Zveřejňování účetních závěrek a výročních zpráv

Právnická fakulta Masarykovy univerzity v Brně Obor: Právo a právní věda Katedra obchodního práva

Diplomová práce

Zveřejňování účetních závěrek a výročních zpráv

Lukáš Regec 2012/2013

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Zveřejňování účetních závěrek a výročních zpráv zpracoval sám. Veškeré prameny a zdroje informací, jež jsem použil k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury.“ Lukáš Regec

2

„Rád bych tímto poděkoval vedoucí diplomové práce, prof. JUDr. Jarmile Pokorné, CSc., za její odbornou pomoc při zpracovávání této diplomové práce, a zejména za poskytnutí cenných rad a podnětných připomínek.“

3

OBSAH 1.

Úvod ....................................................................................................................... 6

2.

Účetnictví a vymezení důleţitých pojmů ............................................................... 8 2.1.

Některé funkce a zásady účetnictví................................................................. 9

2.2.

Účetní závěrka .............................................................................................. 11

2.2.1. Rozvaha ................................................................................................. 12 2.2.2. Výkaz zisku a ztráty .............................................................................. 13 2.2.3. Příloha k účetním výkazům................................................................... 14 2.3. Výroční zpráva .............................................................................................. 15 2.4. 3.

4.

Účetní jednotky, aneb subjekty povinné vést účetnictví ............................... 16

Proces vzniku a jednotlivé etapy účetní závěrky ................................................. 18 3.1.

Sestavení účetní závěrky a její přezkum dozorčí radou ................................ 18

3.2.

Ověření účetní závěrky auditorem ................................................................ 20

Zveřejnění účetní závěrky, popř. výroční zprávy ................................................ 23 4.1.

Sbírka listin obchodního rejstříku, způsoby předávání do sbírky listin ........ 24

4.2.

Důleţitost zveřejňování účetní závěrky, aneb uţivatelé účetních informací 26

4.3.

Odpovědnost a sankce za nedodrţení povinnosti zveřejnit účetní závěrku a související dokumenty .................................................................................. 27

4.3.1. Správní delikt dle zákona o účetnictví .................................................. 28 4.3.2. Pořádková pokuta dle občanského soudního řádu ................................ 29 4.3.3. Sankce dle přestupkového zákona ........................................................ 29 4.3.4. Trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění ................. 31 4.4. Reálný stav dodrţování povinnosti zveřejnit účetní závěrku ....................... 32 5.

6.

Zveřejňování účetních závěrek v zahraničí .......................................................... 37 5.1.

Slovenská republika ...................................................................................... 38

5.2.

Spolková republika Německo ....................................................................... 41

5.3.

Irsko .............................................................................................................. 43

Úvahy de lege ferenda, návrhy řešení problému.................................................. 48 6.1.

Návrhy řešení problému ................................................................................ 51

6.2.

Zrušení povinnosti zveřejňovat účetní závěrky ............................................ 53

4

Závěr ........................................................................................................................... 55 Seznam pouţité literatury............................................................................................ 58

5

1.

Úvod

Nezbytnost vedení účetnictví obchodními společnostmi a podnikateli obecně zde byla jiţ od počátku podnikání jako takového. Podnikatelé ve svém zájmu vedli evidenci a záznamy ekonomických skutečností, coţ jim umoţňovalo efektivněji plánovat jejich činnost. V dnešní moderní době je povinností kaţdého podnikatele vést účetnictví dle národních a mezinárodních standardů a právních předpisů státu, kde mají situováno své sídlo. Nutnost přesného účetnictví - co moţná nejblíţe realitě - je akcentována v dobách ekonomické krize a finančních turbulencí, kdy jak sami podnikatelé, tak i stát potřebuje znát tyto informace. S výše uvedeným úzce souvisí zveřejňování účetních dokumentů ve sbírce listin obchodního rejstříku, jeţ je stanoveno právními předpisy České republiky. Vybrané účetní jednotky1 jsou dle zákona povinny kaţdoročně uveřejňovat účetní závěrku a výroční zprávu. Vzhledem ke skutečnosti, ţe mnoho povinných subjektů tuto povinnost nedodrţuje, a to i přes existenci případných sankcí, nabízí se mnoho otázek týkajících se této problematiky. Cílem této práce je tedy definovat výše uvedené povinnosti, popsat potenciální konsekvence porušení těchto povinností a zodpovědět na otázku, proč podnikatelské subjekty mnohdy nezveřejňují předmětné dokumenty navzdory platným zákonům, resp. z jakých důvodů nefunguje systém sankcí, který by měl účetní jednotky „motivovat“ k dodrţování těchto informačních povinností. Následně nabídnout moţná řešení tohoto problému, ať uţ inspirací fungující úpravou v zahraničí, či jinými, jiţ vyřčenými řešeními, jeţ však nebyly zákonodárcem doposud implementovány. Na závěr práce bude dále řešena další související otázka – zda je tato povinnost vůbec účelná a zda by od ní nemělo být upuštěno.

1

Ve smyslu ustanovení § 1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

6

Práce se člení na kapitoly, podkapitoly a oddíly. První kapitola čtenáři nabízí základní informace o účetnictví a v jednotlivých podkapitolách a oddílech jsou definovány důleţité pojmy pro pochopení celé práce, tj. účetní závěrka a výroční zpráva a vysvětlení, proč je jejich zveřejňování nezbytné. Druhá kapitola pojednává o vzniku účetní závěrky a jednotlivých důleţitých fázích jako je např. její sestavení, ověření apod. Třetí kapitola obsahuje podrobné informace o samotné povinnosti zveřejňování účetní závěrky a výroční zprávy. Zahraniční úpravy popisuje kapitola čtvrtá, jeţ je zaměřena na Slovenskou republiku, Spolkovou republiku Německo a Irsko. Poslední šestá kapitola obsahuje návrhy řešení problému konstruované s ohledem na informace obsaţené v této práci. Jádrem celé práce je deskripce právního a faktického stavu zveřejňování účetních dokumentů, uvedení alarmující statistiky dodrţování povinnosti zveřejňování účetních dokumentů a komentářů některých osob, jeţ se danou problematikou zabývají, např. zástupců akademické sféry a odborníků. V závěru práce jsou popsány některé související aspekty, jako je například otázka rozsahu povinně zveřejňovaných účetních dokumentů ve sbírce listin obchodního rejstříku či rozsahu povinných subjektů. Práce je zakončena vyhodnocením cílů, účelů a hypotéz stanovených v úvodu a zamyšlením se autora nad řešením, popř. úvahy de lege ferenda.

Poznámka autora: Autor čtenáře práce upozorňuje na skutečnost, ţe tato práce není zaměřena na detailní popis účetních výkazů z hlediska ekonomického či finančního. Vzhledem k oboru studia a rozsahu závěrečné práce je obsah práce orientován především na právní aspekty zveřejňování účetních výkazů, přičemţ v teoretické části práce budou popsány toliko základní informace o účetnictví.

7

2.

Účetnictví a vymezení důležitých pojmů

Účetnictvím se rozumí vnitřní systém evidence a hodnocení ekonomických informací, které jsou vyjádřeny v peněţních jednotkách a jeţ je upraveno právními normami, popř. obecně uznávanými normami. Jedná se o soustavné zachycování reálného pohybu hodnot, probíhající v rámci existujícího ekonomického subjektu, a to pomocí souboru účtů. Tímto způsobem účetnictví podává informace o hospodářských operacích a zachycuje stav a pohyb majetku, závazků, vlastního kapitálu a výsledku hospodaření účetní jednotky.2 Dle Dvořákové je účetnictví „proces, při které dochází k rozpoznávání jednotlivých složek prostředků, kterými podnik při své činnosti disponuje, zdrojů krytí těchto prostředků, k jejich oceňování, ke sledování změn prostředků a zdrojů v průběhu hospodářské činnosti a k předávání účetních informací uživatelům.“3 Jeho hlavním úkolem je poskytnout věrný a poctivý obraz o ekonomické realitě subjektu, tedy o jeho finanční pozici a výkonnosti. Informace vyplývající z účetních dokumentů slouţí zejména vedení společnosti, jeho vlastníkům, věřitelům společnosti, úvěrujícím bankám, orgánům státní správy a dalším osobám, které o to mohou mít zájem, např. konkurenci a obchodním partnerům. Účetnictví můţe být chápáno zejména jako účetnictví finanční a účetnictví podnikové. Finanční účetnictví zachycuje informace o transakcích mezi účetní jednotkou a jejím okolím, které mají finanční povahu, tzn., sledují se jím finančně vyjádřené vazby s odběrateli, dodavateli, zaměstnanci, bankovními institucemi, věřiteli, tzn. je konstruováno primárně pro potřeby externích uţivatelů. Finanční účetnictví jako takové je regulováno právními předpisy.

2

BERANOVÁ, Michaela. Účetnictví. Brno: Vysoké učení technické v Brně, 2012. 4 s. ISBN 978-80214-4430-0. 3 DVOŘÁKOVÁ, Dana. Základy účetnictví. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, 12 s. ISBN 97880-7357-544-1.

8

Vnitropodnikové účetnictví4 se oproti účetnictví finančnímu orientuje především na potřeby

managementu

podniku,

kterému

poskytuje

informace

pro

tvorbu

podnikatelských rozhodnutí. Detailně rozšiřuje a doplňuje informace uvedené ve finančním účetnictví. Vnitropodnikové účetnictví je organizováno výhradně účetní jednotkou a podle jejích potřeb. Výstupy vnitropodnikového účetnictví – na rozdíl od výstupů finančního účetnictví – nejsou zveřejňovány, a to zejména proto, ţe obsahují citlivé, velmi podrobné informace o účetní jednotce, které by mohly být snadno zneuţity konkurencí či jinými subjekty podnikající na relevantním trhu. Tato práce se nebude podrobněji zabývat účetnictvím vnitropodnikovým, proto pod pojmem účetnictví bude nadále rozuměno účetnictví finanční, byť se oba systémy v praxi většinou navzájem prolínají.

2.1.

Některé funkce a zásady účetnictví

Účetnictví podnikatelských subjektů plní několik důleţitých funkcí, které je třeba si popsat a stručně vysvětlit před tím, neţ bude přistoupeno ke konkrétním účetním dokumentům a způsobu zveřejňování účetních závěrek a výročních zpráv. a) funkce informační – je funkcí nejdůleţitější a spočívá v poskytování informací o finanční pozici a výkonnosti podniku všem zainteresovaným uţivatelům.5 b) funkce registrační – představuje soustavné zaznamenávání hospodářských jevů v podniku. c) funkce dokumentační – archivuje hospodářské jevy, které v podniku proběhly v minulosti. Je tím vytvářen tzv. paměťový prostředek podniku, který můţe slouţit jako důkazní prostředek v případném sporu. d) funkce dispoziční – poskytuje podklady potřebné k řízení podniku. e) funkce kontrolní – spočívá v umoţnění kontroly hospodaření podniku, stavu majetku a přezkoumání správnosti zachycených dat.6 4 5

Někdy také nazýváno jako účetnictví manaţerské. Někdy rovněţ nazýváni jako shareholders a stakeholders.

9

Účetnictví prostupuje také mnoţství předpokladů a zásad, níţe jsou uvedeny hlavní zásady, jeţ úzce souvisejí se sestavováním účetní závěrky. a) Zásada věrného a poctivého zobrazení předmětu účetnictví – účetní jednotka v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále rovněţ jako „zákon o účetnictví“) musí vést účetnictví tak, aby účetní závěrka, která je jeho výstupem, podávala věrný7 a poctivý8 obraz o předmětu účetnictví a o finanční situaci jednotky. b) Akruální princip – je princip, který je nastíněn v ustanovení § 3 odst. 1 zákona o účetnictví a jenţ znamená, ţe výsledky transakcí a ostatních událostí nejsou zohledněny v okamţiku příjmu a výdeje peněz, ale jsou uznány jiţ v období, kdy k nim dochází. Tedy, výnos je uznán a zachycen jiţ v okamţiku jeho realizace, nikoli aţ v okamţiku reálného příjmu peněţ. c) Předpoklad trvání podniku (going concern) – účetní informace dále vycházejí z anticipace budoucího pokračování činnosti podniku, tj. ţe podnik není ani nebude nucen omezovat rozsah činnosti. d) Předpoklad periodického zjišťování výsledku hospodaření – výsledek hospodaření má být zjišťován v pravidelných intervalech vţdy na konci účetního období, kdy je sestavována účetní závěrka. Některé procesy v rámci společnosti však nemusejí být v daný okamţik ukončeny, proto uţivatel účetních informací dostane celkový obraz na základě periodického zjišťování a analýzy vícero po sobě jdoucích účetních závěrek.9

6

BERANOVÁ, Michaela. Účetnictví. Brno: Vysoké učení technické v Brně, 2012. 6-7 s. ISBN 97880-214-4430-0. 7 Zobrazení je věrné, jestliţe obsah poloţek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichţ pouţití je účetní jednotce uloţeno zákonem o účetnictví. 8 Zobrazení je poctivé, jestliţe jsou pouţity účetní metody takovým způsobem, který vede k dosaţení věrnosti. 9 DVOŘÁKOVÁ, Dana. Základy účetnictví. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, 22-25 s. ISBN 978-80-7357-544-1.

