Závěrečná zpráva o řešení grantového projektu IGA VŠE

Závěrečná zpráva o řešení grantového projektu IGA VŠE Číslo projektu: IG105037 Tématická oblast: Účetnictví Navrhovatel a řešitel projektu: Ing. David Procházka, Ph.D. Spoluřešitel projektu: Ing. Lenka Velechovská Název projektu: Nové přístupy k vykazování výnosů ve světě a možnosti jejich aplikace v ČR Interní nositel projektu: katedra finančního účetnictví a auditingu, Fakulta financí a účetnictví Garant projektu: prof. Ing. Miloslav Janhuba, CSc. ___________________________________________________________________________

Praha, 1. října 2008

Nové přístupy k vykazování výnosů ve světě a možnosti jejich aplikace v ČR

IG105037


IG105037

Osnova Část A: Postup prací na grantovém projektu a jejich soulad se schváleným záměrem ............. 3 Část B: Dosažené výsledky řešení projektu a naplnění cílů projektu ........................................ 5 1 Význam účetních informací o výnosech ........................................................................ 5 2 Cíle projektu................................................................................................................... 6 3 Výnosy v účetní teorii .................................................................................................... 7 4 Výnosy v současných účetních standardech ................................................................ 12 4.1 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví ...................................................... 12 4.1.1 Mezinárodní účetní standard 18 Výnosy....................................................... 12 4.1.1.1 Rozsah působnosti standardu ................................................................... 12 4.1.1.2 Definice a ocenění výnosu ....................................................................... 13 4.1.1.3 Aplikační kritéria pro uznání výnosu ....................................................... 13 4.1.1.4 Speciální případy vykázání výnosů.......................................................... 16 4.1.2 Mezinárodní účetní standard 11 Stavební smlouvy ...................................... 19 4.1.2.1 Rozsah působnosti standardu ................................................................... 19 4.1.2.2 Metody uznání výnosu ............................................................................. 19 4.1.3 SIC 31 Nepeněžní transakce zahrnující reklamní služby............................. 22 4.1.3.1 Předmět sporu........................................................................................... 22 4.1.3.2 Navrhované řešení sporu podle SIC 31.................................................... 22 4.1.3.3 Odůvodnění závěrů SIC 31 ...................................................................... 22 4.1.4 IFRIC 13 Zákaznické věrnostní programy ................................................... 23 4.1.4.1 Předmět sporu........................................................................................... 23 4.1.4.2 Navrhované řešení sporu podle IFRIC 13................................................ 23 4.1.4.3 Odůvodnění závěrů IFRIC 13 .................................................................. 25 4.1.4.4 Otevřené otázky........................................................................................ 26 4.1.5 IFRIC 15 Smlouvy o výstavbě nemovitosti................................................... 27 4.1.5.1 Předmět sporu........................................................................................... 27 4.1.5.2 Navrhované řešení sporu podle IFRIC 15................................................ 28 4.2 Americké všeobecně uznávané účetní zásady...................................................... 28 4.2.1 Koncepční rámec – Vyhláška konceptů finančního účetnictví č. 6 ............ 29 4.2.2 Koncepční rámec – Vyhláška konceptů finančního účetnictví č. 5 ............ 31 4.2.3 Vyhláška standardů finančního účetnictví č. 48........................................... 33 4.2.4 Vyhláška Výboru pro sporné otázky č. 00-21.............................................. 33 4.2.5 Vyhláška Výboru pro sporné otázky č. 99-19.............................................. 35 4.3 Účetní úprava výnosů v české účetní legislativě.................................................. 36 4.3.1 Obchodní zákoník ........................................................................................ 36 4.3.2 Zákon o účetnictví........................................................................................ 37 4.3.3 Vyhláška pro podnikatele............................................................................. 38 4.3.4 Český účetní standard pro podnikatele č. 019: Náklady a výnosy............... 40 5 Očekávatelný vývoj...................................................................................................... 44 5.1 Revenue Recognition Project – motivy pro jeho zahájení ................................... 44 5.2 První fáze projektu ............................................................................................... 48 5.3 Předběžné závěry projektu, změna přístupu a důvody této změny ...................... 54 5.4 Druhá fáze projektu.............................................................................................. 56 5.5 Hodnocení výstupů projektu ke konci druhé fáze................................................ 64 5.6 Třetí fáze projektu ................................................................................................ 66 5.6.1 Charakteristiky zvažovaných modelů k počátku třetí fáze........................... 66 5.6.2 Východiska pro další postup ........................................................................ 67 5.6.3 Oceňovací model.......................................................................................... 68

1


IG105037

5.6.4 Model zákaznické protihodnoty ................................................................... 69 5.7 Předpokládaný budoucí vývoj.............................................................................. 69 6 Návrh na změny české účetní legislativy v oblasti výnosů.......................................... 71 6.1 Koncepční znaky české úpravy výnosů ............................................................... 71 6.1.1 Zobecnění převažujících trendů v české účetní praxi .................................. 71 6.1.2 Empirický výzkum na vybraném vzorku účetních jednotek........................ 74 6.2 Hodnocení české účetní úpravy výnosů ............................................................... 78 6.3 Návrhy změn účetních pravidel pro vykazování výnosů v české účetní legislativě ………………………………………………………………………………..………….80 6.3.1 Zákon o účetnictví........................................................................................ 80 6.3.2 Vyhláška pro podnikatele............................................................................. 82 6.3.3 Český účetní standard č. 019........................................................................ 83 7 Závěr............................................................................................................................. 85 8 Seznam literatury.......................................................................................................... 87 Část C: Publikační výstupy projektu........................................................................................ 89

2


IG105037

Část A: Postup prací na grantovém projektu a jejich soulad se schváleným záměrem Anotace projektu:

Výnosy za prodané výkony představují obvykle největší položku účetních výkazů z hlediska částky. Pravidla definující podmínky existence výnosu, jeho ocenění a způsob vykázání tvoří jeden z pilířů světově uznávaných účetních standardů. IASB a FASB v současné době pracují na společném projektu, jehož cílem je vytvoření standardu, který bude komplexně řešit oblast vykazování výnosů. Na rozdíl od světové úpravy, která sleduje ekonomickou podstatu, je české účetnictví silně orientováno na právní formu. Vykazování výnosů je v ČR ovlivněno daňovými zákony (zejména zákonem o DPH a zákonem o daních z příjmů). České jednotky obvykle rozpoznávají výnos ve vazbě na den uskutečnění zdanitelného plnění, což ne vždy odpovídá okamžiku vzniku výnosu. Z důvodu vazby účetnictví na daně je v českém účetnictví inherentně obsažena tendence k odsouvání výnosů do pozdějších období. Neexistence účetních pravidel způsobuje nesrovnatelnost účetních závěrek českých podniků. Projekt se zaměřuje na porovnání úpravy v oblasti vykazování výnosů ve světě a u nás. Výstupem je návrh pro reformulaci české účetní legislativy.

Postup prací: 07/2007 – 08/2007

Analýza kategorie výnos v účetní teorii

07/2007 – 09/2008

Revenue Recognition Project – sběr informací a vyhodnocování průběžných závěrů

08/2007 – 02/2008

Analýza současné úpravy výnosů v české účetní legislativě.

08/2007 – 02/2008

Analýza současné úpravy výnosů v rámci IFRS a US GAAP

04/2008 – 06/2008

Empirická analýza vykazování informací o výnosech a zobecnění hlavních trendů v ČR

08/2008 – 09/2008

Návrhy na zlepšení české účetní legislativy (zákon o účetnictví, vyhláška pro podnikatele, ČÚS č. 019)

3


4

IG105037


IG105037

Část B: Dosažené výsledky řešení projektu a naplnění cílů projektu 1 Význam účetních informací o výnosech Společně s informacemi o čistém zisku za účetní období patří výnosy mezi nejvíce zkoumané položky účetních výkazů. Vyhodnocování výkonnosti a finančního zdraví účetní jednotky se neobejde bez řádného prozkoumání zdroje, povahy, částky a načasování vzniku výnosu. Výnosy obvykle tvoří největší položku účetních výkazů (FASB, 2002a, str. 1). Přestože např. v rámci amerických všeobecně uznávaných účetních zásad (US GAAP) lze nalézt velké množství předpisů (Sondhi, 2006, str. 1.02 či FASB, 2002b, str. 1) upravujících oblast výnosů, existuje mnoho problémů, pro něž nebylo dosud nalezeno vhodné účetní řešení. Složitost podnikatelského prostředí ztěžuje rozhodování, kdy výnos uznat a v jaké výši. Výzkumy ukazují (SEC, 2003, str. 6), že chyby v uznání výnosů jsou nejčastější „chybou“ v účetních výkazech. Tab. 1: Chyby v účetních výkazech sestavovaných podle US GAAP Druh chyby v účetních výkazech Uznání výnosů Uznání nákladů Komentáře managementu Zobrazení podnikových kombinací Vykazování informací o spřízněných stranách Nepeněžní transakce a "round-trip" transakce Zahraniční platby Mimobilanční financování

Počet výskytů 126 101 43 23 23 19 6 3

Zdroj dat: SEC, 2003, str. 6

Komplikace se zajištěním podkladů pro zveřejnění informací o výnosech se běžně vyskytují u většiny účetních jednotek – viz např. výzkum z roku 2007 (www.revenuerecognition.com, 2007, str. 2 – 4), podle kterého:

57 % veřejně obchodovaných společností používajících US GAAP není schopno připravit finální údaje o výnosech do konce měsíční závěrky,

zpoždění (až o 3 týdny) jsou převážně způsobena rostoucí složitostí ekonomických transakcí a nedostupností potřebných informací v požadovaném čase,

nástroje vnitřní kontroly se nejobtížněji zavádějí právě v oblasti řízení smluv a z toho vyplývajícího vykazování výnosů,

určení výše výnosů není prováděno přímo v účetním systému, nýbrž se často používají různé pomocné tabulky, apod.

S obdobnými koncepčními otázkami se potýká i IASB, tvůrce mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Oba tvůrci mezinárodně akceptovaných systémů účetních pravidel v současně době pracují na společném projektu, jehož cílem je vytvoření nového standardu, který bude komplexně upravovat vykazovaní výnosů v účetních závěrkách. Samotná historie projektu je však typickou ukázkou toho, že oblast výnosů je komplikovaná a značně kontroversní.

5


IG105037

2 Cíle projektu Hlavním cílem projektu je porovnat účetní úpravu vykazování výnosů ve světě (se zaměřením na světově uznávané účetní standardy IFRS a US GAAP) s úpravou v České republice. Analýza platných pravidel a navrhovaných změn jejich znění se bude opírat teoretické přístupy k vymezení výnosů. Hodnocení bude vycházet z užitečnosti účetních informací pro ekonomická rozhodování různých skupin uživatelů účetních výkazů. Vzhledem k neexistenci adekvátní úpravy oblasti výnosů (a účetnictví obecně) v České republice, budou výsledky výzkumu pravidel ve světě sloužit jako opěrný bod pro návrhy zlepšení české účetní legislativy. Výsledky analýzy by měly poskytnout podklady pro návrhy na zlepšení účetní úpravy vykazování výnosů v české účetní legislativě. Cíl projektu bude realizován zkoumáním dílčích oblastí, mezi které patří:

analýza účetní teorie výnosů,

analýza účetních předpisů upravujících vykazování výnosů ve světě,

analýza účetních předpisů upravujících vykazování výnosů podle české legislativy,

posouzení transparentnosti a využitelnosti účetních informací o výnosech podle české účetní legislativy pro ekonomická rozhodování.

6


IG105037

3 Výnosy v účetní teorii Účetní teorii výnosů lze chápat ve dvou rovinách. První – široce pojímanou – lze ztotožnit s teoriemi zisku. Autoři tím, že vymezí, co zisk je a jak se změří, i implicitně určí povahu výnosu. Po hříchu explicitní popis podstaty výnosu již obvykle chybí. Teorie výnosů v úzkém specializovaném pojetí je tedy v účetní teorii nejsou příliš zpracovávanou oblastí, resp. jejich definiční vymezení a základní znaky jsou nastíněny pouze rámcově. Potřeba vymezit pojem výnosy úzce souvisí s podstatou a vymezením kategorie zisk. Základním východiskem je koncept tzv. totálního zisku, který představil Schmalenbach (1981) v rámci své dynamické teorie. Základní tezí dynamické bilanční teorie je, že správně může být zjištěn pouze totální výsledek. Totálním ziskem/ztrátou se rozumí konečný přebytek/schodek peněžních prostředků po úplném ukončení existence účetní jednotky nad peněžními prostředky, které byly do podniku vloženy při jeho vzniku. Totální zisk/ztráta se musí upravit o výplaty podílů na ziscích v jednotlivých obdobích (znaménko plus) a o případné navyšování kapitálu podniku (znaménko mínus). Takto zjištěný zisk má dva zásadní nedostatky: a) peněžní jednotka musí mít v průběhu celé podnikatelské činnosti stálou (neměnnou) hodnotu; to samozřejmě neplatí, ale konvenční účetnictví řeší tento rozpor aplikací fundamentálního předpokladu měřící jednotky o stálé kupní síle, jehož platnost se opouští pouze v hyperinflačních podmínkách, b) zásadnější slabinou totálního zisku je fakt, že jej lze zjistit až v okamžiku ukončení činnosti podniku. Uživatelé účetních výstupů požadují informace pro svá ekonomická rozhodování nikoliv na konci života ekonomické jednotky, nýbrž naopak co nejčastěji v průběhu její činnosti, aby se mohli adekvátně rozhodnout, zda do podniku investovat či nikoliv, zda půjčit peníze či nepůjčit, atd. Účetnictví musí řešit zásadní rozpor, při kterém na jedné straně probíhá nepřetržitý, spojitý proces „růstu či ubývání těla podniku“ a oproti tomuto faktu stojí uživatelé, kteří vyžadují o informace o tom, jak podnik momentálně prospívá či churaví. Konflikt se účetně řeší přijetím předpokladu účetního období, který postuluje, že výpočet hospodářského výsledku a zjišťování finanční pozice podniku se provádí v pravidelných časových intervalech, kterými se rozumí dvanáct po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Konkrétně se tento předpoklad realizuje v podobě účetní závěrky, která představuje myšlené, fiktivní pozastavení veškerých operací podniku k určitému datu (k rozvahovému dni) a provedení odpočtu stavu aktiv a dluhů k tomuto datu a odpočtu výsledku hospodaření za účetní období počínající předchozím rozvahovým dnem. Pro potřeby řízení podniku a informování uživatelů je potřeba podávat účetní informace průběžně, nikoliv tedy až po ukončení činnosti podniku v podobě totálního zisku. Podle tzv. zásady kongruence se součet periodických zisků za všechna účetní období musí rovnat zisku totálnímu. Vyřešení rozporu „nepřetržitá činnost podniku versus průběžné informační potřeby uživatelů“ přijetím jednoho z fundamentálních předpokladů – účetního období – je prvním krokem dekompozice totálního zisku do jednotlivých účetních období. Klíčovou otázkou je, jak totální výsledek periodicky rozložit na výsledky jednotlivých účetních období. V zásadě existují dva základní přístupy separace transakcí pro odvozování výsledku hospodaření (Janhuba, 2005): 1. tzv. spojité účtové systémy, které zachycují působivé podnikové transakce příčinně (spojitě) a používají k odvození zisku akruální kategorie, tj. výnosy a náklady výsledku. 2. tzv. nespojité účtové systémy, které zaznamenávají působivé hospodářské transakce důsledkově (nespojitě); výsledek je diference mezi peněžními příjmy a výdaji. 7


IG105037

Vzhledem k definici totálního zisku coby přebytku peněžních příjmů nad výdaji za celou existenci podniku se prvoplánově může jevit vhodnějším přístup založený na poměřování peněžních příjmů a výdajů za sledované účetní období. Tento postup je však defektní, neboť peněžní příjmy a výdaje v zásadní míře nemusí souviset s prodanými výkony daného období a se spotřebovanými výrobními faktory užitými při jejich výrobě a prodeji. Proto se užívají pro odvození hospodářského výsledku kategorie výnosy a náklady výsledku, které vztahujeme k výdělečným aktivitám podniku a které představují abstraktní finanční toky hodnot. Účetní kategorie výnos a náklad se koncepčně vztahují k tzv. akruální bázi.1 Teoretické zdůvodnění použití akruální báze lze vysledovat už u Schmalenbacha, který při odpočtu zisku pracuje s výnosy a náklady, které se měří na příjmech a výdajích. Splývá-li účetní období s dobou existence účetní jednotky, každý výnos se rovná příjmu a každý náklad ústí ve výdaj. U periodických zisků tato implikace neplatí, neboť existence podniku přesahuje do více účetních období, které mají konvenčně délku 12 měsíců. Protože informace pro řízení a rozhodování jsou vyžadovány za kratší časový horizont, je nutné provést odpočet zisku ke stanovenému okamžiku, přestože některé obchody a operace nejsou zatím dokončeny. Z titulu tzv. dřímajících obchodů vzniká rozdíl mezi výnosy a příjmy, resp. náklady a výdaji. Výsledek hospodaření tvoří několik typů položek. Na prvním místě jsou to výnosy a náklady, které jsou současně v účetním období doprovázeny odpovídajícími peněžními toky. Příjmy a výdaje, které se stanou výnosy a náklady až později (myšleno v dalších účetních obdobích), jsou dočasně odloženy v rozvaze, aby nezkreslovaly výsledek hospodaření za sledované období. Do výsledku hospodaření dále vstupují všechny výnosy a náklady účetního období, které se projeví v peněžní podobě až v příštích obdobích. I výsledovka obsahuje výnosy a náklady, u nichž příjem a výdaj peněz proběhl již v obdobích předcházejících. Strukturu výsledovky podle Schmalenbacha názorně podává Tabulka 2. Tab. 2: Struktura výsledovky podle Schmalenbacha Výsledovka Náklad nyní, výdaj nyní Výnos nyní, příjem nyní (nákup a spotřeba materiálu) (prodej výrobků vyrobených v běžném období) Náklad nyní, výdaj dříve Výnos nyní, příjem dříve (odpisy) (pozdější dodávka na základě přijaté zálohy) Náklad nyní, výdaj později Výnos nyní, příjem později (spotřeba surovin nakoupených na úvěr) (produkce na skladě prodaná na úvěr) Náklad nyní, výnos nyní Výnos nyní, náklad nyní (výroba výrobků) (výroba výrobků) Náklad nyní, výnos dříve Výnos nyní, náklad dříve (odpisy strojů vlastní výroby) (čerpání rezervy na opravy ve vlastní režii) Náklad nyní, výnos později Výnos nyní, náklad později (nesplacené opravy ve vlastní režii) (výroba strojů pro vlastní potřebu) Zdroj: Wöhe (1995, str. 593)

1

Při odlišení pojmů příjem a výnos, resp. výdaj a náklad se můžeme potýkat s jejich definičním vymezením. Výsledek hospodaření odvozovaný na peněžní (nespojité) bázi není automaticky roven rozdílu mezi peněžními příjmy a peněžními výdaji. V úvahu je třeba vzít jen ty peněžní transakce, které souvisejí s výdělečnou činností. Pro označení peněžních toků, které dávají vzniku zisku v účetnictví peněžní báze, by bylo zřejmě vhodné přidat adjektivum působivé.

8


IG105037

Výnosy jsou tedy odrazem akruální báze, podle které se o veškerých hospodářských transakcích (tj. i o těch, které vedou ke vzniku zisku) účtuje v okamžiku, kdy se tyto transakce udály a nikoliv až (jenom) v okamžiku odpovídajícího peněžního příjmu či výdaje. Otázkou je, jakým způsobem výnosy definovat a vymezit jejich charakteristické znaky. Východiskem je opět koncepce odvození zisku. S akruální bází jsou v podstatě slučitelná dvě pojetí determinace zisku: 1. Zisk na bázi zachování kapitálu. Zisk je dosažen až poté, co byla uchována počáteční zásoba kapitálu; důchodem je čistý přírůstek kapitálu za určité období. 2. Transakční přístup. Finanční efekty událostí a transakcí, které konstituují zisk, jsou zaznamenány v období, ve kterém se objeví. Zisk je vypočten jako rozdíl realizovaných výnosů a vynaložených nákladů za určité období. První přístup (označovaný někdy též jako rozvahový) vychází z myšlenky, že hrubé přírůstky a úbytky důchodu jsou výsledkem změny aktiv a dluhů, čili výnos je vzrůstem čistých aktiv a náklad je poklesem čistých aktiv. Tyto vzrůsty či poklesy čistých aktiv mohou být důsledkem jak záměrné činnosti účetní jednotky, tak i mohou vznikat nezávisle na vůli jednotky. Stěžejní částí procesu odvozování důchodu se stává definice a ocenění aktiv a dluhů a zachycení jejich změn. Výsledovka je v tomto případě redukována na pouhý vedlejší produkt rozvahy a zveřejňují se v ní informace o příčinách změn čistých aktiv. V druhém případě je účetní zisk výrazem skutečných transakcí, které provedla účetní jednotka, přičemž rozlišujeme transakce externí a interní. Externí představují směnu statků a služeb s ostatními ekonomickými subjekty, interní transakce vyplývají z užívání a alokace aktiv v rámci firmy. Protože účetní výsledek hospodaření je výrazem finančních efektů transakcí, které účetní jednotka podniká, označuje se tento přístup odvozování hospodářského výsledku jakožto transakční přístup. Transakční přístup upírá hlavní pozornost na definici, ocenění a uznání výnosu. Účetní jednotka obecně výnos uzná a vykáže, nastane-li určitá (kritická) událost v rámci výdělečného procesu. Otázkám spojeným s uznáním výnosů se věnuje především Belkaoui (2004), který považuje za nejdůležitější část zjišťování zisku na bázi akruálního odčítání výnosů a nákladů určení okamžiku uznání výnosu. Tím se zabývá tzv. „revenue principle“, který řeší tři okruhy problémů:

povahu výnosu a jeho jednotlivých složek,

ocenění výnosu,

načasování vzniku výnosu.

Povaha a složky výnosu Výnos můžeme chápat ve třech různých rovinách jako:

příliv čistých aktiv z prodeje statků a služeb,

odliv statků a služeb z podniku k zákazníkům,

produkt podnikatelské činnosti, jež je výsledkem pouhého vytvoření statků či poskytnutí služby v daném účetním období.

9


IG105037

Přítokové pojetí se na výnos dívá jako na přítok čistých aktiv, které jsou důsledkem výdělečné činnosti podniku. Tato definice odpovídá pojetí důchodu na bázi uchování kapitálu.2 Odtokové pojetí předpokládá, že výnosem je odtok výkonů z podniku v důsledku jeho výdělečné činnosti. Tato definice se váže k transakčnímu přístupu k odvození zisku. Produktové pojetí výnosů odpovídá rozčlenění výdělečného procesu na výrobní a držební intervaly (Edwards, 1973) a výnos může vznikat i plynutím času, dochází-li ke změně hodnot podnikových čistých aktiv. Produktové pojetí výnosu je neutrální vzhledem k určení částky, kterou by se měl ocenit výnos, i k načasování vzniku výnosu. Tento přístup striktně vyžaduje oceňovat čistá aktiva v jejich běžné ceně pozbytí. Výnos vzniká a zisk narůstá v závislosti na stupni rozpracovanosti výrobku. Do doby než je produkt prodán, se jedná o nerealizovaný zisk z operací, resp. nerealizovaný zisk z držby. V okamžiku prodeje už nevzniká žádný nový zisk nebo ztráta, neboť směňujeme výrobek oceněný jeho tržním ekvivalentem (běžnou prodejní cenou) přesně za jeho tržní ekvivalent. Jedinou změnou je, že se dřívější nerealizované zisky stávají realizovanými. Výhodou je, že důchod obsahuje všechny hrubé zisky a ztráty, kterých bylo dosaženo ve sledovaném období. Navíc se v důchodu nevyskytují zisky a ztráty (zejména z držby), jejichž vznik se datuje do předchozích období. Naopak první či druhé pojetí výnosu (v podobě přílivu či odlivu ekonomických zdrojů) oba tyto problémy míchá dohromady a zastírá pravý rozsah výdělečné činnosti. To vede k tomu, že výsledek hospodaření je zatížen chybou z posunu a ztrácí tak relevanci pro rozhodování. Při určení povahy výnosu stojíme i před úkolem, co zahrnout pod kategorii výnos. Širší pohled požaduje, aby výnos obsahoval všechny výtěžky z podnikatelské činnosti. Výnosem jsou veškeré vzrůsty čistých aktiv, které jsou nejen důsledkem prodejních operací, jež tvoří podstatu podnikatelské činnosti dané účetní jednotky, ale i důsledky těch operací, jež jsou výsledkem všech ostatních činností podniku (např. zisky z prodeje dlouhodobých aktiv a investic). Užší pohled považuje za výnosy pouze výtěžky z hlavní výdělečné činnosti. Ocenění výnosu Výnos vyjadřuje hodnotu statků či služeb směněných v transakci na délku paže, přičemž výnos se rovná čistému peněžnímu ekvivalentu směňovaných statků při promptní platbě, příp. současné hodnotě očekávaných peněžních příjmů při prodeji na obchodní úvěr. Ocenění výnosu v této podobě odpovídá tzv. ekvivalentnímu pojetí výnosu (Janhuba, 2005) a je též v souladu s účetní praxí v zemích s účetnictvím na bázi všeobecně přijímaných účetních principů. Jeho důsledkem je, že hotovostní slevy a ztráty spojené s nedobytnými pohledávkami jsou svojí povahou korekcemi výnosů, aby byla správně vyčíslena hodnota čistých peněžních ekvivalentů, kterými je výnos oceněn. Ve výsledovce by tyto dvě položky neměly být vykázány jako náklad, nýbrž jako kontra položka k výnosům. Načasování výnosu Výnos (jakožto složka důchodu) vzniká a roste skrz všechny stupně provozního cyklu. Nejednoznačná alokace výnosu do jednotlivých etap prodejně-výrobního cyklu vyústila v zavedení realizačního principu. Jeho úkolem je vybrat rozhodující (kritickou) událost v provozním cyklu, jejíž nastání opravňuje vykázat výnos, který dává vzniknout důchodu. Tato kritická událost indikuje i okamžik, kdy dochází k souvztažné změně v čistých aktivech. Realizační princip slouží jako opěrný bod spolehlivého změření výnosu a je vyjádřením akceptovatelné nejistoty pro vykázání ziskového dopadu určité události ve formě výnosu.

2

A je např. v souladu s definicí výnosu, který uvádí FASB – viz Kap. 4.2.1.

10


IG105037

Samotný důchod musí existovat ještě před tím, než se nastolí otázka realizace výnosu. Koncept realizace není determinujícím faktorem důchodu, ale vystupuje pouze jako vodítko v procesu určování okamžiku, od kterého zisková událost může být zaznamenána v účetnictví s „objektivní jistotou“, tj. když riziko ohrožující výnos je již zredukováno na akceptovatelnou úroveň. Výnos se uzná, jakmile jsou dokončeny hlavní ekonomické aktivity spojené s prodejem statků či poskytnutí služeb. Toto platí ovšem za předpokladu, že je k dispozici objektivní měření výsledků těchto aktivit i objektivní měření obětí postoupených k vyzískání výnosu. Kritickou událostí v provozním cyklu může být: 1. Okamžik uskutečnění prodeje; prodejní bázi k uznání výnosu je vhodné aplikovat, jestliže: a) je možné spolehlivě určit prodejní cenu, b) byl dokončen transfer rizik a užitků spojených s postupovaným výkonem a lze spolehlivě vyčíslit výši nákladů spojených s prodejem, c) prodej představuje klíčovou aktivitu, která umožňuje vznik výnosu. 2. Okamžik dokončení výroby, který se používá: a) existuje-li stabilní trh se stabilní cenou, b) je-li produkt standardizovaný (cenné kovy, zemědělské plodiny). 3. Okamžik obdržení platby za uskutečněný prodej; její použití připadá v úvahu, nelze-li k okamžiku prodeje spolehlivě ocenit výnos.

11


IG105037

4 Výnosy v současných účetních standardech 4.1 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví Koncepční rámec v odst. 69 vymezuje prvky, které se vztahují k odvození zisku a výslovně je uvedeno, že jejich uznání a ocenění je ovlivněno pojetím kapitálu a jeho uchováním. Důchod (income) je zvýšením ekonomického prospěchu za účetní období, které se projevilo přírůstkem nebo zvýšením užitečnosti aktiv, nebo snížením dluhů a které vedlo ke zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem než vkladem do vlastního kapitálu vlastníků. Náklad (expense) je snížením ekonomického prospěchu, k němuž došlo za účetní období, které se projevilo úbytkem nebo snížením užitečnosti aktiv nebo zvýšením dluhů a které vedlo ke snížení vlastního kapitálu jiným způsobem než přídělem z vlastního kapitálu vlastníků. Definice výnosů3,4 je odrazem odvození zisku na bázi konceptu uchování kapitálu. Výnosy jsou vykázány jako důsledek změn v aktivech a dluzích, neboli jsou spojeny pouze se změnou čistých aktiv po vyloučení vlastnických transakcí s kapitálem. Vykázání výnosů si žádá adekvátní definici a změření aktiv a dluhů coby prvků určujících finanční pozici vykazující jednotky. Pojetí definice výnosu v Koncepčním rámci zahrnuje jak výnosy z běžných činností (revenue), tak i tzv. hodnotové přínosy (gain), které obvykle vznikají v okrajových činnostech jednotky. Rámec ovšem podrobněji nespecifikuje kritéria, která by napomáhala odlišit běžné a okrajové činnosti. Pro uznání výnosů a jejich zachycení do účetních výkazů musí „podezřelá“ položka vyhovovat definici výnosu. Kromě definičních znaků se daná položka testuje i na dodatečné podmínky, které musejí být splněny pro její plnohodnotné vykázání: a) je pravděpodobné, že budoucí ekonomický prospěch spojený s položkou bude do podniku přicházet nebo z něj odcházet a současně, b) položce lze přisoudit hodnotu, kterou lze spolehlivě změřit. 4.1.1 Mezinárodní účetní standard 18 Výnosy 4.1.1.1 Rozsah působnosti standardu Standard se zabývá pouze výnosy z hlavních výdělečných činností podniku a jeho cílem je vymezit postup pro vykazování výnosů z určitých typů transakcí a událostí. Standard pomáhá odhalit okolnosti, za nichž jsou tato dodatečná kritéria pro uznání výnosů z hlavních činností realizována, a to včetně praktických příkladů. Standard se aplikuje na výnosy, které jsou výsledkem těchto transakcí a událostí: 1. prodej výrobků a zboží, 2. poskytování služeb, 3. užití aktiv podniku jinými subjekty, které za toto právo užívání platí odměnu v podobě: a) úroku, což je odměna za půjčení peněz či peněžních prostředků, b) licenčních poplatků, což jsou odměny za poskytnutí práva používat aktiva účetní jednotky (např. patenty, obchodní známky, copyright, software), a

Koncepční rámec definuje prvek income. Jemu odpovídá v češtině pojem důchod. Přesto se praxe kloní více k překladu ve smyslu výnos. Income však může vyjadřovat výsledek více transakcí, nikoliv jediné operace, proto překlad výnos není přesný. Bohužel ale ani termín důchod není přesně to, co tvůrci standardů definují pojmem income. Nejlepším řešením se mi jeví přidání adjektiva obecný, tj. překládat income jako obecný výnos. 4 Obdobné závěry by platily i pro náklady. Nicméně vzhledem k zaměření výzkumu se jimi nebudu zabývat. 3

12


IG105037

c) dividendy, která je částí rozděleného zisku držitelům vlastnických podílů určitého ekonomického subjektu v závislosti typu drženého podílu na kapitálu. Standard explicitně vyjmenovává účetní transakce, které nespadají pod jeho působnost:

výnosy z leasingových smluv (IAS 17),

dividendy z investic vykazovaných ekvivalenční metodou (IAS 28),

pojistných smluv u pojišťoven (IFRS 4),

změn ve fair value finančních aktiv a finančních závazků, anebo jejich vyřazení (IAS 39),

změn v hodnotě jiných běžných aktiv (např. IAS 16, IAS 38),

prvotního vykázání a změn reálné hodnoty biologických aktiv vztahujících se k aktivitám v zemědělství a prvotního vykázání zemědělské produkce (IAS 41),

těžby nerostů (IFRS 6).

Kromě výše uvedených situací se pravidla IAS 18 neaplikují u zakázek dlouhodobé povahy (architekti, designéři), ty se řídí ustanoveními IAS 11. 4.1.1.2 Definice a ocenění výnosu IAS 18 vychází z obecné definice výnosu uvedené v Koncepčním rámci, kterou mírně modifikuje. Podle IAS 18.7 jsou výnosem hrubé přírůstky ekonomických prospěchů během období, které vznikají běžnými podnikovými činnostmi, jestliže tyto přírůstky vedou ke zvýšení vlastního kapitálu odlišnému od jeho zvýšení v souvislosti s vklady vlastníků. Prvořadou záležitostí standardu je identifikace okamžiku vzniku výnosu. Výnosy zahrnují pouze hrubé přírůstky ekonomických prospěchů, které podnik přijímá na svůj vlastní účet. Výnos může být vykázán, jakmile je pravděpodobné, že budoucí ekonomické prospěchy poplynou do podniku, přičemž účetní jednotka musí být schopna spolehlivě změřit tyto prospěchy. Výnos se oceňuje fair value přijaté nebo nárokované protihodnoty. Podle IAS 18.7 je fair value částka, za kterou by bylo možné směnit aktivum či vyrovnat dluh mezi informovanými partnery ochotnými uskutečnit transakci za obvyklých podmínek. Ocenění výnosu peněžní částkou se nejčastěji odvíjí od ujednání mezi prodávajícím a kupujícím v kupní smlouvě, při ocenění se berou v úvahu možné obchodní, hotovostní či jiné slevy. Nárokovaná protihodnota má většinou peněžní formu. Nastane-li situace, že příjem peněz je v čase odložen, fair value protihodnoty klesá pod nominální hodnotu obnosu, který prodávající jednotka obdrží v budoucnosti. Je-li časová hodnota peněz významným faktorem, účetní jednotka musí identifikovat zvlášť částku vztahující se k tržbě z prodeje a zvlášť finanční (úrokový) výnos. Fair value protihodnoty odpovídá současné hodnotě všech budoucích příjmů diskontovaných implicitní úrokovou mírou. Vzniklý rozdíl mezi nominální hodnotou a fair value je vykázán jako úrokový výnos v souladu s IAS 18.29, IAS 18.30 a IAS 39. Za implicitní úrokovou míru se vybere transparentnější ze dvou možných:

převažující úrokové sazby pro podobný nástroj u výstavce s obdobným hodnocením úvěrového rizika, nebo

úrokové míry diskontující nominální hodnotu nástroje na běžnou prodejní cenu zboží nebo služeb za hotové.

4.1.1.3 Aplikační kritéria pro uznání výnosu Definice výnosu, požadavky na způsob jeho ocenění a stanovení povinnosti identifikovat jednotlivé složky prodejní transakce, resp. více transakcí jako celek, nedostačují k preciznímu

13


IG105037

posouzení všech možných situací, které jednotka v souvislosti s vykazováním výnosů musí řešit. IAS 18 proto podrobně specifikuje pravidla uznání pro jednotlivé typy výnosů. Prodej zboží Výnos z prodeje zboží nebo výrobků se vykáže, jsou-li současně splněny tyto podmínky: 1. prodávající podnik převedl na kupujícího podstatnou část odměn a rizik, které jsou spojeny s vlastnictvím zboží nebo výrobků, 2. prodávající si neponechává manažerskou angažovanost obdobnou vlastnickému titulu či nevykonává efektivní kontrolu nad zbožím, 3. částka výnosu je spolehlivě změřitelná, 4. je pravděpodobné, že prospěchy spojené s prodejní transakcí poplynou do podniku, a 5. lze spolehlivě určit náklady, které podnik musel vynaložit, aby uskutečnil transakci ústící ve vykázání výnosu. Převod rizik a odměn plynoucích z vlastnictví nastává většinou v okamžiku transferu právního titulu na kupujícího či v okamžiku, kdy je kupujícímu umožněno plně disponovat aktivem. Jestliže na bedrech vykazující jednotky spočívají i nadále rizika odvozená od vlastnictví aktiva, směnnou transakci není možné považovat za prodej a není povoleno vykázat výnos. IAS 18 uvádí několik možností:

podnik má závazek přijmout zboží či výrobky zpět, pokud kupující nebude spokojen s jejich vlastnostmi, a pokud toto riziko není kryto vytvořenými záručními rezervami,

jestliže peněžní příjem z prodaných výrobků či zboží závisí na objemu následného prodeje, který uskutečňuje kupující,

pokud výrobek vyžaduje odbornou instalaci, která je významnou součástí uzavřené smlouvy, není dovoleno vykázat výnos dříve, než prodávající instalaci provede,

jestliže kupec má právo zrušit smlouvu z důvodů uvedených ve smlouvě a prodejce nemá jistotu ohledně budoucího vývoje.

