ZDANĚNÍ STÁLÝCH PROVOZOVEN REZIDENTŮ Z ČLENSKÝCH STÁTŮ EU V ČR

Masa rykova un iverz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance

ZDANĚNÍ STÁLÝCH PROVOZOVEN REZIDENTŮ Z ČLENSKÝCH STÁTŮ EU V ČR Taxation of the permanent establishments of residents from EU member countries in the Czech Republic Diplomová práce

Vedoucí práce: Ing. Petr VALOUCH, Ph.D.

Autor: Bc. Petra SIKOROVÁ

Brno, 2011

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2010/2011

ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro:

S I K O R O V Á Petra, Bc.

Obor:

Finance

Název tématu:

ZDANĚNÍ STÁLÝCH PROVOZOVEN REZIDENTŮ Z ČLENSKÝCH STÁTŮ EU V ČR Taxation of the permanent establishments of residents from EU member countries in the Czech Republic

Zásady pro vypracování Problémová oblast: Zdanění stálých provozoven. Cíl práce: Provést analýzu právní úpravy zdanění stálých provozoven daňových nerezidentů z EU v České republice a na jejím základě navrhnout doporučení pro daňové nerezidenty z EU ohledně zakládání stálých provozoven na území České republiky s cílem minimalizace daňových odvodů. Postup práce a použité metody: 1. Studium právních předpisů v oblasti zdanění stálých provozoven na území ČR včetně smluv o zamezení dvojího zdanění. 2. Analýza právní úpravy, její vyuţití pro optimalizaci základu daně z příjmů stálých provozoven. 3. Formulace návrhů a doporučení pro daňové nerezidenty z EU s cílem minimalizace daňové povinnosti jejich stálých provozoven na území ČR. 4. Závěry. Pouţité metody: Deskripce, komparace, analýza, syntéza.

Rozsah grafických prací:

předpoklad cca 10 tabulek a grafů

Rozsah práce bez příloh:

60 – 70 stran

Seznam odborné literatury: JAROŠ, TOMÁŠ. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2008/2009: praktický průvodce. 5. vyd. Praha: Grada, 2009. 187 s. ISBN 978-80-247-2950. PELECH, PETR - PELC, VLADIMÍR. Daně z příjmů s komentářem. 10. aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2009. 967 s. ISBN 978-80-7263-542. Mezinárodní dvojí zdanění. Edited by Zuzana Rylová. 3. aktualiz. a rozš. vyd. Olomouc: Anag, 2009. 423 s. ISBN 9788072635115.

Vedoucí diplomové práce:

Ing. Petr Valouch, Ph.D.

Datum zadání diplomové práce:

5. 3. 2010

Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.

…………………………………… vedoucí katedry

V Brně dne 5. 3. 2010

………………………………………… děkan

Jm é no a pří j m ení aut ora: Ná zev di pl om ové práce: Ná zev pr áce v angl i čt i ně:

K at edra: Ve doucí di pl om ové práce : Rok obhaj oby:

Bc. Petra Sikorová Zdanění stálých provozoven rezidentů z členských států EU v ČR Taxation of the permanent establishments of residents from EU member countries in the Czech Republic Katedra financí Ing. Petr Valouch, Ph.D. 2011

Anotace Předmětem diplomové práce „Zdanění stálých provozoven rezidentů z členských států Evropské unie v České republice“ je stálá provozovna jakoţto koncept vytvořený pro účely rozdělení daňového výnosu mezi stát zdroje a stát rezidence. Cílem práce je analyzovat českou právní úpravu zdanění stálých provozoven rezidentů z členských států Evropské unie a navrhnout moţnosti v oblasti minimalizace daňových odvodů v České republice.

Abstract The subject of this thesis is the permanent establishment as a concept created for the purpose of distribution of tax income between two states. The aim of the thesis is to analyze the Czech law concerning taxation of permanent establishments of residents from EU member countries and to suggest options to minimize their tax payments in the Czech Republic.

Klíčová slova Stálá provozovna, smlouvy o zamezení dvojího zdanění, mezinárodní dvojí zdanění.

Keywords Permanent establishment, tax conventions for the avoidance of double taxation, international double taxation.

Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem svou diplomovou práci Zdanění stálých provozoven rezidentů z členských států EU v ČR vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D. a uvedla v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.

V Brně dne 28. dubna 2011 vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této diplomové práce, stejně tak jako za čas, jenţ mi věnoval.

Obsah Úvod..........................................................................................................................................13 1 Mezinárodní dvojí zdanění ...............................................................................................15 1.1 Vymezení základních pojmů ....................................................................................15 1.1.1 Daň ....................................................................................................................15 1.1.2 Daňové subjekty ...............................................................................................15 1.1.3 Daňové rezidentství ..........................................................................................16 1.1.4 Daňové rezidentství podle ZDP ........................................................................17 1.1.5 Daňové rezidentství podle mezinárodních smluv .............................................17 1.2 Dvojí zdanění ............................................................................................................19 1.2.1 Mezinárodní dvojí zdanění ...............................................................................19 1.2.2 Koordinace a harmonizace přímých daní .........................................................20 1.2.3 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění ..............................................................21 1.2.4 Zamezení dvojího zdanění ................................................................................22 1.2.5 Metody vynětí ...................................................................................................23 1.2.6 Metody zápočtu.................................................................................................23 1.2.7 Metoda zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do nákladů .................................23 1.2.8 Vyloučení dvojího zdanění podle ZDP .............................................................24 2 Vymezení stálé provozovny..............................................................................................25 2.1 Pojem stálá provozovna ............................................................................................25 2.1.1 Organizační sloţka, provozovna a stálá základna ............................................26 2.2 Stálá provozovna v SZDZ a komentářích .................................................................27 2.2.1 Lokalizace místa podnikání ..............................................................................27 2.2.2 Stálost místa podnikání .....................................................................................28 2.2.3 Účel místa podnikání ........................................................................................29 2.2.4 Vznik a zánik stálé provozovny ........................................................................29 2.2.5 Staveniště, stavební a instalační projekty .........................................................30 2.2.6 „Sluţbová“ stálá provozovna ............................................................................31 2.2.7 Výjimky z obecného pravidla ...........................................................................32 2.2.8 Závislí zástupci .................................................................................................33 2.2.9 Nezávislí zástupci .............................................................................................34 2.2.10 Propojené osoby ................................................................................................34 2.3 Stálá provozovna v ZDP ...........................................................................................35 2.4 Vztah SZDZ a ZDP...................................................................................................36 2.4.1 „Sluţbová“ stálá provozovna ............................................................................37 2.4.2 Rozdílnost časových podmínek vzniku stálé provozovny ................................37 2.5 Typy stálých provozoven ..........................................................................................38 2.5.1 Trvalé zařízení k výkonu činnosti .....................................................................39 2.5.2 Staveniště, místo provádění stavebně montáţních projektů .............................39 2.5.3 Poskytování sluţeb ...........................................................................................40 2.5.4 Stálá provozovna společníků ............................................................................40 2.5.5 Obchodní reprezentace .....................................................................................40 2.5.6 Elektronické obchody .......................................................................................41 3 Daňový reţim stálé provozovny .......................................................................................43 3.1 Povinnosti související se vznikem stálé provozovny ................................................43 3.1.1 Registrace stálé provozovny .............................................................................43 3.1.2 Uzavření kontraktu vedoucího k moţnému vzniku stálé provozovny ..............44 3.2 Výběr daně v souvislosti se stálou provozovnou ......................................................44 3.2.1 Daň vybíraná sráţkou podle zvláštní sazby daně .............................................45

3.2.2 Daň vybíraná na základě daňového přiznání .................................................... 45 3.3 Základ daně a sazba daně ......................................................................................... 46 3.3.1 Příjmy dosaţené před vznikem stálé provozovny ............................................ 46 3.3.2 Základ daně stanovený běţným způsobem....................................................... 48 3.3.3 Základ daně stanovený náhradním způsobem .................................................. 49 3.4 Problematika převodních cen a stanovení zisku ....................................................... 50 3.4.1 Princip trţního odstupu ..................................................................................... 50 3.4.2 Alokace zisku stálým provozovnám ................................................................. 50 3.4.3 Ocenění vnitropodnikových transakcí .............................................................. 51 3.4.4 Postup stanovení zisků stálé provozovny ......................................................... 51 3.5 Stálá provozovna a zaměstnanci ............................................................................... 52 3.5.1 Stálá provozovna jako plátce daně z příjmů ze závislé činnosti ....................... 53 3.5.2 Daňová uznatelnost některých nákladů ............................................................ 54 3.5.3 Mezinárodní pronájem pracovní síly ................................................................ 54 4 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění se sousedními státy .............................................. 56 4.1 Článek 5 SZDZ ......................................................................................................... 56 4.1.1 Článek 5 – SZDZ s Německem a Polskem ....................................................... 58 4.1.2 Článek 5 – SZDZ s Rakouskem a Slovenskem ................................................ 58 4.2 Článek 7 SZDZ ......................................................................................................... 59 5 Případové studie................................................................................................................ 60 5.1 Staveniště, stavebně montáţní projekt ...................................................................... 60 5.1.1 Zadání: ALFA – jeden odběratel ...................................................................... 60 5.1.2 Řešení: ALFA – jeden odběratel ...................................................................... 61 5.1.3 Zadání: BETA – dva odběratelé ....................................................................... 63 5.1.4 Řešení: BETA – dva odběratelé ....................................................................... 64 5.1.5 Zadání: GAMA – neplánované prodlouţení prací............................................ 64 5.1.6 Řešení: GAMA – neplánované prodlouţení prací ............................................ 65 5.2 Poskytování sluţeb ................................................................................................... 66 5.2.1 Zadání: SIGMA – servis chladících zařízení .................................................... 66 5.2.2 Řešení: SIGMA – servis chladících zařízení .................................................... 67 5.3 Obchodní reprezentace ............................................................................................. 69 5.3.1 Zadání: DELTA – obchodní reprezentace ........................................................ 69 5.3.2 Řešení: DELTA – obchodní reprezentace ........................................................ 69 Závěr ......................................................................................................................................... 71 Pouţitá literatura a zdroje ......................................................................................................... 74 Legislativa, právní normy a pokyny ministerstva............................................................. 74 Mezinárodní smlouvy ....................................................................................................... 74 Odborné publikace ............................................................................................................ 75 Odborné časopisecké články............................................................................................. 76 Seznam zkratek ......................................................................................................................... 78 Seznam tabulek ......................................................................................................................... 79 Seznam příloh ........................................................................................................................... 80

Úvod Vstupem České republiky do Evropské unie v roce 2004 byl završen proces, který v podstatě započal jiţ změnou reţimu v roce 1989. Jedním z důsledků zapojení do jednotného evropského trhu je pak volný pohyb zboţí, osob, sluţeb a kapitálu. Toto pozitivum umoţnilo vyšší intenzitu podnikatelských aktivit zahraničních subjektů z ostatních členských zemí Evropské unie na našem území. Ačkoliv problematika mezinárodního zdanění a tudíţ i problematika zdanění stálých provozoven existovala dávno před rokem 1989, s otevřením hranic a zejména se vstupem do evropských struktur nabrala na významu. Svůj podíl na tom má rovněţ růst globalizace a provázanost celého světa související s působením nadnárodních společností. Hlavním tématem mezinárodního zdanění je v zásadě zamezení dvojího zdanění a eliminace jeho negativních dopadů jak na ochotu daňových subjektů v těchto státech vykonávat činnosti, z nichţ by jim plynuly zdanitelné příjmy, tak zprostředkovaně na daňové výnosy států. Motivací daňových subjektů působících na mezinárodní úrovni je daňová optimalizace, tedy maximální sníţení daňového zatíţení, které realizují prostřednictvím přesunů do tzv. daňových rájů, či prostřednictvím daňových úniků, které mohou překročit hranici zákonnosti. Pro účely zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovým únikům uzavírají státy na základě společné dohody na úrovni mezinárodních organizací bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Tyto smlouvy, jeţ přiblíţím v samotném textu práce, zahrnují také velmi zajímavý daňový koncept, který je ústředním tématem mé diplomové práce – je jím stálá provozovna. Cílem práce je provést analýzu právní úpravy zdanění stálých provozoven daňových nerezidentů z Evropské unie v České republice a na základě této analýzy pak navrhnout doporučení pro daňové nerezidenty z Evropské unie ohledně zakládání stálých provozoven na území České republiky s cílem minimalizace jejich daňových odvodů. Pro účely analýzy a návrhu doporučení jsem zvolila čtyři státy sousedící s Českou republikou, tedy Spolkovou republiku Německo, Polskou republiku, Rakouskou republiku a Slovenskou republiku, neboť se dá předpokládat, ţe právě daňovým rezidentům těchto států můţe stálá provozovna na území České republiky vznikat nejčastěji. Jelikoţ je potřeba zasadit koncept stálé provozovny také do širšího kontextu, vymezuji v první kapitole problematiku mezinárodního dvojího zdanění a související pojmy. Kromě definice daně, jeţ je základním pojmem celé práce, vymezuji daňové subjekty a pro mezinárodní zdanění velmi důleţitý pojem - daňové rezidentství. Mezinárodní dvojí zdanění má dopad jak 13

na daňové výnosy států, tak na daňové zatíţení samotných daňových subjektů, proto se státy snaţí zvolit cestu vzájemné spolupráce, která tyto negativní dopady zmírňuje. Výsledkem jsou mimo jiné smlouvy o zamezení dvojího zdanění a metody zamezení dvojího zdanění, které v této kapitole rovněţ přibliţuji. Ve druhé kapitole se jiţ věnuji samotnému konceptu stálé provozovny a syntéze teoretických poznatků o tomto tématu. Vymezuji stálou provozovnu jednak podle Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kterou schválila Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj, jednak podle českého zákona o daních z příjmů. Následně přibliţuji moţnou klasifikaci stálých provozoven tak, jak se nejčastěji objevuje v odborné literatuře. Zdanění stálých provozoven neboli jejich daňový reţim je hlavním tématem této práce. Ve třetí kapitole proto analyzuji, jaké povinnosti souvisí se vznikem stálé provozovny na území České republiky, jakým způsobem je stanoven základ daně a jak je tato daň posléze vybírána. Vzhledem k tomu, ţe jsem práci zaměřila na stálé provozovny rezidentů z členských států Evropské unie, ostatním státům se v této kapitole věnuji pouze okrajově. Po kapitolách týkajících se teoretického vymezení konceptu stálé provozovny a jejího zdanění na území České republiky, přistupuji ve čtvrté kapitole k analýze dvou pro tuto práci důleţitých článků smluv o zamezení dvojího zdanění, které Česká republika uzavřela s vybranými členskými státy Evropské unie. Tyto smlouvy dále srovnávám s Modelovou smlouvou Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj. V poslední kapitole předkládám případové studie pro jednotlivé typy stálých provozoven, na jejichţ základě pak navrhuji doporučení pro daňové rezidenty vybraných států. Při vypracování diplomové práce pouţívám tyto metody: deskripci, komparaci, analýzu a syntézu. Vycházím především z právních předpisů týkajících se oblasti zdanění stálých provozoven na území ČR. Jedná se o smlouvy o zamezení dvojího zdanění, zákon o daních z příjmů a daňový řád. Dále čerpám z poznatků autorů, kteří se problematikou stálých provozoven zabývají. Za zmínku stojí například RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů a další publikace uvedené v seznamu literatury.

14

1 Mezinárodní dvojí zdanění Problematika zdanění stálých provozoven úzce souvisí s mezinárodním dvojím zdaněním. Stručně řečeno, jedná se o jeden z klíčových problémů zamezení dvojího zdanění na mezinárodní úrovni. Je proto důleţité nejprve vymezit základní pojmy, které se týkají jak mezinárodního dvojího zdanění, tak zdanění jako takového.

1.1 Vymezení základních pojmů V této kapitole se budu věnovat pojmům jako je například daň, daňový subjekt, daňové rezidentství. Následně přiblíţím problematiku dvojího zdanění, a jakým způsobem se státy snaţí s problémem dvojího zdanění vypořádat. 1.1.1 Daň Jednoznačně nejdůleţitějším pojmem je daň, kterou je moţné definovat jako „povinnou a nenávratnou platbu do veřejného rozpočtu“, jedná se v podstatě o příjem státu.1 Daně je dále moţné třídit v závislosti na různých kritériích. Obvykle se pouţívají tato základní kritéria: podle způsobu uloţení daně (daně přímé a nepřímé) podle předmětu daně, na který je daň uvalena (daně z důchodu, spotřeby či z majetku) Cílem této práce nicméně není podrobně popsat klasifikaci daní, a proto ji dále nebudu rozvíjet. V dalším textu se budu zabývat především oblastí daní z příjmů, které jsou podle výše uvedeného členění povaţovány za přímé daně z důchodu. Přímými daněmi se rozumí takové daně, které „poplatník platí na úkor svého vlastního důchodu a nepředpokládá se, že by je přenesl na subjekt jiný“. Daně z příjmů jsou uvaleny na důchod plynoucí poplatníkovi, ať uţ se jedná o jednotlivce či společnost.2 V daňových zákonech České republiky (ČR) se rozlišuje daň z příjmů fyzických a právnických osob. 1.1.2 Daňové subjekty Podle Daňového řádu (DŘ), který od 1. ledna 2011 nahradil Zákon o správě daní a poplatků (ZSDP), se daňovým subjektem rozumí „osoba, kterou takto označuje zákon, jakož i osoba,

1

S touto definicí pracuje například OECD. Povinnost platby vychází ze zákona a nenávratností se rozumí fakt, ţe poplatník nemůţe očekávat návratnost této platby v adekvátní výši. Viz KUBÁTOVÁ, K.: Daňová teorie: úvod do problematiky, s. 9. 2 Více k této problematice např. viz KUBÁTOVÁ, K.: Daňová teorie: úvod do problematiky, s. 29–33.

15

kterou zákon označuje jako poplatníka nebo plátce daně“.3 Těmto subjektům ze zákona vyplývají práva a povinnosti týkající se správného zjištění, stanovení a zaplacení daně. Zatímco v ZSDP byla poplatníkem myšlena „osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani“ a plátcem „osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům“, 4 nový daňový řád tyto pojmy blíţe nespecifikuje. Pro další vymezení je proto nutné sáhnout do jiných předpisů. V situaci, kdy se jedná o daně z příjmů, je samozřejmě nejvhodnější vyuţít Zákon o daních z příjmů (ZDP). Ten říká, ţe podle § 2 jsou „poplatníky daně z příjmů fyzických osob fyzické osoby“ a podle § 17 jsou „poplatníky daně z příjmů právnických osob osoby, které nejsou fyzickými osobami, a i organizační složky státu“.5 Obě skupiny poplatníků je dále moţné rozdělit na daňové rezidenty a nerezidenty (viz dále). Vymezení pojmu plátce daně se nově nachází v § 38c ZDP a rozumí se jím „osoba se sídlem nebo bydlištěm na území ČR, která podle tohoto zákona odvádí správci daně daň nebo zálohu na daň, které jsou vybrány od poplatníků nebo poplatníkům sraženy, nebo úhradu na zajištění daně“. Dále je za plátce povaţován také nerezident, který má na území ČR stálou provozovnu nebo zde zaměstnává zaměstnance déle neţ 183 dnů6 1.1.3 Daňové rezidentství V souvislosti s daněmi z příjmů je moţné identifikovat dvě skupiny poplatníků podle rozsahu jejich daňové povinnosti vůči státu. Jedná se o daňové rezidenty a daňové nerezidenty.7 Z pohledu zdanění jsou rezidenti chápáni jako osoby s neomezenou daňovou povinností, tedy s povinností vztahující se jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, tak i na příjmy ze zdrojů v zahraničí. Daňový subjekt, který je daňovým rezidentem příslušného státu, má v tomto státě daňový domicil. Daňoví nerezidenti pak mají vůči státu omezenou daňovou povinnost. Přesné vymezení toho, kdo je daňovým rezidentem, je moţné najít jak v tuzemské legislativě (resp. legislativě národních států), tak v mezinárodních smlouvách, přičemţ smlouvy o zamezení dvojího zdanění, o nichţ bude řeč později, stojí nad národními daňovými úpravami. Ty se tedy pouţijí pouze tehdy, pokud mezinárodní smlouva, kterou uzavřel 3

Viz Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen DŘ), § 20. Viz Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen ZSDP) ve znění pozdějších předpisů, § 6. 5 Viz Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP), ve znění pozdějších předpisů. 6 V § 38c odst. 2 ZDP jsou dále uvedeny výjimky, kdy nerezident není povaţován za plátce. 7 V této souvislosti Sojka upozorňuje na rozdíl mezi pojmy „rezident státu“ a „daňový rezident státu“. První zmíněný se pouţívá v souvislosti s určováním státní příslušnosti či trvalého pobytu, kdeţto druhý je pouze termínem týkajícím se daňové povinnosti subjektu. Viz SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 13. 4

16

národní stát, nestanoví jinak. V případě, ţe státy mezi sebou takovou mezinárodní smlouvu neuzavřely, je příjem poplatníka zdaněn podle národní úpravy kaţdého ze státu a můţe tak dojít i k dvojímu zdanění. Správné určení rezidentství je velmi důleţité pro rozhodnutí, ve které zemi bude příjem poplatníka zdaněn. Jak jiţ bylo řečeno, návod poskytují daňové zákony jednotlivých zemí a především mezinárodní smlouvy. Poplatník si nicméně nemůţe jednoduše vybrat, kterému státu bude chtít daně odvést. 1.1.4 Daňové rezidentství podle ZDP Podle § 2 odst. 2 ZDP mají neomezenou daňovou povinnost poplatníci (fyzické osoby), kteří „mají na území ČR bydliště, nebo se zde obvykle zdržují“. Přičemţ v § 2 odst. 4 je dále vysvětleno, ţe bydlištěm se rozumí „místo, kde má stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat úmysl trvale se zde zdržovat“ a obvykle se zdrţovat pak znamená pobývat zde alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce. Pro posouzení, zda byla splněna tato podmínka, se započítává kaţdý započatý den a není rozhodující, zda zde poplatník pobýval souvisle či v několika různých obdobích. Poplatníkům (právnickým osobám) se věnuje § 17 odst. 3. Zdanění v ČR podléhají jejich celosvětové příjmy, pokud zde „mají sídlo nebo místo vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen“. Daňoví nerezidenti (fyzické osoby), jejichţ daňová povinnost se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR, jsou vymezeni v § 2 odst. 3. Jsou to vlastně poplatníci, kteří nejsou uvedeni jako daňoví rezidenti nebo ti, o nichţ to stanoví mezinárodní smlouvy. Dále jsou to poplatníci, kteří sice splní časový test 183 dní, ale na území ČR se zdrţují pouze za účelem studia nebo léčení. Daňoví nerezidenti (právnické osoby) jsou podle § 17 odst. 4 identifikováni jako „poplatníci, kteří nemají na území ČR své sídlo“. V případě, ţe bude mít právnická osoba sídlo v zahraničí a na území ČR stálou provozovnu, bude příjem této stálé provozovny povaţován za zdroj příjmů na území ČR.8 1.1.5 Daňové rezidentství podle mezinárodních smluv Jak jsem jiţ zmínila výše, pojetí daňového rezidentství se v národních legislativách a mezinárodních smlouvách můţe lišit. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění

8

PELECH, P. – PELC, V.: Daně z příjmů s komentářem, s. 252.