10

2.2. Účetní

Účetní závěrka závěrka

jako

vrchol

účetních

prací

samozřejmě

vychází

z výše

specifikovaných zásad a má plnit uvedené funkce. Právní rámec účetní závěrky je dán zejména zákonem o účetnictví, vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále rovněţ jako „Vyhláška ZoÚ“) a dalšími normami nezákonného charakteru, jako jsou České účetní standardy pro podnikatele, nebo Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, tzv. IFRS. Účetní závěrka jako soubor finančních výkazů, jenţ účetní jednotka sestavuje za účetní období k rozvahovému dni10 je obecně upravena v ustanovení § 18 zákona o účetnictví, které stanoví povinné informace, které musí účetní závěrka obsahovat. Cílem účetní závěrky je poskytnout věrné informace o finanční pozici, výkonnosti a dalších atributů účetní jednotky. Tento soubor informací musí obligatorně obsahovat následující dokumenty: rozvahu, výkaz zisku a ztráty a přílohu, která poskytuje doplňující informace k těmto dvěma dokumentům a rovněţ zahrnuje informace o výši splatných závazků pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, výši splatných závazků veřejného zdravotního pojištění a výši evidovaných daňových nedoplatků u místně příslušných finančních orgánů. Přehled o peněžních tocích11 a přehled o změnách vlastního kapitálu jsou fakultativními částmi účetní závěrky. Spolu s výše uvedenými dokumenty, které budou podrobněji vysvětleny níţe, musí účetní závěrka obsahovat samozřejmě základní informace jako je obchodní firma, sídlo účetní jednotky, identifikační číslo, právní forma, předmět podnikání nebo jiný účel, pro který byla zřízena, rozvahový den, ke kterému se účetní závěrka sestavuje a okamţik sestavení. Na závěr k ní musí být připojen podpisový 10

Rozvahový den je posledním dnem účetního období, přičemţ účetní období zpravidla trvá jeden rok. Účetní období můţe korespondovat s kalendářním rokem či hospodářským rokem, který začíná jiný den neţ je 1. leden daného roku. 11 Tzv. cashflow, které informuje o stavu peněţních prostředků, tj., jak k nim podnik dospěl, jak byly v průběhu sledovaného období tvořeny a naopak zase jak byly pouţity.

11

záznam statutárního orgánu účetní jednotky, připojením uvedeného podpisového záznamu se účetní závěrka povaţuje za sestavenou.12 V této souvislosti je třeba vysvětlit některé druhy účetních závěrek. Zákon zná pojmy řádná, mimořádná, mezitimní a konsolidovaná účetní závěrka. Rozdíl mezi těmito pojmy tkví v tom, kdy je účetní závěrka sestavena. Řádnou účetní závěrku sestavují účetní jednotky k poslednímu dni účetního období, v ostatních případech sestavují mimořádnou účetní závěrku. V případech, kdy to stanoví zvláštní právní předpisy, účetní jednotky sestavují účetní závěrku v průběhu účetního období i k jinému okamţiku neţ ke konci rozvahového dne. V takových případech se jedná o mezitimní účetní závěrku. Mezitimní účetní závěrka se např. sestavuje v případě přeměn obchodních společností pro účely ocenění. Rozdíl mezi mimořádnou a mezitimní účetní závěrkou lze spatřovat v tom, ţe v případech sestavování mimořádných účetních závěrek je nutno postupovat tak jako v případech sestavování řádné účetní závěrky, tzn. provést řádné inventarizace, přecenění a k uzavření účetních knih. V případě mezitimní účetní závěrky účetní jednotky neuzavírají účetní knihy a provádějí inventarizaci jen pro účely vyjádření ocenění.13 Rozdíl je tedy čistě v rovině účetní. Konsolidovanou účetní závěrku dle § 22 zákona o účetnictví sestavují účetní jednotky, jeţ jsou obchodními společnostmi a zároveň jsou také ovládajícími osobami, tzn. obchodní společnosti tvořící koncern.

2.2.1. Rozvaha Rozvaha je účetním výkazem, který obsahuje uspořádaný, sumarizovaný přehled aktiv (majetku) a pasiv (zdrojů financování) účetní jednotky. Jedná se o statický

12

Zákon č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 5. 9.2012]. 13 Účetní zpravodaj, říjen 2011, společnost Deloitte [cit. 22. 4. 2013]. Dostupné z: https://www.deloitte.com/assets/DcomCzechRepublic/Local%20Assets/Documents/Accounting%20News/ucetni_zpravodaj_1110.pdf

12

výkaz, jenţ zobrazuje konečné stavy aktiv a pasiv k určitému okamţiku. Kromě konečného stavu můţeme z rozvahy zjistit rovněţ počáteční stav rozvahové poloţky k začátku účetního období. Rozvaha tedy podává informace o finanční pozici podniku ke konkrétnímu okamţiku, přičemţ důleţitou informací je zejména velikost bilanční sumy. Do aktiv se řadí zejména tyto poloţky: pohledávky za upsaný kapitál, dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, dlouhodobý a krátkodobý finanční majetek, dlouhodobé a krátkodobé pohledávky, zásoby. Do pasiv se řadí zejména tyto poloţky: základní kapitál, rezervní fondy a další rezervy, dlouhodobé a krátkodobé závazky. Uspořádání a označování jednotlivých poloţek je stanoveno v příloze č. 1 Vyhlášky ZoÚ, která podrobně rozepisuje strukturu rozvahy. Obsahové vymezení některých poloţek rozvahy je stanoveno v ustanoveních §§ 5-19 Vyhlášky ZoÚ.

2.2.2. Výkaz zisku a ztráty Výkaz zisku a ztráty (dále rovněţ jako „Výkaz“) podává informace o finanční výkonnosti účetní jednotky. Zvláštností Výkazu je to, ţe je sestavován vertikálně, coţ nejlépe umoţňuje vyčíslit: provozní výsledek hospodaření, finanční výsledek hospodaření, výsledek hospodaření za běţnou činnost, mimořádný výsledek hospodaření po zdanění, a

13

výsledek hospodaření za běţné účetní období. Základní poloţky opět konkretizuje Vyhláška ZoÚ v ustanoveních §§ 20-38a, formát Výkazu je uveden v příloze č. 2 Vyhlášky. Informace z Výkazu jsou významným podkladem pro hodnocení firemní ziskovosti. Nejdůleţitější poloţkou dle Růčkové je výsledek hospodaření z provozní činnosti, který odráţí schopnost společnosti ze své hlavní činnosti vytvářet kladný výsledek hospodaření.14 Rozdílem mezi rozvahou a Výkazem je v tom, ţe zatímco rozvaha zachycuje aktiva a pasiva k určitému časovému okamţiku, Výkaz se vztahuje k určitému časovému intervalu. Výkaz je tedy souhrn všech finančních operací, které se udály za sledované období.

2.2.3. Příloha k účetním výkazům Účelem přílohy k účetním výkazům (dále rovněţ jako „Příloha“) je zpřesnění údajů vykázaných v rozvaze a Výkazu. Skutečnosti, jeţ jsou v rozvaze a ve Výkazu uvedeny, jsou jisté nebo pravděpodobné a lze u nich kvantifikovat jejich hodnotu. V Příloze se uvádějí také skutečnosti, které mohou nastat a u kterých není ještě známa jejich přesná výše. Obsahuje především informace o účetních metodách, které byly pouţity při sestavování účetních výkazů. Součástí je také podrobný popis společnosti a předmět její činnosti. Největší část přílohy tvoří podrobné informace o většině důleţitých poloţek rozvahy, výkazu zisku a ztráty atd. a obecně všechny dodatečné informace, které jsou třeba ke komplexnímu pochopení finanční situace podniku. Základní poloţky stanoví Vyhláška ZoÚ v ustanovení § 39. Příloha by ve smyslu tohoto ustanovení měla zejména obsahovat: všeobecné informace o účetní jednotce, informace o účetních zásadách, metodách oceňování a způsobech odpisování,

14

RŮČKOVÁ, Petra. Finanční analýza. 3. vyd. Praha: Grada Publishing, 2010. 32 s. ISBN 978-80247-3308-1.

14

doplňující informace k rozvaze a Výkazu, jeţ vysvětlí a rozvedou kaţdou významnou poloţku, informace o propojených osobách, informace o půjčkách a úvěrech, a další.

2.3.

Výroční zpráva

Účetní jednotky prostřednictvím výroční zprávy prezentují své úspěchy, které jsou často vyjádřeny pomocí grafů, statistikami, fotografiemi atd. Obecně se dá říci, ţe výroční zpráva je prezentací či vizitkou obchodní společnosti. Účelem výroční zprávy je uceleně, vyváţeně a komplexně informovat o vývoji výkonnosti, činnosti, stávajícím hospodářském postavení a rovněţ o budoucích plánech.15Ve smyslu ustanovení § 21 odst. 6 zákona o účetnictví podléhá obsah výroční zprávy ověření auditorem, a to za splnění podmínek stanovených § 20 téhoţ zákona. Audit výroční zprávy slouţí k posouzení, zda její obsah odpovídá údajům v účetní závěrce a zda jsou splněny veškeré poţadavky na ni kladené zákonem o účetnictví16. V souladu s ustanovením § 21 zákona o účetnictví by výroční zpráva měla obsahovat zejména tyto finanční i nefinanční informace: skutečnosti, které jsou významné pro naplnění účelu výroční zprávy (jeţ nastaly po rozvahovém dni), předpokládaný vývoji činnosti podniku, aktivity v oblasti výzkumu a vývoje, aktivity v oblasti ochrany ţivotního prostředí, pracovněprávní vztahy, účetní závěrku, 15

Zákon č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 11. 9.2012]. 16 O auditu a auditorské činnosti bude podrobněji pojednáno v kapitole 4.

15

zprávu o auditu. Výroční zpráva nemá pouze zákonný rozměr, je rovněţ součástí marketingové komunikace obchodní společnosti a můţe podpořit její image. Výroční zpráva navíc „komunikuje“ nejen směrem ven, ale také se zaměstnanci firmy.17 Často je v ní moţno nalézt mnoho pochval zaměstnancům, coţ můţe působit jako určitý motivační stimul pro zaměstnance konkrétní společnosti.

2.4.

Účetní jednotky, aneb subjekty povinné vést účetnictví

Zákon o účetnictví podrobně klasifikuje v ustanovení § 1 odst. 2, kdo je ve smyslu tohoto zákona účetní jednotkou, na níţ se vztahují práva a povinnosti z tohoto zákona vyplývající. Povinností vést účetnictví jsou zatíţeny veškeré obchodní společnosti a druţstva zapsaná v obchodním rejstříku. Další skupinou účetních jednotek jsou fyzické osoby, které jsou zapsány v obchodním rejstříku.18 Zákon se také vztahuje na ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000,- Kč, a to od prvního dne kalendářního roku a ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity podle zvláštního právního předpisu, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je osobou uvedenou v písmenech a) až f) nebo h),19 jakoţ i na osoby,

17

BOHUTÍNSKÁ, Jana. Výroční zpráva: Zákonná povinnost i podpora image firmy. Podnikatel.cz [online]. Internet Info, s.r.o., 2009 [cit. 22. 4. 2013]. ISSN 1802- 8012. Dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/vyrocni-zprava-je-nejen-zakonna-povinnost/ 18 Dle § 34 odst. 1 obchodního zákoníku jsou v obchodním rejstříku zapsány fyzické osoby, které jsou podnikateli ve smyslu § 2 odst. 2 téhoţ zákona a mají bydliště a podnikají v České republice (nebo splňují podmínky dle § 21 odst. 5 téhoţ zákona) a o zápis poţádají. Jestliţe však jejích výše výnosů nebo příjmů sníţených o daň z přidané hodnoty, je-li součástí výnosů nebo příjmů, dosáhla nebo přesáhla za dvě po sobě bezprostředně následující účetní období v průměru částku sto dvacet milionů Kč, se zapisují do obchodního rejstříku vţdy. 19 Zákon č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 5. 9.2012].

16

které vedou účetnictví na základě svého vlastního rozhodnutí či kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis.20 Tyto účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.

20

Zákon se samozřejmě také vztahuje na zahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů.

17

3.

Proces vzniku a jednotlivé etapy účetní závěrky

Proces vzniku a jednotlivých etap účetní závěrky lze stručně shrnout do následující příkladné časové osy. Formálně je dle §§ 18-19 zákona o účetnictví řádná účetní závěrka sestavena k poslednímu dni účetního období, tedy ve většině případů ke dni 31.12. příslušného roku (x), kdy je k účetní závěrce připojen podpis statutárního orgánu. Následně je třeba počítat také s datem, kdy je účetní závěrka fakticky „sestavena“, tj. jsou uzavřeny účetní knihy, jsou vytištěny příslušné výkazy atd. Účetní závěrku přezkoumává dozorčí rada v rámci svých kontrolních povinností. O výsledcích této kontroly informuje valnou hromadu, kde je přečtena tzv. zpráva dozorčí rady o její kontrolní činnosti. Dalším důleţitým momentem „ţivotního cyklu“ účetní závěrky je její připojení k daňovému přiznání k dani z příjmů právnických osob jako povinné přílohy. Účetní závěrka následně – v případě, ţe tak zákon stanoví – musí být ověřena auditorem, k čemuţ dochází nejpozději do konce roku následujícího, tj. 31.12. roku x+1. Důleţitým momentem je rovněţ datum předloţení účetní závěrky ke schválení nejvyššímu orgánu společnosti a samotné datum jejího schválení, většinou valnou hromadou. Ustanovení § 128 odst. 1 a § 184a obchodního zákoníku stanoví u společností s ručením omezeným a akciových společností mezní datum, kdy musí dojít ke schválení účetní závěrky, a to nejpozději do 6 měsíců od posledního dne účetního období, tedy do 30.06. roku x+1. Celý proces by měl být završen zveřejněním účetní závěrky ve sbírce listin obchodního rejstříku. O této etapě bude pojednáno v kapitole 4 této práce. Níţe jsou jednotlivé důleţité etapy popsány podrobněji.

3.1.

