat 10% van de OB door de carrouselfraude verdwijnt. Stel er is een slechterik. De slechterik richt een bv op en verkoopt goederen aan een andere bv. En dan neem je goederen met een hoge waarde (bijvoorbeeld Intel processors). De slechterik verkoop van 2 miljoen aan processors en stuurt een factuur met 2 miljoen euro plus 380.000 euro OB. Als degene die het koopt een ondernemer is dan krijgt hij die 380.000 euro weer terug van de fiscus. Los van de vraag of de slechterik de OB heeft betaald. Iedereen heeft een aparte verhouding met de fiscus. De bv die de processors heeft gekocht vraagt deze OB terug en de fiscus vraagt: wat heb je met deze processors gedaan? En diegene zegt: die heb ik geëxporteerd naar Dubai. Op export zit geen OB. In Dubai verkopen ze de processors weer naar de slechterik in Nederland. De processors komen op Schiphol aan en de slechterik zegt: ik ben ondernemer dus ik hoef geen OB aan de grens te betalen, want dat doe je op je aangifte. En vervolgens verkoopt de slechterik de processors weer. En na een maand gaat de slechterik naar Dubai. En voordat de fiscus door krijgt dat er OB wordt terug gevraagd maar nooit is betaald zit de slechterik al lang op Dubai. Loopt de ondernemer die de goederen afneemt van de slechterik en de OB terug vraagt risico? Als de goederen echt zijn gekocht en geleverd dan heeft hij recht op teruggave. Tenzij de ondernemer ervan wist en dus te kwader trouw is. Op een gegeven moment werden de slechteriken te lui en stuurden gewoon alleen een factuur en daarmee zijn ze wel door de mand gevallen. Ze konden niet aantonen dat er echt goederen waren geleverd. Sommige fraudeurs hadden ook goede smoesjes. De ondernemer die OB terug vraagt valt op. Als je een factuur verstuurd met 380.000 OB valt dat niet op, de fiscus weet niet niet dat hij dat moet ontvangen. Het valt pas op als de andere ondernemer de OB terug gaat vragen. De fraudeur zoekt een ondernemer die elke maand al 5 ton aan OB moet betalen. Als de ondernemer dan die processors koopt dan hoeft hij die maand nog maar 1,2 toen te betalen maar dat valt niet op. De fiscus wordt wel wakker als je geld terug komt vragen maar wordt niet wakker als je in plaats van 5 ton maar 1,2 ton afdraagt. Als de fraudeur dan zo’n ondernemer had gevonden dan zei hij: ik heb een mooi handeltje in processors en ik heb al een koper in België maar ik mag niet rechtstreeks leveren aan België. Dus wil jij er tussen gaan zitten en dan mag je 10.000 euro houden. Het enige wat je hoeft te doen is een factuur ontvangen en een factuur versturen naar België en de goederen gaan rechtstreeks van de fraudeur naar België. Het enige wat de fiscus kan doet is bewijzen dat je te kwader trouw bent of aantonen dat er geen goederen zijn geweest. Als een fraudeur dit goed doet dan is dit het zwakke punt van het OB stelsel. Bij de handel in sommige goederen wordt er geen OB meer berekend. De OB wordt verlegt naar de afnemer. Bijvoorbeeld: ondernemer levert 100 mobieltjes. Normaal gesproken stuurt hij een factuur met OB naar de afnemer. Maar in dit geval gaat de OB rechtstreeks van de leverancier naar de fiscus. Maar daarmee wordt het stelsel om ver gegooid. Het was juist fraude beperkend door OB aan iedereen te berekenen. En nu ga je in sommige fraude situaties dit weer aan de kant gooien. Enerzijds zeggen we dat het stelsel fraude beperkend is maar aan de andere kant werkt het juist fraude in de hand. Deze fraude gebeurt vooral met kleine producten met een hoge waarde. Het meest recente waar het mee gebeurd is zijn emissierechten. Deze diensten werden verhandeld via de beurs. Opeens zagen de beurs commissarissen dat er een piek was in de handel van emissierechten. Er werden veel meer emissierechten verhandeld dan dat er bestonden. Daar zaten fraudeurs tussen die elkaar facturen gingen sturen met emissierechten. Neutraliteit De OB mag eigenlijk als zodanig geen invloed hebben op het economische verkeer. Het moet niet gelijke situaties verschillend belasten. Bijvoorbeeld: Als je in Nederland goederen koopt dan betaal je hier OB. Als je die goederen uit het buitenland haalt dan moet je dezelfde OB betalen (dat gaat via invoerheffingen). Als je als ondernemer een machine op de markt koopt dan betaal je OB. Als je die machine zelf in elkaar sleutel moet je dezelfde OB druk ervaren. Anders zou je het zelf kunnen gaan maken. Er zijn ondernemer die de OB niet terug krijgen (vrijgestelde prestaties). Een ziekenhuis betaalt 19% OB bij het aanschaffen van ziekenhuis bedden. Het zou dan veel voordeliger zijn om staal 6

in te kopen het personeel zelf de bedden in elkaar te laten zetten. Dan bespaar je 19% op het in elkaar zetten van de bedden (arbeidscomponent). De OB mag niet sturend zijn in het menselijke gedrag. Daar zijn een aantal regelingen voor. Wordt later nog op terug gekomen. Bestemmingslandbeginsel Het bestemmingslandbeginsel gaat met goederen heel gemakkelijk. Maar hoe gaat dat met diensten? Stel je gaat in Nederland naar de film en je betaald Nederlandse OB. En de volgende dag ga je film downloaden van een exploitant van films in Bagdad. Je consumeert eigenlijk hetzelfde. Maar hoe komt hier OB op? Hier kunnen we het bestemmingsland beginsel niet heel gemakkelijk handhaven. Er is een inbreuk op het bestemmingslandbeginsel. Hier wordt later op terug gekomen. Art.1 Wet OB: De ondernemer is OB verschuldigd op de goederen/dienst die hij verricht. Art.2 Wet OB: De OB die de ondernemer heeft betaald op zijn inkopen mag hij in mindering brengen op de in totaal in rekening gebrachte OB. De centrale figuur bij het vak OB is de ‘ondernemer’. Als er geen ondernemer is (los van de invoer) is er geen sprake van OB. Bij OB zijn de volgende vragen van belang: 1. Is er een ondernemer die als zodanig? 2. Een goed levert of dienst verricht? 3. In Nederland? 4. Is er een vergoeding? (bezwarende titel) Als aan deze vragen wordt voldaan heb je te maken met OB. 5. Welk tarief? 6. Aftrek van voorbelasting? 7. Tijdvak? 8. Wie betaalt? 9. Vrijstellingen?

7

Hoorcollege 2 Ondernemerschap Art.9 Richtlijn Er is een verschil in terminologie. In de richtlijn staat ‘belastingplichtige’ en in de wettekst staat ‘ondernemer’. Dit is hetzelfde. Hoe moet je het begrip ‘belastingplichtige’ invullen? Ook daar speelt weer de achtergrond van het OB stelsel. Je moet kijken naar het karakter van de belasting, als algemene consumptie belasting. Je wilt zo breed mogelijk heffen en dan moet je degene die in de heffing wordt betrokken ook ruim interpreteren. Als je het begrip ‘belastingplichtige’ beperkt gaat toepassen dan zal je nooit meer tot een hele algemene heffing komen. Vanuit dit uitgangspunt zien we in de jurisprudentie dat de rechter het begrip ‘belastingplichtige’ ook ruim uitlegt. Omdat ruim te kunnen toepassen moet je ook het begrip ‘economische activiteit’ ruim toepassen. Economische activiteiten Alles waar economische belangen mee zijn gemoeid, kunnen economische activiteiten zijn. Gaat er geld over tafel, dan zal het een economische activiteit kunnen zijn. Er moet wel een economisch belang bij zijn. Dit geldt ook als er organisaties zijn die alleen maar wat doen voor een ander. Je ziet wel eens dat er tussen concern vennootschappen verrekeningen plaats vinden. Bijvoorbeeld: Je hebt een concern en 3 bv’s en ze zitten in 1 kantoor, en bij de receptie staat 1 persoon. Deze persoon staat op de loonlijst van 1 bv. Deze kosten moeten natuurlijk gedeeld worden door deze 3 bv’s. Eens per jaar wordt er een nota gestuurd met de kosten van de receptie medewerker. Dat is een economische activiteit. Je hebt iemand tegen vergoeding ter beschikking gesteld en daar zijn economische belangen bij betrokken. SUVA Arrest: Er is een loterij en die heeft de organisatie ondergebracht in 1 lichaam en de uitvoering in 1 lichaam ondergebracht. Alle kosten worden bij de ander in rekening gebracht. Is dat een economische activiteit? HvJ: Ja, dit is een economische activiteit. Eigenlijk alles waar een vergoeding tegenover staat en er is iets gebeurd wordt aangemerkt als een economische activiteit. In de kader heeft het HvJ gezegd dat als er om niet wordt gepresteerd, dat er geen sprake is van een economische activiteit. Hong Kong arrest: Er was een promotie kantoor van de staat Hong Kong, en die organisatie probeerde de handel met Hong Kong te bevorderen. Ze hadden een kantoor in Amsterdam en die promoten daar Hong Kong. Ze gaven voorlichtingen en ze gaven folders weg. Maar daar vroegen ze geen geld voor. Ze kochten wel kantoor meubels en ze lieten de folder drukken, en over deze inkopen waren ze OB verschuldigd. En ze waren van mening dat ze de OB terug kregen. Maar hier was de inspecteur het niet mee eens, want ze vroegen er geen geld voor. Is iemand die prestaties om niet presteert ondernemer? HvJ: Het om niet presteren is geen economische activiteit, dus geen ondernemer. De grens is soms heel moeilijk te trekken. Britisch Tourist Arrest: Er was in Amsterdam een Britse toeristen organisatie (Britisch Tourist Association) en de gaven voorlichting voor Engeland en dat deden ze gratis. Maar voor de duurdere drukwerken vroegen ze een geringe vergoeding. Is er dan sprake van een ondernemer? Er wordt immers wel een vergoeding gevraagd. De organisatie was daarmee een ondernemer. Maar de vergoeding moet niet zo laag zijn dat het een symbolische vergoeding is. Dus als je een vergoeding vraagt dan ben je al bezig met een economische activiteit. De volgende vraag die opkwam was of je ook voor de folders die je gratis weggeeft als ondernemer kan worden aangemerkt? HR: Ja, want je bent ondernemer voor de verkoop van de folders. En binnen de organisatie waarmee je een vergoeding verkrijgt verricht je ook de andere activiteiten. Dus ben je voor alles ondernemer.

8

Arrest: Er was een zeehondencrèche waar zeehonden zitten die ziek zijn. Maar de zeehonden betalen daar niets voor. Dus het opvangen van de zeehonden is geen economische activiteit. Maar er is ook een winkeltje en dat is wel een economische activiteit. Ben je nu voor het geheel ondernemer? De rechter was van mening dat dit niet zo was, want het was splitsbaar. Die twee zijn niet onlosmakelijk met elkaar verbonden. Dit hebben ze opgelost door entree te vragen. Daarmee ben je voor het geheel ondernemer. Op de inkopen kon de OB terug gevraagd worden en op de entree gelden hoefde natuurlijk maar een klein beetje OB betaald te worden. Dit woog natuurlijk niet op tegen alle medicijnen etc. die werden ingekocht. Hierbij zie je duidelijk wat het belang is om als ondernemer te kwalificeren of niet. Het is veelal de Belastingdienst die zegt dat je geen ondernemer bent. En daar zegt een ander (private partij) vaak dat ze wel belastingplichtig zijn. Het gaat dan vaak om situaties waarbij je niet veel OB verschuldigd bent maar wel veel OB betaald over je inkopen. In de literatuur zie je dan wel eens het volgende: De slager is ondernemer voor de verkoop van worst. Je hebt daar een worst gekocht. De slager loopt naar de deur en houdt de deur open om je uit te laten. Hiervoor vraagt de slager geen geld. Gebruikt hij die deur voor een niet economische activiteit? Heb je dan geen OB aftrek over de aanschaf van die deur? Nee, het open houden van de deur gaat op in het verkopen van worst. Er zijn ook situaties waar dit minder duidelijk is. Er was een onderzoeksinstituut, verbonden aan de Universiteit en doet onderzoek op een bepaald terrein. Daar krijgen ze geen vergoeding voor. Wel een subsidie om dat onderzoek te financieren. Soms vinden ze wat en kunnen ze de resultaten van het onderzoek verkopen. Soms krijgen ze opdrachten van het bedrijfsleven, waar ze geld voor krijgen. Voor deze activiteiten zijn ze ondernemer. Zijn ze voor het eerste nu ook ondernemer? Nee, want daar krijg je geen vergoeding voor. Maar het een kan niet zonder het ander. Zonder dat je af en toe een opdracht uit het bedrijfsleven krijgt, kom je vaak niet op de ideeën om wat te gaan uitzoeken. Belangrijker was dat ze het wetenschappelijke onderzoek doen met de gedachte misschien heeft het bedrijfsleven er wat aan. Er is dus een wisselwerking. Toch heeft de rechter hier een onderscheid gemaakt tussen economische activiteiten en niet economische activiteiten ondanks dat de activiteiten door elkaar heen liepen. Dit is een hele casuïstische materie. Voorbeeld: Er is een landgoed waar je kunt dineren tegen vergoeding en waar je partijen kan houden. Daarbij zit een tuin waar je gratis door heen kan wandelen. Heeft de exploitant recht op aftrek van voorbelasting voor het knippen van de heg? Ja, de tuin waar je door heen wandelt, gaat op in het landgoed waar je kunt dineren. Sommige activiteiten zijn juist geen economische activiteiten. Bijvoorbeeld: illegale activiteiten, activiteiten die volstrekt verboden zijn. Denk aan de illegale drugs handel. Dit is vreemd want als je drugs koopt dan is er sprake van consumptief verbruik wat je moet belasten. Of je nou een biertje drink of een pilletje neemt, vanuit de OB gezien is dat hetzelfde, je consumeert. In de jaren 80 van de vorige eeuw ontstond er een discussie: Kan je OB heffen ter zake van invoer van drugs? Er kwamen toen allemaal morele discussies op gang. HvJ: Wat is invoer? ‘in het vrije verkeer brengen van goederen’. Hoe doe je dat? Door aangifte te doen. In dit geval kan dat niet, want je zegt niet aan de grens dat je een zak wiet op zak hebt. Dus je kan de drugs niet in het vrije verkeer brengen, dus kan je ook niet heffen. Later kwam er een zaak over het heffen in het binnenland. Het neutraliteitsbeginsel kwam in het geding doordat bij invoer niet geheven werd en in het binnenland wel. Dus toen kon het HvJ niet meer terug en werd ook in het binnenland niet geheven over drugs. Over namaakspullen zegt de rechter wat anders. Namaak spullen zijn niet illegaal. Je overschrijdt merkenrechten en auteursrechten en daarom mag het niet. Maar het is niet volstrekt verboden. Dus daar zit wel OB op. Het gaat bij het interpreteren van een economische activiteit om de objectiviteit. Je moet kijken of er iets wat je voor een ander doet en of er geld tegen over staat. 9

Belastingplichtige De exploitatie van een zaak om daar duurzaam opbrengsten uit te verkrijgen is een economische activiteit en leidt tot ondernemerschap. Hier zie je en duidelijk verschil met bijvoorbeeld de inkomstenbelasting. Voor de IB ben je geen ondernemer als je een kamer verhuurt. Dit zit gewoon in box 3. Voor de OB vallen dat soort activiteiten wel onder het begrip ondernemerschap. Het begrip ‘ondernemerschap’ is in de OB een stuk ruimer dan in de IB. Ieder die een onroerend goed verhuurd is per definitie ondernemer voor de OB. Waar moet je aan denken bij de exploitatie van een zaak? Verhuur van onroerend goed, verhuur van een fiets, verhuur van een auto, exploitatie van auteursrechten, licenties etc. Alles wat tot enige opbrengst leidt, leidt tot exploitatie. Ook het in erfpacht geven van een terrein voor een bepaalde periode is exploitatie. Elementen: - Exploitatie. Er moet sprake zijn van exploitatie. Je moet iets gebruiken om er opbrengt uit te genereren. - Duurzame opbrengst. Het kan wel een incidentele activiteit zijn. Bijvoorbeeld: Een huur contract afsluiten doe je eenmalig maar je stelt het pand wel duurzaam ter beschikking. - Opbrengst. - Gebruiksrecht. Er moet een gebruiksrecht zijn voor degene die het goed gebruikt. - Tijdvak. Bij opbrengst heeft de rechter ook gezegd dat er sprake is van een vergoeding als de opbrengst niet symbolisch is. In Frankrijk was een bepaling in de wet opgenomen dat de verhuur van onroerend goed een economische activiteit was maar als de opbrengst lager is dan een bepaald niveau dan is er geen opbrengst. Dat niveau lag ongeveer op een huur van 4,7% op jaarbasis. HvJ: Dit is onzin. Het mag ook 3,5 of 3% zijn. Als het maar niet zo laag is dat het feitelijk om niets is. Dat is natuurlijk afhankelijk van de feiten en omstandigheden. Alles wat meer is dan symbolisch is opbrengst. Dit geldt ook voor het tijdvak. Het tijdvak moet ook meer zijn dan symbolisch. Je kan een pand voor 10 jaar huren maar ook in een hotel zitten voor een uur. Maar dit is meer dan symbolisch. Enkler arrest: Een belastingadviseur ging hier gebruik van maken. De vrouw kocht een camper en ging deze aan haar man verhuren. De camper werd voor een paar dagen per jaar verhuurt aan haar man. Over deze opbrengst werd OB betaald en de OB op de koop van de camper werd terug gevraagd. Is dit een economische activiteit? HvJ: Het begrip economische activiteit moet ruim geïnterpreteerd worden dus in beginsel wel. Maar hier ging het zo anders dan gebruikelijk dat er geen sprake was van een economische activiteit maar van een activiteit in het kader van de privésfeer. Hoe kijk je daar naar? Wordt er geadverteerd? Ben je ingeschreven voor de verhuur van een camper? Treed je naar buiten of doe je dit alleen in de besloten kring? De laatste tijd wordt in de jurisprudentie steeds meer de link gelegd naar wat normaal is in het economische verkeer. Er wordt een vergelijking gemaakt met de contractvoorwaarden die andere partijen in de markt hanteren. Het is door de staatssecretaris ook goed gekeurd dat er geacht kan worden aan jezelf te verhuren op het moment dat je de rest via een organisatie doet. Dus je zet een woning neer en die laat je door Landal verhuren. En als je er dan zelf gaat zitten kan je die woning via Landal van jezelf huren. Je wordt dus geacht de woning alleen maar als ondernemer te gebruiken. Incidenteel Hoe vaak moet je iets doen om ondernemer te zijn? Art.12 Richtlijn: De lidstaten kunnen als belastingplichtige aanmerken: Een ieder die incidenteel een handeling verricht. Dit is een kan bepaling, het hoeft dus niet. Hieruit kun je afleiden dat iemand die incidenteel een handeling verricht in beginsel geen ondernemer is. In oude richtlijnen stond dat je regelmatig economische activiteiten moet ontplooien. Dit is vervallen, maar is nog steeds van belang. 10

Ieder Wie is een ieder? Natuurlijke personen, rechtspersonen of combinaties van personen. Het begrip belastingplichtige is niet gekoppeld aan een natuurlijk persoon of een rechtspersoon. De kapper die als eenmanszaak haren knipt is als natuurlijk persoon ondernemer. Heeft iemand een BV dan is de BV degene die de economische activiteiten ontplooit, de ondernemer. Als natuurlijker personen en rechtspersonen samen werken in een maatschap of in een VOF. Dan is de maatschap of de VOF de ondernemer. Als een groep personen als zodanig naar buiten op treedt dan is dat de ondernemer. Met name in de wegenbouw zie je wel eens aannemers combinaties van A en B. Bijvoorbeeld: een aannemers combinatie ‘De grote brug’. En dan staat erbij dat het een combinatie is van BAM & Heymans. Voor dat project is de combinatie ‘De grote brug’ de ondernemer. Ze treden naar buiten toe als combinatie. Als je een bandje opricht en jullie noemen jezelf ‘de abnormale’, dan is ‘de abnormale’ de belastingplichtige voor de OB. Ook publiekrechtelijke rechtspersonen kunnen ondernemer zijn. Het maakt voor het ondernemerschap niet uit waar je gevestigd bent of woont. Ook een restauranthouden in Beijing is ondernemer voor de OB. Alleen krijgt hij hier alleen maar mee te maken als hij een dienst of een levering verricht in Nederland. Het winstoogmerk en het resultaat van de activiteit is ook niet van belang voor het ondernemerschap. Voor de IB moet je winst beogen. Voor de OB maakt dat niets uit. De OB wil het verbruik belasten. Als je een brood koopt is het niet van belang of de bakker winst maakt of niet. De besteding willen we belasten. Er zijn situaties waar mensen goederen verkopen voor een goed doel. Doe je dat als ondernemer? Stel een ondernemer doneert de winst die hij op een bepaalde dag maakt aan het goede doel (bijvoorbeeld bij een ramp). Je bent dan nog steeds OB verschuldigd. Waarom je iets doet is niet van belang. Zelfstandig Een werknemer is geen ondernemer in de zin van de OB. Je moet zelfstandig de economische activiteiten ontplooien. Is een DGA een ondernemer? Civielrechtelijk kan er een dienstbetrekking zijn, en hij ontvangt loon voor de loonbelasting. Maar een DGA is niet ondergeschikt. Want hij is aangesteld door de vergadering van aandeelhouders. Als bestuurder is van de vennootschap waarin hij de aandelen houdt dan is hij dat zelf. Je kan niet ondergeschikt zijn aan jezelf. Materieel is hij niet ondergeschikt. Is hij daarmee zelfstandig en dus ondernemer? Daar is veel over geprocedeerd. Bijvoorbeeld: Een DGA had een villa gebouwd en een deel van de villa verhuurt hij aan de BV omdat hij daar s ’avonds zit te werken. Dit deed hij met OB, en hij vroeg alle OB terug op de bouwkosten van de villa. Ook de oprijlaan verhuurt hij aan de BV want daar parkeert hij ’s nachts de auto van de zaak. En de OB over de kosten van het aanleggen van de oprijlaan vraagt hij terug. De inspecteur was het daar natuurlijk niet mee eens. Van der Steen arrest: Eenzelfde soort zaak als hierboven. HvJ: Een DGA is niet zelfstandig. Natuurlijke personen kunnen dus wegens onzelfstandigheid buiten de OB vallen. Rechtspersonen kunnen dat niet. Een rechtspersoon is in beginsel nooit onzelfstandig, want een rechtspersoon kan niet ondergeschikt zijn aan een ander. Dus bij rechtspersonen gaan we in beginsel uit van zelfstandigheid. Fiscale Eenheid Art.11 Richtlijn: De lidstaten hebben de mogelijkheid om rechtspersonen en natuurlijke personen die organisatorisch, financieel en economisch zijn verweven als 1 belastingplichtige aan te merken. Dan heb je bijvoorbeeld een concern bestaande uit 3 vennootschappen die onder een holding hangen. 11

Die kunnen dan als 1 belastingplichtige worden aangemerkt. Maar alleen als ze nauw zijn verbonden (economisch, organisatorisch en financieel verweven). In Nederland wordt dat als volgt ingevuld: Financiële verwevenheid: Het aandelen bezit moet voor minstens 50% in een hand zijn. Je kan dus ook bijvoorbeeld een fiscale eenheid hebben tussen natuurlijke personen en vennootschappen. Als de natuurlijke persoon meer dan 50% van de aandelen bezit, dan kan er een FE ontstaan. Een FE tussen alleen natuurlijke personen bestaat niet. Een persoon is niet van iemand anders. Materieel kan dat wel. Bijvoorbeeld: Een echtpaar had samen een camping in een maatschap/vof en nog een BV waarin ze nog wat spullen verkochten op de camping. Dan kunnen de maatschap en de BV een FE zijn. Het echtpaar zijn dan wel natuurlijke personen. Maar het echtpaar is niet als zodanig lid van de FE, maar dat is de maatschap. Er kan maar 1 natuurlijk persoon als zodanig in een FE zitten. Hoe zit het met stichtingen? In de zorg waren een aantal stichtingen die nauw met elkaar samen werkten. De ene stichting exploiteerde een zorginstelling in Amsterdam en de ander in Utrecht. Ze deden inkoop en administratie samen en hadden dezelfde samenstelling van het bestuur. Maar er waren twee rechtspersonen. En omdat ze zoveel samen deden, moest er ook heel veel verrekend worden. De administratie zat bijvoorbeeld voor beide in Amsterdam. Maar Utrecht moest wel de helft van de kosten van de administratie betalen. De inspecteur zei dan: dat is een economische activiteit en daar wil ik OB over heffen. Maar de zorginstellingen verrichten vrijgestelde prestaties en kunnen de OB niet aftrekken. Dus het feit dat ze gingen samenwerken leidde tot een verhoging van de OB druk. De zorginstellingen waren van mening dat ze een FE waren en dat wat er tussen de stichtingen gebeurde niet van belang was voor de OB. Maar er was geen financi・e verwevenheid. De ene stichting was niet de baas over de andere stichting. Toen kwam er een discussie. Het kan toch niet zo zijn dat de OB niet rechtsvorm neutraal is. Bij BV’s zou je een FE kunnen vormen, maar bij stichtingen zou dat niet kunnen. Dat zou in strijdt zijn met de neutraliteit van de OB. HR: Als er materieel sprake is van een financi・e verwevenheid (bijvoorbeeld: ze hebben 1 bankrekening of dat de ene garant staat voor de ander) dan kan ook aan dat criterium geacht te zijn voldaan. Organisatorische verwevenheid: Je moet onder een gezamenlijke leiding staan. Dat wil niet zeggen dat overal dezelfde directeur moet zitten. Als er een holding is waar vennootschappen onder hangen en daarvan alle aandelen bezit, dan kan de holding de directeuren van de vennootschappen daaronder ontslaan. Materieel heb je dan organisatorische verwevenheid. Economische verwevenheid: Je hebt in belangrijke mate dezelfde klantenkring of je ontplooit complementaire activiteiten. Daarbij moet je denken aan bijvoorbeeld een conserven fabriek die groente in glazen potjes doet. De fabriek die de glazen potjes maakt zit in een BV en de groente wordt geoogst in een andere BV. En die twee BV’s hangen onder 1 holding. De ene BV maakt alleen maar glazen potjes om de groente van de ander in te stoppen. Bij dezelfde klantenkring kan je bijvoorbeeld denken aan een financiële instelling in het bankwezen en daarnaast een verzekeringsmaatschappij. Er is dan een bank NV en een verzekering NV met daarboven een holding. Je moet dan gaan kijken of het merendeel van de klanten van de bank ook klant bij de verzekeringsmaatschappij. Strikt genomen zullen de meeste FE niet als zodanig kwalificeren. Het wordt vaak uit praktische overwegingen gedaan. Waarom? Het kan zijn dat de ene BV OB moet betalen en de andere BV krijgt OB terug. Bij een FE kun je dan salderen. Het vereenvoudigt dus de financiële afwikkeling met de fiscus.

12

Belangrijker is het voorkomen van additionele heffing. Een bankinstelling verricht OB vrije prestaties en kan dus de OB op de inkopen niet aftrekken. Wat doet de bank? De bank heeft bijvoorbeeld een automatiseringsafdeling. De mensen op deze afdeling werken voor de bank. Dat is een interne activiteit en dus geen OB. Stel dat ze de automatiseringsafdeling in een aparte BV zetten. Dan zou dat een afzonderlijke ondernemer zijn. Dan zou de automatiserings BV OB moeten berekenen aan de bank. En die OB is dan niet aftrekbaar. Dan leidt dat tot een additionele heffing. Dat kan je in concernverband voorkomen door er een FE van te maken. Je hebt het juridisch wel gesplitst maar voor de OB gaan we er vanuit dat het een eenheid is. Aan een FE zijn ook gevolgen verbonden. Namelijk dat de onderdelen van de FE hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de OB schuld van de eenheid. Er kan namelijk niet gevorderd worden van de FE. Want de FE is geen natuurlijk persoon of rechtspersoon. De FE is een instituut alleen in de OB maar daar kan je niks van vorderen. In het civiele recht bestaat de FE niet. Dus daarom is dit in de wet gekomen. De aansprakelijkheid ontstaat wanneer er een FE wordt vastgelegd in een beschikking. En duurt voor zolang de FE niet is beëindigd. Is de FE wel beëindigd dan duurt de FE voort totdat gemeld is dat de FE is verbroken. Stel een onderdeel van een FE wordt verkocht. Bijvoorbeeld het onderdeel van de conservenfabriek verkoopt het onderdeel dat de potjes maakt. De glas BV wordt verkocht. De groente BV is aansprakelijk voor de OB schuld van de glas BV. Deze aansprakelijkheid blijft voort bestaan, ook nadat de glas BV is verkocht tot dat je aan de ontvanger hebt gemeld dat die BV verkocht is en er geen FE meer is. Niet alle lidstaten hebben een FE. Bijvoorbeeld Verenigd Koningrijk heeft geen FE. Daar kun je gebruik van maken. Stel er is in Nederland een FE. En een van die vennootschappen opent een kantoor in Engeland en er worden prestaties over en weer gedaan. Voor de Nederlandse OB bestaan deze prestaties niet, maar voor de Engelse OB zijn het wel prestaties. En dat kwam erg goed uit. Is dat misbruik van het recht? Nee, dat is het gevolg van dat de OB nog niet genoeg geharmoniseerd is. Publiekrechtelijke lichamen Art.13 Richtlijn: De overheid wordt niet als OB plichtige gezien voor zover ze handelingen verrichten als overheid als zodanig. Dan moet je denken aan bijvoorbeeld in het huwelijk laten treden. Als je wil trouwen dan moet je naar de Gemeente. Deze activiteit is voorbehouden aan de Gemeente. Voor deze activiteiten is de Gemeente geen ondernemer. In de jurisprudentie is dit beschreven: De activiteiten waarbij de overheid gebruikt maakt van overheidsprerogatieven (de rechten die de overheid als zodanig heeft) is geen sprake van ondernemerschap. Stel de Gemeente verkoopt je een kavel in de Gemeente Groningen dan doet de Gemeente dat als ondernemer. De Gemeente handelt dan als ieder ander. Voor twijfelgevallen: Als er handelingen worden verricht die tot concurrentieverstoringen zouden leiden als ze niet als ondernemer worden aangemerkt moeten ze ook als ondernemer worden aangemerkt. Dat geldt niet alleen voor situaties waarbij er al concurrentieverstoring is. Maar ook als deze er potentieel zou kunnen zijn. Dus als de Gemeente Groningen zegt je kan tegen betaling je auto parkeren dan concurreert dat met de parkeergarage van Q-park. Dus is dat parkeren van de Gemeente in beginsel ook OB plichtig. Hier denkt de Belastingdienst anders over. Straat parkeren en in een garage parkeren is niet hetzelfde. Maar stel er is helemaal geen Q-park, dus er is geen concurrentieverstoring. HvJ: Je moet niet kijken of er al een Q-park is waarmee geconcurreerd wordt maar je moet kijken of Q-park zou overwegen om hier ook een parkeergarage neer te zetten en er dan concurrentieverstoring zou zijn. Potentiele concurrentieverstoring is dus ook al voldoende om de overheid als ondernemer aan te merken.

13

Het aanbieden van colleges. Doet de RUG dat als ondernemer? De RUG is een publiekrechtelijke lichaam. Maar in Nijmegen is de Universiteit een stichting. Hetzelfde geldt voor Tilburg, dat is een vereniging. Dat zijn privaatrechtelijke ondernemingen. Leidt dat tot concurrentieverstoringen? Ja. Niet direct, want als je onderwijs geeft als ondernemer dan is het vrijgesteld. Wat maakt het dan uit? Toch zit er een verschil in of het al dan niet vrijgesteld is. Daar wordt later op terug gekomen. In art.13 lid 2 Richtlijn is specifiek vermeld dat publiekrechtelijke lichamen als niet ondernemer mogen worden beschouwd voor prestaties welke zijn vrijgesteld voor zover deze van onbeduidende omvang zijn. Stel een overheidslichaam verhuurt onroerend goed. In beginsel zijn ze ondernemer, maar voor een ander is het vrijgesteld. En als ik als overheid iets doe wat anders zou zijn vrijgesteld dan mag ik er vanuit gaan dat ik het als niet ondernemer doe. Dit is heel discutabel want er zijn verschillen. De een hoeft geen aangifte te doen en de ander wel. En een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht moet een fictieve heffing betalen wanneer je zelf een gebouw bouwt (ook als het op eigen grond is). Een niet ondernemer hoeft dit niet. Achter de richtlijn zitten een aantal bijlagen. Bepaalde activiteiten zijn daar aangewezen wanneer je geacht wordt het als ondernemer te doen. Aanvang ondernemerschap Meneer Rompelman kocht met zijn partner een nieuwe winkel in een nieuw complex en zegt tegen de inspecteur dat hij de winkel gaat verhuren. De inspecteur wil eerst zien en dan geloven, want hij is nog aan het bouwen. HvJ: Het gaat niet alleen over de verhuur, maar ook om de voorbereiding daarvan. De voorbereiding is al een economische activiteit. Kan daar later op terug worden gekomen als fiscus? In beginsel alleen maar als je een andere voorstelling van de zaken hebt gegeven. Het enkele feit dat je niet hebt bereikt wat je zou willen bereiken zegt niets. Er was ooit een Belgische onderneming gestart en die de doelstelling had om te onderzoeken of je van zeewater, zoetwater kon maken. In de oprichtingsstatuten stond al dat ze eerste gaan onderzoeken of het echt kan. Zo niet, dan stoppen we er ook meteen mee. Ze melden zich aan als ondernemer en vroegen de OB op de onderzoeken terug. Het resultaat van het onderzoek was dat het ondoenlijk was. De inspecteur zei: Je hebt nooit een economische activiteit ontplooid. Rechter: het voorbereidende onderzoek was de economische activiteit, dus ze zijn ondernemer. En dus ook aftrek van voorbelasting. Dat het uiteindelijk niets wordt, doet er niet toe. Einde ondernemerschap Het ondernemerschap eindigt bij je laatste economische activiteit. Er was een ondernemer die een restaurant dreef. Hij hield er mee op. Maar hij had nog een huur contract die nog 2 jaar liep. De OB over de 2 jaar dat de ondernemer nog huurt moest betalen vroeg hij terug. Inspecteur: Je bent gestopt dus je bent geen ondernemer meer. Rechter: Dit is de laatste handeling van het afwikkelen van het ondernemerschap. Tot de laatste afwikkeling blijf je ondernemer. Ook al heb je feitelijk geen activiteiten meer. Als je een pand koopt en die ga je verhuren dan ben je OB ondernemer. Als de ABN AMRO je een lening verstrekt voor de financiering van je studie dan doen ze dat als ondernemer. Maar als je 5.000 euro aan iemand uitleent, ben je dan ook ondernemer? Wat is het verschil? Als je geld op een spaarrekening zet dan ben je geen OB ondernemer. Dat noemen we beleggen. Als je 100 aandelen Koninklijke Shell koop dan doe je dat niet als OB ondernemer. Maar als de bank handelt in effecten dan doen ze dat wel als ondernemer. Waar ligt het verschil? Welcome trust arrest: Welcome trust was een stichting waar een erfenis in was gekomen. Het bestuur zei op een gegeven moment: het is toch wel eenzijdig belegd. We gaan een deel van de aandelen verkopen en daar kopen we andere aandelen voor terug. Daarvoor vroegen ze advies van 14

een bank, want er was veel geld mee gemoeid. De bank stuurde een nota met OB en die vroegen ze terug. Inspecteur: Je bent geen ondernemer. HvJ: Je koopt aandelen op dezelfde wijze als een prive persoon. En of het nou om 1.000 euro gaat of om 100 miljard, dat maakt niet uit. De rente die je krijgt op bijvoorbeeld obligaties die volgt alleen maar uit het bezit van die obligaties. Net zoals dividend alleen maar volgt uit het feit dat je eigenaar bent van dat aandeel. Daar presteer je niet voor. Dat is het verschil met beleggingen in het onroerend goed. Je stelt het gebruik van het onroerend goed te beschikking. Dat is een activiteit. Want als het dak lekt, dan moet je dat komen maken. Als je een obligatie koopt dan hoef je zolang je de obligatie hebt, niks meer te doen.

