Ministerstvo financí Letenská 15, Praha 1
Zápis z jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců ČR konaného dne 20. října 2004
Program I. Projednání neuzavřených námětů předkladatelů z 21.7. a 22.9. 2004. Nejprve byly projednány zápisy z jednání dne 21.7. a 22.9. 2004. Náměty jednotlivých předkladatelů z důvodu složitosti jsou přesunuty na jednání KV KDP v listopadu 2004.
Diskuse k zápisu z jednání KV KDP konaného dne 21.7. 2004: Téma č. 7. Nemovitosti v EuDPH (II) bod 2) Nedokončené stavby. Ze strany poradců upozornění k tématu (předkladatel PhDr. Milan Skála), že se stanovisky MF v zásadě souhlasí, ale upozorňují na to, že převod vlastnického práva na nedokončené stavbě by měl podléhat základní sazbě daně. Stanovisko MF: Odbor 18 (daně z přidané hodnoty) nesouhlasí se závěrem v bodě 2) ve věci bytů. Podle ustanovení § 48 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty dodání bytového domu, rodinného domu a to i nedokončených podléhá snížené sazbě daně (tj. 5%).Ale převod vlastnického práva (podílu) na nedokončené stavbě bude se základní sazbou daně (tj. 19%).
Téma č. 7 Nemovitosti v EuDPH (II) bod 3) K nabytí spoluvlastnického podílu. Ve stanovisku MF je uvedeno, že je nutné ještě projednat z právního hlediska s legislativním odborem MF ČR – návrh uvedený v bodě 2 předkladatele. Stanovisko MF: Souhlasné stanovisko s předkladatelem návrhu.
Téma – „Výpočet celkové částky v § 2 odst.2 písm.b) ZDPH“. stanoviska MF.
DOPLNĚK – upřesnění
Stanovisko MF: S ohledem na znění ustanovení § 4 odst. 4 a § 2 odst.2 b) ZDPH považuje za správný způsob přepočtu podle písm. c) eventuelně písm.a).
Téma – „Výklad ustanovení § 10 odst. 1 ZDPH písm. b)“. stanoviska MF.
1
DOPLNĚK
- upřesnění
Stanovisko MF: Vzhledem k tomu, že není přijat jednotný závěr EK v Bruselu ke stanovení místa plnění u pronájmu nemovitostí a ubytovacích služeb (některé členské státy podle základního pravidla, jiné jako služba související s nemovitostí), měl by přístup zůstat stejný (aplikujeme základní pravidlo pro stanovení místa plnění u pronájmu nemovitostí a ubytovacích služeb od roku 1993), dokud se neudělá změna do zákona, aby bylo jasné, že od určité novely dochází ke změně.
Téma – „ Vymezení zdravotní péče § 58 ZDPH“ – DOPLNĚK KV KDP podala dva odlišné výklady o pojištění. Odbor 18 nemá z věcného hlediska připomínky ke stanovisku, že osvobozeny jsou pouze služby hrazené z veřejného zdravotního pojištění, neboť § 58 ZDPH neobsahuje jednoznačné ustanovení a lze jej i takto vyložit, avšak považuje uvedený výklad za politicky velmi citlivý. Dle názoru KV KDP vše co je hrazeno z veřejného zdravotního pojištění by mělo býti osvobozeno od DPH a v ostatních případech by měla býti uplatněna snížená sazba daně 5% . Stanovisko MF: Z projednání bylo řečeno, že problematika vymezení zdravotní péče dle § 58 ZDPH bude nově upraveno novelou ZDPH od 1.1. 2005. V současné době se postupuje dle stávajícího znění zákona do 31.12. 2004.
Diskuse k zápisu z jednání KV KDP konaného dne 22.09. 2004.
Daň z příjmů 2. Rozsah poskytovaných cestovních náhrad zaměstnanci při vyslání do zahraničí Předkládá: Ing. Dana Trezziová, daňová poradkyně, č. osvědčení 7 Stanovisko MF – p o z n á m k a: Ministerstvo financí ČR doposud neobdrželo oficiální stanovisko z MPSV ke dni 22.11. 2004. Po obdržení stanoviska bude tento materiál projednán na dalším jednání KV KDP (dotaz zaslán na MPSV 8.10. 2004, MF již žádalo MPSV o sdělení odborného stanoviska).
3. Problematika aplikace ustanovení § 20 odst. 7 zákona o daních z příjmů v roce 2004 Předkládá: Ing. Jiří Topinka, daňový poradce, č. osvědčení 1780 Stanovisko MF: Požadavku předkladatele – Ing. Topinky nelze vyhovět, a to proto, že text zákona v ustanovení § 23 ost. 3 písm. a) bod 9 ZDP stanovuje záměrně dále již nepřekročitelnou hranici, která je nezbytná pro eliminaci daňové výhody neziskových subjektů v případech, kdy vlastně reálně neziskové aktivity nevykonávají. Není ekonomický ani logický důvod měnit výši dodaňovaných prostředků. U poplatníků, kteří nesplní alespoň stanovené minimální požadavky výkonu neziskových aktivit, musí být daňová výhoda eliminována. Splnění požadavku předkladatele „dodaňovat“
2
jen prostředky ve výši úspory daňové povinnosti by znamenalo, že dva „neziskové“ subjekty vykonávající totožnou činnost by hradily odlišnou daň. Například dle právní formy neziskový poplatník (– občanské sdružení), který využívá k výkonu svých aktivit tuto hospodářsko právní formu ještě na mezní hranici práva (např.k eliminaci úhrad za autorská práva – půjčovny video a CD, kde každý, kdo si vypůjčí, se stává členem sdružení), pro daňové účely však již nepředstírá výkon neziskových aktivit. Žádnou daňovou úlevu neuplatňuje, a proto základ daně dle § 20 odst. 7 ZDP nesnižuje. Jiný obdobný poplatník by základ daně snížil, a protože nerealizoval ve třech následujících zdaňovacích obdobích žádnou neziskovou aktivitu, pak dle stávajícího znění § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP musí dodanit prostředky, o které základ daně snížil (tedy v našem příkladu celých 300 000 Kč ). Není přípustné text zákona upravit tak, že by měl dle návrhu KDP dodanit pouze částku ve výši daně z 300 000 Kč (tedy při sazbě daně 30 % jen 90 000 Kč). Stávající znění § 23 a dodanění prostředků, o které byl snížen základ daně, je naprosto správné. Podrobný rozklad textu zákona s příkladem: Zdanitelné příjmy …………..1 000 000 Kč Daňově účinné výdaje ………..700 000 Kč Výsledek hospodaření ………..300 000 Kč Předpokládejme, že v uvedeném případě je základ daně snížen o 300 000 Kč. 1. § 23 odst. 3 písm.a) – „ Výsledek hospodaření se zvyšuje o …“ - bod 9 – „…prostředky, o které byl snížen základ daně podle § 20 odst.7…“ Uvedené ustanovení v této souvislosti jednoznačně hovoří o prostředcích, o které byl snížen základ daně, a ani v úpravě platné od zdaňovacího období 2004 není v dané souvislosti stanoveno, že by základ daně měl být snížen pouze o částku prostředků ve výši dosažené úspory daňové povinnosti, kterou má možnost poplatník nejméně ve třech následujících zdaňovacích obdobích v souladu s § 20 odst.7 doložit správci daně tak, aby splnil podmínku a nebylo na něj uplatněno ustanovení právě § 23. Výklad předkladatele, že text „…prostředky, o které byl snížen základ daně podle § 20 odst.7…“ lze chápat tak, že by mohlo jít pouze o prostředky ve výši úspory daňové povinnosti, nemá nejen oporu ve vlastním textu zákona, ale znamenalo by to, že poplatník nesmí ani snížit základ daně o celých 300 000 Kč. Pokud by v uvedeném příkladu byla sazba daně pro zjednodušení 30 %, pak by směl snížit základ daně pouze o 90 000 Kč. Lze tedy konstatovat, že jediným vysvětlením textu „…výsledek hospodaření se zvyšuje o prostředky, o které byl snížen základ daně podle § 20 odst.7…“ je v našem případě skutečnost, že po nesplnění podmínek § 20 odst. 7 se zvýší o 300 000 Kč. 2. „…. a to v takové výši, v jaké takto získané prostředky nebyly použity v souladu s podmínkou pro snížení základu daně….“ Nebyly-li splněny podmínky a prostředky nejméně ve výši „zákonem stanovené minimální hranici daňové povinnosti z 300 000 Kč (300 000 x 0,30 = 90 000) prokazatelně nebyly použity ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích na krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně. Pokud poplatník nenaplnil alespoň tuto minimální podmínku, při které by se pro daňové účely „břemeno“ poplatníka související s úlevou považovalo za vypořádané ( 90 000 ), pak musí dojít k dodanění prostředků právě dle textu bodu 1 tohoto příkladu – tedy ve výši 300 000 Kč. U neziskového poplatníka, který vykonává pouze komerční činnost a nevykonává žádnou „neziskovou“ činnost a pouze zneužívá hospodářsko právní formu neziskového poplatníka k realizaci ziskových aktivit, není důvod, proč by měl získat prostřednictvím umělé „daňové výhody“ i systémovou výhodu zdanění svých příjmů oproti ostatním poplatníkům (- podnikatelům) vykonávajícím srovnatelné komerční aktivity. Je nepochybně správné, aby dodanil právě prostředky, o které snížil základ daně (tedy celých 300 000 Kč). Případná výhoda či nevýhoda mu tak připadne pouze ve vztahu k pohybu sazby daně. 3. „… a to v tom zdaňovacím období, kdy poplatník končí činnost nebo končí stanovená lhůta pro použití prostředků.“
3
Lhůta stanovená pro použití prostředků jsou tři bezprostředně následující zdaňovací období po uplatněném snížení základu daně.