17

mají zpravidla bilaterální charakter, tudíţ kaţdé dva státy mají moţnost uzavřít mezi sebou unikátní smlouvu. To by znamenalo existenci nepřeberného mnoţství názorů na daňové rezidentství, které by mohlo vést k vícenásobnému zdanění příjmu. Tento problém se státy pokusily vyřešit na mezinárodní úrovni prostřednictvím modelových smluv či konvencí. Z tohoto pohledu nejdůleţitější a nejvýznamnější smlouvu vytvořily státy na půdě Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD),

9

která daňového rezidenta smluvního státu

definuje v článku 4 jako „jakoukoli osobu, která je v tomto státě podrobena dani na základě svého bydliště, stálého bytu, místa vedení nebo jiného kritéria podobné povahy“. Současně je zdůrazněno, ţe „tento pojem nezahrnuje žádnou osobu, která je podrobena zdanění pouze na základě příjmu ze zdrojů v tomto státě nebo majetku tam umístěného“. 10 Modelová smlouva OECD definuje daňového rezidenta velmi podobně, jako to činí zákony smluvních států. Pokud však na základě národní legislativy rezidentství nevzniká, nemůţe vzniknout ani na základě mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Jinými slovy není moţné za rezidenta povaţovat osobu, kterou za rezidenta nepovaţuje v případě ČR ani ZDP. 11 Mohou ovšem nastat případy, kdy oba smluvní státy povaţují jednoho poplatníka za svého daňového rezidenta. Pro řešení takové situace stanoví daná smlouva postup určení, ve kterém státě má subjekt daňový domicil. Například podle Modelové smlouvy OECD12 jsou při určení daňového rezidentství fyzických osob postupně testována jednotlivá kritéria, resp. pravidla přednosti. Pokud není moţné rozhodnout na základě jednoho kritéria, je nutné posoudit následující. Nejprve se proto posuzuje, kde má fyzická osoba stálý byt, následně její středisko ţivotních zájmů (tedy uţší osobní a hospodářské zájmy). Dále se přihlíţí k tomu, kde se obvykle zdrţuje a poté k státní příslušnosti osoby. V krajním případě pak státy musí stanovit rezidentství dohodou. Samotný poplatník nemá moţnost vybrat si stát rezidentství pouze podle své vlastní vůle. V případě právnických osob mohou také nastat konflikty. Jeden ze států například povaţuje za rozhodující kritérium určení rezidentství registraci, druhý místo skutečného vedení společnosti. V případě ZDP ovšem k takovému konfliktu nedochází, neboť odpovídá kritériím stanoveným ve smlouvách, které ČR uzavřela.13 9

Jedná se o zkratku anglického názvu organizace – Organisation for Economic Co-operation and Development. OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed version 2010, article 4, paragraph 1, s. 24. 11 SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 18. 12 OECD:Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed version 2010, article 4, paragraph 2, s. 24. 13 RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 48. 10

18

1.2 Dvojí zdanění V literatuře se obecně za dvojí zdanění povaţuje situace, kdy jeden předmět daně podléhá vícenásobnému zdanění. Jedná se přitom o zdanění stejnou, resp. podobnou daní. Za dvojí zdanění proto nelze povaţovat situaci, kdy je předmět zdaněn dvěma různými druhy daní. 14 Z teritoriálního hlediska je moţné rozlišit dva druhy dvojího zdanění: vnitrostátní, mezinárodní Jiţ z označení je zřejmé, jaký je rozdíl mezi těmito dvěma kategoriemi. K vnitrostátnímu dvojímu zdanění dochází v rámci jednoho státu a je důsledkem překrývání se národních zákonů. Obvykle se uvádí příklad zdanění zisku společnosti a následného zdanění dividend či podílů na zisku, které jsou touto společností vypláceny. Naopak s mezinárodním dvojím zdaněním souvisí jiţ zmíněná problematika daňového rezidentství a nároku dvou a více států ne výběr daně. 1.2.1 Mezinárodní dvojí zdanění Suverénním právem státu je právo vybírat na svém území daně jak od svých daňových rezidentů, tak od rezidentů jiných zemí (tedy svých daňových nerezidentů). Rozdílný vývoj v jednotlivých zemích v závislosti na pojetí a cílech jejich hospodářských politik měl za následek také vznik rozdílných daňových systémů, které se pak přirozeně v některých oblastech překrývají. Daň vyplývající z jednoho předmětu daně si proto můţe nárokovat více států – například stát, odkud zdaňovaný subjekt pochází, stejně jako stát, na jehoţ území jeho příjem vznikl. Dochází k tzv. mezinárodnímu dvojímu zdanění, které má navíc negativní dopad na motivaci podnikatelů a ovlivňuje jejich ochotu investovat v zemích, kde nejsou rezidenty.15 Je proto v zájmu obou stran (tedy poplatníků i států), aby k dvojímu zdanění docházelo v co nejniţší míře. Podle Rylové16 existují dva druhy mezinárodního dvojího zdanění: právní dvojí zdanění ekonomické dvojí zdanění

14

Např. Báča a Tůma uvádějí situaci, kdy je jeden předmět daně podroben majetkové dani a zároveň dani z příjmu či spotřební dani. V takovém případě se o dvojí zdanění nejedná.Viz BÁČA, J. – TŮMA, J.: Přímé daně při aplikaci smluv o zamezení dvojího zdanění, s. 12. 15 RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 11–12. 16 Tamtéţ, s. 13–14.

19

Právním dvojím zdaněním je myšleno „vymáhání srovnatelných daní od jednoho daňového poplatníka ze stejného předmětu zdanění a za stejné období ve dvou a více daňových jurisdikcích“. Jeden ze států zdaňuje příjem poplatníka na základě toho, ţe příjem vznikl ze zdrojů na území tohoto státu. Druhý stát si pak nárokuje daň z titulu celosvětových příjmů, jelikoţ je poplatník rezidentem tohoto státu. Naproti tomu ekonomické dvojí zdanění je situace, kdy „různé státy uvalují daň na různé poplatníky, ale na základě stejného předmětu zdanění“. V důsledku mezinárodního dvojího zdanění se státy dostávají do konfliktních situací, které vyplývají z rozdílných přístupů k problematice rezidentství a nároku vybrat daň. Je proto velmi důleţité, aby státy vytvořily co nejpřesnější návod pro určení, kterému státu tento daňový výnos přísluší. Rovněţ je důleţité jasně vymezit práva a povinnosti samotných zdaňovaných subjektů. 1.2.2 Koordinace a harmonizace přímých daní Existence mezinárodního dvojího zdanění s sebou přináší nepříjemné důsledky jak pro daňové subjekty, tak pro státy samotné. Jak jiţ bylo zmíněno v souvislosti s daňovým rezidentstvím, státy se proto pokouší o společný přístup na mezinárodní úrovni a to například cestou daňové koordinace, či ještě lépe harmonizace.17 Ke sbliţování daňových systémů (koordinaci) dochází v rámci mezinárodních uskupení států. Nejvýraznější výsledky v této oblasti zaznamenávají Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) a Organizace spojených národů (OSN), jejichţ modelové konvence mají slouţit jako návod pro uzavírání mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. Podle modelu OECD mezi sebou uzavírají bilaterální smlouvy vyspělé státy. Základním principem těchto smluv je právo zdanit dosaţený příjem ve státě, v němţ je poplatník rezidentem. Tento model umoţňuje zemím s odlišnými národními daňovými systémy aplikovat harmonizovaná pravidla. O jeho významu svědčí mimo jiné fakt, ţe podle něj většina zemí revidovala své dříve uzavřené smlouvy.18 Naopak smlouvy vycházející z modelu OSN jsou uzavírány mezi vyspělými a rozvojovými zeměmi. Proto princip tohoto modelu vychází především ze snahy

17

Podle Širokého představuje daňová koordinace „první krok ke sladěnosti daňových systémů“, ke kterému dochází na úrovni bilaterálních i multilaterálních vztahů mezi státy. Výstupem snahy o daňovou koordinaci je pak vytvoření vzorových smluv o zamezení dvojího zdanění. Daňová harmonizace na druhou stranu představuje „přizpůsobení a slaďování národních daňových systémů a jednotlivých daní na principu dodržování společných pravidel“. V první fázi je nutné určit daň, která má být harmonizována, následně harmonizovat základ této daně a nakonec harmonizovat také daňové sazby. Viz ŠIROKÝ, J.: Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU, věcné zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES, s. 28–29. 18 NERUDOVÁ, D.: Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, s. 135.

20

podpořit rozvojové země a investice do nich. Daňové výnosy jsou tak přednostně ponechány v těchto zemích.19 Také na úrovni Evropské unie (EU) existuje snaha o vytvoření podobné modelové smlouvy. Vzorová smlouva EU by měla představovat nový modelový rámec pro mezinárodní smlouvy uzavírané mezi členskými státy, neboť ne všechna ustanovení smluv jsou v souladu se Smlouvou o Evropských společenstvích. Často tak na půdě Evropského soudního dvora dochází k řešení konfliktů souvisejících se zákazem diskriminace nerezidentů. Záměrem Evropské komise bylo, aby případný model vycházel z Modelové konvence OECD. Vzorovou smlouvu by bylo nutné ratifikovat všemi členskými státy EU.20 1.2.3 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Význam smluv o zamezení dvojího zdanění (SZDZ) v posledních 20 letech rostl. Česká republika jich má v současnosti uzavřeno 77.21 Základní role těchto smluv shrnula například Vyškovská:22 zabránění dvojímu zdanění mezi dvěma státy, tedy mezi státem zdroje a státem rezidence, ochrana poplatníků a poskytnutí právní jistoty při realizaci jejich mezinárodních transakcí, přispění k boji proti daňovým únikům a podvodům. Státem zdroje se rozumí stát, z něhoţ daný příjem pochází (kde byla vykonávána činnost, vyroben výrobek či umístěn majetek). Státem rezidence je naopak stát, ve kterém je vlastník příjmu rezidentem.23 Existence vzorových smluv uzavřených na půdě mezinárodních organizací nicméně neznamená, ţe jsou všechny uzavřené smlouvy o mezinárodním dvojím zdanění stejné. Jedná se o bilaterální smlouvy a tudíţ jsou v nich zohledněny poţadavky a připomínky kaţdých dvou smluvních stran. Hlavním přínosem vzorových smluv je jednotná struktura, ze které skutečné smlouvy vycházejí. Podrobnějšímu rozboru struktury smluv se v této práci věnovat nebudu. Mezi nejdůleţitější odlišnosti, které si mezi sebou státy upřesňují, patří například délka lhůty pro vznik „sluţbové“ stálé provozovny nebo stálé provozovny vzniklé z titulu

19

Srov. LÁCHOVÁ, L.: Daňové systémy v globálním světě, s. 29-35. NERUDOVÁ, D.: Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, s.128–131. 21 Podle Fin. zpravodaje 2011/01. 22 VYŠKOVSKÁ, M.: Umíme používat smlouvy o zamezení dvojího zdanění?, s.13. 23 Tamtéţ, s. 13. 20

21

staveniště, zdanění licenčních poplatků nebo příjmů ze zcizení majetku. Problematice týkající se stálých provozoven se budu věnovat v samostatné kapitole. Jednotlivé bilaterální SZDZ jsou nadřazeny nad vnitrostátní právní úpravu. To znamená, ţe ZDP se pouţije pouze v případě, kdy SZDZ definici určitého termínu neobsahuje.24 Pokud při aplikaci smluv dochází k nejasným výsledkům, je moţné podpůrně vyuţit Modelovou smlouvu OECD a její komentáře.25 1.2.4 Zamezení dvojího zdanění Mezinárodní dvojí zdanění s sebou nese negativa dopadající jak na státy, tak na daňové poplatníky. Dvojí zdanění pro poplatníky znamená především zvýšení daňové zátěţe a sniţuje tak jejich zájem o ekonomickou aktivitu v zemi, v níţ nejsou rezidenty. Zároveň tak státy přicházejí o potenciální investory. Státy proto přijímají jednostranná (resp. vnitrostátní) a dvoustranná (bilaterální) opatření, aby tyto negativní dopady zmírnily. Jednostranná opatření přijímá stát prostřednictvím svých daňových zákonů. Svým rezidentům tak obvykle umoţní zohlednit daň, kterou zaplatili v jiném státě, při výpočtu daňové povinnosti. Obdobné opatření platilo v daňové legislativě ČR do konce roku 2000. V současné době lze tuto úlevu vyuţít pouze v případě, ţe byla dohodnuta v rámci mezinárodní smlouvy.26 Dvoustranná opatření jsou reprezentována smlouvami o zamezení dvojího zdanění. Právo na zdanění je pak buď přiřknuto jednomu ze smluvních států, nebo se oba státy o daňový výnos podělí. 27 Pro účely zamezení dvojího zdanění existují tyto základní metody, které mohou být pouţity buď samostatně nebo v různých kombinacích:28 metoda vynětí, která se dále dělí na úplné vynětí vynětí s výhradou progrese (metoda zprůměrování a metoda vrchního dílku)

24

Vztah SZDZ a ZDP je dán jednak ustanovením Ústavy ČR, která říká, ţe „stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva“, jednak jej zmiňuje také samotný ZDP. Viz Ústava ČR, čl. 10 a viz § 37 ZDP. 25 SKALICKÁ, H. – SKALICKÝ, P.: Vybrané problémy z mezinárodního zdanění. Stálá provozovna, s. 18. 26 Zmíněné opatření bylo moţné najít v § 38f ZDP ve znění platném do konce roku 2000. V případě „příjmů plynoucích ze zahraničí (s výjimkou závislé činnosti) bylo možné daň zaplacenou v zahraničí započítat na daňovou povinnost a příjmy ze závislé činnosti, která byla vykonávána v zahraniční, se ze zdanění vyjímaly“. Od roku 2001 se toto ustanovení váţe pouze na smlouvy o zamezení dvojího zdanění.Více viz RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 18–19. 27 SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 31–32. 28 PELECH, P. – PELC, V.: Daně z příjmů s komentářem, s. 27–28.

22

metoda zápočtu, která se dále dělí na zápočet prostý zápočet plný metoda zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do nákladů Tak jako si poplatník nemůţe vybrat, ve kterém státě bude jeho příjem zdaněn, nemůţe si ani zvolit, kterou z metod pouţije, aby minimalizoval svou daňovou povinnost. Způsob zamezení dvojího zdanění je vymezen v kaţdé mezinárodní smlouvě. V případě, ţe dojde ke zdanění příjmu ve státě zdroje, je stát rezidence (druhý smluvní stát) povinen umoţnit příjemci příjmu vyuţít smluvně dohodnutou metodu.29 1.2.5 Metody vynětí Základním principem metod vynětí je celkové či částečné vynětí příjmu ze zdrojů v zahraničí ze základu daně v tuzemsku. V případě metody úplného vynětí se příjem dosaţený v zahraničí nebere v úvahu vůbec. Je tedy lhostejné, zda byla daň v zahraničí zaplacena či nikoli. U metod vynětí s výhradou progrese jsou známy dva způsoby. Metoda zprůměrování, která je obvyklejší a spočívá ve stanovení takové výše daně, jaká by byla vyměřena, pokud by celkové příjmy byly zdaněny v tuzemsku. Takto vypočtená daň je následně vydělena celkovým základem daně. Vypočtený podíl je sazbou daně pro výpočet daně z tuzemských příjmů. Druhým způsobem je metoda vrchního dílku, při jejímţ výpočtu se stanoví pásmo, do něhoţ by připadl tuzemský příjem, kdyby byl povaţován za poslední dosaţený příjem. Daňová sazba pro výpočet daně z tuzemských příjmů pak odpovídá tomuto pásmu. 1.2.6 Metody zápočtu Principem metod zápočtu je zohlednění daně zaplacené v zahraničí. U metody plného zápočtu je daň zaplacená v zahraničí plně odečtena od výsledné daně z celosvětových příjmů. V případě metody prostého zápočtu je moţné odečíst daň maximálně do výše odpovídající dani ze zahraničního příjmu v tuzemsku. 1.2.7 Metoda zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do nákladů Jestliţe není moţné celou daň zaplacenou v zahraničí započítat v tuzemsku, není moţné převádět zbývající nárok pro zápočet do následujícího období. Podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP

29

VYŠKOVSKÁ, M.: Umíme používat smlouvy o zamezení dvojího zdanění?, s. 13.

23

je moţné tento nárok uplatnit jako náklad v dalším období „a to pouze v rozsahu, v němž nebyla daň započtena na daňovou povinnost v tuzemsku“.30 1.2.8 Vyloučení dvojího zdanění podle ZDP Této problematice se ZDP věnuje v § 38f. Pokud daňoví rezidenti podnikají v zahraničí nebo jim plynou příjmy ze zdrojů v zahraničí, mohlo by také docházet ke dvojímu zdanění. Ve většině případů jsou jejich zahraniční příjmy nejprve zdaněny v zahraničí (ve státě zdroje) a následně také v ČR (ve státě rezidence). ZDP umoţňuje omezit dvojí zdanění pouze u příjmů, které plynou ze zdrojů v zemích, se kterými má ČR uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění. U příjmů plynoucích ze zdrojů v nesmluvních státech nedochází k zohlednění zaplacené daně, ale bere se pouze jako výdaj, o který se při výpočtu základu daně sníţí zahraniční příjmy. Metoda zamezení dvojího zdanění je určena v kaţdé jednotlivé mezinárodní smlouvě o zamezení dvojího zdanění a závisí na dohodě dvou smluvních států. Konkrétní postupy však smlouvy neobsahují a proto je musí řešit národní daňové zákony, resp. ZDP v případě České republiky.31

30

Více k metodám zamezení dvojího zdanění viz PELECH, P. – PELC, V.: Daně z příjmů s komentářem, s. 27–28, srov. KLEIN, Š. – ŢÍDEK, K.: Mezinárodní daňové plánování, s. 135–137. 31 Jednotlivé metody zamezení dvojího zdanění jsou popsány v § 38f ZDP. Více viz PELECH, P. – PELC, V.: Daně z příjmů s komentářem, s. 628–633.

24

2 Vymezení stálé provozovny V kapitole o mezinárodním dvojím zdanění jsem vymezila základní pojmy související s touto problematikou, přístup států k řešení dvojího zdanění a metody, kterými jsou dopady dvojího zdanění na poplatníky zmírňovány. S mezinárodním dvojím zdaněním rovněţ souvisí koncept stálé provozovny, který je pro tuto práci natolik stěţejní, ţe se mu budu věnovat v samostatné kapitole. Hlavními zdroji při vymezování stálé provozovny jsou především ZDP a Modelová smlouva OECD, která je často podkladem pro bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ), jenţ mezi sebou státy uzavírají. Pro tuto práci jsou důleţité SZDZ uzavřené mezi ČR a ostatními členskými státy EU, zvláště pak čtyři smlouvy, které ČR uzavřela se svými sousedy, neboť právě vztahů s těmito státy se bude týkat další část práce. Jsou jimi Německo, Polsko, Rakousko a Slovensko.

2.1 Pojem stálá provozovna Stálá provozovna (angl. permanent establishment) je velmi důleţitým konceptem vytvořeným pro účely určení, jakým způsobem si smluvní státy rozdělí daňový výnos z příjmů ze zdrojů na území jednoho z nich. Stálá provozovna je sice součást podniku-rezidenta jednoho státu (státu rezidentství), ale zároveň je samostatným daňovým subjektem ve státě druhém (státě zdroje).32 Podle Kubátové se stálá provozovna v daňové legislativě státu nachází přibliţně „mezi daňovým rezidentem a daňovým nerezidentem“. Přičemţ za nerezidenty jsou v tomto případě povaţovány jak fyzické, tak právnické osoby.33 Koncept stálé provozovny představuje jakousi právní fikci vytvořenou pro daňové účely, která umoţňuje realizovat právo zdanit zisky nerezidenta v místě jejich zdroje.34 Tento princip vychází z článku 7 Modelové smlouvy OECD a ztělesňuje základní pravidlo konceptu – zisky nerezidentních společností jsou zdaňovány ve státě zdroje pouze v případě, ţe je lze přičíst stálé provozovně, která se v tomto státě nachází.35 Smysl tohoto konceptu spočívá v tom, ţe se stát zdroje vzdává práva zdanit příjmy z podnikání a jiné výdělečné činnosti zahraničních osob, které jim plynou ze zdrojů na území tohoto státu, pokud příjmy nejsou dosahovány prostřednictvím stálé provozovny.36 Stát zdroje 32

Viz PFEILEROVÁ, J.: Stálá provozovna tuzemského subjektu v zahraničí, s. 27. Viz KUBÁTOVÁ, K.: Daňová teorie: úvod do problematiky, s. 79. 34 Viz NOVOTNÝ, R. – DUŠEK, M.: Daňové aspekty podnikání prostřednictvím organizační složky, s. 30. 35 Tento článek 7 je součástí nově revidované verze Modelové smlouvy OECD z roku 2010. Viz The 2010 Update to the Model Tax Convention, article 7, paragraph 1, s. 3. 36 RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 78. 33

25

tak zdaní pouze příjmy plynoucí z dlouhodobější podnikatelské činnosti nerezidenta na jeho území. Je proto velmi důleţité určit, kdy a za jakých podmínek stálá provozovna vzniká, tedy kdy vzniká právo státu zdroje zdanit její příjmy. 2.1.1 Organizační složka, provozovna a stálá základna Při vymezování konceptu stálé provozovny je nutné odlišit stálou provozovnu od ostatních obdobných pojmů vyskytujících se v české legislativě. Jedná se především o pojem organizační sloţka podle obchodního zákoníku a pojem provozovna podle zákona o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH).37 Stálá provozovna je daňový koncept vytvořený výhradně pro účely zdanění. Nejedná se o institucionální formu podnikání, ale představuje především povinnost daňového subjektu k dani. Vzniká splněním podmínek zakotvených v SZDZ a v daňových zákonech. Naproti tomu pojem organizační sloţka s institucionální organizovaností podnikání souvisí. Je to vnitropodnikový útvar, jehoţ prostřednictvím můţe společnost jednoho státu podnikat v druhém státě. Tato moţnost podnikat vzniká registrací organizační sloţky.38 Provozovna podle ZDPH pak představuje „místo, které má stálé personální a materiální vybavení, jehož prostřednictvím uskutečňuje osoba povinná k dani své ekonomické činnosti“.39 Jedná se o tři různé pojmy, které se mohou ale nemusí překrývat. Je obvyklé, ţe je organizační sloţka zároveň také stálou provozovnou, není to však pravidlo. Stejně tak stálá provozovna nemusí být současně provozovnou podle ZDPH. Pro posouzení vzniku stálé provozovny je tedy velmi důleţité posuzovat tento pojem naprosto odděleně a podle SZDZ. Je moţné setkat se také s pojmem stálá základna, především ve starších smlouvách. Tento pojem je nicméně chápán stejně jako pojem stálá provozovna.