Sestavení účetní závěrky a její přezkum dozorčí radou

Účetní závěrka můţe být sestavena ve zjednodušeném nebo v plném rozsahu. Ve zjednodušeném rozsahu můţe být účetní závěrka sestavena takovými účetními jednotkami, které nemají povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Jedinou

18

výjimkou jsou akciové společnosti, které mají za povinnost sestavit vţdy účetní závěrku v plném rozsahu. Povinnost ověření účetní závěrky auditorem stanoví § 20 odst. 1 zákona o účetnictví. Ve smyslu odstavce 1, písmene a) v předchozí větě uvedeného ustanovení je akciová společnost povinna mít řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku ověřenou auditorem, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějţ se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo jiţ dosáhly alespoň jedno ze tří níţe uvedených kritérií. Ostatní obchodní společnosti a druţstva21, jakoţ i fyzické osoby dle § 20 odst. 1 písm. c) – d) jakoţto účetní jednotky, jsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem, pokud dosáhly alespoň dvou ze tří následujících kritérií: 1. aktiva celkem více než 40 000 000,- Kč; aktivy celkem se pro účely tohoto zákona rozumí úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o položky podle § 26 odst. 322, 2. roční úhrn čistého obratu více než 80 000 000,- Kč; ročním úhrnem čistého obratu se pro účely tohoto zákona rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti, 3. průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50, zjištěný způsobem stanoveným na základě zvláštního právního předpisu.23 V případě, ţe akciová společnost tedy nedosáhne v bezprostředně předcházejícím účetním období alespoň jednoho z výše specifikovaných kritérií a veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, společnost s ručením omezeným či druţstvo a fyzické osoby uvedené výše, alespoň dvou kritérií, nebudou tyto účetní jednotky povinny ověřit účetní závěrku auditorem, a tedy budou oprávněny sestavit účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu (vyjma akciové společnosti) a rovněţ nebudou 21

Dle ustanovení § 20 odst. 1 písm. b) zákona o účetnictví. Znění odkazovaného ustanovení zákona o účetnictví: „Ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Rezervami podle tohoto zákona se rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku; odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty.“ 23 Zákon č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 5. 9.2012]. 22

19

povinny vyhotovit výroční zprávu. Zjednodušený rozsah účetní závěrky spočívá v tom, ţe účetní závěrka je sestavena stručněji, některé informace mohou být sloučeny a některé úplně vypuštěny. Zjednodušený rozsah rozvahy, Výkazu a Přílohy stanoví Vyhláška v ustanovení § 4. Tento stav se však v čase můţe měnit, a to s ohledem na výše uvedená kritéria, jeţ účetní jednotka můţe kdykoli splnit a v dalším účetním období tudíţ bude povinna předmětné dokumenty nechat ověřit auditorem, sestavit účetní závěrku v plném rozsahu a vyhotovit výroční zprávu. Účetní jednotky sestavují účetní závěrku k rozvahovému dni, kterým je den, kdy uzavírají účetní knihy. Řádnou účetní závěrku sestavují účetní jednotky k poslednímu dni účetního období. Připojením podpisového záznamu statutárního orgánu účetní jednotky se účetní závěrka povaţuje za sestavenou. Dokud tedy účetní závěrka není podepsána statutárním orgánem, nemůţe se povaţovat za sestavenou. Ve zprávě o kontrolní činnosti dozorčí rady (je-li zřízena v případě společnosti s ručením omezeným) tato většinou poreferuje o činnosti předsednictva společnosti, zda vykonávalo svoji činnost v souladu se stanovami společnosti a zákonem a zda řádně uskutečňovala podnikatelskou činnost, případně ve zprávě ohodnotí závaţná rozhodnutí o obchodním vedení společnosti. Dále sdělí, kolikrát se v průběhu roku dozorčí rada sešla, zda došlo k personálním změnám v rámci dozorčí rady apod. Důleţitým bodem této zprávy je doporučení dozorčí rady valné hromadě, zda schválit účetní závěrku či neschválit nebo sdělení, ţe dozorčí rada nalezla nějaké rozpory či nesrovnalosti, a konstatování, ţe společnost dodrţuje účetní postupy a ţe řádně vede účetní záznamy, a to v souladu s příslušnými předpisy.

3.2.

Ověření účetní závěrky auditorem

Ověřování účetních závěrek - a s tím související zprávu auditora - upravuje zejména zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále rovněţ jako „zákon o auditorech“). Audit, je mimo jiné činností,

20

která spočívá v ověřování účetních závěrek a jejich souladu s realitou – tzv. povinný audit24. Tuto činnost provádí tzv. auditoři, coţ mohou být jak fyzické, tak právnické osoby, které splňují poţadavky dané zákonem o auditorech, a bylo jim uděleno potřebné oprávnění. Auditoři jsou povinni při provádění své činnosti dodrţovat etický kodex, jsou povinni být nezávislí a dodrţovat povinnost mlčenlivosti o skutečnostech, jeţ se dověděli v souvislosti se svojí činností o interních informacích klienta. Auditora určuje nejvyšší orgán právnické osoby, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem, coţ bude ve většině případů valná hromada25. Pokud účetní jednotka nemá nejvyšší orgán, či auditora tento neurčí, je oprávněn auditora určit dozorčí orgán. Statutární orgán je následně oprávněn uzavřít smlouvu o povinném auditu pouze s takto určeným auditorem. Auditor na závěr své práce ve smyslu § 20 zákona o auditorech vyhotovuje zprávu auditora, jeţ musí obsahovat26: úvod, ve kterém auditor uvede základní údaje auditované účetní jednotky, jako je jméno, příjmení, místo podnikání, u právnických osob obchodní firmu, identifikační číslo a sídlo, a identifikuje účetní závěrku konkrétní účetní jednotky, včetně rozvahového dne, nebo jiného okamţiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena a identifikuje účetní období, za které je sestavena, rozsah provedeného povinného auditu včetně odkazu na auditorské standardy podle § 18 zákona o auditorech, v souladu s kterými byl povinný audit proveden, výrok auditora, který musí jasně vyjádřit stanovisko auditora, zda účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví v souladu s pouţitými právními předpisy a účetními standardy; výrok auditora je buď bez

24

Jak jiţ název napovídá, audit je povinný z toho důvodu, ţe právnická osoba má dle zvláštních předpisů povinnost si audit nechat zpracovat. 25 Samozřejmě tomu tak nebude v případě veřejné obchodní společnosti, komanditní společnosti či druţstvu, kde bude rozhodovat jiný příslušný orgán. 26 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 22. 4.2013].

21

výhrad, s výhradou, záporný, nebo je vyjádření výroku odmítnuto, jestliţe auditor není schopný výrok vyjádřit, popis všech dalších skutečností, které nejsou obsaţeny ve výroku a auditor je povaţuje za vhodné uvést, zejména významné nejistoty a skutečnosti s významným vlivem na předpoklad časově neomezeného trvání účetní jednotky z důvodu finanční situace účetní jednotky apod., v závěru auditor uvede své jméno, příjmení a číslo auditorského oprávnění, datum vyhotovení a podpis. Auditorská společnost ve zprávě auditora uvede obchodní firmu, sídlo, číslo auditorského oprávnění a jména a příjmení statutárních auditorů, kteří jménem auditorské společnosti vypracovali zprávu auditora, čísla jejich auditorského oprávnění, jejich podpis a datum vyhotovení. V případě, ţe auditor vydává zprávu o ověření výroční zprávy, je povinen se vyjádřit k souladu výroční zprávy s účetní závěrkou. Zprávu auditora projedná auditor se statutárním orgánem auditované účetní jednotky. Případné připomínky tohoto orgánu ke zprávě auditora je statutární auditor povinen písemně vypořádat. Účetní jednotka je v průběhu provádění auditu povinna auditorovi poskytnout přiměřenou součinnost. Auditor je oprávněn poţadovat, aby mu účetní jednotka poskytla veškeré jím poţadované doklady a jiné písemnosti, které jsou nezbytné pro řádné provedení auditorské činnosti, dále informace a vysvětlení potřebná k řádnému provedení auditorské činnosti.

22

4.

Zveřejnění účetní závěrky, popř. výroční zprávy

Ustanovení § 21a odst. 2 zákona o účetnictví stanoví, ţe účetní jednotky uvedené v ustanovení § 20 zákona o účetnictví, tj. subjekty, které jsou povinny účetní závěrku ověřit auditorem, zveřejňují účetní závěrku i výroční zprávu po jejím ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem dle obchodního zákoníku společně se zprávou auditora a dalšími dokumenty ve sbírce listin obchodního rejstříku, a to ve lhůtě do 30 dnů od splnění obou uvedených podmínek, pokud zvláštní právní předpisy nestanoví lhůtu jinou, nejpozději však do konce bezprostředně následujícího účetního období bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy uvedeným způsobem schváleny. Znamená to tedy, ţe např. za účetní období, které započalo dne 01.01.2012 a skončilo dne 31.12.2012, je účetní jednotka dle výše uvedeného ustanovení účetní závěrku zveřejnit nejpozději do 31.12.2013. Tato lhůta se však týká pouze účetních jednotek, které splňují kritéria ustanovení § 20 zákona o účetnictví. Ostatní obchodní společnosti a druţstva, které nespadají pod § 20 zákona o účetnictví, jsou povinny účetní závěrku i výroční zprávu zveřejnit ve sbírce listin podle § 40 a § 38i odst. 1 písm. c) obchodního zákoníku. Další právnické osoby tak činí v případě, ţe jim tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpisy (např. § 18 zákona č. 424/1991 Sb., o sdruţování v politických stranách a politických hnutích, ve znění pozdějších předpisů). Obchodní společnosti a druţstva, které nespadají pod § 20 zákona o účetnictví, jsou povinny zveřejňovat ve lhůtě stanovené § 38k odst. 1 obchodního zákoníku, a to bez zbytečného odkladu. Jedná se o lhůtu pořádkovou. Dle názoru autora této práce však tato lhůta mnoho „pořádku“ nepřinesla, neboť její dikce není pro své adresáty jasná, účetní jednotky nemají představu, jak dlouho znamená „bezodkladně zveřejnit“. Lepší by patrně bylo, pokud by zákon namísto „bez zbytečného odkladu“ stanovil např. „nejpozději do 1 roku od…“ apod.

23

Účetní jednotky zveřejňují účetní závěrku v rozsahu, v jakém jimi byla sestavena. Povinnosti účetních jednotek ke zveřejnění či uveřejnění jiných informací stanovené ve zvláštních právních předpisech nejsou dotčeny – jedná se zejména o další dokumenty, jako jsou např. návrh rozdělení zisku nebo vypořádání ztráty, pokud nejsou součástí řádné účetní závěrky, zpráva auditora o ověření účetní závěrky, zpráva o vztazích mezi propojenými osobami podle § 66a odst. 9 obchodního zákoníku atd. Účetní jednotky, které se zapisují do obchodního rejstříku, zveřejňují účetní závěrku a výroční zprávu jejich uloţením do sbírky listin obchodního rejstříku podle § 38i odst. 1 písm. c) obchodního zákoníku, přitom účetní závěrka můţe být uloţena jako součást výroční zprávy. Účetní jednotky, které podle zvláštního právního předpisu27 předávají výroční zprávu České národní bance, předávají účetní závěrku a výroční zprávu do sbírky listin obchodního rejstříku prostřednictvím České národní banky. Povinnost zveřejnění uvedených účetních dokumentů podle zákona o účetnictví účetní jednotka splnila okamţikem jejich předání rejstříkovému soudu, v případech dle zvláštních právních předpisů předáním České národní bance.

4.1.

Sbírka listin obchodního rejstříku, způsoby předávání do sbírky listin

Sbírka listin je součástí obchodního rejstříku, není součástí rejstříkového spisu a je veřejně přístupná bez jakýchkoli poplatků či předchozí registrace. Do sbírky litin se mimo jiné zakládají následující listiny: výroční zprávy, řádné, mimořádné a konsolidované účetní závěrky, pokud nejsou součástí výroční zprávy,

27

Jedná se např. o banky dle zákona č. 21/1992 Sb., o bankách ve znění pozdějších předpisů.

24

návrh rozdělení zisku a jeho konečná podoba nebo vypořádání ztráty, pokud nejsou součástí řádné účetní závěrky, zpráva auditora o ověření účetní závěrky, zpráva o vztazích mezi propojenými osobami podle § 66a odst. 9.28 Výše uvedené listiny jsou u příslušného Krajského soudu (případně Městského soudu v Praze) uloţeny samostatně, tedy odděleně od rejstříkového spisu. Evidovány jsou pod tímtéţ číslem jako podnikatel, který listiny do sbírky listin zaloţil, tj. pod číslem totoţným s číslem oddílu a rejstříkové vloţky – např. C 4434. Do sbírky listin lze nahlédnout kdykoli v úředních hodinách soudu. Samotné nahlíţení je – jak výše uvedeno – bezplatné, za pořízení kopií ve sbírce listin se platí soudní poplatky.29 Obchodní rejstřík a sbírka listin je jiţ více neţ 10 let v elektronické podobě a je tedy moţno do sbírky listin nahlíţet na stránkách www.justice.cz. Vzhledem k mnoţství listin však elektronizace stále probíhá a některé listiny, jeţ byly uloţeny do sbírky listin před 01.01.2007, mohou být stále pouze v listinné podobě. Do konce roku 2006 se totiţ účetní závěrky do sbírky listin obchodního rejstříku zasílaly v listinné podobě. Dne 01.01.2007 nabyla účinnosti vyhláška 562/2006 Sb., kterou se stanoví způsob převedení listin do elektronické podoby, způsob nakládání s převedenými listinami a obligatorní elektronická podoba listin (dále rovněţ jako „vyhláška o digitalizaci OR“), jeţ upravuje způsob převedení listin do elektronické podoby, jakoţ i způsob nakládání s převedenými listinami. Listina se převádí do elektronické podoby. Vyhláška pro tento proces pouţívá pojem digitalizace. Po uplynutí 6 měsíců od provedení digitalizace se listiny dále neuchovávají. V ustanovení § 2 vyhláška o digitalizaci OR stanoví, ţe „Listiny, které se zakládají do sbírky listin, jimiž se nedokládají skutečnosti uvedené v návrhu na zápis nebo změnu anebo výmaz zápisu v obchodním rejstříku, se podávají pouze v elektronické podobě ve formátu Portable

28

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 11. 4.2013]. 29 VACKOVÁ, Monika a kol. Obchodní rejstřík. Praha: ASPI, a.s., 2008. 37 s. ISBN 978-80-7357273-0.

