2009

129 ŘEŠENÍ – ZKOUŠKA IFRS SPECIALISTA 6/2009 1 (a) Konsolidovaný výkaz o finanční situaci skupiny Liška za rok končící 31. 12. 2008 Pozemky, budovy a zařízení (7 680 + 4 970 + 70 – 10 výpočet (i)) Dlouhodobý nehmotný majetek (260 + 120 + 360 – 30 výpočet (ii)) Finanční investice (6 200 + 120 – 200 – 6 000 výpočet (iii)) Goodwill (výpočet (iii)) Dlouhodobá aktiva Zásoby (1 790 + 980 + 100 – 15 – 17 výpočet (iv) Pohledávky (2 430 + 2 560 – 300 – 280 – 420 výpočet (v)) Peníze v bance (980 + 560 + 50 výpočet (v)) Celkem aktiva Vlastní kapitál a fondy: Kmenové akcie 5 Kč kus Kapitálové fondy Fond z přecenění finanční investice (200 – 200 výpočet (iii)) Nerozdělené zisky (výpočet (vi)) Vlastní kapitál přiřaditelný akcionářům skupiny Nekontrolní podíly (výpočet (vii)) Vlastní kapitál celkem Bankovní úvěry Závazky (2 450 + 1 550 – 200 – 230 výpočet (v)) Dividendy (800 + 460 – 420 výpočet (v)) Daně ze zisku (650 + 390) Závazky celkem Celkem vlastní kapitál a závazky

tis. Kč 12 710 710 120 1 000 14 540 2 838 3 990 1 590 22 958 7 500 450 0 3 815 11 765 2 293 14 058 3 450 3 570 840 1 040 8 900 22 958

Výpočty (pozn.: částky jsou v tis. Kč, pokud není uvedeno jinak): (i)

Pozemky, budovy a zařízení V konsolidovaném výkazu o finanční situaci je nutné eliminovat vliv prodeje stroje mezi podniky ve skupině. Liška Králík Pořizovací cena stroje 1 260 980 Oprávky (k datu prodeje / k datu závěrky) -210 (1 260 / 9 x 1,5) -140 (980 / 7) Zůstatková hodnota 1 050 840 Podnik Liška vykázal ztrátu z prodeje stroje ve výši 70 tis. Kč (980 – 1 050). Jelikož v zadání příkladu není uvedena žádná informace o snížení hodnoty stroje, bude tato ztráta při přípravě konsolidovaného výkazu o finanční situaci eliminována. Zároveň je nutné upravit oprávky o vliv eliminované ztráty z prodeje stroje v rámci skupiny. Roční odpisy by měly být 150 tis. Kč (1 050 / 7), zůstatková hodnota stroje ve výkazu o finanční situaci k 31. prosinci 2008 bude tedy snížena o 10 tis. Kč (140 – 150).

(ii)

Dlouhodobý nehmotný majetek V rámci dlouhodobých nehmotných aktiv bude vykázána ochranná známka „Zoubky“, kterou vlastní podnik Králík, ale kterou ve své samostatné účetní závěrce, jako nehmotné aktivum vytvořené vlastní činností, nevykazuje. Zůstatková hodnota této ochranné známky k 31. prosinci 2008 je vypočítána z její pořizovací ceny 360 tis. Kč, snížené o oprávky 30 tis. Kč (360 / 12).

(iii)

Finanční investice a goodwill Hodnotu finanční investice ve výkazu o finanční situaci mateřského podniku je nejprve nutné snížit na její původní, pořizovací cenu. Toto snížení je vykázáno proti snížení fondu z přecenění ve vlastním kapitálu. ŘEŠENÍ

130 Výpočet plného goodwillu z pořízení podniku Králík Pořizovací cena investice v podniku Reálná hodnota nekontrolního podílu Reálná hodnota čistých aktiv podniku Králík (viz níže) Plný goodwill Výpočet čistých aktiv podniku Králík K datu akvizice Základní kapitál, nominální hodnota akcie 5 Kč 4 500 Kapitálové fondy 1 300 Nerozdělený zisk 740 Navýšení odpisů stroje pořízeného od podniku Liška Přecenění pozemku na reálnou hodnotu 420 Vykázání ochranné známky 360 Celkem 7 320 (iv)

6 000 2 320 -7 320 1 000 K datu účetní závěrky 4 500 1 300 1 110 -10 (-360 * 1 / 12) 330 7 230