Realizací návrhu Ing. Topinky na změnu textu zákona by došlo k vytvoření absurdní situace, kdy poplatník, který nic z daňového hlediska nepředstírá a žádnou daňovou úlevu neuplatňuje, bude hradit řádově jinou daň než ten, který úlevu uplatní, žádnou neziskovou aktivitu však v následujících třech zdaňovacích obdobích neprofinancuje. Protože konstrukce ustanovení § 20 odst. 7 a § 23 odst. 3 písm.a) bod 9 ZDP nemají za cíl složitým způsobem dopočítávat případnou změnu sazby daně a podobně, ale jsou zákonem jednoznačně definovaným souborem podmínek, které nejméně musí neziskový poplatník splnit v případě, kdy využije práva snížit základ daně, získá neziskový poplatník při snížení sazby daně daňovou výhodu (při jejím zvýšení však bude naopak postižen). Většímu a opakovanému zneužívání však brání ustanovení dalších právních předpisů – například zákon o správě daní a poplatků. Existují dvě možná řešení: a)
Současné, tedy stanovení minimální hranice objemu neziskových výkonů ve výši daňové povinnosti – tedy co v jednom zdaňovacím období daňově uspořím, dokážu alespoň ve třech následujících letech utratit – např. 300 000 x 0,30 = 90 000. Musím vykázat ve třech následujících zdaňovacích obdobích nejméně rozsah objemu neziskové činnosti ve výši „přímé daňové úlevy alespoň 90 000 “, což je naprosto minimální požadavek, který již nelze dále snižovat. Kdo uvedenou podmínku nesplní, dodaní prostředky ve výši celého snížení základu daně. Tato varianta znamená neměnit podstatu konstrukce daňové úlevy. Znamená to ponechat daňovou výhodu všem neziskovým poplatníkům, kteří nejpozději ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích (nebo před zrušením) použijí prokazatelně alespoň prostředky získané dosaženou úsporou daňové povinnosti ke krytí nákladů (výdajů) „neziskových aktivit“. U nich se pak považuje daňová úleva pro účely zákona o daních z příjmů za vypořádanou. Tento současně platný systém vznikl akceptovaním návrhu KDP, že existuje minimální hranice objemu výkonu neziskových aktivit a subjekty, které nedoloží, že ve třech následujících zdaňovacích obdobích vykonávaly neziskové aktivity alespoň v tomto minimálním rozsahu (- dle příkladu 90 000 Kč), nesplnily zákonem dané minimální podmínky rozsahu výkonu neziskové činnosti a dodaní proto prostředky v celé výši snížení základu daně. Výhodou této varianty je, že při doložení alespoň minimálně stanoveného rozsahu „neziskové činnosti“ ( 90 000 ) je vypořádáno snížení základu daně ( 300 000 ) s tím, že zbývající zdroje mohou poplatníci „spořit“ na výkon jednorázově nákladných činností v budoucnosti.
b)
Žádnou minimální hranici zákonem nestanovit a upravit text do podoby před akceptováním návrhu změny KDP. Vycházelo by se tedy z principu, že „neutracené“ prostředky, o které byl snížen základ daně, pokud poplatník nedoloží v následujících třech zdaňovacích obdobích jejich užití na „neziskové aktivity“, budou vždy ve čtvrtém zdaňovacím období dodaněny. Například základ daně je snížen o 300 000 Kč a v následujících třech zdaňovacích obdobích je na „neziskové aktivity“ vynaloženo celkem alespoň 300 000 Kč, je závazek vypořádán. Výhodou tohoto systému je jeho naprostá jednoduchost, neexistence hranice minimálního rozsahu neziskové činnosti a nezvýhodňování poplatníků s malým a snížení základu daně neodpovídajícím objemem neziskové činnosti.
Věcně je fungování a finanční hospodaření neziskového sektoru založeno nikoli na principu daňových úlev, ale na získávání zdrojů z darů, členských příspěvků popř. dotací. Mírnější zdanění komerčních aktivit realizovaných neziskovým sektorem je pouze doplňkem, jehož hranice a rozsah jsou vymezeny neporušováním obecných ekonomických principů a hospodářské soutěže.
4
4. Daňová uznatelnost nákladů na derivátové operace Předkládají: Ing. Marika Konečná, CSc., daňová poradkyně, č. osvědčení 294 Ing. Lubomír Moučka, MBA, daňový poradce, č. osvědčení 2669 Zástupci MF bude projednáno na KV KDP v měsíci v prosinci 2004. Stanovisko MF : stanovisko odboru 54 k daňové uznatelnosti derivátových operací
2.1. Pojem derivátu Za derivát se pro účely § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP považuje jakýkoliv nástroj, který splňuje definici derivátu podle zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu („ZPKT“). Derivátem se rozumí primárně nástroj, který splňuje kritéria derivátu podle § 3 odst. 3 ZPKT. Pro vymezení derivátu je nutné vycházet jak z definice podle ZPKT, tak i z definice obsažené v účetních předpisech ČUS FI (České účetní standardy pro finanční instituce) č. 110, která tuto definici prakticky upřesňuje (tj. i v případě komoditních derivátů). komoditní deriváty - ZPKT uznává i komoditní deriváty jako deriváty. Fakt, že ČUS nepovažují za deriváty takové deriváty, u nichž se v budoucnu neočekává vypořádání v penězích, je "v souladu" se ZPKT, protože § 3 odst. 3e) stanoví, že se jedná jen o takové deriváty, z nichž vyplývá právo na vypořádání v penězích. Jde zejména o deriváty se kterými se může obchodovat nebo obchoduje na sekundárním trhu, tj. jedná se o vypořádání v penězích (jde o drtivou většinu komoditních derivátů). deriváty vložené - tato problematika není v ZPKT explicitně stanovena (na rozdil od ČUS). Klíčová v tomto ohledu je přesná konstrukce leasingových derivátů. Pokud taková konstrukce neodpovídá § 3 odst. 3 e) ZPKT resp. definici derivátů podle ZPKT, nejedná se o derivát ve finančním slova smyslu, který ZPKT ani nemůže definovat. Vložené deriváty obecně tedy ZPKT definuje (i když ne explicitně), protože se de facto jedná o "obyčejné" deriváty, které jsou pouze součástí jiného hostitelského nástroje. V případě uvedených leasingových smluv dle všeho nejde o derivát dle ZPKT, je zde ale potřeba individuálního posouzení souladu s definicí derivátu dle ZPKT.
