It ",
Oleh: !hs.Dildan-&nnawan I1yas,SE.ill;.. D,84.0.149
------------......--------. I " "' ''' ; . _ ~ •••.. >"/~:-'-( iN
NQ, In",.
V!'ISB."
J1 0914
1~~~I~~~~6~~O} IL'( P .r~i~
FAKULTAS EKONOMI JURUSAN AKUNTANSI UNIVERSITAS ISLAM BANDUNG 1996
PROSES DALAM PENGAMMBILAN KEPUTUSAN
OIeb: Drs. Dadan Hennawan IIvas, SE,Ak. D.84.0.149
Makalah ini telah Didokumentasikan di Perpustakaan Pusat Universitas Islam Bandung;
"'""'
I. Pusat Perpustakaan
A
(~'"
~
<~
?
,-
•"
-.:.~,'?'
~ /
:»
":~' AriefDjohari Tresnawan
Ketua
J'f/!;;
Dekan,
Akuntansi,
D1KD K TANDlKA,SE.,M.Sc.
ED! SUKARN!l'Nf() TH,SE.,M.Si.
FAKULTAS EKONOMT., JURUSAN AKUNTANSI. UNIVERSITAS ISLAM BANDUNG
1996
DAFTAR lSI
Hal. Kata Pengantar Daftar lsi
"
I. Pendahuluan
2. lnforriiasi dan Proses Pengambilan Keputusan
2
,,.
2
Konsep Relevance Cost dan lrrelevance Cost
4. Make or Buy Decision
5
5. Pesanan Khusus
6
6. Faktor Kualitatif
12
7. . Letak Fasilitas Produksi
12
8. Inventory Costs and Processing Time
15
9. Just-in Time Manufacturing
21
10. Kesirnpulan
28
Rcferensi
29
(PROCESS AND ACTIVITY DECISIONS) 1. PENDAHULUAN 1.1 Latar Bclakaug Model keputusan adalah metode' formal untuk membuat pilihan, seringkali melibatkan analisis kuantitatif dan kualitatif. Model keputusan ini diperlukan untuk.
situasi dan masalah yang terjadi berulang-ulang. Keputusan yang harus dibuat oleh manajemen mungkin ruerupakan keputusan yang sederhana dan mungkinjuga merupakan
keputusan yang sifatnya komplek. Keputusan yang sederhana biasanya memerlukan anal isis yang yang sederhana dan keputusan yang komplek juga memerlukan analisis yang kcrnplek pula. Namun semua analisis keputusan hendaknya memenuhi kualitas
keputusan. Kualitas keputusan ditentukan oleh akibat keputusan tersebut terhadap pencapaian tujuan crganisasi. Keputusan yang berkualitas adalah keputusan yang dapat mendukung pencapaian organisasi. Infonnasi akuntansi bukan satu-satunya jenis infonnasi defrensial yang digunakan
dalam pembuatan keputusan dengan kala lain. infcrmasi akuntansi hanya merupakan salah satu infonnasi defrensial yang harus dipertimbangkan. Jika manajer memilih salah satu altematif diantara berbagai altematif penyelesaian masalah maka sebenamya dia menghadapi resiko. karena alternatif yang dipilih tersebut mungkin bukan alternatif terbaik atau bahkan ah crnatif tersebut mungkin tidak dapat memecahkan masalah yang
ada. Semua keputusan menuntut penafsiran den evaluasi terhadap informasi. Lazimnya
data diterima dari berbagai sumber dan data itu pcrtu ditapis, diproses, dan ditafsirkan. ..Alternati f rnanakah yang ret;yan dengan masalah untuk pengarnbilan keputusan.
1.2 Tujuun Pcmbahasun
Tujuan pembahasan makalah ini adalah untuk mengetahui:
pengarnbilan keputusan akuntansi manajemen.
•
lnformasi dan Prose s
•
Konscp rclcvan cos- dan irrelevan cost.
I •
Keputusan mernbuat atau membeli.
•
Faktor kualitatif dalam penentuan efisiensi biaya.
•
Untuk mengetahui pernbclian denganjust in time ,'
2. INFORiVlASI DAN PROSES PENGAMBlLAN J<,EPUTUSAN Dalam membuat keputusan, informasi yang dibutuhkan adalah informasi yang relevan dengan keputusan yang akan dibuat pada saat manajer.diharuskan untuk mernilih satu dari beberapa alternati adalah sangat penting untuk memperhatikan prediksi cost dan
benefit dimasa yang akan datang yang berbeda diantara alternatif-altematif tersebut. Jenis informasi itulah biasa disebut infcrmasi yang relevan. Jika beberapa biaya yang diprediksi adalah sarna untu.c tiap alternati, maka biaya tersebut hokan lagi inforruasi yang rclcvan dalam pengambilm keputosan, karena tidak mejnpunyar darnpak terhadap keputusan yang akan dibuat.
·3. KONSEP RELEVAN COST DAN IRRELEVAN COST Un.uk tujuan pengarnbilan keputusan manajemen, data biaya dikelompckkan didalarn:
a. Biayn relcvan (rclcvnn cost) Biaya relcvan adalah biaya masa depart yang berbeda pada berbagai macam altematif Biaya tersebut akan mempengaruhi pengarnbilan keputusan, olch karena itu biaya tersebut harus diperhitungkan didalarn pengambilan keputusan. Dengan dernikian ada dua hal yang harus diperhatikan: (Homgren.1995:706) I) Biaya yang diharapkan terjadi dirnasa yang akan datang (expected future cost).
1) Yang berbeda diantara altematiftindakan. Jenis biaya reievan an tara lain: Biaya tarnbahan. baiaya terhindarkan atau penghernatan biaya tambahan. dan biaya kesempatan atau pendapatan/pcnghcrnatan biaya yangdikorbankan.
b. Binyn tidak rclcvan (I r rclcvan cost) Biavo tidak rclcvnn ndalah biaya yang tidak rnempengnruhi pcngambilan keputusan. oleb karcua itu biaya
\
1111
tidak peril! diperhitungkan atau dipcrtimbnngkun
lalu atau biaya yang tidak berbeda pada berbagai altematif Dengan demikian scmua yang
,:.,
tidak relevan adalah tcrdiri dari:
f,
dalam proses pcnghambilan kcputusan. Biaya tldak relevan umumnya adalah biaya masa
I
I) Sunk cost: biaya dalam situasi tertentu tidak dapat diperoleh kembali. Pcngcluaran yang dilakukan pada masa lalu urnumnya tidak dapat dipercleh kembali, 2) Future cost yang tidak berbeda diantara altematif Oleh karena pembebanan sunk cost tidak dapat dipengaruhi oleh oltematif apapun yang dipilih oleh manajer, maka biaya-biaya ini tidak reIevan untuk dipertimbangkan dalarn pengambilan keputusan. Yang terruasuk dalam biaya ini antara lain adalah biaya
depresiasi, deplcsi dan amonlsasi.