Zásoby Hodnota zásob na skladě bude navýšena o zásoby, které jsou k 31. prosinci 2008 na cestě od podniku Liška k podniku Králík. Na druhou stranu bude tato hodnota snížena o nerealizovaný zisk, obsažený v zásobách na skladě i na cestě k tomuto datu: Zásoby na cestě Zisk obsažený v zásobách na cestě (100 / 120 % x 20 %) Zisk obsažený v zásobách na skladě (90 / 120 % x 20 %)

(v)

100 -17 -15 68

Vzájemné zůstatky Ze zůstatku pohledávek a závazků k 31. prosinci 2008 je nutné eliminovat pohledávky v rámci skupiny: Pohledávky Závazky Liška 300 300 Králík 280 230 580 530 O rozdíl mezi souhrnem eliminovaných pohledávek a závazků ve výši 50 tis. Kč je nutné upravit zůstatek řádku Peníze v bance; jedná se v podstatě o peníze na cestě. Dalším vzájemným zůstatkem, který je nutné eliminovat z pohledávek a závazků z titulu dividend, jsou dividendy nevyplacené podnikem Králík podniku Liška ve výši 420 tis. Kč (600 x 70 %).

(vi)

(vii)

Nerozdělený zisk k 31. prosinci 2008 Podnik Liška Eliminace ztráty z prodeje stroje Eliminace nerealizovaného zisku z prodeje zásob (15 + 17 výpočet (iv)) Podíl na zisku podniku Králík po akvizici ((7 230 – 7 320) x 70 % výpočet (iii)) Nekontrolní podíly K datu akvizice Podíl na zisku podniku Králík po akvizici ((7 230 – 7 320) x 30 % výpočet (iii)) Nekontrolní podíly ve výkazu o finanční situaci k 31. prosinci 2008

IFRS SPECIALISTA – ZKOUŠKA 6/2009

3 840 70 -32 -63 3 815 2 320 -27 2 293

131 1 (b) V konsolidovaném výkazu o úplném výsledku mají být vykázány výsledky transakcí tak, jako kdyby celá konsolidovaná skupina byla jedna účetní jednotka. Proto je nutné provést eliminace vzájemných transakcí mezi podniky ve skupině, tedy výnosy a náklady z transakcí jiných, než se třetími stranami. Tyto transakce je možné rozdělit například do následujících tří skupin: 

Spotřebované dodávky, jako je například prodej služeb v rámci skupiny, nebo prodej zásob, které byly před datem účetní závěrky prodány dále mimo skupinu, nebo jinak spotřebovány; V případě spotřebovaných dodávek jsou vyloučeny pouze výnosy podniku prodávajícího v rámci skupiny proti nákladům podniku, který tyto dodávky nakoupil. Jelikož se jedná o spotřebované dodávky, je částka eliminovaných výnosů stejná, jako je částka eliminovaných nákladů.



Nespotřebované dodávky, jako je například prodej zásob v rámci skupiny, které nebyly před datem účetní závěrky prodány dále mimo skupinu, nebo jinak spotřebovány, nebo prodej dlouhodobého majetku v rámci skupiny; V případě nespotřebovaných dodávek jsou vyloučeny výnosy podniku prodávajícího v rámci skupiny v plné výši. Protistranou eliminace jsou jednak náklady podniku, který tyto dodávky nakoupil, tak i zůstatek zisku z vnitroskupinové transakce, který je obsažen v zůstatku nespotřebovaných aktiv. Může se jednat například o zásoby, nebo o dlouhodobý hmotný či nehmotný majetek. V případě nespotřebovaných dodávek je nutné upravit nejen výnosy, náklady a zisk běžného účetního období, ale i následujícího / následujících účetních období. Například v případě prodeje zásob se ziskem je nutné provést následující úpravy: 

Účetní období, ve kterém došlo k prodeji – MD Výnosy / D Náklady, D Zásoby



Účetní období, ve kterém byly zásoby prodány třetí straně MD Nerozdělený zisk / D Náklady

Podobně je nutné po více účetních období provádět úpravy související s prodejem odepisovaného dlouhodobého majetku, kdy zisk z vnitroskupinové transakce má vliv i na výši odpisů a oprávek tohoto majetku v následujících účetních obdobích. V případě, kdy proběhne nespotřebovaná vnitroskupinová dodávka se ztrátou, je nutné nejprve posoudit, zda má být tato ztráta promítnuta proti zůstatkové účetní hodnotě daného aktiva i v konsolidované účetní závěrce. Pak by tato ztráta nemohla být z konsolidovaného výkazu o úplném výsledku eliminována, ale musela by být vykázána ne jako ztráta z prodeje aktiva, ale jako ztráta ze snížení hodnoty tohoto aktiva. 