37

Viz ustanovení § 7 a § 21 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů a ustanovení § 4 odst. 1 písm. y) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH), ve znění pozdějších předpisů. 38 Oprávnění zahraniční osoby podnikat na území ČR vzniká ke dni zápisu této osoby, popřípadě její organizační sloţky do obchodního rejstříku. Toto ustanovení se nevztahuje na fyzickou osobu při splnění podmínek v odstavci 5. Viz obchodní zákoník § 21 odst. 4 a odst. 5. Existence organizační sloţky na území ČR je tak podmíněna její registrací. Srov. SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 55–56. 39 Viz ustanovení § 4 odst. 1 písm. y) ZDPH.

26

2.2 Stálá provozovna v SZDZ a komentářích Problematika stálé provozovny je v Modelové smlouvě OECD zakotvena v článku 5. Podle odstavce 1 se stálou provozovnou rozumí „stálé místo podnikání, prostřednictvím kterého je zcela nebo částečně vykonávána činnosti podniku“.40 V odstavci 2 jsou pak uvedeny příklady míst podnikání: místo vedení, závod, kancelář, továrna, dílna, a důl, naleziště ropy nebo plynu, lom nebo jakékoliv jiné místo těţby přírodních zdrojů. Tento výčet ovšem není konečný. Jedná se pouze o seznam příkladů, který můţe být rozšířen, pokud dané místo podnikání splňuje výše uvedenou definici.41 Podle Sojky je moţné identifikovat tři základní znaky, podle kterých je moţné stálou provozovnu určit:42 lokalizace, stálost, účel. 2.2.1 Lokalizace místa podnikání Stálost jakoţto definiční znak souvisí s existencí reálného a pevného místa pro podnikání, které je spojeno s konkrétní lokalitou, tedy s lokalizací místa podnikání. Místem podnikání mohou být prostory, budovy, strojní zařízení či například vybavení. Není ovšem podstatné, zda toto místo podnikání daňový nerezident vlastní, pronajímá nebo pouţívá spolu s dalšími subjekty. Právní důvody uţívání zde nejsou důleţité. Je naprosto dostačující, pokud jej vyuţívá pro svou činnost a disponuje jím.43 40

OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed version 2010, article 5, paragraph 1–2, s. 24. 41 OECD: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, s. 81. 42 SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 57–58. Alternativně je moţné setkat se s důrazem na existenci místa podnikání, jeho stálost v prostoru i čase a podmínku výkonu činnosti prostřednictvím tohoto stálého místa podnikání. Viz Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, s. 75, srov. SKALICKÁ, H. – SKALICKÝ, P.: Vybrané problémy z mezinárodního zdanění. Stálá provozovna, s. 18–19. 43 Místo podnikání tak vzniká například i v situaci, kdy má nerezident k dispozici prostory vlastněné jiným podnikem, nebo dokonce vyuţívá určité místo nezákonně. Více viz SKALICKÁ, H. – SKALICKÝ, P.: Vybrané problémy z mezinárodního zdanění. Stálá provozovna, s. 18.

27

Není nutná vazba pouze ke konkrétním budovám, ale je moţná také k „jiným lokalitám určeným podle administrativního členění obcí (např. ulice nebo tržiště) či čistě geograficky, např. pozemek nebo les“. Toto místo podnikání rovněţ nemusí být pevně spojeno se zemí, stačí, kdyţ se na určitém místě vyskytuje.44 Mohou rovněţ nastat situace, kdy se podnik při výkonu svých podnikatelských činností pohybuje mezi přilehlými místy a je nutné stanovit, zda se jedná o více míst podnikání či jde jen o jedno. Pokud je určité místo povaţováno vzhledem k činnostem podniku za jednotný ekonomický a geografický celek, je moţné jej posuzovat jako jednotné místo podnikání. Aby bylo moţné identifikovat určité místo jako jednotné místo podnikání, musí platit podmínky geografické a ekonomické soudrţnosti zároveň. V souvislosti s tímto jsou v komentářích k článku 5 Modelové smlouvy OECD uvedeny příklady, kdy nedochází ke vzniku jednotného místa podnikání.45 K těmto bodům nicméně ČR vyjádřila výhradu, která byla rovněţ v komentářích k Modelové smlouvě OECD zaznamenána. Ministerstvo financí ve svém sdělení uvedlo, ţe „Česká republika nesouhlasí s výkladem uvedeným v těchto odstavcích. V souladu s jejím přístupem mohou být tyto příklady rovněž považovány za případy, které vedou ke vzniku stálé provozovny, jestliže by předmětné služby byly poskytovány na jejím území po významné časové období.“.46 2.2.2 Stálost místa podnikání Druhým definičním znakem stálé provozovny je její stálost či trvalost. Tato vlastnost souvisí s dlouhodobým účelem místa podnikání. Jinými slovy místo podnikání nesmí mít pouze dočasný charakter.47 Pokud podnik prostřednictvím tohoto místa podnikání vykonává činnosti 44

V některých případech ovšem není jednoduché určit, zda byla definice splněna. Jako příklad Sojka uvádí stánkový prodej. Pokud je realizován jako pravidelná činnost v rámci určitého trţiště či náměstí, lze v této situaci povaţovat podmínku pevného místa za splněnou. Naopak, pokud by prodejce přemisťoval stánek na různá místa, nelze podle mezinárodní smlouvy určit, zda se jedná o pevné místo podnikání. Viz SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 58. V komentářích k revidované verzi Modelové smlouvy OECD z roku 2010 je moţné rovněţ nalézt vyjádření k otázce, zda stálou provozovnu zakládá druţice na oběţné dráze. Státy nesouhlasí s tím, ţe by umístění těchto druţic bylo součástí území jednoho ze smluvních států a tudíţ nesouhlasí ani s tím, ţe by na tomto území vznikla stálá provozovna. Viz The 2010 Update to the Model Tax Convention, Commentary on Article 5, 5.5, s. 15. 45 V bodě 5.3 je uveden příklad, kdy malíř pracuje v rozlehlé kancelářské budově postupně na základě nesouvisejících kontraktů pro řadu nezávislých klientů, takţe nelze říci, ţe existuje jeden celkový projekt vymalování budovy. Jednotné místo podnikání podle smlouvy nevzniká, neboť jednotlivé činnosti nepředstavují ekonomický celek. Podle bodu 5.4 poradce v rámci jednoho projektu vyškolování zaměstnanců banky pracuje v jednotlivých pobočkách na různých místech. Jednotné místo podle smlouvy nevzniká, neboť není zachována geografická soudruţnost. Viz OECD: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, s. 78. 46 Viz Sdělení č. 8/2003 FZ., k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení zdanění z roku 2002, č.j: 494/1 173/2003 ze dne 7. ledna 2003. 47 SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 60–61.

28

opakovaného charakteru nebo činnosti vykonávané výhradně v dané zemi, pak tomuto místu obvykle není přisuzován dočasný charakter. V případě, ţe bylo místo podnikání původně vytvořeno pouze ke krátkodobému vyuţití, které by nezakládalo vznik stálé provozovny, ale ve skutečnosti bylo zachováno tak dlouhou dobu, ţe by jiţ nebylo moţné přisuzovat mu pouze dočasný charakter, stává se stálým místem podnikání. Stálá provozovna tak vzniká retrospektivně.48 Provoz činnosti můţe být přerušován, důleţité je, aby byl vykonáván na pravidelné bázi. 2.2.3 Účel místa podnikání Prostřednictvím místa podnikání má být vykonávána podnikatelská činnost podniku. Tato podmínka je obvykle splněna například tím, ţe se v tomto státě nacházejí zaměstnanci. Podnikatel nebo jeho zaměstnanci jsou povaţováni za tzv. závislé zástupce, kteří přijímají od podniku instrukce. Stálá provozovna ovšem můţe vzniknout také v případě, ţe je činnost podniku vykonávána automatickým zařízením.49 Výkonem činnosti se rozumí také ponechání či pronajmutí hmotného majetku (např. zařízení průmyslové, obchodní nebo vědecké vybavení či budovy) nebo nehmotného majetku (patenty, výrobní postupy, apod.) třetím osobám prostřednictvím stálého místa podnikání. Stálá provozovna rovněţ můţe vzniknout, pokud nerezident poskytuje kapitál. V obou případech je důleţité, ţe k této činnosti dochází prostřednictvím stálého místa podnikání.50 2.2.4 Vznik a zánik stálé provozovny Stálá provozovna vzniká v okamţiku, kdy podnik zahájí výkon podnikatelské činnosti prostřednictvím stálého místa podnikání. K jejímu vzniku můţe dojít jiţ ve chvíli, kdy připravuje v daném místě podnikání činnosti, pro které má toto místo trvale slouţit. Pokud jsou přípravné činnosti výrazně odlišné od té budoucí, toto přípravné období se nezohledňuje. Stálá provozovna přestává existovat v okamţiku zrušení stálého místa podnikání nebo

48

OECD: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, s. 78. Podle bodu 60 (podle revize z roku 2010 podle bodu 49) si ČR a Slovenská republika vyhrazují právo navrhnout v rámci bilaterálních jednání zvláštní ustanovení vysvětlující aplikaci zásady stálého místa podnikání na dohody o poskytování sluţeb po významné časové období. Viz OECD: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, s. 109–110. 49 Pokud ovšem podnik toto automatické zařízení pouze nainstaluje a pronajme jinému podniku, stálá provozovna nevzniká.Viz OECD: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, s. 80. 50 Stálá provozovna například nevzniká, pokud podnik po instalaci předmětu pronájmu poskytne zaměstnance, aby na zařízení prováděli údrţbu. Je vţdy důleţité posoudit, zda dochází k podnikatelské činnosti. Kdyby tento zaměstnanec měl širší odpovědnost, na přiklad při rozhodování o práci tohoto zařízení, o servisu, kontrole, pak tento pronájem můţe být za podnikatelskou činnost povaţován a stálá provozovna tak vzniká, pokud je splněno kritérium stálosti. Viz OECD: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, s. 78–80.

29

ukončení činnosti vykonávané prostřednictvím tohoto místa. Dočasné přerušení není povaţováno za ukončení.51 2.2.5 Staveniště, stavební a instalační projekty Další specifikum týkající se stálé provozovny obsahuje odstavec 3.52 V případě staveniště nebo stavebního či instalačního projektu dochází ke vzniku stálé provozovny aţ po 12 měsících jeho trvání. V tomto bodě se bilaterálně uzavřené SZDZ od té modelové často liší. Z 26 smluv, které má ČR uzavřeny s členskými státy EU, byly jiné podmínky dohodnuty ve smlouvách s Estonskem, Kyprem a Lucemburskem, kdy je doba trvání v tomto případě 6 měsíců. Ve smlouvách s Litvou, Lotyšskem, Maltou, Rumunskem a Řeckem je pak doba trvání staveniště nebo stavebního projektu delší neţ 9 měsíců.53 Tento druh stálé provozovny je specifický tím, ţe nevzniká sama o sobě i přes existenci místa podnikání podle odstavce 2 Modelové smlouvy OECD (např. pokud existuje kancelář nebo dílna, které jsou se stavební činností spojeny). Pokud je však toto místo podnikání vyuţíváno pro více stavebních projektů a jeho činnosti jdou nad rámec činností uvedených v následujícím odstavci článku 5 (v odstavci 4), bude povaţováno za stálou provozovnu, jestliţe jsou splněny ostatní podmínky, a to i v případě, ţe ţádný z projektů nezahrnuje staveniště, stavební a instalační projekt trvajících déle neţ 12 měsíců. Je pak důleţité, aby stálé provozovně byly přičítány pouze ty příjmy, které jsou řádně přičitatelné činnostem vykonávaným a rizikům převzatým tímto místem podnikání.54 Tento druh stálé provozovny nezahrnuje pouze výstavbu budov, ale také výstavbu silnic, mostů, kanálů a jejich renovace. Instalační projekt neznamená pouze instalace spojené se stavebními projekty, ale zahrnuje také instalace nového vybavení (např. strojních celků). V případě výstavby silnic, mostů či kanálů můţe docházet k přemisťování činností z místa na místo. Přesto jsou tyto činnosti povaţovány za součást jednoho projektu a není podstatné, ţe se podnik ani jeho zaměstnanci nevyskytují 12 měsíců na jednom místě.55 Dvanáctiměsíční test se aplikuje na kaţdé jednotlivé staveniště nebo projekt zvlášť. Neměla by být zohledňována doba strávená na jiných nesouvisejících staveništích a projektech.

51

RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 83. OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed version 2010, article 5, paragraph 3, s. 25. 53 Viz Příloha č. 5. 54 OECD: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, s. 82. 55 RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 87. 52

30

Staveniště by mělo být chápáno jako jeden celek, a to i v případě, kdy je zaloţeno na několika smlouvách, pokud tvoří jednotný ekonomický a geografický celek.56 Staveniště vzniká jiţ v okamţiku, kdy stavitel zahájí svou práci, včetně přípravných prací ve státě, kde má být staveniště zřízeno (např. zřídí projektovou kancelář pro toto staveniště). Existuje aţ do okamţiku, kdy jsou práce na staveništi, stavebním či montáţním projektu dokončeny nebo je místo trvale opuštěno. Přerušení prací není povaţováno za jejich ukončení a doba přerušení se tak do dvanáctiměsíčního testu započítává jako standardní doba výkonu činnosti. Pokud hlavní dodavatel zakázky vyuţije sluţeb dalších podniků (subdodavatelů), počítá se doba strávená na staveništi těmito subdodavateli do dvanáctiměsíční lhůty hlavního dodavatele.57 2.2.6 „Službová“ stálá provozovna Na základě revize Modelové smlouvy OECD v červenci 2008 bylo představeno alternativní ustanovení týkající se vzniku stálé provozovny při poskytování sluţeb. Článek 5 smlouvy o stálé provozovně zůstal beze změny, byly pouze přidány body Komentáře k článku 5. Důleţitost této revize spočívá v tom, ţe v některých případech můţe vzniknout stálá provozovna aniţ by existovalo stálé místo podnikání.58 Tento typ stálé provozovny bývá v odborné literatuře označován jako tzv. „sluţbová“ stálá provozovna. „Bez ohledu na ustanovení odstavců 1, 2 a 3 platí, že v případech, kdy podnik jednoho smluvního státu poskytuje za určitých podmínek služby na území druhého smluvního státu (...) se činnosti vykonávané v tomto druhém státě při poskytování těchto služeb považují za činnosti vykonávané prostřednictvím stálé provozovny podniku nacházející se v tomto druhém státě.“ Mezi zmíněné podmínky patří opět časový test.59 Z 26 smluv, které ČR uzavřela s členskými státy EU, je v 15 případech uveden pouze s drobnými obměnami tento text, který je obvykle vloţen za ustanovení o staveništích a stavebních a instalačních projektech: „Poskytování služeb, včetně poradenských nebo manažerských služeb, podnikem jednoho smluvního státu nebo prostřednictvím zaměstnanců nebo jiných pracovníků najatých podnikem pro tento účel, avšak pouze pokud činnosti takového charakteru trvají na území druhého smluvního státu po jedno nebo více období přesahující 56

Příkladem můţe být výstavba rodinných domů, kdy kaţdá rodina učinila vlastní objednávku. Jedná se tedy o několik smluv, které nicméně tvoří jeden ekonomicko-geografický celek. Viz Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, s. 82. 57 SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 72. 58 Nerudová také upozorňuje na to, ţe důleţitou roli v realizaci změny Komentáře k Modelové smlouvě OECD sehrála také Česká republika. Viz NERUDOVÁ, D.: Modelová smlouva OECD a její revize v červnu 2008, s. 27. 59 V bodě 42.23 Komentáře k článku 5 je uveden příklad takového ustanovení, které mohou státy zahrnout do svých bilaterálních smluv.Viz OECD: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, s. 98.

31

v úhrnu šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období.“ Smlouvy uvádějící tento odstavec se liší především v časovém testu.60 Ve velkém mnoţství smluv, které ČR uzavřela, není tento typ stálé provozovny přímo uveden. V takovém případě je otázkou, zda stálá provozovna z tohoto titulu můţe ve vztahu k těmto smluvním státům existovat. Skutečnost, ţe se sluţby poskytují v ČR na konkrétním místě a v prostorách nebo zařízeních k tomu určených, není postačující pro vznik „sluţbové“ stálé provozovny. Stálá provozovna tak můţe vzniknout například na základě existence stálého místa podnikání.61 Pro počítání časového testu není podstatné, zda jsou sluţby poskytovány na základě jediného kontraktu či zda jde např. o postupné poskytnutí sluţeb více zákazníkům. 2.2.7 Výjimky z obecného pravidla Výjimkám z obecného pravidla uvedeného v odstavci 1 Modelové smlouvy OECD se věnuje odstavec 4. „Předpokládá se, že výraz „stálá provozovna“ nezahrnuje: zařízení, které se využívá pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání zboží patřícího podniku, zásobu zboží patřícího podniku, která se udržuje pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání, zásobu zboží patřícího podniku, která se udržuje pouze za účelem zpracování jiným podnikem, stálé místo k výkonu činnosti, které se udržuje pouze za účelem nákupu zboží nebo shromažďování informací pro podnik, stálé místo k výkonu činnosti, které se udržuje pouze za účelem vykonávání jakékoliv jiné činnosti, která má pro podnik přípravný nebo pomocný charakter, stálé místo k výkonu činnosti, které se udržuje pouze za účelem vykonávání jakékoliv kombinace výše zmíněných aktivit, pokud je celková činnost trvalého místa k výkonu činnosti vyplývající z této kombinace přípravného či pomocného charakteru.“ 62

60

V případě Bulharska, Estonska, Irska, Kypru, Litvy, Lotyšska, Maďarska, Malty, Rakouska, Slovenska a Slovinska se jedná o 6 měsíců v období 12 měsíců, v případě Belgie a Francie jde o 9 měsíců v období 15 měsíců. V případě Rumunska o 9 měsíců v období 12 měsíců a v případě Finska o 12 měsíců v období 18 měsíců. V ostatních členských státech EU tento časový test není uveden. Zdroj: příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které ČR uzavřela s členskými státy EU. Seznam viz Příloha č. 5. 61 RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 93–94. 62 OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed version 2010, article 5, paragraph 4, s. 25.

32

V těchto případech nevzniká stálá provozovna ani v situaci, kdy je činnost podniku vykonávána prostřednictvím stálého místa podnikání. Společnou vlastností těchto činností je to, ţe jsou v podstatě přípravného či pomocného charakteru a přímo nesouvisí se samotnou podnikatelskou činností. Taková místa sice mohou přispět k produktivitě podnikání, ale poskytované sluţby jsou natolik vzdálené od samotné realizace zisku, ţe je obtíţné těmto stálým místům přičítat nějaký zisk.63 Kritériem pro určení, zda se jedná o činnost přípravného a pomocného charakteru, je skutečnost, zda činnosti stálého místa podnikání jako takové tvoří zásadní a podstatnou část činností podniku jako celku. Současně je důleţité, aby stálé místo podnikání tyto sluţby přípravného a pomocného charakteru vykonávalo pouze pro svůj podnik. Zaměstnanci těchto stálých míst podnikání, která nezakládají stálou provozovnu podle odstavce 4 by neměli být povaţováni za zástupce ve smyslu následujícího odstavce. Výjimka tohoto odstavce se pouţije také na prodej movitého majetku tvořícího součást obchodního majetku tohoto místa podnikání při ukončení podnikatelské činnosti. 2.2.8 Závislí zástupci Pokud se ve státě zdroje za určitých okolností nachází osoba, která jedná za podnik, má se za to, ţe zde vzniká také stálá provozovna. Toto ustanovení lze najít v odstavci 5. „Jestliže bez ohledu na odstavce 1 a 2, osoba jiná než nezávislý zástupce podle odstavce 6 jedná ve smluvním státě na účet podniku a má a obvykle využívá oprávnění uzavírat smlouvy jménem podniku, má se za to, že tento podnik má stálou provozovnu v tomto státě ve vztahu ke všem činnostem, které tato osoba provádí pro podnik.“ Výjimku, jak jsem jiţ zmínila dříve, tvoří činnosti podle odstavce 4, pokud osoba vykonává pouze tyto činnosti. 64 Jedná se o tzv. závislé zástupce, tedy o osoby, které nejsou nezávislými zástupci podle odstavce 6. Přitom můţe a nemusí jít o zaměstnance podniku. Dále není důleţité, zda se jedná o fyzické či právnické osoby, rezidenty či nerezidenty státu, ve kterém za podnik jednají. Zásadní charakteristikou je to, ţe mají oprávnění uzavírat smlouvy jménem tohoto podniku, a tím zavazují podnik k výkonu podnikatelské činnosti. Pokud pak toto oprávnění vyuţívají opakovaně (ne pouze v ojedinělých případech), vzniká podniku stálá provozovna. Zároveň

63

Slouţí např. čistě k reklamní činnosti, obstarávání informací, pro vědecký výzkum, údrţbě patentů nebo knowhow kontraktu, pokud jsou tyto činnosti přípravného nebo pomocného charakteru.Viz SKALICKÁ, H.: Mezinárodní zdanění: stálá provozovna, s. 33. Srov. OECD: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, s. 84–85. 64 OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed version 2010, article 5, paragraph 5, s. 25.

33

stále platí základní princip článku 5 – přítomnost, kterou podnik udrţuje v určitém smluvním státě, by měla být více neţ jen přechodná.65 Sojka dále upozorňuje na to, ţe výše zmíněným oprávněním nemusí být výslovně plná moc, ale stačí, kdyţ například obchodní reprezentace sjednává obchody týkající se hlavní činnosti nerezidenta. Na druhou stranu plná moc uzavírat pracovní smlouvy či sjednávat činnosti přípravného a pomocného charakteru stálou provozovnu nezakládají.66 2.2.9 Nezávislí zástupci Podle odstavce 6 pouhý fakt, ţe podnik vykonává ve smluvním státě svoji činnost prostřednictvím nezávislého zástupce, neznamená, ţe má v tomto státě stálou provozovnu.67 Nezávislým zástupcem se rozumí například makléř nebo generální komisionář. Podmínkou je, aby tento nezávislý zástupce jednal v rámci své řádné činnosti a aby byl osobou právně a ekonomicky nezávislou na podniku. Přitom podmínka nezávislosti není splněna, pokud činnosti vykonávané pro podnik podléhají detailním pokynům a kontrole ze strany tohoto podniku. Naopak kontrola, kterou provádí mateřská společnost jako akcionář nad dceřinou společností, není pro posouzení právní závislosti dceřiné společnosti jakoţto zástupce mateřské společnosti relevantní.68 2.2.10 Propojené osoby V odstavci 7: „Skutečnost, že společnost, která je rezidentem jednoho smluvního státu, ovládá nebo je ovládána společností, která je rezidentem druhého smluvního státu nebo která v tomto druhém státě vykonává svoji činnost, neučiní sama o sobě z kterékoliv této společnosti stálou provozovnu druhé společnosti.“.69 Existence dceřiné společnosti sama o sobě nezakládá vznik stálé provozovny. Je to dáno zásadou, ţe pro účely zdanění je tato dceřiná společnost povaţována za nezávislou právní entitu. Na druhou stranu ale jakýkoli prostor patřící dceřiné společnosti, který je k dispozici mateřské společnosti a který představuje stálé místo podnikání, prostřednictvím něhoţ mateřská společnost vykonává svou podnikatelskou činnost, bude představovat za podmínek stanovených v odstavcích 3 a 4 stálou provozovnu mateřské společnosti. Dceřiná společnost 65

SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 93. 66 Tamtéţ, s. 94–95. 67 OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed version 2010, article 5, paragraph 6, s. 25. 68 OECD: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, s. 89–90. 69 OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed version 2010, article 5, paragraph 7, s. 25.