Příklad 1:

Uznání výnosů za prodej zboží

VÝROBCE vyrábí 2 výrobky a prodává je prostřednictvím dealerské sítě. U výrobku X nesou prodejci riziko neprodejnosti zásob či změn jejich cen, u výrobku Y mají prodejci bezvýhradní právo vrátit jej do 3 měsíců od nákupu bez udání důvodu. Dealeři za odebrané výrobky platí v hotovosti. Řešení VÝROBCE vykáže výnosy z prodeje výrobku X v okamžiku, když dealer výrobky odebere a zaplatí za ně, neboť tímto přecházejí na kupujícího významná rizika a odměny plynoucí z vlastnictví výrobku. V případě výrobku Y může účetní jednotka vykázat výnos až po třech měsících od data prodeje, tj. po uplynutí lhůty, během které má dealer právo vrátit zakoupené výrobky zpět. Částku za výrobky Y obdrženou k datu prodeje musí VÝROBCE vykazovat v rozvaze jako dluh vůči prodejci.

14


IG105037

Poskytování služeb Jakmile je výsledek transakce spočívající v poskytnutí služeb spolehlivě odhadnutelný, jednotka vykáže výnos na základě stupně dokončení transakce k datu účetní závěrky. Výsledek transakce je spolehlivě odhadnutelný při splnění všech následujících podmínek: 1. částku výnosu je možné spolehlivě určit, 2. je pravděpodobné, že ekonomické užitky spojené s transakcí poplynou do podniku, 3. stupeň dokončení transakce je poskytovatel služby schopen spolehlivě určit, a 4. lze spolehlivě určit náklady dosud vynaložené na transakci i náklady, které bude nezbytné vynaložit k dokončení transakce. Poskytování služeb může být jednorázového či opakovaného charakteru. Některé služby si žádají postupné vykonávání různých činností. Proto některá služba může svojí povahou překročit více účetních období. U těchto dlouhodobých smluv se vhodným způsobem aplikují ustanovení IAS 11 Stavební smlouvy. Nelze-li výsledek transakce spolehlivě odhadnout, výnos může být uznán pouze v částce dosud vynaložených nákladů, za které bude podnik schopen získat zpětnou úhradu. Pokud část nákladů nebo jejich celek není podnik schopen reprodukovat ve formě odměny za služby od zákazníka, nelze výnos vykázat.5 Vykonává-li jednotka blíže neurčený počet obdobě významných operací během smluvně stanoveného období, vykáže na základě lineárního rozložení v čase. Standard tuto možnost výslovně neuvádí, nicméně se jedná o běžnou praxi (např. pronájem nebytových prostor), která je v souladu ustanoveními IAS 18. Tento postup lze totiž interpretovat jako zjednodušenou verzi metody procenta dokončení. Příklad 2:

Lineární rozložení výnosu za poskytované služby

Společnost AUTOSERVIS uzavřela tříletou smlouvu o zajištění kompletního servisu vozového parku podniku AUTODOPRAVA. AUTOSERVIS je povinen zabezpečit servisní služby podle požadavků svého zákazníka nepřetržitě 24 hodin denně. AUTODOPRAVA za tyto služby zaplatí celkem 45 mil. bez ohledu na skutečný rozsah čerpaných služeb. Řešení Lze-li rozumně předpokládat, že rozsah servisních aktivit bude v jednotlivých letech přibližně stejný, rozloží společnost AUTOSERVIS protihodnotu výnosu rovnoměrně po 15 mil. ročně. Existují-li pochybnosti o rovnoměrném rozložení poskytovaných služeb (např. z důvodu plánovaného rozšíření vozového parku zákazníka v příštích letech), použije účetní jednotka „klasickou“ metodu procenta dokončení. Úrok, licenční poplatky a dividendy Účetní jednotka uzná a vykáže výnos, po splnění obecných kritérií pro jeho uznání, v částce, která odpovídá v případě:

5

úroku časové proporci zapůjčení aktiva, přičemž pro stanovení výše úroku se použije efektivní míra výnosu daného aktiva,

licenčních poplatků částce, která je dohodnutá v příslušné smlouvě, a to na akruální bázi s respektováním podstaty příslušné smlouvy,

Blíže k metodám vykazování výnosů ze služeb viz kapitola 4.3.1

15


IG105037

dividend podílu na vlastnických právech k okamžiku, ke kterému vzniká nárok obdržet dividendu.

4.1.1.4 Speciální případy vykázání výnosů IAS 18 obsahuje ve 3 odstavcích ustanovení, která výrazně ovlivňují vykázání výnosů a tedy i výši zisku. Odstavec 8 vymezuje pravidla pro uznání výnosů, vystupuje-li jednotka v transakcích vlastním jménem či jménem mandanta. Odstavec 12 se týká vykazování výnosů z barterových obchodů. Odstavec 13 předepisuje účetním jednotkám povinnost náležitě prozkoumat všechny transakce, které jsou potenciálně výdělečného charakteru, aby nedocházelo k vykazování výnosů, které buď neexistují nebo které nastanou až později. Vztahy zastoupení a uznání výnosu IAS 18.8 uvádí, že výnosy zahrnují pouze hrubé přírůstky ekonomických užitků podniku, které přijal nebo nárokuje na vlastní účet. Hrubé částky ekonomických prospěchů přijaté jménem mandanta v rámci vztahů zastupování nezvyšují vlastní kapitál účetní jednotky vystupující v roli mandatáře. Výnosem je pouze provize, nikoliv částky inkasované jménem mandanta. Příklad 3:

Uznání výnosu při zastupování

Účetní jednotka PRODEJCE nakupuje zboží od Dodavatele. Zboží X prodává na svůj vlastní účet. Při prodeji zboží Y je zprostředkovatelem a obdrží 25 % z prodejní ceny. Během ledna PRODEJCE prodal 200 ks zboží X v ceně 200,-/ks a 300 ks zboží Y v ceně 100,-/ks. Řešení Za měsíc leden vykáže účetní jednotka výnosy z prodeje zboží v celkové výši 47 500, z čehož 40 000 připadá na výnosy za prodej zboží X a částka 7 500 je 20% provize za prodej zboží Y. Barterové transakce a uznání výnosu IAS 18.12 upravuje podmínky vykázání výnosu z transakcí, kde plnění nabývá nepeněžní podoby. Směňuje-li účetní jednotka své výkony za zboží a služby obdobné povahy a hodnoty, obchod se nepovažuje za výdělečnou transakci, která opravňuje k uznání výnosu. Je-li prodáno zboží či poskytnuty služby výměnou za rozdílné zboží nebo služby, jedná se o transakci vedoucí k výnosu. Standard uvádí, že výnos se ocenění fair value získaného zboží či služeb (případně sníženou o inkasovanou částku peněz či peněžních ekvivalentů). Není-li fair value získaného zboží či služeb spolehlivě zjistitelná, výnosy se ocenění fair value poskytnutého zboží či služeb. Při analýze barterové transakce musí účetní jednotka rozhodnout, zda směňované výkony jsou shodné povahy či nikoliv. Podmínkou pro vykázání výnosu je výměna odlišného zboží či služeb. Hlavním problémem je, zda účetní jednotka je schopna spolehlivě vyčíslit výnos na úrovni fair value získaných výkonů. Zejména u služeb to není vždy možné. Tímto tématem se zabývá i interpretace SIC 31 Výnosy – barterové transakce zahrnující reklamní služby. SIC 31.5 dokonce tvrdí, že výnos z barterové transakce vyžadující propagaci nemůže být spolehlivě vyčíslen na úrovni fair value přijímaných propagačních služeb. Přestože se interpretace zabývá jedním vybraným problémem, lze jeho závěry rozšířit na všechny barterové transakce, u nichž není fair value získaných služeb spolehlivě zjistitelná. SIC 31.5 uvádí, že účetní jednotka může spolehlivě vyčíslit výnos na úrovni fair value poskytovaných služeb s odkazem na ne-barterové obchody, které: a) se týkají služeb shodných se službami barterové transakce, b) se běžně uskutečňují,

16


IG105037

c) představují převážný počet transakcí i částek ve srovnání se všemi transakcemi poskytování služeb, které jsou shodné se službami v barterové transakci, d) zahrnují peněžní či jiné plnění se spolehlivě vyčíslitelnou objektivní hodnotou, a e) nevztahují se k protistraně barterové transakce. Příklad 4:

Uznání výnosů v barterové transakci

1. Společnost ENERGIE prodala v posledním prosincovém týdnu 5 GWH elektrické energie svému Konkurentovi, který není schopen svými zdroji pokrýt přechodně zvýšenou poptávku svých zákazníků. Součástí smlouvy je i ustanovení, že Konkurent dodá během prvních dvou lednových týdnů 5 GWH elektrické energie firmě ENERGIE, která tím vykryje výpadek výroby z důvodu údržby zařízení. 2. Společnost ENERGIE prodala 5 GWH elektrické energie firmě PLYN. Protiplnění firmy PLYN bude v podobě dodávky 500 GWH zemního plynu firmě ENERGIE. Pro obě komodity existuje aktivní trh, na kterém je elektrická energie obchodována v ceně 2 000,/MWH a zemní plyn za cenu 25,-/MWH. 3. Společnost ENERGIE prodala 250 MWH elektrické energie firmě OPRAVY. Jako protiplnění provede firma OPRAVY údržbu jedné z elektráren firmy ENERGIE. Předpokládejme, že pro opravárenské služby neexistuje aktivní trh. Řešení 1. ENERGIE nevykáže výnos, neboť v barterové transakci jsou směňovány stejné služby.6 2. V barterové transakci se směňují různé služby s odlišnou cenou (elektřina v hodnotě 10 mil. za plyn v hodnotě 12,5 mil.), a proto společnost ENERGIE vykáže výnos z barterového prodeje. Pro nepeněžní protihodnotu získanou v transakci existuje aktivní trh s objektivní, spolehlivě zjistitelnou hodnotou, a proto ENERGIE ocení výnos z prodeje elektrické energie částkou 12,5 mil. (tj. ve fair value získané protihodnoty – zemního plynu). 3. V barterové transakci se směňují různé služby, a proto společnost ENERGIE vykáže výnos z barterového prodeje. Pro nepeněžní protihodnotu získanou v transakci neexistuje aktivní trh s objektivní, spolehlivě zjistitelnou hodnotou, a proto ENERGIE není schopná ocenit výnos z prodeje elektrické energie ve fair value získané protihodnoty – provedených opravárenských služeb. ENERGIE v souladu s IAS 18.12 a SIC 31.5 vyčíslí výnos na úrovni fair value prodané elektrické energie.7 Identifikace prodejní transakce a jejích jednotlivých složek Kritéria pro uznání výnosu se aplikují odděleně na každou transakci. V praxi se lze setkat s případy, kdy se prodejní transakce skládá z více operací jednotlivě identifikovatelných. Např. prodej speciálního zařízení může být spojen s dohodou, že prodávající podnik bude po

6

Je zřejmé, že se jedná o barterový obchod, ve kterém se směňují naprosto stejné služby, navíc ve stejném objemu. Podle požadavků IFRS (ale i US GAAP) nemůže být taková transakce vykázána jako výnos. Podniky proto ve snaze zvýšit své výnosy maskují barterový charakter transakce ustanovením o platbě. Viz Příklad 6 v další části textu. 7 Trh s elektrickou energií se vyznačuje specifickými vlastnostmi. Jednou z nich je i segmentace trhu podle různého typu zákazníků (např. velkoodběratel, maloodběratel, domácnost). Pro některé zákazníky jsou některé trhy nedostupné. Může proto existovat více odlišných cen. Z účetního hlediska je bezesporu zajímavým problémem určení trhu, z kterého by měla účetní jednotka vzít fair value. Mohou dokonce existovat pochybnosti, zda nějaká z cen může disponovat charakteristikou řádná tržní hodnota.

17


IG105037

sjednanou dobu poskytovat pravidelný servis a údržbu zařízení. Jestliže odměna za tyto dodatečné služby je již zahrnuta v prodejní ceně zařízení, musí prodávající rozčlenit výnos na část, která se vztahuje k prodeji samotného zařízení, a na část, která je plněním za servisní služby. Výnosy ze servisních služeb se časově rozlišují a přiřazují do období, ve kterých byly služby uskutečněny. Příklad 5:

Samostatně identifikovatelné složky transakce

AUTOSERVIS nabízí, že k zimním pneumatikám zakoupeným během prvního listopadového týdne provede dvojí bezplatné přezutí při nákupu a jejich zpětném přezutí na letní, přičemž zákazník si může bezplatně nechat provést výměnu během března až dubna následujícího roku. Prodejní cena pneumatik je 20 000 a tuto cenu zákazník skutečně platí. Za výměnu pneumatik si servis obvykle účtuje 2 500. Řešení Rozložení přijaté protihodnoty od zákazníka, která se vztahuje k více než jednomu výrobku či službě dodané zákazníkovi, IAS 18 přímo neřeší. Dodatek A, který netvoří součást standardu, v bodě 11 uvádí, že obsahuje-li prodejní cena výrobku vyčíslitelnou částku za následné služby, je tato částka odložena a vykázána jako výnos až v období, ve kterém je služba skutečně uskutečněna. Podle Dodatku A časově rozlišená částka zahrnuje očekávané náklady na poskytnutí služby zvýšené o ziskovou marži. Tento postup lze označit odčítací metodou.8 Účetní jednotka časově rozliší částku 2 500, kterou si účtuje za práce spojené s výměnnou pneumatik. Stejnou částku ocení výnos za služby v prvním listopadovém týdnu. Zbývající částka 15 000 připadá na výnos z prodeje zboží, který jednotka taktéž uzná v listopadu. Výnos za služby ve výši 2 500 za zpětné přezutí pneumatik bude vykázán v příštím roce. Buď v okamžiku, kdy zákazník přijede do servisu na výměnu pneumatik, anebo poslední dubnový den, kdy uplyne lhůta na bezplatnou výměnu. Identifikace více prodejních transakcí tvořících jeden celek K odhalení skutečné ekonomické podstaty určité transakce je někdy nutné analyzovat několik samostatných transakcí, které však konstituují jeden celek. Podnik např. prodává svůj výkon a současně s tímto prodejem uzavírá s kupujícím smlouvu o zpětném odkupu k pozdějšímu datu. Obě právně samostatné operace jsou ekonomicky považovány za společnou transakci. A protože dochází k negaci prodejní operace, není přípustné vykázat výnos z prodeje. Příklad 6:

Více transakcí tvořících jeden celek

Společnost ENERGIE prodala v posledním prosincovém týdnu 5 GWH elektrické energie svému Konkurentovi, který není schopen svými zdroji pokrýt přechodně zvýšenou poptávku

8

Osobně se domnívám, že tato metoda není vhodnou. Podnik tím, že nabízí dodatečné služby zdarma, se snaží získat nové zákazníky, resp. realizovat celkové vyšší výnosy. Protože toho dosahuje pomocí nabídky více produktů, měl by pozitivní efekt z uzavřeného obchodu rozložit mezi jednotlivé složky rovnoměrně. Odečtení hodnoty služeb od prodejní ceny na úrovni běžné prodejní ceny (tj. včetně ziskové marže) je defektní ve dvou směrech. Dochází k jinému rozložení celkového výnosu v čase a přesunu části výnosu do budoucna. Dále je narušena srovnatelnost ziskovosti jednotlivých podnikatelských činností. Zatímco u prodejních služeb zůstává marže, resp. zisková přirážka v absolutním vyjádření zachována, u zboží se absolutní marže snižuje. Odčítací metoda uznání výnosu tedy zhoršuje relativní ziskovost prodeje zboží ve vztahu k poskytnutým servisním službám, přestože ekonomická podstata transakce je odlišná. Uzavření prodejní transakce a zvýšení výnosů umožnila vzájemná kombinace prodaného zboží a nabídnutých služeb. Rozdělení výnosu by se tedy mělo odvozovat od poměrných prodejních cen zboží a služeb tak, aby zůstaly zachovány relativní marže. S poměrnou metodou pracuje např. EITF 00-21 (viz kapitola 4.2.4, ve které je uvedeno alternativní řešení v Příkladu 12).

18


IG105037

svých zákazníků. Kótovaná cena na komoditní burze činí 2 000,--/MWh a bude využita jako cena prodejní. Dluh je splatný do tří dnů. Společnost ENERGIE plánuje během prvních dvou lednových týdnů příštího roku větší údržbu svých zařízení, které si vyžádá odstavení některých elektráren a omezení výroby. Dodatkem k kupní smlouvě proto bylo i ustanovení, že společnost ENERGIE během prvních dvou lednových týdnů nakoupí zpět od Konkurenta 5 GWH za stejnou jednotkovou cenu. Řešení Dodatek kupní smlouvy o zpětném nákupu elektrické energie ruší ekonomické důsledky původního prodeje. Společnost ENERGIE nemůže proto v prosinci vykázat výnos z prodeje energie. Přijatou protihodnotu ve výši 10 mil. společnost vykáže jako dluh vůči svému konkurentu.9,10 4.1.2 Mezinárodní účetní standard 11 Stavební smlouvy 4.1.2.1 Rozsah působnosti standardu Druhým standardem, který se zabývá výnosy z hlavních činností a který lze zařadit ještě mezi obecné předpisy upravující vykazování výnosů, je IAS 11 Stavební smlouvy. I když v rozsahu působnosti se uvádí, že se IAS 11 používá pro vykazování stavebních smluv v účetních výkazech dodavatelů, má standard univerzálnější působnost. Jeho ustanovení se aplikují de facto na všechny služby, které jsou „dlouhodobějšího charakteru“. Tuto domněnku dokládá znění IAS 18. Podle IAS 18.20 se při splnění čtyř podmínek vykáží výnosy z poskytovaných služeb odkazem na stupeň dokončení celé transakce k rozvahovému dni. Následující odstavec připomíná, že i IAS 11 požaduje zachycení výnosu na této bázi, přičemž metodu stupně dokončení zakázky lze obecně aplikovat při účtování výnosů a souvisejících nákladů transakce zahrnující poskytování služeb. IAS 18.26 zakazuje vykázat zisk z poskytovaných služeb, není-li možné spolehlivě odhadnout výsledek transakce. Výnosy se mohou uznat pouze v rozsahu nákladů, které lze zpětně získat. Tento postup se často označuje jako metoda nulového zisku a je ekvivalentní ustanovením IAS 11.32. 4.1.2.2 Metody uznání výnosu První z možných metod, kterou je možné použít pro ocenění výnosu z dlouhodobých smluv, popisuje IAS 11.22. Je-li výsledek smlouvy spolehlivě odhadnutelný, jsou výnosy a taktéž náklady spojené se smlouvou uznány za výsledkové položky dle stupně rozpracovanosti zakázky k rozvahovému dni. Standard vymezuje podmínky, za kterých je výsledek smlouvy spolehlivě odhadnutelný. Podmínky se liší podle charakteru smlouvy. Standard rozeznává dva základní typy, které se liší způsobem výpočtu ceny zakázky. Prvním typem je smlouva na pevnou cenu, kterou se rozumí smlouva, ve které dodavatel souhlasí s pevnou smluvní cenou 9

Prodej elektrické energie s dodatkem, že v blízké budoucnosti (obvykle do jednoho týdne) bude stejné množství energie odkoupeno zpět (obvykle) za stejnou cenu, se nazývá v anglické literatuře termínem „roundtrip sale“. Tato obchodní praktika, která byla v rozporu s účetními předpisy zachycována jako výnos, byla oblíbeným prostředkem neoprávněného navyšování výnosů a vylepšování skutečného obrazu ze strany některých firem zapletených do auditorsko-účetních skandálů na přelomu tisíciletí. Za všechny např. CMS Energy, Duke Energy či El Paso Corporation. Obdobnou praktiku – označovanou jako „network capacity swap – využívaly telekomunikační firmy, které prodávaly volnou síťovou kapacitu se slibem, že v blízké budoucnosti provedou stejný obchod z pozice kupujícího (viz např. Qwest Communications nebo Global Crossings). 10 Mírně extrémní platební podmínky uvedené jsem nezvolil náhodně. Měly naznačit, že některé účetní jednotky v rámci earnings managementu provádějí velice nestandardní operace, aby zakryly pravou podstatu transakce. Nicméně ani ustanovení o peněžní platbě neumožňuje vykázání výnosu, neboť účetní jednotka musí posuzovat všechny relevantní transakce jako celek. Některé účetní jednotky se však ani nenamáhají s maskováním transakcí a vykazují barterové transakce do výnosů, i když není splněna podmínka rozdílného charakteru směňovaných výkonů. Z nedávných skandálů šlo např. o firmu Homestore.com.

19


IG105037

nebo pevnou sazbou za jednotku výkonu, což v některých případech podléhá ustanovení o možném zvýšení nákladů. Výsledek smlouvy lze spolehlivě odhadnout, jsou-li splněny všechny následující podmínky: 1. celkový smluvní výnos lze spolehlivě vyčíslit, 2. je pravděpodobné, že ekonomický prospěch spojený se smlouvou poplyne do podniku, 3. jak náklady na dokončení smlouvy, tak stupeň dokončenosti smlouvy lze k rozvahovému dni spolehlivě změřit, a 4. náklady přiřaditelné smlouvě lze jasně identifikovat a spolehlivě vyčíslit, takže je možno porovnat skutečné náklady s dřívějšími odhady. Smlouva typu náklady plus přirážka je definována jako smlouva, podle níž jsou dodavateli uhrazeny dohodnuté nebo jinak definované náklady plus procento těchto nákladů nebo pevný poplatek. Výsledek smlouvy lze spolehlivě odhadnout, jestliže: 1. je pravděpodobné, že ekonomické užitky spojené se smlouvou poplynou do podniku, 2. smluvní náklady přiřaditelné smlouvě, ať už jsou uhraditelné zvlášť, či nikoli, lze jasně identifikovat a spolehlivě vyčíslit. Pro stanovení stupně rozpracovanosti zakázky podnik užije metodu, která spolehlivě změří vykonanou práci, např. metodu pracující s:

poměrem vynaložených nákladů za dosud vykonanou práci k odhadnutým celkovým nákladům do data uvedeného ve smlouvě,

stavem vykonané práce, nebo

dokončením určitého objemu smluvní práce. n −1

Vn = PDZ × CZ − ∑ Vi ,

(6.1)

i =1

kde PDZ CZ Vn

– procento dokončení zakázky určené jednou z předchozích metod, – cena zakázky, – výnos vykázaný ve sledovaném období.

IAS 11.30 zdůrazňuje, že postupné platby a přijaté zálohy vykonanou práci často neodrážejí. Druhá metoda uznání výnosů je vymezena odstavcem 32. Nelze-li spolehlivě odhadnout výsledek transakce, použije se metoda nulového zisku, podle které: 1. se výnos uzná jenom v rozsahu vynaložených nákladů na smlouvu, u kterých je pravděpodobná jejich návratnost, a 2. náklady smlouvy se uznají jako náklady v období, ve kterém vzniknou. Příklad 7:

Výnosy z dlouhodobých zakázek podle IAS 11 – metoda procenta dokončení

Společnost SW Developments uzavřela v srpnu 200X smlouvu na zhotovení informačního systému pro podnik BCD. Vývoj softwaru musí být dokončen do července 200X+2. Sjednaná odměna ve výši 6 000 bude uhrazena ve dvou splátkách. Při podpisu smlouvy zhotovitel obdržel zálohu ve výši 1 500, zbývající část bude zaplacena po dodání softwaru. V roce 200X+2 podnik BCD koupil 100% podíl na vlastním kapitálu svého konkurenta. Z tohoto důvodu uzavřel dodatek ke smlouvě se SW Developments o rozšíření informačního systému o

20


IG105037

dodatečně funkce, což si žádá zvýšení nákladů o 1 000. Navýšení odměny činí 1 500.11 Účetní období SW Developments je shodné s kalendářním rokem. 200X 6 000 1 000 4 000

200X+1 6 000 2 500 4 000

200X+2 7 500 1 500 5 000

Stupeň dokončení

25 %

62,5 %

100 %

Vykázané výnosy Vykázané náklady Zisk za období

1 500 1 000 500

3 750 2 500 1 250

2 250 1 500 750

Smluvní cena Vynaložené náklady Odhadované náklady smlouvy

Příklad 8:

Výnosy z dlouhodobých zakázek podle IAS 11 – metoda nulového zisku

Společnost SW Developments vyvíjí software pro stavební firmu BUILDINGS. Smlouva byla podepsána v srpnu 200X a software má být dokončen v říjnu následujícího roku. Zákazník při podpisu smlouvy uhradil 1 000, další záloha ve výši 1 000 je splatná v březnu 200X+1, zbývající část smluvní ceny ve výši 2 000 bude uhrazena po dokončení zakázky a implementaci softwaru. V prosinci 200X žádá společnost BUILDINGS soud o vyhlášení ochrany před věřiteli z důvodu druhotné platební neschopnosti. V únoru 200X+1 největší dlužník společnosti hradí svůj závazek a BUILDINGS je opět schopná dostát všem svým závazkům. Řešení Smluvní cena Vynaložené náklady Odhadované náklady smlouvy Vykázané výnosy Vykázané náklady Zisk za období

200X 4 000 1 200 3 000

200X+1 4 000 1 800 3 000

1 000 1 200 - 200

3 000 1 800 1 200

Společnost SW Developments by musela v prosinci rozhodnout, zda výsledek smlouvy lze či nelze spolehlivě odhadnout. Pokud nelze výsledek smlouvy spolehlivě odhadnout, není možné podle IAS 11.33 vykázat zisk. Výnos lze uznat jen v rozsahu vynaložených nákladů, u kterých je pravděpodobná návratnost. V modelovém příkladu lze vykázat výnos v částce 1 000, což je částka, která byla uhrazena při podpisu smlouvy. Naopak náklady jsou vykázány v období, ve kterém vzniknou, tj. jednotka vykáže náklady ve výši 1 200. Důsledkem je vykázání ztráty ve výši 200. V následujícím roce není ekonomická existence společnosti BUILDINGS již ohrožena, zakázka je dokončena a řádně zaplacena. Proto SW Developments uzná zbývající výnosy a vykáže zisk 1 200. 11

Pro zjednodušení předpokládám, že úprava smlouvy není takového charakteru, aby s ní muselo být zacházeno jako se samostatnou smlouvou v souladu s IAS 11.10.

21


IG105037

V souvislosti s „problémovými zakázkami“ standard ukládá jednotkám za povinnost posoudit, zda celkové náklady předmětu smlouvy nepřekročí celkové výnosy ze smlouvy. Předpokládané překročení nákladů nad výnosy smlouvy musí být okamžitě uznáno jako náklad v souladu s IAS 11.36. To by mohlo nastat, jestliže SW Developments je povinna software dokončit a předat zákazníkovi, i když tento není schopen uhradit sjednanou cenu. 4.1.3 SIC 31 Nepeněžní transakce zahrnující reklamní služby Tato interpretace se věnuje specifickému okruhu vykázání výnosů, a to z barterových obchodů, ve kterých se směňují reklamní služby. 4.1.3.1 Předmět sporu Účetní jednotka může podniknout nepeněžní transakci, v rámci které poskytne svému zákazníkovi reklamní služby a jako směnný ekvivalent obdrží od svého zákazníka taktéž reklamní služby. Prodávající, který poskytuje služby jako součást své běžné podnikatelské činnosti, uzná výnos v souladu s ustanoveními IAS 18 o výnosech z nepeněžních transakcí, jestliže směňované služby jsou odlišného charakteru (IAS 18.12) a částka výnosu může být určena spolehlivě (IAS 18.20(a)). Interpretace se pochopitelně týká pouze směn odlišných reklamních služeb. Pokud by se směňovaly služby stejného charakteru, nejedná se dle IAS 18 o výnosovou transakci. Jádrem sporu je tedy spolehlivé ocenění reklamních služeb v barterové transakci ve fair value. 4.1.3.2 Navrhované řešení sporu podle SIC 31 Výnos z barterové transakce zahrnující reklamu nelze spolehlivě ocenit fair value přijatých reklamních služeb. Prodávající může výnos spolehlivě ocenit ve fair value poskytnutých služeb, a to pouze odkazem na ne-barterové transakce, které: a) zahrnují reklamní služby obdobné těm, které jsou směňovány v barterové operaci; b) se často vyskytují; c) představují převládající část transakcí a částek v porovnání se všemi transakcemi, ve kterých jsou poskytování reklamní služby obdobné těm v uvažované barterové transakci; d) zahrnují peněžní a/nebo jinou formu protihodnoty spolehlivě ocenitelnou ve fair value; a e) netýkají se stejné protistrany jako je v dané transakci. 4.1.3.3

Odůvodnění závěrů SIC 31

Preferované řešení je plně v intencích IAS 18, který v odstavci 9 stanovuje, že se výnos ocení fair value přijaté nebo nárokované protihodnoty. Nelze-li určit spolehlivě fair value protihodnoty, ocení se výnos fair value poskytnutých služeb (viz IAS 18.12). Interpretace zdůrazňuje, že zjištění fair value poskytnutých služeb není jednoduchou záležitostí. Např. ceníková cena reklamních služeb není spolehlivým měřítkem fair value, jestliže není prokázána dostatečným množstvím skutečných tržních transakcí za obvyklých tržních podmínek mezi ochotnými a znalými partnery. Přestože interpretace se výslovně zabývá pouze jedním typem služeb směňovaných v barterové operaci, lze její závěry aplikovat i na ostatní transakce, ve kterých se směňují služby rozdílného charakteru.

22


IG105037

4.1.4 IFRIC 13 Zákaznické věrnostní programy 4.1.4.1 Předmět sporu Interpretace IFRIC 13 Zákaznické věrnostní programy patří mezi předpisy, které upravují vykazování výnosů z vícestupňových prodejních transakcí, které obsahují více než jeden předmět plnění ze strany účetní jednotky vůči jejím zákazníkům. Specifickým případem takových vícestupňových transakcí jsou i věrnostní programy. Podniky využívají zákaznické věrnostní programy, aby podnítily své zákazníky nakupovat jejich zboží a služby. Jestliže zákazník nakoupí zboží nebo služby, jednotka mu přizná věrnostní kredity (tzv. „body“). Zákazník může proměnit tyto věrnostní kredity za takové odměny, jako jsou zboží a služby zdarma nebo se slevou. Jestliže v rámci prodejní transakce jednotka nabízí vedle základního zboží či služby i možnost získat dodatečné plnění za zvýhodněnou cenu či zdarma, vzniká otázka, kdy a v jaké výši vykázat výnos z prodeje základního i „věrnostního“ plnění. Celou výši přijaté nebo nárokované protihodnoty totiž nelze uznat jako výnos za prodej zboží či služby, neboť protihodnota obsahuje i implicitní výnos za zboží či služby, které je možné získat výměnou za věrnostní kredity. IFRIC 13 se použije na zákaznické věrnostní kredity, které: a) účetní jednotka přiznává svým zákazníkům jako část prodejní transakce, tj. prodeje zboží, poskytování služeb nebo užití aktiv účetní jednotky zákazníkem, a které b) po splnění jakýchkoliv dalších kvalifikačních podmínek mohou být zákazníkem v budoucnu proměněny za zboží a služby zdarma nebo se slevou. Hlavním předmětem sporu, který interpretace řeší, je posouzení, zda závazek jednotky poskytnout v budoucnu zboží a služby zdarma nebo se slevou („odměny“) uznat a ocenit: 1. přiřazením části přijaté nebo nárokované protihodnoty z prodejní transakce věrnostním kreditům a odložit uznání výnosu (použití odstavce 13 IAS 18), nebo 2. vytvořením rezervy ve výši odhadovaných budoucích nákladů na dodání odměn (použití odstavce 19 IAS 18). Jestliže by bylo zvoleno první řešení, je třeba dále vyřešit: 1. jakou část protihodnoty přiřadit věrnostním kreditům, 2. v kterém okamžiku uznat výnos, a 3. jakou částkou ocenit výnos, jestliže odměny dodává třetí strana. 4.1.4.2 Navrhované řešení sporu podle IFRIC 13 Účetní jednotky použijí odstavec 13 IAS 18 a budou účtovat o věrnostních kreditech jako o samostatně identifikovatelných složkách prodejních transakcí, ve kterých byly věrnostní kredity přiznány (tzv. výchozí prodej). Fair value protihodnoty přijaté nebo nárokované v rámci výchozího prodeje se rozdělí mezi věrnostní kredity a ostatní složky prodeje. Částka protihodnoty přiřazená věrnostním kreditům se určí s odkazem na jejich fair value, tj. částku, za kterou by věrnostní kredity mohly být prodány odděleně. Pro určení okamžiku, ve kterém se vykáže výnos, je nutné vymezit, zda odměny vyplývající z věrnostního programu dodává sama jednotka či třetí strana. Dodává-li účetní jednotka odměny sama, zachytí výnos přiřazený věrnostním kreditům v okamžiku, ve kterém splní své závazky dodat odměny z titulu využitých věrnostních kreditů. Částka zachyceného výnosu vychází z poměru počtu věrnostních kreditů, které byly proměněny za odměny, k celkovému počtu věrnostních kreditů, o kterých se očekává, že budou využity.

23

Nové přístupy k vykazování výnosů ve světě a možnosti jejich aplikace v ČR Příklad 9:

IG105037

Odměny poskytuje účetní jednotka

Prodejce spotřební elektroniky ELECTRO vyhlásil tradiční vánoční akci. Každý zákazník, který uskuteční nákup nad stanovenou částku, získá předem určený počet bodů. Tyto body si bude moci vyměnit za odměnu ve formě 5 – 15% slevy na zboží z prodejního katalogu firmy ELECTRO. Využitelnost bodů není časově omezena. Během této akce prodejce udělil 10 000 bodů, jejichž fair value odhaduje na 450 000 Kč. Tato částka získané protihodnoty bude vykázána jako odložený výnos. Vedení jednotky na základě minulých zkušeností odhaduje, že bude využito 90 % udělených bodů. Rok X+1 Do konce roku zákazníci využili 6 000 bodů (tj. 2/3 bodů, o kterých se předpokládá, že budou využity). Účetní jednotka proto vykáže výnos ve výši 300 000 Kč.

Výpočet 6 000 bodů / 9 000 bodů * 450 000 Kč = 300 000 Kč Rok X+2 Na základě průběžných statistik vedení podniku zvyšuje svůj odhad ohledně věrnostních bodů, které budou zákazníky využity, na 96 %.12 Do konce roku zákazníci využili 9 000 bodů a účetní jednotka vykáže výnos 121 875 Kč.

Výpočet 9 000 bodů / 9 600 bodů * 450 000 Kč – 300 000 Kč = 121 875 Kč Rok X+2 Zákazníci uplatnili celkem 500 bodů. Ke konci roku vedení jednotky neočekává, že v budoucnu budou využity ještě nějaké body. Proto vykáže jako výnos zbývající část protihodnoty, která byla alokována na věrnostní body a ještě nebyla vykázána jako výnos, tj. výnos za rok X+2 bude činit 28 125 Kč.

Výpočet 450 000 Kč – 300 000 Kč – 121 875 Kč = 28 125 Kč. Jestliže odměny dodává třetí strana, účetní jednotka posoudí, zda protihodnotu přiřazenou věrnostním kreditům přijímá na svůj vlastní účet (tj. účetní jednotka je v transakci mandantem) nebo na účet třetí strany (tj. účetní jednotka je v transakci zprostředkovatelem pro třetí stranu). Přijímá-li protihodnotu na účet třetí strany, účetní jednotka: 1. ocení svůj výnos ve výši čisté částky, kterou si ponechává na svůj účet, tj. v částce rozdílu mezi protihodnotou přiřazenou věrnostním kreditům a částkou dluženou třetí straně za dodání odměn, a 2. uzná tuto čistou částku jako výnos v okamžiku, ve kterém je třetí strana povinna dodat odměny a oprávněna obdržet za to protihodnotu. Tyto události mohou nastat, jakmile jsou přiznány věrnostní kredity. Jestliže si však zákazník může vybrat, zda bude požadovat odměny buď od účetní jednotky nebo od třetí strany, nastávají tyto události až tehdy, když si zákazník zvolí, že bude požadovat odměny od třetí strany.

12

Přehodnocení objemu využitých kreditů se považuje za změnu v odhadu a neovlivňuje původní ocenění závazku. Změna odhadu se projeví v částce výnosu vykázaného v období, ve kterém ke změně odhadu došlo.