2.2. Deriváty prokazatelně sjednané za účelem zajištění Zajišťovací deriváty, tj. sjednané za účelem zajišťování nejsou vymezeny v ZPKT, ale pouze v účetních právních předpisech. Tato úprava je akceptována pro vymezení derivátu resp. derivátu prokazatelně sjednaného za účelem zajištění také pro účely zjištění ZDP, a to podle § 23 odst. 2 a 10 ZDP. Dle legislativních pravidel vlády a vymezení obsahových náležitostí právního předpisu musí být právní předpis terminologicky jednotný. Je třeba dbát souladu s terminologií použitou v navazujících a souvisejících právních předpisech různé právní síly, mezi ně jednoznačně účetní předpisy patří. Je-li nutné uvést nový právní termín, je třeba jej v právním předpise blíže vymezit – v tomto případě se nejedná o nový právní termín, proto nebyl v ZDP ani blíže vymezen. Konkrétně jsou zajišťovací deriváty definovány v § 52 vyhlášky č. 500/2002 Sb., a § 70 vyhlášky 501/2002 Sb., a podrobněji upraveny ČUS FI č. 110 - bod. 7 „Deriváty se člení na deriváty k obchodování a deriváty zajišťovací (tj. deriváty sjednané za účelem zajišťování). Zajišťovací derivát musí splňovat podmínky vymezené v § 52 odst. 3 vyhlášky 500/2002 Sb., resp. § 70 odst. 6 vyhlášky 501/2002 Sb., dále podle § 52 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb., „Přestane-li splňovat zajišťovací derivát podmínky podle
5
odstavce 3, účtuje se o něm od tohoto okamžiku jako o derivátu k obchodování.“. ČUS FI č. 110, bod 29. přímo stanoví, které účetní metody se použijí u zajišťovacích derivátů – zajištění reálné hodnoty, zajištění peněžních toků nebo zajištění čisté investice. Jelikož ve vyhlášce 500/2002 Sb., ani v ČUS pro podnikatele č. 009 není stanoveno jinak a odvolávají se na přiměřené použití vyhlášky 501/2002 Sb., a Českých účetních standardů pro finanční instituce (zde ČUS FI č. 110), aplikuje se bod 29. ČUS FI č. 110 i na podnikatele. Z těchto ustanovení vychází i ZDP, tzn. že derivát prokazatelně sjednaný za účelem zajištění podle poslední věty § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP, je derivát, o kterém je vedeno zajišťovací účetnictví, splňující podmínky ve zmíněných vyhláškách. Na deriváty, o kterých není účtováno jako o zajišťovacích derivátech (není vedeno zajišťovací účetnictví), se vztahuje režim definovaný v písm. „zg)“ a nelze je podle poslední věty „zg)“ z tohoto režimu vyloučit. To neplatí v případě, kdy při sjednání šlo prokazatelně o zajišťovací derivát, tj. bylo o něm účtováno jako o zajišťovacím derivátu, následně z objektivních důvodů přestal splňovat podmínky zajišťovacího derivátu, tudíž se nemůže nadále o těchto derivátech účtovat jako o zajišťovacích (tato situace by měla nastávat zcela výjimečně). Na druhé straně derivát, o kterém je účtováno jako o zajišťovacím, nebude vyloučen z režimu „zg)“, pokud byl sjednán za účelem obchodování či spekulace a až následně byl použit pro zajišťování (splnil podmínky pro zajišťovací derivát a je o něm jako zajišťovacím derivátu účtováno). Opce nemohou být zajišťovacím nástrojem pro daňové účely, protože nesplňují zajištění rizik, které musí být prospektivně kvantifikováno koridorem 80-125%. Opce sice může omezit ztrátu ze zajišťované položky na (maximálně) opční prémii, ale omezení prakticky nelze prokázat prospektivně v obou směrech při sjednávání opce.
DPH 5. Uplatnění nároku na odpočet DPH při poskytování naturálních bonusů Předkládají: Ing. Petra Černá, daňová poradkyně, č. osvědčení 3522 Mgr. Milan Tomíček, daňový poradce, č. osvědčení 1026 Dle jednání z pléna bude předloženo závěrečné stanovisko k projednání v listopadu 2004. Stanovisko MF: MF trvá na svém stanovisku, že v případě, že se jedná o poskytnutí plnění se slevou je možno snížit základ daně o částku slevy v souladu s ustanovením § 36 odst.5 zák.DPH.Pokud se jedná o bezúplatné plnění je takové plnění předmětem daně podle § 13 odts. 4 a 5 ZDPH
6. Dotace z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty Předkládají: Ing. Jiří Škampa, daňový poradce, č. osvědčení 3 Ing. Marika Konečná, CSc., daňová poradkyně, č. osvědčení 294 Dle jednání z pléna bude předloženo závěrečné stanovisko k projednání v listopadu 2004. Stanovisko MF: Bude nově předloženo na jednání KV KDP předkladateli a znovu projednáno s pracovníky Ministerstva financí
6
8. Úprava odpočtu daně podle § 78 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty Předkládají: Ing. Jiří Škampa, daňový poradce č. osvědčení 3 Ing. Marika Konečná, CSc., daňová poradkyně, č. osvědčení 294 Stanovisko MF : Problematika úpravy odpočtu daně u majetku pořízeného před účinností zákona č. 235/2004 Sb. již byla projednávána na KV dne 21.7.2004. Bylo konstatováno, že u odpočtu daně u majetku pořízeného před účinností tohoto zákona o DPH je plátce povinen, případně oprávněn provést úpravu podle § 78 pouze v případě, že u tohoto majetku v daňových přiznáních za období do 30. dubna 2004 nárok na odpočet fakticky neuplatnil (viz. zápis z jednání). Dle jednání z pléna bude materiál předkladateli doplněn a projednán na jednání KV KDP v listopadu 2004.