Contah: Pcnggantian Aktiva terap, Berikut ini adalah data mengenai mesin lama dan mcsin bam yang diusulkan sebagai r\~)3o.tb·
rnesin lama:
Mesinlama
Mesin bam
Cost
Rp 10.000.000
Rp 12.000.000
Nilai buku
Rp 8.000.000
Taksiran umur ekonomis
5 tahun
4 tahun
Sisa urnur ekonomis
4 tahun
4 tab un
Ni1J.i jual sekarang
Rp
Biaya operasi variabel per tahun Sumbcr: Halim A..1914:S I .
3.000.000
o
Nilai jual 4 tahun yad.
,
Rp 20.000.000
o Rp 15.500.000
.,
Penvusutan pcrtahun mesm lama dan mesm baru nenggunakan metode g ins lurus. Datum pemiiihan altematif diatas manajemen harus mempertirnbangkan biaya detrensu I setama taksiran umur ekonomis mesin baru.
Berdasarkan
data
tersebut
diatas,
mungkin
manejemen
akan
mempertimbangkan untuk tetap menggunakan mesin lama, karena dengan dijualnya mesin lama untuk diganti dengan mesin baru perusahaan akan menderita kerugian penjualan mesin lama sebesar Rp. 5.000.000,00 ( harga Rp 3.000.000,00 dikurangi nilai buku Rp. 8.000.000,00). akan tetapi perlu diingat bahwa dalam pengambilan keputusan tersebut nilai buku mesin lama merupakan sunk cost sehingga tidak relevan dalam pengambilan keputusan, Analisis yang dilakukan oleh manajemen .sebaiknya hanya terbatas pada biaya-biaya relevan saja, yaitu sebagai berikut: (dalam ribuan)
,
Alternatifl Altematif II Terus menggu- Menggunakan nakan mesin mesin barn
Biaya Deffrensial selama 4 tahun
lama Harga perolehan mesin baru
(Rp.12.0oo)
(Rp 12.000)
Nilai jual mesin lama
Rp -3.000
Rp 3.000
Rp.62.0oo
Rp 18.000
Biaya operasi variabel
Rp. 80.000
Rp 9.000 Berdasarkan analisis tersebut diatas: a.
. Penyusutan atau depresiasi mesin banr merupakan biaya relevan, karena penyusutan mesin barn adalah biaya masa yang akan datang yang berbeda jika salah satu alternatif dipilih. Sebaliknya penyusutan mesin lama setama sisa urn rr ekonomis jika altematif I dipilih, meskipum rnerupakan biaya masa yang akr.n datang, jumlahnya akan tetap sarna dengan penghapusan nilai buku mesin lama jika altematif II dipilih. Dengan demikian penyusutan mesin lama merupakan biaya tidak relevan.
b.
Nilai jual mesin lama men-pakan pendapatan yang berbeda jika salah satu altematifyang dipilih.
c.
Biaya operasi variabel rnerupakan biaya tambahan jika altematif I dipilih atau penghematan biaya jika altematif II dipitih ..•
4
4. MAKE OR BUY DECISIONS Pertimbangan untuk membeli atau memproduksi sendiri suatu konponcu udnlah
didasarkan penawaran harga dari pemasok luar untuk komponen tersebut. Jika harga penawaran berada di bawah biaya produksi perusahaan dan jika ada kemungkinan
.'
penghematan biaya bile komponen tersebut, yang sebelumnya diproduksi sendiri, manajcr perusahaan tersebut perlu mempertir.tbangkan apakah akan dibuat sendiri oleh perusahaan atau dibe 'li dari luar.
Keputusan memproduksi sendiri atau membeli dari luar, dimana sebelumnya perusahaan rnemproduksi sendiri produknya, merupakan keputusan jangka pendek karena tidak menyangkut jangka panjang. Konsep biaya relevan pada keputusan ini dipengaruhi oleh perbandingan antara biaya yang dapat dihindarkan (avoidable cost) jika perusahaan
tidak memproduksi komponen dengan biaya untuk membeli. Biaya yang dapat dihindarkan jika komponen tidak diproduksi adalah semua biaya Y~1)g
dapat dihindari. Biaya tetap yang berhubungan dengan fasilitas produksi tidak dapat
dihindari, sehingga biaya tersebut merupakan biaya tidak relevan dalam keputusan jangka pendek. Jika fasilitas, yang tidak dipakai untuk memproduksi komponen terse but dalam jangka pendek dapat disewakan atau digunakan untuk memproduksi produk lain, rnaka penghasilan yang diperoleh adalah relevan untuk dipertimbangkan dalam keputusan membeli atau membuat.
-
Jika biaya yang dapat dihindari dengan tidak memproduksi komponen Iebih besar ,
dibanding dengan biaya untuk membeli kcmponen, maka lebih baik membeli komponen tersebut dari pe)TIasok luar. Sebaliknya, jika biaya yang dapat dihindari lebih kecil
,
dibanding dengan biaya untuk membeli komponen, maka sebaiknya komponen tersebut dibuat sendiri. Dalarn jangka pendck, biaya yang dapat dihindari dan biaya untuk
rnembeli mencerminkan ...iran kas. Contoh: PT "UNTUKtvtU NEGRlKU" memcrlukan komponen A sebanyak 5000 buah per b~lan. Besarnv . r~j:k penghasilan 40%. Biaya produksi untuk menghasilkan komponen terscbut ad:d.lli :
s
~
Rp 50.000
Upah langsung
~
20.000
Biaya overhead variabel
~
11l.000
Biaya bahan:
5000 x Rp 10
Biaya Overhead Tetap: •
Depresiasi Aktiva Tetap'
.•. Gaji dan upah peg. Pabrik.