Třetím typem vzájemných transakcí, které je nutné při přípravě konsolidovaného výkazu o úplném výsledku eliminovat, jsou dividendy vyplácené dceřiným podnikem mateřskému podniku. Tato transakce je eliminována pouze v účetním období, kdy jsou dividendy vyplacené, a nemá vliv na následující účetní období.

V případě vnitroskupinových eliminací, které mají dopad na zůstatkové hodnoty aktiv a závazků v konsolidovaném výkazu o finanční situaci, je nutné vykázat i případný související odložený daňový náklad nebo výnos.

ŘEŠENÍ

132 2 (a) Výkaz o finanční situaci podniku Asterix k 31. prosinci 2008 Pozemky, budovy a zařízení (výpočet (i)) Náklady příštích období - leasing nemovitosti (výpočet (ii))

tis. Kč 17 625 2 775

Dlouhodobá aktiva

20 400

Zásoby (výpočet (iii))

10 220

Pohledávky z obchodního styku

33 000

Smlouva o zhotovení (výpočet (iv)) Náklady příštích období - leasing nemovitosti (výpočet (ii))

7 230 150

Peníze v bance

10 450

Dlouhodobá aktiva držená k prodeji (výpočet (i))

17 750

Krátkodobá aktiva

78 800

Celkem aktiva

99 200

Kmenové akcie 1 Kč kus

30 000

Nerozdělené zisky k 1. lednu 2008

13 350

Nerozdělené zisky – zisk běžného období

2 570

Vlastní kapitál

45 920

Dlouhodobý bankovní úvěr

24 000

Výnosy příštích období (výpočet (v)) Odložený daňový závazek (1 500 + 780)

900 2 280

Dlouhodobé závazky

27 180

Závazky z obchodního styku (výpočet (iii))

18 600

Výnosy příštích období (výpočet (v)) Rezervy (výpočet (vii)) Daně

1 800 5 700

Krátkodobé závazky

26 100

Celkem vlastní kapitál a závazky

99 200

2 (b) Výkaz o úplném výsledku podniku Asterix za rok končící 31. 12. 2008

tis. Kč

Tržby z prodeje výrobků (výpočet (viii))

108 600

Náklady na prodané výrobky (výpočet (ix))

-83 150

Hrubý zisk

25 450

Administrativní náklady (výpočet (x))

-8 900

Snížení hodnoty dlouhodobých aktiv držených k prodeji (výpočet (i))

-3 000

Finanční výnosy a náklady

-4 650

Zisk před zdaněním Daň ze zisku (výpočet (vi)) Čistý zisk za účetní období

IFRS SPECIALISTA – ZKOUŠKA 6/2009

8 900 -6 330 2 570

133 Výpočty (pozn.: čísla jsou v tis. Kč, pokud není uvedeno jinak): (i)

Pozemky, budovy a zařízení Neodepisovaná část Odepisovaná část

Zařízení

nemovitosti

nemovitosti

a vybavení

Celkem

15 000

6 000

21 000

42 000

-

-250

-3 375

-3 625

-15 000

-5 750

-

-20 750

-

-

17 625

17 625

Zůstatková hodnota k 1. 1. 2008 Odpisy za rok 2008 Rozhodnutí o prodeji nemovitosti Zůstatková hodnota k 31. 12. 2008

Prodaná nemovitost bude odepisována v roce 2008 jen deset měsíců, tedy do okamžiku rozhodnutí o jejím prodeji (viz pravidla IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti). Výše odpisů za rok 2008 tedy bude vypočítána takto: 12 000 / 40 x 8/12. Ve výkazu o úplném výsledku za účetní období končící 31. prosince 2008 bude v souvislosti s touto budovou vykázána i ztráta ze snížení její hodnoty na reálnou hodnotu minus odhadované náklady související s jejím plánovaným budoucím prodejem ve výši 17 750 tis. Kč (18 000 – 250). Částka této ztráty byla 3 000 tis. Kč (20 750 – 17 750). (ii)

Náklady příštích období – leasing nemovitosti První, mimořádnou splátku, je nutné časově rozlišit po dobu trvání pronájmu, a po tuto dobu ji rozpouštět rovnoměrně do nákladů. Ve výkazu o finanční situaci bude zůstatek k 31. prosinci 2008 vykázán v celkové výši 2 925 tis. Kč (3 000 – 3 000 / 20 x 6 /12). Tento zůstatek musí být rozdělen na krátkodobou část 150 tis. Kč (3 000 / 20) a dlouhodobou část 2 775 tis. Kč (zbývající část).