34

můţe také na základě oprávnění uzavírat pro mateřskou společnost závazné smlouvy a mateřské společnosti tak vzniká stálá provozovna podle odstavce 5.

2.3 Stálá provozovna v ZDP V ZDP je stálá provozovna definována v § 22 odst. 2 jako „místo k výkonu činnosti poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 na území ČR“. Těmito poplatníky jsou myšleni daňoví nerezidenti. Místem k výkonu činnosti pak můţe být např.: dílna, kancelář, místo k těţbě přírodních zdrojů, místo prodeje (odbytiště), staveniště. „Staveniště, místo provádění stavebně montážních projektů a dále poskytování činností a služeb uvedených v § 22 odst. 1 písm. c) a f) bod 1 poplatníkem nebo zaměstnanci či osobami pro něho pracujícími se považují za stálou provozovnu, přesáhne-li jejich doba trvání šest měsíců v jakémkoliv období dvanáct kalendářních měsíců po sobě jdoucích.“. To znamená, ţe ZDP podobně jako SZDZ stanoví pro vznik některých typů stálých provozoven časový test. Výše zmíněnými sluţbami jsou: „příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně montážních projektů, příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, příjmy z řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území ČR,“ (podle § 22 odst. 1 písm. c) ZDP) a „příjmy z nezávislé činnosti, např. z činnosti architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce a podobných profesí, vykonávané na území ČR“ (podle § 22 odst. 1 písm. f) bod 1 ZDP). Ustanovení § 22 ZDP je dále doplněno Pokynem D-300 Ministerstva financí. Za charakteristický znak stálé provozovny je povaţován „stupeň trvalosti na místě“, který je zvláště sporný u některých druhů stavebně montáţních projektů. Tato trvalost na místě není porušena, pokud má stavba „postupující charakter“, jenţ je moţné identifikovat například u dálnic či plynovodů. Při posuzování časového testu pro vznik stálé provozovny je nutné sledovat „každé staveniště, stavbu nebo projekt v souvislosti“. V takovém případě se nebere v úvahu doba strávená jedním nerezidentem na jiných kontraktech, resp. stavbách. To znamená, ţe šestiměsíční kritérium je nutné aplikovat na kaţdou stavbu či projekt zvlášť. Je-li jedna ucelená stavba rozdělena na několik dílčích projektů a zároveň je splněna podmínka věcné, 35

místní a časové souvislosti, nemá toto rozdělení vliv na počítání doby. Stejně tak na počítání doby nemá vliv, pokud část dodávky realizují za nerezidenta – hlavního dodavatele subdodavatelé. Opět se doba strávená subdodavateli na stavbě či projektu povaţuje za dobu, kterou tam stráví hlavní dodavatel.70 K sluţbám a činnostem podle § 22 odst. 1 písm. c) (viz výše) pokyn D-300 doplňuje, ţe toto ustanovení se uplatňuje v situaci, kdy „není dána existence stálé provozovny založené z vlastní iniciativy poplatníka s cílem nabízet a poskytovat služby či činnosti neomezenému a předem nespecifikovanému okruhu odběratelů“. Co se týče počítání šestiměsíční lhůty, není ovlivněna tím, zda jednotlivé kontrakty spolu věcně a místně souvisí či nikoliv.71 V tomto bodě se liší od stavebně montáţních projektů, u kterých se časový test pro vznik stálé provozovny posuzuje u kaţdého kontraktu odděleně. ZDP v § 22 odst. 2 rovněţ obsahuje obdobné ustanovení, které odpovídá odstavci 5 Modelové smlouvy OECD o závislých zástupcích: „Pokud na území ČR jedná v zastoupení poplatníka nerezidenta osoba a obvykle zde vykonává oprávnění uzavírat smlouvy, které jsou závazné pro tohoto poplatníka, má se za to, že tento poplatník má stálou provozovnu na území ČR, a to ve vztahu ke všem činnostem, které osoba pro poplatníka na území ČR provádí.“

2.4 Vztah SZDZ a ZDP Z Ústavy ČR vyplývá, ţe SZDZ se pouţije přednostně před tuzemskou legislativou, která je v tomto případě povaţována za subsidiární.72 Obecně platí, ţe definice pojmů vycházejí primárně ze smluv a pokud v SZDZ chybí, vyuţije se česká legislativa. To znamená, ţe pokud text smlouvy odkazuje na pojem, který v ní není přímo definován, je moţné vyuţít například ZDP. Na druhou stranu ale samotná mezinárodní smlouva nemůţe stanovit daňovou povinnost nad rozsah stanovený vnitrostátními daňovými předpisy. Nejprve je proto potřeba posoudit vznik stálé provozovny podle české legislativy a následně aţ podle mezinárodní smlouvy.73 Ačkoliv má SZDZ přednost před ustanovením ZDP, je vymezení stálé provozovny v tuzemské legislativě velmi důleţité. Pouţije se především v případě, kdy na území ČR 70

Pokyn D-300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, čj. 15/107 705/2006, odstavec k § 22, bod 8. 71 Tamtéţ, odstavec k ustanovení § 22, bod 9. 72 „Vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva.“ Viz ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, čl. 10. Obdobnou formulaci je moţné také nalézt v ustanovení § 37 ZDP. 73 PFEILEROVÁ, J.: Stálá provozovna zahraničního subjektu na území ČR, s. 11. Klasickým příkladem je posouzení vzniku stálé provozovny jako staveniště. Podle ZDP stálá provozovna vzniká jiţ po šesti měsících, kdeţto podle velké části mezinárodních smluv aţ po dvanácti měsících.

36

dosahuje příjmy osoba, která je rezidentem v nesmluvním státě. To, zda stálá provozovna v takovém případě vzniká či nikoliv, ovlivní další způsob zdanění jejích příjmů ze zdrojů na území ČR. 2.4.1 „Službová“ stálá provozovna Vztah smluv a ZDP je problematičtější v situaci, kdy se jedná o případný vznik „sluţbové“ stálé provozovny. Smlouvy, které ČR uzavřela dříve, zmínku o tomto typu stálé provozovny neobsahují, kdeţto ZDP její vznik podmiňuje splněním časového testu (šest měsíců v období dvanácti měsíců, viz kapitola 2.3). Pokud tedy SZDZ, která má přednost před ZDP, vznik „sluţbové“ stálé provozovny neupravuje, tato provozovna nevzniká.74 Je ale nutné mít na paměti, ţe i v tomto případě můţe rezidentovi vzniknout stálá provozovna, která například splňuje definici trvalého zařízení pro výkon činnosti. „Sluţbová“ stálá provozovna daňových rezidentů z členských států EU není vymezena v SZDZ, které ČR uzavřela s Itálií, Lucemburskem, Nizozemím, Polskem, Portugalskem, Řeckem, Německem, Španělskem, Švédskem a Velkou Británií.75 2.4.2 Rozdílnost časových podmínek vzniku stálé provozovny V souvislosti se „sluţbovou“ stálou provozovnou dochází také k situaci, kdy je v SZDZ uveden jiný časový test, neţ jaký stanoví ZDP. V případě, ţe se jedná o „měkčí“ podmínku, tedy například devět měsíců v po sobě jdoucích dvanácti kalendářních měsících, pouţije se samozřejmě toto ustanovení a stálá provozovna vznikne aţ po devíti měsících činnosti. Spornější je ovšem řešení, kdy je v SZDZ „tvrdší“ podmínka, například tři měsíce ve dvanácti po sobě jdoucích měsících. V literatuře je moţné se setkat se dvěma názory na tuto problematiku. První z nich zastává například Skalická.76 Klade důraz na přednost SZDZ a na fakt, ţe samotný ZDP ve svém ustanovení § 37 odkazuje na pouţití mezinárodní smlouvy. Pokud vezmeme v úvahu výše uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu, ve kterém je uvedeno, ţe v SZDZ je vlastní definice stálé provozovny (která v tomto případě vzniká po třech měsících), názor paní Skalické se jeví jako správný. Sama nicméně zároveň připouští, ţe 74

Je to dáno především tím, ţe smlouvy o zamezení dvojího zdanění obsahují vlastní definici stálé provozovny a pokud v této definici chybí zmínka o „sluţbové“ stálé provozovně, nemůţe tato stálá provozovna vzniknout. V tomto smyslu také rozhodl Nevyšší správní soud v rozsudku ze dne 22.11.2007, čj. 9 Afs 85/2007-75, cit. dle SKALICKÁ, H.: Mezinárodní zdanění: stálá provozovna, s. 33. Srov. také VYŠKOVSKÁ, M.: Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseil d’Etat (Francie), s. 61. 75 Viz tabulka s časovými testy pro staveniště a poskytování sluţeb v Příloze č. 5. 76 V ustanovení § 37 ZDP je uvedeno, ţe se ZDP „použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je ČR vázána, nestanoví jinak“. Více o názoru Skalické, která nevidí „důvod, proč v situaci, kdy smlouva stanoví časový test delší či kratší, postupovat rozdílně“. viz SKALICKÁ, H.: Mezinárodní daňové vztahy, s. 39–41.

37

daňová správa i velká část odborné veřejnosti s tímto názorem nesouhlasí a zastává spíše názor, ţe SZDZ nemůţe občanům přímo ukládat ţádné povinnosti, které nejsou zároveň zakotveny v národní legislativě. Tento opačný názor podporuje také Sojka.77 Odvolává se na článek 7 Modelové smlouvy OECD, podle nějţ mohou být zisky podniků zdaněny v ČR teprve tehdy, pokud vznikne stálá provozovna. Ta ovšem podle tuzemského ZDP nevzniká, a proto není moţné daňovým nerezidentům ukládat povinnosti spojené se stálou provozovnou. Pokud bychom vzali v úvahu to, ţe SZDZ je nadřazená ZDP, pak by „sluţbová“ stálá provozovna například daňového rezidenta Ukrajiny vznikla jiţ po třech měsících činnosti a jiţ od této chvíle by daňový výnos z jejích příjmů na území ČR příslušel ČR. Navíc se vznikem stálé provozovny vznikají daňovému nerezidentovi další administrativní povinnosti (viz kapitola 3). V takovém případě by tento poplatník byl znevýhodněn například vůči daňovému nerezidentovi z nesmluvního státu, kterému by totiţ stálá provozovna vznikla podle ZDP aţ po šesti měsících. Myslím si proto, ţe z pozice ukrajinského daňového rezidenta je výhodnější postup podle ZDP.78

2.5 Typy stálých provozoven Moţnosti klasifikace stálé provozovny jsou různé. Daňová legislativa ČR ani mezinárodní smlouvy toto členění nenabízejí. Například podle Kubátové79 vznikají stálé provozovny dvěma způsoby, tudíţ rozlišuje dva typy stálých provozoven: stálá provozovna pevná, stálá provozovna časová. Pevná stálá provozovna vzniká zaloţením, přičemţ její vznik není závislý na době, po kterou nerezident vykonává svou činnost v ČR. Poplatník ji zakládá, kdyţ předpokládá své působení na trhu. Příkladem jsou dílny, závody, kanceláře právníků, daňových poradců či auditorů. Naopak časová stálá provozovna se pojí se splněním určitého časového testu. Pokud poplatník nerezident sjedná s domácím subjektem smlouvu o poskytování sluţeb, a tato smlouva trvá předem stanovenou dobu (je splněn časový test), pak vzniká stálá provozovna. Příkladem je staveniště, poskytování sluţeb, zaměstnávání pracovníků, atd.

77

SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 79–80. 78 Časový test „3/12“ je stanoven v SZDZ, které ČR uzavřela s Indonésií, Moldávií a Ukrajinou. 79 KUBÁTOVÁ, K.: Daňová teorie: úvod do problematiky, s. 79.

38

Mnohem podrobnější základní rozdělení typů stálé provozovny nabízí Rylová, podle které je moţné identifikovat tyto typy stálých provozoven:80 trvalé zařízení k výkonu činnosti, staveniště či místo provádění stavebně montáţních projektů, poskytování sluţeb, stálá provozovna společníků, obchodní reprezentace, internetové, resp. elektronické obchody. V případě staveniště a stálé provozovny poskytující sluţby platí, ţe vznikají na základě splnění určitého časového testu. Ten je důleţitý zejména ze dvou důvodů. Především nedochází ke vzniku stálé provozovny u krátkodobých projektů či činností nerezidentů na území ČR, a příjmy nerezidentů tak nejsou v ČR zdaňovány. Dále pak je tímto způsobem řešena problematika neexistujícího trvalého místa u dlouhodobějších projektů.81 V následujícím textu přiblíţím jednotlivé typy stálých provozoven s tím, ţe trvalé zařízení, staveniště a poskytování sluţeb jsem jiţ detailněji přiblíţila dříve. 2.5.1 Trvalé zařízení k výkonu činnosti Trvalé zařízení v podstatě odpovídá pojetí stálého místa podnikání, prostřednictvím kterého je vykonávána činnosti podniku tak, jak jej definuje Modelová smlouva OECD. Není důleţité, zda rezident toto trvalé zařízení vlastní či nikoli. Podstatné je, ţe jej má k dispozici a ţe jej vyuţívá k výkonu činností, které podléhají zdanění. Dále není pro daňové účely rozhodující, zda je stálá provozovna skutečně registrována. Stačí, ţe slouţí pro výkon činnosti nerezidenta na území ČR. 2.5.2 Staveniště, místo provádění stavebně montážních projektů Vznik tohoto typu stálé provozovny je dán především splněním časového testu, který vyţadují jednotlivé mezinárodní smlouvy i ZDP.82 Pokud činnost zahraniční osoby trvá kratší dobu, stálá provozovna nevzniká. Při počítání doby trvání činnosti je důleţité posuzovat kaţdé jednotlivé staveniště či projekt zvlášť. 80

RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 78–79. SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 65. 82 Časové testy se v jednotlivých mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění liší. Přehled časových testů, které ČR dohodla s členskými státy EU se nachází v Příloze č. 5. 81

39

2.5.3 Poskytování služeb Stálá provozovna poskytující sluţby neboli „sluţbová“ stálá provozovna, vzniká podobně jako staveniště pouze pokud činnost nerezidenta na území ČR trvá předem stanovenou dobu. V případě „sluţbové“ stálé provozovny se však časový test posuzuje jiným způsobem. Do lhůty se započítávají všechny kontrakty bez ohledu na to, zda spolu věcně či místně souvisí. 2.5.4 Stálá provozovna společníků Jak podle mezinárodních smluv, tak podle ZDP se za příjem dosahovaný prostřednictvím stálé provozovny povaţuje také „příjem společníka veřejné obchodní společnosti nebo komple-mentáře komanditní společnosti anebo účastníka ve sdružení bez právní subjektivity,“ který je poplatníkem nerezidentem „plynoucí z účasti (…) a úvěrů a půjček poskytnutých této společnosti“.83 Kromě společníků obchodních společností a účastníků sdruţení se jedná také o členy evropského zájmového sdruţení.84 Výše uvedení zahraniční společníci ručí za závazky společnosti celým svým majetkem a jejich příjmy nepodléhají zdanění na úrovni společnosti samotné. Nejedná se tedy o příjmy společnosti fungující na území ČR, ale tyto příjmy nepochybně ze zdrojů na území ČR plynou. Bez daňové úpravy by tak docházelo buď ke dvojímu zdanění nebo ke zdanění ve státě, kde je společník rezidentem a ČR by o daňový výnos přišla. Pro vznik tohoto typu stálé provozovny proto není důleţité, zda se společník, resp. účastník podílí na činnosti společnosti sídlící na území ČR aktivně, nebo přispívá pouze pasivně (např. formou poskytnutí vybavení nebo financí).85 2.5.5 Obchodní reprezentace Základním účelem obchodní reprezentace je propagace podniku a nabízení jeho produktů či sluţeb. Obchodní zástupce často sjednává podmínky smluv, aniţ by se sám stal smluvní stranou.86 Obchodní reprezentace nerezidenta často působí na území ČR ve formě organizační sloţky zahraničního subjektu a je registrována v souladu s obchodním zákoníkem. Samotná registrace organizační sloţky do obchodního rejstříku ale neznamená automaticky vznik stálé

83

Viz ustanovení § 22 odst. 3 ZDP. RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s.84. 85 SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 100. 86 RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 98. 84

40

provozovny.87 Například pokud je sjednávání smluv zprostředkováno prostřednictvím tzv. nezávislého zástupce, stálá provozovna nevznikne.88 V literatuře89 je moţné najít následující rozdělení obchodní reprezentace: čistá obchodní reprezentace, dovozně vývozní obchodní reprezentace, smíšená obchodní reprezentace. Čistá obchodní reprezentace často provádí průzkum trhu, shromaţďuje informace a prezentuje výrobky podniku. Jde tedy především o činnosti přípravného charakteru. Zatímco podle ZDP by stálá provozovna vznikla například na základě faktu, ţe má nerezident na území ČR stálé místo podnikání, podle SZDZ se můţe jednat o výjimky z obecného pravidla a stálá provozovna tak nevznikne. Obdobně je pak posuzována i obchodní reprezentace, jejíţ činnost spočívá čistě ve vývozní činnosti.90 Smíšená obchodní reprezentace provádí navíc také přímou hospodářskou činnost, za kterou sama fakturuje a stálá provozovna tak vzniknout můţe.91 Toto rozlišení je dále významné z hlediska stanovení základu daně pro účely zdanění stálé provozovny a to je předmětem následující kapitoly. 2.5.6 Elektronické obchody Pravděpodobně nejnovější oblastí v problematice stálých provozoven jsou elektronické obchody provozované přes Internet. Vznik stálé provozovny záleţí na tom, zda se jedná o internetové stránky, data či software (tedy nehmotný majetek), nebo přímo o servery, prostřednictvím nichţ je elektronický obchod provozován (hmotný majetek). V prvním případě stálá provozovna sama o sobě nevzniká, neboť nehmotný majetek nemůţe představovat místo k výkonu činnosti. Servery naopak hmotným majetkem jsou, mohou tedy představovat trvalé místo k podnikání a stálou provozovnu zakládat. Opět je nezbytné

87

SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 89. 88 Pouhý fakt, ţe podnik vykonává svou činnost prostřednictvím nezávislého zástupce (např. makléře či generálního komisionáře) stálou provozovnu nezakládá. Toto pravidlo vychází z ustanovení článku 5 odst. 6 Modelové smlouvy OECD, které je zakotveno ve většině mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění, které ČR uzavřela. 89 RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 99, srov. SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 90. 90 Charakteristiky výjimek z obecného pravidla pro vznik stálé provozovny se nacházejí v ustanovení článku 5 odst. 4 Modelové smlouvy OECD. Více viz RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 102. 91 RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 101.

41

posuzovat, o jaký druh činnosti se jedná a zda se na tyto činnosti nevztahuje obdoba výjimky podle článku 5 odst. 4 Modelové smlouvy OECD.92 Rylová uvádí, ţe stálá provozovna vznikne i v případě, kdy se zahraniční osoba zabývá prodejem zboţí přes Internet, vlastní webovou stránku a zároveň provozuje server, na němţ je tato stránka umístěna. Předpokládá se proto, ţe tak bude provádět i jiné neţ přípravné a pomocné činnosti, které jsou vyňaty z obecného pravidla pro vznik stálé provozovny.93

92

Rozvoj internetových obchodů reflektovalo Ministerstvo financí ČR vydáním Sdělení Ministerstva financí č. j. 251/24 735/2001 k problematice elektronického obchodu při uplatňování mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění a v návaznosti na toto sdělení byl dále vydán Pokyn Ministerstva financí D-235, který mj. deklaruje, ţe „daně by neměly představovat překážku rozvoji nových forem podnikání, (...) a současně je potřeba zajistit, aby daňoví poplatníci platili správnou částku daně, ve správném státě a ve správném čase“. 93 Těmito jinými činnostmi jsou například „uzavírání smluv se zákazníkem pomocí interaktivní stránky, počítačové zpracování jeho platby, doručení zboží, atd.“ Viz RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 103–104.

42

3 Daňový režim stálé provozovny Dosud jsem se věnovala pouze vymezení a definování konceptu stálé provozovny podle mezinárodní a české legislativy. Stálá provozovna je ale především konceptem vytvořeným pro daňové účely, proto se v této kapitole budu zabývat jejím daňovým reţimem v České republice. Vzhledem k tomu, ţe práce se primárně věnuje stálým provozovnám rezidentů členských států EU, zdaněním stálých provozoven rezidentů ostatních států se budu zabývat pouze okrajově.

3.1 Povinnosti související se vznikem stálé provozovny Se vznikem, resp. existencí stálé provozovny dochází rovněţ ke vzniku povinností vůči správci daně v ČR. Nejedná se pouze o činnosti přímo související s přiznáním daně z příjmů, jde také např. o registrační povinnost samotného poplatníka-nerezidenta nebo povinnost ostatních poplatníků oznámit případný vznik stálé provozovny. 3.1.1 Registrace stálé provozovny Podle dnes jiţ neplatného ZSDP byl poplatník povinen oznámit správci daně zřízení stálé provozovny a její umístění na území ČR do třiceti dnů. Osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, které na území ČR neměly stálou provozovnu, byly povinny podat přihlášku k registraci nejpozději do pěti dnů ode dne zahájení dani podrobené činnosti nebo činnosti směřující k získání dani podrobených příjmů.94 Zkrácená pětidenní lhůta tak platila např. pro nerezidenty, kteří na území ČR začali vykonávat činnost prostřednictvím stavenišť nebo stavebně montáţních projektů a stálá provozovna jim ještě nevznikla, neboť nebyl splněn časový test. V daňovém řádu došlo k prodlouţení této lhůty a nově musí všechny daňové subjekty se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, které splňují dále uvedené podmínky, podávat přihlášku k registraci do třiceti dnů. Pokud tento daňový subjekt: „obdrží povolení nebo získá oprávnění vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, které jsou předmětem daně, nebo jejíž výsledky jsou předmětem daně,“ nebo „začne-li daňový subjekt, který nesplňuje podmínky pro registraci, vykonávat činnost, jejíž výsledky jsou předmětem daně, nebo pobírat příjmy, které jsou předmětem daně,“95

94 95

Viz ustanovení § 33 odst. 3 a odst. 9 ZSDP. Povinnost zahraničního subjektu vyplývá z § 125 odst. 4 DŘ, který navazuje na odst. 1 a 3 téhoţ ustanovení.