24


IG105037

Pokud účetní jednotka přijímá protihodnotu na svůj vlastní účet, ocení svůj výnos ve výši hrubé částky protihodnoty přiřazené věrnostním kreditům a výnos uzná v okamžiku splnění svých závazků dodat odměny. Příklad 10: Odměny jsou poskytovány třetí stranou Letecká společnost Vzduchoplavec přiděluje svým klientům za odlétané kilometry věrnostní kredity. Tyto body mohou zákazníci proměnit za zboží či služby u smluvního partnera letecké společnosti firmy ELECTRO. Za rok 200X udělila letecká společnost svým zákazníkům celkem 10 mil. bodů. Zákazníci mohou tyto body uplatnit nejpozději do konce příštího roku. Společnosti ELECTRO platí za každý bod, který mohou pasažéři uplatnit, částku 0,1 Kč. Společnost Vzduchoplavec odhaduje, že fair value přidělených bodů je 1 250 000 Kč. Na věrnostní kredity připadne z protihodnoty získané z prodaných letenek částka vyjadřující jejich fair value, tj. 1 250 000 Kč. Okamžik a výše vykázaného výnosu se odvíjí od toho, v jaké roli účetní jednotka vystupuje v transakci poskytování odměn za kredity. Je-li: a) zmocněncem (agent) – vykáže výnos 250 000 Kč (rozdíl fair value kreditů a částky, které uhradí společnosti ELECTRO) v okamžiku, ve kterém je třetí strana povinna dodat odměny a oprávněna obdržet za to protihodnotu, b) zmocnitelem (principal) – vykáže výnos v částce 1 250 000 Kč (a též odpovídající náklad 1 000 000 Kč) v okamžiku splnění svých závazků dodat odměny zákazníkům. 4.1.4.3 Odůvodnění závěrů IFRIC 13 Při vymezení předmětu sporu a nastínění jeho možných řešení soupeří mezi sebou dva různé pohledy, jak zobrazit zákaznické věrnostní programy v účetních výkazech. Podle prvního názoru by v okamžiku prodeje měl být vykázán náklad v souladu s IAS 37, neboť:

věrnostní programy jsou marketingové nástroje používané s cílem zvýšit prodeje, a proto vynaložené ekonomické zdroje na věrnostní programy jsou marketingovými náklady,

hodnota odměn je v porovnání s celkovými výnosy zanedbatelná a prodejem jsou splněny podmínky pro uznání výnosu včetně části připadající na věrnostní kredity.13

Zastánci alternativního pohledu tvrdí, že část protihodnoty přijaté nebo nárokované by měla být alokována a uznána jako závazek do té doby, než jednotka tento závazek splní. Závazek se ocení na bázi hodnoty přiznaných kreditů z hlediska zákazníků (a nikoliv ve výši nákladů vynaložených jednotkou) a je uznán jako alokace výnosu (a nikoliv jako náklad), neboť:

13

přiznané kredity jako výsledek prodejní transakce jsou součástí této transakce mezi prodávajícím a kupujícím, v níž jsou směnovány ekonomické prospěchy,

kredity představují práva obdržet v budoucnu ekonomické prospěchy a zákazník za tuto možnost implicitně platí,

hodnota kreditů se liší od marketingových nákladů a vyplývá ze vztahu prodejcezákazník; marketingové náklady vznikají nezávisle na tomto vztahu,

věrnostní kredity jsou oddělitelné od ostatních součástí prodejní transakce (dle IAS 18.13), a proto je nutné pravidla pro uznání výnosů aplikovat na každou část transakce samostatně.

Dle IAS 18.19 je nutné ve stejném okamžiku vykázat náklady spojené s prodejem

25


IG105037

Po zvážení navrhovaných alternativ řešení se autoři interpretace přiklonili k tomu, že přednost má IAS 18.13 před IAS 18.19. Proč? Odstavec 19 se aplikuje, jestliže jednotka musí v souvislosti s prodanými a dodanými výkony vynaložit dodatečné náklady (např. z důvodu garančních záruk). Odstavec 13 se vztahuje na obchody, které se skládají z více než jednoho předmětu dodání. Věrnostní kredity nejsou náklady, které by se vztahovaly k již dodaným výrobkům, zboží či službám, nýbrž se jedná o samostatné výrobky, zboží či služby, které budou dodány v budoucnosti. Proto je nutné postupovat v souladu s IAS 18.13! 4.1.4.4 Otevřené otázky Interpretace vymezuje způsob, jakým se mají vykázat operace spojené s poskytováním zboží či služeb, na které má zákazník nárok na základě účasti ve věrnostním programu. Část protihodnoty, kterou zákazník uhradil či uhradí účetní jednotce, musí být alokována právě na zboží či služby, které budou vyměněny za věrnostní kredity. Interpretace ovšem neřeší metodu ocenění výnosu, který připadne na věrnostní kredity. Interpretace pouze uvádí, že účetní jednotka určí částku protihodnoty, kterou bude alokovat na výnos pocházející z dodání zboží a služeb v rámci věrnostních programů, s odkazem na fair value věrnostních kreditů. Použít lze dvě základní metody ocenění výnosu: 1. výše alokované protihodnoty se rovná fair value věrnostních kreditů (bez ohledu na fair value ostatních složek transakce), 2. výše alokované protihodnoty se určí na základě relativních fair value hodnot všech složek prodejní transakce. Příklad 11: Ocenění výnosu Podnik SWEETS uděluje svým zákazníkům za každý nákup určitý počet bodů, které mohou při dosažení stanovené výše vyměnit za zboží se slevou. Za prosinec 200X uskutečnila jednotka prodeje v celkové částce 100. Fair value věrnostních kreditů odhaduje jednotka na 6, fair value zboží prodaného v rámci výchozí prodeje je 90. Účetní jednotka může vykázat: 1. Odložený výnos spojený s předpokládaným uplatněním věrnostních kreditů ve výši 6 a výnos z prodeje zboží v částce 94.14 2. Odložený výnos spojený s předpokládaným uplatněním věrnostních kreditů ve výši 6,25 a výnos z prodeje zboží v částce 93,75.15 První metodu lze označit jako odčítací, druhou jako poměrnou. Obě metody jsou standardně používány v rámci světově uznávaných účetních pravidel. Odčítací metoda je více využívána v závěrkách sestavovaných podle IFRS při oceňování výnosů z vícestupňových transakcí, mezi které lze zařadit i prodeje zboží či služeb spojené s věrnostními programy. Rozložení přijaté protihodnoty od zákazníka, která se vztahuje k více než jednomu výrobku či službě dodané zákazníkovi, IAS 18 přímo neřeší. Dodatek A, který netvoří součást standardu, v bodě 11 uvádí, že obsahuje-li prodejní cena výrobku vyčíslitelnou částku za následné služby, je tato částka odložena a vykázána jako výnos až v období, ve kterém je služba skutečně

14

Výnos přiřazený na zboží a služby, které budou získány směnou za věrnostní kredity, se ocení fair value těchto věrnostních kreditů, tj. ve výši 6. Zbytek protihodnoty ve výši 94 = 100 – 6 je výnosem za prodané zboží. 15 Ocenění jednotlivých složek výchozího prodeje se uskuteční na poměrné bázi vycházející z relativních fair value. Výnos alokovaný na věrnostní kredity se vypočte následovně: 6,25 = 100*6/(6+90). Výnos za prodané zboží je určen analogicky: 93,75 = 100*90/(6+90).

26


IG105037

uskutečněna. Podle Dodatku A časově rozlišená částka zahrnuje očekávané náklady na poskytnutí služby zvýšené o ziskovou marži (viz též Příklad 5).16 Odčítací metoda je defektní ve dvou směrech. Dochází k neadekvátnímu rozložení celkového výnosu v čase (přesunu části výnosu do budoucna či naopak jeho předčasného vykázání v běžném období v závislosti na tom, zda celková fair value všech složek prodejní transakce je větší, resp. menší než přijatá či nárokovaná protihodnota). Dále je narušena srovnatelnost ziskovosti jednotlivých podnikatelských činností. Zatímco u zboží či služeb vyměněných za věrnostní kredity zůstává zisková přirážka v absolutním vyjádření zachována, u „základního“ zboží se absolutní marže mění dle toho, jaké výše dosahuje přijatá či nárokovaná protihodnota. Odčítací metoda uznání výnosu tedy zhoršuje relativní ziskovost prodeje zboží ve vztahu k poskytnutým věrnostním kreditům, přestože ekonomická podstata transakce je odlišná. Uzavření prodejní transakce a zvýšení výnosů umožnila vzájemná kombinace prodaného zboží a umožnění zákazníkovi účastnit se věrnostního programu. Rozdělení výnosu by se tedy mělo odvozovat od poměrných fair value, aby zůstaly zachovány relativní marže. S poměrnou metodou pracuje především americký EITF 00-21. I toto řešení je možné aplikovat podle IFRS, což např. IFRIC 13 výslovně zdůrazňuje. Interpretace nepředepisuje účetním jednotkám jednu ze dvou uvedených možností, nýbrž ponechává volbu metody na rozhodnutí jednotky. Důvod je jednoduchý. IAS 18 žádnou konkrétní metodu neuvádí a autoři interpretace nechtěli stanovit pravidla, která by byla závaznější než standard, který je předmětem interpretace. 4.1.5 IFRIC 15 Smlouvy o výstavbě nemovitosti 4.1.5.1 Předmět sporu Oblast výstavby nemovitostí je velmi rozmanitá a připadá v úvahu více možností, jakým způsobem tyto výdělečné transakce zachytit v účetních výkazech zhotovitele nemovitosti. Cílem interpretace IFRIC 15 Smlouvy o výstavbě nemovitostí je pomoci účetním jednotkám identifikovat transakce, které by mohly obsahovat smlouvy o výstavbě nemovitostí a poskytnout jim vodítko, jakým způsobem účtovat o výnosech z těchto smluv (zda v souladu s IAS 11 nebo v souladu s IAS 18). Interpretace se použije na účtování výnosů a souvisejících nákladů jednotky, která provádí výstavbu nemovitosti přímo či prostřednictvím subdodavatelů. Interpretace se zabývá stavebními smlouvami o výstavbě nemovitosti. Kromě výstavby nemovitosti mohou takové stavební smlouvy obsahovat i dodání jiného zboží či služeb. Interpretace řeší dvě otázky: a) Zda smlouva je v rozsahu působnosti IAS 11 nebo IAS 18? b) Kdy by měl být uznán výnos z výstavby nemovitosti? Interpretace řeší pouze ty smlouvy o výstavbě nemovitostí, u kterých jednotka po zvážení všech okolností došla k závěru, že si neponechává manažerskou angažovanost obdobnou vlastnickému titulu či nebude nevykonávat efektivní kontrolu nad danou nemovitostí, a proto může vykázat výnos z jejího prodeje. Součástí smlouvy může být i závazek jednotky dodat kromě nemovitosti i jiné zboží či služeb. Poté je nutné smlouvu rozčlenit na samostatně identifikovatelné složky a vykazovat výnosy za jednotlivé složky odděleně v souladu

16

IFRIC 13 se koncepčně pohybuje v intencích tohoto dodatku. Jedinou změnou, avšak poměrně zásadní, je způsob ocenění výnosů plynoucích z poskytnutí zboží či služeb směněných věrnostních kreditů. Ocenění ve výši očekávaných nákladů zvýšených o obvyklou ziskovou marži nahradilo ocenění na základě fair value.

27


IG105037

s odstavcem 13 IAS 18. Přijatá či nárokovaná protihodnota se alokuje na jednotlivé složky smlouvy. 4.1.5.2 Navrhované řešení sporu podle IFRIC 15 Určení, zda smlouva patří do působnosti IAS 11 nebo IAS 18: Určení, zda smlouva o výstavbě nemovitosti patří do působnosti IAS 11 nebo IAS 18, vždy záleží na podmínkách smlouvy a všech ostatních skutečnostech a okolnostech, a proto je třeba učinit úsudek u každé smlouvy samostatně. Pravidla IAS 11 se použijí, jestliže smlouva splňuje definici stavební smlouvy uvedenou v IAS 11.3. Nezbytnou podmínkou pro vyhovění definici je, že kupující je schopný vymezit hlavní strukturální prvky vzhledu nemovitosti předtím, než výstavba započne, a/nebo je schopný specifikovat hlavní strukturální změny nemovitosti v průběhu výstavby. Jestliže se jedná o stavební smlouvy dle IAS 11, potom stavební smlouva obsahuje i jakékoliv smlouvy na poskytování služeb, které se vztahují přímo k výstavbě nemovitosti v souladu s odstavcem 5(a) IAS 11 a odstavcem 4 IAS 18. Jestliže naopak kupující má pouze omezenou možnost ovlivnit vzhled nemovitosti, jedná se o smlouvu o prodeji zboží v působnosti IAS 18. Účtování o výnosech z výstavby nemovitosti:

Smlouva je stavební smlouvou Jestliže smlouva odpovídá stavební smlouvě dle IAS 11 a její výsledek může být spolehlivě odhadnut, účetní jednotka uzná výnos s odkazem na stupeň dokončení smluvní činnosti v souladu s IAS 11.

Smlouva je smlouvou o poskytnutí služeb Jestliže účetní jednotka není povinna nakoupit a dodat stavební materiál, jedná se o smlouvu o poskytnutí služeb v souladu s IAS 18. V tom případě, jestliže jsou splněny podmínky odstavce 20 IAS 18, IAS 18 žádá, aby výnos byl uznán s odkazem na stupeň dokončení transakce za použití metody procenta dokončení. Požadavky IAS 11 jsou obecně použitelné pro uznání výnosu a souvisejících nákladů tohoto typu smluv (viz odstavec 21 IAS 18).

Smlouva je smlouvou o prodeji zboží Jestliže je jednotka povinna poskytnout služby společně se stavebním materiálem, aby splnila svůj smluvní závazek dodat kupujícími nemovitost, smlouva je smlouvou o prodeji zboží a použijí se podmínky pro uznání výnosu uvedené v odstavci 14 IAS 18. Jestliže je jednotka povinna provést další práce na nemovitosti poté, co nemovitost již byla dodána kupujícímu, uzná závazek a náklad v souladu s odstavcem 19 IAS 18. Závazek se ocení dle IAS 37. 4.2 Americké všeobecně uznávané účetní zásady Americké účetní standardy jsou strukturovány odlišně než IFRS. Proces tvorby standardů v dnešním pojetí započal v USA ve 30. letech 20. století v reakci na hospodářskou krizi. Předpisy, které navazují na původní, spontánně vzniklé, a které konstituují nové obecně uznávané účetní zásady, byly a jsou vydávány mnoha institucemi. V mnoha případech účetní pravidla řeší úzce vymezený problém, které je vlastní pouze určitému odvětví národního hospodářství. Samotný FASB např. uvádí, že účetní pravidla pro vykazování výnosů se nacházejí v přibližně 200 dokumentech různé úrovně amerických všeobecně přijímaných účetních zásad. Vedle pravidel vydaných tvůrcem standardů FASB a jeho předchůdci se můžeme setkat i s dokumenty jiných institucí (např. SEC, AICPA), které jsou neodmyslitelnou součástí nejlepší praxe. Na rozdíl od IFRS nejsou US GAAP orientovány na jednotná pravidla pro všechny jednotky. Pro různá specifická odvětví jsou vydávány normy, 28


IG105037

které zpřesňují či rozšiřují základní úpravu koncepčních vyhlášek. Omezím-li se jen na standardy vydané FASB, lze např. uvést FAS 19 a FAS 69 (ropný průmysl), FAS 51 (kabelové televize), FAS 53 (filmový průmysl), FAS 60 (pojišťovny), FAS 63 (televizní a rozhlasové společnosti) či FAS 65 (hypoteční banky). Již z takto omezeného výčtu je zřejmé, že problematiku vykazování výnosů v rámci US GAAP nelze stručně pojmout. Pozornost upřu na FAS 48 a dále na některé EITF, které řeší specifické problémy, jejichž existence je mj. jednou z příčin zahájení společného projektu IASB a FASB zaměřeného na přípravu nových pravidel pro vykazování výnosů. 4.2.1 Koncepční rámec – Vyhláška konceptů finančního účetnictví č. 6 Vyhláška SFAC 6, která nahradila starší SFAC 2, se především věnuje základním prvkům účetních výkazů. Informace o výdělcích a jejich složkách jsou zasazeny do komplexního ukazatele výkonnosti podniku, který je reprezentován tzv. úplným výsledkem hospodaření (comprehensive income). Úplný výsledek hospodaření udává celkovou změnu vlastního kapitálu podniku během účetního období, jež je důsledkem událostí a transakcí ovlivňujících výši vlastního kapitálu. Z výčtu těchto transakcí se vyloučí ty, které představují přímé operace vlastníků s vlastním kapitálem podniku (např. dodatečné vklady do podniku nebo výběry z podniku). Úplný výsledek hospodaření je ekvivalentní celkové změně vlastního kapitálu, ke které došlo prostřednictvím nikoliv-vlastnických operací. Nutným předpokladem pro získání informací o úplném výsledku hospodaření je separace transakcí, které mění souhrnnou výši vlastního kapitálu, na transakce působivé a nepůsobivé (Janhuba, 2005). Nepůsobivé transakce jsou takové, které sice zvyšují či snižují vlastní kapitál, ale nejsou důsledkem výdělečných aktivit účetní jednotky. SFAC 6.66-67 řadí mezi nepůsobivé transakce investice vlastníků a výplaty vlastníkům. Všechny ostatní operace, které mění celkovou výši vlastního kapitálu, jsou působivými transakcemi a jsou determinanty úplného výsledku hospodaření. Souhrnný výsledek hospodaření může být důsledkem: 1. směnných transakcí účetní jednotky s ostatními ekonomickými subjekty, 2. produkčního procesu účetní jednotky, 3. cenových změn a ostatních dopadů, které plynou ze vztahu podniku k jeho právnímu, sociálnímu, politickému a fyzickému okolí. První dvě skupiny operací představují hlavní výdělečné aktivity podniku, které jsou prostředkem pro naplnění základních funkcí, pro něž byl podnik založen. Výrobou a prodejem výrobků a poskytováním služeb má být dosaženo dostatečných výnosů, kterých může být využito k výplatě odměn investorům. Výroba a prodej jsou považovány za hlavní, ale nikoliv jediné zdroje důchodu. Účetní jednotka se někdy stává účastníkem transakcí, které se vymykají její základní podnikatelské aktivitě. Ekonomické subjekty působí v panujícím institucionálním rámci a souhrnný výsledek hospodaření může být též výsledkem i událostí a okolností, které jsou částečně či zcela mimo kontrolu účetní jednotky. Ačkoli veškeré operace, které mění výši úplného výsledku hospodaření, mají ve svém důsledku stejný dopad na peněžní prostředky, peněžní příjmy a výdaje se mohou lišit co do stability, rizika a předvídatelnosti. Vlastnosti jednotlivých složek úplného výsledku jsou ve znamení značných rozdílů, což si vyžaduje specifický přístup k informačnímu zobrazení jednotlivých složek. SFAC 6 rozeznává čtyři základní komponenty: 1. Výnos (revenue) je vzrůst či jiné vylepšení čistých aktiv, které je výsledkem dodání zboží, výroby výrobků, poskytnutí služeb nebo jiných aktivit, které jsou hlavními výdělečnými aktivitami podniku.

29


IG105037

2. Náklad (expense) je poklesem či jiným zhoršením čistých aktiv, které je způsobeno dodáním zboží, výrobou výrobků, poskytnutím služeb či vykonáváním jiných aktivit, které jsou hlavními výdělečnými aktivitami podniku. 3. Přínos (gain) je vzrůstem či jiným vylepšením čistých aktiv, které pochází z okrajových či náhodných transakcí účetní jednotky či které pochází ze všech ostatních událostí a transakcí, které zvyšují vlastní kapitál jinak než výnosy či investicemi vlastníků.

4. Újma (loss) je poklesem či jiným zhoršením čistých aktiv, které pochází z okrajových či náhodných transakcí účetní jednotky či které pochází ze všech ostatních událostí a transakcí, které snižují vlastní kapitál jinak než náklady či výplatami vlastníkům. Přínosy17 vznikají v důsledku působení transakcí z okrajových či vedlejších činností, případně z událostí pocházejících z vnějšího okolí podniku, které jsou v podstatě mimo kontrolu managementu. Tyto složky úplného výsledku hospodaření můžeme klasifikovat různými způsoby. Některé jsou čistým rozdílem plynoucím z porovnání výdělku a oběti z transakcí, které nepatří mezi hlavní výdělečnou činnost podniku. Příkladem může být prodej vyřazených dlouhodobých aktiv. Přínosy mohou být způsobeny i transakcemi, které představují jednostranný transfer ekonomických prospěchů mezi danou účetní jednotkou a ostatními subjekty – např. dary, dotace, soudní spory, pokuty. Další skupina událostí, které mohou vést k vykázání přínosů, se týká změny tržní hodnoty aktiv v držení účetní jednotky (či změny hodnoty nesplacených dluhů). Rozdíl mezi výnosem a přínosem může být značně volný, ale taktéž si daná dvojice může být velmi blízká. Důležité pro rozlišení, zda daná položka je výnosem či přínosem, je podstata transakce. Vztahuje-li se operace k základním podnikatelským aktivitám účetní jednotky a splňuje další podmínky uznání, vykáže se výnos. Vzniká-li efekt v důsledku aktivity, kterou podnik podstupuje zcela výjimečně, zobrazí se výsledek dané transakce v úplném výsledku jako přínos. Přestože definice jednotlivých prvků úplného výsledku hospodaření je poměrně jednoznačná, nelze explicitně říct, že určitý typ transakcí má povahu výnosu a jiný typ transakcí má za následek vykázání přínosů Podle SFAC 6 přiřazení dané transakce do správné skupiny vždy záleží na specifických podmínkách konkrétní účetní jednotky. Například investiční společnost zobrazí výsledek prodeje cenných papírů odděleně v položce výnosů a nákladů, neboť nákup a prodej cenných papírů je její základní podnikatelskou činností. Naopak prodej cenných papírů, do kterých uložila volné peněžní prostředky spediční firma, bude pro tuto společnost na základě vztahu mezi prodejní a nákupní cenou přínosem či újmou. Při účetním zobrazení jednotlivých složek úplného výsledku se v praxi prosazuje zásada, že výnosy a náklady jsou prezentovány v hrubých přírůstcích a hrubých úbytcích čistých aktiv; naopak přínosy a újmy jsou obvykle vykazovány kompenzovaně. Tato vyhláška se též v závěru věnuje procedurám vyvolaným užíváním akruální báze. Vyhláška ji definuje jako soubor postupů, pomocí kterých se transakce a jiné události, které mají pro podnik peněžní důsledky, v účetnictví uznávají v době, kdy se udály, nikoli až/jen v době, kdy za ně je přijata nebo uhrazena ekvivalentní částka peněž, a jsou vykázány v obdobích, k nimž se vztahují. Účetními postupy spojenými s akruální bází jsou zejména: 1. Předjímání – účetní proces vykazování nepeněžních událostí a transakcí v okamžiku jejich vzniku; tento proces se skládá z uznání výnosu a souvisejícího růstu čistých aktiv a uznání

17

Obdobné závěry by platily i pro vztah mezi náklady a újmami, nicméně vzhledem k zaměření projektu se jim opět nevěnuji.

30


IG105037

nákladu a souvisejícího poklesu čistých aktiv v částce peněžního nároku, o kterém se očekává, že bude obdržen či zaplacen v budoucnu. 2. Odkládání – účetní proces uznání dluhu za běžný příjem peněz či aktiva za běžný peněžní výdaj s očekávaným budoucím dopadem na výnosy či náklady. 3. Alokace – účetní proces přiřazování určité částky na základě předem stanoveného plánu či formule. Jedná se o širší pojem než je amortizace (odpisování). 4. Amortizace – účetní proces redukce peněžní částky periodickými platbami či odpisy. 5. Realizace – proces přeměny nepeněžních aktiv na peníze; nejčastěji se vztahuje k prodeji aktiv za peníze nebo za nároky směnitelné za peníze. Princip realizace určuje, zda výnos, zisk či ztráta jsou realizovány či nikoliv na základě toho, zda nastal okamžik realizace. 6. Uznání – účetní proces, při kterém se zkoumá, zda určitá položka splňuje definiční znaky a další podmínky pro zachycení v účetnictví a vykázání v účetní závěrce. 4.2.2 Koncepční rámec – Vyhláška konceptů finančního účetnictví č. 5 SFAC 5 se zabývá dvě základními tématy:

uznáním a oceňováním prvků účetních výkazů podnikatelských jednotek

vymezením důchodu podniku a jeho rozčlenění na jednotlivé složky tak, aby informace poskytované uživatelům přinášely maximální užitek.

Důchod jako měřítko periodického zjišťování výkonnosti podniku využívající akruální bázi souměří čistá aktiva, které plynou do podniku v souvislosti s dokončenými cykly „peníze výkon - peníze“, s čistými aktivy, které podnik musel vynaložit, aby tyto cykly dokončil. Podnikatelské aktivity (základní i okrajové, pokračující i ukončované) se skládají z množství překrývajících se cyklů o různé délce. V jakémkoliv okamžiku je význačná část těchto cyklů ve fázi rozpracovanosti a čeká na své (ne)úspěšné vyvrcholení. Částky souvisejících výnosů, nákladů, přínosů a újem jsou předmětem všudypřítomné nejistoty, jejíž vliv na dané položky může nabývat různých rozměrů. Proto i odhad jednotlivých komponentů úplného výsledku hospodaření je v podmínkách nejistoty ze své podstaty nepřesný a inherentně obsahuje riziko chyby. Ovšem užitek ze zveřejnění těchto informací převažuje nad možnými riziky a náklady spojenými s chybným odhadem. Konečné výsledky jednotlivých taktů lze obvykle vyčíslit dříve, než dojde k završení celého cyklu v podobě inkasa peněžních prostředků za prodané výkony. S využitím principu realizace a s přihlédnutím ke konkrétním podmínkám daného podniku lze zvolit vhodný okamžik, při kterém nastala rozhodující událost opravňující vykázání výnosu. Výdělky proto obsahují informace o tom, co podnik obdržel či očekává, že obdrží prodejem svých výkonů a informace o tom, co musel vynaložit, aby zhotovil a prodal tyto výkony. Úplný výsledek hospodaření je konstruován tak, aby se v něm projevily veškeré změny vlastního kapitálu, které jsou důsledkem jiných aktivit než přímých kapitálových operací s vlastníky kapitálu. Veškeré výnosy a náklady výsledku a část přínosů a újem tvoří výdělky (resp. čistý zisk po zdanění, uvažujeme-li důsledky změn v účetní politice) a jsou vykázány ve výsledovce. Zbývající přínosy a újmy jsou vykazovány pod souhrnným označením „zbývající část úplného výsledku hospodaření.“ První složka úplného výsledku hospodaření mění výši vlastního kapitálu nepřímo prostřednictvím převodu vyčísleného čistého zisku z výsledovky do rozvahy. Druhá složka je zobrazována ve vlastním kapitálu přímo. Přínosy a újmy vykazované rozvahově jsou obvykle svojí povahou nerealizovanými zisky a ztrátami z držby určitých aktiv.

31


IG105037

Jednotlivé prvky, jejichž souhrn tvoří výdělky (resp. úplný výsledek hospodaření), jsou uznány souvztažně se změnou v čistých aktivech. Ve většině úprav účetnictví bývá věnována speciální pozornost prvkům výdělků, neboť tato veličina je nahlížena jako nejdůležitější kritérium výkonnosti podniku za účetní období. Důležitost informací o výdělcích konstituuje důvody, proč požadavky na vykázání složek výdělků jsou přísnější než u ostatních prvků účetních výkazů. Nejpřísnější a nejpodrobnější pravidla lze většinou vystopovat u výnosů a SFAC 5 není výjimkou. Výnosy a přínosy Výnosy a přínosy, které se vztahují k běžnému účetnímu období, jsou oceněny směnnou hodnotou získaných čistých aktiv. Kromě obecných kritérií pro uznání prvku účetních výkazů i musejí být splněny dodatečné dvě podmínky. Výnosy, resp. přínosy musejí být:

realizované nebo realizovatelné,

zasloužené.

První podmínka znamená, že uvažované složky úplného výsledku hospodaření jsou realizované, jestliže nabytá protihodnota byla přeměna na peníze, případně je přeměnitelná na předem známou a jistou částku peněžních prostředků. Výnosy mohou být uznány pouze, jsouli zasloužené. Protože výdělečný proces zahrnuje mnoho činností, existuje omezení v podobě kritéria zásluhy, které má zabraňovat tomu, aby nedocházelo k uznání výnosů dříve než jsou dokončeny všechny podstatné aktivity, které je účetní jednotka povinna vykonat, aby mohla být výdělečná transakce považována za ukončenou. Až po dokončení všech obvyklých a nezbytných činností spojených s realizací výkonů je výnos zasloužený. Naopak přínosy nebývají výsledkem hlavních výdělečných aktivit, ale spíše vyplývají z okrajových aktivit účetní jednotky či z náhodných událostí. Kritérium zásluhy je oslabeno a klíčovou kvalitou pro jejich vykázání se stává realizace či realizovatelnost. Proces uznání výnosů může zahrnovat různé případy a mj. platí: 1. Obě dodatečná kritéria jsou obvykle naplněna dodáním výrobku, zboží nebo poskytnutím služeb zákazníkovi a výnosy jsou obyčejně uznány k datu uskutečnění prodeje. 2. Pokud prodej nebo příjem peněz předcházejí výrobě a dodání, výnosy jsou považovány za zasloužené až po dokončení výroby a dodání výkonu. 3. Je-li uzavřena smlouva před zahájením výroby (většinou smlouvy dlouhodobé povahy), lze aplikovat kritérium zásluhy a vykázat výnos pomocí metody „procenta dokončení“ za předpokladu, že vykazující jednotka je schopna spolehlivě odhadnout výsledný stav v okamžiku dokončení zakázky a je schopna určit stav rozpracovanosti zakázky. 4. V případě služeb nebo práv k užívání aktiv poskytovaných nebo podstoupených do blíže neurčené budoucnosti (např. úrok nebo nájemné) bývá spolehlivé ocenění výnosů odvozováno od smluvních cen a výnos se stává zaslouženým postupně, jak plyne čas. 5. Jsou-li podnikové výkony realizovatelné a prodejné za spolehlivě určitelnou cenu a prodej vyžaduje pouze provedení nevýznamných dodatečných výkonů (např. některé zemědělské produkty, drahé kovy, obchodovatelné cenné papíry), výnosy mohou být uznány k datu dokončení výroby, k datu dokončení těžby nebo v okamžiku, kdy nastává změna ceny aktiva na daném trhu. 6. Pokud výrobky, služby či jiná aktiva jednotka směňuje za jiná nepeněžní aktiva, která nejsou pohotově přeměnitelná na peníze, složky úplného výsledku mohou být uznány jenom tehdy, když transakce je dokončena ve všech podstatných ohledech. Hodnotové přínosy z nerecipročních transakcí jsou uznány v okamžiku, kdy je nepeněžní aktivum

32


IG105037

obdrženo. Dodatečnou podmínkou pro vykázání výnosů v těchto situacích je existence a zjistitelnost fair value přijatých (resp. vydaných) aktiv. 7. Jestliže inkaso pohledávek za postoupené výkony je nejisté a pochybné, výnosy se vykáží až po obdržení peněžního plnění. 4.2.3 Vyhláška standardů finančního účetnictví č. 48 FAS 48 je jedním z obecných předpisů upravujících vykazování výnosů. Rozšiřuje základní úpravu SFAC 5 a SFAC 6, navazuje na vyhlášku SOP 75-1 vydanou AICPA a vymezuje postup pro uznání výnosu, jestliže zákazník má právo vrátit koupený produkt (tj. zabývá se určitým aspektem realizovanosti výnosu). Má-li zákazník toto právo, výnos z prodeje může být uznán jen tehdy, jsou-li splněny všechny dále vymezené podmínky. Nestane-li se tak, je výnos odsunut až do okamžiku, kdy budou splněny. Uzná-li jednotka výnos z prodeje a odpovídající prodejní náklady, musí provést i odhad týkající se objemu vrácených produktů a s tím souvisejících ztrát. Jestliže jednotka prodá svůj produkt, ke kterému se váže právo vrátit ho, uzná výnos v okamžiku prodeje, jenom při současném splnění všech podmínek: 1. prodejní cena je z podstatné části fixní či určitelná k datu prodeje, 2. kupující zaplatil cenu nebo je povinen cenu uhradit, přičemž závazek platit není vázán na další prodej kupujícím, 3. závazek kupujícího nezaniká v případně krádeže či fyzického poškození produktu, 4. kupující, který koupil produkt pro další prodej, je ekonomicky oddělen od prodávajícího, 5. prodávající nemá významné závazky k budoucímu plnění, které by se přímo vztahovalo k dalšímu prodeji produktu ze strany kupující jednotky, 6. částka budoucích vratek může být rozumně odhadnuta. Není-li výnos uznán při prodeji, účetní jednotka jej vykáže, jakmile jsou předchozí podmínky splněny nebo právo vrátit produkt z podstatné části vypršelo. Výnosy z prodeje a náklady spojené s prodejem musejí být ve výsledovce sníženy v očekávaném rozsahu vratek. Účetní jednotka v této souvislosti musí účtovat o podmíněných závazcích. Vyhláška se týká všech prodejů, ať již právo vrátit vyplývá přímo ze smlouvy nebo nepřímo z obvyklých obchodních zvyklostí dodržovaných jednotkou. Je bezpředmětné, jestli právo vrátit je uděleno konečnému zákazníkovi nebo subjektu, který produkt pořídil za účelem dalšího prodeje. Standard se týká všech produktů, které lze vrátit výměnou za vrácení kupní ceny, snížení závazku vůči prodávající jednotce či výměnou za jiný produkt. 4.2.4 Vyhláška Výboru pro sporné otázky č. 00-21 Vyhláška EITF 00-21 upravuje postup pro vykazování výnosů v transakcích, které se skládají z více předmětů dodání. Současné podnikatelské procesy jsou postaveny na poskytování zákazníkovi komplexního servisu za jednu cenu, případně zákazník uhradí vstupní poplatek a poté pravidelné udržovací platby. Smlouvy jsou obvykle uzavřeny na delší časové období a zahrnují opakované dodání zboží, výrobků, služeb či jiných práv. Platí-li zákazník za získané prospěchy jednu cenu, potýká se účetní jednotka s časovým rozložením a oceněním výnosu. EITF 00-21 se týká těch smluv, které obsahují více než jednu položku, o které účetní jednotka účtuje. Ustanovení vyhlášky se uplatňují na všechny smlouvy daného typu s výjimkou smluv vyjmenovaných v odstavci 4. Předpis řeší celkem šest témat: 1. Jak určit, jestli smluvní ujednání obsahuje více než jeden prvek účtování.

33


IG105037

2. Jak rozdělit přijatou protihodnotu na jednotlivé části smlouvy skládající se z více prvků účtování. 3. Jaký vliv mají práva zákazníka vznikající v důsledku neplnění prodejce na ocenění výnosu plynoucích z jednotlivých prvků smlouvy. 4. Jak vykazovat náklady vynaložené v souvislosti s ujednáním, které: a) nejsou spojené s jednou specifickou složkou smlouvy, která je předmětem dodání, b) jsou sice spojené s jednou konkrétní částí smlouvy, která si ovšem žádá dodání i jiné složky. 5. Posoudit vliv: a) možnosti zákazníka zrušit smlouvu uhrazením pokuty místo smluvní protihodnoty, b) změn výše protihodnoty, která se odvozuje od budoucí činnosti zákazníka, na vyčíslení a alokaci smluvní protihodnoty, c) změn výše protihodnoty, která se odvozuje od budoucí činnosti účetní jednotky, na vyčíslení a alokaci smluvní protihodnoty. 6. Posoudit vliv rozhodnutí účetní jednotky nevymáhat svá smluvní práva v případě zrušení smlouvy zákazníkem na vyčíslení a alokaci smluvní protihodnoty. Podle vyhlášky účetní jednotky v transakcích obsahujících více než jednu dodávku musejí respektovat tři základní principy: 1. Výnosové transakce se rozčlení na samostatné složky, jestliže jsou současně splněna tři kritéria: a) Dodávaný dílčí předmět smlouvy je užitečný zákazníkovi samostatně. Zákazník vnímá dílčí dodávku užitečnou, jestliže je prodávána jakýmkoliv jiným prodejcem nebo může-li zákazník prodat tuto dílčí dodávku samostatně. b) Existuje objektivní a spolehlivý důkaz fair value zatím nedodaných dodávek. c) Pokud smlouva zahrnuje všeobecné právo vrátit, které se vztahuje k již dodaným složkám smlouvy, předpokládá se, že splnění zbývajících částí smlouvy je pravděpodobné a pod podstatnou kontrolou jednotky. 2. Protihodnota přijatá od zákazníka se rozdělí mezi složky, o kterých se účtuje odděleně, na bázi relativních fair value dílčích předmětů smlouvy 3. Aplikační kritéria pro uznání výnosu jednotka použije zvlášť pro každou složku smlouvy Jsou-li objektivně zjistitelné a spolehlivé fair value všech složek smlouvy, alokuje se zákaznická protihodnota na poměrné bázi, která respektuje relativní fair value každé složky. Může se stát, že fair value jsou zjistitelné pro zatím nedodané části smlouvy, nikoliv však pro dodané. Vyhláška umožňuje použít reziduální metodu. Částka alokovaná na dodané části smlouvy se určí jako rozdíl protihodnoty snížené o fair value zatím nedodaných složek smlouvy. Opačná reziduální metoda není přípustná. Vyžaduje-li jiný předpis ocenit některé ze složek smlouvy fair value, je nutné požadavek daného standardu dodržet. Na ostatní složky smlouvy se alokuje zbývající částka protihodnoty v souladu s obecným řešením. Avšak maximální částka přiřaditelná dílčí dodávce nemůže převýšit částku, kterou jednotka získá bez podmínky dodání dalších dílčích předmětů smlouvy (tzv. nepodmíněná částka).