~
Rp 15.000
~
Rp 30.000
45.000 ~
Jumlah biaya produksi = 5000 @Rp 25
Rp 125.000
Jika pemasok luar menawarkan harga pada perusahaan sebesar Rp.20 per buah,
maka penawaran tersebut sebaiknya ditolak, karena biaya yang dapat dihindari sebesar Rp 50.000 + Rp 20.000 + 10.000 membeli sebesar: 5000 x Rp 20
~
~
Rp . 80.000 lebih kecil dibandingkan dengan biaya Rp 100.000 ; [adi dapat dihemat biaya sebesar Rp
20.000 sebelum diperhitungkan pajak penghasilan. Setelah diperhitungkan pajak penghasilan, besamya penghematan: Rp 20.000 • 40%(Rp 20.000) ~ Rp 12.000. Sebaliknya jika harga yang ditawarkan pemasok luar hanya Rp 15 per buah, maka
sebaiknya penawaran tersebut diterima, karena biaya yang dapat c.ihindari sebesar Rp 80.000 lebih besar dibandingkan biaya beli sebesar: Rp 5.000 x Rp 15
~
Rp 75.000; jadi
dapat dihemat biaya sebesar Rp 5.000 sebelum diperhitungkan pajak penghasilan. Setelah diperhitungkan pajak penghasilan: Rp 5.000·40% (Rp 5,000)
~
Rp 3.000
Dalam makalah ini masih banyak yang belum kami ikutkan tentang pengambilan keputusan lain dalam akuntansi manajemen, misalnya: menjual atau memproscs lcbih
lanjut, menghentikan atau tetap melanjutkan produksi.
5. PESANAN KHUSUS
. Dalam pengambilan k .putusan biaya relevan yang perlu diperhatikan adalah: a. Pengambilan keputusan tcrsebut hanya untukjangka pendek (tidak kontinyu).
b. Pcndekatannya adalah pe rdapatan total bukan per
6
sa~uan.
Disini aknu dibuat contoh pcsnuuu khusus: PT 'Nccis' memprcduksi kaos bcrlengan (Tvshirt) kapasltas fasilitas adalah 100.000 unit per tahun, dan T-shin Neels di pasar dijual dengan harga Rp. 2.000 per unit. Pada waktu ini produksi PT 'Neels' yang bisa dijual di pasar 80.000 unit. Berikut ini data biaya untuk produksi bcrjalan 80.000 unit. Tota-I 80.000 unit
Pe.rJJnit
Rp 40.000.000
Rp.500
Rp 24.000.000
Rp. 300
BOP variabel
Rp 16.000.000
Rp.200
BOP Tetap
Rp 20.000.000
Rp.250
Rp I00.000.000
Rpl.250
Biaya Operasi varia bel
Rp
Rp. 100
Biaya Operasi tetap
Rp. 10.000.000
Bahan Baku Upah Langsung
Biaya Produksi
..
8.000.000
Sebuah perusahaan rnakanan 'ENAK'. mengajukan penawaran sebanyak 15.000 kaos @ Rp. 1.200 dan minta untuk dibcri cap 4ENAK'. Kaos yang dipcsan ini tidak. perlu dikemas sepeni y tng dijual di pasar bebas (sehingga PT Neels tidak perlu mengeluarkan biaya operasi variabel). Tetapi untuk rnernberi cap 'ENAK' pada kaos tersebut diperlukan
biaya Rp 150 per unit. Cobalah anda penirnbangkan pesanan perusahaan makanan tersebut dengan asumsi yang digunakan: a. harga terse but tidak rnerusak pasar karena diberi tanda khusus •ENAK'.
b. tidak kontinyu. Perhitungan yang harus disajikan adalah seperti pada tabel berikut:
7
.
-
,
Pertcuna, pisahkan biaya relevan dan tidak reievan
80.000 unit
95.000 unit
Keterangan
Relevansi Biaya
Bahan baku per unit Rp 500
Rp.40.000.000
Rp 47 500.000
relevan
Upah lengsung per unit Rp 300
Rp.24.000.000
Rp 28500.000
relevan
BOP Variabel per unit Rp 200
Rp. 16.0C'J.000
Rp 19.000.000
relevan
Cap "ENAK" per unit Rp 150
Rp
2.2~0.000·,
relevan
Biaya Operasi Variabel
Rp. 8.000.000
Rp 8.000.000"
tdk rev
BOP Tetap
Rp.20.000.000
Rp 20.000.000
tdk rev
Biaya Operasi tetap
Rp. 10.000.000
Rp 10.000.000
tdk rev
Keterangan: •
• Cap "ENAK" hanya untuk pesanan khusus Rp. 150 x 15.000 unit
•
U
Biaya operasi variabel hanya untuk penjualan umu.n, tidak dikeluarkan untuk
pesanan khusus perusahaan ENAK.
Kedna, penyejian Laporan Rugi-laba antara menolak atau mennma pesanan khusus sepeni pada tabel berikut:
s
Laporan Rugi-Laba antara menolak atau menerima Pesanan Khusus Mcnolak
pcnjualan umurn (S.OOO x Rp 2.000):
Menerima
Rp 160.000.000 Rp 160.000.000
Rp 18.000.000 Rp 18.000.000
Penjuatan khusus (15.000 x Rp. J .200):
Total Penjualan
Tambahan
Rp 160.000.000 Rp J78.000.000 Rp 18.000.000
Bia\'a Relevan: Bahan baku
Rp 40.000.000 Rp 45.000.000 Rp 7.500.000
Upah Langsung
Rp 24.000.000 Rp 28.000.000 Rp 4.000.000
nop variabel
Rp
16.000.000 Rp 19.000.000
Rp 3.000.000
Cap"ENAK"
Rp 2.250.000 Rp 2.250.000
TOlal
Rp 80.000.000 Rp 91150,000 Rp 17.250.000
Kelebihan penjualan di ares
Rp 80.000.000 Rp 80.750.000 Rp
biaya relevan
750.000
Biava Tidak Relevan: BOP tetap
Rp 20.000.000
Biaya Operas! Variabel
Rp 8.000.000 Rp. 8.000.000 RpO,-
Biaya Operas! terap
Rp 10.OpO.000 Rp 10.000.000
Laba BersiJi
Rp 42.000.000
Rp 20.000.000 RpO,-
Rp
Rp 42.750.000 Rp
a,· 750.000
Dari perhitungan di atas, dapat diketahui bahwa penerimaan pesanan
kllUSUS
dan
perusahaan rnakanan "ENAK", PT Neels mempercleh tambahan laba sebesar Rp 750.000,~.
Dengan dernikian penawaran perusahaan 'ENAK' dapat diterima.