43

je povinen do třiceti dnů podat přihlášku k registraci u příslušného správce daně, který rozhodne o jeho registraci. Lhůta začíná běţet buďto následující den po dni účinnosti povolení či oprávnění (v prvním případě), nebo ode dne, ve kterém daňový subjekt s činností započal, případně dnem, ve kterém příjmy přijal, s tím, ţe rozhodný je ten den, který nastane dříve (ve druhém případě).96 Za nesplnění povinnosti registrace můţe správce daně uloţit pořádkovou pokutu do 50 000 Kč.97 3.1.2 Uzavření kontraktu vedoucího k možnému vzniku stálé provozovny Jelikoţ můţe být výběr daně od zahraničních subjektů problematický, je daňovým rezidentům ČR a stálým provozovnám nerezidentů uloţena povinnost „oznámit neprodleně svému místně příslušnému správci daně uzavření kontraktu“ s poplatníkem-nerezidentem, na jehoţ základě by mohlo dojít ke vzniku stálé provozovny.98 Tuto oznamovací povinnost je nutné splnit bez ohledu na to, zda stálá provozovna skutečně vznikne, či nikoliv. Pokud tedy daňový rezident nebo stálá provozovna uzavře se zahraniční osobou smlouvu o poskytnutí sluţeb, musí zváţit, zda tato smlouva nepovede k naplnění předpokladů pro vznik stálé provozovny (např. splnění časového testu). Pro případného oznamovatele můţe být nicméně problematické správně vyhodnotit, zda můţe dojít ke vzniku například „sluţbové“ stálé provozovny. Jak jsem jiţ zmínila dříve, pro vyhodnocení splnění časového testu je u tohoto typu stálé provozovny nutné vzít v úvahu všechny uzavřené kontrakty bez ohledu na to, zda spolu souvisí, či nikoliv.

3.2 Výběr daně v souvislosti se stálou provozovnou Ze SZDZ vyplývá obecné pravidlo, které říká, ţe ČR jakoţto stát zdroje se vzdala práva zdanit příjmy z podnikání a jiné výdělečné činnosti zahraničních subjektů, které jim plynou ze zdrojů na území ČR, pokud tyto příjmy nejsou dosahovány prostřednictvím stálé provozovny. V případě vzniku stálé provozovny tak daňový výnos náleţí státu zdroje a je v tomto státě zdaněn. Z hlediska zdanění spočívá význam stálé provozovny především v tom, ţe tuzemský správce daně i zahraniční subjekt jsou schopni definovat zdanitelný příjem nerezidenta a následně tedy stanovit výši daňové povinnosti v ČR.

96

Viz ustanovení § 125 odst. 1–4 DŘ. Více o registraci v ustanoveních § 125 aţ § 131 DŘ. Viz ustanovení § 247 odst. 2 DŘ. 98 Viz ustanovení § 38t odst. 2 ZDP. 97

44

Způsob vybírání daně od nerezidentů se liší v závislosti na tom, o jaký druh zdanitelného příjmu se jedná. Můţe jít o:99 daň vybíranou sráţkou (podle § 38d ZDP), daň vybíranou zálohami na daň z příjmů ze závislé činnosti (podle § 38h ZDP), nebo o daň vybíranou na základě daňového přiznání s povinností zajištění daně (podle § 38g a § 38m ve vazbě na § 38e ZDP). 3.2.1 Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně To, ţe je daň vybírána sráţkou, ve většině případů znamená, ţe poté, co je daň sraţena, povaţuje se daňová povinnost poplatníka za splněnou. Zvláštní sazbě daně z příjmů plynoucí ze zdrojů na území ČR se věnuje ustanovení § 36 a § 38d ZDP. Obecně lze říci, ţe zvláštní sazba daně podle § 36 odst. 1 určená pro poplatníky-nerezidenty se na stálou provozovnu nevztahuje.100 To znamená, ţe zatímco u běţných nerezidentů jsou tyto příjmy podrobeny dani vybírané sráţkou, stálé provozovny musí podat daňové přiznání. Pro stálou provozovnu platí zvláštní sazba daně v případech, kdy platí pro všechny poplatníky, ať uţ to jsou rezidenti či nerezident, tedy v souvislosti např. s účastí v akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, apod..101 Stálá provozovna má v případě daně vybírané sráţkou také povinnost jakoţto plátce. Tuto povinnost totiţ mají tuzemští plátci bez omezení a zahraniční plátci, pouze pokud mají na území ČR zřízenu stálou provozovnu (vyjma těch, jimţ vznikla stálá provozovna z titulu poskytování sluţeb ve smyslu § 22 odst. 1 písm. c) ZDP nebo zde zaměstnávají zaměstnance déle neţ 183 dnů v jakémkoliv období po sobě jdoucích dvanácti měsíců.102 3.2.2 Daň vybíraná na základě daňového přiznání Příjmy zahraničních osob plynoucích ze zdrojů na území ČR, které se zdaňují prostřednictvím daňového přiznání, jsou mimo jiné příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny (vč. příjmů společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti nebo účastníka ve sdruţení, viz stálá provozovna společníků v kapitole 2.5), nebo příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v majetku stálé provozovny.103

99

RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 51. V § 36 odst. 1 ZDP jsou uvedeny druhy příjmů, na které se vztahuje zvláštní sazba daně pro poplatníky uvedené v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 ZDP, tedy pro poplatníky-nerezidenty. 101 Viz ustanovení § 36 odst. 2 ZDP. Toto ustanovení platí pro poplatníky uvedené v ustanovení § 2 a § 17 ZDP, pokud není v § 36 odst. 1 uvedeno jinak. 102 RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 52. 103 RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 61. 100

45

S tímto způsobem výběru daně se často váţe také povinnost plátce zajistit daň podle ustanovení § 38e ZDP. Ta se nicméně vztahuje pouze na poplatníky nerezidenty, kteří nejsou daňovými rezidenty členského státu EU nebo dalších států tvořících Evropský hospodářský prostor.104 Dále se také zajištění nevztahuje na vybírání a placení záloh na daň a daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních poţitků podle ustanovení § 38h ZDP. Důvodem pro zajištění daně je fakt, ţe v praxi můţe být pro tuzemského správce obtíţné nebo dokonce nemoţné vybírání daně a kontrola správnosti výpočtu přímo u zahraničního subjektu. Proto je odpovědnost přenesena na plátce příjmů těmto zahraničním osobám.105 Těmito plátci jsou daňoví rezidenti a stálé provozovny nerezidentů působících na území ČR. Výjimku tvoří pouze případy, kdy je prodávajícím, tedy poplatníkem, stálá provozovna zahraniční osoby a jedná se o úhrady za zboţí nebo sluţby prováděné v maloobchodě. Druhou výjimkou jsou úhrady nájemného placeného fyzickými osobami za bytové prostory uţívané k bydlení.106 Vzhledem k tomu, ţe k zajištění dochází pouze u stálých provozoven nerezidentů ze zemí mimo EU a Evropský hospodářský prostor, nebudu jím dále zabývat.

3.3 Základ daně a sazba daně Výši příjmů, resp. zisků stálé provozovny, které budou ve státě zdroje zdaněny, upravuje jak ZDP, tak Modelová smlouva OECD. Podle ustanovení § 23 odst. 11 ZDP není moţné, aby byl „základ daně nižší nebo daňová ztráta vyšší, než jaké by dosáhl z téže nebo podobné činnosti vykonávané za obdobných podmínek poplatník se sídlem nebo bydlištěm na území ČR“. Modelová smlouva OECD ke stejné problematice přistupuje z opačného pohledu. V článku 7 odst. 2 je uvedeno, ţe se stálé provozovně přisuzují zisky, kterých by mohla dosáhnout, kdyby obdobnou činnost za obdobných podmínek vykonávala jako oddělený a samostatný podnik. V podstatě tak jde o to, ţe zisk alokovaný stálé provozovně umístěné na území ČR by měl být podobný zisku, kterého by zde dosáhl rezident, pokud by vykonával stejnou či podobnou činnost za obdobných podmínek. 3.3.1 Příjmy dosažené před vznikem stálé provozovny U stálých provozoven, které vznikají aţ na základě překročení předem stanovené časového hranice, je potřeba vyřešit, co s příjmy, kterých nerezident prostřednictvím stálé provozovny dosáhne ještě před splněním časového testu.

104

Těmito dalšími státy tvořícími Evropský hospodářský prostor jsou: Norsko, Island a Lichtenštejnsko. PFEILEROVÁ, J.: Daňové povinnosti tuzemských společností, které spolupracují se zahraničními osobami, s. 4. 106 RYLOVÁ, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 62. 105

46

Podle Pokynu D-300 podléhají dani i tyto příjmy.107 V případě, ţe nerezident uzavře smlouvu o poskytování sluţeb nebo o vykonávání práce na stavbě na území ČR a tato smlouva jiţ od počátku splňuje časovou podmínku pro vznik stálé provozovny, přizná tyto příjmy v daňovém přiznání v řádné lhůtě.108 Pokyn ovšem naráţí na praktické problémy související například s neplánovaným prodlouţením doby poskytování sluţeb či provádění prací na stavbě a na základě tohoto prodlouţení jiţ stálá provozovna vzniká. Můţe se to týkat zejména některých nerezidentů, kteří vykonávají svou činnost na stavebně montáţních projektech, kde je časový test pro vznik stálé provozovny ve velké části mezinárodních smluv stanoven na 12 měsíců. Jakmile jim tedy stálá provozovna neplánovaně vznikne, jsou povinni podat řádné daňové přiznání a pravděpodobně jim bude také vyměřena pokuta.109 Otázka, zda by tyto příjmy vůbec měly být zdaňovány, můţe být povaţována za spornou. Sojka například upozorňuje na to, ţe metodické pokyny Ministerstva financí nejsou zdrojem práva a dokládá to rozhodnutím Krajského soudu v Plzni, který uvádí, ţe „příjmy plynoucí ze staveniště, stavby, montáže nebo instalačního projektu na území ČR daňovému nerezidentovi (…) do uplynutí časového testu zdanění v ČR podléhat nebudou a stanou se předmětem daně jen ve smluvním státě, jehož je provozovatel rezidentem…“.110 Sojka nicméně rovněţ zdůrazňuje, ţe soudy v podobných sporných případech nemusí rozhodovat shodně s tímto rozsudkem, neboť takový výklad není v souladu s logickou interpretací právního předpisu.111 Tedy s tím, ţe ČR se vzdala nároku na zdanění příjmů nerezidenta, pokud nejde o příjmy dosaţené prostřednictvím stálé provozovny, a tudíţ má právo na příjmy, které prostřednictvím stálé provozovny dosaţeny jsou. K problematice závaznosti metodických pokynů uvádí Janda, ţe sice nejsou právně závazné pro poplatníky a plátce, nicméně jsou závazné pro správce daně, a je proto „v zájmu daňových subjektů tyto pokyny znát a při své činnosti respektovat“.112 Jako moţné řešení dále Sojka uvádí alespoň ţádost o prominutí příslušenství daně z důvodu tvrdosti. Toto řešení ovšem bylo moţné pouze na základě ZSDP a od 1. ledna 2011 jej jiţ nový DŘ neumoţňuje.

107

V Pokynu D-300 k § 22, bod 7: „U stálé provozovny, jejíž existence závisí na době trvání, podléhají dani i příjmy dosažené do uplynutí této doby.“ 108 Podle ustanovení § 136 odst. 1 DŘ se daňové přiznání obecně podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. 109 Pokuta za opoţděné tvrzení daně činí 0,05 % stanovené daně za kaţdý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně. Viz ustanovení § 250 odst. 1 písm. a) DŘ. 110 Viz Rozhodnutí Krajského soudu v Plzni č. 30 Ca 97/99 z roku 2000 cit. dle SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 78. 111 SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 78. 112 JANDA, K.: Daňový řád, s. 4.

47

Co se týče sazby daně, platí pro stálé provozovny stejná sazba jako pro české daňové rezidenty. Tedy podle ustanovení § 16 ZDP pro daň z příjmů fyzických osob, podle ustanovení § 21 ZDP u daně z příjmů osob právnických a zvláštní sazba daně podle ustanovení § 36 ZDP. 3.3.2 Základ daně stanovený běžným způsobem Pro zjištění základu daně se vychází buď z výsledku hospodaření u poplatníků, kteří vedou účetnictví, nebo z rozdílu mezi příjmy a výdaji u poplatníků, kteří účetnictví nevedou.113 Tento výsledek hospodaření (resp. rozdíl mezi příjmy a výdaji) se upravuje běţným způsobem podle ustanovení § 23 ZDP. Je ovšem nutné nezapomenout na správné ocenění vnitro-podnikových transakcí (viz další kapitola). Podle zákona o účetnictví jsou účetní jednotkou také zahraniční osoby, které v České republice podnikají nebo zde provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů. To se týká například organizačních sloţek nerezidentů. V praktické části se budu věnovat příkladům právnických osob, proto zde uvedu základní schéma výpočtu daňové povinnosti. Právnické osoby mimoúčetně převádí výsledek hospodaření zjištěný z účetnictví na daňový výsledek hospodaření, to zjednodušeně znamená, ţe: odečtou příjmy vyňaté z předmětu daně, odečtou příjmy osvobozené, odečtou příjmy nezahrnované do základu daně, přičtou účetní náklady, které nejsou daňově uznatelné, odečtou mimoúčetní náklady, které lze uznat pro daňové účely, provedou další úpravy výnosů a nákladů. Těmito úpravami tedy získají základ daně (případně daňovou ztrátu), od kterého dále: odečtou případnou daňovou ztrátu z minulých let, odečtou další odpočty (např. za výzkum), a odečtou případné dary na veřejně prospěšné účely.

113

48

Viz ustanovení § 23 odst. 2 písm. a) a b) ZDP.

Sníţený základ daně je potřeba zaokrouhlit na celé tisíce Kč směrem dolů. Od daně, která se vypočítá pomocí příslušné daňové sazby z takto zaokrouhleného základu daně, je pak moţné odečíst slevy na dani, pokud má právnická osoba na tyto slevy nárok. Do základu daně je moţné zahrnout pouze daňově uznatelné příjmy (výnosy) a daňově uznatelné výdaje (náklady). Tyto výdaje (náklady) vynaloţené na dosaţení, zajištění a udrţení zdanitelných příjmů se odečítají ve výši, kterou je poplatník daně schopný prokázat. V ustanovení § 24 ZDP jsou uvedeny další výdaje (náklady), které je moţné povaţovat za daňově uznatelné, naopak v ustanovení § 25 ZDP jsou uvedeny výdaje (náklady), které pro daňové účely uznat nelze. Pokud je stálá provozovna zároveň organizační sloţkou zahraničního subjektu, to znamená, ţe je zapsána v obchodním rejstříku, musí podle zákona vést účetnictví.114 Stanovení základu daně u takovéto stálé provozovny není příliš sloţité. U některých typů stálých provozoven je ale stanovení základu daně z účetnictví nemoţné, neboť neodráţí jejich skutečnou činnost. V takovém případě je nutné, aby správce daně stanovil daň náhradním způsobem. Je běţné, ţe zahraniční subjekt vykonávající činnost na území ČR vlastní majetek, který po ukončení této činnosti odprodá. Jestliţe mu vznikne stálá provozovna, vstupuje prodej tohoto majetku do základu daně pro výpočet daňové povinnosti tohoto subjektu vůči ČR.115 3.3.3 Základ daně stanovený náhradním způsobem Stanovení základu daně u stálých provozoven můţe být provedeno správcem daně podle ustanovení § 23 odst. 11 ZDP náhradním způsobem. Zákon nabízí několik moţností, které mohou být při stanovení pouţity: poměr zisku nebo ztráty k nákladům nebo hrubým příjmům u srovnatelných poplatníků nebo činností, srovnatelná výše obchodního rozpětí (provize), jiné srovnatelné údaje, a rozdělení celkových zisků nebo ztrát zřizovatele stálé provozovny jeho různým částem. 114

Účetnictví vedou podle ustanovení § 1 odst. 2 písm. b) zákona o účetnictví mimo jiné také zahraniční osoby, pokud na území ČR podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů. Zvláštním předpisem je v tomto případě obchodní zákoník, který v ustanovení § 21 stanoví, ţe podnikáním zahraniční osoby na území ČR se rozumí podnikání této osoby, má-li podnik nebo jeho organizační sloţku umístěnou na území ČR. Organizační sloţku je nutné zapsat do obchodního rejstříku. 115 SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 63.

49

3.4 Problematika převodních cen a stanovení zisku V souvislosti se stanovením základu daně je nezbytné alespoň zběţně zmínit také problematiku alokace zisku stálé provozovně a především problematiku převodních, resp. transferových cen. 3.4.1 Princip tržního odstupu Převodní ceny je moţné zjednodušeně popsat jako „ceny, uplatňované u transakcí uskutečňovaných mezi dvěma daňovými subjekty ekonomicky nebo personálně spojenými“.116 Takto spojené daňové subjekty jsou v SZDZ označovány jako sdruţené podniky. Ačkoli stálá provozovna v podstatě není podnikem odděleným od svého zřizovatele (jako je tomu například ve vztahu dceřiné a mateřské společnosti), fakticky se na ni z pohledu daní pohlíţí jako na samostatný subjekt, a proto se jí týká také problematika převodních cen. Základním pravidlem souvisejícím s problematikou převodních cen je tzv. princip trţního odstupu, podle nějţ jsou převodní ceny stanoveny. V podstatě jde o stanovení cen stejným způsobem, jak by subjekty postupovaly, pokud by nebyly vzájemně ekonomicky či personálně propojeny.117 Princip trţního odstupu je v podmínkách ČR upraven v: článku 9 bilaterálních SZDZ, jeţ ČR uzavřela, ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, metodickém pokynu Ministerstva financí D-332 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruţenými podniky – převodní ceny, a Směrnici o převodních cenách pro národní podniky a daňové správy. 3.4.2 Alokace zisku stálým provozovnám Z nově revidovaného článku 7 Modelové smlouvy OECD vyplývá, ţe „za zisky, které jsou alokovatelné stálé provozovně, jsou považovány zisky, které stálá provozovna může vytvořit především ve svých interních transakcích s ostatními částmi podniku tak, jako by šlo o samostatný a nezávislý podnik zapojený do stejných či podobných činností za stejných či

116

Viz Pokyn D-332 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruţenými podniky – převodní ceny. 117 Viz Pokyn D-332 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruţenými podniky – převodní ceny.

50

podobných podmínek.“118 V úvahu je potřeba vzít vykonávané funkce, pouţívaná aktiva a podstupovaná rizika související se stálou provozovnou. Zisk stálé provozovny je tedy potřeba stanovit jako u samostatného subjektu, coţ potvrzuje také Zpráva OECD o alokaci zisku stálým provozovnám,119 která povaţuje stálou provozovnu za „samostatnou entitu“. To znamená, ţe při stanovování zisku je potřeba nejen zohlednit externí náklady, ale vzít v úvahu také její interní transakce. 3.4.3 Ocenění vnitropodnikových transakcí Zatímco snahou států je zamezit daňovým únikům v důsledku deformací v cenách, záměry podniků vedou k mezinárodnímu daňovému plánování a snaze vykazovat zisky tam, kde je jejich zdanění nejmenší.120 V obou případech je ocenění vnitropodnikových transakcí věnována zvýšená pozornost. K interním, resp. vnitropodnikovým transakcím dochází mezi stálou provozovnou a jejím zřizovatelem, nebo mezi dvěma stálými provozovnami jednoho zřizovatele v různých zemích. Správné ocenění vnitropodnikových transakcí hraje důleţitou roli při stanovení základu daně stálé provozovny. Obecně mezi nejobtíţněji ocenitelné transakce patří: převod zboţí, převod nehmotného majetku, a převod sluţeb mezi sdruţenými podniky. Analogicky totéţ platí i pro stálé provozovny. Řešení obtíţí při oceňování proto poskytuje Směrnice o převodních cenách pro národní podniky a daňové správy.121 3.4.4 Postup stanovení zisků stálé provozovny Jak jsem jiţ uvedla výše, podle Zprávy OECD122 by měly být zisky jednotlivých částí podniku stanoveny na základě konceptu samostatné entity. To znamená, ţe zatímco podnik 118

OECD: The 2010 Update to the Model Tax Convention, článek 7, odst. 2, s. 3-4. Ve verzi článku 7 z roku 2010 je nově výslovně uvedeno „in particular in its dealings with other parts of the enterprise“, tedy „především v interních transakcích s ostatními částmi podniku“. Tato verze článku 7 byla vytvořena proto, aby reflektovala závěry ze Zprávy OECD o alokaci zisku stálým provozovnám. Viz The 2010 Update to the Model Tax Convention, komentář k článku 7, č. 7, s. 21. 119 OECD: The OECD Report on the attribution of profits to permanent establishments. 120 SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 201. 121 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Pokyn D-332 uvádí, ţe principy této směrnice sice nejsou zakotveny v české daňové legislativě a není zde ani přímý odkaz na ni, ale ČR je signatářem Vídeňské úmluvy o smluvním právu a tudíţ (zjednodušeně) jsou postupy a principy vymezené ve Směrnici vyuţitelné i ve vazbě na ZDP. 122 Zpráva OECD o alokaci zisku stálým provozovnám. The OECD Report on the attribution of profits to permanent establishments.

51

jako celek vykáţe ztrátu, stálá provozovna jakoţto samostatný daňový subjekt můţe vykázat zisk. Shrnutí postupu při stanovení zisků stálé provozovny nabízejí například Novotný a Dušek:123 funkční a skutková analýza podniku, přiřazení ekonomického vlastnictví aktiv (pasiv) a alokace rizik, alokace kapitálu, ocenění vnitropodnikových transakcí. Nejprve je nutné provést funkční a skutkovou analýzu, jejímţ výstupem je identifikace funkcí vykonávaných podnikem. Je moţné rozlišit podstatné funkce, jeţ jsou rozhodné pro ekonomické vlastnictví aktiv a převzetí rizik, a funkce ostatní. V dalším kroku je podstatným funkcím přiřazeno ekonomické vlastnictví aktiv a jsou jim alokována související rizika. Tento krok je důleţitý jednak pro alokaci případných výnosů a nákladů souvisejících s těmito aktivy (pasivy), a jednak pro následnou alokaci kapitálu. Posledním krokem je ocenění všech vnitropodnikových transakcí na bázi cen stanovených v souladu se Směrnicí o převodních cenách.124

3.5 Stálá provozovna a zaměstnanci Velmi často se stává, ţe daňový nerezident jiného státu vykonává svou činnost na území ČR prostřednictvím svých zaměstnanců. V takovém případě se pak stálá provozovna můţe stát plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních poţitků (dále jen daň z příjmů ze závislé činnosti). Se zaměstnáváním zahraničních osob se rovněţ pojí další problematické oblasti, jako jsou daňová uznatelnost nákladů, které vyplývají ze zahraničního práva, nebo problematika vysílání zaměstnanců a mezinárodního pronájmu pracovní síly. Díky volnému pohybu zboţí, osob a sluţeb, které se řídí evropskou směrnicí, je umoţněno tzv. vysílání pracovníků do jiných členských států EU. Velmi stručně řečeno jde o případy, kdy mezi vysílajícím podnikem a zaměstnancem nadále existuje pracovní poměr.125 Rezident jiného členského státu EU tak můţe na území ČR vyslat své zaměstnance, aby zde pro něj vykonávali určitou činnost.