34


IG105037

Příklad 12: Samostatně identifikovatelné složky transakce AUTOSERVIS nabízí, že k zimním pneumatikám zakoupeným během prvního listopadového týdne, provede dvojí bezplatné přezutí (při nákupu a jejich zpětném přezutí na letní, přičemž zákazník si může bezplatně nechat provést výměnu během března až dubna následujícího roku). Prodejní cena pneumatik je 20 000 a tuto cenu zákazník skutečně platí. Za výměnu pneumatik si servis obvykle účtuje 2 500. Řešení Celkovou částku nárokované či přijaté protihodnoty je třeba proporčně rozdělit na výnos z titulu prodaného zboží a výnosy za poskytnuté služby. Vzhledem k tomu, že prodej zboží není vázán na další dodávky, není třeba zjišťovat nepodmíněnou částku a účetní jednotka v prvním listopadovém týdnu účetní jednotka vykáže výnos z prodeje zboží v hodnotě 16 000 a výnos za služby ve výši 2 000. Výnos za služby ve výši 2 000 za zpětné přezutí pneumatik bude vykázán v příštím roce. Buď v okamžiku, kdy zákazník přijede do servisu přijede na výměnu pneumatik, anebo poslední dubnový den, kdy uplyne lhůta na bezplatnou výměnu. Vyhláška se věnuje též určení měřítka fair value. Cena dílčího předmětu dodání, která je zakotvená ve smlouvě, není vhodným reprezentantem tohoto oceňovacího atributu. Nejlepším zástupcem fair value je skutečně dosahovaná tržní cena, za kterou se dílčí předmět obchoduje na trhu samostatně. Výpočet fair value by se měl opírat o specifické objektivní důkazy, kterými účetní jednotka (prodejce) disponuje. Užití VSOE18 je obecně upřednostňováno coby měřítko fair value. Informace vycházející ze znalostí transakcí třetích stran jsou povoleny jen tehdy, nejsou-li dostupné VSOE. 4.2.5 Vyhláška Výboru pro sporné otázky č. 99-19 S mírnou nadsázkou lze říct, že vznik tohoto dokumentu zapříčinila existence internetu. Nově se objevivši podnikatelský model prodeje přes internet přináší otázku, zda by účetní jednotka měla vykazovat výnosy:

v hrubé částce fakturované zákazníkovi, neboť svůj výnos získala prodejem zboží, nebo

v čisté částce (tj. částce fakturované zákazníkovi snížené o částku zaplacenou svému dodavateli), neboť výnos jednotky je odměnou ve formě provize či poplatku.

Mnoho internetových obchodů neskladuje zboží ve svých skladech, nýbrž zajišťuje jeho dodání zákazníkovi prostřednictvím třetí strany. Taktéž i poskytování služeb (např. opravy či jiný servis) bývá často prováděno subdodavateli. Přesto se vyhláška nevztahuje pouze na internetové obchody, ale na všechny transakce, u kterých je sporné, v jaké částce uznat výnos. Východiskem je vyhláška americké Komise pro cenné papíry SAB č. 101, podle které se musí vzít v úvahu, zda jednotka: 1. vystupuje v transakci jako zmocnitel (principál), 2. má vlastnické právo k produktu, 3. nese rizika a odměny plynoucí z vlastnictví, 4. jedná jako zmocněnec nebo zprostředkovatel, jehož odměnou je provize nebo poplatek.

18

Problematikou zjišťování fair value na bázi specifických objektivních důkazů prodejce (Vendor-specific objective evidence – zkratka VSOE) se zabývá zejména vyhláška AICPA Statement of Position 97-2, Software Revenue Recognition.

35


IG105037

Podle SAB č. 101 jednotka vykáže výnos na čisté bázi, jestliže vystupuje v transakci jako zprostředkovatel, který nepřebírá rizika a odměny spojené s vlastnictvím. EITF 99-19 uvádí osm indikátorů, které mohou naznačovat, že by účetní jednotka měla vykázat výnos v hrubé podobě. Indikátory svědčící o tom, že jednotka vystupuje v transakci jako zmocnitel: 1. jednotka je primárně zavázána plnit, 2. jednotka nese obecné riziko zásob, 3. jednotka má volnost při stanovení ceny, 4. jednotka mění produkt či poskytuje alespoň část služby, 5. jednotka má právo volby při výběru dodavatele, 6. jednotka se účastní určení parametrů produktu či rozsahu služby, 7. jednotka nese riziko znehodnocení zásob i po objednávce zákazníka či při přepravě, 8. jednotka je vystavena úvěrovému riziku, Vyhláška též vymezuje tři okolnosti, za kterých by jednotka měla vykázat výnos na čisté bázi: 1. dodavatel (a nikoliv jednotka) je primárně zavázán plnit, 2. částka výnosu účetní jednotky je fixní, 3. dodavatel (a nikoliv jednotka) nese úvěrové riziko, Každý z výše uvedených ukazatelů musí být posuzován individuálně v konkrétní situaci. 4.3 Účetní úprava výnosů v české účetní legislativě Budeme-li se pohybovat na poli účetních jednotek – podnikatelů, základní právními předpisy upravujícími účetnictví v České republice jsou: 1. Právní dokumenty Evropské unie, zejména a) Čtvrtá směrnice Rady 78/660/EHS, o ročních účetních závěrkách některých forem společností, b) Sedmá směrnice Rady (83/349/EHS), o konsolidovaných účetních závěrkách, c) Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, o uplatňování mezinárodních účetních standardů. 2. Vnitrostátní dokumenty, zejména a) Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, b) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, c) Vyhláška 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, d) České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. 4.3.1 Obchodní zákoník Je evidentní, že úprava účetnictví se primárně odvozuje od ustanovení hlavního právního předpisu, který stanovuje podmínky pro podnikání obchodních společností a družstev. Podle

36


IG105037

§39 obchodního zákoníku obchodní společnosti a družstva musí mít účetní závěrku i výroční zprávu ověřenu auditorem podle tohoto zákona nebo podle zvláštního právního předpisu a dále dle §40 obchodní společnosti a družstva zveřejňují účetní závěrky i výroční zprávy způsobem podle tohoto zákona a podle zvláštního právního předpisu. Kromě této naprosto základní a velmi stručné zmínky o účetnictví ovšem obchodní zákoník operuje i s termínem výnosy. §34, který vymezuje okruh osob, jež se povinně zapisují do obchodního rejstříku, uvádí, že fyzická osoba, která je podnikatelem, se zapíše do obchodního rejstříku vždy, jestliže výše jejích výnosů nebo příjmů snížených o daň z přidané hodnoty, je-li součástí výnosů nebo příjmů, dosáhla nebo přesáhla za dvě po sobě bezprostředně následující účetní období v průměru částku sto dvacet milionů Kč. Je tedy zřejmé, že informace o výnosech jsou nejen důležitým podkladem pro ekonomická rozhodování, ale jsou i významným kritériem s právními účinky. 4.3.2 Zákon o účetnictví Výnosy jsou zmíněny již v §2, který definuje samotný předmět účetnictví: účetní jednotky účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. Důležitou zásadou pro zobrazení (nejen) výnosů v účetnictví je časová a věcná souvislost s účetním období. §3 přikazuje účetním jednotkám, aby uskutečňovaly zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí, přičemž účetní jednotky o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí. Podmínky pro účetní zpracování informací jsou mj. předmětem §4, odst. 8, podle kterého účetní jednotky jsou povinny dodržovat při vedení účetnictví zejména směrné účtové osnovy, uspořádání a označování položek účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky, obsahové vymezení těchto závěrek a účetní metody. Podrobnější požadavky již nejsou předmětem zákona o účetnictví, nýbrž provádějících právních předpisů, které např. upravují uspořádání, označování a obsahové vymezení nákladů, výnosů a výsledků hospodaření v účetní závěrce. V souladu s §14 směrná účtová osnova určuje uspořádání a označení účtových tříd, popřípadě účtových skupin nebo i syntetických účtů pro účtování o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření, přičemž toto uspořádání musí zajistit sestavení účetní závěrky. Podobně jako obchodní zákoník používá výši výnosů za období za kritérium pro zápis některých forem podnikání do obchodního rejstříku, používá zákon o účetnictví výnosy jako jedno z kritérií pro určení, zda účetní jednotka je povinna nechat ověřit svoji závěrku auditorem, případně pro povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku. §20, odst. 1 stanovuje, že řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku jsou povinny mít ověřenu auditorem tyto účetní jednotky: a) akciové společnosti, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka (§18 odst. 3) ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň jedno ze tří uvedených kritérií: 1. aktiva celkem více než 40 000 000 Kč; aktivy celkem se pro účely tohoto zákona rozumí úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o položky podle §26 odst. 3, 2. roční úhrn čistého obratu více než 80 000 000 Kč; ročním úhrnem čistého obratu se pro účely tohoto zákona rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti, 3. průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50, zjištěný způsobem stanoveným na základě zvláštního právního předpisu, 37


IG105037

b) ostatní obchodní společnosti a družstva, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka (§18 odst. 3) ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň dvou ze tří kritérií uvedených v písmenu a) bodech 1 až 3; v případě družstva se zaměstnancem podle písmene a) bodu 3 rozumí i pracovní vztah člena k družstvu, c) účetní jednotky podle §1 odst. 2 písm. b), které jsou podnikateli, a to za podmínek podle písmene b), d) účetní jednotky podle §1 odst. 2 písm. d) až h) za podmínek podle písmene b), e) účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. Obdobná ustanovení obsahuje i §22, který se zaměřuje na povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku. Konsolidující účetní jednotka je osvobozena od povinnosti konsolidovat, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se konsolidovaná účetní závěrka sestavuje, uvedené účetní jednotky19 na základě svých posledních řádných účetních závěrek nepřekročily nebo nedosáhly alespoň dvou ze tří uvedených kritérií: 1. aktiva celkem více než 350 000 000 Kč; aktivy celkem se pro účely tohoto zákona rozumí úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o položky podle §26 odst. 3, 2. roční úhrn čistého obratu více než 700 000 000 Kč; ročním úhrnem čistého obratu se pro účely tohoto zákona rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy, dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti, 3. průměrný přepočtený stav zaměstnanců, včetně případů pracovního vztahu člena k družstvu, v průběhu účetního období více než 250, zjištěný způsobem stanoveným na základě zvláštního právního předpisu. 4.3.3 Vyhláška pro podnikatele Vyhláška podle §1 upravuje: 1. rozsah a způsob sestavování účetní závěrky; uspořádání, označování a obsahové vymezení položek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v účetní závěrce; uspořádání, označování a obsahové vymezení nákladů, výnosů a výsledků hospodaření v účetní závěrce; uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze v účetní závěrce; uspořádání, označování a obsahové vymezení položek konsolidované účetní závěrky; metody konsolidace účetní závěrky a postup zahrnování účetních jednotek do konsolidačního celku, 2. uspořádání a obsahové vymezení přehledu o peněžních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu; směrnou účtovou osnovu; účetní metody; metody přechodu z daňové evidence podle zvláštního zákona na účetnictví. Účetní závěrka obsahuje mj. i výkaz zisku a ztráty, ve kterém jsou podle §3 uspořádány položky nákladů a výnosů a výsledku hospodaření. Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty se stanoví v přílohách č. 2 a č. 3 k této vyhlášce. Obsahovým vymezením některých položek výkazu zisku a ztráty se zabývá Hlava III. Položky výnosů se vyskytují na několika místech výkazu:

19

Podle §21 položka výkazu zisku a ztráty "II. Výkony" obsahuje:

Tvořící konsolidační celek – pozn. autora.

38


IG105037

- tržby za prodej vlastních výrobků a služeb, - změnu stavu zásob vlastní výroby, to je nedokončené výroby, polotovarů, výrobků a mladých a ostatních zvířat a jejich skupin; tato položka může mít i zápornou hodnotu, - aktivaci, v této položce je hodnota aktivovaných nákladů zejména na zásoby a dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek vytvořený vlastní činností.

§27 uvádí, že položka "IV. Ostatní provozní výnosy" obsahuje zejména smluvní pokuty a úroky z prodlení, výnosy z postoupených pohledávek a výnosy z odepsaných pohledávek, inventarizační rozdíly, dotace k úhradě nákladů nebo k úhradě jiné ekonomické újmy a pojistná plnění, která nejsou uvedena v položce "XIII. Mimořádné výnosy".

Podle §29 položka "VII. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku" obsahuje zejména dividendy, podíly na zisku, úrokové výnosy u dluhových cenných papírů ve věcné a časové souvislosti, u dluhopisů s pevnou úrokovou sazbou držených do splatnosti rozdíl mezi pořizovací cenou bez kuponu a jmenovitou hodnotou dluhopisu ve věcné a časové souvislosti, u dluhopisů, jejichž úrokový výnos je stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a nižším emisním kursem, rozdíl mezi pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou.

Vyhláška se v §32 opět odvolává na zásadu časové souvislosti výnosů a nákladů s účetním obdobím a uvádí, že položka "X. Výnosové úroky" obsahuje úroky vykázané ve věcné a časové souvislosti, přičemž do příslušné položky patří i úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování.

Následující §33 uvádí, že položka" XI. Ostatní finanční výnosy" obsahuje zejména kursové zisky a nároky na náhrady mank a schodků na finančním majetku.

Výsledovka v pojetí českých účetních předpisů se skládá ze tří částí, vedle provozní a finanční i z mimořádné. §35 určuje, že položka "XIII. Mimořádné výnosy" obsahuje výnosy z operací zcela mimořádných vzhledem k běžné činnosti účetní jednotky, jakož i výnosy z mimořádných událostí nahodile se vyskytujících.

Předchozí vymezení některých položek výkazu zisku a ztráty vycházelo ze struktury výsledovky uvedené v příloze č. 2 vyhlášky. Ta používá jako třídící kritérium členění nákladů v provozní části druh nákladu. Jestliže se ovšem jednotka rozhodne prezentovat ve výkazu zisku a ztráty náklady členěné účelově dle přílohy č. 3 vyhlášky, má za povinnost v příloze k účetní závěrce informovat uživatele i o druhovém členění nákladů v souladu s ustanovením §39, odst. 8. V tomto případě postačuje sestavit výkaz zisku a ztráty v zjednodušeném rozsahu. Část čtvrtá vyhlášky se věnuje vybraným účetním metodám. Podle §51 se změny reálných hodnot u cenných papírů určených účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos. Obdobně i podle §52 platí, že změny reálné hodnoty derivátu, který zajišťuje reálnou hodnotu rozvahového aktiva nebo závazku, se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos a změna reálné hodnoty zajištěného rozvahového aktiva nebo závazku z titulu konkrétního rizika se účtuje prostřednictvím účtů nákladů a výnosů. §53 uvádí, že změny reálné hodnoty derivátů určených k obchodování, jimiž jsou deriváty, které nesplňují podmínky uvedené v §52, odst. 3, se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos. A taktéž změny reálné hodnoty pohledávek, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování, se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos.

39


IG105037

Vyhláška též navazuje na zákon o účetnictví a věnuje se zákazu vzájemného zúčtování a případům, ve kterých je možné vzájemné zúčtování provést či případům, ve kterých se o vzájemné zúčtování nejedná. Z hlediska vykazování výnosů jsou podstatné zejména ustanovení odstavce 1 a 2 v §58. Podle nich se za porušení vzájemného zúčtování v účetnictví a v účetní závěrce účetní jednotky nepovažuje zúčtování: a) dobropisů nebo refundací týkajících se konkrétní nákladové, popřípadě výnosové položky a vztahujících se k účetnímu období, ve kterém byl náklad, popřípadě výnos zúčtován, b) doměrků a vratek daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků, včetně účtování o odložené dani podle §59 odst. 4, c) rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, například v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení zásob, d) rezerv, opravných položek a komplexních nákladů příštích období.

V účetní závěrce se navíc za vzájemné zúčtování nepovažuje souhrnné vykázání kursových rozdílů, zisků a ztrát z přecenění majetku a závazků na reálnou hodnotu, pohledávek a závazků, s výjimkou přijatých a poskytnutých záloh, vůči téže fyzické nebo právnické osobě, které mají dobu splatnosti do jednoho roku a jsou vedeny ve stejných měnách, a vykázání vlastních dluhopisů. Obdobná pravidla jako u individuální účetní závěrky se použijí i v případě konsolidovaných výkazů. Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty navíc proti individuálnímu výkazu zisku a ztráty musí být dle §66 doplněn ve výnosových položkách o zúčtování záporného konsolidačního rozdílu, o menšinové podíly na výsledku hospodaření, o podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci. A dále v souladu s §67 musí příloha ke konsolidované účetní závěrce obsahovat i informace o výnosech z běžné činnosti rozvržené podle hlavních činností konsolidačního celku v členění na tuzemsko a zahraničí. 4.3.4 Český účetní standard pro podnikatele č. 019: Náklady a výnosy Struktura standardu č. 019 je stejná jako v případě ostatních standardů, tj. nejprve je vymezen cíl standardu, poté následuje obsahové vymezení standardu, jehož součástí je i odvolávka na relevantní části právně nadřízených dokumentů. Hlavní část standardu se věnuje postupům účtování o výnosech (a nákladech).

Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona o účetnictví a vyhlášky pro podnikatele základní postupy účtování nákladů a výnosů za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami. Pro účely tohoto standardu se využívá obsahové vymezení nákladů a výnosů uvedené v §20 až §38 vyhlášky. Účtová třída 6 obsahuje výnosy narůstajícím způsobem od začátku účetního období. Prvotní výnosy se v této účtové třídě zachycují časově rozlišené. Nejdůležitější ustanovení ČÚS č. 019 v oblasti výnosů lze rozčlenit do tří skupin. 1. Požadavky na zaúčtování některých specifických výnosů:

Slevy a srážky jsou u dodavatele součástí tržeb, mohou však být pro ně zřízeny samostatné analytické účty. Za slevy a srážky se považují všechny položky bez zřetele k tomu, zda zákazník měl předem na slevu nárok, či zda jde o slevu dodatečně uznanou, například pro špatnou jakost.

40


IG105037

V případě úrokových výnosů (příjmů), které se podle zákona o daních z příjmů zdaňují zvláštní sazbou daně a sraženou daň je možno započíst na celkovou daňovou povinnost, se sražená daň z příjmů vyúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 34. V ostatních případech se úrokový výnos (příjem) účtuje v netto částce; pokud se uvedený úrokový výnos (příjem) účtuje v brutto částce, je nutno vyúčtovat částku srážkové daně odpovídající vyúčtovanému úrokovému výnosu na příslušný účet účtové skupiny 59. Dividendy, podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění, plynou-li ze zahraničí, se účtují v brutto částce, a plynou-li z tuzemska, se účtují v netto částce.

Právně zaniklé závazky se vyúčtují na příslušný účet ostatních výnosů.

2. Konkrétní postupy účtování u vybraných účtových skupin:20

Účtová skupina 60 – Tržby za vlastní výkony a služby: Ve prospěch účtů této účtové skupiny se účtují na základě příslušných dokladů (například faktur) tržby se souvztažným zápisem na vrub příslušných účtů pohledávek či peněz.

Účtová skupina 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti: Na účtech této účtové skupiny se účtují přírůstky a úbytky zásob vlastní výroby, popřípadě změna stavu zásob vyplývající z inventarizace jako rozdíl mezi výší stavu zásob nedokončené výroby, polotovarů, výrobků a zvířat ke konci a k počátku účetního období, popřípadě měsíce, čtvrtletí či pololetí.

Účtová skupina 62 – Aktivace: - Ve prospěch příslušného účtu (pro vyjádření aktivace materiálu a zboží) se účtuje hodnota vyrobeného materiálu a zboží ve vlastní režii se souvztažným zápisem na vrub účtů zásob. - Ve prospěch příslušného účtu (pro vyjádření aktivace vnitropodnikových služeb) se účtuje například vnitropodniková přeprava se souvztažným zápisem na vrub příslušných účtů majetku. - Ve prospěch příslušných účtů (pro aktivaci dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku) se účtuje aktivace dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku vyrobeného ve vlastní režii se souvztažným zápisem na vrub příslušných účtů pořízení dlouhodobého majetku.

Účtová skupina 64 – Jiné provozní výnosy: - Ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 64 (pro účtování výnosů z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a materiálu) se účtují tržby, jakož i odhad poplatků z licencí nebo jiných majetkových práv, pokud není ještě známa výše poplatků, se souvztažným zápisem na vrub příslušných účtů pohledávek či přechodných aktiv. - Ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 (pro účtování výnosů ze smluvních pokut a úroků z prodlení) se účtují částky pohledávek bez ohledu na to, zda byly zaplaceny či nikoliv, a to smluvní pokuty a úroky z prodlení ve smyslu

V dalším textu budu uvažovat pouze způsob A účtování zásob (tzv. průběžný systém evidence zásob). ČÚS č. 019 upravuje účetní postup jak pro způsob A, tak i pro způsob B (tzv. periodický systém evidence zásob). Jediný rozdíl mezi oběma systém spočívá ve způsobu účtování v průběhu účetního období, nicméně po provedení uzávěrkových operací vedou oba způsoby účtování ke stejnému výsledku. Není proto pro potřeby projektu oba systémy rozlišovat. 20

41


IG105037

příslušných ustanovení Obchodního zákoníku s výjimkou úroků z prodlení podle smlouvy a úvěru; poplatky z prodlení ve smyslu příslušných ustanovení Občanského zákoníku; penále, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů; postižní částky ve smyslu příslušných ustanovení zákona směnečného a šekového; odstupné podle § 355 Obchodního zákoníku. - Ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 se účtují úhrady pohledávek, které byly v minulosti odepsány na vrub nákladů a od tohoto okamžiku se v účetnictví neevidovaly. Na tento účet se účtují i výnosy z postoupení pohledávek z provozní činnosti. - Ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 se dále účtují ostatní blíže neuvedené výnosy mající vztah k provozní oblasti, rovněž se zde účtují nároky na náhradu škody účtované na příslušném účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (pro vyjádření mank a škod). Na tomto účtu se účtují dále inventarizační rozdíly podle ČÚS č. 007.

Účtová skupina 66 – Finanční výnosy: - Ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 66 se účtuje prodej cenných papírů a podílů. - Ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 66 (pro vyjádření výnosových úroků) se účtují nároky na přijaté úroky od peněžních ústavů a jiných dlužníků a obdobná plnění. - Ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 66 se účtují kursové rozdíly podle ČÚS č. 006. - V účtové skupině 66 se účtuje o změnách reálných hodnot v souladu s ČÚS č. 008 a ČÚS č. 009 a dále například dividendy, podíly na zisku, nájemné vyplývající z vlastnictví finančního majetku.

Účtová skupina 68 – Mimořádné výnosy: - Na účtech této účtové skupiny se zachycují zcela mimořádné operace vzhledem k běžné činnosti účetní jednotky, jakož i případy mimořádných událostí nahodile se vyskytujících. - Ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 68 (vyjadřujícího výnosy ze změny metody) se účtují například změny ve způsobu ocenění majetku (podle § 4 odst. 15 a § 7 odst. 4 zákona) se souvztažným zápisem na vrub příslušného majetkového účtu. - Ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 68 se účtují zejména opravy výnosů minulých účetních období, pokud jde o významné položky, a dále výnosy z titulu postoupení nebo ukončení hospodářské činnosti či složky hospodářské činnosti účetní jednotky. - Dále se zde účtují výnosy z náhrady škod účtovaných na příslušném nákladovém účtu účtové skupiny 58.

3. Zásady pro účtování výnosů a pro jejich časové rozlišování. Účetní jednotky účtují o výnosech podle následujících zásad:21

21

Analogické zásady se použijí i pro náklady.

42


IG105037

výnosy se účtují zásadně do období, s nímž časově a věcně souvisejí,

opravy výnosů minulých účetních období se účtují na účtech výnosů, kterých se týkají; jen v případě, že jde o významnou částku těchto oprav, považují se za mimořádné výnosy,

výnosy a příjmy, které se týkají budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě výnosů příštích období nebo příjmů příštích období na příslušných účtech účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv.

Časové rozlišení není nutno používat v případech, jde-li:

o nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním ve výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření,

o pravidelně se opakující příjmy, za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost výnosů.

43


IG105037

5 Očekávatelný vývoj V souvislosti s konvergenčním projektem IASB a FASB pracují na několika projektech. Jedním z nich je i „Revenue Recognition Project“, jehož cílem je definovat nová pravidla pro uznání výnosů (IASB, 2006, str. 3).22 Pohledem na historii tohoto projektu lze dospět k závěru, že se patrně jedná o nejsložitější úkol, který si tvůrci standardu vytknuli za cíl. Práce na projektu započaly v lednu 2002 (v červnu stejného roku započal práce na obdobném projektu i IASB), v říjnu 2004 byl projekt oficiálně zařazen mezi společná konvergenční témata s tím, že během roku 2005 měl být vydán návrh i konečné znění standardu. Pro závažné koncepční spory mezi oběma Výbory a neexistenci konsensu ohledně jednotného řešení se postupně oddaloval termín zhotovení finálních dokumentů. O hloubce sporů svědčí i vývoj projektu za poslední rok. V okamžiku podávání přihlášky tohoto projektu měl být předběžný návrh nového standardu vydán v druhé polovině roku 2008 s tím, že finální podoba standardu bude vydána do konce roku 2008, aby mohla začít platit od 1. ledna 2009 jako ostatní významné novely v rámci Konvergenčního projektu. V současné době23 lze na stránkách IASB i FASB24 nalézt informaci o tom, že předběžné závěry projektu (Preliminary Views) budou zveřejněny v závěru letošního roku, návrh nové standardu bude zveřejněn v druhém pololetí roku 2009 a zamýšlená účinnost nového standardu je prozatím stanovena na rok 2011. Z uvedených důvodů je poměrně složité pojmout projekt uceleně, neboť v průběhu jeho zpracovávání došlo k mnoha změnám a další lze ještě očekávat. Proto bude popis a analýza hlavních bodů a myšlenek rozdělena do 3 samostatných částí, které jsou vymezeny významnými milníky projektu:

1. fáze projektu se datuje od jeho vzniku v lednu 2002 do poloviny roku 2005,

2. fáze projektu počíná v polovině roku 2005, kdy došlo k zúžení záběru projektu a omezení se pouze na základní koncepční záležitosti,

3. fázi projektu lze identifikovat od listopadu 2007; od tohoto data pracují Výbory na dvou modelech pro vykazování výnosů, které budou tvořit základ budoucího standardu.

5.1 Revenue Recognition Project – motivy pro jeho zahájení IASB byl motivován k zahájení projektu snahou odstranit nedostatky v současných účetních předpisech tvořících IFRS. Požadavky IAS 18 směřují k posouzení okolností, které nasvědčují o vzniku kritické události ve výdělečném procesu vedoucí k uznání výnosu (transakční přístup), což odporuje definici výnosu, která pracuje se změnou aktiv či dluhů (přístup na bázi zachování kapitálu). Kritérium dokončení výdělečného procesu může způsobit, že jsou v rozvaze vykázány položky nevyhovující definici aktiva či dluhu. Hlavní slabina IAS 18 spočívá v chybějícím návodu, jak postupovat při vykazování výnosů z tzv. vícestupňových smluv, na základě kterých se zákazníkům poskytuje více než jedna služba, zboží, výrobek či jiný výkon. Standard uvádí, že u prodejní transakce skládající se z více operací jednotlivě identifikovatelných je nutné oddělit výnosy za jednotlivé složky prodeje. Přesto se již autoři standardu nezabývali otázkou, v jakých případech prodej rozčlenit na jednotlivé složky a v jaké výši či proporci vykázat výnos za jednotlivé operace.

22

Existují ovšem i názory, že zásadní koncepční změny nejsou potřeba (viz např. Wüstemann, 2005). Září 2008 24 Viz stránky IASB http://www.iasb.org/Current+Projects/IASB+Projects/IASB+Work+Plan.htm nebo stránky FASB http://www.fasb.org/project/. On-line, citováno 25. září 2009. 23

44


IG105037

Americké Vyhlášky konceptů finančního účetnictví č. 5 a č. 6 nejsou vzájemně slučitelné. Aplikační kritéria uvedená v SFAC 5 potlačují a nahrazují definice prvků uvedené v SFAC 6. První kritérium realizovanosti či realizovatelnosti je většinou bezproblémové, neboť odpovídá změně čistých aktiv požadované definicí výnosu. Na druhou stranu příjem aktiv (ve formě peněz či nároků okamžitě přeměnitelných na peníze) nevyvolává automaticky vznik výnosu. Komplikovanějším se jeví kritérium zásluhy, a to především u prodejů, které v sobě zahrnují více po sobě jdoucích operací. U těchto transakcí je obtížné určit okamžik, ve kterém jednotka z podstatné části vykonala všechny činnosti, které opravňují k vykázání výnosu. Může jednotka vykázat výnos v době dokončení určité operace, přestože je stále zavázána provést jinou, i když samostatnou operaci? Nebo má být vykázání výnosu odsunuto do období, ve kterém jsou vykonány všechny podstatné činnosti? U obou sporů se účetní jednotka musí účetně vypořádat s transakcemi, které podstupuje. Jedním z praktikovaných přístupů je vykázání odložených položek (výnosy příštích období), přestože tyto položky ne vždy naplňují definiční znaky dluhu. Rozpor mezi pravidly pro uznání výnosu a pravidly pro uznání dluhu je řešen tak, že kritéria aplikovaná při identifikaci vzniku výnosu a jeho ocenění jsou nadřazena definici dluhu, což není žádoucí stav. Proto i FASB přistoupil k zahájení projektu s cílem odstranit nedostatky v existujících předpisech. Nejpalčivějším problémem současných pravidel pro vykazování výnosů v obou systémech je rozpor mezi koncepčními definicemi (KR IFRS a SFAC 6) a aplikačními kritérii (IAS 18 a SFAC 5). Zatímco definice výnosů vycházejí z pojetí zisku na bázi zachování kapitálu a vymezují výnosy ve vazbě na změnu čistých aktiv, aplikační kritéria pro uznání výnosů nacházejí východisko v transakčním přístupu.25 První přístup (dále v textu AL přístup) se soustředí na identifikaci aktiv a dluhů, které vznikají v důsledku podniknuté transakce. Předmětem zájmu je výsledek transakce a její dopad na finanční pozici. Transakcí vzniklé aktiva a dluhy jsou oceněny na úrovni fair value. Výsledkový přístup (dále v textu EP přístup) naopak identifikuje jednotlivé složky výdělečného procesu a ocenění odpovídajících výnosů probíhá na bázi relativních fair value a alokačních technik. Příklad 13: Uznání a ocenění výnosu dle AL a EP přístupu Obchod Shop prodává model televizoru JTV za jednotkovou cenu 20 000 Kč se standardní záruční lhůtou dva roky od data prodeje. Zákazníci mohou využít nabídku na nákup rozšířené záruky. Za nevratnou odměnu 2 000 Kč/ks se internetový obchod zavázal rozšířit záruku o další dva roky. Shop zajišťuje opravy televizorů během doby rozšířené záruky buď sám nebo převádí povinnost vykonat případné opravy na podnik Opravy TV. Podle minulých zkušeností Shop ví, že přibližně 10 % televizorů má během rozšířené záruky závadu. Průměrné náklady na její odstranění jsou 3 000 Kč. Podnik Opravy TV si účtuje za každou prodlouženou záruku, u které převezme povinnost provést případné opravy, částku 500 Kč. 10. října Shop prodává 10 televizorů, přičemž ke všem si zákazníci pořídili i rozšířenou záruku a zaplatili hotově. Řešení Nejprve je nutné obchod rozčlenit na jednotlivé části, na které se budou případně aplikovat pravidla pro vykonání výnosů. Prodejní transakce se skládá ze čtyř částí (prodej televizorů, dodání televizorů, prodej rozšířené záruky, provádění oprav poruch během rozšířené záruky), z nichž ke dni 10. října byly vykonány první tři. Činnosti spojené s opravami závad nebudou prováděny dříve než za dva roky.

25

První přístup je označován jako assets and liabilities approach, případně (nevhodně) balance sheet approach. Druhý přístup se nazývá earnings process approach.

45


IG105037

Vykázání výnosů podle EP přístupu V souladu s aplikačními kritérii může výnos být vykázán, je-li realizovaný či realizovatelný a zasloužený. První kritérium je splněno, neboť zákazníci zaplatili za televizory v hotovosti. Druhá podmínka si žádá, aby výdělečný proces byl z podstatné části dokončen. V tomto příkladě uznání výnosu z vykonaných činností se odvíjí od budoucích činností. Výchozím bodem je rozhodnutí o způsobu provádění oprav během rozšířené záruční doby – zda podnik Shop bude provádět opravy sám nebo tuto povinnost převede za úplatu na podnik Opravy TV.

Varianta A (převod povinnosti na podnik Opravy TV) Prodej televizorů i prodej rozšířených záruk je dokončen k 10. říjnu, protože podnik Shop nezamýšlí opravovat závady vlastní činností. Proto dne 10. října vykáže alternativně výnos ve výši 220 000 Kč nebo 215 000 Kč podle toho, zda bude v rámci rozšířených záruk vystupovat jako zmocnitel nebo zmocněnec.26 1. Zmocnitel:

10 x (20 000 + 2 000) = 220 000 Kč

2. Zmocněnec:

10 x (20 000 + 1 50027) = 215 000 Kč

Varianta B (opravy vlastními silami) Prodej televizorů je zcela dokončen 10. října a k tomuto datu vykáže Shop výnos z jejich prodeje v částce 200 000 Kč. Rozšířené záruky byly prodány taktéž 10. října, nejsou však dokončeny veškeré podstatné činnosti. Ty budou vykonány až v období platnosti rozšířené záruky, tj. po uplynutí dvou let od data prodeje po dobu dalších 24 měsíců. Obdrženou částku za prodej záruk ve výši 20 000 Kč vykáže společnost Shop jako výnos příštích období. Přestože prodejce uskutečnil naprosto stejné transakce, může podle stávajících účetních pravidel respektujících realizační princip vykázat k datu prodeje (tj. 10. října) výnos ve třech různých částkách. Výsledné číslo závisí na způsobu provádění oprav v budoucnosti. Vykázání výnosů podle AL přístupu Přístup na bázi aktiv a dluhů se zaměřuje na změny v čistých aktivech. Nabývaná aktiva a dluhy jsou oceněny fair value. Jakékoliv další činnosti, které budou teprve vykonány, již tedy nemohou ovlivnit částku výnosu plynoucího z činnosti již provedené. Bez ohledu na budoucí záměry managementu se výnos ocení ve všech třech případech stejnou částkou.

Varianta A (převod povinnosti na podnik Opravy TV) Podnik Shop dne 10. října získal aktivum (hotovost) ve výší 220 000 Kč a současně s tím převádí smlouvy na třetí stranu, které platí 5 000 Kč (10 smluv po 500 Kč). Ve výsledovce bude tedy vykázán výnos 215 000 Kč, aniž by bylo nutné rozlišovat, zda účetní jednotka je v transakci zmocnitelem nebo zmocněncem.

Varianta B (opravy vlastními silami) Podnik Shop dne 10. října získal aktivum (hotovost) ve výší 220 000 Kč a současně s tím mu vzniká závazek z titulu rozšířených záruk, jehož fair value je 5 000 Kč (odpovídá částce, kterou si účtuje třetí strana a kterou je možné považovat za reprezentanta fair value). Ve výsledovce bude vykázán výnos 215 000 Kč.