25

Document Format (přípona pdf). Tyto listiny lze rejstříkovému soudu zaslat elektronickou poštou nebo s využitím datového nosiče Compact Disc Recordable (CD-R). Rejstříkový soud doručené nosiče dat nevrací a po uplynutí 6 měsíců od doručení je skartuje.“ Podrobnější postup, resp. způsob předání dokumentů do sbírky listin a další podrobnosti upravuje Technická specifikace Ministerstva spravedlnosti České republiky uveřejněná na oficiálním serveru českého soudnictví – www.justice.cz30. Legislativní základ však nalezneme v obchodním zákoníku v ustanovení § 33, který stanoví obecně, ţe rejstříkový soud uchovává listiny pouze v elektronické podobě, ledaţe to charakter takovéto listiny neumoţňuje.

4.2.

Důležitost zveřejňování účetní závěrky, aneb uživatelé účetních informací

V rámci kapitálových obchodních společností je obvyklé, ţe vedení společnosti je svěřeno do rukou profesionálního managementu. Vlastníci - většinou kapitálových společností - tímto krokem ztrácejí vliv na denní řízení společnosti a moţnost sledovat detailní informace o jejím vývoji. Pro drobné akcionáře je tato skutečnost prohloubena ještě více a v konečném důsledku je účetní závěrka a výroční zpráva jediným zdrojem jejich informací o chodu společnosti. Pro externí uţivatele je účetní závěrka základním a mnohdy jediným zdrojem veřejně přístupných informací o společnosti. Potenciální investoři se na základě analýzy dat vyplývajících z účetní závěrky rozhodují, zda vstoupit do společnosti, zda je pro ně podíl ve společnosti perspektivní. Věřitelé, kteří společnosti poskytují dlouhodobé a krátkodobé půjčky, úvěry apod., zajímá likvidita společnosti31, dodavatelé, coţ jsou krátkodobí věřitelé, kteří se zaměřují na platební schopnost obchodního partnera. Odběratelé, pro které je společnost významným obchodním partnerem, tedy

30

Technickou specifikaci je moţno konkrétně nalézt zde: http://portal.justice.cz/Justice2/ms/ms.aspx?j=33&o=23&k=2299&d=136225 31 Schopnost podniku splácet včas své závazky včetně úroků.

26

dodavatelem, evaluují zajímavost a především bezpečnost a stabilitu dlouhodobější spolupráce. Pro banky, které jsou specifickým obchodním partnerem, jsou důleţité informace o finančním zdraví společnosti, schopnost splácet závazky atp. V neposlední řadě je třeba zmínit konkurenční společnosti, které porovnávají své hospodářské výsledky s výsledky své přímé či nepřímé konkurence či zaměstnance, které zajímá, jaké má společnost mzdové náklady, jaká je produktivita práce na zaměstnance, zda společnost nemá příliš dlouhou splatnost závazků vůči zaměstnancům. Konkurence se snaţí dále zjistit slabé stránky konkurenta a na základě těchto analýz dochází k vytvoření podnikatelských strategií k likvidaci konkurence či modifikaci některých aspektů svého podnikání tak, aby byly sami schopni konkurovat ostatním podnikům na relevantním trhu. Všem výše uvedeným interním a externím uţivatelům poskytuje účetní závěrka a výroční zpráva odpovědi na výše specifikované významné otázky, které jsou spojeny s jejich obchodní či jinou činností.32

4.3.

Odpovědnost a sankce za nedodržení povinnosti zveřejnit účetní závěrku a související dokumenty

Povinnost, která by nebyla „zajištěna“ určitou sankcí, by jistě nebyla povinností v pravém slova smyslu. Nedodrţení povinnosti zveřejnit účetní závěrku a další související dokumenty je protiprávním jednáním, jeţ vede k tomu odpovídající odpovědnosti osoby, která povinnost porušila. Sankce mohou mít charakter občanskoprávní,

správněprávní,

v některých

krajních

případech

i

charakter

trestněprávní. V některých případech uvedených níţe lze hovořit také o soukromoprávní odpovědnosti za škodu ve vztahu právnické osoby (účetní jednotky) a jejího statutárního orgánu, který odpovídá za škodu dle obchodního zákoníku v případech, kdy nejednal s péčí řádného hospodáře. Pokud účetní jednotka svěřila 32

BERANOVÁ, Michaela. Účetnictví. Brno: Vysoké učení technické v Brně, 2012. 15-17 s. ISBN 978-80-214-4430-0.

27

správu vedení účetnictví a zaslání předmětných dokumentů rejstříkovému soudu na základě smluvního závazkového vztahu jiné společnosti, zabývající se účetnictvím a dalšími činnostmi, můţe nedodrţení povinnosti vést ke smluvní odpovědnosti, resp. k odpovědnosti za škodu a/nebo k povinnosti uhradit případnou smluvní pokutu touto společností, která povinnost dle smlouvy měla obstarat za účetní jednotku, jeţ byla posléze - v důsledku porušení smluvních povinností společnosti - sankciována příslušnými orgány státní správy či soudy. Podle rozsudku Nejvyššího soudu České republiky ze dne 25.01.2012, sp.zn. 29 Cdo 134/2011 je statutární orgán povinen prověřit, zda osoba, kterou pověřil funkcí vedení účetnictví a dalšími souvisejícími záleţitostmi, je kvalifikovaná, a statutární orgán je taktéţ povinen vytvořit jí podmínky pro výkon funkce, ale také výkon svěřené působnosti efektivně kontrolovat.

4.3.1. Správní delikt dle zákona o účetnictví Zákon o účetnictví obsahuje v ustanovení § 37 a násl., za účelem řádného dodrţování povinností stanovených tímto zákonem různé sankce za správněprávní delikty. Co se povinnosti zveřejňování týče, rozděluje subjekty zákon na nepodnikatele (§ 37) a na ty, kteří nejsou nepodnikateli (§ 37a). Ty účetní jednotky, které nejsou nepodnikateli, se dopustí správního deliktu tím, ţe nezveřejní účetní závěrku nebo výroční zprávu podle § 21a zákona o účetnictví. Dle § 37a odst. 3 písm. b) se za tento správní delikt uloţí pokuta do výše 3% hodnoty aktiv celkem ve smyslu § 20 odst. 1 písm. a) bodu 1, jeţ stanoví, ţe aktivy celkem se rozumí úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o poloţky podle § 26 odst. 3.33 Nutno zmínit, ţe podle § 37ab zákona o účetnictví odpovědnost právnické osoby za správní delikt zaniká, jestliţe správní orgán o něm nezahájil řízení do 1 roku ode dne, kdy se o něm dozvěděl, nejpozději však do 3 let ode dne, kdy byl spáchán. 33

Zákon č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 6. 4. 2013]

28

4.3.2. Pořádková pokuta dle občanského soudního řádu Se sankcí počítá rovněţ zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále rovněţ jako „OSŘ“). Ustanovení § 200de OSŘ, které se nachází v hlavě páté zákona, upravující zejména nesporná řízení, mezi která patří i řízení ve věcech obchodního rejstříku, upravuje moţnost soudu, zde konkrétně předsedy senátu, uloţit pořádkovou pokutu podnikateli tehdy, jestliţe neuposlechl výzvy soudu, aby mu sdělil skutečnosti nebo předloţil listiny potřebné k rozhodnutí podle § 200b odst. 1 věty druhé nebo aby mu předloţil listiny, které podle zvláštních právních předpisů náleţí do sbírky listin. Ustanovení § 200b odst. 1 věty druhé OSŘ stanoví, ţe má-li být dosaţena shoda mezi zápisem v obchodním rejstříku a skutečným stavem, lze řízení zahájit i bez návrhu. Účelem tohoto ustanovení je ten, aby bylo dosaţeno stavu, kdy sbírka listin obchodního rejstříku skutečně obsahuje aktuální listiny vypovídající o reálné situaci ve společnosti. Z tohoto důvodu můţe soud zahájit řízení i bez návrhu a vyzvat společnost k doplnění listin do sbírky listin. Pořádkovou pokutu za nedodrţení výše uvedené povinnosti a zejména za opakované ignorování výzvy soudu lze uloţit do výše 20 000,- Kč, přičemţ se postupuje obdobně podle § 53 OSŘ, který upravuje pořádkovou pokutu obecně.34

4.3.3. Sankce dle přestupkového zákona Pokud účetní jednotka poruší povinnost zveřejnit veškeré relevantní dokumenty poţadované zákonem, je moţno rovněţ uvaţovat o sankci předpokládané zákonem č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů (dále rovněţ jako „zákon o přestupcích“). Jedná se o přestupky na úseku podnikání. Ustanovení § 24 odst. 1 písm. c) stanoví: „Přestupku se dopustí ten, kdo poruší povinnost podat návrh na zápis, změnu nebo výmaz zápisu v obchodním rejstříku nebo uložit listinu do sbírky

34

Zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 6. 4.2013]

29

listin.“ Za takové jednání je moţno účetní jednotce uloţit pokutu do výše 50 000,- Kč a/nebo zákaz činnosti po dobu 1 roku.35 Zákon o přestupcích je však zaloţen na odpovědnosti individuální fyzické osoby, tzv. princip osobní odpovědnosti. Z tohoto vyplývá, ţe právnická osoba jako taková nemůţe být pachatelem přestupku dle tohoto zákona. Dle ustanovení § 6 zákona o přestupcích odpovídá za porušení povinnosti uloţené právnické osobě (účetní jednotce) ten, kdo za právnickou osobu jednal nebo měl jednat. V této souvislosti lze uvaţovat o odpovědnosti statutárního orgánu, prokuristy, vedoucího organizační sloţky podniku či řadového zaměstnance, jenţ v konkrétním případě nepřekročil rozsah svého oprávnění jednat za právnickou osobu. Pokud by rozsah oprávnění překročil, nebyl by odpovědný prostřednictvím právnické osoby, za kterou by byl odpovědný, ale odpovídal by osobně bez spojitosti s právnickou osobou.36 Za přestupek výše specifikovaný dle § 24 odst. 1 písm. c) by tedy v případě porušení odpovídala osoba, která má dle zakladatelských listin či dle zákona spravovat tyto záleţitosti. Obchodní zákoník v § 135 ukládá jednatelům společností s ručením omezeným povinnost zajistit řádné vedení předepsané evidence a účetnictví. Dle obdobného ustanovení v případě akciových společností, § 192 odst. 1, představenstvo zabezpečuje obchodní vedení včetně řádného vedení účetnictví společnosti. Z uvedených ustanovení lze dovodit, ţe statutární orgány nejen, ţe jsou povinny vést účetnictví, ale dodrţovat i s tím související povinnosti, mezi které jistě patří také povinnost zaslat do sbírky listin účetní dokumenty, aby tyto mohly být zveřejněny. Pokud tuto povinnost zanedbají, odpovídají v intencích výše uvedených ustanovení zákona o přestupcích. Odpovědnost za případnou škodu členů představenstva dle ustanovení 194 odst. 5, která se také obdobně aplikuje na jednatele společnosti s ručením omezeným obchodního zákoníku, tímto není dotčena a společnost by se mohla domáhat náhrady takto způsobené škody. Členové dozorčí rady – jak 35

Zákon č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 6. 4.2013] 36 JEMELKA, L. Zákon o přestupcích. Komentář. Praha: C. H. Beck. 2010, 35 s. ISBN 978-80-7400355-4.

30

společnosti s ručením omezeným, tak akciové společnosti - přezkoumávají řádnou, mimořádnou a konsolidovanou, popřípadě i mezitímní účetní závěrku a návrh na rozdělení zisku nebo úhradu ztráty a předkládá své vyjádření valné hromadě. Členové dozorčí rady odpovídají dle § 194 odst. 5 obchodního zákoníku ve stejném rozsahu jako jednatelé či členové představenstva.

4.3.4. Trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění Na tomto místě je třeba upozornit, ţe v kontextu zveřejňování účetních závěrek a výročních zpráv lze hovořit také o trestněprávní odpovědnosti. Jakkoli se můţe povinnost zveřejňovat účetní dokumenty některým zdát jako „marginálie“, zákonodárce tuto problematiku prostřednictvím zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále rovněţ jako „trestní zákoník“) vnímá v kontextu trestního zákoníku zcela opačně, kdyţ se v § 254 trestního zákoníku stanoví, ţe odnětím svobody aţ na dvě léta nebo zákazem činnosti bude potrestán ten, kdo uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje v podkladech slouţících pro zápis do obchodního rejstříku, nadačního rejstříku, rejstříku obecně prospěšných společností nebo rejstříku společenství vlastníků jednotek anebo v takových podkladech zamlčí podstatné skutečnosti, nebo kdo jiného ohrozí nebo omezí na právech tím, ţe bez zbytečného odkladu nepodá návrh na zápis zákonem stanoveného údaje do obchodního rejstříku, nadačního rejstříku, rejstříku obecně prospěšných společností nebo rejstříku společenství vlastníků jednotek nebo neuloţí listinu do sbírky listin, ač je k tomu podle zákona nebo smlouvy povinen.37 Tímto ustanovením trestní zákoník chrání zájem adresáta informací, resp. majetková práva těchto osob a správnost a úplnost údajů uvedených v obchodním rejstříku a sbírce listin. I kdyţ se v praxi tato norma aplikuje především v oblasti daní, tj. vyměření daně a její následný výběr, je moţno uvaţovat o situaci, kdy účetní 37

Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 6. 4.2013]

31

jednotka ignoruje povinnost zveřejnit informace, nebo údaje zkreslí natolik, ţe akcionářům nebo obchodním partnerům způsobí škodu takového rozsahu, ţe toto ustanovení bude aplikováno. K naplnění skutkové podstaty postačí ohroţení majetkových práv jiného, nemusí tedy nutně dojít k jejich narušení.38 Dle zákona č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim, účinným od 01.01.2012 spadá výše specifikovaný trestný čin do výčtu trestných činů, za které je moţno trestat i samotnou právnickou osobu.39

4.4.