15

Hoorcollege 3 Levering van goederen Wat zijn goederen? Art.3 lid 7 OB: Goederen zijn alle voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten, alsmede elektriciteit, gas, warmte of koude en dergelijke. Wat is een levering van een goed? We hebben te maken met het Europese begrip ‘levering van goederen’ en niet met het civielrechtelijke begrip ‘levering van goederen’. Art.3 lid 1 sub a: De overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Je hoeft geen eigenaar te zijn, maar je moet er als eigenaar over kunnen beschikken. Ook een economische eigendomsoverdracht kwalificeert als een levering van een goed in de OB. Safe arrest: hier kwam de vraag aan de orde of een economische eigendomsoverdracht ook als een levering van een goed kan worden beschouwd. HvJ: Het enkele feit dat het begrip ‘levering van een goed’ in het civiele recht van de verschillende lidstaten afwijkt, is al een reden omdat begrip niet te hanteren. En het HvJ heeft besloten dat een economische eigendomsoverdracht ook een levering van een goed kan zijn. Er werd toen gedacht dat als je maar het volledige economische belang in een goed zou krijgen dat je dat ook het goed geleverd hebt in de OB. Dit is niet zo. De HR heeft later gezegd: Ook al verkrijg je het volledige economische belang van een goed, dan ben je nog niet economisch eigenaar. Want je kan nog niet als eigenaar over het goed beschikken. Als je eigenaar wil zijn in de OB moet je de macht hebben om het goed juridisch naar je toe te trekken. De wetgever heeft nog een aantal transacties gelijk gesteld met de levering van een goed. Bijvoorbeeld:  Huurkoop (art.3.1.b OB): Bij huurkoop gaat het eigendom pas over na de betaling van de laatste termijn. Maar het genot van het goed gaat meteen over. Als je een tv koopt met het geld op je bankrekening dan betaal je meteen OB. De wetgever heeft huurkoop hiermee gelijk willen stellen.  Financial Lease: In de richtlijn is dit beschreven als: verkoop met betalingen waarbij normaliter de eigendom bij de laatste betaling over gaat. Dit is eigenlijk hetzelfde als huurkoop maar is civielrechtelijk niet gedefinieerd. Financial lease wordt ook gelijk gesteld met de levering van een goed.  Oplevering van onroerend goed (art.3.1.c): Je kunt op de markt een nieuw huis kopen dan betaal je aan de aannemer/projectontwikkelaar OB. Maar je kunt ook een huis laten bouwen. Je koopt grond en je geeft opdracht aan een aannemer op te bouwen. Elke keer als er een steen wordt neergelegd dat gaat die steen over door natrekking. Omdat we niet elke steen als levering willen zien voor de OB (onpraktisch), wordt de oplevering gezien als een levering van een goed. Per 1 oktober gaat het OB tarief omhoog naar 21%. Stel dat je in maart een aannemer de opdracht hebt gegeven om een nieuw huis te bouwen en het halve huis staat er nu. De oplevering vindt plaats in december. Dan zou je over het geheel 21% betalen. Hier is een overgangsregeling voor. Als je voor 28 april opdracht hebt gegeven om een huis te bouwen, dan blijft tot 1 oktober volgend jaar het oude tarief gelden. Stel je hebt in maart een goed gekocht en je hebt een prijs afspraak gemaakt van bijvoorbeeld 100 euro. Dan mag de verkoper de tariefwijziging door berekenen. Art.3.1.c geldt alleen voor gebouwen en bouwterreinen, niet voor ander onroerend goed. Als je bijvoorbeeld een weiland laat om ploegen tot bollen grond, dan ontstaat er in de OB een nieuw goed. Maar dat wordt niet gezien als een oplevering.  Art.3.1.d: De overheid kan in sommige omstandigheden goederen vorderen. Stel er dreigt een watersnood ramp en de dijken dreigen door te breken. Dan kan rijkswater staat zeggen dat ze jou auto nodig hebben om zand zakken te rijden. Daar krijg je wel een vergoeding voor in geld. Maar daar moet wel OB op komen.

16



Art.3.1.f: Hierbij moet je denken aan het plaatsen van een nieuwe keuken in je huis of een fietsbel door de fietsenmaker laten plaatsen op je fiets.

Fictieve leveringen Art.3.2 OB: Als je een nieuw huis koopt dan betaal je OB. Maar het kan ook zijn dat je het huis niet in eigendom krijgt maar eeuwig durend in erfpacht krijgt of het recht van opstal krijgt. Dat beschouwt iedereen ook als een eigen huis. Omdat het effect hetzelfde is, wordt zo’n transactie ook als levering voor de OB aangemerkt. Ook de wijziging van zo’n recht of het afstand doen van zo’n recht wordt daarmee gelijkgesteld. Dit geldt alleen als de vergoeding gelijk is aan de waarde van het onroerend goed. Deze waarde wordt gelijk gesteld aan de kostprijs van het goed, als je het op dit moment laat voortbrengen. Deze bepaling is in de wet gekomen omdat er vroeger wel eens kunstjes werden uitgehaald met kortlopende erfpachten. Deze bepaling is vreemd want het eigendom is altijd meer waard dan het eeuwig durend erfpacht. Als een beperkt recht niet als een levering kwalificeert, dan is het een dienst. Art.3.3.a OB: Priveonttrekking Bijvoorbeeld: De groenteboer gaat ’s morgens naar de veiling en koop 100 bloemkolen. De OB op de inkoop van deze bloemkolen trekt hij af. Hij verkoopt die dag 99 bloemkolen en hij besluit de laatste bloemkool zelf op te eten. Het feit dat de groenteboer de bloemkool mee naar huis neemt is geen levering, want hij is al eigenaar van de bloemkool. Maar toch willen we dit belasten, want het is consumptief verbruik. In dit artikel wordt bepaald dat het overbrengen van goederen van je ondernemingsvermogen naar je privévermogen wordt belast. Art.3.3.c OB: Bedrijfsbeëindiging Dit artikel gaat over het houden van goederen als je stopt met je onderneming. Stel je vestigt je als belastingadviseur. Hiervoor koop je een pc en een auto. Na een jaar ga je wat anders doen, en je stopt er mee. De OB van de pc en de auto heb je ook afgetrokken. Als je na het stoppen in de auto blijft rijden en je blijft de pc gebruiken dan ga je OB vrij gebruik maken van de auto en de pc. Dit is niet de bedoeling. Dus op het moment dat je stopt met de onderneming wordt het aangemerkt als een fictieve levering in de OB, waar je OB over moet betalen. Art.3.3.b OB: Integratieheffing Als je in je eigen bedrijf een goed maakt, en dat gaat gebruik voor prestaties waar je geen aftrek voor krijgt. Dan wordt geacht op het moment dat je het gaat gebruiken het goed aan je zelf te leveren. Dit artikel is in de wet gekomen om te voorkomen dat mensen zelf goederen gaan maken in plaats van goederen op de markt gaan kopen. Hierbij moet je denken aan ondernemers die geen volledige OB aftrek genieten. Dit zijn ondernemers die OB vrije prestaties verrichten (bijvoorbeeld: ziekenhuizen, banken en de verhuur van woningen). Stel een woningcorporatie koopt woningen van een aannemer/projectontwikkelaar. Over de aankoop van deze woningen is de woningcorporatie OB verschuldigd. Deze woningen worden OB vrij verhuurd. Als je OB vrije prestaties verricht dan heb je geen recht op aftrek van voorbelasting. De OB drukt op de gehele aankoopprijs van de nieuwe woningen. Stel dat de woningcorporatie de woningen in eigen bedrijf gaat maken. De woningcorporatie gaat grond, stenen, staal en glas etc. kopen en gaat daar met z’n eigen personeel een huis mee in elkaar zetten. Je krijgt dan een heel ander kostenplaatje. Op de inkoop van de materialen zal OB drukken. Maar als je met eigen personeel het huis in elkaar gaat zetten, dan drukt daar geen OB op. Want over personeel betaal je geen OB, die betaal je gewoon loon. Er ontstaat dan een verschil. Bij de aankoop van een huis drukt OB over de gehele aankoopprijs. En als je zelf het huis zou gaan bouwen dan zal je over het component loon de OB kunnen besparen. Dit is niet de bedoeling. Dit zou van invloed kunnen zijn op de bedrijfsbeslissingen van ondernemingen die OB vrije prestaties verrichten en dat zou economisch niet neutraal zijn.

17

Artikel 3.3.b zegt dan dat je op het moment dat je de woning gaat bestemmen voor verhuur je wordt geacht de woning aan jezelf te leveren. De maatstaf van heffing is de prijs van een vergelijkbaar goed of de kostprijs. Dus betaal je ook OB over de loonkosten. De inkoopkosten die hebben geleid tot deze heffing zijn dan wel aftrekbaar. Het is dan niet meer voordelig om zelf goederen te gaan maken en in eigen bedrijf te gaan gebruiken. Deze heffing noemen we de integratieheffing. Dit artikel is ook van toepassing op ondernemers die gedeeltelijk geen recht op aftrek van voorbelasting hebben. En deze ondernemers krijgen dan ook een deel van de heffing weer terug. Onder dit artikel valt ook het zelf vervaardigen onder ter beschikking stelling van goederen. Bijvoorbeeld: Een woningcorporatie heeft al een straatje met woningen, maar die staan er al 60 jaar. En deze gaan ze slopen en laten door de aannemer daar nieuwe woningen op bouwen. Onder ter beschikking stelling van goederen (de oude woningen) heb je een nieuw goed vervaardigd. Procedure: In de richtlijn staat niet meer het deel ‘onder ter beschikking stelling van goederen’. Is onze bepaling in de wet dan nog wel juist? In deze procedure laat een Gemeente een nieuw hockeyveld aanleggen. Daar lagen eerst oude hockeyvelden, die OB vrij aan hockeyverenigingen werden verhuurd. Op deze velden hebben ze kunstgras neergelegd. Iedereen is er van uit gegaan dat een kunstgrasveld een ander goed is dan een grasveld. Dus er is een nieuw goed vervaardigd, en werd OB vrij verhuurd aan de hockeyvereniging dus integratieheffing. De Gemeenste vond dit zonde want de integratieheffing gaat over de voortbrengingskosten van de aanleg van dat nieuwe kunstgrasveld. Deze voortbrengingskosten bestaan uit de aanlegkosten, maar ook uit de waarde van de velden die ze al in bezit hadden. Dit is gek, want dat moet de Gemeente over de grond die ze al in bezit hadden OB betalen. In de Nederlandse wet staat dat de integratieheffing ook geldt als je goederen die je in eigen bedrijf gaat gebruiken laat vervaardigen. In de richtlijn staat dit niet. HvJ heeft hier nog geen antwoord op gegeven. De Advocaat Generaal heeft er al wel wat over gezegd: Bij de integratieheffing zou je niet hoeven betalen over de grond die je al in bezit had. Dit is nog geen arrest. De uitspraak van het HvJ moet nog komen. Art.3.4 OB: ABC-transactie Als door meer dan 1 persoon goederen worden verhandeld, met als doel om de goederen te leveren, dan worden al deze transacties gezien als levering van goederen. Er is een goed en die verkoop ondernemer A aan ondernemer B. Ondernemer B verkoopt het goed aan ondernemer C. En ondernemer C verkoopt het goed aan ondernemer D. Steeds wordt het goed niet geleverd, maar uiteindelijk wil D het geleverd hebben. En het goed gaat rechtstreeks van ondernemer A naar ondernemer D. Dit doet zich heel vaak voor in internationale goederen handel. Al deze transacties zijn leveringen. Als je alleen de levering van A aan D als levering zou zien, dan zou je een probleem hebben. Want voor de levering moet een factuur worden uitgereikt, en A weet niet welke prijs hij op de factuur moet zetten. A weet alleen de prijs die hij al B heeft berekend. En als D weet voor welke prijs hij de goederen bij A had kunnen kopen zou dit handel frustraties kunnen opleveren. Om dit soort praktische problemen te voorkomen hebben we een fictie in de wet die er voor zorgt dat alle koopovereenkomsten geacht worden leveringen te zijn. A factureert aan B, B factureert aan C en C factureert aan D. Hetzelfde zie je bij goederen die verhandeld worden op de veiling (art.3.5 OB). De rozenkwekerij verkoopt de goederen aan de veiling en de bloemist koopt de goederen op de veiling. Dat gaat in een razend tempo. Het veilinghuis stuurt dan een factuur aan de bloemist en een credit factuur aan de rozenkwekerij. Dit kan ook tot een nadeel leiden. Stel je hebt een huis gekocht. Het is een nieuw huis, het is nog geen twee jaar oud. Als het door een ondernemer wordt geleverd is het belast met OB. En stel dat je je hypotheek niet kunt betalen, en de bank gaat het huis veilen. Als jij dat huis levert en een particulier koopt dat huis van jou. En dat huis zou rechtstreeks geleverd worden, dan is het geen OB transactie. Want het is een transactie tussen twee particulieren. Maar nu gaat het via de veiling, en 18

de veilinghouder is ondernemer. De levering van het huis aan de veilinghouder is OB vrij, want jij bent geen ondernemer. Maar de levering van de veilinghouder aan de particulier is wel met OB belast, want de veilinghouder is ondernemer. Maar daarvoor is geregeld dat de heffing dan achterwege blijft. Anders zou je door de tussenschakeling nadeel ondervinden. Art.3.8 OB: Dit is een aanvulling op art.3.3.a. Bij een geringe waarde nemen we niet de fictieve levering aan. Hierbij moet je denken aan een ondernemer die een petje of een pen weggeeft aan zijn relaties. Dit is nog niet zo lang geleden in de wet gekomen. De richtlijn kent deze bepaling wel al heel lang. In Nederland hebben we het heel lang anders gedaan. In Nederland paste we altijd het BUA toe. Als je een relatiegeschenk weg gaf dan had je geen levering maar dan kreeg je de aftrek op dat goed niet. Dit was pas van toepassing als je substantieel schonk (meer dan 227 euro). Dit was een anders stelsel dan de richtlijn. We hebben nog steeds een bepaling daarvoor in de wet. Art.16a OB zegt dat bij prestaties, bedoeld in art.3.3.a & art.3.3.c, er geen OB is verschuldigd als het BUA de aftrek van de voorbelasting beperkt. Diensten Art.4.1 OB: Alles wat niet als een goed kwalificeert, is een dienst. Dit onderscheid hebben we gemaakt omdat er een verschil is tussen waar een goed of dienst is belast. Dit heeft te maken met het bestemmingslandbeginsel. Dit is bij goederen heel gemakkelijk te bepalen. Bij dienst is dit lastiger. Bij een dienst weet je niet waar het naar toe gaat. De dienst moet onder bezwarende titel worden verricht. Een dienst om niet kennen we niet, behalve de ficties. Je moet dus kijken of er iets wordt gedaan, waar een vergoeding tegenover staat (rechtsbetrekking). Er moet een rechtstreeks verband zijn. Als iemand ergens aan een orgel staat de draaien en een centenbakje ophoudt, dan is er geen rechtsbetrekking en dus geen dienst. Maar huur je een orgeldraaier in om morgen om 4 uur spelen op de verjaardag van je beste vriend voor 25 euro. Dan is er wel een rechtsbetrekking en is het dus een dienst. Fictieve diensten Art.4.2 OB: Privégebruik zakelijke goederen Sub a: Dan moet je denken aan de ondernemer die een auto heeft gekocht en aan zijn personeelslid ter beschikking stelt (auto van de zaak). Sub b: Een dienst die om niet wordt verricht voor privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel. Stel je vult je eigen aangifte in. Dan verricht je een dienst aan jezelf, waar je OB over verschuldigd bent. Een makelaar die zijn eigen huis verkoopt is ook OB verschuldigd. Hij gebruikt hetzelfde kantoor als voor zijn klanten om het huis te verkopen. En aan zijn klanten brengt hij ook OB in rekening. Als de KPN zijn personeel gratis laat bellen, is hier ook OB over verschuldigd. Het is dan wel gratis, maar wordt wel als een dienst onder bezwarende titel gezien, aangezien de KPN zijn klanten ook laat betalen voor het bellen. Hier is dan ook een fictieve maatstaf van heffing van toepassing. Je moet betalen over de kosten voor het bellen (excl. winstmarge). Stel je zit bij de kapper waar je maandelijks je haar laat knippen en de kapper laat je deze keer niet betalen voor het knippen. In ruil daarvoor doe je in maart de aangifte van de kapper, ook voor niets. Is dat dan om niet? In beginsel is dat niet om niet. Het is ruilhandel onder bezwarende titel en daar moet jij en de kapper OB over betalen. Er ontstaat wel een discussie wat dat waard is. Dit komt heel vaak voor bij bijvoorbeeld sponsering. De voetbalclub maakt reclame voor de onderneming, en de onderneming levert shirtjes met de naam van de onderneming er op. Je neemt dan de prijs die je er anders voor had moeten betalen. Arrest: Er was een voetbalclub en die zat krap bij kas. En ze vroegen aan de supporters 5.000 gulden te leen zonder rente, en in ruil daarvoor mochten de supporters elke week op de tribune zitten. Rechter: Er moet OB betaald worden over de rente die je niet hebt betaald. Dat is in feite de opbrengst van het kaartje wat je nu om niet hebt weg gegeven.

19

Boekenclubarrest: Bij een boekenclub hadden ze de actie dat als je iemand lid maakte dan kreeg je een cadeau. Op een gegeven moment kwam er een controle en de inspecteur ziet dat er 10.000 cd’s zijn ingekocht, maar er is geen OB betaald over de verkoop van deze cd’s. Deze cd’s waren weggeven als cadeau. Maar de inspecteur was van mening dat de boekenclub deze cd’s niet om niet had weggegeven, maar dat daar een tegenprestatie tegenover stond. Namelijk dat een lid weer iemand anders lid heeft gemaakt. Wat is de prijs daarvoor? De inkoopprijs van de cd’s. Dit zie je ook vaak bij ziekenhuizen die samenwerken. Bijvoorbeeld het ene ziekenhuis heeft een gips meester en de ander heeft een radioloog. En ze doen samen met deze gips meester en de radioloog. Als er bij het ene ziekenhuis gegipst moet worden dan komt de gips meester daar gipsen en als er een foto bij het andere ziekenhuis gemaakt moet worden dan komt de radioloog bij dat ziekenhuis. Deze mensen kosten ongeveer evenveel en we verrekenen niets, gesloten beurs. Inspecteur: Dit is dienstverlening in natura. In ruil voor het ter beschikking stellen van de radioloog krijg je de beschikking over de gips meester. Daar moet OB over worden betaald. Een goed ter beschikking stellen om niet zien we vaak bij woonruimtes. Een ondernemer heeft een gebouw waar ook een woonruimte in zit. Deze woonruimte stelt hij dan ter beschikking. Is dit geen verhuur? Nee. Als er OB aftrek is genoten bij de aankoop van het pand dan kun je het niet OB vrij gaan verhuren. Er is ook geen sprake van integratieheffing. Je stelt een stuk ruimte ter beschikking aan een personeelslid om in te wonen omdat je de ruimte niet nodig hebt. Bij de oplevering van het pand was de bestemming niet om het aan een personeelslid ter beschikking te stellen. Maar toch moet er OB drukken op het ter beschikking stellen van de ruimte aan het personeelslid. Dus is het bij fictie als een dienst aangemerkt. Deze dienst is niet de verhuur van het onroerend goed, want dan zou het vrijgesteld zijn geweest. Het HvJ heeft uitgemaakt dat het een belaste prestatie is. De kostprijs is de waarde die in de heffing moet worden betrokken. Bij onroerend goed wordt de kostprijs berekend door de gehele kostprijs in 10 moten te hakken. En elk jaar moet je een 10e deel meenemen. Als je een eigen bijdrage betaald voor het gebruiken van de auto van de zaak, dan is die eigen bijdrage gewoon belast. In de jurisprudentie is uitgemaakt dat als je een eigen bijdrage betaald (wat een vergoeding is, niet symbolisch), dan is het niet meer om niet. De heffing wordt dan beperkt tot de eigen bijdrage. Arrest: Een ondernemer in Zweden rekende een bedrag voor de maaltijden die hij aan het personeel verstrekte. De prijs was ver beneden de kostprijs, maar het was een prijs die niet symbolisch was. Rechter: Het is een belastbare prestatie, en kom je niet meer aan de fictieve heffing toe. In Nederland hebben we steeds gebruik gemaakt van de regelingen van de aftrekbeperkingen. Maar we zijn nu op deze fictieve diensten overgegaan. Stel iemand heeft een auto van de zaak en over het privégebruik moet geheven worden. Dan sluit je aan bij de kostprijs. Er is nu goedgekeurd dat je dat op forfaitaire basis berekent. Maar wat gebeurt er als iemand een eigen bijdrage betaald? Dat is dienstverlening. Er zijn een aantal procedures gestart waarbij ondernemers een auto ter beschikking stellen maar ook een eigen bijdrage vragen en van mening zijn dat er niet aan de fictieve heffing wordt toegekomen, omdat er sprake is van dienstverlening. Deze procedures lopen nog. Er is een bepaling in de richtlijn waarbij je een normale prijs als vergoeding kan aanmerken. Maar dat alleen in situaties van misbruik en oneigenlijk gebruik. Dus als een ondernemer een hele lage vergoeding vraagt die het gebruik niet dekt. De vraag is dan nu kan in het geval waarin de ondernemer een eigen bijdrage vraagt bij een auto van de zaak (wat al jaren gebeurt, en niet als doel heeft om OB te besparen) de maatstaf van heffing worden aangepast. Aangezien de bepaling in beginsel van toepassing is bij misbruik en fraude. Hier wordt nog op terug gekomen.

20

Art.4.3 OB: Integratiedienst Een ziekenhuis verricht OB vrije prestaties aan de patiënten en heeft dus geen recht op aftrek van voorbelasting. Als ze een ziekenhuis bouwen moeten ze over de voortbrenging OB betalen. De lakens kunnen ze zelf wassen of ze laten de lakens wassen. Als ze de lakens laten wassen krijgen ze een factuur met OB. En als ze de lakens zelf wassen, dan zou de personeelskosten voor het wassen niet belast zijn met OB. Omdat te voorkomen hebben we de integratiedienst. Deze bepaling is in Nederland niet ingevoerd. Er staat ‘bij ministeriele regeling aan te wijzen verrichtingen’. Er is dus nog geen uitvoering aan te geven. Hij staat wel in de wet, maar er wordt geen gebruik van gemaakt. Art.4.4 OB: Commissionairsdienst Als aan een belastingadviseur advies wordt gevraagd over iets in Frankrijk. De belastingadviseur weet dit niet en gaat hier voor naar een collega in Frankrijk. De collega in Frankrijk verricht een dienst aan de belastingadviseur en de belastingadviseur geeft advies aan de klant. Dit zijn twee diensten voor de OB. Dit zie je ook vaak bij vakantiewoningen. Er zijn particulieren die hun vakantiewoning verhuren via vakantieorganisaties (bijvoorbeeld Landal). Uiteindelijk zit er vakantieganger in de vakantiewoning en die huurt de woning van Landal. De woning is niet van Landal, maar van een particuliere belegger. De belegger verhuurt aan Landal en Landal verhuurt aan de vakantieganger. Dit zijn twee gelijke diensten. Schadevergoedingen Hebben schadevergoedingen betrekking op een dienst? In de regel niet. Iemand heeft een auto van de zaak. Maar als hij schade maakt dan is dan valt dat onder het eigen risico. Een werknemer rijdt een deuk in de auto. De auto wordt gemaakt maar het eigen risico van 300 euro moet de werknemer betalen. Zit daar OB op? De overeenkomst is dat de werkgever een auto van de zaak ter beschikking stelt aan de werknemer. De overeenkomst is niet om een deuk in de auto te rijden, en dat de werknemer 300 euro eigen risico moet betalen. Het is geen vergoeding voor een prestatie. Stel in het voorbeeld van de radioloog en de gips meester, dat het ene ziekenhuis een radioloog in dienst neemt in gemene rekening met het andere ziekenhuis. Het ene ziekenhuis zet de radioloog op de loonlijst, maar het andere ziekenhuis betaalt wel de helft van de loonkosten. Dan is er geen dienstverlening. Het is in feite een vakantiepotje. Dit is een enge grens. Als je van te voren afspreekt dat je samen voor de kosten opdraait en de derde levert aan de ziekenhuizen samen de gips meester dan is het kosten voor gemene rekening en dat is geen dienstverlening. Als de een iets aan een ander ter beschikking stelt en je vraagt daar een vergoeding voor dat is er sprake van een prestatie. Soms is sprake van een combinatie van diensten en levering van goederen. Bijvoorbeeld je koopt iets en je krijgt er service bij. Je koopt een pak koffie maar daar zit een blik om heen. Normaal gesproken is een pak koffie 2 euro, maar omdat er een blik om heen zit, kost het ineens 5 euro. Kan je dan zeggen het is de verpakking? Nee. Het is een blik en een pak koffie of een pak koffie waar het blik in op gaat. De jurisprudentie zegt daarover: Als je prestaties kan splitsen kan splitsen in afzonderlijke prestaties dan moet je dat doen. Maar je moet niet kunstmatig splitsen.

21

Hoorcollege 4 Plaats van de levering (art.5 OB) De plaats waar een levering wordt verricht is waar het vervoer aanvangt, als het goed in het kader van de levering wordt vervoerd. Als een ondernemer in Groningen levert aan een ondernemer in Rotterdam en het goed wordt van Groningen naar Rotterdam vervoerd. Dan vindt de levering plaats in Groningen. Het maakt niet uit wie het vervoer verzorgt. Of dat de leverancier of de afnemer is maakt niet uit. Belangrijk is wel dat het vervoer plaats vindt in het kader van de levering. Situaties die er bijvoorbeeld buiten vallen zijn goederen die al worden vervoerd en dan pas geleverd worden. Hierbij moet je denken aan tanks met olie die onderweg zijn van het Midden-Oosten naar Europa en tijdens het vervoer wordt verhandeld. Er zijn uitzonderingen op deze regel.  Als een goed aan een ander goed wordt aangebracht (a). Dan moet je denken aan bijvoorbeeld een Nederlander die in een Nederlandse woning een keuken laat plaatsen door een Duits bedrijf. Als een goed aan een ander goed wordt aangebracht dat is de plaats van de levering waar het goed zich bevindt op het moment van levering. In dit voorbeeld zou dat Nederland. Het bestemmingsland beginsel leidt ertoe dat we dit in Nederland willen belasten.  Als er geen vervoer plaats vindt (b). Als er geen vervoer plaats vindt in het kader van de levering, dan is de plaats van de levering de plaats waar het goed wordt geleverd. Bijvoorbeeld de levering van onroerend goed.  Als er aan boord van een vliegtuig, trein of schip goederen worden geleverd (dat moet plaats vinden op een transport binnen de EU), dan wordt dat goed geacht te zijn geleverd waar het vervoer is aangevangen ( c). Stel je zit in de trein van Groningen naar Milaan en je bestelde onderweg een kop koffie in de trein. Er zit dan Nederlandse OB op de kop koffie. Dit is anders dan letter a omdat je hier niet kan zeggen dat het vervoer plaats vindt in het kader van de levering van het goed. Plaats van invoer Als goederen in een keten worden verhandeld of gewoon worden verhandeld en vervolgens worden ingevoerd dan worden de goederen geacht te zijn geleverd in het land van invoer (art. 5 lid 2). Een goed wordt verhandeld, en komt van New York naar Nederland maar wordt ingevoerd in Frankrijk. Dan wordt de levering geacht plaats te vinden in Frankrijk. Aan de grens wordt geheven over de invoerwaarde. De invoerwaarde is de transactie die degene heeft gedaan die invoert. Het kan zijn dat A voor 100 aan B heeft verkocht en B heeft voor 200 aan C verkocht. Dan moet er over 200 OB drukken. Als A zelf de goederen in Nederland invoert dan is de invoerwaarde 100 en hoeft er maar over 100 OB betaald te worden. Maar eigenlijk worden de goederen voor 200 aan C verkocht dus er zou over 200 geheven moeten worden. Daarom is deze regeling in de wet gekomen. Maar dit kan ook onhandig zijn. Stel dat er leveringen plaats vinden van A aan B en B aan C etc. en uiteindelijk worden de goederen door A naar Z verscheept. Dus A verscheept de goederen bijvoorbeeld van New York naar Nederland. Stel dat Z zegt: ik voer wel in. Moeten dan alle leveringen tussen A en Z in Nederland in de heffing betrokken worden? Ja in principe wel. Maar praktisch zeggen we dan dat goederen die nog niet in zijn gevoerd het tarief 0% is. Dus alle leveringen tussen A en Z zijn belast in Nederland, maar tot het moment dat de goederen worden ingevoerd in Nederland zit daar een tarief van 0% op. Plaats van diensten Diensten zijn lastig te belasten aan de grens aangezien je diensten vaak niet ziet. Daarom hebben we voor diensten een ander systeem (art.6 OB). Diensten belasten we in de hoofdregel volgens 2 methoden. En daarbij kijken we of de afnemer een ondernemer is of niet.  Als de afnemer af neemt als ondernemer dan is de dienst belast waar de afnemer zit.

22

Dus als een belastingadviseur in Amsterdam een dienst verricht aan een ondernemer in New York, dan wordt de dienst in New York verricht. De gedachte hierachter is dat ondernemers in beginsel recht op aftrek van voorbelasting hebben. Als je als Nederlandse ondernemer een dienst verleent aan een buitenlandse ondernemer en je zou Nederlandse OB in rekening brengen. Dan zou de buitenlandse ondernemer in Nederland de OB weer terug moeten vragen. Het is dan eenvoudiger om te heffen waar de afnemer zit. Stel dat een Nederlandse ondernemer advies geeft aan een Belgische bankinstelling (die geen recht op aftrek heeft). Je wordt geacht het advies in België verlenen. Je hoeft dan geen Belgische OB in rekening te brengen. De afnemer moet dan zelf de heffing doen. De afnemer moet zelf de verschuldigde OB aan geven. Omdat de bankinstelling geen aftrek van voorbelasting heeft drukt de OB in België・ Dit is in overeenstemming met het bestemmingslandbeginsel. Hoe weet je of er sprake is van een ondernemer? Dat moet je vragen om het OB identificatienummer. Maar dit zegt eigenlijk nog niets. Een groenteboer krijgt bijvoorbeeld een OB identificatienummer voor het verkopen van bloemkolen. Maar als de groenteboer in privé een dienst afneemt, kan hij ook het OB identificatienummer laten zien. Daar is over geprocedeerd. HvJ: Als iemand zijn OB identificatienummer geeft dan mag je er als presterende ondernemer van uit gaan dat de afnemer het als OB ondernemer betrekt. Dus dan geldt de regeling dat de OB naar de afnemer wordt verlegd. Als de afnemer het dan toch in de privésfeer doet, dan zal er een overgang zijn in het land van de afnemer van de ondernemingssfeer naar de privésfeer. Dit kan bij fictie weer een dienst kan zijn. Deze dienst wordt lokaal belast en dan is het plaatje rond. Het ook zijn dat een ondernemer in Nederland aan een Nederlandse ondernemer advies vraagt ten behoeve van zijn activiteiten in België・ En diegene heeft een vaste inrichting in België. Dan geldt niet de regel dat de afnemer Nederlands is, dus Nederlandse OB. Dan moet je kijken of de dienst voor een vaste inrichting in België wordt verricht en dan geldt de verleggingsregeling.  Als de dienst wordt verleend voor een ander dan een ondernemer (bijvoorbeeld een particulier of een overheidsinstelling), is de plaats van de dienst waar de dienstverlener is gevestigd Dit is een afwijking van het bestemmingslandbeginsel. Het is niet handig om er door de dienstverlener Franse OB op te laten drukken en het is ook niet handig om de particulier zelf de OB aan te laten geven. Dus om praktische overwegingen wordt afgeweken van het bestemmingslandbeginsel. Als de dienst wordt verleend door een ander dan een ondernemer kan de plaats van de dienst ook de vaste inrichting zijn van waar uit de dienstverlener de dienst verleent. Stel een Nederlandse ondernemer verleent een dienst aan een Franse particulier maar hij doet dat vanuit een kantoor in Duitsland en dat is een vaste inrichting, dan wordt de dienst verricht in Duitsland. Op deze twee hoofdregels bestaan uitzonderingen. De plaats van een dienst bij tussenpersonen (art.6a OB). De diensten door tussenpersonen worden verricht daar waar de prestatie plaats vindt waarbij wordt bemiddeld. Stel een Franse ondernemer heeft een huis te koop in Frankrijk en jij zou bemiddelen bij de verkoop van dat huis aan een Nederlander. De bemiddeling is de levering van het huis en vindt plaats in Frankrijk. Ook de bemiddeling vindt dan plaats in Frankrijk. De hoofdprestatie en de bijprestatie vallen onder hetzelfde OB regime. Maar als de afnemer een ondernemer is, van de bemiddelingsprestatie, dan vindt de eerste regel plaats: een dienst verricht van een ondernemer aan een ondernemer vindt altijd plaats daar waar de afnemer zit. Stel je bent een Nederlandse bemiddelaar en bemiddelt tussen de verkoop van een woning van een Franse ondernemer aan een Italiaanse ondernemer (afnemer) dan vindt de levering van de woning in Frankrijk plaats, maar de bemiddelingsprestatie vindt plaats in Italië Want de Italiaanse ondernemer geeft jou de opdracht te bemiddelen bij de koop. Als een Italiaanse particulier het huis koopt en jou daarbij vraagt om bemiddeling, dan vindt jou bemiddelingsprestatie plaats in Frankrijk.