(iii)

Zásoby (výpočet (iii)) Zůstatek Zásob a Závazků z obchodního styku ve výkazu o finanční situaci k 31. prosinci 2008 je nutné upravit o zboží, které je k tomuto datu na cestě, ale které podle ujednání s dodavatelem již je pod kontrolou podniku Kulíšek, včetně souvisejících nákladů na dopravné. Zůstatek zásob k 31. prosinci 2008 tedy je 10 220 tis. Kč (9 620 + 570 + 30).

(iv)

Smlouva o zhotovení Cena smlouvy Náklady vynaložené do data: Vybavení Materiál Náklady na zaměstnance (150 x 12) Náklady na dokončení: Materiál Náklady na zaměstnance (120 x 12) Očekávaný zisk ze zakázky

18 000 -4 500 -3 000 -1 800 - 3 000 -1 440

-9 300

-4 440 4 260

Zakázka je z poloviny hotová, proto budou ve výkazu o úplném výsledku za účetní období končící 31. prosince 2008 vykázány výnosy ve výši 9 000 tis. Kč (18 000 / 2) a náklady 6 870 tis. Kč [(9 300 + 4 440) / 2]. Zůstatek smlouvy ve výkazu o finanční situaci k 31. prosinci 2008 se skládá z následujících položek: Smlouva o zhotovení Skutečně vynaložené náklady

9 300

Dílčí platba od zákazníka

4 200

Výnosy za období ve výkazu o úplném výsledku

9 000

Náklady za období ve výkazu o úplném výsledku

6 870

Zůstatek smlouvy k 31. 12. 2008

7 230

ŘEŠENÍ

134 (v)

Výnosy příštích období Část výnosů z prodeje výrobku se servisem je nutné časově rozlišit tak, aby výnosy ve výkazu o úplném výsledku za rok končící 31. prosinci 2008 odpovídaly pouze výnosům z prodeje výrobku, a poměrné části výnosů z prodeje služby. Výrobek Servis (2 x 2 000)

Samostatný prodej 16 000 4 000 20 000

Sleva -1 600 -400 -2 000

Prodej v balíčku 14 400 3 600 18 000

Ve výkazu o finanční situaci bude zůstatek výnosů příštích období k 31. prosinci 2008 vykázán v celkové výši 2 700 tis. Kč (3 600 – 3 600 / 2 x 6 /12), v rozdělení na krátkodobou část 1 800 tis. Kč (3 600 / 2) a dlouhodobou část 900 tis. Kč (zbývající část). (vi)

Daň ze zisku Daňový náklad ve výkazu o úplném výsledku se skládá z následujících položek: Splatná daň za rok 2008 5 700 Zbytek z platby daně za rok 2007 -150 Odložená daň 780 6 330

(vii)

Rezervy Standard IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva určuje pravidla pro vykázání rezerv v případě nejistých událostí. Jednou z podmínek je, aby daná událost byla pravděpodobná, tedy její vyskytnutí se musí být více pravděpodobné než nevyskytnutí se. Jelikož vedení podniku souhlasí s názorem právníků, že podnik pravděpodobněji soudní spor vyhraje, není možné rezervu v účetní závěrce vykazovat; proto musí být rozpuštěna do výkazu o úplném výsledku za rok končící 31. prosince 2008.

(viii)

Tržby z prodeje výrobků Tržby z prodeje výrobků je nutné upravit o prodej budoucího servisu výrobku podniku, a o výnosy ze smlouvy o zhotovení vykázané podle stupně rozpracovanosti následujícím způsobem: Tržby z prodeje výrobků ze zadání Časové rozlišení výnosů z prodeje servisu (výpočet (v)) Doúčtování výnosů ze smlouvy o zhotovení (9 000 výpočet (iv) – 4 200)

(ix)

(x)

Náklady na prodané výrobky Náklady na prodané výrobky ze zadání Rozdíl mezi počátečním a konečným zůstatkem zásob (10 220 – 8 500) Odpisy vybavení a zařízení (výpočet (i)) Odpisy nemovitosti na prodej (výpočet (i)) Rozpuštění první splátky operativního leasingu nemovitosti (výpočet (ii)) Úprava nákladů smlouvy o zhotovení (6 870 – 1 800 výpočet (iv))

106 500 -2 700 4 800 108 600 75 500 -1 120 3 375 250 75 5 070 83 150

Administrativní náklady Administrativní náklady vykázané v předvaze k 31. prosinci 2008 musí být upraveny o rozpuštění rezervy na probíhající soudní spor: Administrativní náklady zadání 9 000 Rozpuštění rezervy na probíhající soudní spor (výpočet (vii)) -100 8 900