Reálný stav dodržování povinnosti zveřejnit účetní závěrku

V roce 2010 působilo na území České republiky 334 966 kapitálových obchodních společností, tj. společností s ručením omezeným a akciových společností. Dle údajů, které zveřejnil informační server IHNED.cz celých 70,1 % z nich nezveřejnilo účetní dokumenty ve sbírce listin obchodního rejstříku za rok 2010. Trend ignorace povinnosti zveřejňovat účetní závěrku a výroční zprávu (dále rovněţ jako „účetní dokumenty“) je vzrůstající. Za rok 2009 povinnost ignorovalo 65 % společností, a za rok 2008 to bylo 63 % společností. Dle informací, které zveřejnila společnost CRIF Czech Credit Bureau, a.s. vyplývá, ţe za rok 2011 porušilo právní předpisy celých 79 % českých obchodních společností, které nezveřejnily zákonem poţadované účetní dokumenty. Co se týče právní formy obchodní společnosti, nejzodpovědnější - pokud lze v tomto kontextu toto slovo vůbec pouţít - jsou akciové společnosti. Naopak nejhůře jsou na tom menší a střední podniky ve formě společnosti s ručením omezeným. Pokud se podíváme na dodrţování povinnosti dle sídla společností, nejpoctivější jsou v Královéhradeckém kraji, kde povinnost v roce 2010 porušilo „pouze“ 35,1 %

38

ŠÁMAL, P. Trestní zákoník. Komentář. Praha: C. H. Beck. 2012, 2580 s. ISBN 978-80-7400-428-5. MIROVSKÁ, Petra. Ignorujete zakládání dokumentů do sbírky listin? Abyste nebyli zaskočeni! Patria.cz [online]. Patria Online, a.s. 2012 [cit. 23. 3. 2013]. Dostupné z: http://www.patria.cz/pravo/2016191/ignorujete-zakladani-dokumentu-do-sbirky-listin-abyste-nebylizaskoceni.html 39

32

společností. V Praze porušuje povinnost dokonce na 75 % zde umístěných obchodních společností, coţ by mělo být alarmující pro orgány, jeţ by na dodrţování této povinnosti měly dohlíţet. Vzhledem k tomu, ţe v roce 2010 uloţily Finanční úřady jen 338 pokut, je nutno se zamyslet, zda výše uvedená čísla nejsou přímým důsledkem selhání kontrolních mechanismů a „děravé“ legislativy v této oblasti. Ve sbírce listin obchodního rejstříku za roky 2007 aţ 2010 chybí cca 786 tisíc účetních závěrek, přičemţ je třeba si uvědomit fakt, ţe účetní závěrka je jedním z mnoha dokumentů, jeţ se mají dle zákona do sbírky listin obchodního rejstříku ukládat. Proto také na výše uvedené skutečnosti v posledních letech upozorňují nejen poctivé obchodní společnosti, které za dodrţování zákonů doplácí, ale také média, odborná veřejnost, zástupci asociací podniků nebo např. Veřejný ochránce práv, jenţ ve své informaci o činnosti za čtvrté čtvrtletí roku 2012 upozornil Parlament České republiky na nedostatečnou naplněnost sbírky listin obchodního rejstříku. Na základě výše uvedeného lze konstatovat, ţe současná právní a úprava, jejímţ účelem je dosáhnout ideálního stavu, tj. 100% naplněnosti sbírky listin obchodního rejstříku dotčenými dokumenty, není řádně aplikována příslušnými státními orgány, tedy finančními úřady a rejstříkovými soudy. Dosavadní nevyuţívání kontrolních a sankčních nástrojů, které byly popsány v předchozí podkapitole, vedlo k současnému stavu, kdy celých 79% obchodních společností porušilo zákon, kdyţ do 31.12.2012 nezveřejnilo svou účetní závěrku za rok 2011.40 Dle analýz společnosti CRIF - Czech Credit Bureau, a.s. vyplývá, ţe nejhorší situace je v Praze, kde 57% společností ještě nikdy nezveřejnilo ani jedinou svojí účetní závěrku, coţ ukazuje na naprostou nefunkčnost stávajícího systému kontroly a dohledu dodrţování povinnosti a jejího vymáhání. Na neutěšenou situaci v této oblasti upozornila Parlament České republiky informace o činnosti podávaná veřejným ochráncem práv dle ustanovení § 24 odst. 1 písm. a) 40

TISKOVÁ ZPRÁVA, 25/02/2013 zveřejněná na stránkách společnosti CRIF - Czech Credit Bureau, a.s., dostupná zde: http://www.crif.cz/Novinky/Novinky/Pages/%C3%9A%C4%8Detn%C3%ADz%C3%A1v%C4%9Brku-za-rok-2011-nezve%C5%99ejnilo-v-%C5%99%C3%A1dn%C3%A9mterm%C3%ADnu-79--firem.aspx

33

zákona č. 349/1999 Sb., o veřejném ochránci práv, ve znění pozdějších předpisů za čtvrté čtvrtletí roku 2012 (dále rovněţ jako „Informace VOP“), jejímţ prostřednictvím ombudsman sdělil, ţe z jeho šetření za účelem zjištění stavu naplněnosti sbírky listin obchodního rejstříku, vyplynulo, ţe naplněnost sbírky listin je velmi nízká – pouze 28%. Informace VOP dále uvádí, ţe kontrola naplněnosti sbírky listin není rejstříkovými soudy prováděna v odpovídajícím rozsahu, systematicky a z vlastní iniciativy, vyjma Krajského soudu v Hradci Králové.41 Jaké jsou tedy důvody současného stavu nenaplněnosti sbírky listin obchodního rejstříku. Primárním důvodem nenaplněnosti sbírky listin je ten, ţe většina obchodních společnosti odmítá dodrţovat své povinnosti dobrovolně, neboť se mnoho z nich domnívá, ţe zveřejňování interních informací o společnosti je zbytečné nebo můţe mít negativní dopad na obchodní postavení společnosti, kdy má konkurenční společnost přístup k citlivým datům. Uvedený důvod podporuje skutečnost, ţe pokud cca dvě třetiny společností povinnost porušují, ostatní společnosti, které zákon dodrţují nebo mají alespoň v úmyslu zákon dodrţovat, logicky dovodí následující závěr: „proč bychom povinnost dodržovali, když naše konkurence neustále porušuje zákon a v tisku píší, že porušování povinnosti nikdo nesankcionuje?“. Dalším, zásadnějším důvodem je fakt, ţe obchodní společnosti jsou dle právních předpisů povinny účetní závěrku dokládat dvakrát do roka, jednou sbírce listin obchodního rejstříku, a podruhé jako povinnou přílohu daňového přiznání z příjmu právnických osob ve smyslu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů. Tato duplicita vytváří „nechuť“ obchodních společností dokládat účetní závěrku do sbírky listin obchodního rejstříku, neboť se domnívají, ţe je to zbytečné administrativní zatíţení a šikana společností ze strany státu. V této 41

Informace o činnosti podávaná veřejným ochráncem práv dle ustanovení § 24 odst. 1 písm. a) zákona č. 349/1999 Sb., o veřejném ochránci práv, ve znění pozdějších předpisů za čtvrté čtvrtletí roku 2012 dostupná z http://www.ochrance.cz/fileadmin/user_upload/zpravy_pro_poslaneckou_snemovnu/Ctvrtletky/2012_ 4_zprava.pdf

34

souvislosti je nutno připomenout, ţe do 04.04.2007, kdy nabyla účinností novela zákona o účetnictví, zákon č. 69/2007 Sb., byly účetní jednotky, které mají podle ustanovení § 20 zákona o účetnictví ověřit účetní závěrku auditorem, povinny zveřejnit účetní závěrku rovněţ v obchodním věstníku, a to podle § 21a odst. 4 zákona o účetnictví ve znění platném a účinném do 03.04.200742. Tato naprosto nadbytečná povinnost však byla uvedenou novelou vypuštěna. Nadto si jsou společnosti dobře vědomé toho, ţe jim pravděpodobně nebude udělena jakákoli sankce. Příčinou nevyuţívání donucovacích prostředků ze strany rejstříkových soudů je jejich nedostatečná personální a materiální vybavenost. V důsledku toho nedochází k vyzývání společností, které svoji účetní závěrku nepředloţily a následně nedochází ani k udělování pořádkových pokut. Na základě výše uvedeného tedy současný stav naplněnosti sbírky listin obchodních rejstříků vedených Krajskými soudy a Městským soudem v Praze zobrazuje následující tabulka, jeţ vyobrazuje podíl obchodních společností, které nemají uloţenu jedinou účetní závěrku ve sbírce listin k celkovému počtu zapsaných společností v příslušném obchodním rejstříku dle jednotlivých krajů.

42

“Účetní jednotky, které se zapisují do obchodního rejstříku, zveřejňují účetní závěrku a výroční zprávu jejich uložením do sbírky listin obchodního rejstříku podle zvláštního právního předpisu, přitom účetní závěrka může být uložena jako součást výroční zprávy. Účetní jednotky, které podle zvláštního právního předpisu předávají výroční zprávu České národní bance, předávají účetní závěrku a výroční zprávu do sbírky listin obchodního rejstříku prostřednictvím České národní banky. Povinnost zveřejnění uvedených účetních záznamů podle tohoto zákona účetní jednotka splnila okamžikem jejich předání rejstříkovému soudu; v případech podle věty druhé předáním České národní bance. Účetní jednotky uvedené v § 20 zveřejňují účetní závěrku rovněž v Obchodním věstníku.“

35

Tabulka 1. Pramen: CRIF – Czech Credit Bureau, a. s.

Důsledky uvedených čísel ani nemusí být zdůrazňovány. Tento systém spoluvytváří nerovné a netransparentní podnikatelské prostředí, kdy některé subjekty dodrţují povinnost zveřejňovat účetní dokumenty a některé čerpají výhody z nefunkčního systému tím, ţe tají své finance. Konkrétní společnost si tak nemůţe prověřit finanční situaci svého dodavatele, odběratele atd. Nehledě na to, ţe takový obchodní partner se můţe kdykoli objevit v úpadku, aniţ by to kdokoli mohl předpokládat, přičemţ důsledky pro věřitele jsou jasné – jejich pohledávky budou přinejlepším poměrně uspokojeny, pokud v majetkové podstatě vůbec něco zbude.

36

5.

Zveřejňování účetních závěrek v zahraničí

Otázka zveřejňování účetních závěrek je ve světě upravena různě. Správu obchodního rejstříku vykonávají speciální instituce, komise, soudy nebo samotné Ministerstvo či soukromá společnost. Někde jsou rejstříky, do kterých se ukládají účetní dokumenty veřejně přístupné, jinde jsou veřejné jen některé základní informace, další, podrobnější jsou zpřístupněny za poplatek. V zaostalých státech v Africe či Asii tato problematika buď není upravena vůbec, nebo velmi nedostatečně. Ve Spojených státech amerických (dále rovněţ jako „USA“) je tato problematika svěřena jednotlivým státům. Neexistuje jednotný rejstřík, kam by veškeré obchodní společnosti v USA ukládaly účetní závěrky. Výjimku tvoří veřejně obchodované společnosti, jeţ mají průběţné a periodické informační povinnosti vůči SEC43, Komisi pro cenné papíry, coţ je federální úřad, zajišťující dohled nad cennými papíry, burzami a obchodováním s dalšími obligacemi. V Evropské unii si „politiku“ zveřejňování účetních dokumentů a správu veřejných obchodních rejstříku upravují primárně státy, přičemţ jsou povinny reflektovat legislativu Evropské unie, jeţ danou oblast reguluje. Jedná se například o směrnici Rady 68/151/EHS, pokud jde o poţadavky na zveřejňování týkající se některých forem společností apod. Níţe je podrobněji pojednáno o úpravě Slovenské republiky, která v poslední době učinila několik zásadních změn v této oblasti, čímţ se odchýlila od úpravy, která se velmi podobala české. Dále je specifikována úprava Spolkové republiky Německo, jeţ také v posledních letech doznala několika změn a její regulace vykazuje nemalé úspěchy. Irský systém regulace zveřejňování účetních závěrek, který je plně funkční, vykazuje naplněnost téměř 90 %.44

43

The U.S. Securities and Exchange Commission. Companies Registration Office Report 2011 [online]. Companies Registration Office [cit. 5.5.2013]. Dostupné z: http://www.cro.ie/ena/downloads-corporate.aspx. 44

37

5.1.

Slovenská republika

Do 31.12.2012 byla problematika zveřejňování účetních závěrek a výročních zpráv prakticky totoţná s úpravou platnou a účinnou v České republice, a to z toho důvodu, ţe zákon č. 513/1991 Z.z., obchodný zákonník (dále rovněţ jako „SOZ“) je zákon z roku 1991 kdy existovala Československá republika a jeho znění je – vyjma několika pozdějších novel – totoţné s českým. Také zákon o účtovníctve, zákon č. 431/2002 Z.z. (dále rovněţ jako „SZoÚ“) obsahově vychází a následuje zákon o účetnictví z roku 1991. Lze tedy říci, ţe úprava účetnictví, účetních dokumentů a problematika zveřejňování je aţ na některé rozdílnosti, jeţ budou popsány níţe, stejná, a to z toho důvodu, ţe vychází ze stejného základního rámce stanoveného na počátku 90. let minulého století. Dle § 21 odst. 1 SZoÚ, řádnou a mimořádnou účetní závěrku povinně ukládají do sbírky listin obchodního rejstříku samostatně nebo jako součást výroční zprávy: akciová společnost, společnost s ručením omezeným, druţstvo a státní podnik, a to do 30 dnů po schválení účetní závěrky anebo ve lhůtě stanovené zvláštním předpisem, veřejná obchodní společnost a komanditní společnost, a to do 7 měsíců po uplynutí účetního období. Odstavec 2 stejného ustanovení stanoví, ţe účetní jednotka, na kterou se vztahuje povinnost ověřování účetní závěrky auditorem, zveřejní v obchodním věstníku rozvahu a výkaz zisku a ztrát z účetní závěrky do 30 dnů po schválení účetní závěrky. V souvislosti s rozsáhlou reformou daňové správy Slovenské republiky a s tím spojenou elektronizací, resp. digitalizací této oblasti, bude od 31.12.2013 účinná úprava tzv. Registru účtovných závierok (dále rovněţ jako „Registr ÚZ“), který přináší novela zákona o účtovníctve č. 431/2002 Z. z. Tento Registr ÚZ je informačním systémem veřejné správy, do kterého se budou ukládat zejména následující dokumenty: řádné a mimořádné individuální účetní závěrky,

38

řádné a mimořádné konsolidované účetní závěrky předběţné individuální a konsolidované účetní závěrky, souhrnné účetní závěrky veřejné správy, zprávy auditora, individuální a konsolidované výroční zprávy obcí, individuální a konsolidované výroční zprávy obcí vyšších územních celků apod. Výše uvedené dokumenty sestavené k 31.12.2013 a později, budou jiţ povinně muset být zveřejněny v tomto Registru ÚZ, a to ve lhůtě 6 měsíců ode dne sestavení účetní závěrky, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak. Účetní jednotka, která dokument neuloţí do Registru ÚZ, se dopustí správního deliktu ve smyslu § 38 odst. 1 písm. c), které sankcionují finanční úřady. Správce daně můţe udělit pokutu ve výši 2% z celkové sumy majetku vykázaného v rozvaze sestavené za kontrolované účetní období v netto ocenění, nejvíce však € 1 000 000.45 Správcem Registru ÚZ je Ministerstvo financií Slovenské republiky (dále rovněţ jako „Správce Registru“), které přijaté dokumenty na této platformě zveřejní bez zbytečného odkladu, nejpozději však do 5 pracovních dnů. Tyto dokumenty v elektronické podobě současně zašle do sbírky listin obchodního rejstříku, a to prostřednictvím Ministerstva spravodlivosti Slovenské republiky. Správce registru dle § 23 odst. 4 písm. d) vykonává formální kontrolu údajů uvedených v účetní závěrce. Formální kontrola neznamená, ţe by Správce Registru zkoumal, zda jsou údaje správné a pravdivé, tedy obsahově, ale pouze z hlediska formy, tj. zda je účetní závěrka kompletní, nechybí zde některé formální části stanovené právními předpisy atd.