II. Projednání nových námětů předkladatelů na jednání KV KDP – řádný program.
Daň z příjmů Některé daňové aspekty pohledávek od 1. 1. 2004 Předkládají:
Ing. Jana Skálová, daňová poradkyně č.osvědčení 332 Ing. Jiří Nesrovnal, daňový poradce č. osvědčení 1758 Ing. Radislav Tkáč, daňový poradce č. osvědčení 3680
1. Úvod V tomto příspěvku se chceme zabývat některými daňovými aspekty problematiky pohledávek z hlediska zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) a zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „ZoR“) dle právní úpravy platné od 1.1.2004. Uvědomujeme si, že v tomto jednom příspěvku není možné obsáhnout veškeré problémy, které v této oblasti vznikají, a proto jsme se zaměřili pouze na některé daňové aspekty v této oblasti s cílem pokusit se najít sjednocující stanovisko k nim. 2. Popis problému 2.1. Podmínka „daňové“ výnosovosti pohledávek pro možnost jejich daňově relevantního umořování S účinností od 1. 1. 2004 byla jak do ZDP, tak do ZoR výslovně zakotvena podmínka tzv. „daňové výnosovosti“ pro možnost pohledávky daňově relevantním způsobem umořovat, ať již prostřednictvím daňově relevantního odpisu nebo tvorby daňově relevantních opravných položek (viz § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a § 2 odst. 2 ZoR). V této souvislosti nechceme podrobněji rozebírat přesné znění této podmínky, neboť v této věci došlo již k určitým úpravám (viz novela ZDP - zákon č. 280/2004 Sb.) a je předpoklad, že ještě k dalším úpravám dojde (viz připravovaná novela ZDP označená jako parlamentní tisk č. 718). Chceme se zaměřit však na otázku, k čemu se tato podmínka vztahuje. To znamená, zda je
7
nutné ji splnit z hlediska pohledávky nebo musí být splněna u daného konkrétního poplatníka, který chce provádět daňově relevantní umořování pohledávky. Domníváme se, že tato podmínka musí být splněna z hlediska pohledávky a nikoliv z hlediska poplatníka. To znamená, že pokud splní pohledávka předmětné podmínky v době svého vzniku, platí, že je možné považovat předmětnou podmínku za splněnou také u poplatníka, který takovou pohledávku nakoupí. Při tomto výkladu vycházíme jednak ze závěrů některých dřívějších Koordinačních výborů (viz např. závěry k příspěvku Ing. Jiřího Škampy a Ing. Jiřího Nesrovnala, Vybrané daňové aspekty pohledávek za dlužníky v konkurzním a vyrovnacím řízení s účinností od 1. 1. 2001, publikovaný v Bulletinu KDP ČR 9/2001 na str. 18), případně i z některých stanovisek pracovníků MF ČR v této věci (viz např. Finanční, daňový a účetní bulletin II/2004, odpověď str. 52 a 53). Dále je dle našeho názoru vhodné vyřešit problém ohledně posuzování výnosovosti pohledávek v čase: a) dle ZoR (viz. § 2 odst. 2) je nutno prokázat, že kdykoli v minulosti byla předmětná pohledávka, ke které je záměr tvořit zákonné opravné položky, zaúčtována do výnosů b) dle ZDP (viz. § 24 odst. 2 písm. y)) je nutno prokázat, že o pohledávce, která má být odepsána do daňově účinných nákladů, bylo účtováno do výnosů při vzniku. Z výše uvedeného vyplývá do jisté míry rozdílný přístup k vymezení podmínek pro tvorbu daňově účinných opravných položek k pohledávkám a pro účely daňově účinného odpisu pohledávek. Dle našeho názoru by bylo vhodné i s ohledem na praktické dopady sjednotit vymezení uvedené podmínky – tj. posuzování výnosovosti pohledávky. Doporučujeme vyložit uplatňování podmínky výnosovosti pohledávky v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, že do daňově účinných nákladů může být uplatněna pohledávka, o které bylo účtováno do výnosů i později po jejím vzniku. Jedná se např. o případy oprav účetních zápisů minulých účetních období – nejprve bude nesprávně účtováno o pohledávce z titulu slevy oproti rozvážnému účtu a dodatečně se zjistí, že mělo být účtováno do výnosů (např. sleva ke zboží, které již bylo prodáno, apod.). Závěr Podmínka daňové výnosovosti zakotvená od 1. 1. 2004 výslovně v § 2 odst. 2 ZoR a § 24 odst. 2 písm. y) ZDP se vztahuje k pohledávce a nikoliv k poplatníkovi. To znamená, že pokud je tato podmínka splněna v době vzniku pohledávky, považuje se za splněnou i v případě, že tato pohledávka je nakoupena a nabyvatel takové pohledávky ji tedy může daňově relevantním způsobem umořovat. Podmínka výnosovosti v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP je splněna i tehdy, pokud je účtováno o pohledávce do výnosů později po vzniku pohledávky. Stanovisko MF: Souhlas se závěrem předkladatele v jeho první části – „…že pokud je tato podmínka splněna v době vzniku pohledávky, považuje se za splněnou i v případě, že tato pohledávka je nakoupena a nabyvatel takové pohledávky ji tedy může daňově relevantním způsobem umořovat.“ Nelze však souhlasit s druhou částí, neboť podmínka výnosovosti v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP je splněna pouze tehdy, pokud je účtováno o pohledávce do výnosů při vzniku pohledávky.
2.2. Některé praktické aspekty aplikace § 24 odst. 14 ZDP S účinností od 1. 1. 2004 bylo do ZDP doplněno nové ustanovení § 24 odst. 14 ZDP, které dopadá na poplatníky obchodující s pohledávkami (poplatníci, kteří mohou předmětné ustanovení využít, jsou definováni ve třetí větě od konce tohoto ustanovení). V návaznosti na tuto změnu došlo taktéž ke změně ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. (dále jen „VPPÚ“), kdy do § 61 odst. 1 VPPÚ byla doplněna věta, ze které vyplývá, že za soubor pohledávek pro účely účetní, který je možné ocenit jednou cenou, je možné považovat také „soubor pohledávek
8
vytvářených dle zákona o daních z příjmu“. Na základě této skutečnosti se domníváme, že poplatníci, kteří splní kritérium uvedené ve třetí větě od konce ustanovení § 24 odst. 14 ZDP, mají tyto tři možnosti: 1) U souboru pohledávek tak, jak je definován v předposlední větě § 24 odst. 14 ZDP (to znamená pohledávky nakoupené od jedné osoby v rámci jednoho zdaňovacího období, respektive v rámci období, za které je podáváno daňové přiznání a není zdaňovacím obdobím) využijí § 61 odst. 2 VPPÚ a celý tento soubor ocení jednou cenou odpovídající sumě pořizovacích cen všech takto nakoupených pohledávek. Z toho vyplývá, že v takovém případě není možné na základě poslední věty § 2 odst. 2 ZoR takový soubor pohledávek daňově relevantním způsobem umořovat. 2) Druhou možností je, že v rámci souboru pohledávek definovaného v § 24 odst. 14 ZDP budou individuálně oceněny jednotlivé pohledávky. Při tomto ocenění je možné použít např. poměr nominálních hodnot, znalecký posudek, sjednání cen za jednotlivé pohledávky ve smlouvě případně jinou ekonomicky zdůvodnitelnou metodu. Zároveň se poplatník rozhodne, že využije kompenzaci popsanou v § 24 odst. 14 ZDP. V této variantě může zároveň pohledávky daňově relevantním způsobem umořovat a poslední věta § 2 odst. 2 ZoR na tento případ nedopadá (viz např. Finanční, daňový a účetní bulletin II/2004, odpověď str. 52 a 53). 3) Třetí varianta je obdobou varianty č. 2 pouze s tím rozdílem, že poplatník nevyužije postup popsaný v § 24 odst. 14 ZDP. Na druhé straně bude využívat možnost daňově relevantního umořování pohledávek. Domníváme se dále, že všechny výše uvedené tři metody je možné kombinovat s tím, že jednu metodu je nutné od počátku použít a neměnit pouze v rámci jednoho souboru pohledávek tak, jak je definován tento soubor v § 24 odst. 14. Závěr Poplatník, který splní kritérium uvedené ve třetí větě od konce § 24 odst. 14 ZDP má na výběr jednu ze tří metod popsaných výše. Jednotlivé metody je možné vzájemně kombinovat. Je však nutné splnit, že jedna ze zvolených metod bude po celou dobu neměně aplikována u jednotlivých souborů pohledávek ve smyslu toho, jak je definován soubor pohledávek v předposlední větě § 24 odst. 14 ZDP. Stanovisko MF: K bodu 1 závěru uvádíme, že nelze řešit jako jeden soubor pohledávky nakoupené v průběhu zdaňovacího období od téhož poplatníka, ale řešit dle § 24 odst. 14 ZDP lze pouze pohledávky každého jednotlivého souboru samostatně (řešit lze pohledávky souboru a nikoliv soubor souborů pohledávek). Pokud tedy byly od jedné osoby v rámci jednoho zdaňovacího období nakoupeny pohledávky v různých jednotlivých souborech, pak po psplnění dalších podmínek § 24 odst. 14 ZDP lze pohledávky těchto souborů odděleně v jednotlivých souborech řešit. S bodem 2 závěru souhlasíme. Po splnění podmínek ustanovení § 24 odst. 14 ZDP se ustanovení § 2 odst. 2 ZoR nepoužije. K ocenění jednotlivých pohledávek souboru doplňujeme, že ocenění musí vycházet nejen z poměru nominálních hodnot pohledávek souboru, ale musí se přihlédnout k reálné vymahatelnosti jednotlivých pohledávek, jejich případnému promlčení, finanční situaci dlužníka apod. K bodu 3 závěru uvádíme, že pokud poplatník nevyužije ustanovení § 24 odst. 14 ZDP a nesplní jeho podmínky, pak pohledávky nakoupené v rámci souboru nelze daňově řešit (§ 2 odst. 2 ZoR).