123

NOVOTNÝ, R. – DUŠEK, M.: Daňové aspekty podnikání prostřednictvím organizační složky, s. 31. Autoři upozorňují na zajímavý aspekt Zprávy: z ekonomického přiřazení aktiv vyplývá, ţe přemístění daného aktiva v rámci podniku bude ve většině situací generovat zdanitelný zisk ve formě domnělého prodeje převáděného aktiva. Viz NOVOTNÝ, R. – DUŠEK, M.: Daňové aspekty podnikání prostřednictvím organizační složky, s. 31. 125 JOKLOVÁ, K. (a kol.): Pravidla pro volný pohyb služeb a svobodu usazování v EU, s. 14–15. 124

52

3.5.1 Stálá provozovna jako plátce daně z příjmů ze závislé činnosti Podle ustanovení § 38c ZDP odst. 2 se daňový rezident jiného státu stává plátcem pokud: má na území ČR stálou provozovnu, nebo zde zaměstnává své zaměstnance déle neţ 183 dnů. Výjimky tvoří zahraniční zastupitelské úřady v tuzemsku a především zahraniční osoby, které sice splňují výše uvedené definice, ale poskytují sluţby uvedené v ustanovení § 22 odst. 1 písm. c) ZDP.126 To znamená, ţe pokud vznikne „sluţbová“ stálá provozovna, plní povinnosti týkající se daně z příjmů fyzických osob vůči ČR samotný zaměstnanec prostřednictvím daňového přiznání podle ustanovení § 38g ZDP.127 Z výše uvedeného ustanovení není zřejmé, za jaké časové období se zmíněných 183 dnů posuzuje – zda se jedná o kalendářní rok, či 12 po sobě jdoucích měsíců. Při doslovné aplikaci by se jednalo o 183 dnů v jakémkoliv období, ale na jiném místě v ZDP, konkrétně v ustanovení § 2 odst. 4 se lhůta 183 dnů počítá v příslušném kalendářním roce. Bylo by proto vhodné, aby zákonodárce ustanovení § 38c odst. 2 doplnil. V případě, ţe daňový nerezident provádí na území ČR práce na stavebně montáţním projektu a zaměstnává zde své zaměstnance déle neţ 183 dnů, je povinen registrovat se k dani z příjmů ze závislé činnosti, i kdyţ mu zde stálá provozovna nevznikne, neboť splnil druhou z podmínek. Je tedy zřejmé, ţe u stálých provozoven vzniklých na základě existence trvalého zařízení k podnikání, které mají zaměstnance, dochází také k povinnosti se k této dani registrovat a následně odvádět zálohy na daň a sráţky daně, jako je tomu u tuzemských zaměstnavatelů. Samotný mechanismus výpočtu daně je velmi podobný, liší se pouze v moţnosti uplatnění slev na dani a daňového zvýhodnění na dítě. Zaměstnanci stálé provozovny mají moţnost sníţit si daňovou povinnost o slevy na dani podle ustanovení § 35ba ZDP. Na slevy na poplatníka a tzv. „na studenta“ mají stejný nárok jako tuzemští zaměstnanci. Sníţit si daň o ostatní slevy na dani si ovšem mohou pouze v případě, ţe „úhrn příjmu ze zdrojů na území ČR činí nejméně 90 % všech příjmů“. Tato podmínka platí i pro uplatnění nároku na daňové zvýhodnění na vyţivované dítě.128

126

Sluţby podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. c) ZDP jsou: „služby s výjimkou provádění stavebně montážních projektů, obchodní, technické nebo jiné poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobné činnosti“. 127 TEPPEROVÁ, J. – PŘIBYL, J.: Vysílání zaměstnanců a činnost jednatelů a členů představenstva v rámci EU z pohledu zákonného pojištění a daně z příjmů, s. 14. 128 Více k této problematice v ustanoveních § 35ba a § 35c odst. 5 ZDP, kde jsou rovněţ uvedeny výjimky z této podmínky.

53

3.5.2 Daňová uznatelnost některých nákladů Stálá provozovna umístěná na území ČR podléhá při zdaňování svých příjmů české daňové legislativě. Můţe ale dojít k situaci, kdy stálá provozovna zaměstnává zaměstnance na základě pracovních smluv uzavřených podle zahraničního práva, které definuje jiné limity pro daňovou uznatelnost nároků a náhrad (jde například o výši stravného, cestovní náhrady, apod.). Při vysílání pracovníků na území jiného členského státu je podle evropské směrnice nutné respektovat tuzemskou legislativu, ale pouze v aspektech týkajících se například dodrţení maximální pracovní doby, minimální délky dovolené, ochrany zdraví, rovného zacházení apod.129 Jedná se tedy o aspekty, kdy by takový zaměstnanec mohl být znevýhodněn oproti českým zaměstnancům, ale výhodnější podmínky či vyšší náhrady směrnice nezakazuje. Podle Sojky zastává v praxi správce daně k této problematice dva moţné postoje. Buďto: odepírá uznatelnost jakýchkoli nároků vyplacených nad limity, které stanoví česká legislativa, nebo vyšší zahraniční limity povoluje s výjimkou plnění, která česká legislativa nezná. Sojka se nicméně odvolává na ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, které uvádí, ţe „za daňově uznatelné náklady je třeba považovat také ty, k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních předpisů“, a tvrdí, ţe takovýmto ustanovením podle zvláštních předpisů mohou být také zahraniční daňové zákony. Správce daně má pak právo ţádat úřední překlad důkazů, ţe v zahraničním zákoně tyto limity opravdu jsou.130 3.5.3 Mezinárodní pronájem pracovní síly Zatímco u vysílání pracovníků se plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti stává buďto vysílající zaměstnavatel nebo samotný zaměstnanec (v případě „sluţbové“ stálé provozovny), u mezinárodního pronájmu pracovní síly je plátcem osoba, u které tito zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů. Tímto tzv. ekonomickým zaměstnavatelem je podle ZDP poplatník uvedený v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3, tedy daňový rezident ČR.131

129

Pro další základní principy podle směrnice 96/71/ES viz JOKLOVÁ, K. (a kol.): Pravidla pro volný pohyb služeb a svobodu usazování v EU, s. 15. 130 Více viz SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 110. 131 Za příjem zaměstnance se povaţuje také 60 % celkové úhrady zahraničnímu zaměstnavateli, pokud je v úhradách od ekonomického zaměstnavatele obsaţena i částka za zprostředkování. Mezinárodní pronájem pracovní síly je v dále upraven v ustanovení § 6 odst. 2 ZDP.

54

Pro účely posouzení vzniku stálé provozovny je důleţitý fakt, ţe samotným mezinárodním pronájmem pracovní síly daňovému nerezidentovi stálá provozovna nevzniká.132 Můţe ovšem opět vzniknout na základě existence trvalého zařízení. Zahraniční subjekty jakoţto investoři mohou do ČR například zapůjčit své manaţery či experty, kteří zde poskytnou své znalosti o manaţerských a výrobních postupech. Pro posouzení vzniku stálé provozovny je pak určující, zda tento zahraniční poskytovatel za propůjčení svých zaměstnanců obdrţí „prostou úhradu osobních nákladů“, či při této transakci dosáhne zisku. V prvním případě je moţné, po řádném prokázání správci daně, ţe skutečně šlo o pouhé proplacení osobních nákladů, hovořit o mezinárodním pronájmu pracovní síly. V takovém případě je pak plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti tuzemská společnost. Ve druhém případě můţe zahraničnímu subjektu vzniknout stálá provozovna, neboť dosáhl příjmů na území ČR prostřednictvím svých zaměstnanců.133

132

TEPPEROVÁ, J. – PŘIBYL, J.: Vysílání zaměstnanců a činnost jednatelů a členů představenstva v rámci EU z pohledu zákonného pojištění a daně z příjmů, s. 14. 133 SOJKA, V.: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, s. 90–91.

55

4 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění se sousedními státy Pro praktickou část své práce jsem vybrala čtyři státy sousedící s ČR – Německo, Polsko, Rakousko a Slovensko, neboť se dá předpokládat, ţe právě daňovým rezidentům těchto států můţe stálá provozovna vznikat nejpravděpodobněji. V případových studiích se proto budu věnovat pouze těmto zemím. Vzhledem k tomu, ţe podmínky vzniku stálé provozovny závisí na konkrétní mezinárodní smlouvě o zamezení dvojího zdanění, nejprve provedu analýzu a srovnání důleţitých článků těchto smluv s Modelovou smlouvou OECD. Konkrétně se jedná o: článek 5: Stálá provozovna a článek 7: Zisky podniků. Seznam jednotlivých smluv, které ČR uzavřela se sousedními státy, včetně počátku jejich platnosti, je uveden v následující tabulce. Tabulka 1: Seznam smluv o zamezení dvojího zdanění se sousedními státy k 1. 1. 2011. Platnost od

Sb.s. (event. Sb. m. s.)

Německo

17.11.1983

18/1984 Sb.

č. 3-4/84

Polsko

20.12.1993

31/1994 Sb.

č. 2/96

Rakousko

22.3.2007

31/2007 Sb.m.s.

č. 6-7/2007

Slovensko

14.7.2003

100/2003 Sb.m.s.

č. 7-8/2003

Smluvní stát

Finanční zpravodaj

Poznámka

Protokol č. 64/1994 Sb. redakční oprava č. 39/2007 Sb.m.s.

Zdroj: Fin. zpravodaj č. 2011/1.

4.1 Článek 5 SZDZ V analýze článků 5 a jejich srovnání s příslušným článkem Modelové smlouvy OECD134 zdůrazním pouze odlišnosti v jednotlivých smlouvách. Jelikoţ všechny čtyři smlouvy opravdu vycházely z mezinárodního modelu, jsou rozdíly ve velké míře pouze nepatrné a formální. Kupříkladu odstavec 1 definující výraz stálá provozovna je ve všech analyzovaných smlouvách obdobný. Vţdy se jedná o stálé místo, resp. trvalé zařízení pro podnikání, v němţ podnik zcela nebo zčásti vykonává svou činnost.

134

56

Viz Příloha č. 1.

V odstavci 2 nabízejícím příklady toho, co výraz stálá provozovna zahrnuje, jsou oproti Modelové smlouvě OECD pouze zanedbatelné změny. V SZDZ s Rakouskem je vypuštěn výraz „místo vedení“ a ve SZDZ se Slovenskem je uvedena „pobočka“ namísto výrazu „závod“. Tyto rozdíly jsou fakticky nepodstatné, neboť jde pouze o příklady, nikoliv o taxativní výčet. V nově uzavřených SZDZ je v odstavci 3 kromě časového testu pro staveniště rovněţ zakotvena zmínka o tzv. „sluţbové“ stálé provozovně (viz kapitola 2.2.6). Tento typ stálé provozovny můţe vzniknout, i kdyţ nejsou naplněny podmínky pro trvalé místo k podnikání, a to pouze na základě poskytování sluţeb na území ČR, pokud jsou tyto sluţby poskytovány po předem určenou dobu. Pokud ale není v uzavřené smlouvě zmínka o tomto typu stálé provozovny, rezidentovi daného státu stálá provozovna na území ČR nevzniká, ačkoliv ZDP její vznik předpokládá. V Modelové smlouvě OECD je uvedeno, ţe staveniště, stavební a instalační projekt zakládá stálou provozovnu, pokud trvá déle neţ dvanáct měsíců. Stejnou podmínku obsahují také sledované smlouvy. V následující tabulce uvádím časové testy pro vznik stálé provozovny z titulu staveniště a stavebně montáţního projektu a z titulu poskytování sluţeb. Stálá provozovna vzniká, pokud staveniště trvá déle neţ dvanáct měsíců. „Sluţbová“ stálá provozovna pak u rezidentů Rakouska a Slovenska vzniká po šesti měsících v období dvanácti po sobě jdoucích měsíců, rezidentům z Německa a Polska „sluţbová“ stálá provozovna nevznikne, neboť v těchto smlouvách uvedená není. Tabulka 2: Časové testy podle smluv o zamezení dvojího zdanění se sousedními státy. Smluvní stát

Staveniště, stavebně montážní projekt

„Službová“ stálá provozovna

Německo

12 měsíců

není uvedeno

Polsko

12 měsíců

není uvedeno

Rakousko

12 měsíců

6/12

Slovensko

12 měsíců

6/12

Zdroj: Vlastní konstrukce na základě smluv o zamezení dvojího zdanění.

Jak je patrné z tabulky, je moţné rozdělit sledované země do dvou skupin podle toho, zda smlouvy s nimi uzavřené umoţňují vznik „sluţbové“ stálé provozovny, či nikoliv. Jelikoţ se smlouvy s Německem a Polskem a také smlouvy s Rakouskem a Slovenskem velmi podobají, budu se jim věnovat společně. Podobnost těchto smluv je dána stářím jednotlivých smluv, neboť potřeba zakotvit tento druh stálé provozovny ve smlouvě vznikla aţ později.

57

4.1.1 Článek 5 – SZDZ s Německem a Polskem Ve SZDZ s Německem je v souvislosti s odstavcem 3 pouze jediná, formální změna. Časový test pro staveniště je zakotven ještě v odstavci 2 pod písm. g) jako jeden z příkladů toho, co stálá provozovna zahrnuje. Ve smlouvě s Polskem je u časového testu pro vznik stálé provozovny na základě existence staveniště doplněn počátek jeho běhu. Staveniště, stavba, montáţ nebo instalační projekt se za stálou provozovnu povaţují, trvají-li déle neţ 12 měsíců počínaje dnem, kdy byla skutečně zahájena práce. V ţádné z obou smluv není uvedena moţnost vzniku „sluţbové“ stálé provozovny, a ta tudíţ německému ani polskému subjektu na území ČR nevzniká. Oproti odstavci 4 Modelové smlouvy je v dalším odstavci obou smluv detailněji popsáno písm. e) u případů, kdy stálá provozovna nevzniká. Zatímco podle Modelové smlouvy stálá provozovna nezahrnuje stálé místo, které se udrţuje pouze za účelem vykonávání „jakékoliv jiné činnosti, která má přípravný nebo pomocný charakter“, v SZDZ s Německem jsou tyto jiné činnosti více rozepsány: „..za účelem reklamy, poskytování informací, vědeckých rešerší nebo podobných činností, které mají přípravný nebo pomocný charakter“. Tato formulace je často obsaţena ve starších smlouvách. Její výklad je však prakticky shodný s formulací uvedenou v Modelové smlouvě a s na ni navazujícími komentáři. V SZDZ s Německem i v SZDZ s Polskem je tedy pro další kapitolu nejdůleţitější neexistence moţnosti vzniku „sluţbové“ stálé provozovny. Nerezidentům z Německa či Polska poskytujícím sluţby bez existence stálého místa podnikání stálá provozovna nevzniká a jejich příjmy tak budou zdaněny pouze ve státě rezidence. 4.1.2 Článek 5 – SZDZ s Rakouskem a Slovenskem Ve smlouvách s Rakouskem a Polskem je v odstavci 3 kromě staveniště nebo stavebních, montáţních a instalačních projektů zmíněn také dozor s nimi spojený. Jak jsem jiţ zmínila výše, smlouvy s Rakouskem nebo Slovenskem se liší od smluv s Německem nebo Polskem v tom, ţe definují „sluţbovou“ stálou provozovnu: „Poskytování služeb, včetně poradenských nebo manažerských služeb, podnikem jednoho smluvního státu nebo prostřednictvím zaměstnanců nebo jiných pracovníků najatých podnikem pro tento účel, avšak pouze pokud činnosti takového charakteru trvají na území druhé smluvního státu po jedno nebo více období přesahující v úhrnu šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období.“.

58

Nerezidentům z Rakouska či Slovenska tak po šesti měsících v jakémkoliv období dvanácti po sobě jdoucích měsíců vzniká stálá provozovna, jejich příjmy se stávají předmětem daně a musí je tudíţ zdanit prostřednictvím daňového přiznání stejně jako tuzemské daňové subjekty.

4.2 Článek 7 SZDZ Články 7 všech analyzovaných SZDZ vzhledem ke svému stáří vycházejí z článku 7 Modelové smlouvy OECD platné k 17. červenci 2008135 a revize v roce 2010 se jich nedotkla. Smlouvy s Německem, Rakouskem a Slovenskem jsou v podstatě shodné s Modelovou smlouvou OECD, pouze smlouva s Polskem obsahuje rozdíly. V odstavci 3 článku 7 Modelové smlouvy OECD je uvedeno, ţe při výpočtu zisků stálé provozovny je dovoleno odečíst náklady vynaloţené pro účely stálé provozovny, včetně výloh vedení a všeobecných správních výloh bez ohledu na to, ve kterém státě byly vynaloţeny. Ve smlouvě, kterou ČR uzavřela s Polskem, jsou tyto náklady navíc doplněny o „přiměřenou částku výloh na výzkum a rozvoj, úroků a jiných podobných výloh“. Další odlišnost je moţné najít v odstavci 5 SZDZ s Polskem, který částečně vychází z odstavce 6 Modelové smlouvy. Je zde navíc zdůrazněno, ţe „zisky z podnikání, které se mají přičíst stálé provozovně, budou pro účely této smlouvy zahrnovat pouze zisky plynoucí z majetku nebo činností této stálé provozovny.“ V odstavci 6 SZDZ s Polskem je oproti Modelové smlouvě uvedeno, ţe „nic v tomto článku se nedotkne uplatňování zákonů každého smluvního státu vztahujících se k určení daňové povinnosti osoby v případech, kdy informace, kterou mají příslušné úřady daného státu k dispozici, není odpovídající pro určení zisků, které lze přičítat SP, za předpokladu, že na základě přístupné informace je určení zisků SP v soulady se zásadami v tomto článku.“ V odstavci 7 jsou ve smlouvě s Polskem uvedeny příklady zisků podniků. Jsou jimi „pro účely této smlouvy příjmy plynoucí z jakékoli obchodní či průmyslové činnosti“. Dále zisky podniků

zahrnují

také

„zisky

z výrobních,

obchodních,

rybářských,

dopravních,

komunikačních nebo těžebních činností a z poskytování služeb druhou osobou, včetně případů, kdy společnost poskytuje služby svými zaměstnanci“. Pro vznik „sluţbové“ stálé provozovny je pak zejména důleţitá informace, ţe výraz zisky podniků „nezahrnuje příjmy plynoucí fyzické osobě za poskytování služeb, ať již jako zaměstnance nebo v nezávislém povolání.“ 135

Viz Příloha č.2.

59

5 Případové studie V předchozích kapitolách jsem shrnula teoretické poznatky týkající se mezinárodního dvojího zdanění a především problematiky stálých provozoven. Dále jsem porovnala smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které ČR uzavřela se čtyřmi sousedními státy. V dalším textu se jiţ budu věnovat případovým studiím, na základě kterých se pokusím formulovat návrhy a doporučení pro daňové nerezidenty z těchto států s cílem minimalizovat daňovou povinnost a související povinnosti jejich stálých provozoven na území ČR. Pro svou práci jsem zvolila tři typy stálých provozoven – staveniště, „sluţbovou“ stálou provozovnu a obchodní reprezentaci, na kterých chci ukázat především problematiku posuzování časových testů, registrace stálé provozovny, zpětného zdanění příjmů stálé provozovny a moţné optimalizace daňové povinnosti.

5.1 Staveniště, stavebně montážní projekt Společnosti ALFA, BETA a GAMA jsou daňovými nerezidenty ČR, jejich státem rezidence je jeden ze sousedních států. Kaţdá společnost se chystá stavět dva (rodinné) domy na klíč, na které jiţ existují projekty. Vzhledem k tomu, ţe ve všech čtyřech smlouvách, které ČR uzavřela se sousedními státy, je uvedeno, ţe stálá provozovna jakoţto staveniště vzniká aţ po překročení dvanácti měsíců, není v tomto případě důleţité, ze kterého státu uvedené stavební společnosti pocházejí. Tři následující příklady jsou zaměřeny především na problematiku posuzování vzniku stálé provozovny z titulu staveniště a na povinnosti související se vznikem stálé provozovny. 5.1.1 Zadání: ALFA – jeden odběratel Společnost ALFA uzavře smlouvu na dodání dvou domů s českou společností REKREACE, s.r.o., která se chystá domy pronajímat (pozemky se nacházejí v hojně navštěvované turistické oblasti). Společnost ALFA podle svých dosavadních zkušeností odhaduje, ţe její práce budou na stavbě trvat necelých devět měsíců. Na přípravu stavby uzavřela smlouvu se subdodavatelskou společností STAVBY, s.r.o., tyto přípravné práce zahrnují přípravu pozemku, zavedení inţenýrských sítí a vykopání základů stavby a budou trvat jeden měsíc. Práce společnosti ALFA mají být zahájeny 1. září 2011 a trvat aţ do 30. listopadu 2011, kdy budou práce přerušeny, stavby zabezpečeny na zimu a znovu obnoveny 1. března 2012, dokončeny 15. srpna 2012. Společnost provede stavbu prostřednictvím svých zaměstnanců.

60

Plán společnosti ALFA: zahájení prací: 1. září 2011, přerušení prací: 1. prosince 2011 – 29. února 2012, ukončení prací a předání staveb: 15. srpna 2012. V následující tabulce je pro přehlednost naznačen časový plán stavebních prací společnosti ALFA pro společnost REKREACE, s.r.o. Světle šedá barva zobrazuje dobu, kdy na stavbě bude vykonávat přípravné práce společnost STAVBY, s.r.o., tmavě šedá barva zobrazuje období práce společnosti ALFA a bílá barva představuje období, kdy budou práce na stavbě přerušeny z důvodu nepříznivého počasí. Druhý řádek představuje časovou osu, tedy období od srpna 2011 do srpna 2012. Ve třetím řádku je počet měsíců připadající na jednotlivá období prací. Tabulka 3: Zjednodušené zobrazení plánu stavebních prací společnosti ALFA.

8/11 1M

9/11

10/11

11/11

3M

12/11

1/12

2/12

3/12

4/12

3M

5/12

6/12

7/12

8/12

5,5 M

Zdroj: Vlastní návrh.

Společnost ALFA vyhodnotila, ţe celková doba, po kterou bude provádět stavební práce, bude v roce 2011 činit 3 měsíce, v roce 2012 pak 5 měsíců a 15 dnů (zaokrouhleně 5,5 měsíce), celkem tedy 8,5 měsíce. Podle svého posouzení dospěla k závěru, ţe jí stálá provozovna pravděpodobně nevznikne. 5.1.2 Řešení: ALFA – jeden odběratel Při posuzování, zda uplynula doba pro vznik stálé provozovny, opomenula společnost ALFA dvě skutečnosti. Do časového testu se také započítává: doba, kdy jsou práce na jedné stavební zakázce přerušeny, a doba, po kterou na stavební zakázce provádí práce subdodavatelé. Z tohoto důvodu je nutné k době 8,5 měsíce připočíst také 3 měsíce, kdy dojde k přerušení prací a 1 měsíc, kdy na stavbě bude pracovat společnost STAVBY, s.r.o. Celá zakázka tak bude trvat 12,5 měsíce a dojde k naplnění časové podmínky pro vznik stálé provozovny.