45

Tato sankce je podobná sankci upravené v § 37a odst. 3 písm. b) zákona o účetnictví. Slovenská úprava však stanoví výši pokuty o jedno procento niţší a rovněţ upravuje maximální výši pokuty, tj. € 1 000 000.

39

Úprava Registru ÚZ a související povinnosti se dle § 39i odst. 3 SZoÚ poprvé pouţijí na uloţení dokumentů, které se týkají účetní závěrky sestavené ke dni 31.12.2013 a později. Do této doby jsou účetní jednotky ve Slovenské republice povinny zasílat účetní dokumenty přímo sbírce listin v obchodním rejstříku, který je plně dostupný bez jakýchkoli poplatků. Co se dalších sankcí týče, dle účinné právní úpravy, za nesplnění povinnosti zveřejnit účetní závěrku účetní jednotce hrozí pokuta, kterou můţe rejstříkový soud uloţit, a to do výše € 310, tuto pokutu lze vnímat jako obdobnou pořádkové pokutě dle OSŘ. Slovenský právní řád však obsahuje jednu specifickou sankci, kterou právní řád České republiky nezná, a tou je sankce zrušení společnosti v případě, ţe dotčený subjekt nesplnil povinnost uloţit do sbírky listin účetní závěrku za nejméně dvě po sobě následující účetní období. Tuto sankci stanoví § 68 odst. 6 písm. f) SOZ: „Súd na návrh štátneho orgánu, na návrh osoby, ktorá osvedčí právny záujem, alebo aj z vlastného podnetu rozhodne o zrušení spoločnosti, ak spoločnosť nesplnila povinnosť uložiť do zbierky listín individuálnu účtovnú závierku za najmenej dve účtovné obdobia nasledujúce po sebe.“ Úhrada uloţené pokuty ve výši € 310 můţe být pro společnost nepříjemná, avšak pokud soud rozhodne o zrušení společnosti, jedná se o zásadní komplikace, které budou muset společníci řešit, přeruší to podnikatelskou činnost podniků, jeţ společnost vlastní, dokud se nezaloţí společnost nová či nedojde k převodu podniku jiné společnosti apod. V případě, ţe je takový nástroj soudy efektivně vyuţíván a reálně dochází k rušení společností, lze důvodně předpokládat, ţe si povinné společnosti budou povinnost zveřejňovat účetní závěrky hlídat a tuto dodrţovat. V tomto ohledu lze tedy konstatovat, ţe Slovenská úprava je daleko komplexnější. Úprava obsahuje jasné lhůty, v rámci kterých společnosti mají účetní dokumenty postoupit sbírce listin. Slovenská právní úprava obsahuje speciální sankce, např. mohou soudy v mezních případech přistoupit ke zrušení společnosti, které povinnost ignorují. Pokud se od 31.12.2013, kdy započne fungovat Registr ÚZ, tento systém osvědčí, velice pravděpodobně dojde k vyšší přístupnosti k účetním údajům a většina

40

účetních dokumentů budou k dispozici široké veřejnosti včetně veškerých uţivatelů těchto dat. Naopak je také moţné, ţe instituce, jimţ je dohled nad výše uvedenými povinnostmi svěřen, podcení svoji činnost stejně jako instituce české. V takovém případě by nastavený systém nemohl fungovat.

5.2.

Spolková republika Německo

Vzhledem ke skutečnosti, ţe ve Spolkové republice Německo (dále rovněţ jako „Německo“) se potýkali se stejnými problémy jako v České republice, tj. s nízkým dodrţováním zveřejňování účetních závěrek a s tímto spojených povinností, učinilo Německo několik zásadních změn ve své legislativě, a to i v souvislosti s implementací směrnic Evropské Unie, zejména směrnice Evropského parlamentu a Rady č. 2003/58/ES ze dne 15. Července 2003, kterou se mění směrnice Rady 68/151/EHS, pokud jde o poţadavky na zveřejňování týkající se některých forem společností (dále rovněţ jako „Směrnice o zveřejňování“). Dne 28.09.2006 přijal Německý spolkový sněm zákon o elektronických obchodních registrech, druţstevních registrech a obchodním rejstříku46 (dále rovněţ jako „EHUG“), jenţ byl následně dne 13.10.2006 schválen Federální radou a publikován ve federální sbírce zákonů dne 15.10.2006 s účinností od 01.01.2007. Do této doby byly účetní dokumenty ukládány do místních rejstříků, které byly vedeny jednotlivými soudy, a to především v listinné formě, přičemţ byly problémy s přístupností těchto dat. Nadto soudy neměly povinnost monitorovat dodrţování povinnosti ze strany společností, a tak se mnohdy stávalo, ţe společnosti povinnost ignorovaly. Jediná moţnost, kdy soudy mohly nařídit poskytnutí účetních dokumentů, bylo v případě, ţe třetí osoba podala návrh k soudu, kterým se domáhala zveřejnění účetních dokumentů konkrétní společnosti.

46

Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister - EHUG. Teil I Nr. 2006/S. 2553. [cit. 14. 4. 2013]. Dostupné z: http://www.buzer.de/gesetz/7443/index.htm

41

Problém s přístupností dat však nemělo pouze Německo, ale i další evropské státy. Jedním z hlavních cílů Směrnice o zveřejňování bylo zpřístupnit tyto data, aby je kaţdý mohl jednoduše vyhledat na internetu. Směrnice o zveřejňování rovněţ povinovala členské státy, aby do rejstříků ukládali účetní závěrky nejen velké společnosti, či veřejně obchodované společnosti, ale i malé a střední společnosti. EHUG inicioval modernizaci tohoto systému a stanovil přísná pravidla předávání a zveřejňování účetních dokumentů. Kromě vzniku elektronických rejstříků, které dnes evidují obchodní společnosti a druţstva, EHUG upravil zveřejňování účetních dokumentů ve federálním elektronickém věstníku47 (dále rovněţ jako „Věstník“). Věstník funguje jako centrální platforma pro příjem, uloţení a zveřejnění účetních závěrek ve smyslu § 325 odst. 1 německého obchodního zákoníku v elektronické formě. Účetní závěrka musí být společností postoupena Věstníku bez zbytečného odkladu po schválení účetní závěrky, nejpozději rok po ukončení daného účetního období. V současné době má Federální ministerstvo spravedlnosti - dle § 329 odst. 1 německého obchodního zákoníku - povinnost monitorovat dodrţování povinnosti ze strany společností.48 V případě, ţe zjistí porušení povinnosti sestavit a zveřejnit účetní závěrku, zahájí správní řízení, a dotčený subjekt na tuto skutečnost upozorní a vyzve ho, aby tuto povinnost dodatečně splnil do 6 týdnů ode dne doručení výzvy. Pokud účetní dokumenty nejsou poskytnuty ani v této dodatečné lhůtě, Federální ministerstvo spravedlnosti uloţí pořádkovou pokutou ve výši € 2 500 aţ € 25 000. Zaplacením pořádkové pokuty však primární povinnost, tj. odevzdat účetní dokumenty Věstníku, nezaniká. Federální ministerstvo spravedlnosti opětovně vyzve dotčený subjekt ke splnění povinnosti a poskytne znovu 6 týdenní lhůtu a v případě

47

tzv. Bundesanzeiger. BÖDEKER, Annette. EHUG-BROADER PUBLICITY OF COMPANY DATA. Linklaters.com [online]. Linklaters. 2007 [cit. 6. 4. 2013]. Dostupné z: http://www.google.cz/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&ved=0CDIQFjAB&url=http% 3A%2F%2Fwww.linklaters.com%2Fpdfs%2Fpublications%2FGER_Div%2FEHUG_eng.pdf&ei=L4 TFUeyeOYjOtAb14YCQAQ&usg=AFQjCNFPltYRbwfQGugY2C6MISoEhZt5Q&sig2=UQuCt7kqS-e7-9OQrauyag&bvm=bv.48293060,d.Yms 48

42

nutnosti uloţí další pořádkovou pokutu. Prostřednictvím této tzv. kumulativní sankce je dotčený subjekt donucen dostát své zákonné povinnosti. Je moţno tedy na závěr shrnout, ţe německý systém zveřejňování účetních dokumentů a s tím spojené sankce, nejsou nijak zvlášť odlišné od systému českého. Je zde však markantní rozdíl ve vymahatelnosti plnění povinnosti a v aplikaci dostupných sankcí. Pokud by rejstříkové soudy a finanční úřady v České republice vyuţívaly sankcí, jeţ jsou jim dány k dispozici, je více neţ pravděpodobně, ţe by sbírka listin byla naplněna minimálně stejně, jako tomu je v Německu, kde od roku 2007 dodrţuje povinnost zveřejnit účetní dokumenty většina povinných subjektů.

5.3.

Irsko

Oblast registrace, evidence obchodních společností a depozitu listin souvisejících s touto problematikou v Irsku vykonává Úřad pro registraci společností (dále rovněţ jako „CRO“).49 Jeho činnost je zaštítěna Ministerstvem práce, podnikání a inovací. CRO má zejména tyto funkce – inkorporaci společností a registraci jejich obchodních firem, příjem inkorporačních dokumentů, dohled a vynucování povinností vyplývajících ze zákona o obchodních společnostech50, zejména povinností informačních, např. dodrţování povinnosti kaţdoročně odeslat roční zprávu, tzv. annual report (dále rovněţ jako „Zpráva“). Čtvrtou funkcí je zajištění přístupu k informacím ze strany veřejnosti.51 CRO nabízí veřejně pouze základní informace o obchodní společnosti, jako je např. forma právnické osoby, číslo společnosti, obchodní firma, adresa a datum registrace. Do sbírky litin je moţno nahlédnout za poplatek. Jeden dokument stojí € 2,50. Obchodní společnosti registrované v CRO mají dle zákona o obchodních společnostech povinnost odevzdat Zprávu, která musí obsahovat stanovené informace 49

Tzv. Companies Registration Office Companies Act 51 CRO Functions (online). Companies Registration Office, 2013 [cit. 22.6.2013]. Dostupné z: http://www.cro.ie/ena/about-cro-functions.aspx 50

43

o společnosti za účelem aktualizace informací v CRO. K této Zprávě je statutární orgán (director) společnosti s ručením omezeným (limited company) povinen přiloţit také účetní dokumenty, které byly schváleny valnou hromadou společnosti. Jedná se o výkaz zisku a ztrát, rozvahu, zprávu statutárního orgánu a zprávu auditora. Malé a střední společnosti mohou vyuţít některých výjimek, které jim zákon umoţňuje. Za malou obchodní společnost (small company) je povaţována společnost, která nepřesáhne alespoň dvě ze tří podmínek, přičemţ první podmínka stanoví maximální výši aktiv vykázaných v rozvaze (4,4 milionu euro), druhá podmínka určuje maximální obrat malé společnosti (8,8 milionu) a třetí podmínka zohledňuje maximální počet zaměstnanců malé společnosti (50). Takové společnosti jsou vyňaty z povinnosti přikládat ke Zprávě výše uvedené účetní dokumenty. Malé společnosti mohou rovněţ poţádat o výjimku z povinnosti nechat účetní dokumenty ověřit auditorem. Za střední společnost (medium company), jeţ opět nepřekročí dvě podmínky ze tří, které jsou téměř totoţné, parametry jsou pouze vyšší – 7,62 milionů euro, 15,24 milionů euro a 250 zaměstnanců. Skutečnost, ţe konkrétní společnost splňuje podmínky pro udělení výjimky, musí být prověřena auditorem, který společnosti udělí příslušný certifikát o tom, ţe se jedná o společnost střední velikosti. Společnost, která nesplňuje výše uvedené podmínky, je automaticky povaţována za velkou společnost (large company). Tato je povinna zaslat Zprávu včetně výše specifikovaných účetních a jiných dokumentů. Dokumenty musí být schváleny valnou hromadou a podepsány statutárním orgánem. Tzv. unlimited companies a partnerships, coţ jsou společnosti podobné veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti dle českého práva, podléhají výše uvedené povinnosti, pokud společníky, popř. partnery takových společností jsou společnosti s ručením omezeným, popř. akciové společnosti. Avšak v případě, ţe