23

De plaats van een dienst bij onroerend goed (art.6b OB). De plaats van een dienst bij onroerend goed, met inbegrip van de diensten van experts en makelaars in onroerende zaken, het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in soortgelijke sectoren (vakantiekampen, kampeerterreinen), het verlenen van gebruiksrecht op een onroerende zaak diensten die erop gericht zijn de uitvoering van bouwwerken voor te bereiden of te coördineren (architecten en bureaus die toezicht houden op de uitvoering) worden geacht plaats te vinden waar de onroerende zaak is gelegen. Stel je verleent als Nederlandse ondernemer een dienst aan een Franse ondernemer of een Franse particulier met betrekking tot onroerend goed dat in Duitsland ligt dan is de dienst belast in Duitsland. Ook al is de afnemer een ondernemer. Wat is een dienst met betrekking tot onroerend goed? Bij diensten van een makelaar kan onduidelijk ontstaan. Als een makelaar bemiddeld bij een aandelentransactie dan is de vraag of deze dienst door een makelaar als zodanig wordt gedaan of is het gewoon bemiddeling bij een aandelentransactie. Stel je geeft een belastingadvies over een tweede woning in Frankrijk. Is de dienst belast in Frankrijk? Is dat een dienst met betrekking tot een onroerend goed? Er was eens een overname van een Engels bedrijf door een Nederlands bedrijf. En het Nederlandse bedrijf wilde weten of het onroerend goed wat op de balans stond ook echt op naam van dat bedrijf stond. Er werd advies gevraagd aan een Engels advocatenkantoor en op de factuur zat Engelse OB. Hoe kan dat nou? Het Nederlandse bedrijf is een ondernemer, het is een dienst tussen ondernemers dus verleggingsregel. Nee, het was een advies met betrekking tot onroerend goed. Dit verschilt per lidstaat. Daar worden steeds discussies over gevoerd. Arrest over timesharing: Je koopt een timesharing en dat houdt in dat je bijvoorbeeld een vakantiewoning koopt voor een week per jaar. Na drie jaar wil je wat anders. En de punten van deze timesharing kan je ruilen. Je hebt bijvoorbeeld een vakantiewoning voor een week per jaar in Barcelona maar je wil ook wel eens naar Portugal en dan kan je de punten met elkaar ruilen. En er is een bedrijf die daarbij bemiddeld. Waar vindt de dienst plaats? Er zijn twee onroerende zaken bij betrokken. HvJ: Bepalend is het onroerend goed wat je gaat gebruiken. Je hebt punten voor een woning in Barcelona die je inruilt voor een woning in Portugal. De bemiddelingsdienst is dan verricht in Portugal. Stel een makelaar wordt advies gevraagd over de vestigingsmogelijkheden in Europa. De makelaar schrijft een advies. Is dat een dienst met betrekking tot een onroerende zaak? Nee, er is geen specifieke onroerende zaak in het geding. Het moet over een specifieke onroerende zaak gaan. Het is niet voldoende dat het in zijn algemeenheid over onroerende zaken gaat. Arrest over een visrecht: HvJ: de huur van een visrecht is ook een dienst met betrekking tot een onroerende zaak. Stel dat een architect een plan uittekent voor een gebouw in Milaan en het gebouw komt er nooit, dan is de dienst toch verricht in Milaan. Hetzelfde geldt als de architect nooit in Milaan is geweest. Plaats van vervoersdiensten (art.6d) De plaats van personenvervoersdiensten de plaats waar het vervoer plaatsvindt. Op het moment dat je en treinkaartje koop van Groningen naar Milaan, dan zit daar een stukje Nederlandse, Duitse en Italiaanse OB op naar verhouding van de afstand. In de praktijk wordt hier niet zo nauw aan gehouden. Bij intracommunautair goederenvervoer (vervoer tussen lidstaten van de EU) geldt de plaats van vertrek als de plaats van de dienst. Voor het andere goederenvervoer anders dan tussen ondernemers, geldt dat de plaats van het vervoer ook plaats vindt naar verhouding van de afgelegde afstanden. Dus als er vervoer plaats vindt

24

tussen Nederland en Zwitserland (geen EU lidstaat) dan vindt de dienst plaats naar verhouding van de afgelegde afstanden. Plaats van culturele en wetenschappelijke diensten (art.6d OB). De plaats van culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijk, educatieve, vermakelijkheidsdiensten en soortgelijke evenementen (beurzen en tentoonstellingen) is de plaats waar de activiteiten daadwerkelijk plaatsvinden. Als je toegang verleent tot de Arena omdat er een artiest komt optreden dan drukt daar Nederlandse OB op. Plaats van diensten in restaurants en catering (art.6f OB) Is het eten van een biefstuk in een restaurant een dienst of een goed? HvJ heeft bepaald dat het dienst element overheersend is. De plaats van restaurant- en cateringdiensten is de plaats waar de diensten worden verricht. In lid 2 is de plaats van de dienst geregeld wat betreft de restaurant- en cateringdiensten aan boord van een schip, vliegtuig of trein. De plaats van de dienst is in dat geval de plaats van vertrek van het passagiersvervoer. Plaats van de verhuur van vervoersmiddelen (art.6g OB) De plaats van dienst van kortdurende verhuur van een vervoermiddel is de plaats waar dat vervoermiddel daadwerkelijk te beschikking van de afnemer wordt gesteld. Onder kortdurend wordt ten hoogste 30 dagen verstaan (lid 2). Als je in Milaan voor 30 dagen een auto huurt dan zit daar Italiaanse OB op. Wat gebeurt er als je langer dan 30 dagen huurt? Je gaat bijvoorbeeld als ondernemer naar Itali・en je huurt een auto voor 30 dagen dan gaat deze regel voor de hoofdregel ook al is er sprake van twee ondernemers, de dienst is belast in Itali・ Stel je verlengt de duur van het huren van de auto naar 35 dagen. Dan moet er gesplitst worden. Voor de eerste 30 dagen drukt er Italiaanse OB op de dienst en voor de laatste 5 dagen geldt de hoofdregel. Als je als ondernemer meteen voor 40 dagen huurt dan val je meteen helemaal in de hoofdregel. Als je voor 40 dagen huurt maar je moet naar 10 dagen naar huis dan zal er niets veranderen wat betreft de OB op de factuur. De langdurige huur wordt niet omgezet in kortlopende huur. Plaats van elektronische diensten (art.6h OB) Als je als niet ondernemer een elektronische dienst afneemt van een ondernemer gevestigd buiten de gemeenschap of wordt verricht door een ondernemer binnen gemeenschap maar de dienst wordt verricht door een vaste inrichting buiten de gemeenschap dan wordt de dienst verricht waar jij woont. Wat onder een elektronische dienst wordt verstaan staat in bijlage II van de btw richtlijn. Stel je bestelt muziek via internet van een ondernemer buiten de gemeenschap. Dan moet deze ondernemer zich realiseren dat de afnemer in Nederland zit en de prestatie in Nederland wordt verricht en belast. En dus ook in Nederland OB moet worden aangegeven. Hier komt in de praktijk natuurlijk niks van terecht. Deze buitenlandse ondernemers mogen zich op 1 plek in Europa laten registreren. Maar dan moet je wel in de aangifte splitsen in elke landen deze OB terecht moet komen. Ook hier komt in de praktijk weinig van terecht. In lid 2 wordt vermeld dat het feit dat de dienstverrichter en de afnemer langs elektronische weg berichten uitwisselen, betekent op zich niet dat de verrichte dienst een elektronische dienst is. Dus op het moment dat je als belastingadviseur via de mail een advies verleent dan is dat geen elektronische dienst. Hiervoor gelden gewoon de regels die gelden voor een belastingadviseur. Plaats van bijzondere diensten (art.6i OB) Als een dienst wordt verricht aan iemand anders dan een ondernemer die buiten de gemeenschap woont, dan is die dienst verricht waar de afnemer woont. Dit gaat om dienst op het gebied van reclame, auteursrechten, octrooien, licentierechten, diensten verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus (bijvoorbeeld belastingadviseurs), 25

advocaten, telecommunicatiediensten, radio- en televisieomroepdiensten, elektronische diensten etc. Uit dit artikel blijkt dat een verplichting om iets niet meer als beroepsactiviteit uit te oefenen ook een dienst is. Het verbruik vindt buiten de EU plaats dus daar hoort geen Nederlandse OB op te drukken (er van uitgaande dat er sprake is van een Nederlandse ondernemer). Normaal gesproken zou bij een dienst verricht aan een particulier door een Nederlandse ondernemer Nederlandse OB op de dienst drukken. Deze regeling maakt daar inbreuk op. We willen namelijk niet dat er Nederlandse OB komt te drukken op een advies van een Nederlandse ondernemer aan een Zwitserse particulier. Samengevat: Een dienst is belast waar de afnemende ondernemer zit (hoofdregel, afgezien van de uitzonderingen zoals onroerende zaken en catering etc.). Maar ook als het een niet ondernemer is die buiten de gemeenschap woont als het om een specifieke dienst gaat (art.6i OB). Is de afnemer een niet ondernemer binnen de gemeenschap dan moet je gewoon Nederlandse OB berekenen. Of je nou aan een Nederlandse particulier een dienst verleent of aan een Franse particulier dan moet je gewoon Nederlandse OB berekenen. Dat je aan een particulier binnen de EU Nederlandse OB moet berekenen is in strijd met het bestemmingslandbeginsel maar dat is uit pragmatische overwegingen omdat het anders ondoenlijk wordt. Plaats van voorkoming van niet-heffing (art.6j OB). Het gaat hier om bepaalde diensten die worden verricht door een ondernemer buiten de gemeenschap aan iemand binnen de gemeenschap, die volgens de normale regels niet zouden worden belast, worden door deze bepaling toch belast omdat ze bij fictie worden geacht in Nederland te zijn verricht. De hoofdregel bij verhuur van ondernemer aan een niet ondernemer is belast waar de ondernemer is gevestigd die verhuurd. Een ondernemer in Singapore verhuurt auto’s en jij huurt de auto voor 1 jaar en gaat ermee in Nederland rijden. Art.6 lid 1 geldt niet aangezien niet aan een ondernemer wordt verhuurd. Dan ga je door naar art.6 lid 2 en dan kom je tot de conclusie dat de verhuur belast is in Singapore. Maar met de auto rijd je een jaar lang in Nederland. In dit soort gevallen wordt door middel van deze regeling alsnog geacht dat de dienst in Nederland plaats vindt. De dienstverlener moet in dat geval de OB aangeven, behalve als het om een lichaam gaat in de zin van de algemene wet, bijvoorbeeld een Gemeente die optreedt als niet ondernemer. Dan moet de Gemeente de OB aangeven. Als de afnemer een ondernemer is dan kom je niet aan deze regeling toe, want dan zit je in de verleggingsregeling. Maatstaf van heffing Er zit een bijzonderheid in de maatstaf van heffing wat betreft het privégebruik van de auto. Deze is gewijzigd afgelopen jaar en staat niet in het boek. Art.8 lid 4: De vergoeding wordt gesteld op de normale waarde van de dienst indien: een auto tegen een lagere vergoeding dan de normale waarde voor andere dan bedrijfsdoeleinden in gebruik wordt gegeven aan een verbonden afnemer die geen volledig recht op aftrek heeft. Dat is bijvoorbeeld de werknemer die een auto van de zaak heeft. Het is de vraag of deze regeling wel geldt. Van Zadelhoff denkt dat deze regeling niet geldt als er al een vergoeding wordt betaald. In Nederland kennen we geen normale vergoeding. De richtlijn kent hem wel, namelijk in art.80. Maar die geldt alleen maar in gevallen van fraude of oneigenlijk gebruik. Als je in Nederland de situatie hebt dat je een auto van de baas hebt. En je hebt ooit afgesproken dat de auto 1.000 euro duurder mag zijn dan in de richtlijn is voorgeschreven voor deze functie maar dan moet je wel een 10 euro per maand bijbetalen. Dat is lager dan de kostprijs van het gebruik. Mag je dan nog de normale prijs hanteren? Nee, want dat is geen fraude. Je hebt dat ooit afgesproken met de baas en dat is geen fraude.

26

Hoorcollege 5 Maatstaf van heffing Art.8 OB: De belasting wordt berekend over de vergoeding. De vergoeding is het totale bedrag dat iemand als tegenprestatie ontvangt, exclusief de omzetbelasting. Dat kan in geld en natura zijn. Bijvoorbeeld de cd die je krijgt van de boekenclub als je iemand lid maakt, is een vergoeding in natura. Daarover ben je OB verschuldigd. Naturally Yours arrest (blz.190 van het boek): Dit ging over verkooppartijtjes waarbij goederen worden verkocht. De groothandel mocht producten die normaal voor 10 pond werden verkocht dan 1 voor 1 pond verkopen. Maar dat moest dan wel gebruikt worden om degene te bedanken die zo’n huis verkoop mogelijk maakte. Een soort tuperware party. Daar was de vraag: Wat is de vergoeding van het goed dat je voor 1 pond hebt verkocht? De ondernemer zei: voor de goederen krijg ik 10 pond, dus betaal ik ook over 10 pond OB. Voor het ene goed heb ik maar 1 pond gekregen dus betaal ik ook maar over 1 pond OB. Inspecteur: Je hebt voor alle goederen 10 pond ontvangen. Het goed wordt gebruikt om de verkoop bijeenkomst te houden. Dat deze bijeenkomst gehouden wordt is jou kennelijk 9 pond waard. Dat is een tegenprestatie in natura dus je moet over 10 pond afrekenen. Dit heeft het HvJ ook beslist. Hoe moet je de tegenprestatie berekenen? Iemand krijgt als tegenprestatie iets in natura, bijvoorbeeld een cd. In feite gaat het om de subjectieve maatstaf van heffing. Je kan tot rare situaties komen als het tussen twee ondernemer gaat. Want als het tussen ondernemers gaat dan moet er over en weer gefactureerd worden. Het zou dan kunnen zijn dat degene die de prestatie in natura levert er een andere waarde aan toe kent dan degene die de prestatie ontvangt. Terwijl het eigenlijk met gesloten beurzen moet worden afgerekend. Moet je het waarderen zoals de presterende ondernemer het ervaart? Of moet je het waarderen zoals de afnemende ondernemer het ervaart? Jurisprudentie: Je gaat uit van de subjectieve waarde. De waarde is de vergoeding die de presterende ondernemer er aan toekent. Het is handig om de tegenprestatie in euro’s te fixeren. Zo kan er tussen ondernemers geen misverstanden ontstaan. Voorbeeld: In onroerend goed gebeurt het wel eens dat mensen gaan ruilen. Een projectontwikkelaar wil van iemand iets kopen, om daar een appartementen complex te bouwen. Het gebeurt wel eens dat daar dan mensen wonen die daar al jaren wonen. Deze mensen willen wel tijdelijk wel, maar als het appartementen complex klaar is dan willen ze een appartement in dat complex. Vaak gebeurt dit met gesloten beurzen. Een ondernemer of een niet-ondernemer levert oud onroerend goed in. Dat is OB vrij, belast met OVB. En daarvoor in de plaats krijgt de ondernemer of een niet-ondernemer een nieuw onroerend goed belast met OB. Kennelijk is dit gelijk gewaardeerd, want er gaat geen geld meer over tafel. Degene die het nieuwe onroerend goed levert, levert onroerend goed met OB. Die ander levert oud onroerend goed waar geen OB in zit. Als je dat met gesloten beurzen doet, dan gaat de ondernemer die nieuw onroerend goed levert er 21% op achteruit. Specifieke regels maatstaf van heffing Art.2 Uitv.Besl.OB: Als er een korting wegens contant betaling wordt gegeven wordt als vergoeding in aanmerking genomen het bedrag zonder de korting. Als je een factuur uitreikt van 100 euro en onderaan de factuur zet je neer dat als er binnen twee weken wordt betaald er 2% korting wordt gegeven. De vergoeding is dan nog steeds 100, want dat heb je in rekening gebracht en staat op de factuur. Als je meteen de 2% korting in mindering brengt dan mag je de 2% in mindering brengen op de vergoeding. Dus dan is de vergoeding 98. Als je iemand 98 euro + 21% OB laat betalen, kun je vervolgens een credit factuur uitreiken voor die 2%. Dan mag je de 0,40 (21%*2) euro weer in aftrek brengen op de verschuldigde OB.

27

Sommige posten worden buiten de vergoeding gehouden zoals assurantiekosten en BPM (art.4 Uitv.Besl.OB). Op auto’s worden verschillende belastingen geheven, onder andere de bijzondere verbruiksbelasting personenauto’s. Deze belasting is een heffing die formeel geheven wordt van degene van wie het kenteken wordt gesteld. Het is een bedrag waar geen OB over hoeft te worden betaald. Ook bij doorverkoop door een ondernemer hoef je over dat bedrag geen OB te betalen. En daar zit een afschrijvingssysteem in. Het bedrag aan die bijzondere belasting is bij een nieuwe auto 100%. Als de auto na 2 jaar door een ondernemer wordt verkocht dan mag een deel van deze belasting buiten de heffing blijven maar niet meer het volle bedrag. De waarde van een canon of retributie bij beperkte rechten Art.5 Uitv.Besl.OB: Sommige handelingen met beperkte rechten worden als leveringen aangemerkt. Je kunt een bouwterrein leveren, maar ook in erfpacht uit geven. En in sommige gevallen is dat ook een levering. Wat is dan de vergoeding? Stel je kunt bij de Gemeente Amsterdam een bouwkavel kopen in eeuwigdurend erfpacht voor 1 miljoen euro. Als dit een levering is betaal je OB over deze 1 miljoen. Maar de Gemeente Amsterdam doet ook andere aanbiedingen. Je kunt het ook in jaarlijkse canons krijgen. Bijvoorbeeld 3% van 1 miljoen per jaar. Maar als je bij de notaris zit om dit vast te leggen betaal je niets. De levering zou om niets zijn. Daarom is in art.5 Uitv.Besl.OB bepaald dat bij de vestiging of bij een overdracht van een beperkt recht de contante waarde van de canon tot de vergoeding behoort. Hoe dit wordt berekend staat in de bijlage A van het besluit. De vergoeding kan nooit hoger zijn dan 17x de canon. De tabel is gebaseerd op een reken rente van 6%. Inmiddels hebben we een rekenrente die ver onder de 6% zit. Als je nu onroerend goed tegen een canon van 3/4/5% ter beschikking stelt en je zou dat eeuwigdurend doen. De contante waarde van de canon is dan ten hoogste 17x de canon. En dit bedrag komt nooit in de buurt van de waarde van het onroerend goed en dan zou je nooit meer een levering hebben. Bij Gemeentes zie je ook vaak dat ze het anders doen. Stel de grondwaarde is 1 miljoen dan rekent de Gemeente gewoon standaard OB over 1 miljoen, ongeacht wat de canon is. Kennelijk is voor de Gemeente jaarlijks 30.000 of in een keer een miljoen hetzelfde. De bijlage zegt dat het maximum 17x de canon is. Is het dan wel goed om een miljoen als maatstaf van heffing te nemen? Van Zadelhoff denkt van wel. Voor de regel dat je de canon contant maakt, met een maximum van 17x de canon is geen andere basis dan ons besluit in de wet. De richtlijn kent zo’n bepaling niet. De Nederlandse bepaling over de waardering van een canon is uit de lucht komen vallen. Dus als partijen dat anders doen en de subjectieve waarde nemen, dan kan je gewoon zeggen dat het een miljoen is. Partijen kunnen zich beroepen op deze regeling in de bijlage, maar kunnen ook samen overeenkomen het anders te doen, omdat er geen basis voor is in de richtlijn. Als voor 1 miljoen in een keer wordt gekozen, dan is het een levering. Wordt voor jaarlijks 30.000 gekozen met een maximum van 17x de canon als maatstaf van heffing dan wordt het verhuur. Verhuur is onbelast, maar dan kan de Gemeente de integratieheffing aan de broek krijgen. Dit zou tot rare verschillen leiden in de OB heffen. Als je een erfpacht vestigt komt de contante waarde van de canon bij de vergoeding. Als je een stuk grond levert waar erfpacht op zit dan gaat de contante waarde van die periodieke vergoeding er van af. Als iemand een stuk grond heeft met een waarde van 1 miljoen, en dat stuk grond wordt in erfpacht uitgegeven voor 30.000 euro per jaar. Dan is bij die uitgifte, de maatstaf van heffing dus de contante waarde van die 30.000 euro. Dat is de vergoeding. Stel dat de Gemeente het stuk grond in erfpacht heeft uitgegeven aan jou. Jij hebt dan het erfpacht en de Gemeente het bloot eigendom. Dat bloot eigendom kan de Gemeente ook verkopen. Als de Gemeente het stuk grond verkoopt voor een 1 miljoen, dan is de maatstaf van heffing geen 1 miljoen, want door de erfpachter is al betaald voor het stuk grond. Als het bloot eigendom wordt geleverd moet je de contante waarde van de 1 miljoen af trekken. Het kan zijn dat op dat moment van het in erfpacht geven de contante waarde gelijk is aan de waarde van de grond, dan betaalt de erfpachter het volle pond. Als je daarna het bloot eigendom verkoopt en levert dan betaal je helemaal niets.

28

Afronding Art.5a Uitv.Besl.OB: Bij de berekening van de belasting over de vergoeding en over de douanewaarde etc. wordt het bedrag van de verschuldigde belasting rekenkundig afgerond op centen. Deze rekenkundige afronding op centen wordt zodanig toegepast dat bij bedragen waarbij het derde decimaal het cijfer 5 of een hoger cijfer bereikt omhoog wordt afgerond, en dat in geval de derde decimaal dit cijfer niet bereikt omlaag wordt afgerond. Wie let hier nou op? Dit is ooit bedacht door een supermarkt keten die op de kleintjes let. Ze gingen alle goederen per stuk voor de OB leveren. En dan moeten we per stuk de OB uitrekenen. En dan kom je soms op halve centen en die kennen we niet. Moeten we dan omhoog of omlaag afronden? Supermarkt keten zei dat ze altijd omlaag moesten afronden omdat in de richtlijn staat het OB bedrag nooit hoger mag zijn dan corresponderend met de maatstaf van heffing omdat er een rechtstreeks verband moet zijn tussen de heffing en de vergoeding. Dus als ze een pak melk verkochten voor 1 euro en daar zit 6% OB in. Dus 106/100 is OB. Dat is 5,6 cent. En we hebben geen 0,6 cent dus dat wordt 5 cent. Het mag geen 6 cent worden omdat je dan niet aan de richtlijn bepaling voldoet. Alle goederen werden per stuk berekend aan de kassa en dat is op elk pak melk 0,6 cent winst en dat loont. Het scheelde 50 miljoen per jaar. Dat werd uitgeprocedeerd. HvJ: Je moet rekenkundig afronden. In de tijd dat geprocedeerd werd heeft de wetgever deze bepaling al in het besluit opgenomen. Wat betreft de afronding kan het betekenen dat een ondernemer hetzelfde overhoudt bij 96 cent als bij 97 cent. Dan is het commercieel handig om het dan voor 96 cent in de schappen te zetten. Doorlopende posten Art.5 Uitv.Besch.OB: Doorlopende posten behoren niet tot de maatstaf van heffing. Stel dat je als adviseur gaat procederen voor je klant. Dan moet je griffierecht betalen. In beginsel is het griffierecht verschuldigd door degene die het beroep instelt. Dat is in feite je klant en kan het griffierecht rechtstreeks betalen. Het kan ook zijn dat de rechtbank de factuur met het griffierecht naar jou stuurt omdat jij gemachtigde bent en je betaalt de factuur. Je berekent het griffierecht dan door aan je klant. Het griffierecht is geen onderdeel van de vergoeding voor jouw werkzaamheden. Eigenlijk kun je zeggen dat posten die je als kassier hebt betaald voor iemand die behoren niet tot de maatstaf van heffing. Het is geen vergoeding voor de prestatie. Hoe ver gaat dat dan? Je moet onderscheid maken tussen kosten die echt tot de vergoeding behoren, omdat het kosten zijn die de ondernemer zelf maakt om te kunnen presteren. En kosten die de facto in naam en voor rekening van zijn klant heeft gemaakt. Je kan niet zeggen dat je computer niet tot de vergoeding behoort. De computer heb je niet gekocht voor je klant. Dat je die kosten doorberekent, maakt niet dat het een doorlopende post is. Het gaat bijvoorbeeld om kentekens van motorvoertuigen. Als je een auto bij een dealer koopt dan heeft de dealer de auto op kenteken gezet. Daar heeft de dealer leges voor betaald, maar dat doet hij namens jou. Dat bedrag kan de dealer dan zonder OB aan jou doorberekenen. Interne prestaties Art.8.3 OB: Denk hierbij aan de integratieheffing. Het ziekenhuis dat op eigen grond een nieuw ziekenhuis laat bouwen en bij het behandelen van de eerste patiënt (het in gebruik nemen) geconfronteerd wordt met de integratieheffing (3.3.b levering). Het ziekenhuis wordt geacht het ziekenhuis aan zich zelf te leveren. Dat is bij fictie een levering. Wat is de vergoeding? De vergoeding van fictieve leveringen wordt gesteld op de aankoopprijs of de aankoopprijs van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd. Als het ziekenhuis gaat bouwen op grond dat ze misschien al een eeuw in bezit hebben en ze gaan een nieuw ziekenhuis bouwen dan moeten ze gaan kijken wat de actuele grond waarde is. Dat leidt tot frustratie, want het ziekenhuis heeft de grond al een eeuw en moet dan nu ineens OB over de grond gaan betalen. Daarover loopt nu een procedure bij het HvJ.

29

Wisselkoers Art.8.6 OB: Het is belangrijk dat partijen dezelfde wisselkoers hanteren. Als degene die OB verschuldigd is een lagere wisselkoers hanteert dan degene die de OB in aftrek kan brengen, dan zou de fiscus daar op achteruit gaan. Dit moet voorkomen worden. Privégebruik Art.8.7 OB: Het gaat hier om handelingen die bij fictie als belaste prestaties worden aangemerkt, ter zaken van privégebruik. Er zijn twee soorten privégebruik. Enerzijds hebben we het ter beschikking stellen van een goed (bijvoorbeeld auto van de zaak). En anderzijds hebben we de echte dienstverlening (art.4.2.b OB). Hierbij moet je denken aan het doen van je eigen aangifte als belastingadviseur of de makelaar die zijn eigen woning verkoopt. Wat betreft de maatstaf van heffing ga je kijken wat het kost om die auto ter beschikking te stelling. Art.5a Uitv.Besch.OB geeft aan hoe deze kostprijs berekend moet worden. Je moet dan kijken naar: a. Investeringssom. Hoe behandel je de investering in je kostprijs berekening? Bij onroerend goed neem je voor ieder jaar 10% van de kosten mee. Stel het onroerend goed dat je voor privégebruik ter beschikking stelt een miljoen kost, dan is de dienst om dat als privé ter beschikking te stellen wat betreft de investeringssom een ton per jaar. Bij roerende goederen neem je 20% van de kosten mee per jaar. b. Onderhoud en lopende uitgaven (verzekeringen, benzine etc.) Als je een laptop mede voor privé gebruikt. Dan neem je elk jaar 20% van de aanschafprijs mee. En dan moet je gaan kijken welk deel komt voor rekening komt voor het privégebruik. Stel je stelt iemand een laptop ter beschikking voor 24 uur per dag. Hij werkt 8 uur per dag dus 16 uur per dag wordt hij privé gebruikt. Dan zou je 16/24 van die 20% tot de kostprijs moeten berekenen. Er was een ondernemer en die had een onroerend goed ter beschikking gesteld in november en die had als boekjaar het kalenderjaar. Wat is nu de basis voor het privégebruik? Je moet 10% in aanmerking als kostprijs, maar je hebt het onroerend goed maar 2 maanden privégebruik. Dus hij nam 20% van die 10% in dat jaar. De procedure loopt nu nog. Advocaat-Generaal: Je moet toch die 10% voor het hele jaar nemen. Je neemt het goed ook maar voor 10 jaar mee. Art.5a.4 Uitv.Besch.OB: Als negen jaren zijn verstreken na het jaar van ingebruikname, dan neem je voor onroerend goed de investeringssom niet meer mee. Bij roerend goed pas je die investeringsrekensom maar 4 jaar toe na het jaar van ingebruikname. Als in het goed in november privé in gebruik neemt dan is dan is 10% voor twee maanden wel veel maar anders zou je te kort komen. Als je nu maar 20% van 10% mee neemt in de kostprijs voor het jaar van ingebruikname dan zou na de negen opvolgende boekjaren niet alles zijn gecorrigeerd. Of de Hoge Raad het hier mee eens is weten we niet nog niet. Het arrest zal binnenkort verschijnen. Hoe bepaal je welk deel je van de kostprijs voor privégebruik? Bij onroerend goed kan je dit toerekenen op basis van vierkante meters. Bij een auto zou je eigenlijk een kilometer administratie moeten bijhouden. Dat is niet zo praktisch. Daarom heeft de Staatsecretaris van Financiën・ goedgekeurd dat je dat forfaitair berekend. Dit staat niet in de wet, maar is in een besluit geregeld. Je moet 2,7% van de catalogusprijs per jaar als OB in aanmerking nemen voor het privégebruik. Doe je dit niet, dan moet je in beginsel een exacte kilometer administratie bijhouden om de OB schuld te berekenen. Aan deze heffing (bijtelling privégebruik) kom je alleen maar toe als je met het fictieve belastbare feit van art.4.2 OB te maken hebt. Als je een goed tegen vergoeding ter beschikking stelt kom je niet aan deze heffing toe. Scandeck arrest: Het ging hier om het verstrekken van maaltijden aan het personeel. De personeelsleden hoefden daar niet zoveel voor te betalen, maar wel iets. Is dit dan nog wel een 30

fictieve dienst? Rechter: Als er voor betaald wordt en het is meer dan een symbolische vergoeding dan gaat het om die vergoeding. Aan de fictieve heffing kom je dan niet meer toe. Hier loop je ook tegen aan bij de auto van de baas. Er zijn mensen die al jaren lang een eigen bijdrage voor de auto van de baas betalen omdat ze een luxere auto willen. Dat bijbetalen is een vergoeding voor een prestatie, namelijk het ter beschikking stellen van de auto en is dus ook gewoon belast met OB. Komen we nu nog toe aan die correctie van art.4.2.a OB? Nee. Er is een auto ter beschikking gesteld, misschien tegen een goedkope prijs, maar niet om niet. En het is ook geen symbolische vergoeding. Daarover heeft de wetgever gezegd, dat lossen we op met art.8.4 OB. De vergoeding wordt gesteld op de normale waarde van de dienst indien: a. Een auto tegen een lagere vergoeding dat de normale waarde voor andere dan bedrijfsdoeleinden in gebruik wordt gegeven aan een verbonden afnemer die geen volledig recht op aftrek heeft. Het bijbetaalde bedrag door de werknemer (bijvoorbeeld 150 per maand) zal niet de normale waarde zijn. Als je van een derde de auto zou moeten kopen dan zou je misschien 500 euro per maand moeten betalen. Maar wanneer mogen we de normale waarde berekenen? Art.80 Richtlijn: Om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen, kunnen de lidstaten wanneer de tegenprestatielager is dan de normale waarde bepalen dat voor goederenleveringen of dienst waarbij sprake is van nauwe persoonlijk banden etc. de maatstaf van heffing de normale waarde is. De Nederlandse regeling is dus op dit artikel in de Richtlijn gebaseerd. Maar het moet dus gaan om het voorkomen van belastingfraude en belastingontwijking. Degene die bijbetaald voor de auto van de baas heeft dit niet gedaan om fraude te plegen of belasting te ontwijken. Van Zadelhoff denkt dat daarom deze bepaling voor deze situaties niet geldend is. Het Naturally Yours arrest is eigenlijk de basis van de vergoeding in natura. In Nederland hebben we daar een hele rare afwijking op: Lease-funding zaak. Er was een woningcorporatie en die ging auto’s leasen bij een leasemaatschappij. Deze leasemaatschappij bracht een offerte uit met 500 euro per maand voor het leasen van de auto’s. Hoe kom je daaraan? Volgens de leasemaatschappij was dat de investering, de afschrijving, onderhoud, motorrijtuigenbelasting en de rentekosten op investering. De woningcorporatie vond dat raar, want dan moesten ze OB betalen over rente en de rente was heel hoog. Dus de woningcorporatie verstrekt de leasemaatschappij een renteloze lening voor de aanschaf van de auto’s, maar dan mocht de leasemaatschappij het rente element niet berekenen in de lease prijs. Inspecteur: De vergoeding is niet alleen de prijs die je betaald voor het leasen van de auto’s maar ook het feit dat je een renteloze lening verstrekt. Dus er verandert niets in de vergoeding. De renteloze lening moet gewoon worden gewaardeerd op de rente die daarmee bespaard is. HR: Inspecteur gelijk gegeven. Dit is een raar arrest gezien de rest van de jurisprudentie. Dit arrest is over gedaan (dit is uitzonderlijk), weer bij het hof van Amsterdam en daarna bij de HR. En beide hebben het arrest goedgekeurd. Tarief We kennen drie tarieven in de Nederlandse OB: 6%, 21% en 0%. Het algemene tarief is 21%. Art.96 e.v. Richtlijn: De lidstaten kunnen meerder tarieven toepassen. Het algemene tarief mag niet lager zijn dan 15%. Het verlaagde tarief mag niet lager zijn dan 5%. Het nultarief Het nultarief is een technisch tarief. Je bent belasting verschuldigd over de maatstaf van heffing van 0%. Met andere woorden ben je geen belasting verschuldigd. In Nederland hebben we het systeem dat ondernemer die belast presteren recht op voorbelasting hebben. In sommige gevallen willen we niet dat er wordt geheven, maar willen we niet dat de aftrek van voorbelasting wordt beperkt (bijvoorbeeld vrijstellingen). In Nederland hebben we het onderscheid gemaakt dat prestaties die we niet willen belasten maar wel aftrek belasten we met 0%. En dus heb je aftrek van voorbelasting. Hierbij moet je denken aan uitvoer van goederen. Als een Nederlandse ondernemer in Groningen goederen exporteert naar Amerika. Dan vindt de levering plaats in Groningen, want hier vangt het vervoer aan. Maar de 31