IFRS SPECIALISTA – ZKOUŠKA 6/2009

135 3

V souladu s IFRS je nutné jednotlivé transakce a položky ošetřit následujícím způsobem, který je odlišný od jejich ošetření asistentem finančního ředitele podniku Sokol: (i)

Budova ředitelství je v kontextu pravidel standardu IAS 36 Snížení hodnoty aktiv považována za celopodnikové aktivum – budova sama o sobě negeneruje peněžní toky z vlastní činnosti (příjem z prodeje potravin je nevýznamný), ale je nezbytná pro fungování podniku jako celku. Podnik Sokol má na výběr ze dvou možností, stanovených standardem IAS 36 pro posouzení možného znehodnocení celopodnikových aktiv:

(ii)

-

Zůstatková účetní hodnota budovy bude přiřazena / rozdělena na jednotlivé penězotvorné jednotky v rámci podniku; každá jedna penězotvorná jednotka pak bude posouzena na možnou ztrátu ze snížení hodnoty porovnáním její zpětně získatelné částky a celkové zůstatkové účetní hodnoty;

-

Zůstatková účetní hodnota budovy bude přirazena skupině penězotvorných jednotek, které pak budou na možnou ztrátu ze snížení hodnoty posouzeny ve dvou krocích – nejprve každá jedna penězotvorná jednotka jednotlivě, a následně celá skupina penězotvorných jednotek, kdy k jejich zůstatkové účetní hodnotě po prvním posouzení bude přidána zůstatková účetní hodnota budovy

Pravidla standardu IAS 36 Snížení hodnoty aktiv umožňují zrušit dříve vykázané snížení hodnoty aktiva přes výsledovku do té výše, kdy zůstatková účetní hodnota aktiva po zrušení snížení hodnoty odpovídá jeho zůstatkové účetní hodnotě z původní pořizovací ceny. K 31. prosinci 2006 byla zůstatková účetní hodnota zařízení 2 835 tis. Kč (4 320 – 4 320 / 8 * 2,75), zůstatková hodnota snížena o 940 tis. Kč na 1 895 tis. Kč. Následně bylo zařízení odepisováno z nové zůstatkové hodnoty po zbývající dobu použitelnosti. Odpisy za roky 2007 a 2008 byly celkem 722 tis. Kč (1 895 / (8 – 2,75) * 2) a zůstatková hodnota zařízení k 31. prosinci 2008 činila 1 173 tis. Kč. Kdyby nebyla k 31. prosinci 2006 vykázaná ztráta ze snížení hodnoty, zůstatková účetní hodnota zařízení k 31. prosinci 2008 by byla 1 755 tis. Kč (4 320 – 4 320 / 8 * 4,75). Maximální možná částka zrušení ztráty ze snížení hodnoty tohoto zařízení přes výsledovku je tedy 582 tis. Kč (1 755 – 1 173). Zbývajících 145 tis. Kč (1 900 – 1 755) by muselo být vykázáno jako přecenění podle IAS 16.

(iii)

a. Posouzení zpětně získatelné částky neodepisovaných nehmotných aktiv může být prováděno kdykoliv v průběhu účetního období za podmínky, že:

- to bude pokaždé ke stejnému datu kvůli eliminaci sezónních vlivů; a - bude provedeno každoročně (s výjimkou uvedenou níže). Podnik může dokonce posuzovat různé kategorie nehmotných aktiv k různým datům v rámci jednoho účetního období. Není tedy nutné provádět testování na možné znehodnocení přímo k datu konce účetního období. b. Není možné dva roky po sobě neprovádět testování neodepisovaných nehmotných aktiv na zjištění případného snížení jejich hodnoty. Standard IAS 36 povoluje prodloužení ročního intervalu výpočtu zpětně získatelné částky goodwillu a neodepisovaných nehmotných aktiv maximálně na dvě účetní období roky za předpokladu, že:

- v minulém účetním období byla zpětně získatelná částka daného aktiva významně vyšší než jeho zůstatková účetní hodnota; a

- v následujícím účetním období nedošlo k ničemu, co by mohlo tuto skutečnost změnit. Třetí účetní období je ale nutné výpočet zpětně získatelné částky těchto aktiv opět provést.