61

Společnost ALFA musí do 30 dnů ode dne, kdy započne s činností, podat přihlášku k registraci k dani z příjmů právnických osob a rovněţ k dani z příjmů ze závislé činnosti a funkčních poţitků. Pokud tedy zahájí činnost 1. září 2011, podá přihlášku do 1. října 2011. Společnost musí podat přihlášku jako plátce daně z příjmů ze závislé činnosti podle ustanovení § 125 odst. 5 daňového řádu do 15 dnů ode dne, kdy mu vznikla povinnost vykonávat daňovým zákonem stanovené úkony. To znamená do 15. října 2011, neboť povinnost vykonávat úkony plátce mu vzniká 1. října 2011. Vzhledem k tomu, ţe jiţ na začátku měsíce zaměstnance zaměstnává, doporučila bych vyuţít moţnosti podat přihlášku k registraci do 1. října 2011 na tzv. jednotném registračním formuláři, kde se přihlásí ke všem povinnostem týkajícím se jak daní, tak sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění. Jednotnou přihláškou se tak sníţí administrativní náročnost související s registrační povinností. Povinností společnosti REKREACE, s.r.o. je neprodleně oznámit svému místně příslušnému Finančnímu úřadu, ţe uzavřela smlouvu, na základě které můţe dojít ke vzniku stálé provozovny. Společnost je povinna podat přiznání k dani jiţ za rok 2011, neboť podle pokynů Ministerstva financí podléhají zdanění také příjmy stálé provozovny vzniklé do doby, neţ byla naplněna časová podmínka jejího vzniku. Při výpočtu základu daně za rok 2011 bude moci společnost ALFA do nákladů zahrnout všechny náklady, které mají souvislost s dosaţenými příjmy, včetně těch, k jejichţ vzniku došlo mimo území ČR. Pokud by se společnost chtěla vyhnout vzniku stálé provozovny, mohla by lépe naplánovat časový harmonogram prací. V případě, ţe by s pracemi na stavbě začala aţ v březnu 2012, vyhnula by se tříměsíčnímu přerušení činnosti a práce by tak trvaly méně neţ dvanáct měsíců. Toto řešení je ale s velkou pravděpodobností nerealizovatelné, neboť si společnost nemůţe dovolit odmítnout zakázku jen kvůli snaze o daňovou optimalizaci. Nicméně bych nedoporučovala obejít dvanáctiměsíční test tím, ţe společnost ALFA uzavře se společností REKREACE dvě smlouvy – jednu na činnost v roce 2011 a druhou na činnost v roce 2012, neboť by se jednalo pouze o dílčí části jednoho projektu a na počítání lhůty by to nemělo vliv. Společnost se proto musí snaţit sníţit daňové zatíţení prostřednictvím legálního sniţování daňového základu. Při výpočtu základu daně za rok 2011 bude moci společnost ALFA do nákladů zahrnout veškeré náklady, které vynaloţila na dosaţení, zajištění a udrţení zdanitelných příjmů na území ČR. Daňově uznatelné jsou tedy také administrativní výlohy a další náklady, které sice vznikly v zahraničí, ale souvisí s příjmy stálé provozovny na území ČR. 62

5.1.3 Zadání: BETA – dva odběratelé Společnost BETA uzavře dvě smlouvy na dodání dvou menších rodinných domů na klíč s pány Novákem a Svobodou. Pozemky pro výstavbu domů spolu sousedí a společnost BETA nejprve začne stavět dům pana Nováka a po čase zahájí také výstavbu domu pana Svobody. Na postavení rodinných domů učinil kaţdý z pánů samostatnou objednávku. Společnost BETA zahájí práce na domě pana Nováka 1. června 2011 a ukončí je 30. listopadu. Práce na domě pana Svobody zahájí 1. října 2011, přeruší je v období od 1. prosince 2011 do 29. února 2012, a práce ukončí a dům předá 4. července 2012. Plán stavebních prací na domě pana Nováka: zahájení prací: 1. června 2011, ukončení prací a předání domu: 30. listopadu 2011. Plán stavebních prací na domě pana Svobody: zahájení prací: 1. října 2011, přerušení prací: 1. prosince 2011 – 29. února 2012, ukončení prací a předání domu: 4. července 2012. V následující tabulce je naznačen časový plán stavebních prací společnosti BETA. Světle šedá barva naznačuje práce na stavbě domu pana Nováka, tmavě šedou barvou jsou zachyceny stavební práce na domě pana Svobody a bílou barvou je zachyceno přerušení prací z důvodu nepříznivého počasí. V prostředním řádku je zachycena časová osa zobrazující období od června 2011 do června 2012. Tabulka 4: Zjednodušené zobrazení plánu stavebních prací společnosti BETA. 6M

6/11

7/11

8/11

9/11

10/11

11/11

2M

12/11

1/12

3M

2/12

3/12

4/12

5/12

6/12

4M

Zdroj: Vlastní návrh.

Společnost BETA vyhodnotila, ţe na domě pana Nováka bude provádět práce 6 měsíců a na domě pana Svobody 9 měsíců a 4 dny včetně 3 měsíců zimní přestávky. Dospěla proto 63

k závěru, ţe jí vzhledem k 12 měsícům a 4 dnům prací v období od 1. června 2011 do 4. července 2012 vznikne stálá provozovna. 5.1.4 Řešení: BETA – dva odběratelé Stálá provozovna společnosti BETA nevznikne, neboť se při rozhodování, zda byl splněn časový test, posuzují jednotlivé kontrakty zvlášť. I přesto, ţe domy spolu sousedí a činnosti na obou staveništích se časově částečně překrývají, jedná se o dva samostatné projekty. Společnost BETA se rovněţ nemusí registrovat k dani z příjmů právnických osob, neboť její činnost není zdrojem příjmů, jeţ jsou předmětem daně v ČR. Společnost musí posoudit, zda jí nevzniká také povinnost registrovat se jako plátce daně ze závislé činnosti. Tu mají nerezidenti, kterým buď vznikla na území ČR stálá provozovna (s výjimkou „sluţbové“), nebo nerezidenti, kteří na území ČR zaměstnávají zaměstnance déle neţ 183 dnů (a neposkytují zde sluţby podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. c) ZDP). V období od 1. června 2011 do 30. listopadu 2011 je přesně 183 dnů, společnost BETA se tudíţ plátcem nestává. 5.1.5 Zadání: GAMA – neplánované prodloužení prací Práce společnosti GAMA na stavbě dvou rodinných domů pro jednoho klienta v ČR měly podle původního plánu probíhat takto: v roce 2010: 1. srpna – 30. listopadu 2010, v roce 2011: 1. března – 30. června 2011, přerušení prací během zimních měsíců: 1. prosince 2010 – 28. února 2011. V následující tabulce naznačuji časový plán prací společnosti GAMA. Světle šedá barva označuje původní plán prací s přerušením prací (bílá barva). Tmavě šedá barva představuje neplánované prodlouţení prací. V prostředním řádku je zachycena časová osa od srpna 2010 do srpna 2011. Tabulka 5: Zjednodušené zobrazení plánu stavební prací společnosti GAMA.

8/10

9/10

10/10 4M

Zdroj: Vlastní návrh.

64

11/10

12/10

1/11 3M

2/11

3/11

4/11

5/11 4M

6/11

7/11 1,5 M

8/11

Celková doba strávená na stavbě měla podle plánu činit 11 měsíců, společnost nepředpokládala vznik stálé provozovny, a tudíţ nepodala daňové přiznání za rok 2010. V roce 2011 došlo k neplánovanému prodlouţení prací aţ do 15. srpna. V roce 2010 společnost dosáhla daňových výnosů ve výši 5 milionů Kč a daňových nákladů ve výši 4 milionů Kč. 5.1.6 Řešení: GAMA – neplánované prodloužení prací Stálá provozovna společnosti GAMA vznikne po 12 měsících činnosti na staveništi či stavebně montáţním projektu. Ke vzniku stálé provozovny proto dojde 1. srpna 2011. Vzhledem k tomu, ţe podle pokynu Ministerstva financí podléhají dani i příjmy dosaţené do uplynutí doby rozhodné pro vznik stálé provozovny, je společnost GAMA povinna podat řádné daňové přiznání za rok 2010. Jelikoţ bude řádné daňové přiznání podáno opoţděně, vyměří správce daně společnosti pokutu podle ustanovení § 250 daňového řádu ve výši 0,05 % za kaţdý následující den prodlení, nejvýše 5 % stanovené daně. Povinnost uhradit pokutu vzniká, pokud je zpoţdění delší neţ 5 pracovních dnů. Neplánované prodlouţení prací je delší neţ jeden měsíc a dá se předpokládat, ţe jiţ v období do 1. srpna 2011, kdy stálá provozovna vznikne, společnost bude o jejím vzniku vědět. Doporučovala bych proto podat daňové přiznání co nejdříve, aby zmíněná pokuta byla co nejniţší. Lhůta pro podání daňového přiznání za rok 2010 byla 1. dubna 2011 (pátek), za dalších 5 pracovních dnů se pokuta nevyměřuje, dohromady tedy za období 2. – 8. dubna 2011 (sobota aţ pátek). Od 9. dubna 2011 začala běţet povinnost uhradit pokutu, která je nejvýše 5 % stanovené daně, to znamená, ţe od stého dne prodlení je jiţ výše pokuty stejná. Stým dnem je v tomto případě 17. červenec 2011, čím dříve před tímto dnem tedy společnost podá daňové přiznání, tím niţší pokutu bude muset uhradit. Ze zadání příkladu vyplývá, ţe daňové výnosy v roce 2010 činily 5 milionů Kč a daňové náklady 4 miliony Kč. Daň z příjmů právnických osob proto činí 19 % ze základu daně 1 milion Kč, tedy 190 000 Kč. Pokud společnost GAMA podá daňové přiznání za rok 2010 aţ 17. července a později, zaplatí tedy pokutu 5 % z částky 190 000 Kč, coţ je 9 500 Kč.

65

Podle nového daňového řádu jiţ není moţnost zaţádat o prominutí pokuty z důvodu tvrdosti, společnost GAMA má proto tyto dvě moţnosti: Zaplatí daňovou povinnost i pokutu v ČR a případně můţe ve svém státě rezidence podat alternativu k českému dodatečnému daňovému přiznání, ve kterém bude moci vyuţít metody zamezení dvojího zdanění (tou je podle SZDZ v případě Německa metoda vynětí s výhradou progrese, v případě Polska, Rakouska a Slovenska je to metoda prostého zápočtu). Zaplatí daňovou povinnost i pokutu v ČR, a dále podá ţalobu na správce daně. Učiní tak na základě rozhodnutí Krajského soudu v Plzni (viz kapitola 3.3), který ovšem nezakládá precedens. V tomto rozhodnutí soud uvedl, ţe příjmy plynoucí ze staveniště na území ČR do uplynutí časového testu zdanění podléhat nebudou a stanou se předmětem daně jen ve státě rezidence.

5.2 Poskytování služeb Stálá provozovna neboli „sluţbová“ stálá provozovna je typická především tím, ţe můţe vzniknout i bez existence stálého místa podnikání pouze na základě poskytování sluţeb po určitou předem stanovenou dobu. Následující příklad je zaměřen především na problematiku posouzení vzniku „sluţbové“ stálé provozovny a na moţné náklady vynaloţené na dosaţení, zajištění a udrţení zdanitelných příjmů. 5.2.1 Zadání: SIGMA – servis chladících zařízení Společnost SIGMA provádí jak na území státu, kterého je daňovým rezidentem, tak na území České republiky pozáruční servis a pravidelné kontroly chladících zařízení v nákladních automobilech, které převáţejí potraviny. Kromě mimořádných oprav a kontrol chladících zařízení provádí také pravidelné kompletní prohlídky a servis celého vozového parku svých klientů. Na území České republiky má SIGMA jiţ několik stálých klientů, se kterými na počátku roku 2010 nasmlouvala kontrakty na pravidelné prohlídky. Podle těchto smluv měli strávit zaměstnanci společnosti na území ČR celkem 196 dní, coţ přibliţně odpovídá 6,5 měsíci. Ve státě rezidence má společnost kancelář, ve které přijímá objednávky. Účetnictví si nechává zpracovávat externí zahraniční společností, v ČR pouze vyuţívá sluţby českého daňového poradce. Do ČR jezdí různí zaměstnanci společnosti sluţebním automobilem.

66

5.2.2 Řešení: SIGMA – servis chladících zařízení Pro posouzení, zda můţe v ČR vzniknout „sluţbová“ stálá provozovna, je nutné nahlédnout do konkrétní SZDZ (viz kapitola 4). Stálá provozovna vznikne pouze v případě, ţe se jedná o rezidenty Slovenska či Rakouska. Pokud by společnost SIGMA byla rezidentem Německa nebo Polska, stálá provozovna by jí nevznikla a veškeré příjmy, tedy i ty, kterých dosáhla na území ČR, by zdanila ve státě své rezidence. Německá ani polská společnost by se v ČR neregistrovaly a jejich zaměstnanci by sami měli povinnost plátce daně z příjmů ze závislé činnosti. V rámci optimalizace daňového zatíţení je proto moţné zváţit přesun sídla, resp. daňového domicilu, rakouské či slovenské společnosti do Německa nebo Polska. Tento návrh je nicméně pouze jedním z bodů, které by při rozhodování měly být zváţeny.136 Společnosti z Rakouska nebo Slovenska mohou v tomto případě zváţit, zda není moţné lépe naplánovat pravidelné prohlídky takovým způsobem, aby limit šesti měsíců překročen nebyl a stálá provozovna jim tudíţ nevznikla. Dá se nicméně předpokládat, ţe společnosti nebudou schopné přesně odhadnout dobu strávenou v ČR z důvodu mimořádných oprav a je zde tedy riziko vzniku stálé provozovny a zpětného dodanění všech příjmů dosaţených ze zdrojů na území ČR (viz předchozí příklad týkající se neplánovaného prodlouţení prací). Registrační povinnost v případě předpokládaného vzniku stálé provozovny je totoţná jako v předchozích příkladech, tedy do 30 dnů od zahájení činnosti. Své příjmy dosaţené na území ČR je pak společnost povinna zdanit prostřednictvím daňového přiznání stejným způsobem jako tuzemský subjekt. Při výpočtu základu daně můţe společnost SIGMA, které vznikla stálá provozovna, vycházet z účetnictví, které jakoţto účetní jednotka povede podle české legislativy. Daňově uznatelnými výnosy budou trţby ze sluţeb, které společnost získala za servis klimatizací v ČR. Do daňově uznatelných nákladů, které by sníţily základ daně si společnost můţe zahrnout zejména tyto náklady, které řádně doloţí: Náklady na materiál a sluţby, jeţ společnost pouţije při realizaci zakázek na území ČR, včetně materiálu, který byl pořízen v zahraničí.

136

Dalšími kritérii jsou například náklady spojené se změnou státu rezidence společnosti, daňové zatíţení společností v navrhovaných zemích, atd.

67

Část správních reţií a přijatých sluţeb, které sice vznikly v zahraničí, ale prokazatelně souvisí s činností na území ČR. Tyto náklady mohou vzniknout například při příjmu a administraci objednávek (telekomunikační sluţby, kancelářský materiál, nájemné za kancelář, osobní náklady), nebo při vyuţívání účetních sluţeb externí společnosti. Náklady připadající na činnost v ČR je moţné stanovit prostřednictvím poměru trţeb ze zakázek v ČR ku celkovým trţbám společnosti. Poradenství českého daňového poradce týkající se registrace a daňového přiznání. Paušální výdaje na dopravu ve výši 5 000 Kč na jedno motorové vozidlo za kaţdý měsíc zdaňovacího období, kdy společnost vozidlo vyuţívala k dosaţení, zajištění nebo udrţení příjmů. Pokud společnost uplatní tyto paušální výdaje, nemůţe jiţ uplatnit výdaje na spotřebované hmoty a parkovné vynaloţené v souvislosti s uţíváním vozidla. Náklady na pracovní cesty, tedy především na ubytování, dopravu a stravovací výdaje. Náklady související s vyuţitím dopravního prostředku nicméně není moţné uznat, pokud společnost vyuţije výše uvedené paušální výdaje na dopravu. Jak jsem jiţ uvedla dříve (viz kapitola 3.5.2), v případě výdajů na stravování by bylo moţné případně uplatnit i vyšší limity vyplývající ze zákonů země rezidence. Záleţí především na postoji konkrétního správce daně a je pravděpodobné, ţe tento správce bude vyţadovat například úřední překlad té části zahraniční legislativy, která tyto vyšší limity umoţňuje. Tento úřední překlad by rovněţ byl daňově uznatelným nákladem. Osobní náklady (například mzdy, pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění apod.) podle právního předpisu příslušné země. Osobní náklady připadající na činnost ve státě rezidence a v ČR doporučuji rozdělit podle skutečné doby strávené jednotlivými zaměstnanci na zakázkách v zahraničí a v ČR. Daně a poplatky zaplacené na území ČR. Mezi poplatky je moţné zařadit správní poplatky zaplacené při registraci stálé provozovny k dani z příjmů, nebo například poplatky za dálniční známku. Dále si společnost můţe uplatnit bankovní poplatky, které přímo souvisí s přijetím platby z ČR, pokud takové vzniknou. Dále by stálá provozovna společnosti mohla sníţit daň o slevy na dani, pokud by zaměstnávala zaměstnance se zdravotním postiţením či s těţším zdravotním postiţením.

68

5.3 Obchodní reprezentace Následující příklad týkající se nerezidenta, který v České republice zřídil obchodní reprezentaci, je zaměřen především na posouzení, které činnosti nevedou ke vzniku stálé provozovny. Ve všech čtyřech sledovaných SZDZ je problematika činností nezakládající stálou provozovnu upravena prakticky stejným způsobem, proto není důleţité, ze které země společnost pochází. 5.3.1 Zadání: DELTA – obchodní reprezentace Společnost DELTA je daňovým rezidentem jednoho ze států sousedících s ČR. Zabývá se nákupem a prodejem zboţí. Zamýšlí proniknout také na český trh. Zajímá se o moţnost zřídit v ČR obchodní reprezentaci a otevřít si zde kancelář. Společnost DELTA by ráda věděla, zda jí v ČR vznikne stálá provozovna. 5.3.2 Řešení: DELTA – obchodní reprezentace Pokud společnost DELTA zřídí v ČR obchodní reprezentaci, můţe dojít ke vzniku stálé provozovny. Svou daňovou povinnost proto můţe optimalizovat buď cestou sníţení daňového základu na minimum v případě, ţe stálá provozovna vznikne, nebo cestou vyhnutí se vzniku stálé provozovny. To, zda stálá provozovna vznikne, záleţí na především na charakteru činností, které obchodní reprezentace pro svého zřizovatele vykonává. Pro toto posouzení je důleţité ustanovení článku 5 SZDZ, které se týká činností, jenţ ke vzniku stálé provozovny nevedou. Jde zejména o činnosti pomocného a přípravného charakteru a o jiné aktivity, kterými se společnost DELTA běţně nezabývá a nejedná se tedy o předmět její činnosti. Pokud chce společnost DELTA optimalizovat svou daňovou povinnost, měla by v první řadě zváţit, zda nelze zabránit vzniku stálé provozovny. Za předpokladu, ţe nákup a prodej zboţí je jediným předmětem činnosti společnosti DELTA, její obchodní reprezentace by tak mohla vykonávat tyto činnosti, aniţ by vznikla stálá provozovna: provádět průzkum trhu a zjišťovat informace o preferencích českých spotřebitelů, poskytovat informace o zboţí nabízeném společností, zajišťovat reklamní a propagační činnost zboţí společnosti, vystavovat a předvádět zboţí potenciálním zákazníkům,

69

uskladňovat a dodávat zboţí, které si u společnosti objednali její odběratelé, nakupovat zboţí, které společnost dále prodává, najímat zaměstnance, kteří budou pro společnost pracovat, uzavírat smlouvy týkající se chodu kanceláře (například smlouva o pronájmu prostor apod.), nebo nakupovat materiál a sluţby potřebné pro činnost společnosti. Stálá provozovna naopak vznikne, pokud je česká kancelář společnosti DELTA pověřena vykonávat tyto činnosti: přímo nabízet a prodávat zboţí společnosti zákazníkům, přijímat závazné objednávky od zákazníků, sjednávat podmínky a další detaily smluv mezi odběrateli a společností, nebo uzavírat tyto smlouvy. Se vznikem stálé provozovny společnosti DELTA souvisí totoţné povinnosti jako ve výše uvedených příkladech, tedy povinnost registrace podle daňového řádu a zdanění příjmů prostřednictvím daňového přiznání.

70

Závěr Ve své práci jsem se věnovala problematice stálé provozovny. Tento fiktivní koncept byl vytvořen pro účely zdanění příjmů daňového nerezidenta ve státě, ve kterém tyto příjmy vznikly. Obecně platí, ţe pokud stálá provozovna nevzniká, jsou příjmy ze zdrojů na území České republiky zdaněny ve státě, odkud daňový nerezident pochází. Fakticky to znamená, ţe se Česká republika tohoto příjmu vzdala tím, ţe s daným státem uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění. V teoretické části práce jsem se věnovala zejména vymezení pojmu stálá provozovna a tomu, jak jej definují smlouvy o zamezení dvojího zdanění a český zákon o daních z příjmů. Stálá provozovna je v obecné rovině povaţována za stálé místo podnikání, prostřednictvím něhoţ daňový nerezident vykonává na území České republiky svou činnost. Blíţe je moţné rozdělit stálé provozovny na několik typů, které mají svá konkrétní specifika. Stálá provozovna tak můţe vzniknout z důvodu existence trvalého zařízení k podnikání, staveniště, poskytování sluţeb, existence obchodní reprezentace nebo v případě elektronických obchodů a existence stálé provozovny společníků. V případě, ţe stálá provozovna nerezidentovi na území České republiky skutečně vzniká, stávají se příjmy nerezidenta předmětem české daně z příjmů a tento nerezident je povinen zaregistrovat se k této dani. Při stanovení základu daně je moţné buďto vycházet z výsledku hospodaření či rozdílu mezi příjmy a výdaji nebo je nutné stanovit základ daně náhradním způsobem, který umoţňuje zákon. Je nutné pohlíţet na stálou provozovnu jako na samostatnou entitu a při stanovování daně vzít v úvahu také tzv. vnitropodnikové transakce, které by měly být oceněny na základě principu trţního odstupu. V problematice daňového reţimu stálých provozoven jsem se jiţ zaměřila na rezidenty členských zemí Evropské unie. V praktické části jsem nejprve analyzovala a porovnala článek 5 a článek 7 smluv o zamezení dvojího zdanění čtyř sousedních států, tedy Německa, Polska, Rakouska a Slovenska a Modelové smlouvy OECD, ze které tyto smlouvy vycházejí. Smlouvy, které Česká republika uzavřela s Německem a Polskem na rozdíl od smluv s Rakouskem a Slovenskem neobsahují zmínku o provozovně vznikající na základě poskytování sluţeb na území České republiky po předem stanovenou dobu. Z toho vyplývá, ţe tento typ stálé provozovny zde nevzniká a její příjmy dosaţené ze zdrojů na území České republiky jsou zdaněny ve státě rezidence, tedy v Německu či Polsku.