goederen gaan buiten de EU, dus daar willen we geen OB op heffen. Dat soort transacties belasten we met 0% en heeft de ondernemer wel recht op aftrek van voorbelasting. Als er sprake is van een ABC transactie en goederen worden ingevoerd dan vinden bij fictie alle leveringen plaats in Nederland. Maar we willen niet alle transacties belasten. De transactie die ver vooraf gaand aan de invoer in Nederland willen we bij fictie belasten, zodat we er grip op hebben. Maar dan zeggen we dat alle transactie vooraf gaand aan de invoer in Nederland belast zijn met 0%. Het verlaagde tarief (6%) Het verlaagde tarief is alleen maar toegestaan voor specifiek aangewezen prestaties (Tabel I). Als er twijfel is of het verlaagde tarief of het algemene tarief moeten worden toegepast gaan we uit van het uitgangspunt dat de OB een algemene verbruiksbelasting is, die algemeen moet worden geheven. Het normale is het uitgangspunt en uitzonderingen op de normale heffing moeten beperkt worden geïnterpreteerd. Waarom hebben we meerdere tarieven? Op eerste levensbehoeften zit het lage tarief. Dat heeft iedereen nodig en zorgt dat er een soort draagkracht in de OB zit. Het lage tarief wordt ook gebruikt om de economie te stimuleren. Kappers hebben het lage tarief omdat er anders veel geknipt wordt in het zwarte circuit. Om te zorgen dat dit niet gebeurd hebben is het lage tarief van toepassing op kappers. En soms heeft het lage tarief een puur technisch karakter. Boekhoudactiviteiten voor landbouwers zijn belast met het lage tarief. Landbouwers kunnen ook de landbouwregeling vallen, en kunnen de OB dan niet verrekenen maar hoeven ook geen OB te berekenen. De afnemers krijgen forfaitair een bedrag terug en daar paste het lage tarief bij. Dit is een technische achtergrond die tot een laag tarief leidt. Dit leidt natuurlijk tot discussies. Wat valt wel onder het lage tarief en wat niet? Zimmerman arrest: Er werden grote dansfestijnen gehouden, die zodanig groot waren dat het eigenlijk sportbeoefening is. Dit arrest was van toepassing toen nog het hoge tarief voor podiumkunst gold. Inmiddels is dit weer teruggedraaid naar het lage tarief. Maar de vraag was of zo’n dansfestijn niet als een muziek optreden gezien moest worden maar als sportbeoefening. Deze procedure loopt nog. Er loopt ook een procedure over de vierdaagse. Is het deelnemen aan de vierdaagse sportoefening? Bijlage III, post 14 Richtlijn: Het lage tarief mag worden toegepast voor: het recht gebruik te maken van sportaccommodaties. Tabel I.b.3 OB: Het lage tarief mag worden toegepast voor: het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden. Dit zijn verschillende teksten. Wat betreft de vierdaagse is dat het geven van gelegenheid tot sportbeoefening. Inspecteur: Nee, je stelt geen sportaccommodatie ter beschikking. Rechter: Onze bepaling in de wet moet je richtlijn conform uitleggen. Je moet het uitleggen zoals het in de richtlijn staat. Volgens de rechter stel je wel een sportaccommodatie ter beschikking, want de weg is afgesloten om de vierdaagse te lopen. Er is ook geprocedeerd over de zeilschool bij het Zuidlaren meer. Is het nemen van zeil les sportbeoefening? Inspecteur: Nee, je stelt geen accommodatie ter beschikking. Het meer is openbaar gebied. Maar er wordt ook een instructieveld ter beschikking gesteld en heeft de HR uitgemaakt dat het toch sportbeoefening is. Toegang van bioscopen valt ook onder het lage tarief. Er was eens een ondernemer in Belgi・ en die had een speciale bioscoop (Erotica). Er waren allemaal aparte hokjes waar je dan alleen een filmpje kon kijken. Inspecteur: Dit is geen bioscoop bezoek. Dit is algemeen tarief. Het HvJ wilde dit ook onder het algemene tarief laten vallen, dus hebben ze ‘toegang verlenen tot’ uitgelegd. Het moet gaan om publiekelijk toegang verlenen. Als je alleen in de bioscoop zit is het algemeen tarief. Maar als je met meerdere mensen in de bioscoop zit dan is het laag tarief.

32

In Nederland is net een arrest gewezen over een stadion waar normaal gesproken voetbal wordt gespeeld. In dat stadion kan je ook een rondleiding krijgen waar je uiteraard voor betaald. Is de rondleiding algemeen of laag tarief? Alles wat er in het stadion gebeurd valt onder het lage tarief. Concerten en voetbalwedstrijden vallen onder het lage tarief. Dus dan zou je denken dat de rondleiding ook onder het lage tarief valt. HR: Nee, je moet kijken of datgene waar de toegang tot wordt verleend onder het lage tarief zou vallen (bijvoorbeeld bioscoop/attractiepark). Als we alle goederen met het algemene tarief zouden belasten, zou dat 8 miljard opleveren. Maar dit kan niet zo makkelijk, gezien de grenseffecten. Als we goederen waar nu 6% op zit in Nederland ineens 21% maken. En de goederen zijn in Duitsland nog 7%. Dan zou je in de grensstreken enorme verschuivingen krijgen.

33

Hoorcollege 6 (gastcollege Redmar Wolf) Invoer Waarom wordt er OB geheven bij invoer? Wat is de gedachte daarachter? De gedachte daarachter is: Je hebt twee landen. Land 1 heeft bijvoorbeeld een OB tarief van 10%. Land 2 heeft bijvoorbeeld een OB tarief van 20%. Als er verder geen maatregelen worden getroffen, en er geen OB heffing bij de grens is. Dan zal land 2 goederen uit land 1 gaan halen, omdat dat goedkoper is. Immers in land 2 betaal je 20% OB en in land 1 maar 10%. In land 1 zijn de goederen structureel goedkoper. Dit zal uiteindelijk land 2 de nek omdraaien. Om dit tegen te gaan, is de heffing bij invoer ingevoerd. En die heffing bij invoer wordt wel eens vergeleken met de sluiswerken. De invoer zorgt ervoor dat goederen die over de grens komen en fysiek naar een ander land worden gebracht, de OB druk op het niveau wordt gebracht van het land waar de goederen naar toe gaan. Er wordt OB geheven over de invoerwaarde. De invoerwaarde is de waarde van de goederen op het moment dat ze de grens over gaan en in het vrije verkeer worden gebracht. Dit is een compenserende heffing die ervoor zorgt, dat op alle goederen in een land dezelfde OB drukt. Het maakt dan niet meer uit of je de goederen in land 1 koopt of in land 2. Uitvoer Het spiegelbeeld van de invoer is de uitvoer. Stel dat het land waar de goederen naar toe gaan, heft OB bij invoer. Als goederen het land uitgaan is het belangrijk dat de goederen belastingvrij het land verlaten. Daarvoor geldt het 0 tarief met eventueel recht op aftrek van voorbelasting. Invoer en uitvoer is een zelfstandig belastbaar feit. In 1993 was men nog heel enthousiast over de eenwording van Europa. De douaneposten vervielen en de invoer en uitvoer kon niet meer aan de grens gecontroleerd worden. Er moest iets anders worden bedacht. De lidstaten wilden graag een interne markt. Het idee was om van heel Europa 1 OB gebied te maken. Dus waar in Europa je ook goederen koopt maakt niet uit. Je kunt de OB in je eigen land weer terug vragen. Maar er was een probleem. Als het 1 OB gebied zou worden, zouden lidstaten onderling OB bedragen moeten verrekenen. Dat was een gevoelig punt. Een ander probleem zou zijn dat de OB tarieven gelijk getrokken moeten worden naar een uniform OB tarief. Dit bleek ook onmogelijk. Er kwam een overgangsstelsel, dat inmiddels een semi permanente status heeft gekregen. Het stelsel kent twee onderdelen. Een transactie tussen ondernemers en een transactie aan particulieren. Transactie tussen ondernemers Het begrip export is vervangen door intra communautaire leveringen. Je verricht een intracommunautaire levering als je vanuit je eigen lidstaat goederen over brengt naar het grond gebied van een andere lidstaat (fysieke goederen beweging). Bovendien moeten de goederen in de lidstaat van aankomst onderworpen worden aan een intracommunautaire verwerving. Degene naar wie de goederen gaan, verricht in zijn eigen lidstaat een intracommunautaire verwerving. Als je goederen naar een derde land brengt, zou dit export zijn en zou het nul tarief gelden. Voor een intracommunautaire verwerving geldt ook het nul tarief. Bij het nultarief blijft het recht op aftrek van voorbelasting bestaan. Stel dat een Nederlandse onderneming goederen verkoopt aan een Duitse ondernemer. Dan stuurt de Nederlandse ondernemer een factuur zonder OB naar de Duitse ondernemer, en in Duitsland vindt een intracommunautaire verwerving plaats. Dat betekent dat de Duitse ondernemer in Duitsland aangifte moet doen van het verwerven van goederen. Dit is een belastbaar feit, dus in Duitsland moet OB over deze goederen betaald worden. Als de Duitse ondernemer belaste prestaties verricht, kan de Duitse ondernemer de OB ook weer in aftrek brengen. Het is mogelijk dat goederen tussen lidstaten worden verplaatst zonder dat daar een levering aan ten grondslag ligt. Bijvoorbeeld een ondernemer heeft twee vestigingen. Een vestiging in Nederland en vestiging in Duitsland. De voorraad in Nederland wordt overgebracht naar de vestiging in Duitsland. 34

Je wordt dan geacht de goederen in Nederland aan jezelf in Duitsland te verwerven. Dit wordt fictieve intracommunautaire verwerving en fictieve intracommunautaire levering genoemd. Zo is het voor de fiscus mogelijk om de goederen stroom binnen Europa te blijven volgen. Transactie aan particulieren In de meeste gevallen is er bij een transactie tussen particulieren wel sprake van een Europese interne markt. Als je briefkaarten uit Frankrijk mee neemt naar Nederland dan betaal je daar in Frankrijk OB over. In Nederland hoef je daar verder niets mee te doen. Dit is de regeling voor particulieren. Er is een belangrijke uitzondering op, namelijk de accijnsgoederen. Maar er is nog een andere uitzondering. De tariefverschillen tussen de EU lidstaten zijn redelijk substantieel. Stel de Europese regelgever geen nadere maatregelen zou treffen, en je zou als particulier OB verschuldigd zijn in het land waar de leverancier zit. Dan zou het aantrekkelijk zijn voor postorder bedrijven om zich te vestigen in Luxemburg (15% OB, laagste OB tarief). Dit zou tot enorme verschuivingen van handelsstromen leiden. Alle particulieren zouden dan gaan kopen in het land met het laagste OB tarief. Om dat te voorkomen (afstandsverkopen) is er de regeling voor afstandsverkopen in het leven geroepen. Als je bepaalde drempels over gaat (100.000 euro) dan is er geen OB verschuldigd in het land waarde leverancier zit (Luxemburg) maar is OB verschuldigd in het land van de afnemer (consument). Deze regeling is van toepassing als de leverancier het vervoer regelt. Dus de regeling geldt niet als je zelf met de auto de goederen komt ophalen. Er is nog een speciale groep, de exoten. Dat zijn lichamen in de zin van de AWR ‘niet ondernemers’, ondernemers die onder de landbouwregeling vallen en vrijgestelde ondernemers. Deze groep wordt ter zake van hun intracommunautaire aankopen, worden ze soms behandeld als ondernemer en soms als particulier. In welk hokje ze vallen is afhankelijk van hun omzet aan intracommunautaire verwering in een bepaald jaar. In Nederland is de drempel 100.000 euro. Als ze over de drempel heen gaan, dan vallen ze onder het regime voor ondernemer. Ze worden gelijkgesteld met ondernemers. Er zit een optiemogelijkheid om van begin af aan als ondernemer te worden aangemerkt. Hebben ze de optie mogelijk niet gebruikt en zijn ze de drempel niet over gegaan dan worden ze aangemerkt als particulieren. Carrouselfraude Bij carrouselfraude wordt optimaal gebruik gemaakt van het intracommunautaire handelsverkeer stelsel. Hoe werkt het? Er is een fraudeur gevestigd in Groningen, en wil een carrousel op zetten. Hij moet dan goederen in kopen om te frauderen. Hij koopt de goederen in van ondernemer A in België. Het gaat vaak om kostbare en eenvoudig te vervoeren goederen, waar een levendige handel in bestaat. Denk aan mobiele telefoons en cpu’s. Als de fraudeur de goederen in koopt in België・ dan gelden daarvoor de intracommunautaire regeling. In België worden de goederen geleverd met een nultarief. In Nederland wordt een intracommunautaire verwerving verricht waarbij OB verschuldigd wordt. Maar deze OB kan meteen weer in aftrek worden gebracht, dus per saldo drukt er geen OB. Het resultaat van het inkopen in België is dat je geen OB hoeft te betalen op de inkopen. Er is wel OB verschuldigd, maar dit kun je meteen weer aftrekken. Dit is een verschil met goederen die je in Nederland inkoopt. Op deze inkopen betaal je Nederlandse OB. Uiteindelijk krijg je deze OB wel terug van de fiscus maar daar gaan een paar weken overheen. De fraudeur zoekt een afnemer in de lokale markt. De fraudeur levert de goederen met lokale OB. Afnemer B betaalt de koopprijs (121 incl.OB) aan de fraudeur. De fraudeur incasseert de OB, maar betalen deze OB niet aan de fiscus. Dat is de hele truc van de carrouselfraude. In een korte tijd wordt een enorme omzet gedraaid met OB erop, maar deze OB wordt niet aan de fiscus afgedragen. Tegen de tijd dat de fraudeurs de OB moeten afdragen zijn ze verdwenen. De fraudeur maakt gebruik van het feit dat de fiscus altijd achteraf collecteert per tijdvak. De fiscus kan pas constateren dat er gefraudeerd is als de OB niet wordt betaald. Dan is het al te laat, want dan is het geld al weg.

35

FF A A

BB

In de praktijk komt het vaak voor dat ondernemer B door de fraudeur in contact wordt gebracht met ondernemer A (in België. Ondernemer B verkoopt de goederen weer door aan ondernemer A. Ondernemer A verkoopt de goederen weer door aan de fraudeur. Waarom is het voordelig om het tussen drie partijen te doen? Omdat je tussen drie partijen in korte tijd een hele hoge omzet kan genereren. Dit is de meest simpele vorm van carrouselfraude. De kern is altijd hetzelfde bij carrouselfraude. Wat gebeurt er bij afnemer B? B krijgt in beginsel de OB die hij betaald heeft aan F terug van de fiscus. Een formele voorwaarde voor het recht op aftrek is dat je moet beschikken over een factuur. Op deze factuur moet precies welke goederen van wie je hebt gekocht en wat de verschuldigde OB is. Op het moment dat je een factuur hebt die aan alle eisen voldoet en je hebt de OB die op de factuur staat ook daadwerkelijk aan je leverancier betaald, dan heb je recht op aftrek van voorbelasting. In een carrousel betaald de fiscus OB terug aan afnemer B, terwijl de fiscus nooit de OB heeft ontvangen van F. De carrouselfraude leidt tot negatieve belastinginkomsten. Dat maakt de impact ook zo groot. Tot voor kort kende we geen koppeling tussen het recht op aftrek en het afdragen van de OB door de leverancier. Dus de afnemer wordt niet gestimuleerd om niet te gaan in zo’n carrousel. Een fraudeur weet dat de winst 21% is. Ze verkopen de goederen met verlies, zodat ze de markt naar zich toe kunnen trekken. In de jaren tachtig kwamen deze carrouselfraudes naar boven. Er was een carrouselfraude waarbij de dozen nooit geopend werden. Op de doos stond ‘do not open’. Aan de ondernemers werd wijsgemaakt dat je de doos niet open moest maken want dan zouden de computergeheugens waardeloos worden. In werkelijkheid zaten er bijvoorbeeld bakstenen in de dozen. Deze dozen werden voor tonnen rond gestuurd, en elke keer werd er gefactureerd. De OB daarover werd geïncasseerd van de afnemer en niet betaald aan de fiscus. Op een gegeven moment kwam de FIOD daarachter en toen trachtte men iets te doen aan de fraude. Maar dit bleek lastig. De fraudeurs zijn lastig te ‘vangen’. De fiscus richtte zich op de afnemers van de fraudeur. De fiscus vond dat de afnemer geen recht op aftrek had, want de goederen waren niet geleverd. De partijen wisten dat in de dozen bakstenen zaten en geen computergeheugens. De vraag die centraal stond in deze procedures was: Is er sprake van een schijnhandeling voor de OB? Partijen deden alsof ze kostbare computergeheugens leverde, maar in werkelijkheid leverde ze bakstenen. HR: Voor een schijnhandeling is een concept uit het burgerlijk recht van toepassing. Een schijnhandeling is pas sprake als beide partijen weten wat er in de doos zit. Dit moet de fiscus bewijzen. Dit is een lastige bewijspositie voor de fiscus. Tegenwoordig wordt er gekeken of de macht om als eigenaar over het goed te beschikken is overgegaan voor het kwalificeren als ‘levering’ in de OB. Het begrip schijnhandeling kennen we niet in de richtlijn. Dit begrip mag eigenlijk niet worden toegepast in de OB. Dit werd wel gedaan, met wisselend succes. De Belastingdienst kwam daarna met het volgende: De opzet van de fraude is fraus legis. Het is een kunstmatige constructie met enkel het oogmerk om een belastingvoordeel te verkrijgen. HR: Er is geen sprake van een belastingvoordeel. Een ondernemer vraagt alleen OB terug die hij ook daadwerkelijk heeft betaald. Er is ook OB verschuldigd. Er is sprake van iemand die geen OB betaald, maar dat is een ander verhaal. In andere landen had men ook last van de carrouselfraudes. In Engeland werd de aandacht ook op de afnemers van de fraudeurs gericht. De goederen werden aan deze partijen verkocht voor prijzen die eigenlijk niet realistisch waren, en iedereen profiteerde ervan. Maar de Engelse Belastingdienst kwam met het volgende argument: De OB beoogt het voortstuwen van goederen van producent naar consument te belasten. In alle schakeltjes tussen de grondstofhandelaar en de consument wordt OB geheven en elk schakeltje voegt iets toe aan het product. Met dit in het achterhoofd is het rond 36

draaien van goederen in zo’n cirkel volstrekt zinloos. Het is geen economische activiteit. En als het geen economische activiteit is dan is er geen OB verschuldigd, en kun je de OB ook niet terug vragen. Zonder het doel tot het frauderen, waren de transacties nooit tot stand gekomen. Optigen/Bond House arrest (C-369/04, 2007) HvJ: Voor de OB gaat het niet om het geheel van de transacties, maar om de transacties zelf. Wat er voor en daarna met de goederen gebeurd is niet relevant. Kittel/Recolta arrest (C-440/04) Belgische Belastingdienst: Als je afnemer bent in een carrouselfraude, dan heeft de inkoop een ongeoorloofde oorzaak. Bijvoorbeeld: Een huurmoord is civielrechtelijk geen rechtsgeldige overeenkomst (nietig). In deze situatie gaan partijen een overeenkomst aan en de goederen worden verhandeld. Partijen weten dat de achtergrond van de handel alleen maar bedoel is om de OB fraude mogelijk te maken. Dit is een ongeoorloofde transactie, en een ongeoorloofde transactie is civielrechtelijk nietig. En als een transactie civielrechtelijk nietig is, dan is het geen relevante transactie voor de OB. Dan heb je dus geen recht op aftrek van voorbelasting. HvJ: Voor de OB hebben we niets te maken met civielrechtelijke begrippen. Of een transactie nou civielrechtelijk nietig is of niet, maakt voor de OB niet uit. Voor de OB is enkel van belang of er sprake is geweest van een levering goederen (overgang om als eigenaar te beschikken over het goed). Belastingdienst: Het recht op aftrek geldt alleen maar voor partijen die niet van de fraude wisten. Er kwam een belangrijke overweging. Het HvJ stelde ook vast dat er wellicht partijen zijn die van de fraude wisten of hadden moeten weten. Dergelijke partijen (weten of moeten weten) draaien mee in de fraude, en zijn medeplichtig aan de fraude. Het is een beginsel van het gemeenschapsrecht dat ingeval van fraude/misbruik, kun je geen rechten ontlenen aan het gemeenschapsrecht. In dit geval vervalt het recht op aftrek van voorbelasting. Partijen die in de handelscirkel zitten van de fraudeur en wisten of hadden moeten weten van de fraude worden gelijkgesteld met de fraudeur. Het weten of hadden moeten weten wordt vastgesteld aan de hand van objectieve elementen. Wat is een objectief element? Objectief element is iets wat voor iedereen tot dezelfde conclusie moet leiden. Uiteindelijk heeft de Belastingdienst door deze jurisprudentie een belangrijk wapen in handen tegen de carrouselfraude. In de praktijk komt hier weinig van terecht. Men worstelt met het weten of had moeten weten. Het is een rare kronkel. Stel je bent afnemer van een fraudeur en je weet van niets. Na twee jaar krijg je belastingcontrole en zegt de belastingdienst dat je formeel wel aan alle eisen hebt voldaan voor het recht op aftrek maar je wist of had moeten weten dat er sprake was van fraude. Afnemer: Hoe had ik dit moeten weten en waar staat dit in de wet? Het is jurisprudentie van het HvJ, wat niet in de wet staat. Het staat ook niet in de richtlijn. Dit is merkwaardig. In beginsel werken uitspraken van het HvJ rechtstreeks door in de nationale wet. In de praktijk wordt het begrip ‘weten en had moeten weten’ verschillend geïnterpreteerd door rechters van lidstaten. Engelse rechters: Je moet kunnen verklaren waarom je die transactie zo voordelig hebt kunnen afsluiten. Je hebt bijvoorbeeld 100 transacties gedaan, waarvan 98 te maken hebben met fraude. Leg dat maar eens uit. Nederlandse rechters: Kijken veel meer naar de individuele transacties. De belastingdienst moet aangeven op basis van welke objectieve elementen er sprake zou moeten zijn van ‘weten en had moeten weten’ voor deze transactie. Uitspraak Hof Den Haag Er was een afnemer en op zijn laptop was een hele administratie van allerlei ploffers aangetroffen. Met deze ploffers had de afnemer ook daadwerkelijk zaken gedaan. Strafrechtelijk was deze man veroordeeld voor fraude. Maar in hoger beroep zei de man dat hij de laptop had uitgeleend aan een derde en die had de administratie op zijn laptop gezet. Dit argument werd door het hof van Den Haag overgenomen en vond het Hof dat de inspecteur onvoldoende objectieve elementen had vastgesteld.

37

Praktijkcasus De handel in emissierechten is een windhandel. De emissierechten worden uitgegeven door bepaalde instanties en er is een markt voor de emissierechten. Deze markt is een elektronische beurs. Een belangrijke beurs voor emissierechten was Blue Next in Parijs. Emissierecht wordt voor de OB gezien als een dienst. Als je als Franse afnemer een emissierecht afneemt van een Nederlandse leverancier, dan is er geen OB verschuldigd in Nederland. Er is OB verschuldigd in Frankrijk. En deze OB moet je aangeven in Frankrijk en kan je meteen weer in aftrek nemen. Op een gegeven moment kwam een Nederlandse handelaar in emissierechter er per toeval achter dat een afnemer op grote schaal emissierechten van hem af nam voor 100 en deze in Frankrijk voor 98 verkocht. Het enige aannemelijke business model was carrouselfraude. Want waarom zou je emissierechten met verlies verkopen. Maar wat doe je daar nou mee? Het liep echt de spuigaten uit. Op een gegeven moment komt zo’n fraude natuurlijk altijd aan het licht, dus is besloten om het anoniem te melden. Twee maanden later is de beurs in Parijs 3 maanden stilgelegd wegens fraude op grote schaal in emissierechten. De schade in Frankrijk wordt geschat op 1,7 miljard. De schade in Europa wordt geschat op 5 miljard. En dit hebben de fraudeurs in 17 maanden bij elkaar verdient.

38

Hoorcollege 7 Invoer (aanvulling bij vorig college) Wat doe je met de goederen als je bij de grens bent? Je moet dan de goederen aanbrengen bij de douane. Je kunt op verschillende manieren aangifte doen.  Aangifte om de goederen in het vrije verkeer te brengen.  Aangifte voor doorvoer. Dit is een voorwaardelijke invoer en hoef je niet te betalen.  Aangifte voor actieve veredeling. Er komen goederen binnen, maar die worden alleen hier bewerkt en gaan vervolgens weer weg. Er hoeven dan geen invoerrechten en invoer OB betaald te worden. Blijven de goederen toch stiekem hier, dan moet je alsnog betalen. Dit heet het niet zuiveren van het document. Als de goederen binnen komen wordt er een document opgemaakt, en als dan vervolgens het document niet afgetekend wordt omdat de goederen het land niet uit gaan, dan moet je alsnog invoerrechten en invoer OB betalen.  Aangifte voor opslag in een entrepot. De goederen komen wel binnen, maar fictief blijven ze in het buitenland. Als de goederen uit het entrepot worden gehaald, dan wordt er eigenlijk pas ingevoerd.  Aangifte ter vernietiging. Als je goederen mee neemt en bij de grens blijkt dat er invoerrechten en invoer OB over betaald moet worden. Dan kan er voor kiezen om de goederen af te staan. Een uitzondering is de kleine zending regeling. Kleine zendingen tot 22 euro kun je vrij van OB invoeren. Dit geldt vooral voor goederen besteld op internet. Vrijstellingen invoer Verhuisboedelvrijstelling: Als je in het buitenland hebt gewoond en je neemt je boedel mee naar Nederland, dan heb je recht op een vrijstelling. Het komt wel eens voor dat mensen een auto meenemen. Je krijgt alleen een vrijstelling voor deze auto als je de auto in het andere land al een paar maanden hebt gebruikt. En vervolgens moet je de auto nog een paar maanden in Nederland gebruiken. Belastingplichtige De belastingplichtige is degene die de goederen aangeeft ter invoer. Als je goederen ter doorvoer aangeeft, en het transport wordt onderbroken en de goederen worden toch in Europa op de markt verkocht. Dan is degene die de goederen op de Europese markt verkoopt de belastingplichtige en moet betalen. Hij heeft de goederen onttrokken aan de regeling. Dus degene die feitelijk onttrekt en degene die aan de regeling onttrekt moeten betalen. Maatstaf van heffing De maatstaf van heffing bij invoer is de douanewaarde. Normaal gesproken is de douanewaarde de transactiewaarde van de eerste transactie gericht op invoer in de Europese Unie. Als een bedrijf in China goederen verkoopt aan een bedrijf in Hongkong met het oog dat de goederen uiteindelijk naar Europa gaan, dan is dat de transactiewaarde. Ook als de goederen later door het bedrijf in Hongkong voor een hogere prijs aan een bedrijf in Amsterdam verkocht worden. Als de transactiewaarde er niet is dan moet je kijken naar andere manieren om de waarde te bepalen, zoals vergelijkbare goederen. Het komt wel eens voor dat bedrijven in Europa goederen verkopen. De OB in Europa is hoger dan de OB buiten Europa, dus ze drukken de winst in Europa door de goederen tegen een hoge waarde in te voeren. Ze maken dan minder winst in Europa, maar meer winst bij de invoer en dan valt onder een lager OB tarief. Maar dan moet over de hogere waarde ook invoerrechten betaald worden. Uitvoer

39

Op het moment dat je in Nederland in de winkel een goed koopt als buitenlander dan betaal je gewoon de OB over dat goed. Maar als je een formulier laat afstempelen met dat je de goederen uitvoert dan mag alsnog het 0 tarief toegepast worden. ABC Transactie Als een goed van lidstaat A naar lidstaat B wordt vervoerd, dan vindt de verwerving plaats in het land waar de goederen aankomen. Het kan ook zo zijn dat A in Nederland de goederen aan B verkoopt in België. En B verkoopt de goederen aan C in Duitsland en de goederen gaan rechtstreeks van Nederland naar C in Duitsland. De verwerving vindt dan plaats in Duitsland. B uit België verwerft dus in Duitsland (het vervoer vindt plaats in het kader van de levering van A aan B). Dan moet B zich in Duitsland laten registreren omdat hij in Duitsland een goed verwerft en vervolgens binnenslands aan C levert. Je kan ook zeggen dat het vervoer plaats vindt in het kader van de levering van B aan C. Dan verwerft C rechtstreeks in Duitsland. Maar wat gebeurt er dan tussen A en B? B zal altijd zijn identificatienummer aan A opgeven. En op basis van art.17b lid 2 OB zal er bij fictie in België worden verworven. Er zijn dan twee verwervingen, een in België en een in Duitsland. Hiervoor is een vereenvoudigde maatregel bedacht. A en B mogen het nul tarief toepassen. B is in België wel verwervings OB verschuldigd. Maar die kan hij niet aftrekken, maar wel terugvragen (art.30 OB). B kan terugvragen op het moment dat hij kan aantonen dat in Duitsland de verwerving is aangegeven. Dit geldt overigens alleen bij een driehoeksverhouding (3 partijen). Zijn er meer partijen bij betrokken, dan kan je de vereenvoudigde regeling niet toepassen. Mogelijkheden bij ABC transactie (A verkoopt aan B en B verkoopt aan C). - A kan intracommunautair leveren en laten verwerven in Duitsland. - B kan intracommunautair verwerven. - C kan intracommunautair verweven. B zal in dit geval ook in België verwerven. - B kan ook de goederen in Nederland laten leveren. Dit is dan een binnenlandse levering in Nederland. B levert dan intracommunautair naar C in Duitsland. Dus B moet zich of in Nederland laten registreren (laatste mogelijkheid) of B moet zich in Duitsland laten registreren. Dit kan worden voorkomen door de vereenvoudigde regeling. Specifieke regeling Stel je gaat als belastingadviseur naar je klant in België en je neemt een laptop mee. De laptop is een goed in het kader van de onderneming. De laptop wordt van de ene lidstaat naar de andere lidstaat gebracht, maar de laptop wordt ook weer mee terug genomen. Voor goederen die binnen een aantal maanden weer terug keren, hebben we aangenomen dat het geen leveringen en verwervingen zijn. Maar je moet het wel opnemen in een register. Levering nieuw vervoersmiddel Je kunt als particulier in beginsel een auto in Duitsland kopen, want voor particulieren hebben we geen fiscale grenzen meer. Dit geldt niet voor auto’s, aangezien er veel verschil zit in de tarieven van de auto belastingen. En met zo’n duur goed, zal het OB tariefverschil tussen lidstaten aantrekkelijk kunnen worden om de auto over de grens te kopen. Art.7 lid 6 OB: Ook iemand die geen ondernemer is, maar een nieuw vervoersmiddel levert en naar een ander lidstaat wordt verzonden. De niet-ondernemer wordt dan geacht als ondernemer op te treden. Degene die een vervoersmiddel koopt en laat afleveren, verwerft ook. Dus stel je gaat naar een kennis in Duitsland (geen OB ondernemer) en de kennis heeft een auto van 3 maanden oud (nieuw vervoersmiddel). Je koopt deze auto van de kennis. De kennis wordt dan OB ondernemer in Duitsland en jij verwerft in Nederland. Degene die de auto verkoopt krijgt ook een deel van de OB terug, alleen nooit meer dan dat er in Nederland betaalt moet worden.