ŘEŠENÍ

136 (iv)

a. Modernizace se do výpočtu hodnoty z užívání nepromítne, ani jako výdaj, ani jako úspora budoucích nákladů či zvýšení budoucích příjmů, ani jako prodloužení doby použitelnosti. Možné pouze je provést nový výpočet hodnoty z užívání po provedení modernizace, až bude známa přesná výše výdaje, úspor či zvýšení příjmů a přesnější odhad prodloužení doby použitelnosti. b. Je možné použít buď dnešní ceny a diskontní sazbu bez vlivu inflace, nebo příjmy a výdaje v budoucích cenách a diskontní sazbu upravenou o vliv inflace. V obou případech by výsledná čistá současná hodnota budoucích peněžních toků měla být stejná. c. Výdaje na financování, ani na splátky jiných závazků vykázaných k datu provedení výpočtu hodnoty z užívání, se do výpočtu této hodnoty z užívání nepromítají; uvažují se pouze budoucí provozní peněžní toky přímo vyvolané užíváním aktiva. d. Zůstatková hodnota licence je pro účely výpočtu zpětně získatelné částky součástí zůstatkové účetní hodnoty stroje, se kterou je vypočtená hodnota z užívání či reálná hodnota minus náklady související s prodejem porovnávána. Odpisy nejsou peněžním tokem, a proto se v žádném případě do výpočtu zpětně získatelné částky nepromítnou.

IFRS SPECIALISTA – ZKOUŠKA 6/2009

137 4 (a) Standard IAS 17 uvádí pravidla pro případ prodeje a zpětného finančního i operativního leasingu. V případě prodeje a zpětného finančního leasingu se v podstatě se nejedná o prodej aktiva, ale o získání finančních zdrojů zajištěných právním titulem k danému aktivu. Dané aktivum tedy není odúčtováno z výkazu o finanční situaci nájemce, a přijaté peníze jsou vykázané proti finančnímu závazku vůči pronajímateli. Tento finanční závazek je následně potřeba, pro účely vykázání ve výkazu o finanční situaci, rozdělit na krátkodobou a dlouhodobou část. Pokud je částka, kterou podnik zpětným finančním leasingem získá, vyšší než zůstatková účetní hodnota daného aktiva, podnik přecení aktivum na tuto vyšší hodnotu proti výnosům příštích období. Tyto výnosy příštích období jsou následně rozpouštěny do výkazu o úplném výsledku po dobu trvání leasingu. Pokud je částka, kterou podnik zpětným leasingem získá, nižší než zůstatková účetní hodnota tohoto aktiva, je tento rozdíl vykázán ihned ve výkazu o úplném výsledku jako náklad ze snížení hodnoty aktiva. Finanční závazek je úročen podle pravidel IAS 17 pro finanční leasing, tedy pomocí implicitní úrokové míry leasingu. Úroky z finančního závazku jsou proto vykazované jako náklad ve výkazu o úplném výsledku na poměrné bázi, a jednotlivé splátky jsou vykazované jako snížení závazku z leasingu ve výkazu o finanční situaci. Pokud podnik prodá a zpětně si pronajme dlouhodobé aktivum na operativní leasing, je aktivum při prodeji odúčtováno z výkazu o finanční situaci proti výkazu o úplném výsledku, s následujícími podmínkami: -

V případě, kdy prodejní cena aktiva odpovídá jeho reálné hodnotě k datu prodeje, je zisk nebo ztráta z prodeje aktiva uznána ve výkazu o úplném výsledku ihned při jeho prodeji;

-

Pokud je prodejní cena nižší než reálná hodnota prodaného aktiva, je nutné porovnat budoucí skutečné leasingové platby s tržním nájemným. V případě, že:

-

Budoucí leasingové platby odpovídají tržnímu nájemnému, je zisk nebo ztráta z prodeje aktiva uznána ve výkazu o úplném výsledku ihned při jeho prodeji;

-

Budoucí leasingové platby jsou nižší, než je reálná hodnota nájemného, je:

- zisk z prodeje aktiva vykázán ve výkazu o úplném výsledku ihned při prodeji; - ztráta z prodeje aktiva odložena a následně umořována po dobu očekávaného použití prodaného aktiva.

-

V případě, kdy je prodejní cena aktiva vyšší než jeho reálná hodnota, je:

-

Rozdíl mezi prodejní cenou a reálnou hodnotou aktiva časově rozlišen a rozpuštěn po dobu očekávaného použití aktiva; a

-

Rozdíl mezi zůstatkovou účetní hodnotou aktiva a jeho reálnou hodnotou vykázán do výkazu o úplném výsledku při prodeji aktiv.