9
2.3. Některé problémy vyplývající z aplikace § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP V této části navazujeme na příspěvek, který k tomuto ustanovení byl zpracován a projednáván na Koordinačním výboru konaném v září 2004 (viz. příspěvek Ing. Michala Černého a Ing. Miloslava Zemana, Problematika postupování pohledávek vzniklých z titulu smluvních pokut a úroků z prodlení (dále jen smluvních sankcí) dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP) ve znění novely č. 438/20003 Sb. (dále jen novela ZDP nebo novela). V souladu se změnou, ke které v tomto ustanovení došlo, by měl být výsledek hospodaření zvyšován o hodnotu smluvní sankce, která vedla ke snížení výsledku hospodaření dle § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP v případech, kdy dochází: - k postoupení pohledávky, - k jejímu zániku jiným způsobem než zaplacením. Domníváme se, že tato povinnost neplatí v případech: 1) Kdy dochází k situaci, že nejprve je uplatněna na smluvním partnerovi smluvní sankce a posléze dochází k upuštění od vymáhání této smluvní sankce, tzn. k jejímu prominutí. K takovému postupu jsou v praxi racionální, ekonomické a obchodní důvody. Jde o to, že se například ukáže pro věřitele ekonomicky výhodnější, když je mu zaplacena vlastní pohledávka bez smluvních sankcí a pokračuje se v obchodních vztazích s odběratelem oproti stavu, kdyby trval ortodoxně na zaplacení smluvní sankce a mohlo by se stát, že nedostane nic a ještě skončí jeho obchodní vztah s odběratelem. V těchto případech je v okamžiku uplatnění smluvní sankce tato smluvní sankce považována za položku snižující výsledek hospodaření dle § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP. V okamžiku jejího prominutí je pohledávka z titulu smluvní sankce odúčtována do nákladů s tím, že v souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP jde o náklad daňově nerelevantní. Pokud by v tomto případě měl být výsledek hospodaření dále zvýšen dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP, došlo by de facto k dvojímu zdanění. Závěr, že v tomto případě by nemělo být aplikováno ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP podporuje také připravovaná novela ZDP (viz parlamentní tisk č. 718). 2) Když se jedná o nakoupenou pohledávku z titulu smluvní sankce. To znamená, že nejde o vlastní pohledávku z titulu smluvní sankce. Nákup pohledávky z titulu smluvní sankce stejně tak jako nákup jakékoli jiné pohledávky je u nabyvatele účtován rozvahově. To je například: MD č. 378 D č. 379 Zároveň dochází k tomu, že u převodce dochází k dodanění dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP. Pokud nabyvatel takovou pohledávku z titulu smluvní sankce, kterou nakoupil, dále prodá, nemělo by již docházet k dodanění na jeho straně dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP. Takové dodanění by opět mohlo znamenat dvojí zdanění. Závěr V případech popsaných výše nebude zvyšován výsledek hospodaření dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP. 3. Návrh řešení Žádáme o projednání tohoto příspěvku na Koordinačním výboru. Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme výklady k popsané problematice, jak jsou uvedeny výše v jednotlivých závěrech části 2. Popis problematiky, zapracovat do některého z pokynů řady „D“, případně publikovat jiným vhodným způsobem. Stanovisko MF: Souhlasné stanovisko se závěrem předkladatele .
10
DPH 1. Nárok na odpočet u plátce z jiného členského státu s organizační složkou v ČR Předkládá:
Ing. Radka Mašková, daňová poradkyně, č. osvědčení 2806
Situace Osoba registrovaná k DPH v jiném členském státě (dále jen „Společnost“) podniká v České republice prostřednictvím své organizační složky, která je v tuzemsku registrovaná k DPH (dále jen „Složka“). V rámci své podnikatelské činnosti Společnost nakupuje v tuzemsku rovněž zdanitelná plnění, která nejsou přiřaditelná k činnosti Složky (např. právní služby týkající se pouze Společnosti). Vzhledem k tomu, že Společnost má v České republice organizační složku, která splňuje charakter provozovny ve smyslu zákona o DPH, je český dodavatel právních služeb povinen ve smyslu § 9 odst.1 uplatnit českou DPH. Společnost nemá ve smyslu § 82 odst.1 nárok na vrácení daně, jelikož v České republice uskutečňuje ekonomickou činnost prostřednictvím své Složky. Otázkou je, zda Společnosti v této souvislosti vzniká v tuzemsku nárok na odpočet u přijatých zdanitelných plnění, které se nevztahují ke Složce a zda může tento nárok na odpočet uplatnit v rámci daňového přiznání podávaném Složkou. Rozbor problematiky Společnost a její Složka tvoří z právního pohledu jednu osobu, která je jako celek považována za plátce daně v tuzemsku, a je jí v České republice možné přidělit pouze jedno daňové identifikační číslo. Společnost i Složka mají v souladu s ustanovením § 72 zákona o dani z přidané hodnoty č. 235/2004 Sb. (dále jen „zákon o DPH“) jako plátce DPH nárok na uplatnění odpočtu daně pokud přijatá zdanitelná plnění použijí pro uskutečnění svých ekonomických činností a dále pak mimo jiné, pokud tato přijatá zdanitelná plnění použijí k uskutečnění zdanitelných plnění u kterých vzniká povinnost přiznat daň na výstupu, či plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by u těchto zdanitelných plnění měl plátce nárok na odpočet daně, kdyby se tato zdanitelná plnění uskutečnila s místem plnění v tuzemsku. Jelikož Společnost i Složka použijí přijatá zdanitelná plnění při podnikání a konkrétně k uskutečnění zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku (Složka), či plnění s místem plnění mimo tuzemsko, u kterých vzniká nárok na odpočet daně (Společnost), domníváme se, že jak Společnost tak i Složka splňují podmínky ustanovení § 72 zákona o DPH pro uplatnění nároku na odpočet. Podle ustanovení § 73 zákona o DPH plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem a byl zaúčtován podle zvláštního právního předpisu (tj. zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen “zákon o účetnictví”)), popřípadě evidován podle § 100 zákona o DPH u plátců, kteří nevedou účetnictví. V našem případě Společnost a Složka tvoří právní subjekt, který vede zároveň účetnictví podle zákona o účetnictví (Složka) a zároveň i evidenci podle § 100 zákona o DPH (za Společnost i Složku). Tato skutečnost však nemá vliv na uplatnění nároku na odpočet podle zákona o DPH, za předpokladu, že Společnost, případně Složka disponují platným daňovým dokladem.