40

Vrijstellingen (art.11 OB) Een vrijstelling is bijzonder in een OB stelsel. Uitgaande van het feit dat de OB een algemene verbruiksbelasting is, die al het verbruik wil belasten. Daar hoort een vrijstelling eigenlijk helemaal niet thuis. Het HvJ heeft uitgemaakt dat de vrijstelling beperkt moeten worden uitgelegd. Maar het mag niet zo zijn dat vrijstellingen zo beperkt worden uitgelegd dat ze eigenlijk geen werking hebben. CBO Arrest (C-259/11) CBO houdt zich bezig met de kwaliteitsbewaking in de gezondheidszorg. Deze kwaliteitsbewaking doen ze voor ziekenhuizen en andere instellingen in Nederland. Als ziekenhuis of instelling kun je dan lid worden. Art.11.1.u OB: Als je als koepelorgaan diensten voor je leden verricht, en die leden gebruiken dat voor vrijgestelde prestaties dan kan de dienst door dit koepelorgaan ook vrijgesteld zijn. Met de fiscus was afgesproken dat het CBO als koepelorgaan voor de ziekenhuizen in Nederland fungeert. Toen kwam er en belastingcontrole en zei de inspecteur dat het in dit geval niet werkt. Er was een keer een onderzoek gedaan voor 1 ziekenhuis, en daar hadden de andere ziekenhuizen niets aan gehad. Dus de vrijstelling geldt niet, want er was een rechtstreeks verband tussen 1 ziekenhuis (een lid) en de koepelorganisatie. Maar als de vrijstelling alleen geldt als de onderzoeken voor alle leden worden gedaan, dan wordt de vrijstelling zo beperkt dat de vrijstelling eigenlijk geen werking meer heeft. Het nut van een vrijstelling is dat de toegevoegde waarde niet wordt belast. Dit zegt niet dat er de facto helemaal geen OB drukt op de prestatie. Degene die vrijgesteld aan jou presteert heeft geen recht op aftrek van zijn kosten. Dus in zijn vergoeding die aan jou wordt berekend zit wel OB. Als je naar de huisarts gaat voor een consult dan is dat een OB vrije prestatie. Maar eigenlijk drukt er wel OB op deze prestatie. De huisarts heeft zijn wachtkamer laten schilderen en de OB op de kosten voor het schilderen is niet aftrekbaar. En de OB op de schilderkosten zitten wel in de prijs die jij betaald aan de huisarts voor het consult. Dit houdt ook in dat als de prestatie niet verricht wordt aan een eindverbruiker maar aan een ondernemer, verstorend kan werken. Stel je bent belastingadviseur (belaste prestaties, aftrek van voorbelasting) en je wil geld lenen bij de bank om een praktijkpand te verbouwen. De bank verricht vrijgestelde prestaties maar in de rente die jij verschuldigd bent zit eigenlijk een vergoeding voor het computersysteem dat hij niet kan aftrekken. En als belastingadviseur verricht je belaste prestaties en mag je dus alle kosten aftrekken maar in de rente die je moet betalen zit toch een stukje OB. Er wordt niet voldaan aan het uitgangspunt dat de OB een vast percentage van de vergoeding is en dat de goederen en diensten in de onderneming keten geschoond zijn van alle inkoop OB. Er zit een lijn in de vrijstellingen. In beginsel zijn de vrijstellingen allemaal objectief. Maar soms wordt er bij de vrijstelling aangesloten bij een subjectief element. Bijvoorbeeld de medische vrijstelling die alleen geldt bij diensten verricht door een als zodanig kwalificerende arts. Dit is overigens wel enigszins genuanceerd in de jurisprudentie. Als er iemand is die niet precies daaronder valt maar wel voldoet aan kwaliteitseisen, dan kan het daar ook op van toepassing zijn. Dit heeft als achtergrond dat de heffing neutraal moet zijn. Datgene wat hetzelfde is, moeten we ook hetzelfde belasten. Fischerarrest Dit arrest ging over de vraag of kansspelen zijn vrijgesteld? Kansspelen zijn vrijgesteld. Maar is een illegaal kansspel ook vrijgesteld? HvJ: Ja, dat maakt niet uit. Of het nou een legaal of illegaal kansspel is maakt voor de vrijstelling niets uit. Vroeger kende we een vrijstelling voor kinderopvang. Maar daar mocht je geen winst mee beogen. Er was iemand die wilde in het kader van de herintredingsregeling ondernemer worden en die kreeg daar subsidie voor. Maar de voorwaarde was dat je dat als natuurlijk persoon moest doen. Dus diegene plakte een bord boven de deur met ‘kinderopvang’ en diegene verdiende daar een bedrag 41

mee dat gelijk was aan wat iemand die bij een kinderopvang stichting verdiend. Maar de inspecteur was van mening dat er winst werd beoogd, en de vrijstelling niet van toepassing is. HvJ: Dit maakt geen verschil. Beide gevallen moeten hetzelfde belast worden. Kennemer golfclub arrest Dit was een vereniging waar mensen konden golfen. Men was van mening dat het laten golfen van je leden vrijgesteld was. Maar er waren ieder jaar overschotten. Er werd dus winst beoogd. HvJ: De overschotten zijn prima, als je het maar investeert in de vrijgestelde prestaties. Dus bijvoorbeeld niet uitdelen aan aandeelhouders. Lijkbezorgers Art.11.1.h OB: De diensten door lijkbezorgers is vrijgesteld. Maar is de koffietafel na de begrafenis wel belast? Ja, dit gaat niet op in de begrafenis. Verzorging en verpleging in inrichting Art.11.1.c OB: Het verzorgen van patiënten in het ziekenhuis is vrijgesteld, inclusief het verstrekken van spijzen en dranken. Maar hoe zit dit met de televisie? Nee, dit is niet vrijgesteld. Het kijken van televisie is niet essentieel voor het genezen. Sociaal-culturele vrijstellingen In art.7 Uitv.Besl.OB zijn bepaalde categorie・ van prestatie uitgezonderd van de vrijstelling. Bijvoorbeeld het uitlenen van personeel. Ook al ben je een instelling die vrijgesteld presteert, dan mag het niet zo zijn dat daarmee concurrentieverstoringen optreden. In de gezondheidszorg gingen mensen verpleegkundigen aan elkaar uitlenen. Dit was OB vrij. Randstad was hier natuurlijk niet blij mee want als zij verpleegkundigen uitleenden dan zat daar wel OB op. Dus is in de gezondheidszorg en in sociaal-culturele instellingen het uitlenen van personeel uitgezonderd van de vrijstelling. Sport Art.11.1.e OB: Beoefening van sport aan leden is vrijgesteld. Als Ajax een speler verkoopt aan AC Milan dan is dit niet vrijgesteld. Dit heeft niks te maken met sportbeoefening of de bevordering daarvan. Het verkopen van een speler is een dienst, namelijk tegen vergoeding toestaan dat de speler zijn contract afbreekt en bij een andere club gaat werken. Financiële diensten Art.11.1.i OB: De handelingen inzake geld, het uitlenen van geld en effecten zijn vrijgesteld. Ook het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen is vrijgesteld. Als een pensioenfonds het fonds laat beheren door de bank dat zit daar OB op. Als je zelf een beleggingsfonds opricht en beheert dan is het vrijgesteld. Het bewaren van effecten valt hier niet onder. Postwet Art.11.1.m OB: Als je bij PostNL postzegels koopt dat zit daar geen OB op. Maar bij een stadspost dienst zit er wel OB op. Fondswervende activiteiten Art.11.1.v OB: Als mensen zijn vrijgesteld en ze hebben fondswervende activiteiten geldt ook nog een vrijstelling. Stel je hebt een voetbalvereniging die zijn leden laat voetballen en er zit geen OB op de contributie. Op een gegeven moment hebben ze een sponsoractie, is dit wel belast? Daarvoor is deze vrijstelling. In sommige situaties en tot een bepaald bedrag is het vrijgesteld. Aftrek van voorbelasting (art.2 OB)

42

Voor ondernemers is de aftrek van voorbelasting van essentieel belang. Een ondernemer kan zijn betaalde OB op zijn inkopen in aftrek brengen op de verschuldigde OB op zijn verkopen. Welke belasting kan je in aftrek brengen? Dit is in art.15 OB uitgebreid beschreven. Art.15.1.a OB: Dit gaat over de OB die een toeleverancier in rekening brengt. De toeleverancier moet een ondernemer zijn. En essentieel is dat er een op juiste wijze opgemaakt factuur is uitgereikt. In art.35a OB is beschreven wat er op een factuur moet staan. Art.15.1.b OB: Belasting verschuldigd ter zake van intracommunautaire verwervingen. Als je ondernemer bent in Groningen en je koopt grondstoffen van een ondernemer in Hamburg en je laat de goederen naar Groningen komen. Dan verwerf je in Groningen. Deze verwerving moet je zelf aangeven en ben je OB over verschuldigd. Dit is inkoop OB en kan je op dezelfde aangifte weer in aftrek brengen. Art.15.1.c.1e OB: Belasting verschuldigd ter zake van invoer. Als je goederen invoert moet je daar OB over betalen. Als je ondernemer bent en je verricht belaste prestaties kan je de OB op deze goederen weer aftrekken. Art.15.1.c.3e OB: De belasting verschuldigd ter zake van het bestemmen van goederen voor bedrijfsdoeleinden (integratieheffing). Een bankinstelling bouwt zelf een nieuw bank gebouw. Op het moment dat het gebouw in gebruik wordt genomen door de bank, die het pand voor vrijgestelde prestaties gebruikt, vindt de integratieheffing plaats. Op dat moment wordt de bank OB verschuldigd over de voorbrengingskosten van het nieuwe bank gebouw. Deze OB mag dan weer in aftrek worden gebracht. Indien een verzoek om teruggaaf van belasting kan worden gedaan op grond van artikel 30 OB, kan die belasting door de ondernemer niet in aftrek worden gebracht. Dit gaat over de nummerverwerving bij de intracommunautaire verwerving in de ABC transactie. In beginsel is alle OB die een ondernemer (belaste prestaties) als voorbelasting krijgt aftrekbaar, ook die van de verwerving. Maar heb je alleen een verwerving omdat je alleen je btw nummer hebt gegeven, en je verricht een ABC transactie, dan is de verwerving niet aftrekbaar maar moet je de OB terug vragen (eind lid 1). Indien een onroerende zaak deel uitmaakt van het vermogen van een ondernemer dan kan hij alleen aftrek genieten voor zover hij het goed gebruikt voor ondernemersactiviteiten (einde lid 1). Charles Thijmens arrest Er werd een vakantiewoning gekocht, en die werd privé gebruikt en verhuurd. De verhuur is een ondernemingsactiviteit en ze schatte in dat ze de vakantiewoning 12% privé zouden gebruiken en de rest voor verhuur. Maar ze vroegen alle OB van de vakantiewoning terug. HvJ: Je kan het geheel etiketteren als bedrijfsvermogen, maar dan moet je jaarlijks voor het privégebruik gaan betalen. Het is een fictieve dienst, namelijk dat je een goed uit je onderneming bezigt voor privédoeleinden. Dit leidde ertoe dat er onroerend goed werd aangeschaft en alle OB werd afgetrokken en vervolgens in de loopt der jaren werd er voor het privégebruik betaald. Dit levert een financieringsvoordeel op. Een DGA liet bijvoorbeeld een villa bouwen van een miljoen. In deze villa zat een studeerkamer waar hij werkte en hij etiketteerde de gehele villa als bedrijfsvermogen. En vervolgens betaalde hij de komende tien jaar voor het privégebruik. Dit wilde men voorkomen, dus is de initiële aftrek beperkt tot het deel dat je voor je onderneming gebruikt. De aftrek is gekoppeld aan het gebruik voor belaste handelingen (einde lid 1). Tot 2007 stond er in de wet ‘voor zover de ondernemer het goed wordt gebruikt in het kader van zijn onderneming’. Dit is veranderd in ‘voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen’. En zo staat het ook in de richtlijn. Er rijst de laatste tijd de discussie wanneer je een goed niet gebruikt omdat het bijvoorbeeld leeg staat of je dan recht op aftrek hebt. In verleden was het zo dat een leegstaand gebouw in de onderneming zit, dus er bestaat recht op aftrek. Nu staat er in de wet expliciet dat het gebruikt moet worden voor belaste prestaties. In de wetsgeschiedenis is gezegd dat het niet de bedoeling was om iets te wijzigen. Ze wilden alleen de 43

wet in overeenstemming brengen met de richtlijn tekst. Er is ook gezegd dat het is gedaan om te voorkomen dat er een ondernemer is met een coffeeshop, die koffie verkoopt maar ook drugs. En drugs is niet belast met OB. En dan kan het niet zo zijn dat de coffeeshop alle OB op zijn inrichting aftrekt. Dat moet beperkt worden. Als er geen OB drukt op de verkoop van drugs dan moet er ook geen recht op aftrek zijn. De handel op drugs is geen belaste prestatie. Met deze regel is bewerkstelligd dat er dan ook geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, omdat het verkopen van drugs geen belaste handeling is. Dus voor het recht van aftrek moet je aan de volgende voorwaarden voldoen: - Je moet voorbelasting hebben; - Je moet het voor belaste prestaties aanwenden; - Er moet sprake zijn van een juist opgemaakte factuur. Art.15.2 OB: Er bestaat in beginsel geen aftrek bij vrijgestelde prestaties. Maar daar is een uitzondering op. Voor sommige vrijgestelde prestaties bestaat wel aftrek. Bijvoorbeeld voor financieringsprestaties aan afnemers buiten de EU. Daar zit de volgende gedachte achter. Stel dat Nederlandse bank een Rus financiert. De Rus woont buiten de EU en daar willen we geen Europese OB op hebben. Dus moet er ook geen voordruk OB bij de banken zijn toe te rekenen. In feit is het een export product, waar geen OB op hoort te drukken. Dit doen we door toch aftrek van voorbelasting te geven aan deze bankinstelling. Art.15.3 OB: Als je een vervoersmiddel koopt als niet ondernemer en vervolgens intracommunautair levert, dan heb je recht op aftrek van voorbelasting op de aankoop van het vervoersmiddel. Op het moment dat je een nieuwe auto hebt gekocht voor 20.000 euro. Op deze 20.000 euro heb je geen OB afgetrokken. Deze auto verkoop je vervolgens intracommunautair aan een vriend in Duitsland voor 10.000 euro. Dan krijg je alleen de OB terug voor zover je de auto belast geleverd hebt. Er was dan OB verschuldigd over 10.000 euro, dus kun je ook maar de OB van 10.000 euro in aftrek brengen. Art.15.4 OB: Een ondernemer trekt af in overeenstemming met de bestemming. Je bent ondernemer en je koopt in de winkel een laptop. Je moet wel alvast betalen, maar je krijgt ook al een factuur. En de laptop komt volgende week. Is deze OB aftrekbaar in overeenstemming met de bestemming? Je besluit de laptop te gebruiken om belastingadviezen te geven en je trekt alle OB af. De laptop komt een week later en je gaat hem gebruiken. Op het moment dat je de laptop gaat bezigen moet je gaan kijken je de aftrek in overeenstemming met het gebruik wel goed hebt gedaan. Is de laptop nog steeds bestemd om belastingadviezen te geven dan wordt er niets gecorrigeerd. Besluit je dan om de laptop te gebruiken om artikelen op te schrijven. Het schrijven van artikelen is vrijgesteld. Dan zou je op dat moment alle OB weer terug moeten betalen. Op moment van aanschaf kijk je wat de bestemming is. Op het moment dat je het goed gaat bezigen moet je opnieuw kijken wat de bestemming is. Is de bestemming veranderd dan moet je het geheel corrigeren. Dit kan ook pas een jaar later zijn. Je krijgt het de laptop een week later, maar het kan zijn dat je de laptop pas een jaar later gaat gebruiken. Dan corrigeer je dus ook pas een jaar later. Het moment van ingebruikname is het moment van corrigeren. Vervolgens moet je aan het eind van het jaar waarin je bent gaan bezigen nog eens kijken of je het goed hebt gedaan. En eventueel moet je dan weer volledig corrigeren. Er staat een cijfervoorbeeld hierover op nestor. Voor roerende goederen gaan we de zaak volgen voor 4 boekjaren na het boekjaar van ingebruikname. In alle vier de boekjaren moet je kijken of je het goed hebt gedaan of niet. Zo niet, dan moet je 20% van de OB voor dat jaar corrigeren. Voor onroerende goederen wordt de zaak 9 boekjaren na het boekjaar van ingebruikname gevolgd. En de correctie is dan 10% per jaar. Hier zit geen rente op. Het gaat om het nominale OB bedrag op het oorspronkelijke tarief. Wat gebeurt er als je de laptop gebruikt voor belastingadvies en voor het schrijven van artikelen? Het goed wordt dan gebruikt voor zowel belaste prestaties als vrijgestelde prestaties. De regels omtrent het recht van de aftrek zijn omschreven in art.11 t/m 15 Uitv.Besch.OB. 44

Als je een goed enkel gebruikt voor vrijgestelde prestaties, dan heb je voor dat goed helemaal geen recht op aftrek. Als je een goed enkel gebruikt voor belaste prestaties, dan heb je voor dat goed geheel recht op aftrek. En als je een goed voor zowel belaste prestaties als onbelaste prestaties gebruikt dan heb je aftrek pro rata. De pro prata bereken je in beginsel op basis van de omzet verhouding. Het gaat om de omzet exclusief OB. Met dien verstande dat de pro rato op basis van omzet de hoofdregel is. Als aannemelijk is dat de pro rato op basis van omzet geen recht doet aan het werkelijk gebruik, dan geldt het werkelijk gebruikt. Het zou kunnen zijn dat de inspecteur van mening is dat het schrijven van een artikel veel meer tijd kost dan het schrijven van een advies en dat de verhouding op basis van de omzet niet klopt. Stel je zit bij een reisbureau op een reis uit toe zoeken en te boeken. Je doet er een paar uur over om de beslissing te maken waar je naar toe gaat op vakantie. En vervolgens vraagt de medewerker van het reisbureau op het laatst of je een reisverzekering wil. En in 3 seconden heb je een beslissing gemaakt en besluit je een reisverzekering te nemen. Het reisbureau verricht twee prestaties. Namelijk het bemiddelen en verkopen van een reis aan jou (belast), en het bemiddelen bij een reisverzekering (onbelast). Hoe is de OB aftrek van het reisbureau? Inspecteur: Op basis van de omzetverhouding. Reisbureau: Er wordt de hele middag gedaan over het besluiten welke reis het wordt en in de laatste seconde wordt een reisverzekering verkocht. Het werkelijke gebruik van het reisbureau is niet in overeenstemming met de omzetverhouding.

45

Hoorcollege 8 Aftrek van voorbelasting (vervolg) Besluit uitsluiting aftrek (BUA) Art.16 OB zegt dat bij koninklijk besluit bepaalde OB van de aftrek kan worden uitgesloten. De richtlijn belast fictief prestaties bestemt voor privédoeleinden. Maar Nederland sluit vanaf oudsher juist de aftrek uit op prestaties bestemt voor privédoeleinden. Art.16a OB: Daar waar nog het BUA toepassing vindt, wordt aan die prestaties geen invulling gegeven. Dus bij prestaties genoemd in het BUA wordt de aftrek uitgesloten en vindt er geen fictieve heffing plaats. Art.1.1.b BUA: Als je als ondernemer een relatie geschenk geeft dan moet je eigenlijk aan die relatie vragen of diegene de OB zou kunnen aftrekken als hij het ‘schilderij’ zelf zou kopen. Zo ja, dan kan de ondernemer die het geschenk geeft ook de OB aftrekken. Zo niet, dan kan de ondernemer die het geschenk geeft de OB niet aftrekken. Relatie geschenken zijn in feite alle prestaties die je in zakelijke verhoudingen of uit vrijgevigheid doet, waarbij de vergoeding lager dan de inkoop prijs wordt gesteld. Het komt wel een voor dat er acties worden gedaan om de verkoop te stimuleren. Bijvoorbeeld een meelfabriek zegt tegen bakkers dat als ze zoveel ton meel per jaar afnemen ze een bakfiets krijgen. De meelfabriek koopt de bakfietsen in en trekt daar de OB op af. Een bakker heeft ook aftrek op de bakfiets als de bakker hem zelf koopt. Maar de bakker neemt de bakfiets mee naar huis en gaat er privé mee rijden. Dit zou leiden tot consumptief verbruik zonder heffing. De meelfabriek geeft de bakfietsen weg in het kader van zijn onderneming. En in principe krijgt de bakker de bakfiets ook in het kader van de onderneming, want hij neemt voor zijn onderneming zoveel meel af van de meelfabriek. Dus de bakfiets gaat van onderneming ‘meelfabriek’ naar onderneming ‘bakker’. En als vervolgens de bakker de bakfiets mee naar huis neemt, dan vindt er een overgang plaats van de onderneming van de bakker naar het privévermogen van de bakker. De bakker moet dan zelf de OB aangeven. Dit gebeurt natuurlijk niet. Er wordt dan uit pragmatische overwegingen dit soort geschenken voorzien van een OB druk om dit soort marketing verschijnselen tegen te gaan. Een van de opmerkingen in het regeerakkoord is dat het OB compensatiefonds gaat verdwijnen. Wat is het OB compensatiefonds? Dit is een fonds waar geld in wordt gestort door de rijksoverheid, waarmee gemeentes en provincies worden gecompenseerd voor de OB die ze als overheid betalen. Gemeentes wilden wel eens samenwerken. Als de ene gemeente het vuil van de andere gemeente gaat ophalen is er sprake van dienstverlening. Dienstverlening is belast met OB. De andere gemeente kan de OB niet aftrekken, omdat de dienst wordt afgenomen als overheid en niet als ondernemer. Dus dan drukt er extra OB. Hiervoor is het compensatiefonds in het leven geroepen. Dit compensatiefonds speelt ook een grote rol bij vastgoed projecten. Het gebeurt heel vaak dat er nieuwbouw gebouwd mag worden door particuliere bedrijven, maar dan moeten er ook wegen naar deze nieuwbouw worden aangelegd. En deze wegen moeten dan aan het eind van de rit voor 1 euro aan de gemeente worden overgedragen. Is er in feite sprake van ruilhandel? De projectontwikkelaar mag nieuwbouw gaan bouwen en in ruil daarvoor levert hij de infrastructuur voor een euro aan de gemeente. Of is er sprake van een relatiegeschenk? Een projectontwikkelaar heeft een nieuwe wijk inclusief infrastructuur laten aanleggen en geeft de infrastructuur aan de gemeente. Er wordt dan een goed overgedragen voor minder dan de kostprijs/voortbrengingsprijs aan iemand die zelf geen OB aftrek heeft. Het is een relatiegeschenk. Adviseurs adviseerden de projectontwikkelaar om de gemeente het volle pond inclusief OB te laten betalen (bijvoorbeeld 1 miljoen + OB). De gemeente haalt de OB terug uit het compensatiefonds. De gemeente wil per saldo niets betalen en vraagt een exploitatiebijdrage aan de ondernemer die het heeft vervaardigd van 1 miljoen. Dit is een overheidsprestatie en zit dus geen OB op. Dan heb je als het ware een kastrondje

46

gemaakt. Dit gaat dus straks niet meer goed. Hier zit een besparing van miljoenen in voor de overheid maar een belasting voor de bouwsector. Er was een bedrijf in Zwolle en die gaf een geschenk aan een Zweedse onderneming. Zweden behoorde toen nog niet tot de EU. De inspecteur vond dit een relatiegeschenk waar OB op moet drukken. Hier is over geprocedeerd. Hof Arnhem: Er drukt alleen OB als het verbruik in Nederland plaatsvindt. Er was een ondernemer in Amsterdam en die had een paar panden laten bouwen, maar deze werden maar niet verkocht. Het pand werd gekraakt. Toen eindelijk de krakers eruit waren, kon de ondernemer de panden weer opnieuw laten bouwen want de panden waren helemaal uitgerookt en gewoond. De ondernemer liet zicht dit geen tweede keer gebeuren en maakte er anti-kraak woningen van. De inspecteur vond het (bijna) gratis laten wonen van mensen een relatiegeschenk, want als ze zelf de OB van de woningen moesten betalen, dan hadden ze deze niet kunnen aftrekken. Dus de ondernemer kan OB op de bouw van deze woningen niet aftrekken. Hof Amsterdam: Relatiegeschenk en dus geen aftrek van OB voor de ondernemer. HR: Hoe komt de ondernemer aan de anti-kraak bewoners? Kende de ondernemer deze mensen? Nee, de ondernemer kende deze mensen niet. Het bewonen van het pand was het eerste contact tussen beide. Er is dan geen sprake van een relatie en dus geen sprake van een relatiegeschenk. Het gebeurt wel eens dat geschenken worden gegeven als eerste actie van samenwerking. Bijvoorbeeld als er een BV wordt opgericht. Deze BV geeft als eerste relatiegeschenken weg aan mensen die daarna relatie zijn geworden. Er is dan geen sprake van een relatiegeschenk. Art.1.1.c BUA: Voorzieningen aan personeel wordt ook uitgesloten van aftrek. Een van de meeste spraakmakende is het verstrekken van spijzen en dranken. Als een werkgever zijn personeel koffie/thee en/of broodjes verstrekt dan valt dat in beginsel onder het BUA. Ook als de werkgever er een vergoeding voor vraagt maar niet kostendekkend is. Voor kleine verstrekkingen geldt een uitzondering (hoofdregel). Deze grens ligt bij 227 euro. Als je per persoon per jaar voor minder dan 227 euro consumptief van een onderneming krijgt dan is de OB wel aftrekbaar. Dit geldt ook voor personeelsleden. Voor personeelsleden en kantine hebben nog een extra regeling (p.383 boek) Je moet gaan berekenen hoeveel je verstrekt (kostprijs ingrediënten) en daar komt een fictieve opslag op van 25%. Dit is de verstrekking voor het BUA. In aftrek mag worden gebracht het bedrag dat het personeel zelf heeft betaald. Dit bedrag deel je door het aantal werknemers. Blijft dit bedrag onder de 227 per persoon dan is alle OB aftrekbaar. Maar stel dat je boven de 227 euro komt. Eerst moet je over het tekort van de kantine (het verschil tussen 125% van de ingrediënten en hetgeen door het personeel betaald is) de aftrek corrigeert. Voor de overige verstrekkingen moet je afzonderlijk de toets doen of je boven of onder deze 227 per persoon uitkomt. De aftrek voor de eigen bijdrage is dus niet uitgesloten. Stel dat je als ondernemer een tablet aan het personeel geeft (1.000) met een eigen bijdrage van 200. Je valt dan rechtstreeks in het BUA (je komt boven de 227 euro uit). De ondernemer koopt een tablet voor 1.000 euro + OB en in feite verkoopt de ondernemer hem voor 200 euro + OB. De OB over deze 200 moet op aangifte worden voldaan en dan is het terecht dat voor de OB over deze 200 in aftrek mag worden gebracht. Er was eens een discussie ontstaan of er nou wel of niet deze 227 euro werd overschreden. De bekertjes waar de koffie in zit werden ook meegerekend. Maar dit is natuurlijk geen ingrediënten. De bekertjes eet je immers niet op. De bekertjes moeten dus uit de berekening van de kantine worden gehaald. Art.1.3 BUA: Hier worden een aantal zaken uitgezonderd van het BUA. De auto wordt ook uitgezonderd (eind art.1.1.c BUA). Voor de auto is expliciet de fictieve dienst van art.4.2 OB ingevoerd en is dus uit het BUA gegooid.

47

Etikettering van vermogen Een ondernemer die een goed aanschaft die hij zowel voor zijn ondernemersactiviteiten als voor privédoeleinden gebruikt kan dat goed etiketteren. Dit staat niet in de wet of de richtlijn, maar is jurisprudentie van het Hof van Justitie. Op het moment dat je als natuurlijk persoon een laptop aanschaft die je privé gebruikt maar ook wel eens voor het werk gebruikt kan je kiezen wat je doet met deze laptop. Je kunt de laptop geheel als ondernemingsvermogen etiketteren. De OB over de gehele aanschaf van de laptop kan worden afgetrokken, maar moet je OB aangeven voor privégebruik. Je kunt ook zeggen dat je de laptop 10% voor privégebruik en 90% voor je werk. Als dit werkelijk ook zo is dan trek je 90% af en daar blijft het dan bij. Je kunt ook zeggen dat de laptop als privévermogen etiketteert. Je hebt dan geen recht op aftrek van voorbelasting over het gehele bedrag, ook niet als je het voor een deel in je onderneming gebruikt. Dit heeft ertoe geleid dat mensen bijvoorbeeld een nieuwe villa lieten bouwen met een werkkamer en de gehele villa als ondernemingsvermogen etiketteerde. De OB over de gehele villa werd afgetrokken en voor het deel dat privé wordt gebruikt wordt per jaar OB aangegeven. Dit vond de wetgever niet gewenst en daarom is art.15.1.d.2e OB in de wet gekomen. Bij gemengd gebruik van onroerend goed kan de aftrek nooit groter zijn dan corresponderend met het ondernemingsgebruik. Dit is vervelend als je bijvoorbeeld in jaar 1 10% in de onderneming gebruik en in jaar 2 20%. Dan kan je maar 10% aftrekken. Hiervoor is bepaald dat de herzieningsbepalingen op analoge wijze toepassing vinden. Dus als je als natuurlijk persoon een vakantiehuisje koopt en daar zelf gaat zitten en verhuren. Het eerste jaar zit je er voor de helft van de tijd en de andere helft verhuur je het vakantiehuisje. Dan kan je 50% van de OB aftrekken. In het tweede jaar ben je er op uitgekeken en verhuur je voor 90%. Voor dat jaar kan je dan voor het verschil tussen de 90% en 50% een additionele teruggaaf krijgen (10% daarvan aangezien er 10 herzieningsjaren zijn). Dit geldt overigens alleen voor onroerend goed. Tijdstip van verschuldigdheid (art.13 OB) Er was een advocaat in Amsterdam en die had nog nooit OB aangegeven. De advocaat was van mening dat het werk nog niet klaar was ondanks dat er een vonnis was. Het zijn klanten voor het leven en je weet nooit of er nog wat achteraan komt. En hij had alleen nog maar voorschotten gehad. Over voorschotten ben je ook OB verschuldigd dus dit klopt niet. Tijdens de procedure herstelde hij zich en vond hij het depotstortingen. Dit kan natuurlijk niet en daarom hebben we geregeld wanneer de OB verschuldigd wordt. Art.13 OB: De belasting wordt verschuldigd in de volgende situaties:  De ondernemer een factuur moet uitreiken en op het moment dat de ondernemer de factuur uitreikt. Wanneer een factuur moet worden uitgereikt staat in art.35 OB. Dus als je vandaag een belastingadvies geeft en volgende week de factuur verstuurd. Dan ben je volgende week pas de OB verschuldigd. Je bent verplicht om tijdig een factuur uit te reiken. Namelijk voor de 15e dag van de maand volgend op de maand waarin is gepresteerd. Als je dit niet doet, dan wordt je de OB verschuldigd op het moment dat je de factuur uiterlijk had moeten uitreiken. Als je een voorschot krijgt dan ben je verplicht daarover een factuur uit te reiken en wordt je daar OB over verschuldigd. De richtlijn geeft aan dat het recht op aftrek ontstaat op het moment dat de verschuldigdheid ontstaat. Dus als je als ondernemer in November de OB verschuldigd wordt dan kan jou afnemer ook de aftrek in November genieten. De wetgever heeft willen voorkomen dat eerst de aftrek wordt genoten en pas later de afdracht plaatsvindt.  Als er geen factuur uitgereikt hoeft te worden dan ontstaat de belastingschuld op het moment van presteren. Maar wanneer presteer je? Dit vraagstuk is erg actueel omdat aan de verschuldigdheid ook het tarief is gekoppeld. Het tarief is 1 oktober gewijzigd. Bij prestaties die een langere periode duren krijg je de vraag wanneer er gepresteerd is? Met andere woorden wel tarief is van toepassing? Stel je hebt een onderhoudsabonnement op de verwarming. Daar betaal je 100 euro per jaar voor. Is 19% of 21% op van toepassing als het in januari is betaald? Er zijn mensen die zeggen, het is een service contract en loopt het hele jaar dus 9 maanden 19% en 3 maanden 21%. Ook al is het al in januari betaald. Op 1 oktober is het tarief gewijzigd en is dus aan de monteur additioneel 2% 48

meer verschuldigd. Fiscus: Het is een onderhoudsdienst en dus moet je kijken wanneer de monteur langs is geweest. Is de monteur in april langs geweest dan is er 19% verschuldigd. Komt de monteur in november langs dan is het 21%. Hoe gaat dit met het geven van advies bij een bezwaarprocedure. Dit begint in juli en wordt afgerond in februari. Wanneer is de dienst verleend? Is het een doorlopende dienst waarbij je elke keer een dienst verleend als je de telefoon opneemt of een e-mail verstuur? Of is de dienst pas verleend op het moment dat het bezwaarschrift is afgerond en/of er een uitspraak is? Als je de laatste visie aanhoudt dan hoef je ook pas dat moment te factureren, maar is over de gehele dienst 21% van toepassing. Als je al gefactureerd hebt over juli, augustus en september, dan is dit een soort voorschotnota (met 19%) op de uiteindelijke prestatie. Maar omdat de uiteindelijke prestatie pas volgend jaar is en is afgerond, moet er dus bijbetaald worden. Er zijn een paar bijzondere regelingen voor de fictieve diensten. Bijvoorbeeld gebruik voor privédoeleinden van een auto van de zaak eens per jaar. Bij doorlopende diensten is alleen geregeld voor diensten die uit het buitenland komen, dat je dat eens per jaar moet aangeven en verschuldigd wordt. Maar stel je verhuurd voor 10 jaar onroerende goed met OB, dan wordt je pas aan het eind van die 10 jaar OB verschuldigd. Alleen dan mag je ook pas aan het eind van de 10 jaar factureren. Bij doorlopende diensten wordt de belasting in beginsel 1 keer per jaar verschuldigd, maar dit mag ook aan het eind van de dienst (bijvoorbeeld na 10 jaar). Als er sprake is van verlegging van de belasting dan mag de periode niet langer zijn dan een jaar waarover je factureert. Wijze van heffing (art.12 OB) Hoofdregel: Degene die presteert wordt de OB verschuldigd. Op deze hoofdregel bestaat een aantal uitzonderingen. Als een bijvoorbeeld een buitenlandse ondernemer presteert aan een Nederlandse ondernemer, dan zal in de regel de heffing worden verlegd naar de afnemer (in Nederland). Dit geldt niet als de buitenlandse ondernemer een vaste inrichting in Nederland heeft. Dan wordt de hoofdregel van toepassing, degene die presteert wordt de OB verschuldigd. Ook als de afnemer een lichaam in de zin van de algemene wet is (bijvoorbeeld een gemeente) vindt de verlegging plaats. Dus als de gemeente een dienst afneemt van een buitenlandse ondernemer die in Nederland belast is. Dan moet de gemeente in Nederland aangifte doen voor deze dienst, ook al doet de gemeente verder geen aangifte. Er zijn een aantal verleggingsregelingen ingevoerd uit invorderingsoogmerk omdat er nog wel eens gebeurde dat de fiscus achter het net viste. Op het moment dat de presterende ondernemer de OB op aangifte moest voldoen deed hij dat niet. En degene die prestatie had afgenomen bracht de OB wel in aftrek (college carrouselfraude). In art.24b Uitv.Besl.OB zijn een aantal van deze verleggingsregelingen vast gelegd. Er is een verleggingsregel voor de onroerend goed sector en de scheepsbouwsector. In deze sectoren werd vroeg veel in koppelbazen gewerkt. Ondernemers die aan de aannemers een vergoeding in rekening brachten met OB. De opdrachtgever bracht de OB in aftrek maar de onderaannemers betaalde zijn personeel zwart en stak de loonbelasting in zijn zak. Dus in deze sectoren wordt de OB geheven van de afnemer. Aan de ene kant werkt het fraude remmend maar werkt het ook juist weer fraude in de hand (zie college carrouselfraude). Met een hoofdaannemer wordt gelijk gesteld een eigen bouw aannemer. Dat zijn ondernemer die er werk van maken om bouwwerken te realiseren. Bijvoorbeeld een woningbouwvereniging. Er is ook een verleggingsregel ingevoerd voor de vervaardiging van kleding. Er waren een aantal ateliers in Nederland die kleding maakten en verkochten zonder dat de OB aan de fiscus werd betaald, terwijl de koper van de kleding de OB wel in aftrek bracht. Art.24ba OB: Er geldt een verleggingsregel daar waar geopteerd wordt voor een belaste levering van onroerend goed. Er werd wel eens onroerend goed geveild waarbij de opbrengst rechtstreeks naar de bank ging omdat de eigenaar onder water zat. Stel een pand wordt geveild voor 100, dan kan de