Dari kasus pesanan khusus terse but kita bisa mempelajari hal-hal berikut: a. Tidak semua biaya variabcl merupakan biaya relevan rcrbukti bahwa biaya operasi 'varibel teruyata tidak relcvan karena tidak dipengaruhi oleh pesanan perusahaan
"ENAK". b.
.
.
Ke-ena biava relevan adalah biava .yang - berbeda karcna ahernatif 01; ka serine disebur ~
"0 aya differensiaf".
Untuk ruempercleh gambaran dalam pengarnbilan keputusan, di bawah ini akan
diurni .an pcrsyaratan yang. mcndasari pcngambilan keputusan. Apa sebcnarnya yang
9
mgin diperoleh dengan nnalisis biaya relevan da\am pengambilan keputusan jangka pendek?
Jawaban yang tepat ada\ah "untuk memaksimumkan laba''.
sehingga apabila ada kasus seperti pada contoh penawaran khusus di atas, maka pernecahan yang ingin diberikan adalah "apakah pengambilan keputusan o\eh manajemen akan rnenyebabkan laba total bcrtambah atau tidak (atau malah berkurang)" . Untuk member! informasi yang bersifat kuantitatif keuangan maka r
akuntan manajemen bisa menyajikan infor~asi biaya relevan sebagai alat I
pengambilan keputusan manajemen. Namun demikian ~ kuntan manajemen tidak boleh memberi lnformasi semata-mata hanya berdasar nilai rupiah tetapi sedapa mungkin disertai informasi kualitatif o\eh karena itu laporan akuntan manajemei. harus bisa manjawab pertanyaan sebagai berikut, sebelum digunakan olen "pengambil keputusan" (Iihat Gambar 1 halaman 11. Keterangan Gambar 1:
1) Apabila ada obyek yang harus dipertimbangkan ditolak atau diterima maka pertanyaan pertama yang harus dijawab adalah "apakah ada kapasitas menganggur". Sebab kalau tidak ada kapasitas menganggur berarti semua produk terjual dengan harga jual umum yang telah ditentukan perusahaan dan tawaran tersebut dipertimbangkan untuk diterima atau ditolak apabila ada
kapasitas menganggur. 2) Kemudian pertnnvaan kedua adalah "apakah berdasar perhitungan biaya rclevan teruyata tambahan pendapatan \ebih besar dan pada biava relevan atau
tidak." Apabila ternyata tambahan pcudapatan Icbih cesar d<Jri biaya reievan maka perle dipcrtimbnngkan lebih \an:iut.
3) fpakah harga yang diminta oleh pemesan pesanan khusus meru sak harga pasar umurn at au tidak. Kalan merusak uarga pasa- ::WtU batga umurn. maka j
esanan khusus tersebut ditolak
Kalau tidak mcu. ..• -, harga pasar. rnaka
1 esanan terscbut diterirna. 4) Apakah obyek tcrscbut eli atas tcrjadi datam jangka panjang (kontinyu), jil-
j iwabannya
Y A.
dilolak
Sebab
dalam
janaka
panjang
kond
yengmenytmpnng dari kondisi pnsar menyeuabkan struktur pasar yang c menjadi rusak 10
1)
. Apakah ada kapas Ltas TIdak
meoganggur
o>yek 'dt colak
Ya
2)
Apakah tambahan pendapatan leblh besar dad bfaya relarari?
Tidal<
~
~
Ya
3)
Cbj~k
Apakah merusak harga pa.;ar/harga'mUD
Ya
,----'
ditolak
.'
Tidal<
4)
Apanah obyek tersebut terjadt kontinyu1
Ya
Tidak.
[ CbJek dicedwa
I
Gambar: 1 11
~ ~
11 0914 6. FAKTOR KUALITATlF ~
Sclain memperhatikan inforrnasi kuantitatif dalam keputusan akuntansi. seringkal i faktor kualitatif memegang peranan sangat penting. rnisalnya dalarn kasus memproduksi sendiri atau membeli dari luar. Jika perusahaan membeli dari luar, masalrhnya adalub
apakah' pernasok akan menaikkan harga untuk pesana'i-pesanan berikutnya. Faktor lainnya adalah apakah pernasck dupat memenuhi standar kualitas yang diharapkan dan apakah pcngirimannya akan selalu tepat waktu (on time). Jika semua hal tersebut tidak dapat terpenuhi, akan ada biaya lain yang muncul dalam perusehaan tersebut, terutama jika kcmponen dari luar tersebut sangat penting untuk produk jadi (final product). Olch karena itu, dalam pengambilan keputusan, seorang manajer akan memperhatikan semua ,
informasi kuantitatif dan kualitatif
7. LETAK FASILITAS,PRODUKSI Seperti yang dikemukan diatas bahwa, dcngan memperhatikan penempatan fasilitas produksi (layout pabrik) merupakan usaha membantu meminimumkan biaya produksi. Gerakan badan yang tidak perle mengakibatkan tambahan pengeluaran biaya yang tidak perlu. Dengan demikian didalam pabrik perlu "layout" seefisien mungkin. Sering tata letak mesin-mesin dan luas ruang dalam pabrik harus ditentukan lebih dahulu sedangkan bentuk pabnrik mengikuti sehingga diperoleh pengaturan susunan peralatan produksi yang paling baik sehingga mempcrlancar proses produksi. Peralatan atau pasilitas tersebut harus diatur scsui dengan krbutuhan proses produksi sehingga hasil produksi dapat diproduksi sesui dengan jumlah da n kualitas yang sesuai serta waktu yang
tepat dengan biaya yang minim.
7.1 Kritcria Pcngukuran Layout
Layout pabrik yang efisien ada kriteria pengukurannya. Kriteria ini mcrupaknn rujuan yang hams dicapai didalam menyusun layout pabrik. Kriteria tersebut antara lain
Sukanto R,1993:132): I. Jarak angkut yang yang minimum
2. Aliran material yang baik
12
3. Penggunaan ruang yang efektif 4. Luwes
5. Keselamatan barang-barang yang diangkat 6. Kemungkinan perluasan di masa depan 7. Efektlfltasbiaya yang maksimum
-
7.2 Faktor-raktor penentuan layout
Jenis lauout yangdipilih biasanyatergantung pada: 1. Jenis prcduksi 2. Jenls Teknologl yang digunakan, jenis bahan yang diangkut dan alat angkut yang dipakai 3. Volume produksi
7.3.