26

Viz např. IAS 18.8 (a ukázkový Příklad 12) nebo EITF 99-19. Na vykazování výnosů z prodaných rozšířených záruk se vztahuje přímo FASB Technický bulletin 90-1. 27 Jestliže účetní jednotka vystupuje v pozici agenta (zmocněnce), potom výnos ocení v čisté částce, která ji připadne za zprostředkování služby, tj.: 2 000 – 500 = 1 500 Kč.

46


IG105037

Ocenění výnosu u AL přístupu není nutno vztahovat k budoucímu způsobu splnění povinností vyplývajících z transakce se zákazníkem. Tento přístup je neutrální vzhledem k podnikatelskému modelu, který aplikuje konkrétní účetní jednotka. Na datech příkladu to lze demonstrovat mj. tím, že k datu prodeje záruk nemusí účetní jednotka určit, jak zajistí opravy případných poruch. U AL modelu má prodejce 2 roky, aby vybral pro sebe nejvýhodnější variantu. Tato volba nebude mít vliv na částku, kterou se výnos ocenění k datu prodeje. U přístupu na bázi výdělečného procesu je naopak nutné k datu prodeje identifikovat záměr ohledně budoucí činnosti, aby mohl být správně vykázán výnos za minulé aktivity. Z hlediska výstavby účetního systému by měl být AL přístup nadřazen EP modelu. Realizace, se kterou pracuje EP přístup, omezuje rozsah změn v čistých aktivech vedoucích k uznání výnosu (ne každý výnos musí nabývat peněžní podoby či být na peníze směnitelný). Kritérium podstatného dokončení a zaslouženosti vychází z podnikatelského modelu, který sleduje daná účetní jednotka. Každé odvětví i každá jednotka má nastavena jinak výdělečný proces. Jsou-li pro každý z těchto modelů stanovena zvláštní pravidla, vznikají obvykle nekonzistentnosti. Odkládání výnosů a jejich dočasné zadržení v rozvaze, aniž by vyhovovaly definici dluhu, je další slabinou současné úpravy. Aplikační kritéria nenaplňují definici výnosu, nýbrž ji modifikují, což tvůrci standardů nepovažují za vhodný stav. Oba Výbory se rozhodly stávající pravidla vylepšit. Hlavní důvody pro inicializaci projektu ze strany IASB:

výnosy patří mezi nejvýznamnější a nejproblémovější položky účetních výkazů,

výnosy z prodaných výkonů často představují největší položku výkazů z hlediska částky,

definice a kritéria uznání výnosu uvedené v Koncepčním rámci a v IAS 18 nerespektují úplně definice aktiva a dluhu v Koncepčním rámci,

IAS 18 pouští ze zřetele vícestupňové obchody,

snaha vytvořit koncepční východisko, které bude sloužit jako opěrný bod při řešení možných budoucích sporů,

potřeba mezinárodního sjednocování koncepčních rámců a účetních standardů, které se zabývají touto problematikou.

Hlavní důvody pro inicializaci projektu ze strany FASB:

velké množství předpisů bylo vytvořeno před přijetím vyhlášek tvořících koncepční rámec US GAAP,

US GAAP neobsahují standard, který by pokrýval komplexně oblast vykazování výnosů; naopak existuje přes 200 předpisů, které jsou částečně nekonzistentní,

i přes vysoký počet předpisů neexistuje standard vymezující požadavky a vodítka pro vykazování výnosů ze služeb, které tvoří podstatnou část (nejen) americké ekonomiky,

nejčastějším důvodem oprav účetních závěrek jsou chyby a podvody právě v položkách výnosů, což ohrožuje investorskou důvěru,

účetní předpisy věnované výnosům se orientují na specifické transakce či na specifická ekonomická odvětví, ekonomika je ovšem živoucím organismem, který se mění a specificky zaměřené předpisy nejsou s to řádně postihnout měnící se ekonomickou realitu,

informace o zdrojích výnosů jsou značně agregované a informace o účetních politikách použitých při jejich vykazování jsou příliš obecné. 47


IG105037

Všechny uvedené důvody způsobují nesrovnatelnost účetních závěrek a snížení kvality informačních podkladů při rozhodování se o alokaci vzácných zdrojů. IASB i FASB si dobře uvědomují důležitost shody účetního zobrazení této oblasti pro hladké fungování globálních kapitálových trhů. Vykazování výnosů je proto zařazeno do společného konvergenčního projektu, který si klade za cíl sladit účetní výkaznictví v rámci IFRS a US GAAP. Cílem společného konvergenčního projektu je:

eliminovat nekonzistentnost účetních pravidel,

vytvořit koncepční podklad, ze kterého se bude vycházet při reakci na nové problémy,

odstranit nedostatky v současných pravidlech pro vykazování výnosů,

vytvořit účetní standard, který bude komplexně řešit oblast vykazování výnosů,

dosáhnout shodného účetního zobrazení výnosů v obou nejvýznamnějších světových účetních systémech.

5.2 První fáze projektu V současné době jsou veřejnosti k dispozici pouze zápisy z jednání Výborů, na kterých se projednávaly otázky spojené s tímto projektem. Žádný konečný výstup (ani v podobě návrhu standardu) nebyl ke konci roku 2007 vydán. Přesto se lze na základě materiálů z jednání tušit, že oblast vykazování výnosů projde významnou změnou. 28 Nový koncepční přístup k výnosům Kvůli uvedeným rozporům mezi definicemi výnosů a aplikačními kritérii pro jejich uznání se Výbory shodly na vylepšení současných předpisů. Nová pravidla by měla být koncepčně zdravá a prosta vnitřních nesrovnalostí. Stěžejní význam má definice výnosů. Výbory v souladu s koncepčními rámci jednoznačně preferují přístup, podle kterého výnos vzniká v důsledku zvýšení čistých aktiv podniku. Stejně podstatné je i ocenění výnosu. Výbory prvotně zastávaly stanovisko, že relevantním měřitelným atributem výnosu je jeho řádná hodnota (fair value). Ocenění výnosu na bázi fair value v okamžiku vzrůstu čistých aktiv je výrazným zásahem do dnešní praxe, neboť:

je vykázáno aktivum (vztah se zákazníkem) při uzavření smlouvy,

výnos může být vykázán, aniž byla provedena dodávka výkonu,

vznikají obavy, zda ocenění výnosu fair value je dostatečně spolehlivé.

Nové pojetí uznání výnosu přináší několik výhod, např.:

na rozdíl od současných pravidel, které jsou zaujaté ve prospěch opatrnosti, je nový přístup „více neutrální“ a lépe zobrazuje ekonomickou realitu,

eliminuje odkládání výnosů, které narušuje definici dluhů,

eliminuje rozdílné přístupy k vykazování výnosů v závislosti na podnikatelském modelu typickém pro konkrétní účetní jednotku.

Definice výnosu Důležitou vlastností výnosu je, že vzniká v rámci výdělečné činnosti (revenue-generating activity), kterou podnik vykonává (performance). Tento fakt by se měl proto výslovně odrazit i v definici výnosu. Při definování pojmu výnos (revenue) se zvažovaly čtyři varianty:

28

Materiály jsou dostupné na http://www.fasb.org/project/revenue_recognition.shtml.

48


IG105037

1. Výnos na bázi hrubých přítoků (Gross Inflows View), kterým se rozumí protihodnota, kterou účetní jednotka získala od svých zákazníků a kterou kontroluje. 2. Výnos na bázi přidané hodnoty (Value Added View) je přebytek hodnoty podnikových výstupů v podobě výrobku, zboží či služeb nad náklady vynaloženými nad vstupy ve formě materiálu a služeb nakoupených od jiných jednotek. 3. Výnos na bázi úplné výkonnosti (Broad Performance View – zkratka BPV), kterým se rozumí vzrůst podnikových aktiv (příliv aktiv či jejich zlepšení) nebo snížení podnikových dluhů v důsledku činností, které jsou nezbytnou součástí procesu poskytování výkonů účetní jednotkou jejím zákazníkům. 4. Výnos na bázi zániku povinnosti konat (Liability Extinguishment View – zkratka LEV) vzniká zánikem závazku podniku vůči zákazníkům v důsledku splnění povinností konat, ke kterým je jednotka povinna. Tyto povinnosti jsou splněny poskytnutím výkonů či služeb, přímo účetní jednotkou či nepřímo prostřednictvím třetí strany na účet účetní jednotky. Výbory se rozhodly dále rozpracovávat pouze třetí a čtvrtou variantu. První definice byla odmítnuta, neboť může vést k vykázání výnosu v důsledku splnění závazků konat, který má vůči zákazníkovi jiná jednotka. Přístup na bázi přidané hodnoty není vhodný, neboť by se výnos omezil pouze na hrubou marži, čímž by se ztratily užitečné informace. Společnou nevýhodou obou definic je jejich značná odlišnost od současné praxe; též není jisté, že by poskytovaly užitečnější informace než další dvě pojetí výnosu. Zbývající dvě definice jsou si podobné, liší se „pouze“ co do vykázání výnosu při splnění povinnosti konat třetí stranou, která nepřevzala právní odpovědnost za jejich splnění. U výnosu na bázi úplné výkonnosti toto není možné, neboť výnos může plynout jenom z činností, které jednotka vykonává sama. Čtvrtá definice výnosu danou možnost nevylučuje. Obě preferované definice pracují s povinností konat (performance obligation). Tento termín vyjadřuje, že v důsledku uzavřené smlouvy musí účetní jednotka vykonat jednu nebo více činností, případně splnit jeden či více závazků, aby mohla vykázat výnos. Výnos tedy souvisí s povinností účetní jednotky konat ve prospěch zákazníků. Otázkou je, nabíhá-li výnos vykonáním závazku (3. definice výnosu) nebo jeho zánikem (4. definice výnosu). Obě definice se pohybují do jisté míry na poli práva. Zejména pro definici výnosu na bázi zániku povinnosti konat je důležité určit, kdo je vůči zákazníkovi primárně zavázán za splnění povinnosti konat. V mnoha případech totiž účetní jednotka uzavře se zákazníkem smlouvu a současně se dohodne s třetí stranou, že tato vykoná ve prospěch zákazníka smluvně vymezené povinnosti. Pro určení, zda výnos vzniká či nikoliv a především pro vyčíslení jeho částky, musí jednotka identifikovat, zda uzavřením smlouvy s třetí stranou zůstává či přestává být zavázána vůči svým zákazníkům. Terminologií jiných předpisů (např. FAS 140 nebo EITF 99-19) se jedná o to, zda účetní jednotka vůči svému zákazníkovi vystupuje či nikoliv v pozici tzv. primárního dlužníka (primary obligor). Rozdíly mezi oběma přístupy mohou být trvalé nebo přechodné povahy. Trvalý rozdíl nastává u subdodávek, kdy oba přístupy vedou k jiné částce výnosu. Přechodné rozdíly vznikají v důsledku odlišného náběhu okolností, které determinují výnos (tj. celkový výnos je v obou pojetích vyčíslen na stejné úrovni, nicméně se může lišit jeho časové rozložení). Každý výnos má tři důležité charakteristiky – je výsledkem činnosti podniku, generuje příjmy od zákazníků a přispívá ke zvýšení zisku. Každá z těchto vlastností výnosu je různě zdůrazňována oběma přístupy, a proto může docházet k odlišnostem. Výbory rozhodly, že by definice výnosu měla zohledňovat všechny tři vlastnosti, a proto byly připraveny nové návrhy definice výnosu.

49


IG105037

1. Výnosem je zvýšení aktiv účetní jednotky (přítokem nových aktiv nebo zlepšením stávajících) nebo pokles dluhů účetní jednotky v důsledku činností, které jsou nedílnou součástí dodání produktů samotnou jednotkou jejím konečným zákazníkům. 2. Výnosem je snížení dluhů účetní jednotky vůči jejím zákazníkům, ke kterému dochází v důsledku zániku těch závazků konat, za jejichž splnění je účetní jednotka primárně odpovědná. Tyto závazky zanikají poskytnutím zboží nebo služeb zákazníkům, buď přímo jednotkou nebo nepřímo prostřednictvím třetích stran, které konají jménem jednotky. Inovovaná definice výnosu v kontextu úplné výkonnosti zdůrazňuje, že účetní jednotka vykáže výnosy, i když najímá subdodavatele, a to za podmínky, že zůstává v pozici primary obligor. Definice výnosu se primárně zaměřuje na výnosy, které plynou z přímých transakcí se zákazníky. Stranou zájmu ovšem nezůstávají ani výnosy z produkce či prostého plynutí času, a to i bez existence smlouvy s konkrétním zákazníkem. Nový návrh definice výnosu na bázi zániku povinnosti konat vychází ze snížení dluhů účetní jednotky. V určitých případech může definice působit restriktivně (zejména v obchodech, které nepřinášejí pozitivní přidanou hodnotu). I nadále zůstávají dva hlavní rozdíly mezi oběma definicemi výnosu:

Zatímco pro vznik výnosu na bázi zániku povinnosti konat je nevyhnutelnou podmínkou smlouva se zákazníkem, výnos na bázi úplné výkonnosti tento požadavek nevyžaduje.

Výnos na bázi úplné výkonnosti se orientuje na aktivitu účetní jednotky; ta nemůže vykázat výnos, který vzniká v důsledku činnosti subdodavatele, který by byl primárně zavázán vůči zákazníkům účetní jednotky. Druhá definice výnosu s touto situací počítá.

Příklad 14: Vykázání a ocenění výnosu podle modelů LEV a BPV Výrobce a prodejce výpočetní techniky a softwaru podnik HW-SW uzavírá smlouvu s firmou ASD o prodeji hardwaru a zajištění zákaznické podpory po dobu 3 let za celkovou cenu 3 000. Na hardware se vztahuje standardní jednoletá záruka. Obchodní zástupce společnosti HW-SW obdržel za uskutečnění prodeje obvyklou provizi ve výši 4 %. HW-SW prodává hardware samostatně, cena hardwaru prodaného společnosti ASD je 2 000, jeho výrobní náklady jsou 1 500. Prodávaný hardware je standardní a je nabízen i ostatními výrobci. Společnost HW-SW občas od svých konkurentů hardwarové vybavení nakupuje, aby vykryla poptávku svých zákazníků, kterou není v daný okamžik schopna uspokojit. Velkoobchodní cena, kterou by si ostatní výrobci účtovali za prodaný hardware, je 1 600. Služby zákaznické podpory stojí standardně 400 ročně, roční náklady na její poskytnutí jsou 270. Službu občas podnik HW-SW nakupuje od třetích stran (roční odměna je 333). Na základě minulých zkušeností se náklady spojené se zárukami odhadují na částku 150. I tuto službu je možné zajistit prostřednictvím třetí strany, a to za cenu 250. Řešení Současná úprava (např. EITF 00-21) vyžaduje, aby výnos z vícestupňových obchodů byl rozčleněn poměrně na jeho jednotlivé složky. Výnos se vykáže pouze u těch činností, kterých se skutečně týká platba. Pomineme-li okamžik vykázání výnosu, účetní jednotka v souvislosti s obchodem zveřejní tyto informace:

50


IG105037

Tab. 3: Výnos z vícestupňových obchodů – současná pravidla Odbyt Výnos Náklad Zisk

- 120 - 120

Hardware 1 875 - 1 500 375

Podpora 1 125 - 810 315

Záruka - 150 - 150

Celkem 3 000 - 2 580 420

V modelu LEV se oceňují závazky konat velkoobchodní fair value a výnos je vykázán v okamžiku zániku těchto závazků. Výnosy ze služeb jsou vykázány bez ohledu, zda je poskytne účetní jednotka sama nebo najme-li si na tuto činnost třetí stranu nepřebírající právní povinnost činnost vykonat ve prospěch zákazníka. Výnos z odbytu je dopočten jako residuum (viz následující příklad). Tab. 4: Výnos z vícestupňových obchodů – LEV model

Výnos Náklad Zisk

Odbyt 150 - 120 30

Hardware 1 600 - 1 500 100

Podpora 1 000 - 810 190

Záruka 250 - 150 100

Celkem 3 000 - 2 580 420

BPV model taktéž oceňuje závazky konat velkoobchodní fair value a výnos je vykázán v okamžiku vykonání činností spojených se závazkem konat. Na rozdíl od předchozího modelu vykáže společnost HW-SW výnos jenom z těch činností, které provedla sama. Jestliže nevyužije subdodavatelů, model BPV ústí ve stejný výsledek jako model LEV. Budou-li služby zákaznické podpory a záručních oprav převedeny na třetí stranu, výnos z těchto činností nemůže být vykázán. Tab. 5: Výnos z vícestupňových obchodů – BPV model

Výnos Náklad Zisk

Odbyt 150 - 120 30

Hardware 1 600 - 1 500 100

Podpora

Záruka

Celkem 1 750 - 1 620 130

Ocenění závazků konat Společně s vymezením podstaty výnosu se Výbory zabývají jeho oceněním. Podle definice výnos vzniká v důsledku zvýšení čistých aktiv. Dvě z preferovaných nových definic výnosů odkazují na závazky konat. Ocenění výnosu je možné ztotožnit s oceněním těchto závazků konat. První variantou, která se zvažuje pro ocenění závazků konat, je transakční (či) smluvní cena, kterou zákazník platí jako protihodnotu za získané zboží, výrobky, služby či jiné výkony. Tento přístup k ocenění na bázi skutečně obdržené protihodnoty je v současné době oslabován ve prospěch užití fair value jako nejrelevantnějšího atributu účetních prvků. Závazky konat, které jsou součástí pracovních definic výnosu, nebyly – zprvu – výjimkou. Příklad 15: Ocenění závazku konat transakční cenou nebo fair value Účetní jednotka Surfaři uzavřela dne 20. srpna smlouvu o zhotovení internetových stránek pro firmu BCP. Termín dodání internetových stránek je konec září. K datu podpisu smlouvy byla uhrazena částka 100, která podle smlouvy představuje pevnou odměnu pro společnost Surfaři. 51


IG105037

Společnost Surfaři v období zvýšeného počtu zakázek, které nemůže splnit vlastními silami, využívá služeb ostatních firem v oboru. Odhadovaná cena, za kterou je možné pořídit stránky od konkurenta, činí v současnosti 90. Řešení Podle současného přístupu na bázi smluvní ceny by účetní jednotka k datu podpisu smlouvy vykázala přírůstek peněžních prostředků o 100 a ve stejné částce zvýšení závazků. Závazek konat (tj. povinnost vytvořit a dodat internetové stránky) je též oceněn ve výši 100. Ocení-li se závazek konat na bázi fair value, vykáže podnik Surfaři zvýšení peněžních prostředků o 100, zvýšení závazků ve fair value o 90 a zaznamená vznik výnosu v hodnotě 10. Tuto reziduální částku lze ekonomicky interpretovat jako výnos z prodejního úsilí, tj. jako odměnu za přípravu nabídky, kterou se zákazník rozhodl akceptovat, a proto uzavřel kupní smlouvu. Volba mezi smluvní cenou a fair value není nic jiného než volba, zda zvolit pro ocenění závazků konat pohled zákazníka či pohled účetní jednotky. Z hlediska zákazníka vyvíjí účetní jednotka činnost tehdy, dochází-li k zániku závazku konat. Jestliže účetní jednotka obdržela platbu předem, dluží zákazníkovi peníze do doby, než závazek konat zanikne. Výnos může jednotka vykázat nejdříve v okamžiku zániku závazku konat. Pohledem účetní jednotky je činnost jednotky chápána v kontextu obětí, které jednotka musela vynaložit v souvislosti se smlouvou se zákazníkem. Tyto oběti zahrnují vedle běžných smluvních závazků, které jsou předmětem plnění, i služby poskytnuté zákazníkovi v souvislosti s uzavřením smlouvy. Konvergenční projekt z počátku upřednostňoval fair value, i když jsou s tímto fenoménem spojeny některé problémy. Ty v případě závazků konat nabývají specifické povahy. FAS 157 definuje fair value jako cenu, která by byla obdržena prodejem aktiva nebo která by byla zaplacena za převod dluhu v běžné transakci mezi tržními účastníky k datu ocenění. Jestliže má účetní jednotka přístup na více trhů, které se liší hodnotou fair value, účetní jednotka zvolí ten trh, na který má rozumný přístup a na kterém panuje z jejího hlediska nejvýhodnější cena. Při odhadu fair value je třeba respektovat hierarchii fair value. Závazky konat nejsou obvykle obchodovány na aktivním trhu, v úvahu přichází použití maloobchodní nebo velkoobchodní ceny. Velkoobchodní cena udává, jakou částku účetní jednotka získá, převede-li svůj závazek konat na třetí stranu. Maloobchodní cena vyjadřuje, jakou částku jednotka obdrží prodejem identického aktiva či služby obdobným zákazníkům. Pro cenu maloobchodního trhu hovoří fakt, že jednotka na něm obvykle podniká. Na druhou stranu to může vést k neadekvátnímu ocenění závazku. Ocenění specifické pro jednotku může totiž vést k vykázání (ne)efektivnosti jednotky před poskytnutím výkonu, kdežto u ocenění na úrovni velkoobchodní fair value toto nastává až tehdy, když je výkon skutečně proveden.29 Výbory se v původním návrhu shodly, že se závazky konat budou nahlížet očima jednotky, tj. kolik by ji stálo převést všechny své závazky vůči zákazníkovi na 3. stranu (tzv. layoff price). Podle tohoto názoru jednotka ocení závazky konat částkou, kterou by musela obětovat pro vyrovnání závazku. To běžně odpovídá fair value závazku, za kterou je možné převést závazek konat na 3. stranu.

Ocenění závazků konat částkou, která je z hlediska vykazující jednotky nejvýhodnější, se může dostat do rozporu s novými předpisy, které stanovují pravidla pro použití fair value. Existuje-li více tržních cen, které mohou nést charakteristiku férové ceny, užije se podle FAS 157 u aktiv cena poptávková a u dluhů cena nabídková. Měření závazku konat nejvýhodnější z cen (tj. nejnižší) není podle názoru Výboru v rozporu s požadavkem na užití nabídkové (nejvyšší) ceny, neboť pro závazky konat neexistuje velké množství různých férových trhů. Navíc u těchto závazků nelze předpokládat, že trh bude splňovat charakteristiky první úrovně v hierarchii fair value a bude nutné sestoupit na třetí úroveň. 29

52


IG105037

Protihodnota, kterou účetní jednotka získá na základě smlouvy se zákazníkem, se rovná součtu ocenění všech závazků konat, závazku refundace a závazku poskytnout zákazníkovi „přístup k prodávanému výkonu a odpovídající prodejní podmínky.“30 Výnos může vzniknout při uzavření obchodu, protože prodejní aktivita (úsilí) ze strany účetní jednotky je dokončena a poskytnuta k dispozici zákazníkovi. Koncepčně se jedná o výnos z prodejní aktivity, který vzniká již při uzavření obchodu. Komplikací může být, že při případném uznání výnosu z prodejního úsilí nemuselo proběhnout dodání samotného výkonu, který je předmětem uzavřené smlouvy. Další slabinou může být ocenění výnosu z prodejního úsilí. Z Příkladu 21 vyplývá, že ocenění výnosu z prodejního úsilí je reziduální povahy. Přímé vyčíslení je nemožné, neboť prodejní úsilí nelze prodávat jako samostatný výkon. Jak potom ale interpretovat skutečnost, že dané reziduum nabývá negativní hodnoty? Sleduje účetní jednotka určitý cíl, k jehož naplnění používá politiku nízkých cen? Je zákaznická protihodnota nižší než součet všech závazků konat oceněných fair value, protože účetní jednotka uskutečňuje prodeje za nevýhodné ceny nevědomky či „z donucení“? Při identifikaci výnosu z prodejního úsilí nelze ani vyloučit možnost, že reziduum vzniklo z důvodu nepřesného ocenění závazku konat. Riziko se zvyšuje u vícestupňových obchodů, kdy smluvní transakce zahrnuje dva a více samostatně identifikovatelných závazků konat. Protože reziduum, které je hodnotovým vyjádřením výnosu z prodejní činnosti, nemá hmatatelný reálný protějšek, je obtížné jeho ocenění testovat na spolehlivost.31 Není divu, že někteří členové Výborů nesouhlasí s vykazováním výnosů z prodejního úsilí již při uzavření smlouvy se zákazníkem. V diskusních materiálech se objevují dva návrhy řešení. První pracuje s modelem ocenění závazků konat fair value a navrhuje částku rozdílu mezi obdrženou zákaznickou protihodnotou a souhrnným oceněním závazků konat vykazovat na vrub závazku refundace, resp. jiného závazku konat, u kterého se předpokládá, že bude splněn jako poslední. Výnos z prodejního úsilí by byl vykázán až poté, co jednotka splní veškeré své závazky konat. Druhý návrh nejenže odmítá vykazovat výnosy z prodejního úsilí, ale opouští i model ocenění závazků konat fair value. Zastánci alternativního modelu tvrdí, že do doby, než se jednotka zbaví všech svých závazků vůči zákazníkům (jejich splněním či převodem těchto závazků na jiné subjekty), není možné vykázat výnos. Poněvadž zákazník není ochotný za služby poskytnuté v rámci uzavírání obchodu platit samostatně, nepřipadá v úvahu ani vykázání výnosu z prodejního úsilí. Za alternativu k ocenění závazků fair value považují ocenění těchto závazků alokovanou zákaznickou protihodnotou. Zastánci zákaznického pohledu (tj. zastánci užití zákaznické protihodnoty pro ocenění závazků konat) argumentují tím, že smluvní cena je nejlepším atributem pro ocenění aktiv a dluhů, neboť se ustanovuje v transakci mezi ochotnými a znalými stranami. Smluvní cena odráží spolehlivě fair value a není třeba pro ocenění jednotlivých složek výnosové transakce hledat jinou hodnotu. Zákazník nevnímá prodejní činnost účetní jednotky jako samostatnou část transakce. Navíc rozhodnutí, zda závazek konat zaniknul, je záležitosti postoje obou stran. Proto by výnos z prodejního úsilí neměl být k okamžiku uzavření obchodu vykázán, neboť obě strany se rozhodně nedomnívají, že závazek konat je splněn.

30

The customer consideration amount equals the sum of the entity’s performance obligations, refund obligations, and obligations to provide “selling access” and “selling convenience” (FASB, Revenue Recognition Project, June 9th, 2004). 31 Jestliže by se prokázalo, že reziduum vzniklo v důsledku nepřesného ocenění závazků konat, není možné částku považovat za výnos, ale je nutné přiřadit ji závazku konat, který byl špatně oceněn.

53


IG105037

Podle zastánců ocenění závazků konat fair value připadá užití částky zákaznické protihodnoty v úvahu jen za předpokladu, že jednotka nebude schopná závazek vykonat a bude muset vrátit dříve přijatou hodnotu. Účetní jednotka musí být připravena vrátit peníze, jestliže nesplní závazek. Toto však není „normální“ podnikatelské chování, neboť v drtivé většině případů jednotky postupují jako going concern. Podnikání na bázi going-concern není určitě založeno na podnikatelském plánu „inkaso zálohy – neplnění smluvních závazků – vrácení zálohy“.32 Většina podnikatelských subjektů plní své závazky ze smluv tím, že dodá výkony, které zákazník zakoupil. Domnívám se, že výnos z prodejního úsilí by se proto vykazovat měl, neboť účetní jednotka provedla prodejní činnost a zákazník její užitečnost uznal tím, že uzavřel s jednotkou smlouvu o prodeji. Ocenění závazků konat fair value umožňuje zjišťovat relativní marži přináležející každé složce výnosů, které plynou ze splnění jednotlivě identifikovatelných závazků konat. Oceňování na bázi alokované zákaznické protihodnoty se soustředí na prodejní transakci jako celek. U vícestupňových obchodů však ústí v těžko interpretovatelná data a neodpovídající marže. Koncepčně je navíc velmi podobný výsledkovému EP přístupu k vykazování výnosů, který se používá dnes a jenž má být pro své nedostatky nahrazen. Zjednodušeně je možné souboj mezi přístupem k ocenění závazků konat na bázi fair value, resp. (alokovanou) zákaznickou protihodnotou vymezit jako spor o to, zda užitečnější informace přináší vykazování výnosů z prodejního úsilí při uzavření smlouvy nebo odkládání výnosů, jak je tomu v současné praxi. 5.3 Předběžné závěry projektu, změna přístupu a důvody této změny Z důvodu značných sporů v základních koncepčních otázkách se přibližně v polovině roku 2005 přistoupilo k zhodnocení původně vymezeného cíle projektu a způsobu, jak by ho mělo být dosaženo. Původní plán počítal s tím, že projekt vymezí pravidla pro všechny typy výnosových transakcí. Spory a koncepční nejasnosti přinutily Výbory omezit předmět zkoumání. Z projektu byla vyloučena oblast zabývající se vykazováním výnosů z finančních nástrojů. Nová pravidla by se též měla vztahovat pouze na transakce, které jsou podloženy existující smlouvou se zákazníkem. Rozhodnutí, zda výnos může vzniknout i v průběhu výrobního procesu, aniž by jednotka měla pro svůj výkon zákazníka, bude řešen samostatně. Výsledkem projektu zaměřeného na vykazování výnosů má být standard, který bude výnosy definovat výnosy na bázi změn aktiv a dluhů. Přestože pro ocenění výnosů bylo zvažováno více variant, podle rozhodnutí Výborů bude vybrána jedna z již uvedených metod – buď ocenění na bázi fair value nebo ocenění na bázi zákaznické protihodnoty. Metoda ocenění výnosů zákaznickou protihodnotou se zabývá v okamžiku uzavření smlouvy o obchod se zákazníkem jako o celek. Vhodným měřeným atributem je fair value. Ta se ovšem rovná celkové částce placené zákazníkem (tzv. částka zákaznické protihodnoty). Je-li součástí prodejní transakce více dílčích závazků konat, ocení se tyto individuální závazky konat ocenit na bázi alokované zákaznické hodnoty. Tato metoda je chápána zastánci metody ocenění závazků konat fair value jako nejlepší kompromis. Někteří zastánci ocenění výnosu na bázi fair value totiž nevěří, že tato metoda bude schválena, přestože se metoda zákaznické protihodnoty potýká se stejnými koncepčními problémy jako metoda na bázi fair value. Jediným, za to velice silným faktem, který hovoří ve

V této části implicitně předpokládám, že smlouva je koncipována tak, že zákazník platí v předstihu část či celou hodnotu kupní ceny a jednotka poté plní své závazky konat plynoucí se smlouvy. Obdobná argumentace by platila i v případě, že by k datu uzavření smlouvy neproběhlo žádné plnění. Jediným rozdílem by bylo, že namísto přijaté protihodnoty by účetní jednotka vykazovala nehmotné aktivum, které lze nazvat jako „smlouva se zákazníkem“. 32

54


IG105037

prospěch ocenění závazků konat zákaznickou protihodnotou je, že vylučuje vykázání výnosu z prodejního úsilí při uzavření smlouvy se zákazníkem. Model pracující s alokovanou protihodnotou obdrženou od zákazníka se tváří vstřícněji k obavám ohledně předčasného vykázání výnosu (některé implikace vyplývající z předčasného vykázání výnosů uvádí např. Altamuro, 2005).33 Na koncepční úrovni je možné zaznamenat preferenci první metody, na úrovni standardů se členové FASB kloní k druhé metodě. Důvodem může být i obava z eventuálního předčasného vykázání výnosů a nutnosti následného přecenění závazků konat u první metody. Jestliže by závazky konat byly oceněny fair value k datu prvotního zachycení závazků, vzniká pochopitelně i otázka, jak tyto závazky konat ocenit v budoucnu k rozvahovému dni. Logický postup – přecenění na fair value aktuální k rozvahovému dni – může vyvolávat nežádoucí a nepravdivé zdání opravování předchozích chyb. Metoda na bázi zákaznické protihodnoty eliminuje možné chyby při identifikaci a prvotním ocenění závazků konat; současně brání chybnému vykázání výnosu z prodejního úsilí. Tyto defekty první metody se eliminují tím, že jednotka musí identifikovat svojí prodejní aktivitu nikoliv ze svého pohledu, ale očima zákazníka dle toho, co mu přináší užitek. Protože zákazník pojímá užitečnost poskytovaných plnění odlišně (obvykle zdrženlivěji) než účetní jednotka, může jednotka výnos vykázat, až když se domnívá, že zákazník skutečně uznal užitečnost plnění. Všechny složky prodejní transakce, které se vyznačují zákaznickou hodnotou, je v tomto kontextu logické oceňovat na bázi alokované zákaznické protihodnoty. Spor o výběr modelu pro ocenění závazku konat se odehrává ve dvou rovinách:

mezi jednotlivými členy IASB a jednotlivými členy FASB,

mezi IASB a FASB.

Z diskusních materiálů předkládaných od 2. poloviny roku 2005 lze vystopovat jistou změnu přístupu ke projektu, zvýšení úsilí věnovanému tomuto projektu a omezení se na hlavní sporné body. Změnu pohledu lze zřejmě přičíst převládajícím koncepčním sporům mezi oběma Výbory. Ani jeden z Výborů není jednotný ohledně výše uvedené volby.34 U členů IASB převažuje názor, že závazky konat by se měly oceňovat fair value. Naopak mírná většina členů FASB se kloní k variantě ocenění závazků konat na bázi (alokované) zákaznické protihodnoty. Protože oba Výbory musejí respektovat názor svých členů, existující spor má vážné důsledky. Jestliže oba Výbory nenaleznou společný kompromis, je ohrožena srovnatelnost účetních informací a tedy i konvergence obou systémů. FASB, na jehož bedrech spočívá hlavní odpovědnost za přípravu nového standardu, si byl vědom tohoto rizika. V souladu s rozhodnutím o upřednostnění zákaznického pohledu na podstatu a ocenění výnosu se ubírá v dalších pracích tímto směrem. Přesto rozhodl, že důležitá ustanovení nových pravidel pro vykazování výnosů budou zpracovávaná variantně, aby nebyla uzavřena vrátka pro názor IASB. Rozhodnutí o konečné podobě pravidel bude učiněno bezprostředně před vydáním návrhu standardu.

33

Toto je zřejmě i hlavní důvod, proč bude zřejmě nakonec zvolena 2. metoda. Ocenění jednotlivých závazků konat alokovanou zákaznickou protihodnotou se provádí na základě relativních fair value jednotlivých závazků konat. Účetní jednotka stojí evidentně před stejným problémem jako v případě modelu ocenění závazků konat na bázi fair value (zjištění odpovídajících hodnot a jejich spolehlivost). Jediným, a zdá se, že pro některé členy FASB, rozhodujícím rozdílem je, že metoda zákaznické protihodnoty znemožňuje jednotce vykázat výnos v okamžiku uzavření prodejní smlouvy se zákazníkem. Případný rozdíl mezi součtem fair value všech závazků konat je u FV metody vykázán jako výnos z prodejního úsilí, u AZP metody je alokován na závazky konat. 34 Existuje sice více sporných oblastí, otázka ocenění jednotlivých závazků konat a tedy i ocenění výnosu je klíčovou a má značný dopad i na ostatní účetní položky – viz další část práce.

55


IG105037

5.4 Druhá fáze projektu Prezentované definice výnosu implikují, že výnosová transakce je svojí podstatou směnou právně vymahatelných práv a závazků mezi kupujícím a prodávajícím. Inovovaná definice výnosu integruje oba soupeřící pohledy a výnosy (revenues) se rozumí přítoky či jiná zlepšení aktiv jednotky nebo vypořádání jejich závazků nebo kombinace obojího, která je důsledkem výroby, prodeje a dodání zboží, výrobků, služeb a jiných práv účetní jednotkou zákazníkům. Výnos jako pozitivní složka úplného výsledku hospodaření vzniká, jestliže jakýkoliv samostatně identifikovaný komponent smlouvy je splněn ve prospěch zákazníka. Závazek konat je vynutitelný závazek účetní jednotky konat ve prospěch zákazníků. Účetní jednotka musí základě na základě tohoto závazku konat poskytnout zákazníkovi zboží, výrobky, služby a jiná práva. Mezi samostatně identifikované složky smlouvy patří i závazky konat, které nejsou explicitně uvedeny v kupní smlouvě uzavřené se zákazníkem, ale které vyplývají z obvyklého podnikatelského jednání účetní jednotky (např. jednotka poskytuje automaticky právo vrátit zboží po dobu 30 dní od jeho zakoupení). Dalším postupným krokem je stanovení kritéria, na základě kterého účetní jednotky rozčlení smlouvu se zákazníkem na jednotlivé komponenty. To je důležité mj. i proto, aby se zamezilo manipulacím se ziskem ze strany vedení účetních jednotek. Každá z komponent obvykle vede ke vzniku výnosu. Ne vždy ale bude vykázán zisk, neboť některé aktivity nemusejí být přímo ziskově orientovány. Též – i přes veškerou snahu účetní jednotky – může výnos být nižší než vynaložený náklad. Složky smlouvy by měla účetní jednotka identifikovat z hlediska zákazníka a jednotlivé závazky konat oceňovat částkou zákaznické protihodnoty. Ocenění odpovídá zákazníkově představě o obsahu smluvního ujednání a o ceně, kterou je za to ochoten zaplatit. Zboží, výrobek, služba či právo užití (dále jen výkon) je pro zákazníka užitečný:

je-li prodáván samostatně nebo jako doplněk libovolným obchodníkem na referenčním trhu zákazníka či může být zákazníkem prodán na jeho referenčním trhu, nebo

dává-li zákazníkovi nepodmíněné právo, které jednotku zavazuje být připravena („stand-ready“) poskytnout výkony či jinou hodnotu, nastanou-li specifické události.