49

bank zich verhalen 100. Maar de bank ging opteren voor een belaste levering van onroerend goed en ging zich verhalen op 121. Die 21 is voor de bank omdat de hypotheek nemer voor gaat. Stel de bank heeft een vordering van 250. Deze vordering krijgen ze nooit binnen. Het pand wat 100 waard is koopt de bank via een dochteronderneming zelf op de veiling voor 200. Dan kan de bank 42 OB verhalen en in aftrek brengen. En vervolgens moet de dochteronderneming verlies nemen, want die verkoopt het pand voor 100 op de markt. Maar je hebt wel die 21 extra OB bij de fiscus weggehaald. Daarom is de verleggingsregeling in de wet gekomen. Er was een grote projectontwikkelaar die de opdracht had gegeven voor de bouw van een pand en had daarvoor een financier. Het was een pand van 100 miljoen, maar de financier trok zich terug. De aannemer had geen ander werk en ging de projectontwikkelaar financieren. Maar er werd geen koper gevonden en uiteindelijk werd er verkocht omdat er geen geld was. De aannemer had het recht van hypotheek maar wilde het recht van hypotheek niet gebruiken omdat hij dan geen OB krijgt. Als het pand onderhands wordt verkocht dan is er geen sprake van de uitoefening van een executoriale titel. Valt het onderhands verkopen buiten deze bepaling? Hier lopen nu procedures over. Er loopt ook een procedure hierover in Spanje. Een ondernemer heeft een surseance aangevraagd en dit kan alleen nog maar in een faillissement eindigen. Maar hij is nog niet failliet en er is dus nog geen executie. Valt dit onder de bepaling? In Nederland zijn er procedures gevoerd over oneigenlijke lossing. Als je het goed als hypotheeknemer gaat veilen dan wordt het goed ter veiling verkocht en mag je de veiling opbrengst verhalen. Op de veiling wordt vaak te weinig opgehaald en gaan ze onderhands een koper zoeken. De curator werkt mee aan de onderhandse verkoop. Hierover is bepaald dat dit onder de bepaling valt. Stel het pand van 100 miljoen staat op erfpachtgrond van de gemeente. Het pand is nu 60 waard, maar de actuele stichtingskosten zijn 100. Als het pand nu wordt verkocht op erfpachtgrond is geen levering, want de vergoeding is lager dan de actuele stichtingskosten. Het is dus een dienst en dan zou je niet onder de bepaling vallen. Het is dan geen levering maar verhuur en je opteert dan voor belaste verhuur waardoor de fiscus de OB misloopt. Deze verleggingsregelingen zijn niet van toepassing wanneer de afnemer een particulier is. De particulier zou dan de OB moeten voldoen. Art.24ba.d OB is expliciet aangegeven dat het om een ondernemer moet gaan. Art.13.1.a OB: In geval de OB op basis van art.12.2 OB wordt geheven, wordt de OB geheven op het moment dat de prestatie wordt verricht. Stel je bent ondernemer en je neemt vandaag een advies af van een Franse ondernemer. De Franse ondernemer factureert netjes op 14 november aan jou. Maar jij bent vandaag de OB verschuldigd. Dit is gek want je weet misschien nog helemaal niet wat de Franse ondernemer aan jou gaat factureren. In normale situaties wordt je de OB verschuldigd op het moment van factureren, maar daar waar je een dienst inkoopt wordt je de OB al verschuldigd voor je de factuur hebt ontvangen. Art.14 OB geeft aan dat er over een tijdvak door de ondernemer verschuldigde OB op aangifte moet worden voldaan. Hier komt geen inspecteur aan te pas, maar moet je allemaal zelf doen als ondernemer. Het tijdvak is in beginsel het kalenderkwartaal maar een inspecteur kan een ander tijdvak vaststellen. Bijvoorbeeld een jaar voor ondernemers die weinig OB verschuldigd zijn. Ondernemers die exporteren leveren met een 0 tarief en zijn weinig verschuldigd maar hebben wel ingekocht met 21%. Deze ondernemers krijgen per saldo vaak een bedrag terug en spreken vaak als tijdvak een maand af. Dit sluit aan bij art.17 OB. Dit artikel zegt dat als de aftrekbare voorbelasting de verschuldigde voorbelasting overtreft dan wordt het verschil op verzoek terug betaald.

50

Buitenlandse ondernemers die in Nederland OB betalen hebben ook recht op aftrek. Maar ze doen bijvoorbeeld geen aangifte. Bijvoorbeeld een Chinese ondernemer die naar een tentoonstelling in de RAI komt. De Chinese ondernemer maakt allerlei kosten met OB en deze OB is aftrekbaar. De Chinese ondernemer doet geen aangifte, maar dat wordt geregeld in art.32 OB e.v. Dit is de teruggaaf aan buitenlandse ondernemers. Ook Nederlandse ondernemers die in het buitenland OB betalen hebben veelal recht op teruggaaf. Binnen de EU is dat zowiezo het geval. Buiten de EU is het een kwestie van per land bekijken hoe het zit. Vaak is het op basis van wederkerigheid geregeld. In Nederland hanteren we het volgende uitgangspunt: Iedere ondernemer die in Nederland OB betaald en normaal gesproken recht op aftrek heeft krijgt terug. In de EU is ook geregeld dat je je OB teruggaaf van een ander land gewoon bij je eigen Belastingdienst in dient (art.33 OB). Wat betreft de pro rata regel, moet je in beginsel altijd kijken naar de slechtste regel. Dus als je in Itali・10% terug gaaf krijgt en in Nederland 20%, dan krijg je in beginsel maar 10% terug. Stel je brengt OB in rekening maar de nota wordt niet betaald. Je stuurt een nota in september en deze zou je in oktober moeten ontvangen. In oktober moet dan ook de OB betaald worden aan de fiscus. Maar als de klant nog niet betaald heeft in oktober dan heb je pech gehad. Je moet het alsnog gewoon de OB in oktober betalen. Maar als vast komt te staan dat de klant helemaal niet meer zal betalen (bijvoorbeeld failliet), dan heb je recht op teruggaaf (art.29 OB). Het verzoek om teruggaaf moet worden gedaan in het tijdvak dat vast is komen te staan dat de nota niet betaald zal worden. Art.37 OB: Als je OB op een factuur vermeld die je eigenlijk helemaal niet verschuldigd bent, dan wordt je op het moment dat je de OB op de factuur vermeld de OB verschuldigd. Dus als je op een factuur de OB vermeld terwijl het eigenlijk een vrijgestelde prestatie is, dan moet je OB aan de fiscus afdragen. Overigens is de OB niet aftrekbaar voor degene die de factuur betaald. Het is niet juist in rekening gebrachte OB. Art.15 OB eist dat je alleen OB in aftrek kunt brengen die op correcte wijze op de factuur in rekening is gebracht. In jurisprudentie van het Hof van Justitie is wel uitgemaakt dat je de fouten moet kunnen herstellen. Eventueel moet je een correctie kunnen maken zodat de OB weer terug gedraaid kan worden. Een belangrijke voorwaarde daarbij is wel dat de overheid (fiscus) geen risico loopt. Art.37a OB: Dit gaat over intracommunautaire transacties. Als je intracommunautair goederen levert naar België als ondernemer dan moet je dat ook opgeven aan de Nederlandse fiscus. De Nederlandse fiscus geeft de informatie door aan de Belgische fiscus en de Belgische fiscus kan dan kijken of de Belgische ondernemer de goederen heeft verworven op zijn aangifte. Dit kennen we ook voor diensten. Dit wordt ook wel listing genoemd. Art.37d OB: Dit artikel gaat over de overgang van de algemeenheid van goederen of diensten waarbij geen OB wordt verschuldigd. Bijvoorbeeld de groenteboer stopt ermee en zijn dochter neemt het over. Dan levert de groenteboer de winkel/inventaris/voorraden, en daarover is OB verschuldigd en de dochter kan die OB weer aftrekken. Moet je iemand die een zaak overneemt belasten met het terug vragen van OB? Bovendien komen de goederen niet dichter bij de consument. In zo’n situaties worden er geen leveringen van goederen of diensten onderkent. Degene die overneemt treedt voor de heffing in de plaats van degene die overdraagt. Er is dus geen OB verschuldigd bij de overgang van de algemeenheid van goederen of diensten. Vaak wordt hierover geprocedeerd om andere redenen. Bijvoorbeeld als een bedrijf wordt overgedragen omdat het bedrijf niet meer aan zijn verplichtingen kan voldoen. De bank veilt bijvoorbeeld de inventaris. De bank doet hier graag OB op want dan kan de bank OB vangen. Degene wil de OB aftrekken. Maar de fiscus is van mening dat er sprake is van art.37d OB en dus geen OB is verschuldigd en je deze ook niet kan aftrekken. Dit is natuurlijk om te voorkomen dat ze OB aan de koper moesten terug geven terwijl de OB van de verkoper nooit binnen kwam. Art.37d OB is eigenlijk een faciliteit op basis van een ‘kan’ bepaling in de richtlijn. Dit leidt nog wel eens tot vreemde vraagstukken. 51

Er is een ondernemer en heeft een kantoorpand gebouwd en heeft dit kantoorpand belast met OB verhuurd. Alle OB over het kantoorpand werd afgetrokken en bleef afgetrokken (ingebruikname aftrek en eind van het jaar aftrek). Na twee jaar komt het kantoorpand leeg te staan en werd vervolgens verhuurd aan de overheid. Maar de overheid kan niet kiezen voor belaste verhuur (wordt volgende week verder op ingegaan). Dus er wordt OB vrij verhuurd aan de overheid. Aan het eind van dat jaar moet de ondernemer 10% van de oorspronkelijk afgetrokken OB weer aan de fiscus terug betalen. Het jaar daarop verkoopt de ondernemer het pand op 16 december aan een nieuwe belegger. De fiscus was hier van mening dat er sprake was van art.37d OB. Er is geen levering van goederen dus je treedt in de positie van de verkoper. De verkoper doet verder helemaal niets meer. De koper heeft op 16 december gekocht en is van mening dat hij een stukje OB terug moet betalen (van 16 december t/m 31 december). Fiscus: Nee, je bent in de plaats van de verkoper getreden, dus je moet over het gehele jaar terug betalen. Dit moet nog door de HR worden beslist. Waarom kan dit niet? In art.8 Uitv.Besl.OB staat je voor de heffing (berekening verschuldigde belasting) in de positie treedt van de overdrager. Er staat niet dat je voor de verschuldigde belasting in de plaats treedt maar alleen voor de berekening van de verschuldigde belasting. De belastingschuld gaat niet over. Stel je hebt een makelaarskantoor en bemiddeld bij vastgoed (belast met OB). Maar je doet ook bemiddeling bij hypotheken (vrij van OB). Het makelaarskantoor heeft dus te maken met pro rata. Dus als er een computer wordt aangeschaft dan is de OB op deze computer naar pro rata aftrekbaar. Ieder jaar verschilt het pro rata percentage dus elk jaar moet je gaan herzien. Stel je hebt een makelaarskantoor hebt met 5 vestigingen in Nederland. Deze vestigingen hebben 1 pro rata, want er is 1 onderneming (BV). Maar het gaat slecht in de branche dus de vestigingen worden allemaal verzelfstandigd. Er is een lokale vestigingsdirecteur die de vestiging overneemt. Dit zijn allemaal art.37d transacties. Een deel van een onderneming wordt overgedragen en voortgezet. Dit is geen levering van goederen of diensten. Maar hoe moet de herziening plaats vinden als de overdracht plaats vindt op 1 juni? Wie moet de herziening toepassen voor de periode 1 januari t/m 1 juni? Hof Amsterdam: de koper, want de koper moet voor het gehele jaar de herziening doen. Dan heb je straks vijf verschillende procedures lopen bij vijf verschillende rechtbanken over de vraag wat het pro rata was in de periode 1 januari t/m 1 juni. Dit kan niet de bedoeling zijn. Art.52 & 53 OB: Tariefswijzigingen kunnen altijd verrekent worden. Dus als je de afspraak hebt gemaakt om voor 1 oktober een bepaald goed te kopen voor een bepaalde prijs en de verkoper berekent 2% extra OB dan kan je daar niets tegen doen. Als je het anders overeen bent gekomen is het zelfs nietig. Het tarief is per 1 oktober 2% omhoog gegaan. Er waren een aantal mensen die een nieuwe woning hadden gekocht. Deze woningen stonden klaar om geleverd te worden. De bedoeling was dat de woningen in september geleverd zouden worden maar de financiering was nog niet rond, dus werd er in oktober geleverd. Maar in oktober werd het nieuwe tarief van toepassing en die scheelde 2% op de koopsom. Wat gebeurde er in de praktijk. Er werd in september geleverd, maar in de koopakte werd opgenomen dat als je niet uiterlijk dit jaar niet betaald de hele zaak werd ontbonden. Dit wordt een Groninger akte genoemd. De bank reageerde als volgt: ‘Als u zulke gemene belasting besparende trucs uithaalt dan trekken we onze financiering in’. Deze kopers hebben dus 2% meer betaald. De banken waren bang om iets verkeerd te doen.

52

Hoorcollege 9 Onroerend goed Wat is onroerend goed? HvJ: Het aardoppervlak is in ieder geval onroerend. Ieder wel bepaald (afgebakend) deel van het aardoppervlak is dus een onroerend goed. Dat kan grond zijn maar ook water. Onroerend goed gaat ook over gebouwen en het bijbehorende terrein. Wat is een gebouw? Richtlijn: Een gebouw is iedere constructie die met het aardoppervlak is verbonden. Je moet dit niet invullen met het Nederlandse civiele recht, maar de OB heeft hier een eigen invulling aan gegeven. Mayrhofenarrest (7 oktober 2011, LJN: BP6593) HvJ: Een gebouw is een onroerend goed als het niet op eenvoudige wijze is de demonteren en te verplaatsen. Daarmee wijkt de OB definitie van onroerend goed af van de definitie van het Nederlandse civiele recht. Dit wijkt ook af van definitie van onroerend goed in de OVB, want de OVB gaat uit van het Nederlands civiele recht. Bijvoorbeeld: Een stacaravan kan voor de OVB onroerend zijn, maar voor de OB is het een roerend. In het civiele recht kijkt je of het goed bestemd is om te blijven en dat moet dan kenbaar zijn gemaakt. De HR heeft beslist dat als er een fysieke scheiding is er sprake is van meerdere onroerende goederen. Bijvoorbeeld: Een sportpark met korfbalvelden. De velden zijn fysiek gescheiden en dus meerdere goederen. Is er geen fysieke scheiding dan is het gebouw met bijbehorende grond 1 onroerend goed. Bijvoorbeeld: Een pand met vier etages, waarvan er 3 al in gebruik waren en de laatste pas later in gebruik werd genomen. De eerste drie etages werden OB vrij verhuurd. Is de integratieheffing van toepassing op het hele gebouw of eerst op de drie etages en later pas op de vierde etage? Het is 1 goed en dat kan je maar 1 keer in gebruik nemen. Dat er 1 etage leeg staat doet hier niets aan af. Is er sprake van 10 rijtjes huizen naast elkaar, dan heb je 10 wel bepaalde delen van het aardoppervlak met een constructie erop. Dat je de constructie misschien niet los kan maken doet er niet toe. Dus het zijn 10 goederen. De staatssecretaris denkt hier anders over. Staatssecretaris (2009): Bij zelfstandig te gebruik delen van een OG kun je van een zelfstandig goed uitgaan. Maar dit is eigenlijk al achterhaald met het arrest over het gebouw met de 4 etages. Maar zolang deze goedkeuring niet is ingetrokken, kan je hier vanuit gaan. Dit maakt in sommige gevallen wel degelijk uit. Als je een appartementen complex hebt gebouwd en niet alle appartementen worden tegelijk in gebruik genomen. Het eerste appartement wordt in september in gebruik genomen en de rest pas in oktober of later dan ben je in september over het gehele complex 19% OB verschuldigd (integratieheffing) als er sprake is van 1 goed. Als er sprake is van allemaal aparte goederen dan ben je over het eerste appartement 19% verschuldigd en over de rest van de appartementen 21%. Daar staat tegenover dat de termijnen van herziening gaan lopen. Dan kan het weer voordeliger zijn dat je alle appartementen apart in gebruik gaat nemen. En het nog niet in gebruik nemen kan weer van invloed zijn op de OVB (voor in gebruik genomen OG geldt geen OVB vrijstelling). Als het hele pand in een keer in gebruik wordt genomen (19%), en na een jaar ga je het pand verkopen dan geldt er geen vrijstelling voor de OVB meer. Als op het moment van verkopen nog niet alles in gebruik hebt genomen en alle appartementen als aparte goederen kwalificeren dan geldt er nog wel een vrijstelling voor de OVB. Recentelijk is er verwarring gewekt door het HvJ over dakkapellen. Er was een loods en in die loods werden OB belaste activiteiten ontplooid. De eigenaar wilde naast de loods een woning bouwen, maar dat was nog niet klaar. In eerste instantie hebben ze de zolder verbouwd door een dakkapel en een badkamer aan te brengen en zijn daar 2 jaar gaan wonen. Heb je dat OB aftrek? Is de investering (dakkapel en badkamer) een afzonderlijk goed voor de aftrek? HvJ: Ja, de dakkapel en de badkamer is een apart goed maar enkel voor de aftrek van voorbelasting. Alleen voor de aftrek van voorbelasting

53

kennen we het begrip investeringsgoed. Een onderdeel van een gebouw kan een afzonderlijk investeringsgoed zijn in de zin van de aftrek van de voorbelasting. Art.11.1.a/b OB: Handelingen met betrekking tot OG zijn vrijgesteld. Het uitgangspunt is dat de levering en de verhuur van OG vrijgesteld is. Maar er zijn uitzonderingen. Art.11.a.1e OB: De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het daarbij behorende terrein voor, op of uiterlijk twee jaar na eerste ingebruikname zijn belast. Wat is een bijbehorend terrein? Dan moet je kijken naar maatschappelijke opvattingen. Dat is in ieder geval de ondergrond en waarschijnlijk ook het erf er om heen. Als je een gebouw met daarnaast een parkeerterrein en tuin ziet, dan is dat bijbehorend terrein. Maar als je een boerderij hebt met 100 hectare grond dan kun je niet zeggen dat de 100 hectare bijbehorend terrein is. De boerderij/stallen met de ondergrond is een goed en de landerijen is een goed. De boerderij en de landerijen kan je los van elkaar exploiteren. Het is niet per definitie een eenheid. Wat is de eerste ingebruikname? De eerste ingebruikname is volgens de jurisprudentie overeenkomstig de bestemming. Dus als je een kantoor gebouw gaat bouwen en je gaat dat gebruiken voor werkzaamheden als kantoor dan is dat gebruik in overeenstemming met de bestemming en daarmee de eerste ingebruikname. Als een aannemer twee kantoren gaat bouwen en het eerste kantoor wordt door de aannemer als opslagplaats voor materialen gebruikt tijdens de bouw dan is dat geen ingebruikname overeenkomstig de bestemming en is het kantoor ook niet in gebruik genomen. Als een nieuw gebouw gekraakt wordt is het dan in gebruik genomen? Daarbij hangt het er vanaf wat overeenkomstig de bestemming is. Een gebouw wordt niet gebouwd om het te laten kraken. Dus in beginsel is dat niet in gebruik nemen overeenkomstig de bestemming. Maar laat de eigenaar het erbij zitten dan wordt het wel de bestemming. Neem je juridische stappen of huur je knokploegen in om de krakers weg te jagen dan is het gebouw niet in gebruik genomen overeenkomstig de bestemming. Maar doe je er niets aan dan is het gebouw wel in overeenstemming met de bestemming in gebruik genomen. In feite is dan de bestemming gewijzigd. Levering voor het moment van in gebruikneming: Een levering van een gebouw tijdens de bouw. Het gebouw kan ook al helemaal klaar zijn maar nog niet in gebruik genomen zijn. Levering op het moment van in gebruikneming: Dit is de integratielevering. De integratielevering vindt juist plaats omdat er in gebruik genomen wordt. Art.11.3.b OB: Als de collegezaal niet meer voor colleges gebruikt wordt maar wordt verbouwd tot appartementen. Is dat dan een nieuw gebouw? Bestaand vastgoed kun je zodanig verbouwen dat er voor de OB een nieuw gebouw ontstaat. De ingebruikname na de verbouwing is dan weer de eerste ingebruikname. Deze bepaling is diverse keren anders geïnterpreteerd. Tot twee jaar terug werd algemeen aangenomen dat bij de verbouwing van belang was of het uiterlijk en/of de functie van het gebouw wijzigde. Bijvoorbeeld: Een school in een oud monumentaal pand werd omgebouwd tot appartementen. Van de buitenkant veranderde er niets, maar aan de binnenkant waren het in eens appartementen in plaats van schoollokalen. Dit was een wijziging van de functie en dus nieuw OG. Als bij een kantoorpand de stenen muren werden vervangen door glazen muren dan is het uiterlijk gewijzigd (het kantoor pand is niet meer herkenbaar) en is het dus een nieuw OG. Hier is heel veel over geprocedeerd. Als het goed als nieuw onroerend goed wordt aangemerkt en vervolgens in gebruik wordt genomen voor onbelaste prestaties dan treedt de integratieheffing op over de voortbrengingskosten. De voortbrengingskosten bestaan dan uit het oude gebouw en de verbouwingskosten. Dan betaal je dus opnieuw OB voor een pand dat je misschien al wel 20 jaar in bezit had en misschien 20 jaar geleden ook al OB over hebt betaald. In 2010 is de HR om gegaan. HR: 19 november 2010/ LJN BM 6681: Er treedt een vervaardiging van een nieuw goed op als er in wezen nieuwbouw is ontstaan. Het begrip nieuwbouw is hierbij niet 54

verder gedefinieerd. Maar we kennen in andere belastingen wel een definiëring van het begrip in ‘wezen nieuwbouw’. Daarbij gaat het om de bouwkundige benadering. Er moet constructief sprake zijn van een nieuw gebouw. Dus de fundering/dragende delen moeten zijn veranderd. Als dit niet is gebeurd dan is er geen sprake van bouwkundig nieuwbouw. Het schoolgebouw omgebouwd tot appartementen is geen nieuw vervaardigd goed meer volgens de huidige stand van de jurisprudentie. De HR heeft in een zaak in de IB daar een invulling op gegeven. HR: 24 maart 2012/ LJN BU 1993. Dit ging over een koekfabriek omgebouwd tot woonappartementen. Ook daar kwam aan de orde of er in wezen sprake was van nieuwbouw voor de aftrekbaarheid van de verbouwingskosten. HR: Als er bouwkundig geen sprake is van nieuwbouw dan is er geen nieuw vervaardigd goed. Je moet dus naar de bouwkundige aspecten kijken. Maar als het bouwkundig geen nieuw goed is, kan het fiscaal toch nog gezien worden als een nieuw vervaardigd goed als in het vervaardigde goed het oude goed niet meer herkenbaar is. Bijvoorbeeld: Een kerk is omgebouwd tot appartementen. Maar je kunt niet meer zien dat het de oude kerk is omdat de toren eraf is gehaald. De fundering en de dragende delen zijn niet veranderd dan is er toch sprake van een vervaardigd goed. Ook de levering van een bouwterrein voor, op of uiterlijk twee jaar na eerste ingebruikname is belast (art.11.1.a.1e OB). Wat is een bouwterrein? Art.11.4 OB: Onder een bouwterrein wordt verstaan: • Ongebouwde grond waaraan bewerking plaatsvinden of hebben plaatsgevonden; • Onbebouwde grond ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; • Onbebouwde grond in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of • Onbebouwde grond ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit is verleend. Een oude boerderij werd gekocht door een ontwikkelaar en wilde daar vier woonhuizen van maken. De boerderij werd gekocht van de gemeente. De ontwikkelaar wilde deze boerderij OB vrij kopen en zou dus bij verkoop aan particulieren deze woningen voor een deel OB vrij verkopen. De ontwikkelaar wilde dus aankopen en verkopen in de overdrachtssfeer (vrij van OB). In de boerderij werd ingebroken door de jeugd en brandde af. De boerderij moest afgebroken worden en werd overgedragen aan de ontwikkelaar. Inspecteur: Er is sprake van een bouwterrein dus belast met OB. Hof den Haag: Wat is er nou eigenlijk geleverd? Onbebouwde grond. Er stond een boerderij maar dit is helemaal gesloopt. Inspecteur: De grond is bewerkt. De boerderij is afgebroken en de kelder is eruit gehaald en vervolgens weer dichtgegooid met zand (egaliseren). Rechter: De boerderij is gesloopt omdat het van de brandweer moest en niet met het ook op de bebouwing dus het is niet belast met OB. De bewerkingen moeten zijn gedaan met het oog op de bebouwing als leidt het niet tot de heffing van OB. Bij onbebouwde grond moet het ook echt onbebouwd zijn. Er mag geen bebouwing meer op staan. De staatssecretaris heeft gezegd dat een weg ook een bebouwing is. Dus als er nog een parkeerterrein (asfalt) ligt dan is het geen onbebouwde grond. Iets van zand is geen bebouwing (zandpad) maar iets van stenen wel. Een losse heipaal is geen bebouwing. Maar twee heipalen met een funderingsbalk is een twijfel zaak. Dit is een probleem, want als je bij de sloop alle heipalen onder de grond eruit moet halen wordt de grond instabiel. Meestal vindt de inspecteur het goed als de heipalen tot een meter onder de grond worden afgezaagd. Op de plek waar nu het voetbalstadion van Groningen staat stond vroeger een centrale. Deze centrale werd afgebroken en de grond werd vervolgens verkocht. Maar ze waren vergeten om OB in rekening te brengen. Inspecteur: De centrale is gesloopt en er moet straks een stadion worden gebouwd dus het is een bouwterrein (belast met OB). De verkoper had een prijs afgesproken zonder OB dus de verkoper was in het nadeel. Maar de kelder van 10.000 meter hadden ze laten zitten, dus er was geen sprake van ongebouwde grond. Het kan dus geen bouwterrein zijn.

55

Wat is een bewerking? Een bewerking kan van alles zijn. Bijvoorbeeld: egaliseren en de eerste spade in de grond. Het hoeft niet af te zijn, maar je moet ermee zijn begonnen. De eerste handeling leidt al tot een bewerking. Het uitleggen van het riool is een voorbeeld van een voorziening. Een voorziening in de omgeving kan een ontsluitingsweg zijn. In de jaren 70 heeft een gemeente een rondweg aangelegd en nu wordt naast deze rondweg gebouwd. Inspecteur: De rondweg is een voorziening om daar te gaan bouwen. Rechter: Toen de gemeente de rondweg aanlegde deed de gemeente dit niet met het oog op de bebouwing. Dus het is geen voorziening. Iemand wilde ergens kassen gaan bouwen. Deze tuinder wilde de grond belast met OB (vrij van OVB) kopen. De tuinder ging belaste prestaties verrichten en kon dus de OB aftrekken. Dus de tuinder wilde graag een bouwterrein kopen (belast met OB). De grond was onbebouwd en er was al een bouwvergunning aangevraagd. De tuinder kocht de grond belast met OB (vrij van OVB). Maar een half jaar voor de bouw mocht er door de gemeente op de grond niet meer gebouwd worden met het oog op het risico van het overstromen van de rivieren. De bouwvergunning kon dus niet benut worden. De tuinder wilde de grond niet meer en verkocht de grond. Maar is het nu nog steeds een bouwterrein? Nee. Het was wel onbebouwde grond maar de bouwvergunning was inmiddels verlopen dus het was geen bouwterrein meer. Dus de verkoop is OB vrij. HR: De tuinder heeft ooit de grond gekocht met het oog op bebouwing. Maar nu wordt de grond benut door de overdracht van de grond (OB vrij). Dus de inspecteur wilde de OB terug die de tuinder ooit heeft afgetrokken. In de richtlijn staat dat een bouwterrein is: ‘onbebouwde grond bestemd om te worden bebouwd’. De lidstaten mogen daar regels voor stellen. HvJ: OB is een algemene heffing en de uitzonderingen moet je beperkt interpreteren. Dus enkel grond wat niet bestemd is om op te worden bebouwd is vrij van OB. De richtlijn kent dus geen lijstje waarbij in ieder geval sprake moet zijn van 1 van de dingen op het lijstje. Dit was reden voor de HR om aan het HvJ de vraag te stellen of onze invulling van het begrip ‘bouwterrein’ wel juist is. Hier is nog geen antwoord op gegeven. Don Bosco arrest (19 november 2009, C-461/08) Don Bosco was een internaat, maar dat internaat liep niet meer. Er was een ontwikkelaar die er kantoorpanden van wilde maken. Het internaat geeft opdracht om het internaat te slopen (besparing OVB). Maar op de eerste dag dat met de sloop wordt begonnen, vindt ook de overdracht bij de notaris plaats. Op het moment van levering is er maar een klein stuk van het gebouw gesloopt. De koper doet een beroep op de vrijstelling van OVB wegens de verschuldigdheid van OB. Inspecteur: Er is maar een klein deel gesloopt. Er staan eigenlijk nog gewoon oude panden. Een adviseur haalde het volgende aan bij de HR: In Italië, Frankrijk en Engeland zeggen ze dat als je begint met slopen, het ook al in de OB sfeer zit. Wie heeft er nou gelijk? Wij of zij? En er moet geleverd worden voor de eerste ingebruikname. En doordat er tijdens de sloopt al geleverd wordt, vindt de levering zeker plaats voor de eerste ingebruikname (van het nieuwe pand). HR heeft toen de volgende vraag aan het HvJ gesteld: Is dit een levering voor de eerste ingebruikneming? HvJ: Er is een koper en een verkoper en beide willen ze dat er een bouwterrein wordt geleverd. In dit kader begint de verkoper met de sloop. Er is dan wel na de eerste sloophandeling getransporteerd, maar de verkoper heeft de sloop afgemaakt. De overeenkomst heeft als doel dat er een onbebouwd terrein wordt geleverd. Dus er was wel sprake van de levering van onbebouwde grond. In Nederland hielden we altijd vast aan wat er juridisch gebeurt. Het HvJ kijkt daar doorheen, en kijkt naar het oogmerk van de partijen. Dit heeft het HvJ al een keer eerder gezegd. Lee fop arrest Iemand importeerde informatiedragers die vervolgens moeten worden bewerkt. Diegene wilde de OB splitsen in het importeren van de informatiedragers en het aanpassen van de software. HvJ: Dit moet je als 1 geheel zien. Het gaat niet om het importeren van de informatiedragers maar het gaat erom dat er aan het eind een programma is dat werkt (1 prestatie). Dit is dezelfde beredenering als

56

bij het Don Bosco arrest. Het gaat er niet om dat je twee oude panden levert en de sloop regelt (twee prestaties). De prestatie is dat je een onbebouwd terrein op levert (1 prestatie). Er bestaat wel steeds discussie over het feit of in bijv. het Don Bosco arrest de onbebouwde grond ook een bouwterrein is. Er zijn mensen die zeggen dat je op het moment van de juridische levering van de oude panden kijken voor de OB wat er daarna gebeurt. Dus je levert oude panden maar je weet dat de panden daarna gesloopt gaan worden dus moet je het behandelen als een bouwterrein (80% van de fiscalisten denkt er zo over). Maar stel dat het nooit een bouwterrein wordt. Bijvoorbeeld: de koper renoveert uiteindelijk de panden. Van Zadelhoff denkt dat de oplevering van onbebouwde grond het belastbare feit is. En niet het moment dat je bij de notaris zit. Dus op het moment dat de sloop is voltooid, vindt het belastbare feit plaats. En op dat moment kun je dan bekijken of het een bouwterrein is of niet. Komen arrest (12 juli 2012, C-326/11) Bij het Don Bosco arrest heeft het HvJ de vraag van de HR niet beantwoord (Is dit een levering voor de eerste ingebruikneming?). Er is nog zo’n zaak aan de orde gekomen. Er was een eigenaar van een winkelcentrum en die wilde het winkelcentrum verkopen. Het winkelcentrum moest ingrijpend verbouwd worden. De koper, verkoper en inspecteur waren van mening dat er door de verbouwing een nieuw winkelcentrum is ontstaan. De verkoper was al aan het slopen en vond tijdens de sloop een koper en heeft het overgedragen aan de koper. De koper heeft vervolgens de sloop afgemaakt. De HR stelde dezelfde vraag aan het HvJ: Is dit een levering voor de eerste ingebruikneming? Het HvJ heeft de vraag weer niet beantwoord. Er wordt gewoon een oud pand geleverd. Door sloop ontstaat geen nieuw goed. Er was alleen nog maar gesloopt, dus er werd geen nieuw goed geleverd. Art.11.1.a.2e OB: Op verzoek een belastbare levering. Wanneer kies je voor een belaste levering? Stel dat je 5 jaar geleden een nieuw kantoorpand hebt laten bouwen voor het geven van belastingadviezen. Dus je hebt alle OB afgetrokken. Maar nu wil je het pand verkopen. Een startend belastingadviseur wil dat pand wel kopen. Jij levert dat pand aan de startende belastingadviseur. Normaal gesproken zou deze levering onbelast zijn. Jij moet dan voor 4 herzieningsjaren OB terug gaan betalen. De startende belastingadviseur gaat ook belaste prestaties verrichten. Daarvoor kun je opteren voor een belaste levering. Jij hoeft dan niets terug te betalen, en de startende belastingadviseur kan de OB af trekken. Er drukt dan geen OB op het pand. Als je opteert voor belaste levering moet je wel aan bepaalde voorwaarden voldoen. De koper moet de OB minstens voor 90% in aftrek kunnen brengen (gedurende 2 boekjaren). Ook moet je een verzoek voor belaste levering doen. De voorwaarden staan in art.6 Uitv.Besch.OB. De koper moet wel in gebruik nemen in het boekjaar volgend op het boekjaar van levering. De koper voldoet dan niet aan de voorwaarden en werkt de optie dus niet. Art.12a OB: De OB die verschuldigd is omdat niet aan de voorwaarden wordt voldaan wordt geheven van de koper. In dit artikel staat ‘de OB die ter zake van de levering is afgetrokken’. Daar is hier geen sprake van. Je hebt geen OB afgetrokken maar je hebt herzienings OB gekregen. Is dit hetzelfde? Dit ligt nu bij het HvJ. Verhuur van onroerend goed Art.11.1.b OB: De verhuur van onroerend goed is OB vrij. Wat is verhuur van onroerend goed? Verhuur van onroerend goed is het exclusief ter beschikking stellen van onroerend goed voor een bepaalde tijd tegen een bepaalde prijs. Over de vraag wat verhuur is zijn vele discussies gevoerd. Tolwegen is bijvoorbeeld geen verhuur. Het ter beschikking stellen van een weg is niet exclusief. Er rijden duizenden auto’s per dag over deze tolweg. Is iemand laten spelen op een golfbaan verhuur? Nee. Het is niet exclusief ter beschikking stellen. En er worden allerlei bijkomende diensten verricht. Is het ter beschikking van een studentenkamer op een woonboot verhuur? Nee, een woonboot is roerend.