Macam~Macam
Layout
Secara umum ada tiga rnacam layout:
1. Layout proses, 2 Layout produk, 3 Layout Cellular Layout Proses. Layout semacam ini biasanya digunakan untuk perusahaan yang
memenuhi pesanan dimana banyak terdapat pesanan-pesanan yang bebeda balk ber tuk, kualitas danjumlahnya. Lihat gambar 2. Layou Produk.
~~sin.mesil,
dan operlengkapan disusun berdasarkan urutan operasi
yang diperlukan ..bagi produk yang dibuat, Dalam hat ini biasanya perusahaan'
memproduksi satu macam produk secara terus-menerus danjumlah yang besar. Lihat gambar 3. Layout Cellular. Tempat se-ta kelopok mesin yang membuat serangkaian komponen yang mernerlukan pernrosesan sama. Setiap komponen diselesaikan ditempat khusus ters ebut, Lihat garnbar 4. 13
~-."~~<
r--- I
I
M""'," I---->.->G-.-~ ~ Mosin 1
Mosin 2
Gambar 3
Mosin J
\
Satang lao,
MeSln 4
Layout GarisJProduk
~
.po
hl>"~"
r.l . . v~.n
I
I
nAolon III
,.~
~-"(I~~®;C",,~ ~~@l->
I
- f--->~_J "~."~~ e.",..
__
n~.~~~_~. __ ._~_.Ol.n It Gam~M
2.
-
DAtA~O
IAdl
GJ 0 0
0
0 0
0
[iJ
0
0
0
0 0 GJ 0
0 0 [1]
BAolAn IV
LaYOUI FunQalonalrProses
Gembar 4 .: Layout xetornpok: A, B, C, D dan E ad alah Jents-tor-!s
Mesln.
8. Inventory Costs and
Processing Time (Biaya
Pcrscdlaan
dan
\Vaktu
Pcm roscsan)
8.1. Iuvcn tory and Processing Time Batch production tidak hanya menimbulkan biaya-biaya persedlaan, tetapi juga menirnbulkan penundaan berkaitan dengan penyimpanan (storing) dan pemindahan (moving) persediaan. Hal ini akan menaikkan cycle time, oleh karenanya mengurangi pelayanan (service) ke pelanggan. Penundaan ini dapat terjadi pada setiap tahap pada siklus produksi, bahkan dapat terjadi sebelum proses produksi dirnulai. Misalnya, oleh karena besarnya setup costs, pabdkan (manufacturer) mungkin mensyaratkan bahwa suatu prod uk diproduksi dalam ukuran batch minimum tertentu (some minimum batch size). Jika pcsanan pclanggan-Iebih kecil dari pada ukuran batcu minimum tersebut dan jika pesanan tersebut tidak dapat diperruhi
dan finish good inventory (persediaan barang jadi),
maka pelanggan terse but hams menunggu sampai pesanan-pesanan tersebut terakurnu.lasi hingga syarat the minimum batch size terpenuhi. MisaInya, loan officer mungkin hanya mcruerlukan lima mcnh untuk membaca dan menyetujui suaru usclan permintaan pinjaman uang (loan application). Akan tetapi, usulan tersebut mungkin perlu menunggu beberapa jam atau bahkan beberapa hari untuk sampai pada loan officer karena terlalu ruahal (tidak praktis) bagi pegawai mondar mandir setiapada usulan perrnintaan pinjaman uang.
6.2. Invcnrory-Rcla ted Costs (Blaya-blaya yang tcrkait dengan perscdiaan) Perlunya persediaan di dalam suatu perusahaan akan menimbulkan biaya-biaya persediaan. rueliputi biaya pernindahan, penanganan (handling), dan penyimpanan baraag dalam
plOSCS
disebabk
III
(work in proses, selanjutnya disingkat WIP), dan juga biaya-biaya yang
ketinggalan jaman (obsolescence) atau kerusakan. Banyak perusahaan tclah
menemukan bahwa layout pabrik dan ketidak-efisienan, yang menimbulkan adanya "
15
persediaan WIP ,juga menyembunyikan masalah-masalah lain yang memerlukan costs of ,
.-.' ,
'
. rework yang besar. Misalnya, dalam batch operations. para pckerja yang debt dengan akhir proses (down-stream) sering menemukan masalah karena eara kerja pekerjr sebelumnya dalam proses tersebut (upstream). Pekerjaan yang diselesaikan dalam
batch seringkali
menghasilkan b.rrang yang cacat dan memerlukan rework. Akan tetapi, ketika pekerjaan dilakukan secara kontinyu (rerus menerus), worker downstream dapat mengidentifikasi upstream problem dengan cepat dan membenarkan n'asalah tersebut sebelum hal itu mengarah pada masalah yang lebih besar (banyak produk yang cacat).
REORGANIZATION. Tujuan utama dari reorganisasi layout pabrik pada Glendale adalah untuk mengurangi production cycle time-nya, Jadi, pabriknya direorganisasi ke dalam delapan cell {sesuai dengan delapan product line-nya) disamping departemen casting. Setiap cell memusatkan pada pembuatan produk/komponen yang memerlukan pemrosesan yang sarna. Gambar 6 menggambarkan aliran produksi berdasarkan layout pabrik yang bam. Sementara departemen casting tetap sebagai departemen yang terpisah, ke empat operas! lainnya - machining. assembly, inspection, and packing - diletakkan berdekatan satu dengan lainnya dalam manufacturing cells. Aluminium panels (helaian aluminium) yang diterima dari departemen casting kemudian dibubut (lathe-machined), dibor (drilled), dan
.
-
dirakit (assembled) dalam manufacturing cells tersebut. Pekerja di dalarn cells tersebut Juga
bertanggung
jawab
pada
operas!
inspection
(pengawasan)
and
packing
(pe mbungkusan).
Glendale Electronic juga mengubah ke arah just-in-time production bersamaan den.;..a pcrubahan layout pabrik. Hal ini mengharuskan bahwa tidak ada persediaan \VIP di antara berbagai tahap (stage) operasi dalam manufacturing cells karena produksi panel meugulir dcngan segcra ke operasi pembubutan. pengeboran, perakitan, inspeksi, dan ke pet-u-ungkusan. Lagi pula. perencanaan yang dibuat tersebut mengeliminasi waktu di
aru.ua operasi-operasi knrcna produksi ditarik (pulled) dari satu tahap kc tahap berikutnya berdasarkan pada order dari produk jadi.
16
Gambar: 5
No
,------11111
!