ŘEŠENÍ

138 4 (b) Výňatky z výkazu o finanční situaci podniku Sysel k 31. prosinci 2008 – aktiva Pozemky, budovy a zařízení (Stroj 1) Náklady příštích období (Stroj 3) Výňatky z výkazu o finanční situaci podniku Sysel k 31. prosinci 2008 – závazky Závazek z finančního leasingu – dlouhodobá část (Stroj 1) Závazek z finančního leasingu – krátkodobá část (Stroj 1) Výnosy příštích období (80 Stroj 1 + 60 Stroj 2) Výňatky z výkazu o úplném výsledku podniku Sysel za rok končící 31. prosince 2008 Nájemné (360 Stroj 2 + 300 Stroj 3) Odpisy dlouhodobého hmotného majetku (Stroj 1) Rozpuštění nákladů příštích období (Stroj 3) Zisk z prodeje dlouhodobého hmotného majetku (Stroj 2) Rozpuštění výnosů příštích období (20 Stroj 1 + 20 Stroj 2) Úrokové náklady (Stroj 1)

tis. Kč 1 489 120 1 246 325 140 -660 -372 -40 60 40 -236

Výpočty (pozn.: částky jsou v tis. Kč, pokud není uvedeno jinak): (i) Stroj 1 (Pozn. V tomto případě může podnik postupovat buď podle pravidel IAS 17 Leasingy pro prodej a zpětný finanční leasing, nebo podle pravidel, které pro tento typ transakce předepisuje interpretace SIC-27; Posouzení podstaty transakce obsahující právní formu leasingu. Zadání úkolu požaduje postup podle IAS 17, a proto se v tomto řešení nezabýváme pravidly interpretace.) K datu prodeje 1. ledna 2008 byl stroj ve výkazu o finanční situaci přeceněn na svou reálnou hodnotu – prodejní cenu. Zůstatková hodnota po tomto přecenění byla 1 860 tis. Kč, souvisejícím zápisem byla tvorba výnosů příštích období ve výši 100 tis. Kč. Zároveň byly k tomuto datu vykázány přijaté peníze v částce 1 860 tis. Kč jako finanční závazek. Odpisy za rok 2008 jsou 372 tis. Kč (1 860 / 5). Do výkazu o úplném výsledku bylo účtováno také rozpuštění výnosů příštích období 20 tis. Kč (100 / 5), a úrokové náklady ve výši 236 tis. Kč (1 860 x 12,7 %). Ve výkazu o finanční situaci k 31. prosinci 2008 bude vykázán stroj v zůstatkové účetní hodnotě 1 489 tis. Kč (1 860 – 371) a závazek z finančního leasingu v celkové výši 1 571 tis. Kč (1 860 + 236 – 525), v členění na krátkodobý závazek 325 tis. Kč a dlouhodobý závazek 1 246 tis. Kč. (ii) Stroj 2 K datu prodeje 1. ledna 2008 byl stroj odúčtován z výkazu o finanční situaci. Prodejní cena přesahuje reálnou hodnotu stroje, proto bude zisk z prodeje stroje vykázán ve dvou částech. Zisk vykázaný při prodeji je rozdíl mezi zůstatkovou hodnotou stroje k datu prodeje a jeho reálnou hodnotou, tedy 60 tis. Kč (1 300 – 1 240). Zbývající částka rozdílu mezi prodejní cenou a reálnou hodnotou stroje k datu prodeje bude vykázána jako výnos příštích období ve výši 80 tis. Kč (1 380 – 1 300). Ve výkazu o úplném výsledku za rok bude rovněž vykázáno rozpuštění výnosů příštích období 20 tis. Kč (80 / 4) a nájemné ve výši 360 tis. Kč (30 x 12). Ve výkazu o finanční situaci k 31. prosinci 2008 bude vykázán nerozpuštěný zůstatek výnosů příštích období v hodnotě 60 tis. Kč (80 – 20). (iii) Stroj 3 K datu prodeje 1. ledna 2008 byl stroj odúčtován z výkazu o finanční situaci. Prodejní cena je nižší než reálná hodnota stroje, proto je nutné porovnat nájemné placené za tento stroj s tržním nájemným. Skutečné dohodnuté nájemné je nižší, než by bylo tržní nájemné, proto bude ztráta z prodeje stroje ve výši 160 tis. Kč (920 – 1 080) časově rozlišena jako náklady příštích období. Ve výkazu o úplném výsledku za rok bude vykázáno rozpuštění nákladů příštích období 40 tis. Kč (160 / 4) a nájemné ve výši 300 tis. Kč (25 x 12). Ve výkazu o finanční situaci k 31. prosinci 2008 bude vykázán nerozpuštěný zůstatek nákladů příštích období v hodnotě 120 tis. Kč (160 – 40).