57

Is het verhuren van een raam/kamer waar prostitutie plaats vindt onroerend goed? Hier is heel veel jurisprudentie over. Er komen steeds meer uitspraken waarbij er een kamer wordt verhuurd er bij de verhuurder sprake is van onroerend goed. Er is een verschil tussen degene die de kamer verhuurt en degene die in de kamer bepaalde prestaties verricht tegen vergoeding. Stel dat het in 1 hand is (eigenaar van het onroerend goed en de diensten die in de kamer worden verricht). Dan is de vraag of je verhuurt aan degene die langs ‘wipt’. Nee, dan is de prestatie geen verhuur van onroerend goed. Stel je hebt een paard in eigendom. Dit paard staat meestal bij een manege in een gehuurde box. En je vraagt de manege om het paard water en haver te geven en af en toe te roskammen. Wat is dat voor prestatie? Is dit 1 prestatie namelijk de verhuur van een box. Of kun je deze prestaties onderscheiden in de verhuur van de box (verhuur onroerend goed -> OB vrij), het leveren van haver (lage OB tarief), en het roskammen (21% OB)? De verhuur van de box kun je als een prestatie onderscheiden en het verzorging van het paard (leveren haver en roskammen). Over dit soort situaties wordt vaak geprocedeerd. Sinds 1 juli 2011 zijn de ligplaatsen van woonboten ook vrijgesteld van OB. Boten die niet bestemd zijn om te varen maar om ergens te liggen (woonboten) is in de verordening uitgezonderd van de voertuigen. Art.11.1.b.5e OB: Stel je werkt als belastingadviseur en bouwt een nieuw kantoorpand. Je kunt dan alle OB af op dit pand aftrekken. Als je het pand gaat huren, is de huur in beginsel OB vrij. De verhuurder heeft dan geen OB aftrek op zijn investering dus in de huurprijs ga je deze kostenpost meenemen. Indirect betaal je als huurder dan OB. Dus als je als OB ondernemer recht op OB aftrek hebt kun je beter kopen (drukt geen OB) dan huren (drukt indirect wel OB). Dit is niet de bedoeling natuurlijk. Dus kun je voor belaste verhuur opteren. Het maakt dan niet meer uit of je huurt of koopt. Bij beide drukt geen OB voor de OB ondernemer met recht op aftrek. Voorwaarde is dat de afnemer de OB nagenoeg of geheel kan aftrekken (minimaal 90%). En je moet de keuze maken. Dit vermeld je in het huurcontract. Je kan ook een verzoek indienen bij de inspecteur. Moet de afnemer in zijn algemeenheid 90% of meer recht op aftrek hebben? Nee, het gaat er om wat de huurder in totaliteit als aftrek percentage heeft maar je kijkt naar het specifieke gebruik. Dus als het pand voor 100% voor belaste prestaties wordt gebruikt dan kun je opteren voor belaste verhuur. Een bank die vrijgestelde prestaties verricht en een pand huurt kan waarschijnlijk niet voor het gehele pand voor OB belaste verhuur opteren. Maar voor de kantine (verkoop kroketten met OB) kan wel geopteerd worden voor belaste verhuur. Ook bij onderhoud aan het pand (bijvoorbeeld schilderwerk) kan een deel van de OB afgetrokken worden. Ook hier geldt de ingebruikname eis. Het pand moet in gebruik zijn genomen voor het einde van het boekjaar waarin de huur in gaat. Dit leidt tot rare situaties. Aan het begin van deze eeuw waren er telecom bedrijven die panden hadden gehuurd en de eerste huurtermijn hadden betaald. Maar toen sloeg de telecom crisis toe en deze bedrijven gingen niet in deze panden zitten. De eigenaar van het pand zou hierdoor grote OB bedragen terug moeten betalen. Dus schakelde de eigenaar bedrijven in om er een aantal bureaus in te zetten en mensen aan het werk te zetten. Er is sinds kort een regeling dat de ingebruikneming op geschoven kan worden voor nieuwe panden als je dit samen overeenkomt en overeenkomt dat de herzieningstermijnen ook opschuiven. Verder kan je met 3 maanden terugwerkende kracht voor belaste verhuur opteren. Bijvoorbeeld: Je huurt een nieuw pand en je verhuurd een deel van het pand weer onder aan iemand anders. Maar je vergeet te opteren voor belaste verhuur. Dit heeft de integratieheffing tot gevolg. In dit soort gevallen kun je dan tot 3 maanden met terug werkende kracht opteren voor belaste verhuur. Als je het pand voor meer dan 10% onderhuurt dan voldoe je niet aan de 90% eis en dan is de hele hoofdhuur onbelast. Eigenaren van panden eisen bij verhuur ook vaak dat dat de huurder het in gebruik neemt en als hij dat niet doet dat hij aansprakelijk is voor de schade. Stel dat je het pand wel voor 20% wil verhuren. Dan maak je twee overeenkomsten met de eigenaar van het pand. ﾉ駭 overeenkomst (80%) waarbij je opteert voor belaste verhuur en een overeenkomst (20%) waarbij

58

onbelast wordt verhuurd. Waarschijnlijk zal je daar een extra vergoeding voor moeten betalen, maar dan heb je in ieder geval de schade beperkt tot 20%.

59

Hoorcollege 10 Teruggaaf aan niet ondernemers Art.24 OB: Geeft een OB terug gaaf aan niet ondernemers als goederen worden uitgevoerd naar buiten de gemeenschap. Dit past bij het bestemmingslandbeginsel. Hierbij moet je denken aan hulp goederen van het Rode Kruis. Kleine-ondernemersregeling Art.25 OB: Als een ondernemer per saldo minder dan 1.883 euro is verschuldigd dan krijgt de ondernemer een korting op de totale OB. Deze korting is 2,5 maal het verschil tussen deze 1.883 euro en het verschuldigde bedrag. De afnemers van deze kleine ondernemers mogen wel gewoon de OB aftrekken. Sommige prestaties zijn hiervan uitgezonderd. Bijvoorbeeld de verhuur van onroerend goed op basis van een optie. De verhuur van een vakantiewoning is weer niet uitgezonderd. De verhuurder brengt 6% OB in rekening aan bijvoorbeeld Landal, maar dit hoeft de verhuurder niet te betalen. Wat is een kleine ondernemer? Het heeft niets met de omvang van de onderneming te maken. Het heeft te maken met de willekeurige uitkomst van enig jaar van het verschil tussen het te betalen OB en de verschuldigde OB. Bijvoorbeeld: Als je als ondernemer een grote omzet hebt, maar je koopt in een bepaald jaar een pand (OB aftrek) en per saldo ben je maar 1.800 euro aan OB verschuldigd in dat jaar dan ben je al kleine ondernemer. De kleine-ondernemersregeling geldt alleen voor natuurlijke personen en samenwerkingsverbanden van natuurlijke personen (maatschap/vof). Heel actueel (vindt van Zadelhoff belangrijk!!) is de vraag of een commissaris van een bedrijf of een toezichthouder van een zorginstelling/scholengemeenschap ondernemer is. We hadden in Nederland de regeling dat als je maximaal 4 commissariaten hebt dan ben je geen ondernemer. Als je er meer dan 4 commissariaten hebt dan ben je OB ondernemer. Sommige commissariaten tellen niet mee, bijvoorbeeld familie commissariaten. Dit was een besluit van de staatssecretaris. De Europese Commissie heeft tegen Nederland gezegd dat we hier mee op moeten houden. Het is een soort vrijstelling voor commissarissen met maximaal 4 commissariaten en dat staat de richtlijn niet toe. Dus de staatssecretaris heeft per 1 juli 2012 deze regeling ingetrokken met een overgangsregeling tot 1 januari 2013. De staatssecretaris heeft gezegd dat het nu per commissariaat bekeken moet worden. De Europese Commissie vindt dat een commissaris diensten verleend in het economische verkeer en wil ze dus belasten. In heel veel branches is al geregeld dat de vergoedingen van commissarissen met 21% omhoog gaan. Bij zorginstellingen gaat deze OB drukken, want zorginstelling verricht vrijgestelde prestaties (geen aftrek). Maar de commissarissen gaan zich beroepen op de kleine ondernemers regeling. Dus de commissarissen krijgen 21% extra. Van Zadelhoff is het hier niet mee eens. Een commissaris is geen ondernemer. Een commissaris verricht geen economische activiteiten. Zo iemand is orgaan van de rechtspersoon. Het HvJ heeft namelijk gezegd dat een DGA ook geen ondernemer is, omdat een DGA activiteiten namens de vennootschap verricht en voor rekening van de vennootschap verricht (WFR 2012/1472). Hirma arrest: Twee echtelieden hebben een maatschap en oefenen daar een landbouwbedrijf in uit. Een van de twee bouwt zelf een stal en verhuren deze aan de maatschap. Is hij zelfstandig ondernemer? HvJ: Ja hij is zelfstandig ondernemer ten opzichte van de maatschap. Wat hij doet voor de maatschap doet hij niet in het kader van het beheer van de maatschap. Kennelijk vindt het HvJ dat als je iets in het kader van het beheer van de maatschap doet dan valt het niet onder de zelfstandigheid. Een commissaris/toezichthouder heeft een functie in het beheer van zo’n rechtspersoon. Kasstelsel Art.26 OB: Sommige ondernemers zijn alleen op basis van hun ontvangsten OB verschuldigd. Hierbij moet je denken aan winkeliers, marktkooplui, kappers etc. Deze lijst staat in art.26 Uitv.Besch.OB. Je kunt het kasstelsel ook toepassen als je eigenlijk alleen aan partijen presteert die geen aftrek hebben. Dit komt vooral voor in de wegenbouw. Aannemers die werken voor Rijkswaterstaat, werken voor 60

een partij die geen OB aftrek heeft. De overheid schijnt nogal een late betaler te zijn. Dus de aannemers sturen vandaag een factuur en binnen een maand moeten ze de OB betalen ook al hebben ze nog geen geld van de overheid. Deze aannemers richten een afzonderlijke vennootschap op en deze vennootschap presteert alleen maar aan de overheid. Dan val je in de tweede categorie van art.26 Uitv.Besch.OB. Landbouwregeling Art.25 OB: Voor landbouwers geldt een vrijstelling. Als een landbouwer verkoopt aan een ondernemers die niet onder de landbouwregeling vallen dan krijgt de afnemer een forfaitaire aftrek. Daarmee wordt eigenlijk forfaitair de OB terug gegeven die de landbouwer ook niet heeft kunnen aftrekken. Landbouwers kunnen eventueel opteren. Dit wordt voordelig op het moment dat ze een grote investering gaan doen (veel aftrek). Deze optie geldt dan voor 5 jaar. En als je na 5 jaar uit de optie gaat moet je weer 5 jaar wachten voordat je weer mag opteren. Tabaksregeling (niet van groot belang) Art.28 OB: De OB over tabak wordt bij de fabrikant geheven. Deze regeling wordt per 1 juli 2013 afgeschaft. Margeregeling Art.28b: Gebruiksgoederen die vaker verhandeld worden zouden iedere keer belast worden met OB. Een ondernemer kan ervoor kiezen om bij verkoop van tweedehands goederen alleen OB te voldoen over zijn winstmarge. Dus een fietsenmaker koopt jou oude fiets op voor 100 euro en verkoopt jou vervolgens een nieuwe fiets. Op de inkoop van de fiets van 100 euro door de fietsenmaker zit geen OB meer. Vervolgens verkoopt de fietsenmaker deze fiets voor 150 euro. Dan is hij alleen OB verschuldigd over 50 euro. Dit kan per fiets maar je kunt het ook globaliseren. Dan kijk je naar alle transacties in een jaar. Goudregeling (niet van groot belang) Art.28j OB: Voor beleggingsgoud geldt een specifieke regeling. Dit heeft dezelfde functie als het kopen van aandelen. Dit willen we niet belasten. Stel je hebt beleggingsgoud en je laat het omsmelten naar een sieraad. Dan moet het naar de OB. Art.28u OB: Voor het aanbrengen van vis bij de veiling geldt het nul tarief. Vissers vangen op zee en komen vervolgens met de vis Nederland binnen. En vanaf de veiling komt de vis pas in de OB. Reisbureauregeling (wel van belang!!) Art.28z OB: Een reisbureau is OB verschuldigd over zijn winstmarge. Als een reisbureau een reis inkoopt en verkoopt dan is hij alleen OB verschuldigd over zijn winstmarge. De OB op de inkoop is niet aftrekbaar. En zo komt er OB te drukken op de reis. Als het een reis betreft naar buiten de EU, dan geldt het nultarief. De reis zelf (vliegtuig) wordt naar rato van afstand belast. Overdrachtsbelasting De overdrachtsbelasting is een van de oudste belasting van Nederland. Onroerend goed is een fantastisch aangrijpingspunt om belasting te heffen. Onroerend goed kan je niet verstoppen. In de meeste landen wordt onroerend goed ingeschreven in een kadaster. En onroerend goed heeft waarde. Dus als iemand de belasting niet kan betalen dan zou je het ten gelden kunnen maken. Van oudsher is onroerend goed een aangrijpingspunt voor belastingheffers om over te heffen. Je heft belasting over de verkrijging van onroerend goed. Is dat rechtvaardig? Sommige mensen verhuizen nooit en sommige mensen wel 4 keer. Het werkt demotiverend om te verhuizen en het komt de mobiliteit niet ten goede. Maar het levert geldt op.

61

Art.2 OVB: Overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Dit gaat om de juridische eigendomsverkrijging. Ook de verkrijging van economisch eigendom is belast. Wat is economisch eigendom? Art.2.2 OVB: Economisch eigendom is een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot onroerend goed dat een belang bij die zaak vertegenwoordigd. Het belang omvat minstens enig risico van waarde verandering. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als de verkrijging van economische eigendom. Het uitsluitend recht op levering bestaat niet in Nederland. Zonder titel gaat er niets over in Nederland. De zuivere koopovereenkomst wordt er mee bedoeld volgens de wetgever. Dus een koopovereenkomst is uitgesloten als economisch eigendom. Deze bepaling is heel ruim geformuleerd. Het begrip economische eigendom kennen we niet in het civiele recht. Er is een eigen begrip genomen. Er was iemand die 100 hectare landbouw grond had. Deze grond had hij verworven om daar woningbouw te realiseren. Diegene had een afspraak gemaakt met 3 anderen om samen de woningbouw te ontwikkelen. Zodra de grond een bouwterrein is, wordt de grond aan een vennootschap geleverd die ze met z’n vieren gaan oprichten. In tussentijd zijn de drie anderen garant gaan staan voor de lening die de eigenaar had afgesloten voor de aanschaf van de grond. Maar de eigenaar van de grond is de enige schuldenaar. Inspecteur: Dit is een economische eigendomsverkrijging, er is OVB verschuldigd. Vervolgens gaat 1 van de drie gaat failliet voordat de vennootschap is opgericht. Diegene krijgt een aanslag op de mat, maar kan deze aanslag niet betalen. Als je een aanslag overdrachtsbelasting niet betaald dan is de verkoper hoofdelijk aansprakelijk (bij economisch eigendom). Dus degene die de 100 hectare grond had gekocht heeft 6% OVB betaald bij de aankoop van de grond en is nu ook 6% OVB verschuldigd over de grond die hij niet kwijt is (de afspraak met de 3 anderen gaat nu niet door, want eentje is failliet).Hij heeft geen cent gevangen voor de deelname van de anderen, maar wel een aanslag. Deze zaak ligt nu bij het hof. Het volgende is bij de rechter aangevoerd: Een belastingheffing is inbreuk op iemands eigendomsrecht. Art.1 van het eerste protocol bij het Europees verdrag van de rechten van de mens eist dat dat soort ontnemingsacties wel aan voorwaarden zijn verbonden. Er moet een duidelijk wetgeving zijn. Er moet een redelijke belangenafweging aan ten grondslag liggen. En het belastbare feit moet nauwkeurig zijn omschreven. Art.2.2 OVB voldoet niet aan de laatste voorwaarde. Het belastbare feit ‘het samenstel van rechten en verplichtingen waarbij enig risico van waarde verandering overgaat’ onduidelijk is. Er is meerdere malen gevraagd om deze bepaling te verduidelijken. Dit wilde de wetgever niet omdat mensen dan de grenzen op gaan zoeken. Noot hierover wordt op nestor geplaatst. Er was een verandering in de heffing van kansspel automaten. Voor sommige automaten exploitanten kon je uitrekenen dat ze daardoor verlies zouden gaan maken. Daarvan heeft de rechter gezegd dat het inbreuk maakt op art.1 van het eerste protocol bij het Europees verdrag van de rechten van de mens. Hiermee maak je ongerechtvaardigde inbreuk op iemand eigendomsrechten. Hiervan heeft de rechter gezegd dat de overheid de schade moet vergoeden. Er zijn dus voorbeelden waarbij een beroep op art. 1 van het eerste protocol bij het Europees verdrag van de rechten van de mens succesvol is geweest. In Amsterdam-West moest nodig wat gebeuren omdat het verpauperde. Er waren vijf woningcorporaties met veel bezit en wilden dit samen gaan doen. Ze kijken niet naar individuele belangen maar wat ze samen hebben. Ze hebben allemaal 1.000 woningen (ieder 1/5), gooien het op de schop en daarna krijgt ieder weer 1/5. Dit is fiscaal een ramp. Ieder draagt zijn bezit voor 4/5 over. Want het belang van die woningen gaat al die anderen op aan, dus moet je betalen. En als je aan het eind weer 1/5 krijgt dan moet je weer betalen. Dit soort afspraken kan al tot economisch eigendom verkrijging leiden.

62

In art.5 OVB worden grondrente, pand en hypotheek niet aangemerkt als rechten waaraan zaken zijn onderworpen. Dit zijn geen gebruiksrechten maar zekerheidsrechten. Art.6.1 OVB: De opzegging van een beperkt recht wordt ook beschouwd als verkrijging ten behoeve van wie de opzegging plaats vindt. Dus als je eigenaar bent van een perceel en je geeft het perceel in erfpacht uit aan een erfpachter. Vervolgens zegt de erfpachter op. Dan verkrijg je het weer terug. Art.6.2 OVB: De wijziging van een beperkt recht wordt gezien als het afstand doen van dat recht en een verkrijging van een nieuw beperkt recht. Wat is een nieuw beperkt recht? Stel je hebt een stuk grond in erfpacht (in 1980 in erfpacht uitgegeven voor 50 jaar). Je wilt er een nieuwe schuur op bouwen maar over 18 jaar is het weg. Dus je wilt het erfpacht verlengen dat het nu nog 50 jaar loopt. Bij deze wijziging wordt afstand gedaan van het oorspronkelijke recht en er wordt een nieuw recht gevestigd voor de OVB. Je hoeft dan alleen te betalen over de meerwaarde. Dus je moet betalen over het nieuwe recht van 50 jaar minus het resterende recht wat je inlevert (18 jaar). Art.6.3 OVB: Als iemand een beperkt recht heeft, bijvoorbeeld een erfpacht. Diegene bouwt daar een huis op. Als het huis aan het einde van het beperkte recht er nog staat, dan verkrijgt de grond eigenaar de opstal. In dat geval moet je er over betalen, want het is een verkrijging. De eerdere verkrijging door natrekking is niet belast. Als je als eigenaar zelf een huis op de grond bouwt en geeft dan de grond met het huis aan iemand in erfpacht en krijgt vervolgens na 10 jaar het volle eigendom weer terug dan verkrijg je niet. Het gaat om goederen die door de gebruiker zijn aangebracht. Beperkte rechten kunnen niet economisch worden gevestigd. Ze kunnen wel economisch worden overgedragen. Dus als je een opstal recht hebt op een bepaald gebouw dan kan je dat opstal recht juridisch overdragen maar ook economisch overdragen. Als je eigenaar naar bent van een stuk grond met gebouw (vol eigenaar) dan kan je niet aan iemand anders het economisch recht van opstal geven voor de OVB in beginsel. Voor de OB geldt in feite hetzelfde. In art.2 OVB is wel opgenomen dat als voor dat stuk onroerende zaak wel een opstalrecht zou kunnen worden gevestigd, dan kan dat ook economisch worden verkregen. Deze bepaling is in de wet gekomen door een situatie die zich voor deed in het Rotterdamse havengebied. In het havengebied Rotterdam is de meeste grond in eigendom bij het havenbedrijf bij de gemeente. Er staan raffinaderijen van miljoenen euro’s op grond die niet van de eigenaar van de raffinaderijen zijn maar in eigendom zijn bij de gemeente. De eigenaar van de raffinaderijen heeft op gehuurde grond een installatie gebouwd. Normaal gesproken gebeurt dit niet, maar hier was dat normaal. Op een gegeven moment wilde iemand zijn raffinaderij overdragen. Het huurcontract wordt dan overgedragen. Inspecteur: de huurder verkrijgt een raffinaderij, daar moet over worden betaald. Huurder: Nee, ik verkrijg helemaal niets. Ik huur alleen. Toen is deze bepaling in de wet gekomen. Je verkrijgt een bestanddeel, namelijk de raffinaderij van de onroerende zaak grond + raffinaderij. Voor dat bestanddeel had je ook een beperkt recht kunnen vestigen, namelijk het recht van opstal. Daarom is de overdracht van het huurrecht met daarbij een vergoeding voor de raffinaderij wordt gezien als een verkrijging van economisch eigendom. Hetzelfde kan zich voordoen op het moment dat je een huis huurt. Je huurt een huis en je plaats een schuur in de tuin. Vervolgens wil je verhuizen en zeg je de huurovereenkomst op. Je gaat met de nieuwe huurder in onderhandeling en de nieuwe huurder wil het schuurtje ook wel hebben. Dat is op zich geen verkrijging, want diegene wordt huurder. De schuur is een bestanddeel van het huis + grond waarvoor je ook een opstalrecht had kunnen vestigen. De schuur is dan een verkrijging van economisch eigendom van de schuur. Een verkrijging krachtens boedelmenging, erfrecht of verjaring is geen verkrijging voor de OVB (art.3.1.a OVB). Stel je hebt een huis en je trouwt in gemeenschap van goederen, dan is jou partner voor de helft eigenaar van jou huis. Dit is geen belast verkrijging. Stel je gaat uit elkaar, en je verdeelt de boedel weer dan is dat ook geen belaste verkrijging voor de OVB. Er waren twee partners zonder gemeenschap van goederen. De een had heel veel onroerend goed en de ander had niets. In het kader van de scheiding wilden ze 1 pand naar de ander doen (met niets). Maar als je geen gemeenschap van goederen hebt, dan kan je ook geen gemeenschap verdelen. Dus de uitzondering van boedelmening (art.3.1.a OVB) geldt niet. De twee partners gingen vlak voordat 63

ze uit elkaar gingen een gemeenschap van goederen aan met alleen dat ene pand. En een dag later werd de gemeenschap ontbonden en werd dat ene pand aan degene die niets had toebedeeld. Stel een ouder overlijdt en er zijn vier kinderen (erfgenamen). Deze vier kinderen erven allemaal voor een vierde het huis door erfrecht. Twee zussen gaan in het huis wonen. De andere twee broers dragen hun nalatenschap over aan de twee zussen. Dit is ook geen belaste verkrijging voor de OVB. Stel dat na een tijdje een van de twee zussen weg gaat uit het huis, dan is dat geen verdeling meer van de nalatenschap. Bij de verdeling van de nalatenschap gaat het om de eerste verdeling. Dus op het moment dat een van de twee zussen vertrekt moet er wel betaald worden. Art.3.1.c OVB: Natrekking is geen verkrijging voor de OVB. Stel je hebt een stuk grond in bezit hebt, en geeft dat stuk grond in erfpacht uit en de erfpachter bouwt daar een huis op. Maar de erfpachter is geen eigenaar van het huis, want dat is degene die de grond in erfpacht heeft uitgeven. Degene die de grond in erfpacht heeft uitgegeven is door natrekking eigenaar geworden van het huis. Dus degene die het stuk grond in erfpacht uit geeft hoeft geen OVB te betalen omdat de erfpachter een huis op de grond heeft gebouwd. Natrekking is wel belast als van die zaak OB wordt geheven en de vergoeding incl. OB lager is dan de waarde van die zaak. In het kader van OB besparingen gebeurde het wel eens dat iemand een stuk grond had en vervolgens daar een huis op liet bouwen door gelieerde partijen voor 10.000 ipv 200.000 euro. De OB over 10.000 euro is een stuk minder dan de OB over 200.000. Daarom is deze bepaling in de wet gekomen. Dus als je onroerend goed aanbrengt voor een partij die zelf geen OB OB aftrek heeft dan verkrijgt die partij dat voor de OVB. De besparing van de OB wordt dan afgeroomd door de betaling van OVB. Wanneer is een verkrijging belast? Een verkrijging is belast bij een economische eigendomsverkrijging op het moment dat het feitelijk plaats vindt. Als er sprake is van een juridische eigendomsverkrijging dan zal er een notariële akte worden opgemaakt, en dan vindt de juridische eigendomsverkrijging plaats op het moment dat de akte wordt opgemaakt (art.8 OVB). Als een verkrijging plaatsvindt krachtens een rechtshandeling die onder opschortende voorwaarde is verricht, dan vindt de verkrijging pas plaats bij het vervullen van de opschortende voorwaarde (art.8.2 OVB). Dit is anders bij een ontbindende voorwaarde. Als er een pand wordt overgedragen met een ontbindende voorwaarde (betalen voor 31 december) dan krijg je nu het volle eigendom, maar als de ontbindende voorwaarde in vervulling is gegaan (dus niet betaald voor 31 december) dan keert het volle eigendom weer terug naar de verkoper. Er wordt niet twee keer belast verkregen, want voor de verkrijging door de verkoper als de ontbindende voorwaarde in vervulling gaat geldt een vrijstelling. Sterker nog, als wordt ontbonden op basis van de ontbindende voorwaarde wordt teruggaaf verleend voor de eerder verschuldigde belasting. (art.19 OVB & art.15.1.r OVB). Voorbeeld landbouwer met 100 hectare (zie hierboven) Het met z’n vieren oprichten van een vennootschap en daar de 100 hectare in te brengen is mogelijk een economische eigendomsverkrijging. Dit is onverantwoord. Als je de 100 hectare meteen overdraagt dan loop je de vrijstelling mis (nog geen bouwterrein) en als je het een bouwterrein is en dan wordt overgedragen wil de inspecteur geld zien omdat het een verkrijging is. Dit kun je omzeilen door in de overeenkomst te zetten: De eigenaar verkoopt aan de nieuw op te richten vennootschap de grond onder de opschortende voorwaarde dat de grond uiterlijk 1 januari 2016 belast met OB en vrij van OVB wordt overgedragen. Dit is in feite een koopovereenkomst, maar het kan geen verkrijging voor de OVB zijn omdat er een opschortende voorwaarde in zit. Stel dat het niet door gaat, dan wordt de opschortende voorwaarde nooit voldaan en zit de eigenaar met 100 hectare grond. Dit is niet de bedoeling. Er wordt dan nog een overeenkomst gesloten. De eigenaar sluit ook een overeenkomst met de drie andere partijen, maar dan een andere BV (zuster BV) dan de BV die participeert in de vennootschap. In deze overeenkomst wordt overeengekomen dat de grond wordt verkocht, aan ieder een kwart, onder de opschortende voorwaarde dat de grond op 1 januari 2016 64

nog niet is overgedragen aan de vennootschap waar ze met z’n vieren in zitten. Dus er komt altijd een overeenkomst tot stand. Dit soort gekunstelde contracten is een gevolg van het feit dat als je het gewoon opschrijft je mogelijk met een economische eigendomsverkrijging te maken krijgt. Let op: De verjaringstermijn bij economisch eigendomsverkrijging is 12 jaar. Voor de juridische eigendomsverkrijging is dit 5 jaar. Art.9 OVB: De belasting wordt berekend over de waarde van de onroerende zaak en is tenminste gelijk aan die van de tegenprestatie. Dus de fiscus pakt de hoogste van de twee, de waarde of de koopprijs. Bij beperkte rechten moet de canon bijgeteld worden. Dit gaat hetzelfde als bij de OB. Het kan zich voordoen dat je eerste het economische eigendom verkrijgt en daarna pas de juridische eigendom of andersom. Dit zou betekenen dat er twee verkrijgingen zijn dus twee keer belast. Dit is niet de bedoeling. In art.9.4 OVB is geregeld dat de eerste verkrijging belast is (dus juridisch of economisch) en bij de tweede hoeft alleen over de meerwaarde afgerekend te worden. Maar als de waarde bij de tweede verkrijging is gedaald dan gebeurt er niets. Stel je krijgt vandaag het economisch eigendom van een woning (2 ton + 42.000 OB) geleverd en na een jaar krijg je het juridische eigendom geleverd door een niet ondernemer (geen OB) dan moet je bijbetalen over het bedrag waarover niet eerder niet aftrekbare OB is geheven. Dus in totaal heb je 242.000 euro betaald. Als de waarde gelijk is gebleven bij de verkrijging van het juridische eigendom dan moet je 6% OVB betalen over 42.000 euro. Woningcorporaties verkopen wel eens woningen voor een lagere prijs dan de waarde maar dan bedingen ze wel dat als je de woning binnen 10 jaar verkoopt dat de woning alleen terug mag naar de woningcorporatie of dat de winst met de verkoop gedeeld wordt met de woningcorporatie. Dat soort verkoop regulerende bedingen zijn gebruikelijk. Dit worden ook wel anti speculatiebedingen genoemd. In dit soort gevallen is de koopsom de maatstaf van heffing voor de OVB. Let op: Alleen als er een anti speculatiebeding is ten behoeve van een woningcorporatie of gemeente. Er was eens een transactie waarbij de vraag was wat de precieze waarde was. De woningcorporatie ging een woning verkopen voor 180.000 euro, maar de inspecteur vond het 190.000 euro waard. Als het over 50 woningen gaat dan gaat het om redelijk veel werk. Er werd een verkoop regulerend beding opgenomen: De woning wordt vandaag verkocht voor 180.000 euro maar als de woning voor Sinterklaas wordt verkocht voor 250.000 euro of meer dan moet er 1.000 euro worden betaald aan de woningcorporatie. Daarmee staat de prijs van 180.000 euro vast. Als je een onroerend goed verkrijgt waar een beperkt recht op zit, dan komt op de maatstaf van heffing voor de verkrijging de waarde van het beperkte recht in mindering. Art.12 OVB: Bij verdeling wordt je geacht alles te verkrijgen. Dit artikel hangt samen met art.7 OVB. Stel je hebt samen een kantoorpand van 1 miljoen, ieder voor de helft. De een krijgt het pand en de ander niets. Diegene wordt dan geacht het hele kantoorpand van 1 miljoen te verkrijgen. (art.7 OVB) Maar in art.12 OVB wordt de waarde van de verkrijging verminderd met het aandeel dat je al had. Dus je wordt voor de helft van de waarde belast.