.FiniSheO d-Goods
:,.n:WiiJr.ehol,l~e
-,~ daysl' . ._,.,~
Garnbar: 6 Glendale ... .Electric Corporation: Production flows .and Average Time und
Aluminum Ban; ISdays]
-
Ne.wPlant Layout
Manufacturing Cell:
.Casting [1 day]
_
Work-ln-Procen
storage (2 days]
Madlining, Drill,
-
Assembly
nececucn, Packing 13 days!
t Switches and
17
Other Components (4 days)
finished Goods
_
Warehouse' (1 day]
Jika dibandingkan antara Gambar 5 dan 6, terlihat bahwa Glendale Electronic . .Eorporation tidak meugurangi jumlah waktu yang digu~akan (time spent) untuk actual manufacturing ketika Glendale Electronic mengubahIayout pabriknye. Jangka waktu (time spent) pada
operasi pabrikasi (manufacturing operations) setelah perubahan
tersebut (Iihat Gambar 6) ada'ah sarna denganjangka waktu sebelurn perubahan tersebut [lihat Gambar 5). Tetapi the cycle time berkurang secara substansial dalam layout pabrik yang baru dari 27 hari ke hanya 12 hari. Jadi, MCE (manufacturing cycle efficiency) berubah dad 15% menjadi 33%. Hal ini merupakan suatu perbaikan (improvement) yang
signifikan dalarn efisiensi atas layout sebelumnya•. -lmprovernent tersebut karena penghapusan sediaan WIP di l'erbagai manufacturing operations.
ANAL YSIS OF RELEVANT COSTS BENEFITS. Has this change helped improve Ihe profuabilities of the Encino plant? Untuk menjawab pertarryaan ini, harus diidentifikasi costs dan benefits (biaya
dan manfaat) berkaitan dengan irnpleruentasi dari
perubahan layout pabrik terse but.
.-
L Biaya-biaya dari implernentasi perubahan layout pabrik: •
Moving machines and reinstallation
S 600.000
•
Trainning workers for cellular manufacturing
$ 400.000
Total biaya
1
$\.000.000
Benefits sebagai akibat dan plant reorganisasi. ada dua hal: .,
Kenaikan penjuaian karena penurunan dari production cycle time. Karena pcnurunan deli very lead time, diperkirakan bahwa penjualan akan naik scbcsar 5880.000. Kenaikan penjualan ini akau diikuti dcngan kcnaikan biaya produksi variabcl (incremental costs) yang terdiri dan: direct material. direct tuber. unit-related overhead. dan bacth-rclated overhead, sedangkan product-
sustaining dan facility-sustaining overhead tidak naik. Sehingga dengan adanva
pcrubahan layout pabrik akan rnenaikan profit (contribution margin) seocsar S30\.OOO t\ih~n tnbcl eli bawah).
\8
.•.
b. Pcugurangan inventory-related costs karcua penurunan dalam jumlah dan handling sediaan WIP. Pengurangan persediaan \VIP (turun 70%) bcrpengaruh pada pernakaian sumber daya
untuk
aktifitas
pendukung. Pengurangan
persediaan WIP
ini akan
mcngakibatkan hal·I131 scbagai berikut: •
tidak diperlukan material handling crew untuk memindahkan persediaan \VIP dari pembubutan ke pengeboran dan ke storage area, tidak perlu melakukan pemindahan dan penyimpanan persediaan WIP di
•
antara operasi perakitan, inspeksi, dan pembungkusan, •
pengurangan crew dan 14 menjadi 8 tenaga kerja. setelah beberapa minggu.
Perubahan dalam beban kerja pekerja yang tuelakukan aktifitas pendukung: •
penurunan
dalam
transaksi-transaksi
yang
terkait
dengan
persediaan
(inventory-related transactions), •
pengurangan
pencatatan untuk
movement
of material
ke dan dari
penyitnpanan, •
pengurangan saop-flocr-stcre staff sebesar 75% (dari 4 menjadi 1 stat).
Beberapa sumber daya tidak lagi digunakan (free up) sebagai akibat dari
penurunan sediaan WIP: •
hanya sepeniga dari ruang penylmpanan digunakan sebelumnya untuk persediaan WIP (ruang yang yang tidak digunakan tetap menganggur/idle),
•
pengurangan cost material scrap dan obsolescence dari 0,32% dari biaya material ke hanya 12.%.
label berikut ini menyajikan perbanding.in biaya dan manfaat yang terjadi dalam impleruentasi perubahan plant layout tersebut.
19
Glendale Electronic Company ANALYSIS OF RELEVANT COSTS BENEFITS
, •
"
'Increase in sales revenue
$SSO,OOO
lnccase in costs:
•
• • •
Direct materials
$245.000
Direct labor
140.000
Unit-ralated overhead
10S.000
Batch-related overhead
86.000
..
, Net Increase in profit (contribution margin)
$579.000 $301.000
Cost savings from WIP inventory
• •
• •
Cost of financing investment in \VIP inventory $189.600 Cost of materials handling labor
170.100
Cost of store labor
106.920
Cost of materials scrap and obsolecence
62.000
Total benefits
$528.620 $S29.620
Keterangan tabel:
1. Cost of financing investment in WIP inventory (interest rate: 12% per tahun) Pengurangan WIP (52.270.000 - 5690.000):
51.5S0.000.
J adi pengurangan biaya pendanaan sediaan: 12% x S1.580.000 = S189.600.
2. The materials handling activity cost: •
Annual wages (average)
5 21.000
•
Ditarubah: fringe benefits: 35% x 521.000 =
5
S 28.350
Jumlah •
7.350
T cnaga kerja berkurang (\ ~ - 8)
_ _~6~orang 5170.000
'0
3. Biuya gaji store personcl: •
Annual wages of.~tore pcrsoncl (average)
s 26.400
•
Ditarnbah: fringe benefits: 35% x S26.400:::;
$
s 35.640
Jumlah:
•
9.?40
_ _--"3 orang
Tenaga kerja berkurang Cost saving
4.
Cost of materials scrap: Total annual materials cost adalah 531.000.000.
Jika rate of material scrap and obsolescence: 32% 32% x $31.000.000
=
$99.200
=
$37.200
Jika rate of material scrap and obsolescence: 12% 12% x$31.000.000 Cost saving:
$62.000
9. JUST-IN-TIME MANUFACTURING
Sistem just-in-time (JiT) manufacturing mensyaratken pembuatan barang atau jasa pada
saat
pelanggan,
internal _.
atau
external,
menginginkannya.