Jako samostatnou složku smlouvy se zákazníkem je třeba identifikovat skupinu závazků konat typu „stand-ready“, neboť jejich sloučení s jiným závazkem konat by vedlo k nesprávnému načasování vzniku výnosu. „Urychlení“ či „zpoždění“ výnosu, který vzniká v důsledku těchto závazků konat, může v extrémním případě nastat:

na počátku platnosti smlouvy, budou-li přiřazeny k jinému závazku konat, který zanikne jako první,

na konci platnosti smlouvy, budou-li přiřazeny k jinému závazku konat, který zanikne jako poslední.

Zvláštním problémem je ocenění závazků konat typu „stand-ready“. Při volbě vhodného měřeného atributu se dostáváme opět k jádru hlavního sporu, který se táhne celým projektem. Pro ocenění závazků konat se uvažují dva modely:

ocenění závazků konat fair value,

ocenění závazků konat zákaznickou protihodnotou.

Po „bouřlivých“ diskuzích se Výbory prozatímně shodly, že závazky konat se budou oceňovat na bázi zákaznického pohledu na poskytované výkony. Jestliže smlouva obsahuje více závazků konat, bude zákaznická protihodnota na tyto závazky alokována. Alokovanou částkou zákaznické protihodnoty (zkratka AZP) se rozumí:

56


IG105037

a) cena, za kterou výkon je nebo může být prodán samostatně nebo jako volitelný dodatek (tzv. odhadovaná prodejní cena – estimated sales price), a b) poměrná část – vycházející z relativní odhadované prodejní ceny závazku konat – rozdílu mezi sumou odhadovaných prodejních cen všech závazků konat obsažených ve výnosové transakci a obdrženou zákaznickou protihodnotou. Celková protihodnota obdržená od zákazníka se přiřazuje jednotlivým složkám smlouvy na základě odhadované ceny, za kterou by jednotlivý výkon mohl být prodán samostatně. Odhadovaná prodejní cena vychází z hierarchie spolehlivosti, která má čtyři úrovně.

Úroveň 1: běžná prodejní cena, za kterou účetní jednotka prodává výkon na aktivním trhu,

Úroveň 2: běžná prodejní cena, za kterou jiné jednotky prodávají výkon na aktivním trhu,

Úroveň 3: běžná prodejní cena, za kterou účetní jednotka prodává výkon na neaktivním trhu,35

Úroveň 4: odhadovaná současná prodejní cena, která odráží vnitřní předpoklady a data účetní jednotky.

Jednotlivé složky smlouvy se zákazníkem, které se po splnění všech závazků konat účetní jednotky vůči zákazníkovi stanou výnosem, by měly být v souladu se zásadou konsistence oceněny na stejné bázi. Na druhou stranu závazky konat typu „stand-ready“ se vztahují k nejistým budoucím událostem a jsou charakteristické nejistotou načasování a částkou. Nejvhodnějším mechanismem pro jejich ocenění je koncept fair value a toto ocenění je či bude vyžadováno jinými předpisy. Metoda alokované zákaznické protihodnoty se potýká s dvěma nesnázemi: 1. jak se vypořádat se závazky, které dle požadavků jiných standardů mají být oceněny zvláštní základnou (většinou fair value), a 2. jak alokovat případný přebytek mezi sumou rozpoznaných alokovaných částek zákaznické protihodnoty a celkovou částkou zákaznické protihodnoty. První okruh má dvě možná řešení: a) ocenit tyto závazky požadovanou základnou a přejít k jistému hybridnímu modelu ocenění jednotlivých složek celkového výnosu, b) dodržet konsistenci a použít jednotný model ocenění pro všechny závazky konat.36 Řešení druhého problému se odvíjí od řešení prvního. Jestliže se některé závazky konat budou oceňovat jinou hodnotou než alokovanou zákaznickou protihodnotou (např. závazky typu „stand-ready“ fair value), nelze rozdíl alokovat na tyto závazky, ale pouze na zbývající. Při alokaci lze vycházet buď z poměrných odhadovaných prodejních cen nebo z relativních ziskových marží. Druhý přístup ovšem není příliš vhodný, neboť si žádá zkoumat individuální podnikatelský model každé jednotky, což omezuje mezipodnikovou srovnatelnost závěrek.

35

Je sporné, zda by nemělo být prohozené pořadí Úrovně 2 a Úrovně 3. Úroveň 2 poskytuje relevantnější informaci, Úroveň 3 spolehlivější. Takto nastavená hierarchie předpokládá, že konkurenti účetní jednotky prodávají na aktivním trhu, na kterém účetní jednotka neobchoduje, výkon identický s výkonem účetní jednotky. V praxi ovšem účetní jednotka nikdy přesně neví, co konkurent prodává. 36 Pak by pochopitelně muselo dojít k úpravě znění ostatních standardů.

57


IG105037

Možné řešení konfliktu není jednoznačné. Nabízejí se tři modely pro ocenění jednotlivých závazků konat, které vyplývají ze zvažovaných alternativ: a) model, který pracuje výlučně s fair value jednotlivých závazků konat, b) model, který pracuje výlučně s alokovanou zákaznickou protihodnotou, c) hybridní model, který některé závazky konat ocenění fair value a na ostatní bude alokována zbývající část zákaznické protihodnoty. Příklad 16: Ocenění závazků konat typu „stand-ready“ Společnost MALBA podniká v oboru malby komerčních i soukromých objektů. Společnost uzavřela smlouvu se zákazníkem na vymalování domu za částku 3 000. Cena zahrnuje veškerou spotřebu barev. Zákazník má možnost koupit si barvu samostatně (za 900), MALBA ji doručí den před započetím prací a zákazník má právo vrátit každou neotevřenou plechovku barvy (dle zkušeností se vrátí barvy v hodnotě 30). Cena za malbu též zahrnuje nabídku jednoho ročního úklidu domu po dobu následujících tří let. Domácnosti si v průměru nechají dům uklidit zdarma dvakrát, MALBA si účtuje u zpoplatněných úklidů cenu 50. Samotná malba domu bez ostatních služeb (barvy a úklid) stojí 2 150. Řešení Identifikace jednotlivých složek smlouvy – závazků konat, o kterých se bude účtovat:

Barvy - zákazník si je může nakoupit v jakémkoliv obchodě s malířskými potřebami.

Malířské služby – MALBA prodává tuto službu samostatně.

Právo vrátit nevyužité barvy – zákazník má bezvýhradné právo, které zavazuje MALBU převzít barvy zpět.

Právo využít bezplatný úklid – zákazník má bezvýhradní právo, které zavazuje MALBU poskytnout jednou ročně bezplatný úklid, požádá-li zákazník o tuto službu v kterémkoliv z následujících tří let. Tab. 6: Model B – Čistý model alokované zákaznické protihodnoty

Účetní položka Barva Malba Právo vrátit barvu Bezplatný úklid Celkem

Odhadovaná prodejní cena 870 2 150 30 100 3 150

Alokace přebytku -41 -102 -2 -5 -150

Ocenění závazku konat 829 2 048 28 95 3 000

Po rozlišení jednotlivých závazků konat je možné přistoupit k jejich ocenění. Celkovou částku plnění uhrazenou zákazníkem ve výši 3 000 je třeba přiřadit jednotlivým složkám. Jsou-li všechny závazky konat oceněny na bázi alokované částky přijaté protihodnoty, je nutné zjistit samostatnou cenu za jednotlivé typy výnosů. Protože všechny z těchto činností provádí společnost MALBA, určí se cena samostatných položek na Úrovni 1. Za barvy by si podnik účtoval cenu 900, která se snižuje o 30, což představuje odhad prodejní ceny neotevřených barev, které má zákazník právo vrátit. Malířské služby stojí 2 150 a právo na bezplatný úklid

58


IG105037

je oceněno částkou 100.37 Rozdíl mezi získanou protihodnotou a sumou odhadovaných prodejních cen výkonů prodávaných samostatně činí 150 a je rozdělen poměrně mezi jednotlivé výkony. Tab. 7: Model C – Hybridní model (závazky typu „stand-ready“ fair value) Účetní položka Barva Malba Celkem AZP Právo vrátit barvu Bezplatný úklid Celkem

Odhadovaná prodejní cena

Alokace přebytku

870 2 150 3 020 28 100 3 148

-43 -105 -148 -148

Ocenění závazku konat 827 2 045 2 872 28 100 3 000

Jestliže se závazky konat typu „stand-ready“ ocení fair value, nealokuje se na tyto závazky případný rozdíl mezi částkou protihodnoty a sumou prodejních cen výkonů prodávaných samostatně. V tomto příkladě se to týká práva vrátit barvy, jehož fair value je řekněme 28. A dále též práva na bezplatný úklid, jehož fair value je 100. Rozdíl 148 se alokuje pouze mezi ostatní závazky konat, tj. na závazek dodat barvy a závazek provést malířské služby. IASB jednoznačně preferuje Model A – oceňovat všechny závazky konat ve fair value; jako kompromis je ochotna přistoupit k hybridnímu modelu.38 FASB se kloní k modelu druhému, ale nevylučuje s ohledem na požadavky ostatních standardů ani hybridní model. Ten připadá v úvahu, budou-li se při rozčlenění smlouvy na jednotlivé složky a jejich ocenění respektovat ustanovení jiných standardů, podle kterých se určité závazky konat (zejména typu „standready“) musí ocenit fair value. Na první pohled se jeví třetí model jako vhodný kompromis rozdílných postojů obou Výborů. Problematické závazky konat typu „stand-ready“ budou oceněny fair value, čímž se vyhoví požadavku IASB. Ostatní závazky konat se ocení zbývající části zákaznické protihodnoty, čímž se zabrání vykázání výnosu z prodejního úsilí při uzavření smlouvy, což nechce připustit FASB. Existují dvě pochybnosti ohledně ocenění závazků konat na základě fair value a vykázání výnosů při uzavření smlouvy: 1. Výnos by neměl být vykázán dříve, než závazek konat je splněn, neboť výnos by neměl vzniknout pouze v důsledku vykonávání aktivit, které vedou k uzavření obchodu potenciálně generujícího pozitivní zvýšení důchodu. 2. Někteří členové FASB se nestaví apriori proti oceňování závazků konat fair value, nicméně nepreferují vykázání výnosu, jestliže fair value závazku konat nepřekoná specifický práh spolehlivosti vyšší než je vyžadovaná v ostatních předpisech. Neadekvátní ocenění závazků konat při uzavření smlouvy vede k vykázání výnosu z prodejních aktivit v nesprávné výši. Následné přeceňování závazků konat, budou-li to požadovat jiné standardy, by totiž svádělo k domněnce, že přecenění neodpovídá změně tržních podmínek, nýbrž se jedná o opravu dřívějších chyb.

37

Jeden úklid stojí 50, podle zkušeností MALBA odhaduje, že toto právo bude využito dvakrát. Uvedený příklad též demonstruje slabiny Modelu A, který všechny závazky konat oceňuje fair value. Suma fair value všech 4 závazků konat činí 3 148 a převyšuje získanou zákaznickou protihodnotu o 148. Co představuje daný rozdíl? Jedná se o negativní výnos nebo náklad? Kdy by měl být rozdíl vykázán? 38

59


IG105037

Hybridní model selhává u smluv, které obsahují pouze jeden závazek konat. Jestliže by to byl závazek konat typu „stand-ready“, který se ocení fair value, může dojít k uznání výnosu z prodejního úsilí. U ostatních závazků konat by celá výše zákaznické protihodnoty byla alokována na daný závazek konat a k uznání výnosu v okamžiku uzavření smlouvy by nedošlo. Pohledem užitečnosti informací pro uživatele je stav, kdy v některých případech je a v jiných není vykázán výnos z prodejního úsilí, matoucí a nepřijatelný. Někteří členové FASB proto navrhli u smluv, které se skládají pouze z jedné složky, aby daný závazek konat byl oceněn celou zákaznickou protihodnotou bez ohledu na to, o jaký typ závazku konat se jedná. Tato varianta ovšem není též vhodná, neboť závazky konat typu „stand-ready“ by byly u vícestupňových smluv oceněny fair value a u jednostupňové smlouvy by se oceňovaly zákaznickou protihodnotou. Myslím si, že jediné životaschopné řešení je Model A, který všechny závazky konat oceňuje fair value. Tento model je konsistentní a oceňuje na stejné bázi nejen všechny složky výnosů, ale i souvztažně vznikající aktiva a dluhy. V souvislosti se zavedením metody alokované zákaznické protihodnoty je nutné vyřešit i účetní zobrazení výnosové transakce s ohledem na vznikající aktiva a dluhy. Výnosová smlouva se skládá ze smluvních práv a povinností, které mohou být rozčleněny do tří skupin:

podmíněné – jejich splnění je podmíněno událostí, jejíž vznik není jistý,

nepodmíněné – jejich splnění je pouze otázkou plynutí času,

dospělé (splněné) – jejich splnění není předmětem žádné událostí.

Podmíněná práva a povinnosti nejsou aktivy a dluhy, naopak nepodmíněné práva a závazky mohou vyhovovat definici aktiv a dluhů. Některé podmíněná práva a závazky mohou vést ke vzniku jiných, nepodmíněných práv a povinností typu „stand-ready“, což může vést ke vzniku aktiva či dluhu. Toto se týká především smluv bez počátečního plnění.39 Ve výnosové transakci prodávající plní tím, že dodává výrobky či zboží nebo poskytuje služby nebo jiná práva. Kupující plní tím, za obdržené výkony platí. Při uzavření smlouvy, podle které obě strany budou plnit současně, prodejce slibuje, že dodá výkon, a kupující se zavazuje, že zaplatí. Vznik podmíněných práv a závazků je důsledkem očekávaného jednání obou stran. Dojde-li k plnění, podmíněná práva a závazky se změní na nepodmíněná, které se účetně projeví vznikem aktiv a dluhů. Jiné typy smluv nevyžadují součinnost obou stran. Jeden z partnerů musí plnit jako první a tedy v okamžiku uzavření smlouvy je plnění druhé strany podmíněno plněním té strany, která musí plnit jako první. Ta má nepodmíněný závazek plnit (či uhradit škodu, poruší-li smlouvu), neboť povinnost plnit je předmětem plynutí času. Plnění druhé strany je vázáno na činnost první strany, nicméně této druhé straně vzniká nepodmíněný závazek být připravena plnit, jakmile první strana dostojí svému závazku. FASB rozhodl, že u smluv bez počátečního plnění, které se týkají volně zaměnitelných výkonů (a u kterých právní prostředek nápravy za porušení smlouvy je peněžní vyrovnání), se bude účtovat o smlouvě jako celku, tj. smluvní aktiva a dluhy budou vykazovány v čisté podobě. Naopak u předmětů, které jsou jedinečné (a u kterých právní prostředek nápravy za porušení smlouvy je specifické plnění), budou jednotky účtovat o jednotlivých aktivech a dluzích, které vyplývají z nepodmíněných práv a závazků obsažených ve smlouvě, tj. smluvní aktiva a dluhy budou vykazovány v hrubých částkách. Bez ohledu na to, zda předmětem smlouvy je zaměnitelný či jedinečný výkon, nebude v kontextu metody alokované zákaznické protihodnoty k okamžiku uzavření smlouvy vykázán žádný výnos.

39

Anglicky wholly executory contracts nebo wholly unperformed contracts.

60


IG105037

Příklad 17: Rozlišení smluvních aktiv a dluhů ve vazbě na předmět smlouvy Dne 1. 12. 2007 uzavřelo truhlářství JEKL smlouvu s podnikem BAR, na základě kterého truhlářství zhotoví lavice na sezení. Smluvní cena za lavice byla stanovena na 10 000. V ceně stolu je zahrnuta i roční záruka na případné výrobní chyby. Podnik BAR si zhotovené lavice vyzvedne 5. ledna 2008.

Scénář 1

Podnik BAR zaplatí za zhotovené lavice při jejich převzetí.

Scénář 2

Podnik BAR musí zaplatit zálohu ve výši čtvrtiny smluvní ceny do pěti dní od data uzavření smlouvy. Truhlářství započne práce jenom tehdy, obdrží-li tuto zálohu. Zbývající částka bude splatná při převzetí dokončených lavic. Řešení Za podmínek Scénáře 1 vznikají společnosti JEKL k datu uzavření smlouvy tyto smluvní práva a závazky: 1. Truhlářství má nepodmíněný závazek zhotovit lavice. Musí tedy plnit jako první a povinnost splnit je předmětem plynutí času. 2. Podmíněný závazek poskytnout jednoletou záruku. Truhlářství není povinno poskytnout záruku do doby, než společnost BAR zaplatí smluvní cenu. Jakmile ovšem si zákazník odebere lavice a zaplatí za ně, tato povinnost vznikne. Podmíněný závazek poskytnout záruku je doprovázen nepodmíněným závazkem být připraven plnit, nastane-li určitá událost (platba za lavice). 3. Podmíněné právo na protihodnotu od podniku BAR, které se odvozuje od dodání lavic. Jestliže truhlářství předá lavice, podnik BAR musí být připraven plnit, tj. uhradit smluvní cenu. Za podmínek Scénáře 2 vznikají společnosti JEKL k datu uzavření smlouvy tyto smluvní práva a závazky: 1. Podmíněný závazek vyrobit lavice, které se váže na obdržení zálohové platby ve výši 2 500 do pěti dnů od uzavření smlouvy. Truhlářství musí být ovšem připraveno plnit, jestliže platbu obdrží. S podmíněným závazkem je spojen nepodmíněný závazek být přípraven plnit, nastane-li určitá událost (zálohová platba za lavice). 2. Podmíněný závazek poskytnout jednoletou záruku. Truhlářství není povinno poskytnout záruku do doby, než společnost BAR zaplatí smluvní cenu. Jakmile ovšem si zákazník odebere lavice a zaplatí za ně, tato povinnost vznikne. Podmíněný závazek poskytnout záruku je doprovázen nepodmíněným závazkem být připraven plnit, nastane-li určitá událost (platba za lavice). 3. Nepodmíněné právo na zálohovou platbu 2 500. Povinnost podniku BAR splnit tuto povinnost vyplývá z plynutí času, nejpozději do pěti dnů od uzavření smlouvy musí kupující plnit. 4. Podmíněné právo na druhou část kupní ceny ve výši 7 500, které se odvozuje od skutečnosti, zda truhlářství předá kupujícímu dohodnutý výkon. Kupující musí být připraven tuto částku uhradit, jestliže lavice obdrží. S podmíněným právem prodávajícího na doplatek kupní ceny je spojeno nepodmíněné právo na plnění ze strany kupujícího, nastane-li určitá událost (dodání lavic).

61


IG105037

Protože v obou případech by případné porušení smlouvy vedlo k peněžnímu vyrovnání (smlouva neobsahuje ujednání o zvláštním postupu v případě jejího porušení), aktiva a dluhy vznikající z nepodmíněných práv a povinností budou k datu uzavření smlouvy vykázány v čisté podobě. Prvotní čistá hodnota aktiv a dluhů bude nulová a žádná aktiva a dluhy nebudou vykázány v rozvaze truhlářství JEKL k 1. 12. 2007, tj. k datu uzavření smlouvy.40 Vymezení způsobu zachycení smluvních práv a povinností v účetních výkazech ovlivňuje metodu, na základě které bude jednotka sledovat a vykazovat rozsah svého plnění vyplývajícího z výnosově orientovaných činností. V prodejní smlouvě je plněním věc či úkon provedený jednotkou s cílem splnit smluvní nebo právně vynutitelný slib. Tento slib je závazkem jednotky, a proto plnění jednotky lze vymezit jako činy jednotky zaměřené na naplnění závazku. V souladu se zvažovanými definicemi výnosů na bázi zániku závazku konat, resp. na bázi úplné výkonnosti, představil FASB dvě základní metody: a) metodu na bázi zániku (extinguishment-based method – EBM), b) metodu na bázi plnění (performance-based method – PBM). U první metody je jediným úkonem, který vede ke splnění závazku, dodání či převod výkonů zákazníkovi. Výnos může být uznán jen tehdy, obdrží-li zákazník žádané výkony. Druhý přístup není tolik restriktivní. Jakákoliv část produkčního procesu jednotky vytváří aktivum, které může uspokojit smluvní závazek konat. Výnos může tedy být uznán, jakmile jednotka provede úkon s cílem splnit smluvní slib, tj. i před tím, než zákazník získá finální výkon. PBM je proporční metodou uznání výnosu. Na rozdíl od první metody, podle které může být výnos uznán na základě jednoho jediného úkonu jednotky, PBM umožňuje uznávat výnos již od okamžiku, kdy jednotka zahájí činnosti spojené s dodáním výkonu. Příklad 18: Stanovení okamžiku uznání výnosů – metody EBM a PBM 1. Prodejce elektroniky prodal zákazníkovi televizor a rozšířené právo vrátit zboží, na základě kterého má zákazník právo za poplatek televizi vrátit do 60 dnů od nákupu (oproti standardní bezplatné lhůtě 14 dní). 2. Společnost Outsource uzavřela smlouvy s podnikem POP o zajištění personálních služeb po dobu pěti let. Společnost Outsource bude zajišťovat veškerou personální agendu (nábor pracovníků, evidenci a propouštění pracovníků, výpočty mezd). 3. Společnost ENERGO uzavřela smlouvu s podnikem STORM, podle které podnik ENERGO vybuduje vodní elektrárnu. Za dílo bude zaplacena fixní cena a musí být dokončeno do dvou let od uzavření smlouvy. Řešení 1. V případě prodeje televizoru a užití metody EBM je výnos uznán v okamžiku, kdy zákazník obdrží zboží. Metoda PBM vymezuje plnění na základě měřitelného výstupu, což je dodání televizoru. Obě metody proto uznají výnos z prodeje televizoru ve stejném okamžiku dodání zboží. U práva vrátit zboží bude výsledek u obou metod taktéž stejný a výnos bude uznáván postupně na denní bázi, neboť zákazník může využít své právo libovolný den (EBM), resp. prodejce poskytuje zákazníkovi možnost vrátit zboží kdykoliv ve stanovené lhůtě (PBM).

40

Vymezením zvláštního postupu pro wholly executory contracts se Výbory eliminují vykazování nehmotných aktiv typu „smlouva se zákazníkem“ u těch smluv, u kterých nedošlo při jejich uzavření k žádnému plnění.

62


IG105037

2. Protože podnik POP získává prospěch ze služeb v okamžiku jejich poskytnutí, společnost Outsource bude v kontextu EBM uznávat výnosy po dobu platnosti smlouvy. Protože povaha poskytovaných služeb je stejná po celou dobu kontraktu, bude výnos uznáván na rovnoměrné bázi. Budou-li v některých obdobích poskytovány služby ve větším rozsahu, účetní jednotka zvolí jiné rozvržení a uznání výnosů. Metoda PBM by měla odpovídat vynaloženým vstupům ze strany společnosti Outsource (např. počet hodin, po které její pracovníci zpracovávají agendu pro firmu POP). Na základě vynaloženého úsilí budou uznány výnosy. I v tomto případě obě metody dávají stejné výsledky. Rozdíl by mohl nastat, pokud by společnost Outsource musela na začátku smlouvy vynaložit významné zahajovací náklady (např. na převedení zákazníkovy databáze do svého informačního systému). Obě metody by vedly k odlišným výsledkům, vyšší výnosy v počátku platnosti smlouvy by byly uznány metodou PBM, neboť je vynaloženo větší úsilí (více pracovních hodin v souvislosti s převodem údajů). 3. Metoda EBM nedovoluje uznat výnos dříve, než zákazník získá právo užívat aktivum a získávat z něho prospěchy. U tohoto typu aktiva lze rozumně předpokládat, že prospěchy z aktiva bude moci společnost STORM čerpat až v okamžiku dokončení, předání a zahájení provozu elektrárny. Naopak metody PBM odráží úsilí vynaložené jednotkou v procesu dodání výkonu zákazníkovi. Uznání výnosů se odvozuje od průběhu výrobního procesu. Uznání výnosu se bude vázat na měřitelné výstupy či vstupy tohoto procesu, a proto se výnosy vykáží již v průběhu výstavby elektrárny. Obě metody vedou k jinému časovému rozložení výnosu. Stejně jako rozčlenění smlouvy se zákazníkem na jednotlivé závazky konat vycházelo z pohledu zákazníka, měla by se i metoda uznání výnosu orientovat na zákazníka. Výnos bude podle stanoviska obou Výborů uznán v okamžiku, ve kterém zákazník musí přijmout plnění jednotky. Uvedená podmínka povinnosti zákazníka přijmout plnění jednotky vyplývající ze smlouvy do značné míry limituje využití uvedených metod, na základě kterých se určí, zda a do jaké míry jednotka splnila svůj závazek konat. První metoda působí velice restriktivně u dlouhodobých smluv, naopak druhá metoda by mohla vést k předčasnému uznání výnosu. Proto Výbory rozhodly, že rozšíří počet metod změření plnění jednotky na pět variant:

Alternativa 1: čistá metoda EBM pro všechny případy.

Alternativa 2: EBM s výjimkou pro dlouhodobé smlouvy.

Alternativa 3: Metoda na bázi zákaznických prospěchů (Customer Benefit Method – CBM) pro všechny případy.

Alternativa 4: PBM s modifikacemi u speciálních případů.

Alternativa 5: čistá metoda PBM pro všechny případy.

Nově zavedená třetí alternativa říká, že výnos je uznán v okamžiku, kdy účetní jednotka provede plnění, které ústí v částečný nebo úplný zánik závazku jednotky dodat výkon zákazníkovi. Plnění je poskytnuto, jakmile zákazník získává z něho prospěch. Prospěch představuje jakýkoliv postup účetní jednotky v procesu výroby nebo poskytování výkonu zákazníkovi, který může být zákazníkem potvrzen. Metoda na bázi zákaznických prospěchů se velmi blíží na bázi plnění jednotkou. Hlavní rozdíl se týká pohledu, podle kterého se určí, zda plnění bylo jednotkou skutečně poskytnuto. Zatímco u metody PBM se vychází z náhledu účetní jednotky, metoda CBM zdůrazňuje nutnost přijetí plnění zákazníkem. Pokud by byla zvolena čtvrtá alternativa, modifikace by přicházely v úvahu u smluv velmi krátkodobé povahy a u dlouhodobých smluv. U smluv s krátkým intervalem plnění závazků konat vede PBM model k podobným výsledkům jako EBM model. Protože PBM je náročný na informační zabezpečení, lze užít logiku EBM. U dlouhodobých smluv by se vyžadovalo 63


IG105037

splnění stejných kritérií jako u CBM a navíc by zákaznická akceptace plnění musela být podpořena externím důkazem (např. předáním výkonu, který je využitelný zákazníkem, aj.). Ať již bude zvolena jakákoliv z uvedených metod, bude se opírat o tzv. akceptaci zákazníka. Tento pojem vyjadřuje, že plnění jednotku musí zákazníkovi přinést prospěch a zákazník musí tento prospěch přijmout. Dodání výkonu přináší vždy zákazníkovi prospěch a lze vymezit, že tento prospěch je získán, platí-li současně, že: 1. výkon byl poskytnut či částečně dokončen, 2. zákazník akceptoval plnění k datu nebo zákazník je povinen přijmout plnění k datu. Druhá podmínka je vysvětlována tak, že právním prostředkem nápravy v případě porušení nebo zrušení smlouvy ze strany zákazníka, je povinnost zákazníka uhradit škody odpovídající poskytnutému plnění ze strany jednotky k datu porušení smlouvy. Porušení či zrušení smlouvy a odškodnění jednotky může nabývat různých podob. Výnos může být uznán, jestliže účetní jednotka plní své závazky plynoucí ze smlouvy (vytvořila-li pro zákazníka aktivum) a jestliže právní prostředek nápravy bude: a) specifická činnost, která povede k tomu, že obě smluvní strany budou plnit, jak bylo dohodnuto ve smlouvě, nebo b) částečné fyzické vyrovnání, na základě kterého zákazník zaplatí jednotce částku, která ji odškodní za náklady vynaložené na splnění smlouvy k datu jejího porušení, včetně ziskové marže; zákazník jako protihodnotu získá rozpracovaný výkon, nebo c) čisté peněžní vyrovnání, které spočívá v zaplacení peněžní částky zákazníkem jednotce, aby tato dosáhla alespoň takového stavu, který by nastal v případě, že by smlouva byla náležitě splněna. V prvním případě bude výnos uznáván v průběhu plnění smlouvy, neboť obě strany jsou smluvně zavázány transakci dokončit, jak bylo dohodnuto. Výnos bude uznán v rozsahu, v jakém účetní jednotka plní své závazky konat plynoucí ze smlouvy se zákazníkem. Obdobně se bude postupovat v druhém případě, neboť i zde je zákazník povinen přijmout plnění k libovolnému datu. Třetí varianta je komplikovanější a připadají v úvahu dvě možnosti, kdy bude uznán výnos. První z nich odpovídá předchozím dvěma případům, tj. účetní jednotka uzná výnos v průběhu platnosti smlouvy v rozsahu, v jakém plní své závazky konat. Alternativně lze výnos vykázat až v okamžiku, kdy závazek konat zcela zaniká (tj. v okamžiku, kdy jednotka závazek konat zcela splní nebo v okamžiku porušení či zrušení smlouvy zákazníkem). Druhá alternativa je defektní, neboť uvažuje pouze s možností, že předmět kupní smlouvy bude prodán výhradně původnímu zákazníkovi. Protože však při čistém peněžním vyrovnání porušené nebo zrušené smlouvy nedochází k fyzickému předání výkonu, účetní jednotka může výkon dokončit a prodat ho jinému zákazníkovi. Proto i zde je vhodnější uznat výnos na základě plnění závazku konat a dodržovat konzistentní uznávání výnosů ve všech situacích. 5.5 Hodnocení výstupů projektu ke konci druhé fáze Rozšíření původních dvou alternativ pro uznání výnosů na pět je logickým vyústěním všech potíží, se kterými se projekt zaměřený na nová pravidla pro vykazování výnosů postupem času potýkal. Původní myšlenka na koncepčně čisté řešení uznání výnosů v kontextu zvýšení čistých aktiv narazila na vážný oceňovací problém. Vzhledem k současnému výraznému posunu v oceňování bilančních položek ve prospěch fair value se jeví logickým a zároveň i konzistentním požadavkem, aby i výnosy coby důsledek zvýšení čistých aktiv byly oceněny

64


IG105037

na bázi této hodnoty. Nesnáz nespočívá, jak by se mohlo na první pohled zdát, v již tradičních sporech,41 zda fair value poskytuje natolik relevantní informace, které převáží i jejich nižší spolehlivost. Ocenění jednotlivých složek výnosu – závazků konat, jejichž splnění povede k uznání výnosů, na bázi tržní hodnoty (fair value) může vést k vykázání výnosu již v okamžiku uzavření smlouvy se zákazníkem. Je totiž pravděpodobné, že v běžných transakcích se cena, za kterou je jednotka schopna postoupit svůj závazek konat na jiné tržní subjekty, bude lišit od přijaté či nárokované zákaznické protihodnoty. Tento rozdíl (většinou kladný, tj. zvyšující čistá aktiva) by měl být v kontextu navrhované definice výnosu zúčtován výsledkově. Otázkou je, jak se na tuto složku výnosu dívat z hlediska jeho reálného protějšku. Nabízí se několik variant – např. nedokonalost trhu či uzavření jednostranně výhodného obchodu. Jako přesnější se však jeví názor, že tento výnos je odměnou za činnosti, které jednotka vykonala s účelem uzavřít smlouvu se zákazníkem. Jednotka podle uvažovaných nových pravidel vykáže výnos, aniž provede jakoukoliv činnost, která se v současných předpisech skrývá pod pojmy dodání výrobku či poskytnutí služby. Není divu, že možnost (resp. povinnost) vykázat výnos již při uzavření smlouvy vyvolává mnoho nesouhlasných reakcí. Vykázání výnosu z prodejního úsilí se totiž vymyká současným účetním pravidlům a představuje výrazný odklon od zásady opatrnosti či imparitního principu. Další komplikaci představuje samotné ocenění výnosu z prodejního úsilí, které je reziduální povahy. Je to část hodnoty získané od zákazníka, která zbývá po ocenění všech závazků konat obsažených ve smlouvě se zákazníkem. Nepřesné ocenění závazků konat tedy automaticky vede k nesprávnému ocenění výnosu z prodejního úsilí. Existují oprávněné pochybnosti, že FV model skýtá velký prostor pro ovlivňování zisků, resp. dřívější načasování výnosů. Ale i když účetní jednotka nebude záměrně upravovat své výsledky, může dodatečně zjistit, že některý ze závazků konat byl při prvotním zachycení špatně oceněn. Úprava ocenění bude samozřejmě znamenat i úpravu vykázané částky výnosu z prodejního úsilí. To může vyvolat u uživatelů obavy ze zkreslování výsledků, neboť uživatelé nebudou schopni odlišit chybu od záměru.V konečném důsledku to může vést k oslabení důvěry v účetní výkaznictví. FASB akcentuje tyto obavy. Ocenění výnosu na bázi fair value je v očích většiny jeho členů nepřijatelné. Proto byl navržen model, který oceňuje jednotlivé závazky konat alokovanou částkou zákaznické protihodnoty. Přestože se potýká se stejným problémem jako předchozí model (tj. se zjišťováním fair value jednotlivých závazků konat), je považován za příhodnější pohledem zásady opatrnosti.42 Protože celá částka zákaznické protihodnoty je přiřazena jednotlivým závazkům konat, není možné vykázat výnos z prodejního úsilí v okamžiku uzavření smlouvy. Model alokované zákaznické protihodnoty sice odsouvá obavy z vykázání výnosu již při uzavření smlouvy, ale není imunní vůči jiným faktorům, které by mohly vést k předčasnému vykázání výnosu. Splnění závazků konat si žádá čas, a proto vzniká nevyhnutelně otázka, kdy je možné uznat výnos. Lze výnos vykázat až po úplném splnění závazku konat, nebo je možné uvažovat o proporční metodě uznání výnosu? Ani jedna z uvedených možností neposkytuje vodítko, které by poskytovalo pevnou oporu ve všech případech. Zejména u těch

41

A někdy i zbytečných sporech, neboť někteří uživatelé účetních informací, kteří jsou schopni ovlivnit proces přijímání účetních pravidel, tyto informace vyžadují. A Výbory pochopitelně musejí respektovat požadavky svých konstituentů. 42 Přestože na počátku projektu tvůrci vytýkali současným pravidlům jejich zaujatost ve prospěch zásady opatrnosti, je vidět, že tento stav mysli je hluboce zakořeněný a není lehké ho opustit.

65


IG105037

závazků konat, jejichž plnění probíhá v delším časovém horizontu, přinášejí obě metody rozdílné výsledky s odlišnou vypovídací schopností. Na obecné úrovni je obtížné určit, která z metod vede k „lepšímu“ výsledku.43 5.6 Třetí fáze projektu 5.6.1 Charakteristiky zvažovaných modelů k počátku třetí fáze Na konci roku 2006 se Výbory dohodly na novém postupu. Stávající přístup, který spočíval ve výstavbě komplexního modelu pro vykazování výnosů kousek po kousku tak, aby s ním souhlasily oba Výbory, vylučoval dosažení shody ohledně nových pravidel ve stanoveném termínu. Byly proto vytvořeny dvě odborné skupiny, které vypracují podrobný postup a návrh pravidel u obou soupeřích modelů. Na základě výstupů připravených oběma skupiny bude vydán řádný dokument, který stanoví další kroky pro přijetí nového standardu. Potvrzení této změny lze datovat do října 2007, kdy byly členům FASB i IASB prezentovány závěry obou skupin, ke kterým dospěly po roce zkoumání. Do konce roku 2008 by měl být vydán diskusní dokument, který by měl obsahovat návrhy nových pravidel pro vykazování výnosů. Podle současných vyjádření bude veřejnost mít možnost připomínkovat po dobu čtyř měsíců obě soupeřící alternativy. Hlavní rozdíly mezi fair value modelem a modelem alokované zákaznické protihodnoty k začátku 3. fáze projektu jsou následující. 1. Definice výnosu

FVM: Výnos je zvýšení smluvních aktiv nebo snížení smluvních dluhů, které je výsledkem získání vynutitelné smlouvy se zákazníkem dodat mu výkony a dodání těchto výkonů zákazníkovi. AZP: Výnos je zvýšení smluvních aktiv nebo snížení smluvních dluhů, které je výsledkem splnění závazků konat. 2. Okamžik uzavření smlouvy Ocenění smlouvy

FVM: Ocenění existujících smluvních práv a povinností jejich fair value. AZP: Ocenění smluvních práv přijatou nebo nárokovanou protihodnotou. Protihodnota je alokována na identifikované závazky konat na základě samostatných prodejních cen odpovídajících výkonů. Identifikace samostatného závazku konat

FVM: Ke každému rozvahovému dni ocení jednotka všechny existující nesplněné smluvní závazky. Veškeré závazky vůči zákazníkovi vyplývající ze smlouvy vstupují do ocenění smlouvy (včetně garančních záruk či práva vrátit výkon). AZP: Identifikované závazky se omezují pouze na ty, které jsou sesouhlaseny zákazníkem a jednotkou ve smlouvě. Přidružené závazky mohou vzniknout v důsledku smlouvy (např. zákonné záruky), nejsou však považovány za závazky konat a není na ně alokována protihodnota.