65

Hoorcollege 11 Art.13 OVB: Als je verkrijgt, en deze verkrijging vindt plaats binnen 6 maanden na een vorige verkrijging dan moet je in beginsel gewoon weer betalen. Maar je hoeft niet te betalen over de waarde waar bij de vorige verkrijging al betaald is. Dit geldt niet alleen voor de OVB maar ook voor de waarde waarover al niet aftrekbare OB is betaald. Stel er wordt in juli een nieuw onroerend goed geleverd voor 1 miljoen euro + 190.000 euro OB. Deze OB was niet aftrekbaar omdat het aan een particulier wordt geleverd. Vervolgens verkoopt deze particulier het onroerend goed weer door binnen 6 maanden voor 1,2 miljoen. Er moet nu betaald worden over het bedrag waarbij bij de vorige verkrijging OVB of OB verschuldigd was. In dit geval is er OVB verschuldigd over het verschil tussen 1,2 miljoen en 1 miljoen. De facto betaal je dan OVB over de OB. Het gaat niet over de bedragen die je hebt betaald maar over de maatstaf van heffing die wordt verminderd. Stel dat iemand een nieuwe onroerende zaak in erfpacht krijgt. Dit nieuwe onroerende goed kost 1 miljoen euro aan nieuwbouw kosten (actuele stichtingskosten). Maar vanwege de crisis wordt het onroerend goed door een ondernemer in erfpacht uitgegeven tegen een afgekochte canon van 900.000 euro. Hoe werkt dit uit voor de OB? (Dit zou een vraag op het tentamen kunnen zijn). Een beperkt recht voor een prijs lager dan de stichtingskosten is geen levering van een goed maar een dienst. Dit is verhuur. Er is geen OB verschuldigd, want verhuur is OB vrij. De ondernemer die het goed heeft vervaardigd verricht een integratielevering. De ondernemer is OB verschuldigd over de voorbrengingskosten (1 miljoen). De overdracht zelf is niet belast met OB. Dus je kunt niet door een belasting met OB een vrijstelling van OVB genieten. Is hier sprake van een verkrijging binnen 6 maanden na een verkrijging ter zake waarvan OB was verschuldigd? (art.13 OVB). Nee, want er is geen sprake van een situatie waarbij wordt verkregen binnen 6 maanden na een vorige verkrijging. De integratieheffing is geen vorige verkrijging. De integratieheffing en de verkrijging van het beperkt recht vinden op hetzelfde moment plaats. Het doet zich wel eens voor dat je van een woning af wil, maar je kunt geen koper vinden en de 6 maanden termijn begint te verstrijken. Het gebeurt dan wel eens dat mensen verkopen met een Groninger akte. Er wordt dan nu geleverd maar met een ontbindende voorwaarde. Art.16 OVB: Degene die verkrijgt is belasting verschuldigd. Bij juridische verkrijging vindt de verkrijging plaats bij notariële akte. Degene die de notariële akte opmaakt (notaris) is hoofdelijk aansprakelijk voor de betaling van OVB voor zover uit de akte blijkt dat er OVB is verschuldigd. Als in de akte staat dat sprake is van een vrijstelling en later blijkt dat er toch OVB verschuldigd is, dan is de notaris niet hoofdelijk aansprakelijk. Bij een economische eigendomsoverdracht is de verkoper hoofdelijk aansprakelijk. Art.19 OVB: Als er wordt ontbonden dan is er recht op terug gaaf van OVB. Fictieve onroerende zaken Art.4 OVB: Daar waar we de verkrijging van onroerend goed zien als belastbaar feit, zou je dit belastbare feit kunnen omzeilen door te zeggen dat je geen onroerend goed verkrijgt maar de aandelen van de vennootschap waar het onroerend goed in zit. Daar heeft de wetgever iets op bedacht. Art.4 bepaalt dat met onroerende zaken bepaalde zaken worden gelijkgesteld. Art.4.1.b OVB: Met een onroerende zaak wordt gelijkgesteld de lidmaatschap van een coöperatieve vereniging die feitelijk het gebruik van het gebouw geeft. Als je gewoon een appartement koopt dan betaal je OVB. Zit het appartement in een vereniging met lidmaatschapsrechten waarvan je een lidmaatschap koopt dan moet je ook OVB betalen. Dit geldt alleen voor gebouwen. Voor grond of tuin geldt het niet.

66

Art.4.1.a OVB: Hier gaat het om aandelen in lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal. Dit kan een BV, NV, maatschap of fonds zijn. Deze gelijkstelling geldt alleen in bijzondere situaties waarbij aandelentransacties een ‘echt’ belang geeft bij het onroerend goed. Er zijn een aantal criteria ingebouwd. Je moet een aanmerkelijk belang bij een vennootschap verkrijgen (1/3 of meer, art.4.3 OVB) en het moet een vennootschap zijn die tot doel heeft de verkrijging, exploitatie en vervreemding van onroerende zaken. Dit heeft geleid tot art.4.1.a OVB.  De bezittingen van de vennootschap moet grotendeels (50% of meer) uit onroerende zaken of rechten op onroerende zaken bestaan. Het gaat hier om de waarde op het moment van het verkrijgen van de aandelen. Om het spelen met deze bepaling te voorkomen moet ook gekeken worden naar de waarde van de afgelopen 12 maanden. Dus je kijkt eerst naar de waarde op het moment van verkrijging en vervolgens of op enig moment in de afgelopen 12 maanden 50% of meer uit onroerende zaken bestond. Dit is lastig te toetsen.  Van deze onroerende zaken moet ten minste 30% van de bezittingen bestaan uit in Nederland gelegen onroerende goederen (bezitscriterium).  Het vastgoed moet hoofdzakelijk tot doel hebben het verkrijgen, exploiteren en vervreemden van onroerende zaken (doelcriterium). Dit onroerend goed moet minstens voor 70% of meer gebruikt worden voor exploitatie. Als er vastgoed in de vennootschap zit maar in de onderneming wordt gebruikt dan kwalificeert dit onroerend goed niet voor de gelijkstelling. Stel een BV exploiteert een hotel. Deze BV bestaan waarschijnlijk voor meer dan de helft uit onroerend goed. Maar de exploitatie is ondergeschikt aan de exploitatie als hotel en valt niet onder de gelijkstelling van art.4 OVB. In feite is er sprake van een gelijkstelling van stenen en aandelen. Met de koop van de aandelen bereik je hetzelfde als dat je met de koop van de stenen bereikt. Als je 1 aandeel in een vennootschap verkrijgt dan kun je eigenlijk geen invloed uitoefenen op de vennootschap. Met 1/3 van de aandelen in de vennootschap heb je in de aandeelhoudersvergadering een redelijke stem. Misschien kun je zelfs wel de stemming forceren. Dus pas vanaf een belang van 1/3 kom je tot de heffing van art.4 OVB (art.4.3 OVB). Hoe wordt bepaald of er 1/3 belang wordt verkregen? Hierbij wordt onderscheid gemaakt in natuurlijke personen die verkrijgen en rechtspersonen die verkrijgen. Bij natuurlijke personen gaat het er om of er al dan niet met echtgenoot, bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in de tweede graad van de zijlinie (voorvaderen, nazaten, broer en zus) of een verbonden lichaam (bijvoorbeeld een eigen BV) voor ten minste 1/3 gedeelte belang heeft. Het gaat niet om 1/3 van de aandelen maar om 1/3 belang. Dit kan uitmaken bij verschillende soorten aandelen in een vennootschap. Een preferent aandeel geeft recht op een vast rendement en wordt gezien als een schuld van de vennootschap. De meerwaarde gaat naar de gewone aandelen en bij het belang kijk je alleen naar de gewone aandelen, want de gewone aandelen vertegenwoordigen het echte belang bij het achterliggende onroerende goed. Verder moet ieder ten minste 7% belang in het lichaam verkrijgen. Als een natuurlijk persoon minder dan 7% verkrijgt dan heeft deze natuurlijke persoon eigenlijk zo weinig te zeggen dat er niet geheven wordt. Bij rechtspersonen is het anders geregeld. Bij rechtspersonen gaat het erom of een rechtspersoon al dan niet tezamen met een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon voor ten minste 1/3 gedeelte belang in het lichaam heeft. Wie is het verbonden persoon/lichaam? Art.4.6 OVB: Een verbonden lichaam is een lichaam waarin de natuurlijk persoon een belang heeft van 1/3. Dus als je en BV hebt waarin je ten minste 1/3 van de aandelen van bezit dan is dat een verbonden lichaam van jou. Als jij of de BV vastgoed verkrijgt dan moet je dat meetellen voor de vraag of er sprake is van een vastgoedlichaam of niet. De 7% regeling geldt niet voor de beoordeling of er sprake is van een verbonden lichaam, maar alleen voor de verkrijging van onroerend goed.

67

De 7% regeling geldt wel om te bepalen of je tezamen boven de 1/3 uit komt. Stel er zijn 3 aandeelhouders met 10% en 1 aandeelhouder met 5%. Dan heb je samen 35% van de aandelen. Er wordt wel voldaan aan het totaal van een aanmerkelijk belang, alleen degene die maar 5% heeft hoeft niet te betalen. Art.4.7 OVB: Een verbonden lichaam voor een rechtspersoon is een lichaam waarin de rechtspersoon zelf 1/3 belang heeft. Bijvoorbeeld een BV heeft 40% van de aandelen van een andere BV. Een aandeelhouder die 40% van de BV bezit zijn ook verbonden lichamen. En een persoon die 40% van de aandelen heeft in BV B en 40% in BV C maakt BV B en BV C ook verbonden lichamen omdat 1 persoon in twee vennootschappen meer dan 1/3 belang bezit. Als je met 4 natuurlijke personen (geen bloed/aanverwant) allemaal voor 25% een onroerend goed vennootschap koopt dan is er geen OVB verschuldigd. Maar koop je de onroerend goed vennootschap met gelieerde personen dan ben je wel OVB verschuldigd. Als je de aandelen van een onroerend goed lichaam verkrijgt dan toets je of dat lichaam voldoet aan de bezitseis. Maar daar werd natuurlijk mee geknoeid. Er werd een BV en dochtervennootschap opgericht. De dochtervennootschap heeft het onroerend goed. Als dan de aandelen van de moedervennootschap worden verkocht, zit daar geen onroerend goed in en dus wordt niet aan de bezitseis voldaan. Art.4.4 OVB is daarom geregeld dat je in deze gevallen moet consolideren. Dus je het bezit consolideren van de vennootschappen waarin je ten minste 1/3 belang hebt. Dus als een holding een 100% dochtervennootschap heeft dan moet je consolideren door het vastgoed, schulden en alle andere bezittingen van de dochter op de balans van de moeder te zetten. Als er sprake is van een beheermaatschappij en een werkmaatschappij dan moet je ook consolideren. Maar de beheermaatschappij is ook een werkmaatschappij omdat er geconsolideerd is. Het vastgoed is dan niet dienstbaar aan exploitatie maar het vastgoed wordt in de onderneming gebruikt, omdat het nu een werkmaatschappij is. Ook het op pompen van een balans werkt niet. Bijvoorbeeld vandaag een lening afsluiten bij de bank voor een deposito (geen 50% vastgoed meer), vervolgens de aandelen van de vennootschap verkopen en morgen het deposito verkopen en de lening weer aflossen bij de bank. Hiervan heeft de rechter gezegd dat het handelen in fraude legis is en genegeerd moet worden. Dit was voordat er in de wet kwam dat je ook 12 maanden terug moet kijken. Maar je kunt dit natuurlijk weer omzeilen door een deposito van 12 maanden af te sluiten. Dus in op pomp situaties bijvoorbeeld met een vordering op gelieerde natuurlijk personen of rechtspersonen wordt ook geneutraliseerd. Stel je wilt een onroerend goed vennootschap verkrijgen. Maar je wil natuurlijk dat de balans niet als vastgoed lichaam kwalificeert. Een dochtervennootschap leent 1 miljoen aan het vastgoed lichaam en vervolgens leent het vastgoed lichaam die 1 miljoen door aan jou in privé. Dan zijn de bezittingen van het vastgoed lichaam opgepompt met 1 miljoen euro en op dat moment bestaat het lichaam misschien niet meer voor 50% uit vastgoed. Dit soort vorderingen moeten worden geneutraliseerd. Hierop bestaat een uitzondering wanneer de vorderingen zijn ontstaan in normale bedrijfsuitoefening. Dit geldt niet alleen voor vorderingen maar ook voor andere roerende bezittingen. Art.4.5.b.1e OVB: Als je vandaag 30% van de aandelen verkrijgt, dan betaal je geen OVB (geen 1/3 belang). Als je binnen 2 jaar 10% erbij koopt dan worden deze twee transacties als tezamen beschouwd en moet er over 40% OVB betaalt worden. Verkrijg je over 3 jaar 10% erbij dan betaal je alleen over 10% OVB. Als onroerende zaken worden dus mede beschouwd de fictieve onroerende zaken. Dat kan tot vreemde gevolgen leiden. Stel dat je voor 10.000 euro aandelen Wereldhave koopt (vastgoedlichaam ogv art.4 OVB). Ben je dan OVB verschuldigd? Waarschijnlijk niet. De totale aandelen zijn honderden miljoenen waard, deze 10.000 euro aan aandelen is geen aanmerkelijk belang. Stel dat er een BV is 68

die 10.000 euro aandelen Wereldhave bezit. Dit is het enige bezit van de BV. Vervolgens koop jij de aandelen van deze BV. De aandelen in een vastgoedlichaam zijn bij fictie onroerend goed. Dus de aandelen Wereldhave is onroerend goed. Als je aandelen van Wereldhave zelf koopt verkrijg je geen aanmerkelijk belang, maar als je de aandelen van een BV koopt met deze aandelen als enige bezit verkrijg je wel een aanmerkelijk belang in een vastgoed lichaam en dus wordt er OVB geheven. Waarover moet dan betaalt worden? De actuele waarde van het achterliggende vastgoed (art.10 OVB). Een aantal jaren geleden waren vooral Zweedse beleggers actief op de Nederlandse vastgoed markt. Er werd een holding opgericht en voor elk groot project werd een BV opgericht. Zo werd een hele kerstboom met allerlei BV’s opgetuigd. Dit werd gefinancierd door Zweedse banken. Aan dat soort luchtbellen komt wel eens een eind. De prijzen stegen steeds meer tot iemand op een gegeven moment het ballontje doorprikt. Vervolgens dalen de prijzen. Het merendeel was gefinancierd met vreemd vermogen en de beleggers konden niet meer aan de verplichtingen voldoen en de zaak gaat op de fles. De banken hadden hypothecaire zekerheid. Maar in tijden van crisis krijg je veel te weinig voor het onroerend goed om de hypotheek af te lossen. De banken gingen de BV’s kopen voor 1 euro, want meer was het niet waard. De bezittingen waren minder dan schulden, dus de aandelen hadden een negatieve waarde. Aandelen worden niet overgedragen tegen een negatieve waarde dus ging het over voor 1 euro. Inspecteur: Er zijn aandelen verhandeld voor 1 euro maar het achterliggende vastgoed is 100 miljoen waard, dus mag ik 6% OVB over 100 miljoen. Hier hadden de banken niet aan gedacht. Het gaat in art.4 OVB om een belang. Dit belang is niet heel scherp gedefinieerd. Vroeger moest het gaan om het aandelen belang. Er waren slimmeriken die namen een vennootschap met 100.000 euro kapitaal waarvan 80.000 euro preferente aandelen tegen 4% per jaar (dit is eigenlijk gewoon een lening) en 20.000 euro gewone aandelen. Deze 20.000 euro gewone aandelen konden gewoon verhandeld worden want was minder dan 30% van het aandelenkapitaal. Later heeft de wetgever gezegd dat je naar het belang moet kijken. Als je daar naar kijkt dan geven deze preferente aandelen in feite geen belang bij het onroerend goed en wordt dus ook niet gezien als een belang in de vennootschap. In dat soort vennootschappen beoordeel je het belang alleen aan de hand van de gewone aandelen en niet aan de hand van het totale aandelen kapitaal. Vorig was er een wetsvoorstel om personenvennootschappen ook rechtspersoonlijkheid te geven (maatschap en VOF). Dan zou ook de toepassing van art.2 & 4 OVB wijzigen. Dit wetsvoorstel is niet doorgegaan en de wijziging in art.2 & 4 OVB is ook niet doorgegaan. Maar wordt nog wel over nagedacht om het te wijzigen. Bij een maatschap en VOF kan sprake zijn van een art.4 lichaam. Dat leidt soms tot kunstjes. Als je een vennootschap hebt die zijn onroerend goed wil overdragen aan meerder beleggers dan kan je dat recht toe recht aan overdragen. Hier ben je dan gewoon OVB over verschuldigd. Wat gebeurt er in de praktijk? De BV richt eerste een fonds op en brengt zijn onroerend goed onder in het fonds. Om een fonds op te richten moet je met z’n tweeën zijn. De BV richt een dochter BV op en draagt een klein percentage (1%) van het vastgoed over aan zijn dochtervennootschap. Dit kan vrij van OVB want binnen een concern kan je vrij van OVB vastgoed overdragen. Dan heb je twee eigenaren van het vastgoed. Er wordt afgesproken om 100 aandelen te maken. Vervolgens willen beleggers 25 van deze participaties kopen. Er wordt geen 1/3 belang verkregen dus wordt de facto vrij van OVB overgedragen. Dit werd tot voor kort vaak toegepast. Niemand wil nu meer onroerend goed kopen dus het belang om dit aan te pakken is een beetje achterhaald. Art.15.1.a geeft een vrijstelling van OVB voor bepaalde situaties waarbij OB is verschuldigd. Waarom deze bepaling lastig? Omdat je werkt met 2 verschillende wetten (OB & OVB), die verschillende criteria hanteren. Het begrip is onroerend goed is in de OB iets ander gedefinieerd dan in de OVB.

69

Bij de OVB gaat het om een verkrijging en bij de OB gaat het om een levering. Maar een verkrijging en een levering hoeft niet hetzelfde te zijn. Dat maakt deze bepaling ingewikkeld. De eerste volzin van art.15.1.a OVB zegt dat er een vrijstelling van OVB kan zijn onder bepaalde voorwaarden. Er geldt een vrijstelling voor de verkrijging krachtens een levering als bedoeld in art.11.1.a.1e OB of een dienst als bedoeld in art.11.1.b.slotalinea OB, ter zake waarvan OB is verschuldigd tenzij als het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger op de OB geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. In art.11.1.a.1e OB gaat het over de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw met bijbehorend terrein voor, op of uiterlijk 2 jaar na de eerste ingebruikname. Dus je kan alleen een vrijstelling van OVB verkrijgen als deze verkrijging samen valt met een van rechtswege met OB belaste levering. De belaste levering vanwege een optie leidt nooit tot een vrijstelling van OVB. De bepaling zegt dat er OB moet zijn verschuldigd tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de OB geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. Als het gaat om een van rechtswege met OB belaste levering en nog niet als bedrijfsmiddel is gebruikt geldt er een vrijstelling voor de OVB want de tenzij doet zich niet voor. Als het goed al wel in gebruik is genomen dan doet de tenzij zich voor en kan er nog steeds een vrijstelling van OVB zijn. Maar dit kan alleen als de koper de OB niet kan aftrekken. In de praktijk bestaat hier een probleem. Ontwikkelaars ontwikkelen vaak vastgoed en daar zoeken ze een belegger voor die het vervolgens gaat verhuren. Heel vaak wil de belegger pas kopen als het verhuurd is. Maar dan is het vastgoed in gebruikt genomen en is er OVB verschuldigd. Al ongeveer 25 jaar is er een goedkeuring dat als je binnen 6 maanden na ingebruikname verkrijgt alsnog de vrijstelling voor OVB bestaat. Oorspronkelijk was het bedoeld voor mensen die puur voor de markt hadden gebouwd maar het nog niet kwijt waren. Inmiddels is deze voorwaarde niet meer gesteld en recentelijk is bekend gemaakt dat deze goedkeuring in de wet komt (1 januari 2013). De termijn van 6 maanden is in het kader van de crisis 24 maanden geworden. Wat wordt bedoeld met art.11.1.b.5e.slotzin OVB? Het gaat hier om de ter beschikking stelling van onroerend goed op basis van een beperkt recht waarvoor de vergoeding lager is dan de waarde die ten minste de actuele kostprijs bedraagt. Op het moment dat een gemeente grond in erfpacht uitgeeft tegen een prijs lager dan de waarde van de grond. Dan is deze uitgifte in erfpacht voor de OVB gewoon een verkrijging maar voor de OB wordt het gezien als verhuur omdat de prijs lager is dan de waarde. Dus vindt de verkrijging niet plaats krachtens met OB belaste levering maar krachtens verhuur. Als je vervolgens opteert voor belaste verhuur wordt alsnog de vrijstelling van OVB verkregen. De gemeente Amsterdam heeft een aantal eilanden opgespoten (IJburg). Met een paar bouwondernemers was afgesproken om de eilanden af te nemen in erfpacht. Er was ook een afspraak gemaakt over de prijs, bijvoorbeeld 100 miljoen. Vervolgens gaat de gemeente de eilanden op spuiten. Tegen de tijd dat het eiland er lag waren de vastgoed prijzen gestegen en dat eiland was eigenlijk wel 200 miljoen waard. Maar er was een prijs afgesproken van 100 miljoen dus voor 100 miljoen werd het eiland in erfpacht uitgegeven. Dit betekent dat het geen levering maar verhuur is. Er kon niet geopteerd worden voor belaste verhuur aangezien de bouwondernemers de kavels aan particulieren ging verkopen. In de verhouding gemeente – bouwondernemer is het verhuur maar in de verhouding bouwondernemer – particulier is het een levering, want de bouwondernemer verkoopt het voor 200 miljoen. Misschien wordt er door de bouwondernemers verkocht voor een prijs die in middels achterhaald is, omdat er voor verkocht is. Dit zou betekenen dat deze verkoop ook verhuur is. Deze verhuur is OB vrij. De bouwondernemers gingen uiteindelijk OB vrij verhuren aan de particuliere koper. Omdat de bouwondernemer OB vrij verhuurt kon hij niet bij de inkoop voor belaste verhuur opteren. Uiteindelijk is dan de gemeente het haasje. De gemeente heeft een eiland op gespoten wat ze vervolgens OB vrij gaan verhuren dus treedt de integratieheffing op.

70

Hoorcollege 12 Je kunt opteren voor een belaste levering voor een gebouw dat langer dan twee jaar in gebruik is. Maar dan moet het gebouw door de koper voor het einde van het boekjaar volgend op het jaar van levering in gebruik worden genomen. En het gebouw moet gebruikt worden voor prestaties waarvoor de koper 90% of meer aftrek heeft. Deze regeling is in de wet gekomen omdat leegstand geen vrijgestelde prestatie is. Dus met deze regeling wordt de leegstand gedekt. Stel je hebt een pand gebruikt voor belaste prestaties en vervolgens wil je het pand leveren aan iemand die ook belaste prestaties verricht. Er kan dan geopteerd worden voor een belaste levering. De koper moet het pand dan wel in gebruik nemen voor het einde van volgend jaar. Als deze koper uitgebreid wil gaan verbouwen of slopen en een nieuw pand neerzetten voldoe je hier misschien niet aan. Vervolg art.15.1.a OVB: Een beperkt recht wordt als levering voor de OB aangemerkt als de prijs minimaal de waarde van het achterliggende goed is. Deze waarde wordt gesteld op de actuele stichtingskosten. Is het geen levering dat geldt niet de vrijstelling voor de OVB. Als het wordt aangemerkt als verhuur kan je opteren voor belaste verhuur. Maar dan moet aan de voorwaarden voor de vrijstelling van de OVB bij optie worden voldaan. Er is dan een langere referentieperiode en een hoger risico of de vrijstelling kan worden genoten. Er werd een golfclub opgericht en deze golfclub wilde een stuk grond kopen om een golfbaan aan te leggen. Ze hadden een stuk grond op het oog maar als ze het zouden kopen zouden ze tegen de OVB aan lopen. Het was oud onroerend goed en geen bouwterrein. Kan dit met OB en vrij van OVB geleverd worden? (dit zou een tentamen vraag kunnen zijn). Je kunt zorgen dat het een bouwterrein wordt. Maar dit kan alleen voor het stuk waar het clubhuis komt te staan voor de golfbanen is dit niet mogelijk. Een bouwterrein is alleen een bouwterrein als het voor bebouwing is bestemd. Is een gat in de grond een gebouw? Waarschijnlijk niet. Wat als je er kunstgras van maakt? Volgens de Nederlandse Staatssecretaris is kunstgras een gebouw. Maar kunstgras is niet meer dan een dun laagje kunststof (mening van Zadelhoff). HvJ: De nationale rechter moet daar nog maar eens naar kijken. Van Zadelhoff heeft het volgende een keer geadviseerd: De levering van de grond kun je niet in de OB krijgen, want het is geen bouwterrein. Met de verkoper is afgesproken de grond zo te bewerken dat er sprake is van een nieuw goed. Het is een weiland maar het wordt zo bewerkt met heuvels etc. dat er sprake is van een golfbaan. Dit nieuwe goed wordt in erfpacht uitgegeven tegen een prijs van een euro onder de kostprijs. De golfclub kan de grond kopen voor een miljoen maar kan het ook eeuwigdurend in erfpacht krijgen voor 999.999 euro. Er is dan sprake van een verhuur dienst van de verkoper aan de golfclub. Dit is in beginsel OB vrij. De golfclub kan opteren voor belaste verhuur (als ze met OB belaste clinics gaan doen). De golfclub valt gewoon in art.15.1.a OVB want er sprake van verhuur van een nieuw goed belast met OB en een vrijstelling van OVB. Het is vrij gebruikelijk dat de gemeente tegen de afnemer van een stuk grond zegt dat de afnemer al vast mag gaan bouwen en de uitgifte in erfpacht komt later wel. Het is blijkbaar lastig om zo’n contract in korte tijd op te stellen. Maar dat is een probleem. De feitelijk ter beschikking stelling wordt voor de OVB mogelijk gezien als een verkrijging, want enig risico van waarde verandering gaat over en je hebt het bezit. Valt dit samen met de OB levering? Nee, de OB levering komt later en dan is misschien al in gebruik genomen. Kan je opteren voor belaste verhuur? Niet met iedereen. Stel een bankstelling gaat bouwen en deze bankinstelling heeft in beginsel aftrek voor alles tijdens de bouw omdat straks de integratieheffing op treedt. Maar deze aftrek is uitgezonderd voor de aftrek van deze bepaling. In art.11.5 OB wordt de fictieve levering (integratieheffing) uitgezonderd voor de aftrek die je nodig mocht hebben om te opteren voor belaste verhuur. Art.15.1.b OVB: Dit is een vrijstelling van OVB bij de overgang van een onderneming bij bedrijfsopvolging. Het gaat hier om de overgang naar een kinderen, kleinkinderen, broers, zusters en echtgenoten. Dit bedrijf moet wel voorgezet worden. Daar zijn allerlei uitvoeringsregels voor.

71

Het moet wel gaan om het onroerend goed die dienstbaar is aan de onderneming. Er moet sprake zijn van bedrijfsvoering. Deze vrijstelling geldt niet voor beleggings onroerend goed. Art.15.1.c OVB: Er geldt een vrijstelling voor de verkrijging door de Staat, provincie, gemeente en andere publiekrechtelijk lichamen. Deze vrijstelling wordt ook wel eens gebruik daar waar art.15.1.a geen toepassing geeft. Stel een oud winkelcentrum moet worden overgedragen en gesloopt. De eigenaar wil er dit jaar van af. De koper wil het winkelcentrum gaan slopen en als hij nu het oude winkelcentrum koopt moet hij 6% OVB betalen. Als de verkoper eerst sloopt en dan overdraagt wordt er 6% OVB bespaard. Alternatief: De verkoper levert het oude winkelcentrum aan de gemeente. Deze gemeente verkrijgt vrij van OVB. Vervolgens geeft de gemeente opdracht om het oude winkelcentrum te slopen en volgend jaar gaat het als bouwterrein naar de koper. De gemeente doet dit natuurlijk ook om eisen te kunnen stellen aan de koper wat betreft de herontwikkeling. Art.15.1.e OVB: Er geldt een vrijstelling voor in het inbrengen van een onderneming in een vennootschap. Stel je gaat samen met iemand een maatschap aan om een advies praktijk op te richten. Vervolgens breng jij een pand in de maatschap. Jou maat wordt mede eigenaar van het pand. De inbreng van onroerend goed in een niet met rechtspersoonlijkheid bezittende vennootschap wordt niet belast met OVB. Als er wordt gestopt en het pand gaat weer terug naar jou, wordt er ook geen OVB geheven. Maar gaat het pand naar jou maat toe, dan is het bij hem wel volledig belast van OVB (art.15.1.f OVB). Het kan ook zijn dat het onroerend goed van een niet rechtspersoonlijkheid bezittende vennootschap (VOF) naar een met rechtspersoonlijkheid bezittende vennootschap gaat (BV). Ook hiervoor zijn faciliteiten. Art.15.1.g OVB: De verdeling van de gemeenschap tussen samenwoners is vrijgesteld. De ene moet gerechtigd zijn voor ten minste 40% en de ander voor ten hoogste 60%. Dit is een vreemd bepaling. Het is de bedoeling geweest dan als de een voor 80% gerechtigd is en de ander voor 20%, dat het niet kan. Maar dit staat er niet. Als er een verhouding bestaat van 1% en 99%, dan wordt ook voldaan aan de letterlijke tekst. Want 99% is meer dan 40% en 1% is minder dan 60%. Art.15.1.h OVB: Voor fusies, splitsingen en interne reorganisaties geldt een vrijstelling. Als er binnen een concern onroerend goed wordt over gedragen dan kan dit met een vrijstelling. Tot een concern rekenen we in feite alle vennootschappen waarvan de aandelen voor ten minste 90% in handen zijn van de topvennootschap. Maar hier zijn voorwaarden voor gesteld in art.5bis e.v. Uitv.Besl.OVB. Bij fusies is de voortzettingseis van belang. Lees de voorwaarden globaal door. De reorganisatie vrijstelling vindt van Zadelhoff belangrijk omdat de vrijstelling actueler is en in de praktijk vaker voorkomt. Als vennootschap A draagt over aan vennootschap B, dan is B de verkrijger en doet een beroep op de vrijstelling. Deze vennootschap (B) moet dan nog wel ten minste 3 jaar tot het concern blijven behoren (voortzettingseis). Als een fiscale reden overwegend is krijg je niet de vrijstelling (recapitulerend). Art.15.1.i OVB: Er is een vrijstelling voor zaken aangebracht door of in opdracht en voor rekening van de verkrijger. Stel je hebt een aanbouw aan het huis gebouwd op de grond van een ander (huurder). Uiteindelijk koop je dat huis en krijg je het huis geleverd. Dan hoef je geen OVB te betalen over de waarde van het deel dat je zelf hebt aangebracht. Deze vrijstelling wordt ruim geïnterpreteerd. Art.15.1.r OVB: Er is een vrijstelling voor herstel. Als er is verkregen en vervolgens treedt de ontbindende voorwaarde in werking of er wordt vernietigd en het eigendom keert terug dan is er geen heffing van OVB. Art.15.1.s OVB: Er geldt een vrijstelling voor natuurgrond en cultuurgrond. Als er landbouw grond wordt verkregen dan geldt een vrijstelling. Maar deze vrijstelling is voorwaardelijk. De voorwaarde is dat de grond nog 10 jaar als landbouw grond gebruikt moet worden. Voor cultuur grond geldt een 72

vergelijkbare voorwaarde. Er mag gewisseld worden van natuurgrond en cultuurgrond. Wordt een stuk grond binnen de 10 jaar onttrokken aan de landbouw dan moet er alsnog OVB betaald worden. De waarde ten tijde van de verkrijging wordt dan in aanmerking genomen. Als binnen tien jaar de grond meerdere keren wordt verkocht en binnen tien jaar wordt de grond onttrokken aan de landbouw dan moeten alle kopers binnen deze 10 jaar betalen. Tenzij er een periode van minder dan 6 maanden tussen zit. Van deze vrijstelling wordt redelijk vaak gebruik van gemaakt. Er wordt een rentevoordeel behaald door het uitstellen van de OVB betaling. Art.15.1.y OVB: Voor kabels en leidingen geldt een vrijstelling van OVB. Het gaat hier om kabels of leidingen, bestemd voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie. De rechter heeft bepaald dat deze leidingen en kabels onroerend zijn. Dit zou betekenen dat bij een verkrijging van een kabel/leiding netwerk OVB verschuldigd zou zijn. Dit vond de wetgever niet gepast en heeft een vrijstelling hiervoor in de wet gezet. Er bestaat een hele belangrijke uitzondering op de vrijstelling, namelijk art.15.4 OVB. Alle vrijstellingen verliezen hun waarde op het moment dat er een verkrijging plaatsvindt die belast is met OB voor een prijs lager dan de waarde aan de verkrijger die geen volledige aftrek heeft. Dit is een anti misbruikbepaling die in lijn ligt met art.3 lid 2 OB. Als een schoolinstelling een school neer wil zetten van 1 miljoen dan gebeurt het wel eens dat de school door de gemeente wordt gebouwd (aftrek OB) en vervolgens voor 1 ton weer wordt verkocht aan de schoolinstelling. Hierdoor wordt OB bespaard op 9 ton. Hiervan heeft de rechter gezegd dat er in de meeste situaties sprake is van misbruik van recht. Er wordt soms nog wel eens gezegd dat de gemeente de plicht heeft om in huisvesting te voorzien. Op welke manier ze dat ook doen, het is niet met hoofdzaak voorzien op belastingbesparing. Vervalt de vrijstelling dan moet betaald worden over de kostprijs of hogere waarde inclusief OB (art.9 OVB). Hoe kan een woningcorporatie waar de integratieheffing optreedt alsnog aftrek van voorbelasting hebben? Stel een woningcorporatie (verhuurt OB vrij woningen) bouwt nieuwe woningen op eigen grond. De woningcorporatie gaat de woningen straks in gebruik nemen voor OB vrije verhuur terwijl als de woningcorporatie de woningen zou kopen op de markt de OB niet in aftrek kon worden gebracht. In zo’n situatie leidt de in gebruik neming van een goed wat je zelf hebt laten voorbrengen tot de integratieheffing. Op het moment dat een huurder in de woning trekt verricht de woningcorporatie een belaste levering voor de OB. Er moet OB betaald worden over de voortbrengingskosten van de woning. Maar in de voorfase treedt een 3.1.c levering op door de aannemer. Dit is een belaste levering. Deze OB is aftrekbaar voor de woningcorporatie, want de oplevering wordt niet gebruikt voor de OB vrije verhuur maar voor de met OB belaste integratieheffing. De bestemming is dus een belaste prestatie voor de oplevering door de aannemer.

73