JIT production
mensyaratkan product layout berdasarkan continuous now (aliran yang terus mencrus), dengan tanpa penundaan, setelah kegiatan produksi diruulal. Hal ini berarti bahwa harus ada pengurangan yang substanslal dalam biaya setup agar produksi dalam batchs dapat tereliminasi: yaitu, processing systems harus dapat diandalkan.
lm pliknsi Just-in-Time Manufacturing Just-in-time
manufacturing
adalah
sederhana
dalam
tcori,
tetapi
sulit
dalarn
penerapannya. Beberapa organisasi ragu-ragu dalam mcncrapkannya karena tanpa scdiaan WIP satu masalah di suatu terupat dapat menghentikan seluruh proses produksi. Karena alasan ini, organisasi yang menggunakan JIT manufacturing harus mengeliminasi semua sumber kegagalan dalaru sistern tersebur. Proses produksi hams didesign kembali sehingga tidak ada halangan untuk rneruproses satu atau beberapa item pada saw saa;
"
f
-;
tenentu. Hal ini berani mengurengi jarak dimana WIP barus bergerak dan menggunakan tenaga kerja dan equipment yang sangat Beksibel yang dapat menangani sernua jenis pekerjaan. Production people harus dilatih lebih baik sehingga dapat mela~'ukan aktifitas tanpa kesalehan. Suppliers harus dapat rnenghasiikao dan mengirim material dan komponen tanpa cacat ketika barang-barang tersebut diperlukan, dan equipment harus
dipelihara sehingga kegagalan/keruaceran mesin dapaj,dieliminesi,
Just-in-Time Manufacturing and Management Accounting lIT manufacturing mempunyai dua implikasi pokok untuk akuntansi manajernen.
Penama. akumansi manajemen hams mendukung penerapan JJT manufacturing dengan monitoring, identifying, and communicating ke pembuat kepurusan s,'\mber~sumber kelarnbatan, kesalaban, dan pemborosan dalarn sistem tersebut. Ukuran -ukuran yang
penting dari JIT yang reliability akan meiiputi faktcr-faktor keefektifan siklus manufacturing berikut irti:
1. Defect rates 2. Cycle times
3. Percent of time tfiat deliveries are on time 4. Order accuracy 5. Actual production as a percent of planned production 6. Actual machine time available compared to planned machine time available.
Sistem produksi konveasional rncnekagkan rasio pemanfaatan tenaga kerja dan me Sill yang rnendorong ukuran batch vang-, cesar dan produksi yang rnenirnbulkan
kuantitas sediaan yang menimbulkan long manufacturing. cycle times. Olch karena itu.
rasio produktifitas tenagn kerja dan me-sin tidak konsisten dengan fitosof JIT production dirnana operator diharapkan untuk hanya memprcduksi apa yang diminta ketika barar. tersebut diperlukan/dirninta dan tepat waktu eon time). Kedua. proses clerical (pekerjo,
tulis menulis) akuntensi manajemen disedertianakan dcngan HT manufacturing kare . hanya ada sedikit scdiaan untuk diruoniror dan dilaporkan.
TABOR TOY COMPANY REVISITED TTC berhasil menurunkan major rework rate dari 5,8% mcnjadi 3,3% dan minor rework rate dari 13,6% menjadi 7,0%. Major rework memerlukan/mengharuskan pembongkaran robot (mainan) tersebut. Minor rework rncmerlukan/rnengharuskan pernbetulan bagianbagian badan robot, atau perbaikan earn kerja (fungsi) dari rcda gigi, dan melakukan perbaikan ini tempat tertentu/khusus.
Production Flows
Gambar7
EXHISII'a:11 '.,... .,
,.:.
TobDrToYCOmpany:PrDduClionFiDw,hari : ..
.'. . - .
I
No
No
,-
_0
Effect On \VIP Inventory Rata-rata persediaan WIP turon sejumlah $956.000 setelah penerapan sistem lIT. Production manager mempertalikanfrncnghubungkan pengurangan dalam persediaan W P sepenuhnya dengan perbaikan defect rates.
Impact on Production Costs Biaya rata-rata untuk kandungan plastik, roda gigi, dan computer chip dalam satu robot adalah $58. Biaya untuk direct labor, unit-related overhead, dan batch related overhead pad a setiap tahap proses produksi tercantum dalam tabel di bawah. Product-sustaining and facility-sustaining costs tidak diperhitungkan dalam an.ilisis ini, karena kapasitas mesin yang terpasang sekarang ini lebih besar dari pada 'produksi maksimum yang tercapai dalam tahun ini dan pcngurangan dalam defect rates menaikan surplus capacity. Sampai saet ini perusahaan tidak. menggunakan excess capacity; sehinggan tetap sebagai
sunk cost.
..... ..... .:.:...:.....:.. .... ~
~ ~ '~"'"
.'
Direct labor (Including Fringe Benefits) United-Related Overhead Batch-Related Overhead Total Costs
.
~"-
.-
Injection Molding
fnspectlen
Component and Final Assembly
\14
\10
\20
\8
\6
6
2
12
2
2
First
Finishing and Second Inspection
Packing
8
2
1
8
\28
\34
\11
\16
Cost of Rework 13iaya-biaya berkaitan dengan major rework adalah sebagai berikut: Tabor Toy Company: Cost per Unit (Robot) for the Correction of a Major Defect Tvpe of Cost Conversion costs for injection molding:
Amount
• Direct labor • Unit-related overhead • Batch-related overhead Costs of first inspection: • Direct labor • Unit-related overhead • Batch-related overhead Totals costs
$14
9 5 10 3
Sedangkan biaya-biaya untuk minor rework adalah sebagai berikut; •
Direct rework labor
$24
•
Unit-related overhead
$12
Total cost
$36
Tobar memproduksi dan ... enjuaI180.000 robot setiap tahun. Sebelum penerapan sistem JIT, rata-rata ada 10.440 major defects (180.000 x 5,8%) dan 24.480 minor defect (180.000 x 13,6%) terjadi setiap tahun. Sckarang (setelah Jl'I}, hanya ada 5.940 major
defects (180.000 x 3,3%) dan 12.600 minor defect (180.000 x 7%). Oleh karena itu, penghematan biaya rework dengan diterapkannya lIT adalah sebagai berikut: Major defects •
Sebclum JIT
• •
Sctelah Jl'T
• •
10.440 5.940 4.500 L-_S42 ~ 189.000 s
Pcngurangan COS! per correction JlT cost r cduction
"
"-,
Minor defects
x
s
24.480 12.600 11.880 $36 4'7.680
Cost of Carrying \vIP Inventory Tingkat bunga pinjaman bank untuk mendanai investasi dalam sediaan adalah 12,5% per tahun. Dengan pengurangan persedia'an WIP sebesar 5956.000 (51.774.000 . 5818.000),
maka biaya pendanaan juga berkurang sebesar $119.500 (956.000 x 12,5%). Disamping itu, diestimasikan bahwa batch-related overhead costs di berbag.ri tahap produ.csi rneliputi jumlah biaya $30 per batch, yang berkaitan dengan aktivita> aktivitas work in process, inventory handling, -dan penyimpanan. Dengan pengurangc n 53,89% dalam persediaan WIP (100 0/e x 956.000/1.774.000), diharapkan biaya-biaya tersebut akan menurun sebesar 30%, atau equivalent dehgan $9 per batch ($30 x 30%). Dengan produksi per tahun 180.000 robot dalaru 3.000 batch (180.000 I 60). Diharapkan akan ada penurunan $27.000 dalarn b'aya handling dan penyimpanan persediaan WIP (59 x 3.000).