11
Pro úplnost uvádíme, že Společnost a Složka mají povinnost podávat pouze jedno přiznání k DPH vzhledem ke skutečnosti, že se jedná o jeden právní subjekt, plátce DPH. Údaje na formuláři přiznání by měly podle našeho názoru odpovídat údajům na potvrzení o registraci subjektu vystaveném správcem daně. Závěr Plátce DPH z jiného členského státu, který podniká v České republice prostřednictvím své organizační složky, která je v tuzemsku registrovaná k DPH, má při splnění obecných podmínek ustanovení § 72 a 73 zákona o DPH nárok na odpočet i u zdanitelných plnění, která nejsou přiřaditelná k činnosti Složky. Tento nárok na odpočet může uplatnit v daňovém přiznání podávaném Složkou. Uvedený závěr je též v souladu s čl. 17 odst. 3 písm. a) Šesté směrnice Rady (388/77/EHS), podle kterého členské státy umožní osobě povinné k dani nárok na odpočet nebo na vrácení daně zaplacené s ohledem na služby, které jí byly dodány, pokud jsou použity pro účely ekonomických činností uskutečněných v jiné zemi, u kterých by vznikal nárok na odpočet, jestliže by byly uskutečněny v tomto členském státu. Jelikož § 82 zákona o DPH neumožňuje Společnosti uplatnit nárok na vrácení daně, měl by Společnosti ve smyslu Šesté směrnice vzniknout nárok na odpočet daně uplatňovaný v daňovém přiznání. Doporučujeme přijmout sjednocující závěr k výše uvedenému problému a po projednání v rámci Koordinačního výboru přijatý závěr publikovat. Stanovisko MF: Souhlasné stanovisko se závěrem předkladatele
2. Daňový režim při dodání zboží do jiného členského státu EU Předkládá:
Mgr. Milan Tomíček, daňový poradce, číslo osvědčení 1026
Cílem tohoto příspěvku je sjednotit výklady ustanovení zákona o DPH účinného od 1.5. 2004 (dále jen „ZDPH“), které se týkají aplikace DPH při dodání zboží do jiného členského státu. V souladu s §64, odst. 1, ZDPH je od daně osvobozeno dodání zboží do jiného členského státu, jestliže jsou splněny následující podmínky: • • •
zboží je dodáváno osobě registrované k dani v jiném členském státě zboží je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou dodání zboží v jiném členském státě je pro kupujícího v tomto státě předmětem daně
Kromě toho je v odst. 4 téhož ustanovení řečeno, že dodání zboží do jiného členského státu lze prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby o tom, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními prostředky. Zákon tedy dává celkem jasnou odpověd na situace, kdy prodávající prodá zboží kupujícímu a zboží je „přímo“ odesláno či přepraveno do jiného členského státu. V praxi se však vyskytují různé varianty této transakce. Tou úplně základní variantou je případ, kdy český
12
plátce daně prodá určité zboží osobě registrované v jiném členském státě (dále jen zákazník), přičemž kupující však zajistí přepravu tohoto zboží k jinému českému plátci, který na základě separátní smlouvy se zákazníkem dané zboží dále „zušlechtí“. Po zušlechtění je zboží následně již odesláno či přepraveno zákazníkovi, přepravu si zajistí zákazník. Vlastnické právo ke zboží přechází přímo od prodávajícího na zákazníka. Plátce, který dodal dané zboží, fakturuje zákazníkovi dané zboží, plátce, který ho zušlechtil, fakturuje zákazníkovi službu ve formě práce na movité věci. Vzhledem k tomu, že tato varianta a její další modifikace se v rámci EU vyskytují čím dál častěji, byla tato otázka řešena i na úrovni Komise, která se shodla na tom, že podmínky pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu by měly být považovány za splněné i v případě, že dojde k dočasnému přerušení přepravy z důvodu provedení dalších prací na daném zboží. Závěry byly zpracovány v písemné podobě. Tyto závěry nejsou právně závazné pro jednotlivé členské státy, nicméně v praxi jsou běžně dodržovány. Dle mého názoru by i současné znění zákona mělo umožnit přijmout zjednodušené postupy navržené Komisí, jelikož výše uvedené podmínky by měly být splněny. Zboží je dodáváno osobě registrované k dani v jiném členském státě, zboží je přepraveno z České republiky pořizovatelem (zákazníkem) nebo zmocněnou třetí osobou a dodání zboží v jiném členském státě je pro zákazníka v tomto státě předmětem daně. Jestliže tedy zákazník poskytne prodávajícímu písemné prohlášení o tom, že zboží bylo po zušlechtění přepraveno do jiného členského státu, samotné dodání zboží by mělo být možno považovat za osvobozené dodání zboží do jiného členského státu. Plátce, který zboží zušlechtil a který svoje služby fakturuje zákazníkovi, poskytuje práci na movité věci, u které je při splnění podmínek v §10, odst. 5 ZDPH místem plnění stát, jehož daňové identifikační číslo zákazník pro tuto transakci poskytl. Návrh na sjednocující řešení Dodání zboží kupujícímu, který je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, může být při splnění podmínek v §64 ZDPH považováno za osvobozené dodání zboží i v případě, že přeprava zboží je dočasně přerušena na území České republiky za účelem provedení zušlechťovatelských operací provedených jiným českým plátcem, který tyto služby fakturuje kupujícímu jako práci na movité věci. Stanovisko MF: Souhlasné stanovisko se závěrem předkladatele.
3. Uplatňování DPH v případě komisionářských smluv Předkládají:
Ing. Václav Pátek, daňový poradce, číslo osvědčení 2279 Ing. Petra Šafková, daňová poradkyně, číslo osvědčení 3091
Cílem tohoto materiálu je přispět ke sjednocení výkladu v případě aplikace zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“) v případě uskutečňování zdanitelných plnění v rámci komisionářských smluv.
13
1.
Popis problému, právní rámec
Dnem 1. května 2004 nabyl účinnosti nový ZDPH (č. 235/2004 Sb.) Tento zákon nově za zdanitelná plnění považuje i dodání zboží prostřednictvím komisionáře (viz § 13 odst.(3) písm b)) a stejně tak za poskytnutí služby považuje i poskytnutí služby prostřednictvím komisionáře (viz §14 odst. 2 písm b)). Jde tedy o určitou zákonnou fikci, kdy jeden závazkový obchodní vztah a to vztah mezi komitentem a zákazníkem je pro účely DPH považován za dva fiktivní vztahy. Současně je nutné mít na paměti, že u komisionářské smlouvy se objevuje ještě další závazkový vztah a to mezi komitentem a komisionářem, kdy komisionář má závazek poskytnout určitou obchodní službu vůči komitentu a ten má na druhé straně závazek za tuto službu zaplatit (viz ust. § 577 a násl. ObchZ). Zákon o DPH tedy v těchto případech stanovuje, že se jedná o dvě zdanitelná plnění a to plnění mezi komitentem a komisionářem a mezi komisionářem a zákazníkem. Zákon již dále samostatně nestanovuje pro komisionářské smlouvy speciální ustanovení vyjma vlastní úpravy pro určení okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění a daňové povinnosti (viz Díl 4 ZDPH). To znamená, že chybí úprava pro daňové doklady (viz Díl 5 ZDPH), a pro základ daně a výpočet daně, opravu základu daně, daňový dobropis a vrubopis (viz Díl 6 ZDPH). Zákon pak nevymezuje jak uplatňovat komisionářské smlouvy v případě zahraničních transakcí a transakcí, kdy jedna z osob (komisionář nebo komitent) je neplátcem. Na základě této skutečnosti je nutné resp. možné použít obecná pravidla příslušných částí zákona o DPH i pro případ komisionářských smluv. Nicméně i při použití obecných pravidel se lze setkat s určitými možnostmi. Cílem materiálu je tedy upozornit na určitá úskalí v případě komisionářských smluv a uplatňování DPH Úprava v ZDPH je plně v souladu s úpravou dle Šesté směrnice, kde komisionářská smlouva je nepřímo zmíněna v článku čl. 6 odstavec 4. ve vztahu k poskytování služeb. Nepřímo na komisionářskou smlouvu pak odkazuje i článek 5 odstavec 4. písm. c. ve vztahu na dodávky zboží. 2.
Rozbor problematiky
2.1. Okamžik uskutečnění zdanitelného plnění, resp daňová povinnost Komisionářská smlouva má samostatnou úpravu. Obecné pravidlo stanovuje den dodání podle kupní smlouvy, den poskytnutí služby, vystavení daňového dokladu nebo zaplacení u služby. Pro komisionářskou smlouvu platí dále speciální ustanovení § 21 odstavec (5) písmeno h) pro dodání zboží resp. i) pro poskytování služeb. Vzhledem k tomu, že ZDPH má samostatnou úprava pro unijní transakce, je otázkou jak postupovat v těchto případech. A) Komisionářská smlouva se zahraničním prvkem – obchodní záležitosti komitenta V tomto případě nejdříve samostatně posuzujeme situaci, kdy jde o dodání zboží. Dále je pak nutné samostatně posoudit případ, kdy dochází k pořízení zboží do tuzemska a kdy o odeslání zboží z tuzemska. Následující rozbor nejdříve posuzuje komise prodejní a následně je vždy doplněno i pro případ komise nákupní. I)
Zahraniční prvek - osoba je z jiného členského státu. a) Pořízení zboží do tuzemska Komisionář jako český plátce DPH má dodat zboží českému zákazníkovi. Komitent je plátce DPH z jiného členského státu. Protože jde o fikci samostatného zdanitelného plnění od komitenta na komisionáře, bude při pořizování zboží postupováno podle § 25. Protože v okamžiku pořízení zpravidla nedojde k následnému dodání konečnému zákazníkovi, bude povinnost přiznat daň na
14
straně komisionáře vznikat k 15. dni následujícího měsíce po tom co dojde k pořízení zboží (první fiktivní zdanitelné plnění). Stejný postup se uplatňuje i pro nákupní komisi. Pozn. Komisionář bude současně povinen podat Intrastat přijetí zboží. b) Odeslání zboží z tuzemska Komisionář jako český plátce bude odesílat zboží. Odesláním zboží konečnému zákazníkovi dojde rovnou ke splnění závazku vůči komitentovi. Komisionář uskutečňuje dodání zboží do jiného členského státu, osvobozené od DPH podle § 64 ZDPH. K uskutečnění zdanitelného plnění, resp. k daňové povinnost na straně komitenta dojde při odeslání zboží komisionářem. Toto první fiktivní plnění podléhá příslušné sazbě DPH a druhé je, jak již výše uvedeno osvobozeno. Komisionář bude vyplňovat Intrastat odeslání a současně bude odeslání zboží zaznamenávat do Souhrnného hlášení. Povinnost přiznat uskutečnění tohoto osvobozeného dodání ze strany komisionáře (a ke stejnému datu tedy i pro komitenta daňová povinnost) vzniká podle § 22 odst. (3). Stejný postup se uplatňuje i pro nákupní komisi. c) Poskytnutí služby Pro komisionářské smlouvy se zahraničním prvkem se použijí příslušná pravidla daná § 21 odst. 5 ZDPH , resp. §24. Rozhodující je v tomto směru opět nejdříve splnění závazku ze strany komisionáře vůči zákazníkovi a tento okamžik bude i brán jako okamžik pro splnění povinností na straně komitenta. II)
Zahraniční prvek – zahraniční osoba Rozdílné oproti předcházejícímu scénáři je dodání zboží, kdy z hlediska zákona o DPH jde o dovoz resp. vývoz zboží. Pokud je v případě dovozu komisionář deklarantem, je mu vyměřena dovozní DPH. Plnění od komisionáře na zákazníka bude již tuzemským plněním. Pokud půjde o vývozní komisionářský vztah bude osvobození při vývozu vázáno na celní deklaraci. Okamžikem vývozu pak dojde i uskutečnění tuzemského fiktivního plnění od komitenta na komisionáře. Od 1. ledna 2005 s účinností ustanovení § 23 odstavce (3) bude v případě dovozu zboží komisionář oprávněn postupovat stejně jako plátce, jemuž je umožněno DPH přiznat v rámci daňového přiznání.