71

V části týkající se případových studií jsem se zaměřila na několik problémových oblastí, které jsem se na příkladech pokusila vysvětlit. Jedná se především o problematiku posuzování časových podmínek, po jejichţ splnění stálá provozovna vzniká. V případě staveniště je tak důleţité posuzovat kaţdý kontrakt nerezidenta zvlášť, zahrnout do posouzení také dobu, kterou na staveništi strávil například subdodavatel a dobu, kdy došlo k přerušení prací. U tzv. „sluţbové“ stálé provozovny je naopak nutné dobu strávenou na jednotlivých kontraktech sčítat. Zároveň je nutné vycházet z konkrétních smluv o zamezení dvojího zdanění. Další problematickou oblastí je povinnost registrovat se k dani z příjmů právnických či fyzických osob, a také jako plátce daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních poţitků v případě, ţe rezident členského státu EU zaměstnává zaměstnance. Tuto povinnost pláce mají pouze stálé provozovny, které nevznikají na základě poskytování sluţeb. V případě „sluţbových“ stálých provozoven se daň z příjmů ze závislé činnosti vybere prostřednictvím daňového přiznání, které mají povinnost podat sami zaměstnanci. Ačkoliv jsou pro obě povinnosti k registraci rozdílné lhůty (30, resp. 15 dnů od zahájení činnosti či vzniku povinnosti), doporučila bych rezidentům z členských států Evropské unie, aby podali ţádost o registraci na jednotném registračním formuláři v dřívější lhůtě, neboť tak sníţí administrativní náročnost celého registračního procesu. Dále bych doporučila, aby se „sluţbová“ stálá provozovna stala plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti, i přesto, ţe jí to neukládá zákon. Dostát povinnosti plátce této daně pro ni bude mnohem jednodušší, neţ by bylo pro její zaměstnance. Pokud rezidentovi členského státu Evropské unie, který poskytuje v České republice sluţby, nebo provádí činnost na staveništi a obdobných projektech, vznikne stálá provozovna z důvodu neplánovaného prodlouţení prací, je povinen se zaregistrovat a zpětně zdanit své příjmy ze zdrojů na území České republiky. V takovém případě doporučuji podat daňové přiznání co nejdříve, aby pokuta za opoţděné podání byla co nejniţší. Dále bych stálé provozovně navrhla zváţit, zda po zaplacení daně a příslušné pokuty podá ve svém státě rezidence obdobu dodatečného daňového přiznání, ve kterém bude moci vyuţít metodu zamezení dvojího zdanění podle příslušné smlouvy, nebo podá ţalobu na správce daně. Tato ţaloba byla zaloţena na dřívějším rozhodnutí Krajského soudu v Plzni, který rozhodl, ţe příjmy do uplynutí časového testu nebudou podléhat zdanění. Tento rozsudek nicméně nezakládá precedens a není tedy jisté, zda by příslušný soud rozhodl totoţně. Ve všech příkladech jsem se věnovala návrhům, jakým způsobem je moţné optimalizovat daňové zatíţení rezidentů z členských států Evropské unie.

72

Vzhledem k tomu, ţe vznik stálé provozovny s sebou nese povinnost zdanit zde příjmy vzniklé ze zdrojů na území České republiky, navrhla bych v prvním kroku zváţit, zda není moţné vyhnout se moţnosti vzniku této stálé provozovny. V případě prací na staveništi nebo poskytování sluţeb by nerezidenti mohli postupovat cestou vhodnějšího naplánování prací v České republice tak, aby nepřekročili časovou podmínku pro vznik stálé provozovny. Stálá provozovna jakoţto obchodní reprezentace nemusí vzniknout, pokud jsou vhodně navrţeny činnosti, které v České republice má vykonávat (viz kapitola 5.3). V případě „sluţbové“ stálé provozovny je moţné také zváţit případný přesun sídla či bydliště rezidenta jiného členského státu, a to do země, jejíţ smlouva o zamezení dvojího zdanění neobsahuje definici tohoto typu stálé provozovny. Je ovšem samozřejmé, ţe tato daňová optimalizace je pouze jedním z aspektů, které je nutné při změně daňového domicilu posoudit. Není-li moţné vyhnout se vzniku stálé provozovny, je nutné sníţit základ daně způsobem, který umoţňuje zákon o daních z příjmů. Doporučila bych zejména zahrnout všechny daňově uznatelné výdaje (či náklady), které souvisí s příjmy (výnosy) dosaţenými na území České republiky, tedy i ty, které vznikly v zahraničí. Konkrétní návrhy uvádím v kapitole 5.2. Pokud není moţné jednoznačně určit, jakou výši zahraničních výdajů (nákladů) je moţné stálé provozovně přisoudit, doporučuji jejich rozvrţení například podle dosaţených trţeb (například u správních reţií) nebo podle skutečného času, který zaměstnanci strávili na území České republiky (například u osobních nákladů).

73

Použitá literatura a zdroje Legislativa, právní normy a pokyny ministerstva Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád. Pokyn MF ČR D-235, sdělení k problematice charakteru plateb souvisejících s rozvojem elektronického obchodu, a to v návaznosti na uplatňování smluv o zamezení dvojího zdanění. Pokyn MF ČR D-300, pokyn k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., zákona o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Pokyn MF ČR D-332, sdělení Ministerstva financí k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruţenými podniky – převodní ceny. Sdělení Ministerstva financí č. j. 251/24 735/2001 k problematice elektronického obchodu při uplatňování mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. Sdělení č. 8/2003 FZ., k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení zdanění z roku 2002, č.j: 494/1 173/2003 ze dne 7. ledna 2003. Finanční zpravodaj č. 2011/1. Mezinárodní smlouvy OECD: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku: stručná verze: 17. července 2008. 1. vyd. české. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009. 431 s. ISBN 978–80–7357– 480–2. OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed version 2010 [online]. OECD Publishing, 2010 [cit. 2011-04-12]. Dostupné z WWW: . ISBN 978–92–6408–960–0.

74

OECD: The 2010 Update to the Model Tax Convention [online]. OECD Publishing, 2010 [cit. 2011-04-12]. Dostupné z WWW: . Smlouva č. 18/1984 Sb., mezi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Německa o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku. Smlouva č. 31/1994 Sb., mezi vládou České republiky a vládou Polské republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku. Smlouva č. 31/2007 Sb.m.s., mezi Českou republikou a Rakouskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku. Smlouva č. 100/2003 Sb., mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku. Odborné publikace BÁČA, Jan – TŮMA, Jan: Přímé daně při aplikaci smluv o zamezení dvojího zdanění. 1. vyd. Praha: Management Press, 1994. 191 s. ISBN 80–8560–358–6. JAROŠ, Tomáš: Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2008/2009: praktický průvodce. 5. vyd. Praha: Grada 2009. 187 s. ISBN 978–80–2472–950. JOKLOVÁ, Kateřina – KVÁČA, Vladimír – KVÁČOVÁ, Jana – RYŠAVÁ, Jitka – ŠOUREK, Jiří: Pravidla pro volný pohyb služeb a svobodu usazování v EU. Svaz obchodu a cestovního ruchu CŘ, 2008. [cit. 2011-04-14]. Dostupné z WWW: . KLEIN, Štěpán – ŢÍDEK, Karel: Mezinárodní daňové plánování. 1. vyd. Praha: Grada, 2002. 230 s. ISBN 80–247–0563–X. KUBÁTOVÁ, Květa: Daňová teorie. Úvod do problematiky. 1. vyd. Praha: ASPI, 2005. 111 s. ISBN 80–735–7092–0. LÁCHOVÁ, Lenka: Daňové systémy v globálním světě. 1. vyd. Praha: ASPI, 2007. 2741 s. ISBN 978–80–7357–320–1. NERUDOVÁ, Danuše: Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2008. 257 s. ISBN 978–80–7357–386–7. PELECH, Petr – PELC, Vladimír: Daně z příjmů s komentářem. 10., aktualiz. vyd. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2009. 967 s. ISBN 978–80–7263–542–9. 75

RYLOVÁ, Zuzana: Mezinárodní dvojí zdanění. 3., aktualiz. vyd. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2009. 423 s. ISBN 978–80–7263–511–5. SKALICKÁ, Hana: Mezinárodní daňové vztahy. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. 143 s. ISBN 978–80–7357–484–0. SOJKA, Vlastimil: Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2., aktualiz. vyd. Praha: ASPI, 2008. 326 s. ISBN 978–80–7357–354–6. ŠIROKÝ, Jan: Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU, věcné zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4., aktualiz. vyd. Praha: Linde, 2010. 351 s. ISBN: 978–80–7201–799–7. VYŠKOVSKÁ, Magdaléna: Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseil d’Etat (Francie). 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. 174 s. ISBN 978–80–7357–550–2. Odborné časopisecké články JANDA, Karel: Daňový řád. Daně a účetnictví. 2010, č. 12, s. 3-12. ISSN 1214–522X. NERUDOVÁ, Danuše: Modelová smlouva OECD a její revize v červnu 2008. Bulletin Komory daňových poradců ČR. 2009, č. 9, s. 25-32. ISSN 1211–9946. NOVOTNÝ, Radek – DUŠEK, Michal: Daňové aspekty podnikání prostřednictvím organizační složky. Bulletin Komory daňových poradců ČR. 2010, č. 9, s. 30-33. ISSN 1211– 9946. OECD: The OECD Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishment [online]. OECD Publishing, 2008 [cit. 2011-04-18]. Dostupné z WWW: . PFEILEROVÁ, Jaroslava: Daňové povinnosti tuzemských společností, které spolupracují se zahraničními osobami. Účetnictví. Červenec 2009, č. 7, s. 44-54. ISSN 0139–5661. PFEILEROVÁ, Jaroslava: Stálá provozovna tuzemského subjektu v zahraničí. Účetnictví. Září 2009, č. 9, s. 27-30. ISSN 0139–5661. PFEILEROVÁ, Jaroslava: Stálá provozovna zahraničního subjektu v ČR. Účetnictví. Listopad 2009, č. 11, s. 10-13. ISSN 0139–5661. 76

SKALICKÁ, Hana: Mezinárodní zdanění: stálá provozovna. Bulletin Komory daňových poradců ČR. 2011, č. 4, s. 32-33. ISSN 1211–9946. SKALICKÁ, Hana – SKALICKÝ, Petr: Vybrané problémy mezinárodního zdanění. Stálá provozovna. Bulletin Komory daňových poradců ČR. 2010, č. 1, s. 17-21. ISSN 1211–9946. VYŠKOVSKÁ, Magdaléna: Umíme používat smlouvy o zamezení dvojího zdanění? Bulletin Komory daňových poradců ČR. 2010, č. 2, s. 13-16. ISSN 1211–9946. TEPPEROVÁ, Jana – PŘIBYL, Jiří: Vysílání zaměstnanců a činnost jednatelů a členů představenstva v rámci EU z pohledu zákonného pojištění a daně z příjmů. Daně a finance. 2010, č. 3, s. 10-14. ISSN 1801–6006.

77

Seznam zkratek ČR

Česká republika

DŘ

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád

EHP

Evropský hospodářský prostor

EU

Evropská unie

OECD

Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj

OSN

Organizace spojených národů

SZDZ

Smlouva o zamezení dvojího zdanění

ZDP

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

ZDPH

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

ZSDP

Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků

78

Seznam tabulek Tabulka 1: Seznam SZDZ se sousedními státy k 1. 1. 2011

56

Tabulka 2: Časové testy podle SZDZ se sousedními státy

57

Tabulka 3: Zjednodušené zobrazení plánu stavebních prací společnosti ALFA

61

Tabulka 4: Zjednodušené zobrazení plánu stavebních prací společnosti BETA

63

Tabulka 5: Zjednodušené zobrazení plánu stavební prací společnosti GAMA

64

79

Seznam příloh Příloha č. 1: Znění článku 5 Modelové smlouvy OECD Příloha č. 2: Znění článku 7 Modelové smlouvy OECD platné k 17. červenci 2008 Příloha č. 3: Znění článku 7 Modelové smlouvy OECD po revizi v roce 2010 Příloha č. 4: Seznam smluv, které ČR uzavřela se státy EU, stav k 1. lednu 2011 Příloha č. 5: Časové testy ve smlouvách uzavřených mezi ČR a členskými státy EU

80

Příloha č. 1: Znění článku 5 Modelové smlouvy OECD Článek 5 STÁLÁ PROVOZOVNA 1. Výraz „stálá provozovna“ označuje pro účely této smlouvy stálé místo k výkonu činnosti, jehoţ prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku. 2. Výraz „stálá provozovna“ zahrnuje obzvláště: a) místo vedení; b) závod; c) kancelář; d) továrnu; e) dílnu, a f) důl, naleziště ropy nebo plynu, lom nebo jakékoliv jiné místo těţby přírodních zdrojů. 3. Staveniště nebo stavební nebo instalační projekt zakládá vznik stálé provozovny, pokud trvá déle neţ dvanáct měsíců. 4. Bez ohledu na předchozí ustanovení tohoto článku se předpokládá, ţe výraz „stálá provozovna“ nezahrnuje: a) zařízení, které se vyuţívá pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání zboţí patřícího podniku; b) zásobu zboţí patřícího podniku, která se udrţuje pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání; c) zásobu zboţí patřícího podniku, která se udrţuje pouze za účelem zpracování jiným podnikem; d) stálé místo k výkonu činnosti, které se udrţuje pouze za účelem nákupu zboţí nebo shromaţďování informací pro podnik; e) stálé místo k výkonu činnosti, které se udrţuje pouze za účelem vykonávání jakékoliv jiné činnosti, která má pro podnik přípravný nebo pomocný charakter;

f) stálé místo k výkonu činnosti, které se udrţuje pouze za účelem vykonávání jakékoliv kombinace aktivit zmíněných v písmenu a) aţ e), pokud je celková činnost trvalého místa k výkonu činnosti vyplývající z této kombinace přípravného či pomocného charakteru. 5. Jestliţe bez ohledu na ustanovení odstavců 1 a 2, osoba – jiná neţ nezávislý zástupce, na kterého se vztahuje odstavec 6 – jedná ve smluvním státě na účet podniku a má a obvykle vyuţívá oprávnění uzavírat smlouvy jménem podniku, má se za to, ţe tento podnik má stálou provozovnu v tomto státě ve vztahu ke všem činnostem, které tato osoba provádí pro podnik, pokud činnosti této osoby nejsou omezeny na činnosti uvedené v odstavci 4, které by, pokud by byly vykonávány prostřednictvím trvalého místa k výkonu činnosti, nezakládaly z tohoto trvalého místa k výkonu činnosti stálou provozovnu podle ustanovení tohoto odstavce. 6. Nemá se za to, ţe podnik má stálou provozovnu ve smluvním státě jenom proto, ţe v tomto státě vykonává svoji činnost prostřednictvím makléře, generálního komisionáře nebo jakéhokoliv jiného nezávislého zástupce, pokud tyto osoby jednají v rámci své řádné činnosti. 7. Skutečnost, ţe společnost, která je rezidentem jednoho smluvního státu, ovládá nebo je ovládána společností, která je rezidentem druhého smluvního státu nebo která v tomto druhém státě vykonává svoji činnost (ať prostřednictvím stálé provozovny nebo jinak), neučiní sama o sobě z kterékoliv této společnosti stálou provozovnu druhé společnosti. Zdroj: OECD: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku: stručná verze: 17. července 2008, s. 18-19.

Příloha č. 2: Znění článku 7 Modelové smlouvy OECD platné k 17. červenci 2008 Článek 7 ZISKY PODNIKŮ 1. Zisky podniku jednoho smluvního státu podléhají zdanění jen v tomto státě, pokud podnik nevykonává svoji činnost v druhém smluvním státě prostřednictvím stálé provozovny, která je tam umístěna. Jestliţe podnik vykonává svoji činnost tímto způsobem, mohou být zisky podniku zdaněny ve druhém státě, avšak pouze v takovém rozsahu, v jakém je lze přičítat této stálé provozovně. 2. Jestliţe podnik jednoho smluvního státu vykonává svoji činnost v druhém smluvním státě prostřednictvím stálé provozovny, která je tam umístěna, přisuzují se, s výhradou ustanovení odstavce 3, v kaţdém smluvním státě této stálé provozovně zisky, kterých by byla mohla docílit, kdyby byla jako samostatný podnik vykonávala stejné nebo obdobné činnosti za stejných nebo obdobných podmínek a byla zcela nezávislá ve styku s podnikem, jehoţ je stálou provozovnou. 3. Při výpočtu zisků stálé provozovny se povoluje odečíst náklady vynaloţené pro účely stálé provozovny, včetně výloh vedení a všeobecných správních výloh takto vynaloţených, ať vznikly ve státě, v němţ je stálá provozovna umístěna, či jinde. 4. Jestliţe je v některém smluvním státě obvyklé stanovit zisky, které mají být přičteny stálé provozovně, na základě rozdělení celkových zisků podniku jeho různým částem, nic v odstavci 2 nevylučuje, aby tento smluvní stát stanovil zisky, jeţ mají být zdaněny, tímto obvyklým rozdělením; pouţitý způsob rozdělení musí být však takový, aby výsledek byl v souladu se zásadami stanovenými v tomto článku. 5. Stálé provozovně se nepřičtou ţádné zisky na základě skutečnosti, ţe pouze nakupovala zboţí nebo vzorky pro podnik. 6. Zisky, které mají být přičteny stálé provozovně, se pro účely předchozích odstavců stanoví kaţdý rok stejným způsobem, pokud neexistují dostatečné důvody pro jiný postup. 7. Jestliţe zisky zahrnují části příjmů, o nichţ se pojednává odděleně v jiných článcích této smlouvy, nebudou ustanovení oněch článků dotčena ustanoveními tohoto článku. Zdroj: OECD: Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku: stručná verze: 17. července 2008, s. 20.

Příloha č. 3: Znění článku 7 Modelové smlouvy OECD po revizi v roce 2010 Article 7 BUSINESS PROFITS 1. Profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits that are attributable to the permanent establishment in accordance with the provisions of paragraph 2 may be taxed in that other State. 2. For the purposes of this Article and Article 23A, 23B, the profits that are attributable in each Contracting State to the permanent establishment referred to in paragraph 1 are the profits it might be expected to make, in particular in its dealings with other parts of the enterprise if it were a separate and independent enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions, taking into account the functions performed, assets used and risks assumed by the enterprise through the permanent establishment and through the other parts of the enterprise. 3. Where, in accordance with paragraph 2, a Contracting State adjusts the profits that are attributable to a permanent establishment of an enterprise of one of the Contracting States and taxes accordingly profits of the enterprise that have been charged to tax in the other State, the other State shall, to the extent necessary to eliminate double taxation on these profits, make an appropriate adjustment to the amount of the tax charged on those profits. In determining such adjustment, the competent authorities of the Contracting States shall if necessary consult each other. 4. Where profits include items of income which are dealt with separately in other Articles of this Convention, then the provisions of those Articles shall not be affected by the provisions of this Articles. Zdroj: OECD: The 2010 Update to the Model Tax Convention, s. 3–4.

Příloha č. 4: Seznam smluv, které ČR uzavřela se státy EU, stav k 1. lednu 2011

Stát Belgie Bulharsko Dánsko Estonsko Finsko Francie

Platnost od 24.7.2000 2.7.1999

Číslo sbírky

Finanční zpravodaj

Poznámka

95/2000 Sb.m.s.

č. 4/2001, č. 9-10/2003, č. 6-7/2007

Sdělení č. 127/2003 Sb.m.s.

203/1999 Sb.

27.12.1982

53/1983 Sb.

č, 4/83

Protokol č. 249/93 Sb.

26.5.1995

184/1995 Sb.

č. 12/2/95

redakční oprava č. 17/2004 Sb. m. s.

12.12.1995

43/1996 Sb.

č. 2/98, č. 1/2005

79/2005 Sb.m.s.

č. 12/1/2005, č. 11/12/2006

1.7.2005

Irsko

21.4.1996

163/1996 Sb.

č. 5/98, č. 4/2009

Itálie

26.6.1984

17/1985 Sb.

č. 4-5/87, č. 12/97, č. 45/99, č. 1/1/2003, č. 6/2010

Kypr

26.11.2009

120/2009 Sb.m.s.

č. 4/2010

Litva

8.8.1995

230/1995 Sb.

č. 12/2/95, č. 12/97

22.5.1995

170/1995 Sb.

č. 9/95, č. 5/96

Lucembursko

30.12.1992

79/1993 Sb.

č. 10-11/93

Maďarsko

27.12.1994

22/1995 Sb.

č. 1/95

164/1997 Sb.

č. 11/97

Lotyšsko

Malta

6.6.1997

Německo

17.11.1983

18/1984 Sb.

č. 3-4/84

Nizozemí

5.11.1974

138/1974 Sb.

č. 5/80, č. 9/97, č. 1/98, č. 7-8/99

Protokol č. 112/97 Sb.

20.12.1993

31/1994 Sb.

č. 2/96

Protokol č. 64/94

Portugalsko

1.10.1997

275/1997 Sb.

č. 3/99

Rakousko

22.3.2007

31/2007 Sb.m.s.

č. 6-7/2007

Rumunsko

11.8.1994

180/1994 Sb.

č. 12-1/94

Řecko

23.5.1989

98/1989 Sb.

č. 11-12/89

Slovensko

14.7.2003

100/2003 Sb.m.s.

č. 7-8/2003

Slovinsko

28.4.1998

214/1998 Sb.

č. 10/98

Španělsko

5.6.1981

23/1982 Sb.

č. 3/82

8.10.1980

9/1981 Sb.

č. 1/81, č. 2/98

Polsko

Švédsko

redakční oprava č. 39/2007 Sb.m.s.

Stát Velká Británie137

Platnost od 20.12.1991

Číslo sbírky

Finanční zpravodaj

Poznámka

89/1992 Sb.

č. 6/92, č. 12/96

redakční oprava část. 37/1992 Sb.

Zdroj: Finanční zpravodaj 1/2011.

137

Spojené království Velké Británie a Severního Irska.

Příloha č. 5: Časové testy ve smlouvách uzavřených mezi ČR a členskými státy EU

Stát

Staveniště, stavebně montážní projekt

„Službová“ stálá provozovna

Belgie

12

9/15

Bulharsko

12

6/12

Dánsko

12

-

Estonsko

6

6/12

Finsko

12

12/18

Francie

12

9/15

Irsko

12

6/12

Itálie

12

-

Kypr

6

6/12

Litva

9

6/12

Lotyšsko

9

6/12

Lucembursko

6

-

Maďarsko

12

6/12

Malta

9

6/12

Německo

12

-

Nizozemí

12

-

Polsko

12

-

Portugalsko

12

-

Rakousko

12

6/12

Rumunsko

9

9/12

Řecko

9

-

Slovensko

12

6/12

Slovinsko

12

6/12

Španělsko

12

-

Švédsko

12

-

12 Velká Británie Zdroj: Rylová, Z.: Mezinárodní dvojí zdanění, s. 95–98, revidováno autorkou.

-