43

Bude-li současný transakční přístup nahrazen libovolnou ze zvažovaných metod, nastane posun k lepšímu. Obě metody totiž pracují s výnosem i jeho oceněním v souvislosti se změnou čistých aktiv. Rozložení výnosu v čase se může u obou metod lišit, nicméně jeho celková výše bude stejná a bude lépe odpovídat vrcholovému cíli účetní výkaznictví, tj. věrnému a poctivému zobrazení skutečnosti (srovnej s Janhuba, 2006).

66


IG105037

Možnost uznání výnosu při uzavření smlouvy

FVM: Ano, jestliže fair value smluvních práv jednotky převyšuje fair value jejích závazků konat. AZP: Vyloučená. Možnost dosažení zisku při uzavření smlouvy

FVM: Ano, jestliže fair value smluvních práv snížená o fair value závazků konat převyšuje náklady spojené s uzavřením smlouvy. AZP: Vyloučená. Možnost dosažení ztráty při uzavření smlouvy

FVM: Ano, jestliže fair value smluvních práv snížená o fair value závazků konat je nižší než náklady spojené s uzavřením smlouvy nebo jestliže fair value závazků konat převyšuje fair value smluvních práv. AZP: Ano, ve výši nákladů spojených s uzavřením smlouvy. Další ztráty vzniknou, jestliže smlouva je nevýhodná. 3. Období po uzavření smlouvy. Následné ocenění smlouvy

FVM: Ocenění existujících smluvních práv a povinností jejich fair value. AZP: Ocenění existujících práv zbývající nárokovanou protihodnotou. Ocenění existujících závazků konat částkou protihodnoty, která byla přiřazena těmto závazků při uzavření smlouvy s výjimkou závazků, které jsou nevýhodné. Jestliže závazky jsou nevýhodné, vykáže se nový závazek konat. Změna ceny výkonu, který má být dodán, a její vliv na ocenění závazku konat

FVM: Ano, jestliže se mění fair value výkonu, který účetní jednotka je povinna ještě dodat AZP: Ne, s výjimkou nevýhodných smluv. Okamžik uznání výnosu

FVM: V průběhu plnění závazků konat. AZP: V okamžiku úplného splnění závazků konat. Ocenění uznaného výnosu

FVM: Odkazem na fair value závazku, který byl uspokojen. AZP: Částkou protihodnoty, která byla původně alokována na závazek při uzavření smlouvy. 5.6.2 Východiska pro další postup Formálně se změna přístupu k projektu projevila i změnou označení obou modelů. Fair value model se v současnosti označuje termínem Oceňovací model (Measurement Approach), druhý přístup se nazývá Model zákaznické protihodnoty (Customer Consideration Approach). V rámci projektu se v současnosti dále rozpracovávají základní koncepční znaky obou modelů, jejich výhody a rizika použití. Preferovaným stavem je, aby vznik výnosu byl odvozován od vzrůstu čistých aktiv jako důsledku uzavření smlouvy mezi účetní jednotkou a jejím zákazníkem. Oba modely se primárně orientují na smlouvu se zákazníkem. Nicméně mohou existovat určitá odvětví ekonomiky (např. zemědělství), kdy tyto informace nemusejí být nejužitečnějším podkladem pro rozhodování. V tom případě se preferuje soustředit se na

67


IG105037

aktivum, které může být zdrojem výnos, obecněji, tj. po celou dobu jeho „životnosti“. Neméně důležitou roli, jakou má uzavření smlouvy se zákazníkem, hraje i způsob uspokojování závazků plynoucích z uzavřených smluv. 5.6.3 Oceňovací model Tento model pokračuje v nastoleném trendu, tj. opuštění principu realizovanosti a zaslouženosti výnosu v rámci výdělečného procesu. Změna názvu modelu má vyjádřit zobecnění pohledu na problematiku výnosu – opouští se požadavek, že výnos musí být bezpodmínečně oceněn fair value. Jako alternativa je představena současná cena na výstupu (current exit price), neboť toto:

ocenění odráží budoucí peněžní toky spojené se zbývajícími právy a závazky, které vyplývají ze smlouvy,

ocenění zahrnuje marži ke každému dni, kdy se provádí ocenění zbývajících smluvních závazků,

ocenění je svoji podstatou současné,

ocenění zlepšuje srovnatelnost informací.

Jistou nevýhodou se může jevit vágní definice výnosu, neboť v kontextu tohoto modelu je výnos důsledkem změny současné ceny na výstupu smluvního aktiva či závazku v důsledku poskytnutí výkonů k datu, kdy výkony jsou poskytnuty. V této souvislosti vzniká i otázka, jakým způsobem vůbec výnos zobrazit v účetních výkazech:

Všechny smluvní výnosy vykazovat na řádce výnosů; všechny ztráty ze smluv odděleně na samostatném řádku, což může ovšem vést k tomu, že částka celkových výnosů může převýšit smluvní protihodnotu.

Vykazovat dopady cenových změn jako výnosy, tj. výnosy i změny současné výstupní ceny smlouvy se zákazníkem vykazovat v rámci jedné položky. Poté se celkové výnosy budou rovnat smluvní protihodnotě, nicméně v některých obdobích může nastat situace, že jednotka vykáže záporné výnosy.

Vykazovat dopady cenových změn samostatně jako smluvní zisky a ztráty, přičemž částka celkových výnosů se bude rovnat protihodnotě.

Vykazovat dopady cenových změn samostatně jako úpravu výnosů, čímž celkové výnosy (po úpravě) se budou rovnat smluvní protihodnotě.

V každém případě tento model si žádá provádění přecenění, a to buď v okamžiku změny současné ceny na výstupy anebo v případě, kdy účetní jednotka splní část smlouvy. Model v sobě skrývá několik slabin. U některých předmětů smluv může být obtížné či přímo nemožné zjistit spolehlivou současnou cenu na výstupu, neboť nemusejí existovat tržní transakce obdobného typu. Taktéž propojení mezi touto oceňovací základnou a možností odhadovat budoucí peněžní toky je značně diskutabilní. Je totiž zřejmé, že k odhadu vývoje budoucích peněžních toků je třeba mít představu nejen o příjmech, které se odvozují od výnosů, ale i o výdajích, které záleží na vlastních nákladech jednotky. Náklady, resp. marže nejsou předmětem projektu. Za pozornost stojí, že model v současné podobě by mohl vést k tomu, že všechny smlouvy, u kterých proběhla platba předem, budou muset být klasifikovány jako deriváty v souladu s IAS 39. Poslední výtka se týká samotného procesu zpracování dat v účetnictví. Aby model poskytoval opravdu užitečné výsledky, je nezbytné provádět přeceňování průběžně, v ideálním případě na denní bázi.

68


IG105037

5.6.4 Model zákaznické protihodnoty Tento model de facto vychází ze současné praxe a představuje její vylepšení. Jeho podstata spočívá v tom, že:

smluvní práva se ocenění částkou smluvní protihodnoty uvedené ve smlouvě (tzv. zákaznická protihodnota), a

zákaznická protihodnota se následně alokuje na individuální závazky konat na poměrně bázi dle relativních prodejních cen každého výkonu, který je předmětem smlouvy.

Celkové závazky konat jsou tedy k okamžiku uzavření smlouvy oceněny částkou, která se v součtu rovná zákaznické protihodnotě a i následně jsou oceněna na úrovni částky, která jim byla původně přiřazena při uzavření smlouvy. Jedinou výjimkou, kdy dochází k přecenění závazku, je situace, kdy se smlouva ukáže být nevýhodnou. Smluvní práva jsou primárně oceněna v okamžiku smlouvy částkou přislíbené protihodnoty a následně již nejsou přeceňována, resp. jsou oceňovány částkou protihodnoty, která má být ještě obdržena (při respektování časové hodnoty peněz). Zásadní slabinou modelu zákaznické protihodnoty je, že účetní jednotka by musela v některých případech zjišťovat prodejní cenu aktiv, která vůbec neprodává.44 Další komplikace jsou spojeny s určením okamžiku, kdy je závazek konat splněn. Je to v jednom konkrétním okamžiku anebo může být plněn průběžně tak, jak jednotka vyvíjí činnost? Model zákaznické protihodnoty je v této souvislosti nevhodný pro dlouhodobé zakázky řešené v současnosti např. v IAS 11. 5.7 Předpokládaný budoucí vývoj Na zasedání v květnu 2008 bylo rozhodnuto, že finální řešení bude vycházet z obou dvou modelů. Nejdůležitějším bodem tohoto zasedání ovšem bylo, že v okamžiku uzavření smlouvy nebude možné vykázat výnos. Jinými slovy, ocenění jednotlivých práv a závazků k okamžiku uzavření smlouvy bude vycházet z modelu zákaznické protihodnoty. Zdůvodnění tohoto rozhodnutí je dvojí:

Výnos by neměl být uznán dříve, než je závazek konat splněn. Protože transakční cena představuje částku, kterou zákazník je ochoten zaplatit za výkony poskytované dle smlouvy, je rozumné předpokládat, že tato transakční cena je smysluplným oceněním smluvních závazků plnit.

Cena, která by vyjadřovala splnění povinnost konat, je koncepčně vhodnější, přesto nákladnost a složitost odhadu takové ceny je neodůvodnitelná v kontextu relativní jasnosti a zjistitelnosti transakční ceny, která tak může sloužit jako náhražka ceny na výstupu.

Nicméně ještě stále zůstává otevřená otázka následného přeceňování závazků konat. Zde ještě nebylo rozhodnutí učiněno a zvažují se tři možnosti (obě v čisté podobě + jejich kombinace):

model zákaznické protihodnoty bez následného přeceňování závazků konat (kromě nevýhodných smluv),

model zákaznické protihodnoty s přeceňováním vybraných závazků konat,

Účetní jednotka může např. prodávat některé své výkony jako „balík“ více služeb či výrobků. Nicméně model zákaznické protihodnoty požaduje, aby pro každou složku prodejní transakce byla stanovena samostatná prodejní cena. 44

69


IG105037

model zákaznické protihodnoty s přeceňováním všech závazků konat.

V červenci 2008 byl odsouhlasen další plán prací, podle kterého:

v říjnu či listopadu 2008 bude vydán diskusní materiál (s šestiměsíčním obdobím pro komentáře),

do září 2009 by měl být dokončen návrh nového standardu, který bude vydán v říjnu 2009 (opět s šestiměsíčním obdobím pro komentáře),

v květnu 2011 by měla být zveřejněna konečná podoba standardu.

I přes určité pozitivní kroky je dosavadní vývoj projektu spíše rozpačitý. Otevřených témat je více než vyřešených, není úplně jasné zaměření standardu, až na výjimky je pomíjen vliv nových pravidel na účetní pravidla v ostatních standardech, nejsou dostatečně vymezeny některé pojmy, se kterými projekt pracuje (nevýhodné smlouvy) či vyřešeno ocenění smluvních práv. Za zmíněnými nedostatky stojí možná fakt, že nejsou vyjasněny základní koncepční znaky, které by měly výnosy splňovat. Před samotným stanovením pravidel pro vykazování výnosů podle mého názoru by mělo být vyjasněno,

jaké ekonomické skutečnosti by měl výnos odrážet,

co by měly představovat částky výnosů uvedené ve výsledovce,

kdy vzniká výnos s ohledem na různou vypovídací schopnost jednotlivých metod pro uznání výnosu.

V obdobném duchu argumentovala i ve své zprávě PAAinE (2007). Zmíněné nedostatky jsou možná i příčinou rozporu mezi současnými pravidly, např. mezi metodami uznání výnosu v IAS 18 a v IAS 11. Pokud mají být tyto rozpory odstraněny a má-li být vytvořen jednotný postup pro všechny výnosové transakce, je nutné nalézt uspokojivé odpovědi na výše uvedené otázky.

70


IG105037

6 Návrh na změny české účetní legislativy v oblasti výnosů V prvním kroku je třeba vymezit základní koncepční znaky české účetní legislativy, aby mělo vůbec smysl uvažovat o nějakých korekčních opatřeních. V souladu s teoretickým vymezením výnosů uvedeným v 3. kapitole a ustálené praxi ve světě se domnívám, že je vhodné se zabývat těmito koncepčními znaky: a) povahou výnosu, b) definicí výnosu, c) oceněním výnosu, d) načasováním vzniku výnosu, a e) způsobem jeho vykázání v účetních výkazech.45 Budu-li se zabývat vnitrostátními právními předpisy, které upravují účetnictví v ČR (tj. zákon o účetnictví, vyhláška pro podnikatele a české účetní standardy pro podnikatele), a budu-li se snažit ozřejmit koncepční znaky úpravy výnosů v České republice podle výše vymezených kritérií, musím nutně dospět k nepříliš uspokojivým závěrům. Hlavní slabinou české účetní legislativy jsou chybějící definice základních termínů a účetních pojmů, se kterými legislativci pracují. Tato výtka je znásobena tím, že česká účetní legislativa vůbec neidentifikuje cíle účetnictví, uživatele účetních informací a jejich uživatelských potřeb. Tato poznámka se týká i definice výnosu (viz i např. Černý, 2007, str. 25). A pochopitelně se neřeší ani ostatní otázky spojené s uznáním a vykázáním výnosů. Nedostatečná definice základních pojmů by nemusela být v zásadě problémem, pokud by vedle právní úpravy účetnictví existoval systém všeobecně respektovaných účetních pravidel tak, jak tomu bývá v oblastech tzv. zvykového práva. Česká republika se ovšem pojetím svého právního řádu (a uspořádáním společenských vztahů obecně) řadí mezi země s kodifikovaným právem (tzv. kontinentální právo), takže tu chybí prvotní předpoklady pro to, aby se vytvořila „nejlepší praxe.“ Situace je dále komplikovaná tím, že české prostředí musí dokončit přerod od centrálně plánované ke standardní tržní ekonomie. I proto se vzorce podnikatelského chování a návazně i pravidla pro věrné zobrazení výsledků podnikatelských aktivit v účetnictví teprve utvářejí. Z tohoto pohledu je útržkovitá či dokonce chybějící právní úprava nepřijatelná. 6.1 Koncepční znaky české úpravy výnosů 6.1.1 Zobecnění převažujících trendů v české účetní praxi46 Nalézt základní charakteristiky výnosů podle české účetní úpravy je v podstatě neřešitelný úkol. Nicméně účetní jednotky se musejí při každodenní činností se všemi výše uvedenými kroky v procesu uznání výnosu vypořádat. Proto se pokusím alespoň v hrubých náznacích zobecnit českou účetní praxi a porovnat ji s tím, co by v ideálním případě mělo být. Definice výnosu Jak již bylo uvedeno, definice výnosu v české účetní legislativě chybí. Tento problém účetní jednotky řeší dvěma způsoby. První cesta, která je stále v menšině, souvisí s postupným

45

Uvedené prvky jsou rozšířením tzv. revenue principle, který představil Belkaoui (2004) – viz Kap. 3. Jeho hlavním úkolem je vymezit podmínky, jejichž splnění opravňuje účetní jednotku zachytit výnos zvyšující ekonomický prospěch 46 Následující část výzkumu je založena pouze na zobecněných praktických zkušenostech řešitele a nejsou podloženy exaktními důkazy. Proto je nutné brát uvedené závěry s určitou rezervou.

71


IG105037

pronikáním světových systémů účetních pravidel do ČR. Účetní jednotky hledají inspiraci většinou v IFRS či US GAAP a přebírají jejich definice do svých vnitropodnikových směrnic. Toto řešení samo o sobě není samospasné. Aby náležitě fungovalo, je nutné vnitřní pravidla účtování doplnit o dodatečná kritéria uznání výnosu. Druhý přístup, který je z historických důvodů rozšířenější, se víceméně opírá o „intuici“ účetních pracovníků, kteří rozhodují v každé konkrétní situaci, zda daná transakce je výnosem či nikoliv. Tuto praxi nelze ovšem akceptovat pro její svévolnost, která zejména v případě složitých transakcích může vést k naprosto nesrovnatelným informacím mezi různými jednotkami. Povaha výnosu a způsob jeho vykázání v účetních výkazech Zahraniční literatura i praxe se snaží důsledně rozlišovat pozitivní efekty zvyšující prospěch podniku během období (angl. income) na složky, které vyplývají z hlavních, opakujících se činností podniku (angl. revenue), resp. na složky, které jsou důsledkem vedlejších transakcí či nahodilých externích událostí (angl. gain). S povahou výnosu úzce souvisí i způsob jeho vykázání ve výsledovce, ve výkazu o úplném výsledku hospodaření či ve výkazu o změnách ve vlastním kapitálu. Např. IAS 1.32 uvádí, že účetní jednotka nesmí kompenzovat výnosy a náklady, jestliže toto není vyžadováno či povoleno jiným standardem. Toto restriktivní ustanovení je zmírněno v dalších odstavcích, které uvádějí, že vzájemná kompenzace položek je možná (či spíše nutná), pokud to lépe vystihuje podstatu transakce. V této souvislosti se IAS 1.34 přímo odvolává na IAS 18 Revenue, který upravuje problematiku vykazování výnosů z hlavní činnosti. Ty se musejí vykázat v řádné hodnotě obdržené nebo nárokované protihodnoty snížené o případné obchodní, množstevní či hotovostní slevy.47 Nicméně kompenzace o odpovídající náklady spojené s prodejem není možná. Na druhou stranu IAS 1.34 uvádí, že účetní jednotka občas podniká transakce sice generující výnosy, ale které jsou svojí povahou spíše nahodilé z hlediska hlavních výdělečných činností. Jestliže to věrně zobrazí podstatu transakce, dopad na výkonnost podniku je zobrazen v čisté podobě odečtením nákladů spojených s prodejem od výnosu z prodeje. Jako příklady jsou vyjmenovány efekty plynoucí z prodeje neoběžných aktiv včetně investic či výnosy a náklady ze skupiny podobných transakcí (např. kursové zisky a ztráty či výnosy a náklady z investic držených za účelem obchodování). Přibližné pravidlo tedy zní, že zatímco výnosy z hlavní činnosti (revenue) se musejí vždy vykazovat v hrubé nekompenzované podobě, výnosy z vedlejších činností (gain) se vykazují v čisté kompenzované částce. Podle § 7, odst. 6 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny účtovat o nákladech a výnosech v účetních knihách a zobrazovat je v účetní závěrce samostatně bez jejich vzájemného zúčtování. Porušením vzájemného zúčtování nejsou případy upravené účetními metodami. Vyhláška pro podnikatele v § 58 mj. uvádí, že za porušení vzájemného zúčtování v účetnictví a v účetní závěrce účetní jednotky se nepovažuje zúčtování dobropisů nebo refundací týkajících se konkrétní nákladové, popřípadě výnosové položky a vztahujících se k účetnímu období, ve kterém byl náklad, popřípadě výnos zúčtován. Česká úprava je na první pohled v souladu s mezinárodní. Zdání ovšem klame, vezme-li se v úvahu předepsaný formát výsledovky vymezený Přílohou č. 2 vyhlášky pro podnikatele. Např. řádek III.1 se užije pro vykázání Tržeb z prodeje dlouhodobého majetku a odpovídající náklady musí účetní jednotka vykázat samostatně na řádku F.1 Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku. Obdobná situace platí i pro prodej materiálu, prodej cenných papírů nebo pro výnosy a náklady z přecenění cenných papírů a derivátů. Česká úprava tedy vyžaduje téměř ve všech

Také Český účetní standard č. 019 uvádí, že slevy a srážky jsou u dodavatele součástí tržeb. Nicméně otázka ocenění samotného výnosu se neřeší. 47

72


IG105037

případech (přímo či nepřímo) vykazovat výnosy v jejich hrubé nekompenzované podobě bez ohledu na podstatu transakce, která vedla k jejich vzniku. České účetnictví koncepčně nepoužívá kategorii, která odpovídá anglickému termínu gain. Kromě téměř neexistující kompenzace v případě výnosových a nákladových položek může být předmětem kritiky i rozpor mezi jednotlivými právními předpisy. Na nesoulad mezi vyhláškou pro podnikatele a ČÚS č. 019 z hlediska způsobu opravy chyb a změn účetních metod upozorňuje např. Pelák (2007). Nevhodná úprava způsobuje, že v běžném období mohou být z titulu opravy chyb vykázány výnosy, které jsou svojí podstatou a v souladu s obecnou praxí úpravou nerozdělených zisků minulých let. Další nekonzistentnost lze vypozorovat přímo v souvislosti se zákazem kompenzace. Jak již bylo uvedeno, podle §58 není porušením zákazu vzájemného zúčtování situace, kdy se jedná o refundace týkajících se konkrétní nákladové, popřípadě výnosové položky a vztahujících se k účetnímu období, ve kterém byl náklad, popřípadě výnos zúčtován. V přímém rozporu k tomuto ustanovení je text ČUS č. 019, podle kterého se na příslušné účty účtové skupiny 68 – Mimořádné výnosy účtují výnosy z náhrady škod účtovaných na příslušném nákladovém účtu účtové skupiny 58. Vzhledem k tomu, že způsob účtování je následně určujícím faktorem k zobrazení ve výkazech, je rozporuplnost očividná. Ocenění výnosu Podle IAS 18.8 se výnos ocení fair value přijaté nebo nárokované protihodnoty. Ocenění výnosu se obvykle utváří dohodou obchodních partnerů a pro správné ocenění je nutné vzít v úvahu veškeré slevy či rabaty. Ve většině případů účetní jednotka obdrží protihodnotu v podobě peněz či peněžních ekvivalentů a tato částka odpovídá výši protihodnoty, kterou se ocení výnos. Jestliže je ovšem peněžní tok odložen v čase, jednotka musí vzít v úvahu faktor času, který ovlivňuje hodnotu peněz. Potom nominální hodnota pohledávky je vyšší než fair value protihodnoty. Ta se určí diskontováním budoucích peněžních příjmů za použití implicitní úrokové míry. Rozdíl mezi nominální hodnotou pohledávky a fair value protihodnoty je vykázán jako výnosový úrok v souladu s ustanoveními IAS 18 a IAS 39. Ocenění účetních položek se věnuje zákon o účetnictví v § 24 – 28. Užití oceňovacích základen pro jednotlivé položky vymezuje § 25. Ocenění výnosu ve výčtu ovšem chybí. Ani vyhláška pro podnikatele v § 20 – 38 ocenění neřeší. Obdobná situace se opakuje v rámci Českého účetní standardu č. 19 Náklady a výnosy. Česká účetní jednotka tedy ocenění výnosu přímo neřeší a nechává ho v podstatě na libovůli účetní jednotky. Ze znění § 25, odst. 1, písmena g zákona o účetnictví, který stanovuje povinnost ocenit pohledávky při jejich vzniku jmenovitou hodnotou, lze dovodit, že účetní jednotky musí výnos vzniklý při prodeji na obchodní úvěr ocenit částkou uvedenou na účetním dokladu (především faktuře), na základě kterého byl výnos zaúčtován. Výnos je podle české účetní legislativy oceněn nominální hodnotou přijatého, resp. nárokovaného protiplnění bez ohledu na to, jak je stanoven způsob úhrady protiplnění. Načasování vzniku výnosu Mezinárodní standardy stanovují podrobná kritéria, která musejí být splněna, aby účetní jednotka mohla uznat výnos. IAS 18 tato kritéria vymezuje zvlášť pro výnosy za zboží (odstavec 14), výnosy za služby (odstavec 20) a výnosy za použití aktiv jednotky (odstavce 29 a 30). Např. výnos z prodeje zboží nebo výrobků se vykáže, jsou-li současně splněny tyto podmínky: 1. prodávající podnik převedl na kupujícího podstatnou část odměn a rizik, které jsou spojeny s vlastnictvím zboží nebo výrobků,

73


IG105037

2. prodávající si neponechává manažerskou angažovanost obdobnou vlastnickému titulu či nevykonává efektivní kontrolu nad zbožím, 3. částka výnosu je spolehlivě změřitelná, 4. je pravděpodobné, že prospěchy spojené s prodejní transakcí poplynou do podniku, a 5. lze spolehlivě určit náklady, které podnik musel vynaložit, aby uskutečnil transakci ústící ve vykázání výnosu. Asi nebude překvapením, že ani aplikační kritéria pro uznání výnosu nejsou součástí české účetní úpravy. Problematiku určení okamžiku, kdy výnos vzniká, proto účetní jednotky v praxi zcela opomíjejí a řídí se jinými hledisky. Určení okamžiku vzniku výnosu jednotky ztotožňují s určením data uskutečnění zdanitelného plnění podle dikce zákona o dani z přidané hodnoty. To ovšem pro potřeby informování uživatelů o výkonnosti podniku není zcela vyhovující. Kromě již zmíněných slabin neexistující úprava ocenění výnosu a chybějící kritéria jeho uznání způsobují potíže při vykazování výnosů z vícestupňových obchodů (angl. „multipleelement transaction“). IAS 18.13 požaduje, aby kritéria uznání výnosů byla aplikovaná na každou samostatně identifikovatelnou složku transakce (např. pokud prodej zboží obsahuje i poskytování následných servisních služeb, je nutné protihodnotu rozdělit mezi výnos za prodej zboží a výnos za poskytnuté služby). Česká účetní legislativa k dané problematice opět zaujímá mlčenlivý postoj. 6.1.2 Empirický výzkum na vybraném vzorku účetních jednotek Empirická část výzkumu je zaměřena na analýzu rozdílů mezi informacemi o výnosech vykazovaných podle české legislativy a vykazovaných podle IFRS podniky obchodovanými na Burze cenných papírů Praha. Dále je předmětem zájmu analýza přístupu k vykazování informací o výnosech. Zkoumání bylo provedeno na vzorku individuálních účetních závěrek deseti podniků, jejichž cenné papíry jsou obchodovány na Burze cenných papírů Praha. Výběr účetních jednotek do zkoumaného vzorku proběhl náhodným způsobem a byly vybrány následující podniky:

Unipetrol, a.s.,

Slezan Frýdek-Místek, a.s.,

Jihočeské papírny, a.s. Větřní,

Energoaqua, a.s.,

OHL ŽS, a.s.,

Toma, a.s.,

Škoda auto, a.s.,

Mero ČR, a.s.,

Pražská energetika, a.s.,

Philip Morris ČR a.s.

Vzhledem ke skutečnosti, že do roku 2004 předkládaly tyto podniky účetní závěrky sestavené dle českých účetních předpisů a od roku 2005 je již předkládají dle požadavků Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, byly porovnávány informace o výnosech prezentované v účetních závěrkách za roky 2004 – 2007. Informace o výnosech, jejich výši a původu za

74


IG105037

dané účetní období se nacházejí ve výsledovce (výkazu zisku a ztráty) a v komentáři (příloze k účetní závěrce), a proto jsou předmět analýzy právě tyto součásti účetní závěrky. Výkaz zisku a ztráty dle české legislativy Výkaz zisku a ztráty sestavený dle českých účetních předpisů a prezentovaný ve stanoveném formátu obsahuje výnosy v těchto položkách (včetně číselného označení): I. Tržby za prodej zboží II. Výkony II. 1. Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb II. 2. Změna stavu zásob vlastní činnosti II. 3. Aktivace III. Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu III. 1. Tržby z prodeje dlouhodobého majetku III. 2. Tržby z prodeje materiálu IV. Ostatní provozní výnosy VI. Tržby z prodeje cenných papírů a podílů VII. Výnosy z dlouhodobého finančního majetku VII. 1. Výnosy z podílů v ovládaných a řízených osobách a v účetních jednotkách pod podstatným vlivem VII. 2. Výnosy z ostatních dlouhodobých cenných papírů a podílů VII 3. Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku VIII. Výnosy z krátkodobého finančního majetku X. Výnosové úroky XI. Ostatní finanční výnosy XIII. Mimořádné výnosy Výsledovka dle IFRS Výsledovka sestavená na základě požadavků Mezinárodních standardů účetního výkaznictví nemá pevně stanovený formát. IFRS uvádějí pouze požadavky na obsah tohoto výkazu. V analyzovaných účetních závěrkách jsou výnosy, ať se jedná o výsledovku v druhovém nebo účelovém členění nákladů, obvykle vykazovány v těchto položkách:

Výnosy (příp. Tržby, Provozní výnosy)

Ostatní provozní výnosy

Finanční výnosy (příp. Úrokové výnosy, Výnosy z investic)

Jiné finanční výnosy a náklady netto

Jiné výnosy a náklady netto

Takto vykazovaná struktura výnosů působí velmi stručně. Stručnost je nejspíš způsobena nestanoveným formátem výsledovky, neexistujícími požadavky na předkládané informace ze strany Burzy cenných papírů Praha a do jisté míry i neochotou podniků zveřejňovat podrobnou formou své finanční výsledky. Tato stručnost je však vyvážena obsahem a

75


IG105037

rozsahem přílohy (komentáře) k účetní závěrce. Příloha (komentář) k účetní závěrce sestavená dle požadavků IFRS je rozsáhlejší a zpravidla obsahuje více informací než příloha dle požadavků českých účetních předpisů. Můžeme se ale také setkat s výsledovkou sestavenou v souladu s IFRS, ale předkládanou ve formátu požadovaným českými účetními předpisy. Dalšími významnými rozdíly ve výkazech zisků a ztrát sestavených dle IFRS a českých účetních předpisů je vykazování finančních výnosů po odečtení finančních nákladů (kompenzovaně), což platí i pro prodej dlouhodobého majetku a nevykazování mimořádných výnosů z důvodu jejich neexistence. Všechny výnosy jsou dle IFRS klasifikovány jako z pokračujících činností resp. z ukončovaných činností, pro mimořádné položky podle názoru IASB neexistuje ve výsledovce prostor. Příloha k účetní závěrce dle českých účetních předpisů V příloze k účetní závěrce sestavené dle českých účetních předpisů by měla účetní jednotka dle Vyhlášky č. 500/2002 Sb. uvést „informace o aplikaci obecných účetních zásad, o použitých účetních metodách, způsobech oceňování a odpisování, jejichž znalost je významná pro posouzení finanční, majetkové situace a výsledku hospodaření účetní jednotky a pro analýzu údajů obsažených v rozvaze (bilanci) a ve výkazu zisku a ztráty“. Do této skupiny zveřejňovaných informací by tedy měly patřit také informace o uznání, ocenění a následném vykázání výnosů. Při analýze účetních závěrek bylo zjištěno, že tyto informace jsou uváděny velmi odlišně. Ve 4 případech z 10 analyzovaných společností nejsou uváděny žádné informace o způsobu uznání či účtování provozních výnosů. U poloviny analyzovaných společností (tj. v 5 účetních závěrkách) bylo možné nalézt vymezený okamžik a podmínky vzniku provozního výnosu. Tento okamžik se však, zejména u výnosů z prodeje výrobků/zboží, u různých společností liší, je jím například okamžik, kdy jsou výrobky dodány, nebo služba poskytnuta; na základě vystavovaných faktur; k datu doručení zboží a jeho akceptace zákazníkem nebo k datu uskutečnění služeb; k datu vyskladnění výrobků nebo zboží; k datu přechodu vlastnického práva na zákazníka nebo k datu uskutečnění služeb. Uvedly-li tyto společnosti specifikaci výše výnosu, obvykle jen uvedením toho, že se výnosy vykazují po odečtení slev a bez DPH. V jedné z příloh k účetní závěrce bylo možné nalézt alespoň informaci o tom, že jsou výnosy časově rozlišovány. Příloha k účetní závěrce obsahuje také doplňující informace k rozvaze a výkazu zisku a ztráty. V této části mohou být rozebrány významné výnosové položky. Podniky zde obvykle uvádí tržby plynoucí z hlavních činností (produktů či služeb), je-li to relevantní, rozdělené na tuzemské a zahraniční tržby. Téměř ve všech analyzovaných přílohách bylo možné nalézt strukturu položek ostatní provozní výnosy, finanční výnosy, ostatní finanční výnosy či mimořádné výnosy. Příloha by měla být dokumentem, který slouží k informování uživatele účetních výkazů takovým způsobem, aby mohl náležitě porozumět informacím uváděným v účetních výkazech. Je třeba stanovit požadavky na informace o výnosech, které by měla každá společnost zveřejnit, neboť výnosy představují jeden z generátorů zisku a zisk je významným parametrem při rozhodování uživatelů. Nyní je situace taková, že každá jednotka zveřejňuje jen to, co sama uzná za vhodné, resp. zamlčuje všechno, co nechce, aby bylo veřejně dostupné, přestože se jedná o informace relevantní uživatelským potřebám. Uvedený stav komplikuje zejména mezipodnikové srovnávání a vyhodnocování.

76


IG105037

Komentář k účetním výkazům dle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví V rámci IFRS je věnována výnosům velká pozornost a to se projevuje i v kvalitě komentáře k účetním výkazům v porovnání s českou přílohou k účetní závěrce. U některých účetních závěrek, resp. příloh k nim, byly zjištěné velké rozdíly v obsahu a rozsahu vykazovaných informací o výnosech mezi rokem 2005 (první aplikace IFRS) a rokem 2007 (zatím poslední zveřejněné výkazy). Samozřejmě je to dáno přechodem a také zkušenostmi, které podniky postupně v souvislosti s používáním IFRS získávají. Užitečnější informace lze nalézt u těch podniků, které vykazovaly dle IFRS již dříve, např. dle požadavků své mateřské společnosti. V podstatě můžeme konstatovat, že přílohy dle IFRS (2007) analyzovaných společností ve většině případů obsahují popis okamžiku uznání výnosu a způsob stanovení jeho výše. Nejčastěji uvádí definici výnosu, okamžik vzniku výnosu při prodeji výrobků/zboží, poskytnutí služby, z pronájmu, výnosu z licenčních poplatků, úroků, dividend apod., včetně informace o tom, že jsou výnosy oceněny reálnou hodnotou protiplnění po odečtení slev a souvisejících daní. Významným rozdílem je zveřejnění, je-li to relevantní, informací o způsobu uznání a ocenění výnosů z dlouhodobých zakázek (v kontextu IAS 11). Doplňující informace, které lze najít v komentáři, jsou rozdělení tržeb dle činností, charakteristika a struktura ostatních provozních výnosů a finančních výnosů. Součástí přílohy dle IFRS je také vykazování výnosů podle segmentů. Nutno podotknout, že některé společnosti rozlišují a zveřejňují informace o segmentových výnosech i v příloze sestavené dle českých účetních předpisů. Vykázání výnosů za jednotlivé segmenty, ať už územní či oborové, představuje další důležitou informaci pro uživatele účetních výkazů a jeho rozhodování. Následující tabulka na závěr vyčísluje rozdíly mezi provozními výnosy vykázanými za rok 2004 dle českých účetních předpisů a výší výnosů zjištěných dle požadavků IFRS. Tab. 8: Výše provozních výnosů za rok 2004 (v tis. Kč) – ČÚS vs. IFRS Společnost Unipetrol, a.s. Slezan Frýdek-Místek, a.s. Jihočeské papírny, a.s. Energoaqua, a.s. OHL ŽS, a.s. Toma, a.s. Škoda auto, a.s. Mero ČR, a.s. Pažská energetika, a.s. Philip Morris ČR, a.s.