B) Komisionářská smlouva – závazek komisionáře vůči komitentovi Bez ohledu na to zda závazkový vztah od komitenta na zákazníka je vztahem ve smyslu dodání, odeslání, přijetí zboží, dovozu či vývozu zboží nebo poskytnutí služby jedná se ze strany komisionáře o poskytnutí určité obchodní služby vůči komitentovi. K uskutečnění zdanitelného plnění, daňové povinnosti dojde podle § 21 odst. (1) v návaznosti na odstavec (4) ZDPH. Příjemce služby je tuzemská osoba Bez ohledu na to jaké sazbě DPH podléhá tuzemské dodání zboží půjde v tomto případě o zdanitelné plnění vůči tuzemskému zákazníkovi (komitentovi) o plnění podléhající základní 19 % sazbě DPH. Příjemce služby je osoba registrovaná v jiném členském státě nebo zahraniční osoba Pokud bude příjemcem služby plátce registrovaný v jiném členském státě nebo zahraniční osoba, půjde o službu, jejíž místo plnění je mimo tuzemsko v souladu s ustanovením § 10 odst. (12) resp. (13) ZDPH.
15
2.2.
Daňové doklady a základ daně
Protože ZDPH neupravuje samostatně vystavování daňových dokladů pro komisionářské smlouvy budou se aplikovat obecná pravidla pro daňové doklady ve vztahu samostatných plnění i pro fikce plnění ze vztahu komisionářské smlouvy. Jak uvedeno, v případě komisionářské smlouvy se jedná ve své podstatě o tři plnění. Jednak dvě fiktivní plnění dle zákona o DPH a dále samostatné plnění z titulu poskytnutí služby od komisionáře na komitenta. V EU jsou komisionářské smlouvy řešeny různě a jednotlivé státy samy určují jak lze vystavit daňové doklady. Nejproblematičtějším je vztah za fiktivní plnění od komitenta na komisionáře a možnost v rámci tohoto vztahu rovnou zohlednit plnění od komisionáře na komitenta. Z hlediska obchodně právního vztahu není žádné omezení. Protože plátce může činit vše co není zákonem zakázáno, je otázkou zda lze tyto dva vztahy resp. dvě plnění zohlednit na jednom daňovém dokladu. Zákon O DPH to nezakazuje. Př. Komitent vůči konečnému zákazníkovi uskutečňuje plnění ve výši 100. Komisionář má nárok na provizi ve výši 20 První daňový doklad od komisionáře na zákazníka bude mít vždy základ daně 100 Druhý daňový doklad od komitenta na komisionáře a třetí daňový doklad od komisionáře na komitenta mohou vypadat v následujících variantách: I) Komitent vystaví daňový doklad proti komisionáři na 100 a komisionář vystaví daňový doklad vůči komitentovi za svoji obchodní službu na 20 II) Komitent vystaví daňový doklad na komisionáře na 80 a komisionář již žádný daňový doklad nevystavuje III) Komitent vystaví daňový doklad na komisionáře na 100 a následně vystaví dobropis na 20. Komisionář již žádný daňový doklad nevstavuje. Vzhledem k tomu, že ZDPH nezakazuje žádnou z výše uvedených variant pro vystavení daňových dokladů, je možné v případe komisionářských smluv používat všechny tři varianty. Výjimkou, kdy nelze použít variantu II) a III) je situace, kdy podstata plnění z komisionářské smlouvy podléhá snížené 5 % sazbě DPH. Protože plnění komisionáře vůči komitentovi podléhá základní 19 % sazbě DPH při těchto variantách by docházelo k problémům. Výše uvedené varianty daňových dokladů lze využít i pro plnění se zahraničním prvkem. Údaje pro Intrastat resp. pro Souhrnné hlášení budou použity bez ohledu na zvolené variantě daňových dokladů, tzn. Že hodnota odeslání resp. pořízení zboží odpovídá hodnotě plnění od komisionáře na zákazníka. 2.3. Aktivní účastník komisionářské smlouvy je neplátce Přestože nelze předpokládat, že v obchodní praxi bude s ohledem na snížení registračního limitu nebudou mnohé případy, kdy osoba komitenta či komisionáře je neplátcem, doplňujeme materiál i pro takovéto kombinace. A) Komisionář neplátce, komitent plátce – tuzemská plnění První fiktivní plnění je plněním zdanitelným a druhé plnění zdanitelné není. Nedochází k žádné finanční ztrátě pro státní rozpočet. Tam kde je příjemcem plnění plátce, tento nemá nárok na odpočet, protože plnění přijímá od neplátce. V praxi tedy nenabude využíváno. Platí pro prodejní komise. Pokud by šlo o komisi nákupní, záleželo by na pozici poskytovatele plnění. B) Komisionář plátce, komitent neplátce – tuzemská plnění První fiktivní plnění není plněním zdanitelným a druhé plnění je již plnění zdanitelné. Komisionář v rámci prvního fiktivního plnění pořizuje něco od neplátce, kde není DPH aplikována a u svého druhého fiktivního plnění bude uplatňovat DPH podle obecných
16
pravidel pro plnění. Pro druhé plnění od komisionáře na konečného zákazníka se použije výše uvedený postup. V praxi je možné, že se takovéto transakce mohou objevovat. Běžné pro bazary. C) Zahraniční prvek v osobě komitenta Pokud by osoba komisionáře byla neplátcem, při pořízení zboží za více než 10 000 EUR by se stala plátcem. Pokud by šlo o komisionářskou smlouvu na poskytovaní služeb, záleží na tom, kde je místo plnění. Místo plnění bude samostatně posuzováno pro oba vztahy (dvě fiktivní plnění, první od komitenta na komisionáře a druhé od komisionáře na zákazníka). Záleží tedy na druhu služby, přičemž se budou uplatňovat obecná pravidla pro službu, jež je podstatou komisionářské činnosti. V případě, že jde o služby podle § 10(6) stal by se komisionář plátcem okamžikem přijetí první služby. V praxi takovéto případy nelze očekávat. D) Zahraniční prvek v osobě zákazníka Pokud by osoba komisionáře byla neplátcem, při odeslání zboží by nemohla odečíst DPH za tuzemské dodání zboží (první fikce). To by znamenalo že zahraniční příjemce zboží by pořizoval s českou DPH. Nelze tedy v praxi předpokládat. 3.