Benefits from Increased Sales Menurut marketing manager, penjualan tahunan stabil pada tingkat 180.000 selama tiga tahun terkahir. Akan tetapi, dia percaya bahwa perbaikan/imprcvement dalam production cycle time akan mempunyai pengaruh pada penjualan. Disebabkan persaingan yang ketat di pasar, Paul memperkirakan akan ada penurunan penjualan sebesar 2.000 robot. Tetapi dengan
penurunan
6,5
han
dalam production
cycle
time
Paul
yakin
dapat
mempertahankan penjualan pada tingkat 180.000. Rata-rata net selling price untuk 2.000 robot tersebut adalah $400. Tabe l berikut
,
In!
mcnyajikan incremental costs untuk produksi 3.000 robot tersebut. Rework costs
dibagi rata pada unit-unit. produksi barang. Berdasarkan tabe! tersebut contribution margin dipcrkirakan 554 per robot atau S108.000 untuk 2.000 robot (S54 x 2.000).
26
Tober Toy Company: Incremental Costs of Production per Robot Type of Cost Direct materials: • Chip • All others Incremental conversion costs: • Injection molding • First inspection • Component and final assembly • Second inspection • Packing Prorated rework costs: • Major defects" ! Minor defects-" Total Incremental costs A verage net sales price Contribution margin per robot
•
s 58.00 32.00
28.00 13.00 34.00 11.00 16.00 1.40 _2.70 $196.10 $250.00 s 53.90
, , ,.,
...•.•...•..••. x $42 ~ $1.43 100 - J.J ..
7 .....••.•...•.• x $36 =$2.71
100· 7
•.
Summary of Costs and benefits Tabei di bawah ini menyajikan ringkasan benefits dari program quality-improvement. Total estimated annual benefits berjumlah $858.680 adalah jauh lebih besar one-time costs pengeluaran S300.000 untuk sistem lIT and worker training.
27
dan
pada
Tobot Toy Company: Summary ofAnnual Benefits Resulting from the JIT System Reduction in rework costs: • Major rework • Minor rework Reduction in WIP inventory-related costs: • Financing costs • In ventory handling and storage activity costs Contribution from sales increase resulting from improved production cycle time
S189,000 ,427.680
S616,680
S107,000 . 27.000
134,000 108.000 $858.680
10. KESIMPULAN Komponen yang penting dari pertanggung jav.aban akuntan manajemen adalah
mengevaluasi pengaruh dari keputusan dan tindakan rnanajemen (managerial decision & action) yang mernpengaruhi aktivitas dan proses organisasi. Untuk
mendukur:g
pembuatan keputusan, perlu untuk mengidentifikasi altematif-altematif yang berbeda yang ada dan mengevaluasi pcrbedaan costs dan benefits diantara altematif-altematif
tersebut. Biaya dan pendapatan yang relevan adalah biaya dan pendapatan yang berbeda diantara alternatifyang ada. Sebagai ketentuan umum, sunk costs adalah tidak relevan. Akuntan manajemen harus dapat mengevaluasi pcngaruh keuangan dari recent activity and process decisions, seperti perbaikan plant layout yang rnempcrsingkat operasi
produksi. Jenis-jenis costs dan infonnasi keuangan yang berbeda diperlukan untuk
..
membantu dalam evaluasi berbagai kcputusan yang mempengaruhi aktivitas dan proses suatu organisasi. Akhirnya, evaluasi yang terpcrinci dari implcmentasi tindakan mungkin memberi keterangan pada caraljalan untuk menaikan keuntungan derived from them.
Sistcm Jl"I manufacturing rnempunyai pcogaruh yang positif pada level persediaan \VIP. biaya aktivitas pendukung dari penc.nganan. dan penyimpanan persediaan
WIP. dan jumlah major and minor rework. Juga, JIT system mengurangj cycle time schinggn lead time lebih pendek untuk memcnuhi pcmcsanan pclanggan. SCnli.1<1 perubahan ini mernpunyai pengaruh yan~ sangat ny~[.l.
RI:t'L:RENSI
Anthony, Welsch, &Reece. 1995, Fundamental 0/ vtanugement Accounting, International Edition. second Edition, New Jersey: l)r~'lIli~t: Hall International, Inc.
Atkinson, Anthony A., ct at. 199" Management Accounting. Second Edition. London: Prentice Hall International, Inc. Garrison, Ray H. 199J. Managerial ACCOUI/tillg. New York: Richard D. Irwin. Hilton. Ronald \V. 1991.Managerial Accounting. New York: Mcqraw-Hill, Inc. Hangren, Charles T., George Foster, and Srikant Datar. 1997. Cost Acc~tmt;ng a Managerial Emphasis. Ninth Edition. Johnson, H. Thomas. and Robert S. Kaplan. 1987. Relevance Lost, Tile Rise and Fall of Mnnngement Accounting, Boston: Harvard Business School Press.
Mas'ud Mahfud. 1995.Aknntansi Manajemen, Jakarta: UT. McNair, c.J.. William Mosconi, and Thomas Norris. 1988. Meeting the Technology Challenge: Cost Accounting ill a JIT Environment, Montvale, New Jersey: National Association of Accountants. Mulyadi. 1993. Akuntansi Manajemen - Konsep, Manfaat, dan Rekayosa. Edisi 2. Yogyakana: STIE YKPN. Sukanto R. 1993. Manajemen Produksi. Edisi Kcempat. Yogyakarta: BPFE.