IFRS SPECIALISTA – ZKOUŠKA 6/2009

139 5

Výkaz o peněžních tocích podniku Zajíc za rok končící 31. prosince 2008 Peněžní toky z provozní činnosti Zisk před zdaněním (z výkazu o úplném výsledku)

tis. Kč 84 878

Úpravy o: Finanční náklady (z výkazu o úplném výsledku)

19 425

Odpisy dlouhodobého hmotného majetku (z poznámek)

39 000

Ztráta z prodeje vybavení a zařízení (z poznámek) Výnosy ze státních dotací (z poznámek) Odpisy dlouhodobého nehmotného majetku (z poznámek)

2 100 -13 500 7 800

Změna stavu položek pracovního kapitálu Zvýšení zásob (88 500 – 78 000)

-10 500

Zvýšení pohledávek z obchodního styku (180 000 – 150 000)

-30 000

Zvýšení závazků z obchodního styku (82 500 – 75 000, z poznámek)

7 500

Zvýšení výnosů příštích období - krátkodobá část (21 000 – 18 750)

2 250

Zvýšení výnosů příštích období - dlouhodobá část (22 500 – 19 500)

3 000

Placené finanční náklady (výpočet (i))

-15 000

Placená daň ze zisku (výpočet (ii))

-14 700

Čisté peněžní toky z provozní činnosti

82 253

Peněžní toky z investiční činnosti Pořízení pozemků, budov a zařízení (výpočet (iii)) Příjem z prodeje vybavení (z poznámek) Příjem ze státní dotace (výpočet (iv))

-54 000 9 900 18 000

Výdaje na vývoj (výpočet (v))

-12 300

Čisté peněžní toky z investiční činnosti

-38 400

Peněžní toky z finanční činnosti Příjem z emise základního kapitálu (z výkazu o finanční situaci)

45 000

Splátka dlouhodobého úvěru (z výkazu o finanční situaci)

-90 000

Příjem nového dlouhodobého úvěru (výpočet (vi))

134 250

Splátky leasingového závazku (výpočet (vii))

-21 150

Placené dividendy (z poznámek)

-30 000

Čisté peněžní toky z finanční činnosti

38 100

Čisté zvýšení peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů

81 953

Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty na začátku období (z výkazu o finanční situaci)

20 250

Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty na konci období (z výkazu o finanční situaci) 102 203

ŘEŠENÍ

140 Výpočty (pozn.: částky jsou v tis. Kč, pokud není uvedeno jinak): (i)

(ii)

Placené finanční náklady Úroky z dlouhodobého úvěru (z poznámek) Úroky z leasingového závazku (z výkazu o úpl.výsl. 19 425 – úroky z úvěru 13 425) Placená daň ze zisku Zaplacená daň (dopočet) KZ – splatná daň KZ – odložená daň

Závazek z daně ze zisku 14 700 PZ – splatná daň 18 000 PZ – odložená daň 11 100 Náklad ve výkazu o úplném výsledku 43 800

15 000 7 500 21 300 43 800

(iii) Pořízení pozemků, budov a zařízení Zůstatková hodnota dlouhodobého hmotného majetku Počáteční zůstatek 180 000 Odpisy za období 39 000 Přecenění nemovitosti 45 000 Prodané zařízení 12 000 Pořízení nového majetku 54 000 Konečný zůstatek 270 000 (dopočet) 321 000 321 000 Příjem ze státní dotace Výnosy příštích období – státní dotace Rozpuštění do výnosů 13 500 PZ – krátkodobá část KZ – krátkodobá část 15 000 PZ – dlouhodobá část KZ – dlouhodobá část 22 500 Příjem dotace za období 43 800

19 500 13 500 18 000 43 800

(iv) Výdaje na vývoj Zůstatková hodnota dlouhodobého nehmotného majetku Počáteční zůstatek 48 000 Odpisy za období 7 800 Vývoj za období (dopočet) 12 300 Konečný zůstatek 52 500 60 300 60 300 (v) Příjem nového dlouhodobého úvěru Uhrazený poplatek (dopočet) Uhrazené úroky Konečný zůstatek

Dlouhodobý úvěr 250 Příjem úvěru – jistina 9 000 Úroky ve výkazu o úplném výsledku 138 675 147 925

(vi) Splátky leasingového závazku Závazek z leasingu Uhrazené úroky 6 000 Nový pronájem Uhrazená jistina (dopočet) 21 150 Úroky ve výkazu o úplném výsledku KZ (13 350 + 7 500) 20 850 48 000

IFRS SPECIALISTA – ZKOUŠKA 6/2009

134 500 13 425

147 925

42 000 6 000

48 000

9 000 6 000 15 000