44

unlimited company nebo partnership je veřejně obchodovaná společnost, je povinna zaslat uvedené účetní dokumenty CRO.52 Kaţdá společnost má určený den, od kterého se odvozuje lhůta pro zaslání Zprávy společně s příslušnými přílohami. Tento den je totoţný se dnem, kterým byla společnost zapsána do CRO. Nazývá se „Annual Return Date“. Nejpozději v tento den, kaţdých 12 měsíců je společnost povinna zaslat účetní dokumenty CRO. Společnost tak můţe učinit buď v elektronické podobě vloţením do CRO, nebo zaslat dokumenty v listinné formě. V případě, ţe se společnost dostane do prodlení, je jí automaticky udělena pořádková pokuta € 100. Tato pokuta narůstá o € 3 denně aţ do splnění povinnosti, maximálně však do výše € 1 200. Dále připadají v úvahu další sankce popsané níţe, které dle CRO mají být udělovány v souladu s následujícími zásadami: Proporcionalita: v případě, ţe společnost nespolupracuje s CRO, tento bude reagovat odpovídajícími sankcemi. Míra přísnosti těchto sankcí bude korespondovat s dosavadními zkušenostmi CRO se společností; Konzistentnost: sankčním systémem budou postihovány veškeré společnosti porušující informační povinnosti, přičemţ CRO bude ve všech případech přihlíţet k okolnostem; Transparentnost: CRO zajistí, aby si statutární orgány společností byli vědomi toho, co je od nich očekáváno. Sankce budou odůvodněny a jejich účel vysvětlen; Cílení: zajistit, aby sankce primárně směřovaly vůči společnostem, které soustavně porušují jejich informační povinnosti.53 CRO je oprávněna zaslat statutárnímu orgánu společnosti oznámení o skutečnosti, ţe se společnost nachází v prodlení ohledně splnění informační povinnosti. Dále

52

CRO Accounts (online). Companies Registration Office, 2013 [cit. 22.6.2013]. Dostupné z: http://www.cro.ie/ena/annual-return-accounts.aspx 53 CRO Integrated Enforcement Environment (online). Companies Registration Office, 2013 [cit. 8.5.2013]. Dostupné z: http://www.cro.ie/ena/iees.aspx

45

prostřednictvím tohoto oznámení adresátovi sdělí, ţe během následujících 21 dnů je moţno informační povinnost splnit, a ţe během této lhůty prozatím nebude zahájeno soudní stíhání tohoto statutárního orgánu, případně udělí společnosti povinnost zaplatit poplatek ve výši specifikované tímto oznámením. Nebo je CRO dále oprávněna zaslat společnosti a jejímu statutárnímu orgánu porušující informační povinnost výzvu k dodatečnému splnění této povinnosti. Po marném uplynutí 56 denní lhůty CRO podá ţádost k High Court54, který následně vydá příkaz, aby v příkazu specifikované lhůtě společnost doplnila příslušné dokumenty a dodatečně splnila své informační povinnosti a dále, aby statutární orgán společnosti uhradil veškeré vzniklé dosavadní náklady soudního řízení.55 Další alternativou je soudní stíhání společnosti a statutárního orgánu. Soud můţe rozhodnout o pokutě v maximální výši € 1 900. Statutární orgán, který byl takto soudem třikrát potrestán, můţe být diskvalifikován z funkce nebo mu můţe být zakázáno působení v dalších společnostech, ve kterých konkrétní statutární orgán figuruje.56 Jako poslední řešení se nabízí nedobrovolný výmaz z CRO a následné rozpuštění společnosti rozhodnutím soudu. Touto sankcí lze postihnout pouze společnosti, které za svoji dosavadní existenci neuloţily jedinou Zprávu. Z výročních zpráv CRO vyplývá, ţe za rok 2010 přijal finanční prostředky za rozdané pokuty ve výši 11,31 milionů euro. V roce 2011 bylo 7 938 společností nedobrovolně vymazáno z CRO. 179 společností bylo soudně stíháno a 80 z nich bylo odsouzeno, přičemţ byly v rámci těchto řízení uděleny pokuty ve výši € 44 000. V témţe roce bylo diskvalifikováno 3 651 statutárních orgánů. Irský systém obecně je velmi dobře uchopen. Nejenţe webové stránky CRO obsahují veškeré informace (detailně

54

Soud, který se v první instanci zabývá nejzávaţnějšími občanskoprávními a trestněprávními případy. Soudní soustavu Irska tvoří District Court, Circuit Court, High Court, Court of Criminal Appeal a Supreme Court. 55 Section 66 (1) of the Company Law Enforcement Act 2001 56 Section 125 of the Companies Act 1963

46

popsané), formuláře nutné k registraci a související činnosti. Obsahuje rovněţ odkazy na relevantní právní úpravu a výroční zprávy o činnosti CRO. Sankce jsou jasně stanoveny zákonem a podrobně vysvětleny na oficiálních stránkách a především jsou ze strany CRO aplikovány. Z výše uvedených důvodů není vůbec překvapivé, ţe v roce 2011 bylo v CRO uloţeno 170 036 Zpráv. Zaplněnost CRO co do Zpráv činí 87,9 %.

47

6.

Úvahy de lege ferenda, návrhy řešení problému

Na základě výše uvedeného je nutno říci, ţe stávající úprava a systém povinnosti zveřejňování účetních závěrek a výročních zpráv je neudrţitelný a jeho nefunkčnost je třeba napravit, případně je zapotřebí problém řešit jiným způsobem, např. zrušením této povinnosti. Níţe budou podrobněji vysvětlena některá navrhovaná řešení. Nejprve je však nutno zamyslet se nad podstatou této problematiky. Nejjednodušším řešením daného problému nízké naplněnosti sbírky listin by se mohlo jevit úplné zrušení povinnosti zveřejňovat účetní dokumenty. Je tato povinnost vůbec nutná? Pokud účetní jednotky nejsou ochotny odkrýt své finance dobrovolně a stát selhal při vynucování zákona, který tuto povinnost stanoví, nebylo by lepší tuto povinnost zrušit, pokud se bez ní doposud prakticky obchodní společnosti obešly? Veškeré účetní jednotky by na tom byly ve výsledku stejně. Je vůbec nutné, aby obchodní společnosti, jeţ nejsou veřejně obchodované, uveřejňovaly účetní závěrku a výroční zprávu? Je bez debat, ţe společnost, která uveřejní tyto dokumenty, např. na svých webových stránkách, bude vnímána spíše jako transparentní a řádně spravovaná, neţli společnost, jeţ tyto záleţitosti ignoruje. Je však nutno, aby to byla povinnost vyplývající ze zákona? Tato otázka bude zodpovězena po vyřešení následující podotázky - které řešení přináší podnikatelskému prostředí více pozitiv? Je lepší transparentní řešení, tj. ţe podnikatelské prostředí bude otevřené a sbírka listin naplněná relevantními údaji? Nebo druhá varianta řešení, tedy nemoţnost předchozího prověření svého obchodního partnera nahlédnutím do sbírky listin obchodního rejstříku a spoléhání na to, ţe obchodní partner odkryje některé účetní údaje dobrovolně? Je jasné, ţe informace vyplývající z účetních dokumentů můţe být zneuţito konkurencí k negativním činnostem. Na druhou stranu můţe být netransparentnost zneuţita mnoha způsoby neprůhledné společnosti, které vypadají jako v dobré kondici, jsou jiţ těsně před

48

úpadkem nebo její jednatelé provádí nezákonné transakce s majetkem společnosti, tzv. „tunelování“. Je tedy nutno konstatovat, ţe není moţno jednoznačně říci, zda zákonnou povinnost zveřejňovat účetní dokumenty zrušit či ponechat avšak je nutno úpravu změnit tak, aby byla plně funkční a poskytovala výhody, které tento institut nabízí. V kaţdém případě dle autora této práce připadají v úvahu tyto dvě varianty řešení. Buď se povinnost zveřejňovat účetní závěrky zruší a společnosti se svobodně rozhodnou, zda účetní závěrku chtějí zveřejnit, nebo je třeba ji upravit tak, aby povinnost dodrţovaly veškeré povinné subjekty a vytvořit způsob, jenţ by proces zveřejňování administrativně zjednodušil, nezatěţoval tak zbytečně povinné účetní jednotky a aby sbírka listin obchodního rejstříku obsahovala pravdivé údaje, se kterými je moţno dále pracovat. Jakýkoli kompromis nebo jiné řešení vytváří nerovné podmínky v podnikatelském prostředí, a proto je třeba tyto zavrhnout. V této souvislosti je třeba zmínit názory odborníků na problematiku financí a účetnictví, coţ je jedním z cílů této práce, neboť je třeba při výběru řešení vycházet z názorů odborníků v oboru účetnictví a financí, kteří jsou schopni posoudit relevanci této povinnosti a veřejnou potřebu tohoto institutu. Autor práce oslovil pracovníky katedry finančního účetnictví a auditingu Fakulty financí a účetnictví Vysoké školy ekonomické v Praze a poţádal je o vyslovení odborného stanoviska zodpovězením následujících otázek. zda jsou pro nebo proti povinnosti zveřejňovat účetní závěrky ve sbírce obchodního rejstříku; v čem spatřují výhody či nevýhody této informační povinnosti; jaká by dle jejich názoru měla být přijata opatření, aby povinnost společnosti dodrţovaly. Doc. Ing. Ladislav Mejzlík, Ph.D., vedoucí výše uvedené katedry finančního účetnictví a auditingu, se vyjádřil následovně. Současnou podobu povinnosti zveřejňovat účetní závěrky nepovaţuje za dobrou. Povinnost je zbytečně ukládána

49

malým společnostem, u kterých není veřejný zájem na tom, aby tyto informace byly zveřejněny. Způsob ukládání účetních závěrek je ve skenovaném pdf, který dalšímu uţivateli neumoţňuje vyhledávání a extrakci údajů. Dále - dle jeho názoru - nejsou informace nikým ověřeny, pokud společnost nemá proveden audit. Navrhuje uloţit povinnost v plné míře jen na auditované výkazy. Ostatní výkazy navrhuje zveřejňovat jen ve významně stručnější podobě nebo po jejich ověření auditorem. Údaje by měly být vkládány do databáze nebo v extrahovatelné podobě57. Povinnost by tedy měla být upravena, precizována. Zveřejňovány by měly být pouze auditované výsledky, ve formátu, který umoţňuje další nakládání s nimi. Pak je dle názoru pana docenta moţno nastavit systém vymáhání dodrţování povinnosti zveřejňovat účetní závěrky tak, aby tyto byly důsledně dodrţovány. V negativním duchu vůči povinnosti společností zveřejňovat účetní závěrku ve sbírce listin obchodního rejstříku se vyjádřil Ing. Jiří Rauš, který působil jako odborný asistent na téţe katedře. Jeho soukromý názor na danou problematiku je následující. Je jednoznačně proti povinnosti. Chce-li společnost zveřejňovat údaje ze svého účetnictví, které mohou být kdykoli vyuţity nebo zneuţity například konkurencí, nechť to dělá dobrovolně například na webových stránkách. Podle jeho názoru se rozhodně nejedná o údaje, které by měly být přístupné kdykoli a komukoli. Z tohoto úhlu pohledu je jedno, o jak velkou společnost se jedná. Pokud je společnost například auditovaná, rozhodně ráda zveřejní kladný výrok auditora, ale nic víc zveřejňovat by nikoho rozhodně nepovinoval. Tedy spíše neţ nějaká donucovací opatření k dodrţování tohoto předpisu by zákon spíše zrušil, popřípadě pozměnil - ne jako povinnost, ale spíše moţnost zveřejnění. Nadto se nedomnívá, ţe zrovna obchodní rejstřík by toto měl mít ve své gesci.

57

Např. ve formátu XBRL nebo XML.

50

6.1. Návrhy řešení problému V Souhrnné zprávě o činnosti veřejného ochránce práv za rok 2012 Veřejný ochránce práv doporučil Poslanecké sněmovně PČR, „aby odstranila nutnost předkládat účetní závěrku dvakrát různým subjektům a stanovila účinnější sankční mechanismus při nesplnění povinnosti předložit účetní závěrku rejstříkovému soudu“.58 Rovněţ ministru spravedlnosti doporučil legislativní opatření a navrhl, aby účetní závěrky, které tvoří přílohu daňových přiznání, zakládal přímo správce daně. Dle názoru Ministerstva spravedlnosti se však jako vhodnější jeví řešení, ţe by součástí daňového přiznání právnických osob nebyla jiţ účetní závěrka sama, nýbrţ prohlášení o jejím zaloţení do sbírky listin. Nezaloţení účetní závěrky by bylo chápáno jako nesplnění daňové povinnosti. Pro účely vyřešení problému není důleţité, která instituce bude primárně pověřena shromaţďovat a ukládat účetní dokumenty, zásadní je jasně stanovit kompetence a sankční mechanismy a tyto sjednotit pod jednu instituci. Aktuálně je to nelogicky řešeno tak, ţe příslušný krajský soud (příp. Městský soud v Praze) je pověřen přijímat účetní dokumenty, ale postrádá efektivní sankční mechanismy, prostřednictvím kterých by daný subjekt donutil splnit svou povinnost. Pořádková pokuta v maximální výši 20 000,- Kč zřejmě není dostatečný nástroj. Na druhé straně je tu finanční úřad, kterému je svěřena razantnější sankce, pokuta za správní delikt do výše 3% hodnoty aktiv celkem, tedy úhrnu zjištěného z rozvahy v ocenění. Finančním úřadům však je patrně lhostejno, zda je tato povinnost dodrţována, neboť naplněnost sbírky listin není oblastí, za kterou by byly přímo odpovědni. Především z tohoto důvodu není tato sankce příliš vyuţívána. Je tedy nutno jasně stanovit, která instituce je za kontrolu dodrţování povinnosti zveřejňování účetních dokumentů a naplněnost sbírky listin obchodního rejstříku zodpovědná (dále rovněţ jako „Instituce“).