ČÚS 208 246 1 718 950 619 567 304 8 482 031 630 851 159 005 472 1 572 322 11 716 241 12 278 689

IFRS Rozdíl (abs.) Rozdíl (abs.) 223 639 15 393 7% 1 718 949 -1 0% 619 0 0% 567 304 0 0% 6 382 217 -2 099 814 -25% 293 721 -337 130 -53% 158 543 000 -462 472 0% 1 578 637 6 315 0% 11 269 372 -446 869 -4% 12 364 000 85 311 1%

Zdroj: Výroční zprávy uvedených společností

Uvedené společnosti v roce 2004 zveřejňovaly pouze závěrky dle české legislativy. Nicméně při zkoumání rozdílů bylo využito faktu, že společnosti, pro které byl rok 2005 prvním obdobím, kdy vykazovaly podle IFRS, musely v souladu s požadavky IFRS 1 připravit i srovnávací údaje za předchozí období (tj. i za rok 2004). Tabulka potvrzuje původní předpoklad, že výše výnosů se může odlišovat v obou systémech. Porovnání demonstruje, do

77


IG105037

jaké míry se může lišit způsob uznání a ocenění výnosů, není-li přesně vymezeno a důsledně požadováno účetními předpisy (standardy). 6.2 Hodnocení české účetní úpravy výnosů Neexistující účetní úprava výnosů v české legislativě znemožňuje případným uživatelům účetních výkazů vyhodnotit adekvátně finanční výkonnost účetní jednotky a její schopnost generovat výnosy z hlavní výdělečné činnosti. Chybějící definice výnosu, aplikační kritéria pro jeho uznání, způsob ocenění výnosu i jeho vykázání ve výkazech otevírají prostor pro značně libovolné zobrazení výdělečného procesu dané účetní jednotky. Na druhou stranu jsou v některých případech účetní jednotky svázány nesmyslně pevnými pravidly, která vylučují zvolit nejvhodnější účetní metodu a způsob vykázání položky ve výkazech. Největší problém českého účetnictví spočívá v definičním ukotvení základních termínů, se kterými legislativa pracuje. Připočte-li se k tomu i absence pravidel pro ocenění výnosu, je zřejmé, že osoba znalá účetní problematiky musí nutně dospět k závěru, že v rámci českého účetnictví se o koncepčních znacích výnosů hovořit nedá. Nejsou k dispozici žádná, natož jednotná pravidla či principy. Vykazování informací o výnosech (a o výkonnosti obecně) je do značné míry podřízeno daňovým požadavkům a snahám o daňovou optimalizaci, což značně narušuje funkci účetnictví jako nástroje informací pro rozhodování ekonomických subjektů. Slabina neexistence definice výnosu, která je nahrazena taxativním výčtem položek výnosů vyhláškou pro podnikatele, se nejvíce projevuje v případě druhového členění nákladů. Již tradičním předmětem kritiky ze strany odborné veřejnosti je přístup české legislativy k vykazování aktivací a změn stavu zásob vlastní činnosti. Vyhláška pro podnikatele řadí tyto položky do účtové třídy 6, tj. mezi výnosy. Z hlediska celkového dopadu na zisk je irelevantní, zda jsou tyto typy operací považovány za úpravu nákladů (jak je tomu ve světě a jak to odpovídá ekonomické podstatě) či za úpravu výnosů (jak je tomu u nás). Ovšem pro hodnocení vývoje výše výnosů a jejich rentability v čase má tato skutečnost zásadní dopad. Předpokládejme, že účetní jednotka používá druhové členění nákladů a z důvodu krize v odvětví není schopna prodávat plánovaný objem výrobků. Protože korekce výrobního plánu přišla pozdě, vzrostly zásoby hotových výrobků na skladě oproti předchozímu období. Věcné shoda mezi výnosy (za skutečně prodané výrobky) a náklady (za všechny vyrobené výrobky) se zabezpečí prostřednictvím výsledkové položky změna stavu zásob. Zatímco ekonomická podstata velí, aby byly o neprodané výrobky sníženy náklady, česká účetní jednotka v souladu s vyhláškou pro podnikatele změnu stavu zaúčtuje jako výnos a ve výsledovce ji vykáže v položce Výkony společně s tržbami za vlastní výkony a služby. Dochází tak k neopodstatněnému nafukování výnosů (a potažmo nákladů). Porovnáním výše částky výkonů za běžné a minulé období může teoreticky dojít i k situaci, že kvůli velkému objemu zásob vyrobených na sklad účetní jednotka vykazuje růst tržeb (resp. výkonů), přestože ve skutečnosti není schopná své výrobky prodávat. České účetní předpisy mohou mást uživatele účetních informací. Nevhodná úprava navíc způsobuje zkreslení ukazatelů finanční analýzy, které pracují s objemem celkových výnosů a nákladů (zejména u rentability a obrátky aktiv). Rozpornost české legislativy dokumentuje i povaha načasování výnosu v účetnictví ve srovnání s tím, jak by tomu mělo být ve skutečnosti. Např. nemožnost diskontovat pohledávky a ocenit výnos na bázi jeho řádné tržní hodnoty zkresluje výši výnosů z hlavní činnosti a tím dochází k urychlení jejich vykázání. Bez ohledu na to, jak je nastavena splatnost faktury, dochází k vykázání celkového výnosu v okamžiku vystavení faktury či jiného účetního dokladu. Důsledkem je, že především u pohledávek s delší splatností

78


IG105037

účetnictví nezobrazuje věrně ekonomickou realitu. Odměnou za delší splatnost je úrokový výnos, ten je ovšem vykázán jako součást normálních tržeb. Dochází k transferu mezi jednotlivými částmi výsledovky (z finančního zisku do provozního) a k umělému navyšování tržeb za prodej výrobků či služeb. Přechází-li navíc splatnost přes dvě či více účetní období, přesouvá se část zisku, která by měla být v souladu s věcnou podstatou transakce vykázána jako úrokový výnos až v dalších obdobích, již do zisku běžného období. Proti tomuto faktu nemají účetní jednotky z důvodu nevyhovující úpravy žádnou možnost obrany. V podmínkách České republiky lze totiž rozumně předpokládat motivaci účetních jednotek odkládat okamžik uznání výnosu, tj. snahu o vystavování účetních, resp. daňových dokladů s co nejpozdějším datem zdanitelného plnění, neboť: 48

odkládá se povinnost odvést daň z přidané hodnoty na výstupu (povinnost odvést daň se neváže na datum skutečného inkasa pohledávky od odběratele, nýbrž je založena na „daňovém akruálním principu“, tj. datum uskutečnění zdanitelného plnění uvedený na daňovém dokladu určuje okamžik vzniku povinnosti odvést DPH státu),

přesouvá se daňová povinnost z titulu daně z příjmů do dalších období.

Na druhou stranu účetní jednotky disponují značnou volností zejména v případě dlouhodobých smluv, kdy je možné v podstatě jakékoliv zobrazení (Vondráček, 2007). Za hlavní příčinu lze pokládat skutečnost, že výnosy z dlouhodobých smluv jsou upraveny (resp. neupraveny) stejně jako běžné služby či výrobky. Vykazování výnosů se tím odvíjí od fakturace, přičemž datum fakturace a částka se stanovují dohodou mezi společností a zákazníkem. Fakturace ovšem nemusí věrně odrážet samotný proces rozpracovanosti zakázky, což má za následek zkreslování výše výnosů (nákladů i potažmo zisku) za účetní období. Je evidentní, že český přístup k výnosům se naprosto odlišuje od úpravy mezinárodní. IFRS či US GAAP stanovují kritéria pro uznání výnosů tak, aby nedocházelo k jejich k předčasnému uznání. Důvodem je, že závěrky podle těchto účetních pravidel většinou připravují firmy, které předkládají účetní výkazy na burzy cenných papírů. Od zveřejňovaných hospodářských výsledků se posléze odvíjí tržní hodnota emitovaných cenných papírů (zejména akcií) a následně i bonusové ohodnocení manažerů v podobě opcí na akcie. Vedení těchto účetních jednotek je tedy motivováno vykázat výnos spíše dříve než později. Naopak v podmínkách České republiky se účetní jednotky snaží o minimalizaci daňové zátěže z titulu daně z příjmů. K tomu jako jeden z prostředků může sloužit např. i pozdější vykázání výnosů. Účetní pravidla tuto tendenci téměř neodrážejí a poskytují účetním jednotkám určitý prostor k dosažení jejich cíle. Kontrolní mechanismy jsou spíše obsaženy v daňových předpisech, které však zasahují i do účetnictví. Neadekvátní úprava výnosů v účetnictví ve spojení s tímto faktem ohrožuje srovnatelnost účetních závěrek jak v čase, tak mezi podniky. Přidá-li se k tomu u nás preferovaná druhová výsledovka, která téměř vylučuje provádění detailnějšího rozboru efektivnosti základních výdělečných aktivit, ocitá se české účetnictví v nelichotivé situaci. Výsledovka sestavená v souladu se zákonem o účetnictví a navazujícími prováděcími předpisy se vyznačuje nulovým informačním potenciálem pro uživatele, kteří chtějí posoudit ekonomickou výkonnost určité účetní jednotky.

48

Pro zjednodušení si lze představit modelovou situaci, při které prodejní transakce proběhla v polovině prosince a splatnost je dohodnuta na 30 dní. Nicméně obě strany se vzájemně dohodly, že faktura bude vystavena až na začátku ledna příštího roku se splatností 14 dní.

79


IG105037

6.3 Návrhy změn účetních pravidel pro vykazování výnosů v české účetní legislativě Jedním z cílů tohoto projektu je navrhnutí nového znění Českého účetního standardu č. 019: Náklady a výnosy, aby účetní postupy používané pro vykazování výnosů poskytovaly připravovatelům uživatelům účetních výkazů pevnou oporu při sestavování výsledovky a uživatelům účetních informací východiska pro vyhodnocení efektivnosti ekonomické činnosti účetních jednotek. Současný přístup k účetnictví, jak je zakotven v existujících právních předpisech, to znemožňuje. České účetní předpisy jsou inherentně podřízeny požadavkům nejsilněji vyprofilované uživatelské skupiny, kterým je stát a jeho orgány. Implicitním cílem českého účetnictví je zabezpečení informací pro potřeby daňové správy a kontroly především u daně z příjmů a daně z přidané hodnoty. Ostatní uživatelské skupiny jsou stranou zájmu, což lze např. odvodit i z toho, že v české účetní úpravě nejsou uvedeny cíle účetnictví, jeho uživatelé a především okruh informací, které by účetnictví mělo poskytovat uživatelům pro jejich rozhodovací potřeby. Účetní předpisy spíše řeší formální požadavky (např. náležitosti účetního dokladu, archivaci dokladů, průkaznost účetnictví, požadavky na analytické informace, apod.) a postupy účtování na místo základních koncepčních věcí. V neposlední řadě je výraznou slabinou i opomíjení definování základních pojmů, se kterými předpisy pracují.49 Důsledkem je, že účetní informace připravené v souladu se zákonem o účetnictví a poskytované účetními jednotkami externím uživatelům nemohou sloužit jako důvěryhodná základna pro ekonomická rozhodování. Tato výtka se týká samozřejmě i hodnocení výkonnosti účetní jednotky a výše a vývoje výnosů v čase či mezi různými podniky. Problém není tedy dílčí, nýbrž komplexní a nestačí pouhá reformulace ČÚS č. 019 pro zlepšení stavu v oblasti vykazování výnosů. Je třeba změnit celou koncepci zákona o účetnictví a navazujících předpisů, což ovšem není cílem tohoto projektu. V případě navrhovaných změn účetních pravidel pro vykazování výnosů je – v souvislosti s probíhající mezinárodní konvergencí účetnictví – logické inspirovat se v IFRS či US GAAP. Bohužel současná pravidla v těchto systémech nejsou bez chyb, o čemž svědčí i zahájení Revenue Recognition Project, který pro trvající rozpory není ani po šesti letech dokončen. Přesto lze vyslovit názor, že i převzetí stávající úpravy (např. z IFRS) by znamenalo výrazný kvalitativní pokrok vpřed. V následující části se pokusím vymezit hlavní změny v českých účetních předpisech. 6.3.1 Zákon o účetnictví Do zákona o účetnictví by měly být doplněny zejména následující body:50

uživatelé účetní závěrky a jejich informační potřeby,

cíle účetní závěrky,

kvalitativní charakteristiky, které ovlivňují užitečnost a vypovídací schopnost účetních informací,

V tomto směru by bylo dostačující se inspirovat na Slovensku, neboť slovenský zákon 431/2002 Z.z. z června 2002 ve znění pozdějších předpisů, o účtovníctve v §2, odst. 4 definuje základní pojmy, se kterými pracuje, včetně výnosů. 50 Některé z bodů vycházejí z Koncepčního rámce k IFRS. Koncepční rámec se zabývá mj. i kapitálem a způsobem jeho uchování. Přestože se pro potřeby výnosů jedná o důležitý bod (determinující obsah a vypovídací schopnost účetního zisku), rozhodl jsem se z výčtu navrhovaných zlepšení vynechat. Důvod je prostý, zákonodárci ani česká účetní praxe by zcela jistě neakceptovaly jiné než nominální uchování finančního kapitálu. Zatímco ostatní požadavky nejsou v rozporu se současnou úpravou („pouze“ chybí jejich explicitní uvedení), příklon např. reálnému uchování finančního kapitálu či dokonce k uchování čistých aktiv je z historických důvodů v našich podmínkách pravděpodobně nemyslitelný. 49

80


IG105037

definice, podmínky uznání a způsoby oceňování jednotlivých prvků účetních výkazů.

Uživatelé účetní závěrky:

Uživatelé účetní závěrky zahrnují zejména investory, věřitele, zaměstnavatele, dodavatele, zákazníky, širokou veřejnost. Otázkou je, zda v rámci zákona o účetnictví řešit i informační potřeby státu a orgánů státní správy. Bylo by nelogické vyjímat tyto informace z působnosti účetnictví, nicméně by neměla nastávat situace, kdy informační potřeby státu jsou nadřazeny potřebám ostatních uživatelů. Cíle účetní závěrky:

Cílem účetní závěrky je poskytovat informace o finanční situaci, výkonnosti a změnách ve finanční situaci účetní jednotky, které jsou užitečné širokému spektru uživatelů při jejich ekonomickém rozhodování. Uživatelé účetních informací se zajímají o výkonnost podniku a jeho ziskovost především s cílem posoudit možné změny v ekonomických prostředcích, které bude účetní jednotka kontrolovat v budoucnosti. Současně jsou informace o výkonnosti i užitečným podkladem pro vyhodnocování a předpovídání budoucí schopnosti jednotky vytvářet peněžní prostředky. Informace o výkonnosti dále mohou sloužit i jako podklad pro posouzení schopnosti jednotky zhodnocovat investovaný kapitál v čase i v porovnání s ostatními jednotkami. Kvalitativní charakteristiky účetních informací: Viz např. odstavce 24 – 46 Koncepčního rámce. Prvky účetních výkazů: Měly být definovány min. hlavní prvky rozvahy, tj. aktiva, dluhy a vlastní kapitál a hlavní prvky výsledovky, tj. výnosy a náklady. V případě rozvahy vzniká problém specifický pro české účetnictví, zda definovat souhrnně pasiva (jak je u nás zvykem), anebo jejich dvě hlavní složky (jak je typické v anglosaské oblasti). V souladu se zavedenou praxí a ve snaze o co nejméně rozdílů mezi českým a mezinárodním účetnictvím bych se přikláněl k druhé variantě. Mnohem komplikovanější problém se objevuje u prvků výkonnosti. Efekty přestavující pozitivní vliv na výkonnost podniku a zvýšení zisku jednotky (angl. income) se rozlišují na dvě skupiny dle toho, jestli jsou důsledkem hlavních výdělečných činností jednotky (angl. revenue) či vedlejších činností (angl. gain). Stejná situace panuje u negativních efektů vedoucích ke snížení zisku jednotky (souhrnný termín expense, který se skládá z expense a loss).51 Osobně bych se přikláněl k následujícím sedmi definicím: Aktivum je ekonomický prostředek kontrolovaný jednotkou, který vznikl v minulosti a od kterého se očekává, že v budoucnu přinese účetní jednotce ekonomický prospěch. Dluh je současný závazek účetní jednotky, který vznikl v minulosti a jehož vyrovnání si v budoucnosti vyžádá úbytek ekonomických prostředků účetní jednotky. Vlastní kapitál je zbytkový podíl na aktivech jednotky po odečtení všech jejích dluhů. Výnos52 je zvýšením ekonomického prospěchu za účetní období, které se projevilo zvýšením aktiv, nebo snížením dluhů a které je výsledkem dodání zboží, výroby výrobků, poskytnutí služeb nebo jiných aktivit, které jsou hlavními výdělečnými aktivitami účetní jednotky.

51

Tento příklad výstižně demonstruje, že obtíže s přesnou a jednoznačnou terminologií nejsou pouze záležitostí českého účetnictví, ale je vlastní i vyspělým účetním úpravám. 52 Již dříve zmíněný zákon o účtovníctve vymezuje „výnosom zvýšenie ekonomických úžitkov účtovnej jednotky v účtovnom období, ktoré sa dá spoľahlivo oceniť“

81


IG105037

Náklad je snížením ekonomického prospěchu za účetní období, které se projevilo snížením aktiv, nebo zvýšením dluhů a které je způsobeno dodáním zboží, výrobou výrobků, poskytnutím služeb či vykonáváním jiných aktivit, které jsou hlavními výdělečnými aktivitami podniku. Přínos je zvýšením ekonomického prospěchu za účetní období, které se projevilo zvýšením aktiv, nebo snížením dluhů a které pochází z okrajových či náhodných transakcí účetní jednotky či které, které zvyšují vlastní kapitál jinak než výnosy či vklady vlastníků. Újma je snížením ekonomického prospěchu za účetní období, které se projevilo snížením aktiv, nebo zvýšením dluhů a které pochází z okrajových či náhodných transakcí účetní jednotky či které, které snižují vlastní kapitál jinak než náklady či výběry vlastníků. Dále by měl být rozšířen i § 25, odst. 1 o bod, který bude řešit ocenění výnosu, následovně:

Výnos se oceňuje reálnou hodnotou přijaté nebo nárokované protihodnoty. 6.3.2 Vyhláška pro podnikatele Návrhy na úpravu textu vyhlášky pro podnikatele si vyžadují v první řadě přezkoumat obsah účetních výkazů, a to především výkazu zisku a ztráty. Současný stav, kdy vyhláška pro podnikatele ve svých přílohách stanovuje závazný formát, označení a řazení položek rozvahy (Příloha č. 1) a závazný formát, označení a řazení položek výkazu zisku a ztráty v druhovém členění nákladů v provozní oblasti (Příloha č. 2), resp. výkazu zisku a ztráty v účelovém členění nákladů v provozní oblasti (Příloha č. 3), není vyhovující. Jednotný vzor výkazů ztěžuje adekvátní vykázání finanční situace a výkonnosti účetních jednotek a nerespektuje odvětvová i individuální specifika konkrétní jednotky. Vhodnějším přístupem se jeví ponechat účetním jednotkám prostor pro výběr obsahu a formátů výkazů tak, aby zobrazily co nejvěrněji ekonomickou podstatu své činnosti. Konkrétně to znamená zrušit §20-38, které stanovují obsahové vymezení některých položek výkazu zisku a ztráty. Pro sestavení výkazů by měla být předepsána pouze obecná kritéria, zejména dodržení zásady významnosti, a případně stanoven minimální rozsah informací. Ve vazbě na významnost a agregaci položek účetních výkazů by měla být i specifikována kritéria pro vzájemné zúčtování (kompenzaci) položek. Neméně důležitým bodem je i vymezení obsahu a struktury výsledovky. Vzhledem k užitečnosti předkládaných informací by měla být upřednostněna spíše účelová výsledovka. Taktéž současné rozčlenění výkazu zisku a ztráty na provozní, finanční a mimořádnou oblast neodpovídá světovému vývoji.53 Ten v zásadě rozeznává pouze výnosy a náklady spojené s pokračujícími činnostmi a samostatně se zveřejňují dopady ukončovaných činností na výkonnost účetní jednotky. Současný text vyhlášky pro podnikatele, který se dotýká vykazování výnosů, by mohl být nahrazen např. následovně: Významnost:

Každá významná třída podobných položek musí být v účetní závěrce zveřejněna samostatně. Položky rozdílné povahy, za předpokladu, že jsou významné, musejí být zveřejněny samostatně. Jestliže řádková položka není samostatně významná, provede se její agregace s ostatními položkami v daném výkazů či příloze. Opomenutí nebo nesprávná uvedení položek účetní závěrky jsou významná, jestliže by mohla jednotlivě nebo společně ovlivnit ekonomické rozhodování uživatelů účetních informací.

53

Např. IAS 1.85 uvádí, že ve výsledovce ani v komentáři účetní jednotka nesmí označit žádné položky výnosů a nákladů jako mimořádné položky.

82


IG105037

Významnost závisí na velikosti a povaze opomenutí nebo nesprávného uvedení s ohledem na konkrétní okolnosti. Kompenzace:

Aktiva a dluhy, výnosy a náklady se nesmí kompenzovat, jestliže to nevyžaduje nebo nepovoluje některý český účetní standard. Kompenzace snižuje možnost uživatelů pochopit podstatu transakce a jiné události či podmínky, které ji ovlivňují. Kompenzace se použije pouze v případech, kdy odráží podstatu transakce či jiné události. Minimální rozsah položek zveřejňovaný ve výkazu zisku a ztráty (účelové členění):

výnosy za prodej výrobků, zboží a služeb

hrubá marže

administrativní náklady

odbytové náklady

finanční výnosy

finanční náklady

daňové náklady (splatné i odložené)

zisk nebo ztráta z ukončovaných činností po zdanění

zisk za období

Minimální rozsah položek zveřejňovaný ve výkazu zisku a ztráty (druhové členění):

výnosy za prodej výrobků, zboží a služeb

změna stavu zásob hotových výrobků a nedokončené výroby

aktivace

mzdové náklady

odpisy

snížení hodnoty dlouhodobých aktiv

finanční výnosy

finanční náklady

daňové náklady (splatné i odložené)

zisk nebo ztráta z ukončovaných činností po zdanění

zisk za období

6.3.3 Český účetní standard č. 019 Novelizace ČÚS č. 019 se musí odvíjet od nadřazených dokumentů. Jestliže by se opustil povinný a jednotný formát výkazů, jak zní návrh v předchozí subkapitole, znamenalo by to zrušení Části 3. a 4. tohoto standardu, který stanovuje postupy účtování pro jednotlivé položky nákladů, resp. výnosů. Pokud by k této zásadní koncepční změně nedošlo a zůstal by závazný formát výkazů, je přesto nutné změnit zařazení položek „Změny stavu zásob vlastní činnosti“ a „Aktivace“, které jsou součástí účtové třídy 6 do účtové třídy 5, tj. z výnosů je přesunout do nákladů, z důvodů nastíněných v Kapitole 6.2. Oporu lze např. nalézt v IAS 1 (z roku 1997), který vysloveně v odstavci 81 říká, že „změna v hotových výrobcích a nedokončené výrobě v průběhu období znamená úpravu výrobních nákladů, aby se odrazila

83


IG105037

skutečnost, že buď výroba zvýšila úroveň zásob, nebo že prodej převýšil výrobu a snížil hladinu zásob. Při výše uvedené analýze se v některých právních úpravách vykazuje zvýšení hotových výrobků a nedokončené výroby v průběhu období za tržbami. Použité vykázání však neznamená, že taková částka představuje výnos.“ Je zřejmé, že ustanovení ČÚS č. 019 i závazné řazení položek výkazu zisku a ztráty podle Přílohy č. 2 vyhlášky jsou v rozporu s mezinárodní účetní úpravou i prostou ekonomickou logikou. V každém případě by tento standard měl obsahovat pravidla a postupy pro určení okamžiku, ve kterém může být uznán výnos. I s vědomím nedokonalostí, které byly zdůrazněny v Kapitole 5, se domnívám, že by bylo vhodné převzít aplikační kritéria pro uznání výnosů z IAS 18 a IAS 11. Rozhodně by to zvýšilo vypovídací schopnost účetních informací a srovnatelnost účetních výkazů jak v čase, tak mezi jednotlivými podniky. Prodej zboží a výrobků:

Účetní jednotka uzná výnos z prodeje zboží nebo výrobků, jsou-li současně splněny tyto podmínky: 1. jednotka převedla na kupujícího podstatnou část odměn a rizik, které jsou spojeny s vlastnictvím zboží nebo výrobků, 2. jednotka si neponechává manažerskou angažovanost obdobnou vlastnictví či nevykonává efektivní kontrolu nad zbožím nebo výrobky, 3. částka výnosu je spolehlivě změřitelná, 4. je pravděpodobné, že prospěchy spojené s prodejní transakcí poplynou do podniku, a 5. lze spolehlivě určit náklady, které jednotka vynaložila, aby uskutečnila výnosovou transakci. Poskytování služeb:

Jakmile je výsledek transakce spočívající v poskytnutí služeb spolehlivě odhadnutelný, jednotka vykáže výnos na základě stupně dokončení transakce k datu účetní závěrky. Výsledek transakce je spolehlivě odhadnutelný při splnění všech následujících podmínek: 1. částku výnosu je možné spolehlivě určit, 2. je pravděpodobné, že ekonomické užitky spojené s transakcí poplynou do podniku, 3. stupeň dokončení transakce je poskytovatel služby schopen spolehlivě určit, a 4. lze spolehlivě určit náklady dosud vynaložené na transakci i náklady, které bude nezbytné vynaložit k dokončení transakce.

84


IG105037

7 Závěr Cílem projektu bylo prozkoumat účetní úpravu vykazování výnosu ve světě a nalézt možnou inspiraci pro zlepšení české účetní legislativy. Pozornost byla zaměřena na dva nejvýznamnější světové systémy účetních pravidel – Mezinárodní standardy účetního výkaznictví a americké všeobecně uznávané účetní zásady. Přesnost, včasnost a spolehlivost informací o výnosech jako největší položky účetních výkazů a jako základního ukazatele úspěšnosti účetní jednotky prodávat své výkony představují klíčový faktor pro vyhodnocování výkonnosti a efektivnosti činnosti účetní jednotky. S rostoucí složitostí podnikatelského prostředí, která se projevuje např. u výnosových transakcí tím, že se skládají z mnoha součástí, se ukazuje, že současná účetní pravidla nedokáží adekvátně postihnout ekonomickou podstatu reálných výdělečných transakcí. Proto oba tvůrci výše uvedených účetních pravidel IASB a FASB pracují na společném projektu, jehož výstupem by měl být jednotný standard, který by novelizoval postupy a podmínky pro uznávání výnosů ze všech typů výdělečných transakcí. Ovšem délka, po který samotný projekt již trvá, a především aktuální vývoj naznačují, že situace je mnohem komplikovanější, než se na první pohled zdá.54 Čistě koncepční přístup si totiž žádá, aby výnosy byly vykázány již v okamžiku uzavření smlouvy se zákazníkem. Souvztažně s tím musí dojít k vzrůstu čistých aktiv, kdy mj. vzniká i nehmotné aktivum smlouva se zákazníkem. Navíc jakákoliv změna ocenění čistých aktiv, která vznikla v souvislosti s prvotním uznáním výnosů, se musí projevit jako výnos. Je zřejmé, že tento přístup, přestože nejvěrněji odráží podstatu podnikání, naráží v účetnictví na tradiční obezřetnost, tj. na snahu stát pevnými nohami na zemi a nevytvářet virtuální hodnoty. I proto členové IASB a FASB se v poslední fázi kloní k názoru, že než radikální řez do současných pravidel bude přijatelnější vyjít ideově z aktuálních předpisů a vylepšit je pouze částečně. Je ovšem sporné, jak dlouho budou pouze inovovaná pravidla schopná odrážet ekonomickou realitu. V České republice je situace mnohem horší. Účetní výkazy, které jsou sestaveny na základě požadavků zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a navazujících předpisů, nejsou adekvátním podkladem pro ekonomická rozhodování externích uživatelů účetních informací. Účetnictví spíše slouží jako informační nástroj pro potřeby státních orgánů a je implicitně podřízeno daňovým požadavkům. Chybějí koncepce účetnictví, tj. nevymezené cíle účetnictví, nespecifikovaní uživatelé účetních informací a jejich informační potřeby či neexistující definice základních pojmů ztěžují adekvátní rozhodování se na základě účetních výkazů vycházejících z české účetní legislativy. Tato poznámka platí pochopitelně i pro výnosy. Česká legislativa sice s pojmem výnosy pracuje, nicméně nedefinuje ho, označuje tímto termínem i položky, které výnosem nejsou, nestanuje podmínky uznání výnosů a neřeší vůbec či řeší nevhodně způsob vykázání výnosů v účetních výkazech. Kromě negativních dopadů na ekonomická rozhodování má tento neuspokojivý stav i některé právní důsledky. V Kapitole 4 bylo zmíněno, že výše výnosů je podle §34 obchodního zákoníku kritériem pro vymezení osob, jež se povinně zapisují do obchodního rejstříku. Výše výnosům je taktéž jedním z kritérií pro určení povinnosti ověření účetní závěrky auditorem (§20 zákona o účetnictví) či jedním z kritérií pro vymezení

54

Není bez zajímavosti, že na problematiku vykazování výnosů se orientuje specializovaný internetový server www.revenuerecogniton.com. Autor projektu neví o žádném podobném úzce specializovaném serveru pro jiné oblasti účetního výkaznictví.

85


IG105037

povinnosti sestavit konsolidovanou účetní závěrku za konsolidační celek (§22 zákona o účetnictví). Je nezbytné, má-li české účetnictví plnit funkce, které se účetnictví obvykle přisuzují, aby došlo k zásadním změnám, a to nikoliv v pouze v oblasti vykazování výnosů. Změna musí být komplexní. Ve vazbě na Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, o uplatňování mezinárodních účetních standardů by logickým zdrojem inspirace měly být právě Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Účetní jednotky členských států Evropské unie, jejichž cenné papíry jsou obchodovány na veřejných trzích v rámci Evropské unie, mají za povinnost připravovat pro potřeby burz své účetní výkazy sestavené v souladu s mezinárodními standardy. Z tohoto hlediska je tedy oprávněný požadavek na sjednocování naší účetní legislativy s IFRS, neboť i malé podniky se mohou stát jednou velkými a vstoupit na burzu (přímo či nepřímo např. přes zahraničního vlastníka) s povinností začít připravovat informace v souladu s IFRS. Ovšem ani případné změny v účetní legislativě a úplný příklon k mezinárodně respektovaným účetním pravidlům nezaručují automatickou výhru pro českou účetní praxi. Jak ukázala empirická analýza zkoumající způsob, jakým české účetní jednotky zveřejňují informace o výnosech v souladu s IFRS, ani zdravá účetní pravidla a jejich dodržování není zárukou užitečných informací pro uživatele. České účetní jednotky stále preferují nezveřejňovat klíčové informace, není-li to nezbytně nutné. Prvotním předpokladem pro to, aby účetní závěrky byly užitečným podkladem pro rozhodování externích uživatelů, jsou znalí uživatelé účetních výkazů, kteří budou vyžadovat adekvátní a podrobné informace od vykazujících společností.

86


IG105037

8 Seznam literatury Altamuro, J., Beatty, A. L., Weber, J.: The Effect of Accelerated Revenue Recognition on Earnings Management and Earnings Informativeness: Evidence from SEC Staff Accounting Bulletin No. 101. Accounting Review, 2005, Year 80, No. 2, p. 373-403 Belkaoui, A. R.: Accounting Theory. International Thomson Computer Press, 2004, 576 stran. ISBN 1844800296. Bokšová, J. (et. al): Účetnictví II. Praha: Institut svazu účetních, 2004. ISBN 80-86716-082 Černý, V.: Výnosy v české účetní legislativě v porovnání s mezinárodními účetními standardy IAS/IFRS. Račkova dolina 04.09.2007 – 06.09.2007. In: Hora, M., Vašeková, M. (ed.): Teória, prax a vzdelávanie v účtovníctve a audítorstve vo svetle medzinárodných noriem. Bratislava: Ekonomická univerzita, 2007, s. 25–28. ISBN 978-80-225-2341-7. Edwards, E. O. - Bell, P. W.: The Theory and Measurement of Business Income. Berkeley: University of California Press, 1973. ISBN 0-520-00376-4. FASB: Proposal for a New Agenda Project – Issues Related to the Recognition of Revenues and Liabilities (2002a). Dostupné on-line. Publikováno 28. 1. 2002, citováno 14. 2. 2008. FASB: The Revenue Recognition Project (2002b). Dostupné on-line. Publikováno 24. 12. 2002, citováno 14. 2. 2008. FASB: The FASB meeting minutes. Dostupné on-line. Poslední citace 26. 9. 2008. IASB, FASB: The Memorandum of Understanding. Dostupné on-line. Publikováno 27. 2. 2006, citováno 25. 5. 2008. IASB: Work Plan. Dostupné on-line, citováno 25. 5. 2008. IASB: Revenue recognition project website. Dostupné on-line. Citováno 25. 5. 2008. Janhuba, M.: Základy teorie účetnictví. Praha: Oeconomica, 2005. ISBN 80-245-0852-4. Pelák, J.: Jak správně opravovat chyby v účetnictví. Účetnictví, 2007, č. 9, s. 12–14. ISSN 0139-5661. Pro-Active Accounting Activities in Europe (PAAinE): Revenue Recognition – European Contribution. Publikováno červenec 2007. Citováno 10. 8. 2008. Security Exchange Commission: Report Pursuant to Section 704 of the Sarbanes-Oxley Act of 2002. Publikováno 24. 1. 2003. Citováno 26. 5. 2008.

87


IG105037

Sondhi, A. C., Scott, A. T.: Revenue Recognition Guide. Chicago: CCH: a Wolters Kluwer business, 2006. ISBN 0-8080-9066-6. Vondráček, P.: Úprava stavebních smluv v ČR. In: Procházka, D., Korda, J. (ed): Sborník 2007 – 8. konference studentů doktorského studia Fakulty financí a účetnictví. Praha 25. 05. 2007. Praha: Oeconomica, 2007, s. 208-222. ISBN 978-80-245-1181-8. Wüstemann, J., Kierzek, S.: Revenue Recognition under IFRS Revisited: Conceptual Models, Current Proposals and Practical Consequences. Accounting in Europe, 2005, Year 3, No. 2, p. 69-106. www.revenuerecognition.com: Best Practices in Revenue Recognition. Dostupné on-line (po registraci). Citováno 21. 8. 2008.

88


IG105037

Část C: Publikační výstupy projektu Publikované: Procházka, D.: FASB: „Going Concern Projekt”. Račkova dolina 04. 09. 2007 – 06. 09. 2007. In: Hora, M., Vašeková, M. (ed.): Teória, prax a vzdelávanie v účtovníctve a audítorstve vo svetle medzinárodných noriem. Bratislava : Ekonomická univerzita, 2007, s. 162–164. ISBN 978-80-225-2341-7. Procházka, D: Revenue Recognition Project – dvě alternativy pro uznání výnosu. Horní Bezděkov. 9. – 11. září 2008. In: Hora, M., Vašeková, M. (ed.): Účetnictví v procesu světové harmonizace. Praha: Nakladatelství Oeconomica, 2008, str. 169–174, ISBN 97880-245-1393-5. Procházka, D.: IFRIC 13 – první vlaštovka nového koncepčního přístupu k vykazování výnosů? Praha 30. 05. 2008. In: Procházka, D., Korda, J. (ed.): Sborník 9. konference studentů doktorského studia FFÚ. Praha: Nakladatelství Oeconomica, 2008, s. 343–353. ISBN 978-80-245-1359-1. Procházka, D., Velechovská, L.: Rozpoznávání a vykazování výnosů. Žitomir 18. 10. 2007 – 19. 10. 2007. In: 7. mezinárodní vědecká konference – Vědecké poznatky ve sféře účetnictví, kontroly a analýzy (materiály a texty). Žitomir: Ministerstvo vědy a osvěty, 2007, s. 496–504. ISBN 978-966-683-139-5. Procházka, D., Velechovská L.: Revenue Recognition Project – důvody jeho zahájení. Ostrava 14. – 15. 2. 2008. In: MEKON 2008, Sborník příspěvků X. ročníku mezinárodní konference Ekonomické fakulty, VŠB – TU Ostrava. Ostrava: Ediční středisko VŠB-TU Ostrava, 2008, [CD-ROM]. ISBN 978-80-248-1704-0. Velechovská, L.: Vykazování výkonnosti podle české účetní úpravy. 9. – 11. září 2008. In: Hora, M., Vašeková, M. (ed.): Účetnictví v procesu světové harmonizace. Praha: Nakladatelství Oeconomica, 2008, str. 251–254, ISBN 978-80-245-1393-5. Připravované: Procházka, D., Velechovská L.: Výnosy v účetní teorii. Konference MendelNet PEF 2008.

89


IG105037

Prohlašuji, že údaje uvedené ve zprávě o řešení grantového projektu jsou pravdivé a úplné.

V Praze 1. října 2008

___________________________ Ing. David Procházka, Ph.D.

90

Závěrečná zpráva o řešení grantového projektu IGA VŠE

Recommend Documents