58

Souhrnná zpráva o činnosti veřejného ochránce práv za rok 2012. Kancelář veřejného ochránce práv. 2013 [cit. 14. 4. 2013]. s. 20. ISBN 978-80-904579-2-8. Dostupné z: http://www.ochrance.cz/fileadmin/user_upload/zpravy_pro_poslaneckou_snemovnu/Souhrnna_zprava _VOP_2012-web.pdf

51

Dalším krokem k vyřešení problému můţe být úprava sankčního mechanismu. Instituce by měla disponovat sankcemi, které budou delikventa motivovat ke splnění zákonných povinností a zároveň budou schopné plnit funkci represivní. Je moţno se inspirovat zahraniční úpravou, např. německou, kde je moţno uplatňovat kumulativní pokuty a kde jsou fakticky uplatňovány. Nesplní-li subjekt povinnost ani po zaplacení první pokuty, dostane tento pokutu druhou atd., a to aţ do okamţiku, kdy povinnost splní. Zcela jistě by měla mít tato Instituce k dispozici sankci zrušení, příp. výmazu obchodní společnosti z obchodního rejstříku. Tato úprava byla vysvětlena v kapitole pojednávající o zahraničních úpravách - platí ve Slovenské republice i v Irsku. Pokud je cílem řešení problému co nejvyšší naplněnost sbírky listin obchodního rejstříku, je nutno disponovat nástrojem, kterým je moţno obchodní společnosti, jeţ nejsou ochotny respektovat tuto povinnost, zrušit. Dále připadá v úvahu odpovědnost statutárních orgánu, resp. hrozba jejich diskvalifikace a zákazu činnosti. Tuto sankci zná irský právní řád, přičemţ velice často dochází k její aplikaci. Pokud by např. byla společnost dvakrát soudem vyzvána ke splnění povinnosti, mohl by soud zahájit řízení proti statutárnímu orgánu dotčené společnosti a rozhodnout o její diskvalifikaci a přistoupil by k jejímu okamţitému výmazu z obchodního rejstříku. S uplatňováním sankcí souvisí personální moţnosti a materiální vybavenost Instituce. Argumenty a výmluvy Ministerstva spravedlnosti, ţe zlepšení nedostatečných personálních podmínek brání „napjatá rozpočtová situace resortu Ministerstva spravedlnosti“ není přesvědčivá. Pokud by rejstříkové soudy disponovaly moţností efektivně ukládat pořádkové pokuty, dle názoru autora by tato činnost nemohla být „ztrátová“. Pokud by rejstříkové soudy uloţily např. 10 000 pořádkových pokut ve výši 20 000,- Kč, přineslo by to do státního rozpočtu 200 000 000,- Kč. Vzhledem k počtu účetních jednotek, které ignorují informační povinnost vůči rejstříkovým

52

soudům, je odhadovaný počet pořádkových pokut více neţ reálný, dokonce by bylo moţno spekulovat i o větším mnoţství udělených pokut.59 Dále je dle názoru autora nutno zaměřit se na otázku rozsahu povinných subjektů a/nebo rozsahu zveřejňovaných informací. Změny v této oblasti by rovněţ mohly přispět k dodrţování této povinnosti. Autor se ztotoţňuje s názorem docenta Mejzlíka, ţe jsou zbytečně ukládány povinnosti malým společnostem. Bylo by moţné inspirovat se např. v Irsku, kde malé společnosti – pokud splňují stanovená kritéria – mohou ţádat o výjimku z povinnosti zveřejnit účetní závěrku. Tímto by se omezila mnoţina povinných subjektů a ve výsledku by mohlo být dosaţeno vyšší míry dodrţování této povinnosti. Je tedy nutno jasně vymezit, který orgán za tuto věc má na starosti. Dále tomuto orgánu svěřit instrumenty k vymáhání dodrţování dané povinnosti, které bude efektivně vyuţívat a povinným subjektům jasně stanovit lhůty, v nichţ je třeba příslušné účetní dokumenty předloţit, a to ve formě, jeţ umoţní dalším uţivatelům dále pracovat s těmito údaji.

6.2. Zrušení povinnosti zveřejňovat účetní závěrky Jak bylo jiţ výše řečeno, pokud stát není s to zajistit, aby povinnost zveřejňovat účetní závěrky dodrţovala naprostá většina povinných subjektů, pak by nejlepším a nejjednodušším řešením bylo tuto povinnost zrušit. Samotné obchodní společnosti by si rozhodovaly samy, zda mají zájem účetní závěrku uveřejnit např. na svých webových stránkách a především v jakém rozsahu. Mohou např. uveřejnit pouze kladný výrok auditora apod. Nebo se mohou dobrovolně rozhodnout, zda v rámci obchodní spolupráce účetní údaje sdělí svému obchodnímu partnerovi ad hoc, pokud si to tento vyţádá.

59

Tuto myšlenkovou konstrukci je nutno hodnotit s nadsázkou. Autor práce si je vědom skutečnosti, ţe primárním funkcí pokut správních či soudních orgánů není výdělečnost. Jedná se pouze o argument proti uvedené „výmluvě“ Ministerstva spravedlnosti.

53

Uvedené řešení má mnoho zastánců v rámci podnikatelské sféry, ale i v akademické sféře. Mnoho odborníků na danou problematiku včetně výše uvedených se vyjadřují proti této povinnosti, popř. k jejímu výraznému omezení co do rozsahu povinných osob a zveřejňovaných údajů. Zmiňují zbytečnost této povinnosti a konstatují, ţe není důvod, proč by měl kaţdý, kdo si otevře server www.justice.cz, vidět citlivé informace o společnosti, jeţ tuto zákonnou povinnost dodrţuje. Autor této práce se k tomuto řešení přiklání v případě, ţe nedojde k realizaci některých výše navrhovaných změn ze strany státu.

54

Závěr V úvodu této práce je popsán problém týkající se současného stavu dodrţování povinnosti zveřejňování účetních závěrek a výročních zpráv ve sbírce listin obchodního rejstříku, který nekoresponduje s platnou a účinnou právní úpravou. Účelem práce bylo popsat institut povinnosti zveřejňování účetních závěrek, jeho právní a reálný stav, vysvětlit jeho funkce a účel. Dále osvětlit čtenářům odpovědnost za nedodrţování této povinnosti, úpravu tohoto institutu v zahraničí a názor odborníků na tuto problematiku. V úvodu byly rovněţ definovány cíle práce, mezi něţ patří zodpovědět otázku, proč podnikatelské subjekty ve většině případů nezveřejňují účetní dokumenty navzdory platným zákonům, vysvětlit, z jakého důvodu je sbírka listin obchodního rejstříku málo naplněna a následně vyhodnotit situaci a navrhnout moţná řešení problému. V návaznosti na splnění výše uvedeného bylo tedy moţno přikročit k evaluaci výsledků této práce a konstatovat, ţe institut povinnosti zveřejňovat účetní závěrku je nefunkční a rozdíl mezi tím, co by „mělo být“ a tím co „je“ je velice výrazný. Sbírka listin obchodního rejstříku je z velké míry nenaplněná a systém sankčních mechanismů není efektivně vyuţíván institucemi, které byly státem pověřeny k jejich vyuţití v případě, ţe jich bude třeba. Je evidentní, ţe bez legislativních změn v této oblasti se situace nezlepší a dotčená informační povinnost daná zákonem zůstane pouze „na papíře“. V závěru práce byla dle v úvodu definovaných cílů navrţena konkrétní řešení a dílčí kroky, jejichţ aplikace by mohla zvrátit neutěšený stav, jenţ panuje v této oblasti. Na základě výše uvedeného bylo dospěno k následujícímu závěru. Aby měl institut zveřejňování účetních závěrek a výročních zpráv ve sbírce listin obchodního rejstříku smysl, je třeba, aby zákonodárce a/nebo příslušné ministerstvo buď učinilo odpovídající kroky za účelem dosaţení téměř 100% dodrţování dotčené informační povinnosti a upravil dle výše uvedených návrhů parametry povinnosti co do rozsahu

55

povinných osob a zveřejňovaných údajů, anebo tuto povinnost zrušil, neboť daný institut jinak nemůţe přinášet pozitivní účinky v rámci podnikatelského prostředí, pro jejichţ realizaci byl zaveden. Je otázkou, kterou cestou se zákonodárce dá. Jisté však je, ţe změna je potřebná a jiţ včera bylo pozdě.

56

Seznam tabulek Tabulka 1Pramen: CRIF – Czech Credit Bureau, a. s................................................. 36

57

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY Knižní publikace BERANOVÁ, M. Účetnictví. Brno: Vysoké učení technické v Brně, 2012, ISBN 978-80-214-4430-0. STROUHAL, J. Účetní závěrka. 2. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, ISBN 978-80-7357-692-9. DVOŘÁKOVÁ, D. Základy účetnictví. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, ISBN 978-80-7357-544-1. RŮČKOVÁ, P. Finanční analýza. 3. vyd. Praha: Grada Publishing, 2010, ISBN 978-80-247-3308-1. JEMELKA, L. Zákon o přestupcích. Komentář. Praha: C. H. Beck. 2010, ISBN 978-80-7400-355-4. ŠÁMAL, P. Trestní zákoník. Komentář. Praha: C. H. Beck. 2012, ISBN 978-807400-428-5. VACKOVÁ, Monika a kol. Obchodní rejstřík. Praha: ASPI, a.s., 2008, ISBN 978-80-7357-273-0. Právní předpisy Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 200/1990 Sb., o přestupcích ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů

58

(slovenský) Zákon č. 513/1991 Z.z., obchodný zákonníkk (slovenský) Zákon č. 431/2002 Z.z., zákon o účtovnictve Vyhláška Ministerstva spravedlnosti č. 562/2006 Sb., kterou se stanoví způsob převedení listin do elektronické podoby, způsob nakládání s převedenými listinami a obligatorní elektronická podoba listin (vyhláška o digitalizaci obchodního rejstříku) Vyhláška Ministerstva spravedlnosti č. 414/2011 Sb., o náleţitostech formulářů na podávání návrhů na zápis do obchodního rejstříku Vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví První směrnice Rady č. 68/151/EHS ze dne 9. března 1968 o koordinaci ochranných opatření, která jsou na ochranu zájmů společníků a třetích osob vyţadována v členských státech od společností ve smyslu čl. 58 druhého pododstavce Smlouvy, za účelem dosaţení rovnocennosti těchto opatření Soudní rozhodnutí Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 25.01.2012, sp.zn. 29 Cdo 134/2011 Elektronické prameny SCHEJBAL, Jaroslav. Firmy tají své finance, hrozí jim za to miliardové pokuty. IHNED.cz [online]. Economia, 2012 [cit. 23. 3. 2013] ISSN 1213 – 7693. Dostupné z: http://byznys.ihned.cz/c1-55726120-firmy-taji-sve-finance-hrozijim-za-to miliardove-pokuty. BOHUTÍNSKÁ, Jana. Výroční zpráva: Zákonná povinnost i podpora image firmy. Podnikatel.cz [online]. Internet Info, s.r.o., 2009 [cit. 22. 4. 2013]. ISSN

59

1802- 8012. Dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/vyrocni-zprava-jenejen-zakonna-povinnost/ KUČEROVÁ, Dagmar. Účetní závěrka se zasílá do obchodního rejstříku. Podnikatel.cz [online]. Internet Info, s.r.o., 2011 [cit. 10. 2. 2013]. ISSN 18028012. Dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/ucetni-zaverka-se-zasila-doobchodniho-rejstriku/. DUBIELOVÁ, Veronika. Uloţenie účtovnej závierky s. r. o. do zbierky listín a zverejnenie v roku 2012. Podnikajte.sk [online]. Inventic, s. r. o., 2012 [cit. 23. 3. 2013]. ISSN 1338-2187. Dostupné z: http://www.podnikajte.sk/prevadzkafirmy/c/682/category/uctovnictvo/article/ulozenie-uctovnej-zavierky-sro-v-roku2012.xhtml. TUŢINSKÝ, Martin. Register účtovných závierok a elektronická komunikácia. Podnikajte.sk [online]. Inventic, s. r. o., 2011 [cit. 23. 3. 2013]. ISSN 1338-2187. Dostupné z: http://www.podnikajte.sk/prevadzkafirmy/c/612/category/uctovnictvo/article/regi ster-uctovnych-zavierok.xhtml MIROVSKÁ, Petra. Ignorujete zakládání dokumentů do sbírky listin? Abyste nebyli zaskočeni! Patria.cz [online]. Patria Online, a.s. 2012 [cit. 23. 3. 2013]. Dostupné

z:

http://www.patria.cz/pravo/2016191/ignorujete-zakladani-

dokumentu-do-sbirky-listin-abyste-nebyli-zaskoceni.html BĚHOUNEK,

Pavel.

Povinnosti

jednatele

ve

vztahu

k účetnictví.

ucetnikavarna.cz [online]. Wolters Kluwer ČR, a. s. 2013 [cit. 23. 3. 2013]. Dostupné

z:

http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d129v105-

povinnosti-jednatele-ve-vztahu-k-ucetnictvi/ BÖDEKER, Annette. EHUG-BROADER PUBLICITY OF COMPANY DATA. Linklaters.com [online]. Linklaters. 2007 [cit. 6. 4. 2013]. Dostupné

z:

http://www.google.cz/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&ved=0C

60

DIQFjAB&url=http%3A%2F%2Fwww.linklaters.com%2Fpdfs%2Fpublications %2FGER_Div%2FEHUG_eng.pdf&ei=L4TFUeyeOYjOtAb14YCQAQ&usg=A FQjCNFPltYRbwfQGugY2C6MISoEhZ-t5Q&sig2=UQuCt7kqS-e79OQrauyag&bvm=bv.48293060,d.Yms Souhrnná zpráva o činnosti veřejného ochránce práv za rok 2012. Kancelář veřejného ochránce práv. 2013 [cit. 14. 4. 2013]. ISBN 978-80-904579-2-8. Dostupné z: http://www.ochrance.cz/fileadmin/user_upload/zpravy_pro_poslaneckou_snemo vnu/Souhrnna_zprava_VOP_2012-web.pdf Companies Registration Office Report 2011 [online]. Companies Registration Office [cit. 5.5.2013]. Dostupné z: http://www.cro.ie/ena/downloadscorporate.aspx. CRO Functions (online). Companies Registration Office, 2013 [cit. 22.6.2013]. Dostupné z: http://www.cro.ie/ena/about-cro-functions.aspx.

61