Závěr
Navrhujeme potvrdit, že: •
pokud je předmětem plnění takové, jež podléhá základní 19 % sazbě DPH mohou být o daňový doklad za plnění mezi komisionářem a komitentem a o daňový doklad za plnění za službu komisionáře vůči komitentovi, vystaveny v rámci jednoho daňového dokladu a to dokladu od komitenta na komisionáře se základem daně v sobě již zahrnujícím komisionářovu odměnu. Toto platí i pro plnění se zahraničním prvkem;
Stanovisko MF: Souhlasné stanovisko se závěrem předkladatele. •
v případě pořízení zboží z jiného členského státu bude povinnost přiznat daň k 15. dni následujícího měsíce (pokud nedošlo k tuzemskému dodání zboží od komisionáře na zákazníka před tímto datem a současně tedy i k vystavení a dodání daňového dokladu od komitenta na komisionáře);
• Stanovisko MF: Souhlasné stanovisko se závěrem předkladatele. •
u komisionářské smlouvy, kdy komitent je neplátcem a komisionář plátcem, v praxi běžné pro bazary, první fiktivní plnění není zdanitelným a zdanitelným plněním je až druhé fiktivní plnění, tj. od komisionáře na zákazníka.
Stanovisko MF: Staženo z programu, bude projednáno na jednání KV KDP v listopadu 2004. MF předloží předkladateli stanovisko k jeho závěru.
17
4. Osvobození od DPH při dovozu zboží jehož dodání v tuzemsku je osvobozeno od daně Předkládají:
JUDr. David Staněk, PhD., daňový poradce, č. osvědčení 1813 JUDr. Ing. Martin Kopecký, daňový poradce, č. osvědčení 3826
Cílem příspěvku je ujasnit si interpretaci ustanovení § 71 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty („ZDPH“). Podle tohoto ustanovení je od daně osvobozen dovoz zboží, pokud by dodání tohoto zboží plátcem v tuzemsku bylo osvobozeno od daně. ZDPH nikde dále nestanoví podmínky nebo omezení pro uplatnění tohoto osvobození a také neexistuje jakákoliv vazba mezi tímto ustanovením a ostatními ustanoveními § 71 ZDPH, která upravují další případy osvobození při dovozu zboží. To znamená, že dovoz jakéhokoliv zboží je osvobozen od daně v případě, že existuje v souladu s ZDPH možnost, že dodání tohoto zboží jakýkoliv českým plátcem bude osvobozeno od daně. Přitom není rozhodující, zda se jedná o dodání v rámci § 51 ZDPH, kde plátce nemá nárok na odpočet DPH na vstupu, nebo o dodání v rámci § 63 ZDPH, kde plátce má nárok na odpočet DPH na vstupu. V návaznosti na osvobození při dovozu zboží podle § 71 odst. 2 ZDPH je podle § 65 odst. 2 ZDPH za výše uvedených podmínek osvobozeno také pořízení zboží z jiného členského státu. Například pro nemocnici to znamená, že pokud nemocnice doveze zboží (např. léky), které zamýšlí spotřebovat v rámci poskytování zdravotnických služeb podle § 58 odst. 1 ZDPH, pak má nárok, aby dovoz tohoto zboží byl osvobozen od DPH. Obdobně má nárok na osvobození v případě, kdy léky pořídí z jiného členského státu EU. Konečné skutečné použití dovezených léků nemocnicí přitom není pro uplatnění DPH při dovozu podstatné. Podle našeho názoru osvobození od daně při dovozu podle § 71 odst. 2 ZDPH může využít i osoba, která není plátcem, neboť tuto podmínku ZDPH nestanoví; ZDPH nestanoví tuto podmínku; jinak by toto ustanovení znělo např. ... dovoz zboží plátcem, pokud dodání tohoto zboží plátcem, který zboží dovezl, bude v tuzemsku .... ZDPH podle našeho názoru také nestanoví podmínku, aby dovezené zboží bylo skutečně použito pro následné dodání, které je osvobozeno od daně. Podstatná je pouze existence možnosti použít dovezené zboží pro jeho následné dodání osvobozené od daně (... pokud by dodání bylo osvobozeno od daně ...). Závěr Od daně je osvobozen dovoz zboží, pokud by dodání tohoto zboží plátcem v tuzemsku bylo osvobozeno od daně. Pro uplatnění osvobození není podstatné, zda je zboží dováženo plátcem a zda je dovezeno pro účely následného dodání, které je osvobozeno od daně, a pro tento účel bude skutečně použito. Obdobně se toto osvobození použije i pro pořízení zboží z jiného členského státu EU. Výše uvedený závěr spolu s výsledky jeho projednání navrhujeme vhodným způsobem publikovat. Stanovisko MF: Zásadně nesouhlasí s předloženým materiálem. Bude projednáno znovu po předložení nového materiálu.
18
Správa daní a poplatků Popis problémů při používání elektronického podpisu ve styku s územními finančními orgány a návrh řešení Předkládá:
Jakub Hajdučík, daňový poradce, číslo osvědčení 3121 I.
PROBLÉMY LEGISLATIVNĚ - TECHNICKÉ
1) Identifikace daňových poradců Problém: Poskytovatel certifikačních služeb uvádí jako součást elektronického podpisu některé osobní údaje daňového poradce, mezi nimiž absentuje sídlo daňového poradce a číslo osvědčení vydané Komorou daňových poradců ČR. Podle ust. § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců ČR č. 523/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, jsou daňoví poradci povinni při výkonu daňového poradenství uvádět předepsané údaje, a to název, pod nímž vykonávají daňové poradenství, evidenční číslo osvědčení a své sídlo. Vydávaný certifikát jim neumožňuje splnit tuto zákonnou povinnost. Správce daně pak může provést ověření shody osobních údajů uvedených na plné moci nebo jiném dokumentu, kterým je prokázána způsobilost k jednání a osobních údajů, které jsou obsaženy v zaručeném elektronickém podpisu pouze podle jména a příjmení, což je zcela nedostatečné a v praxi nutí správce daně vydávat výzvy k odstranění vad podání. Návrh řešení: Ve spolupráci ústředních orgánů státní správy (ministerstva financí a ministerstva informatiky) zajistit legislativní podmínky, aby poskytovatelé certifikačních služeb byli povinni rozšířit osobní údaje o sídlo a číslo osvědčení daňového poradce. Stanovisko MF: Po projednání bylo shodnuto, že bude využita vstřícná nabídka zástupců KDP ČR a doplněn seznam daňových poradců, který je přístupný ÚFO, o číslo certifikátu daňového poradce. Současně se provede prověření všech tiskopisů, tedy i těch, které nejsou předmětem elektronického doručování, zda obsahují dostatečné údaje o daňovém poradci, a dojde ke sjednocení.
2) Odstávka Problém: Pro zachování rovnosti procesních práv daňových subjektů garantovaných ust. § 2 odst. 8 ZSDP je nezbytné zajistit nepřetržitou funkčnost aplikace EPO a možnost všech osob účastných na daňových řízeních podávat elektronická podání. V případě, že není možné z technických důvodů zabezpečit nepřetržitou funkčnost aplikace EPO, je potřeba informovat všechny osoby, které by mohly podávat elektronická podání o pozastavení či omezení funkčnosti aplikace EPO Návrh řešení:
19
a. Hlásit plánované odstávky serveru, na němž je provozována aplikace EPO, minimálně 7 dní předem vyvěšením informace na www.mfcr.cz s označením počátku a konce odstávky s přesností na hodiny. b. Hlásit pokles výkonu aplikace EPO pod 70 % normálu v důsledku zásahů do aplikace EPO či zásahů do serveru minimálně 7 dní předem vyvěšením na www.mfcr.cz s označením počátku a konce poklesu výkonu s přesností na hodiny. c. Hlásit havárii, jejímž důsledku dojde k odstávce EPO či omezení provozu pod 70 % normálu vyvěšením zprávy na www.mfcr.cz, a to neprodleně po zjištění havárie s průběžně aktualizovanou informací o procesu odstraňování havárie s odhadem odstranění havárie s přesností na hodiny. V případě nefunkčnosti či omezení funkčnosti pod 70 % normálu aplikace EPO nahlášených či oznámených na serveru MF ČR v poslední den lhůty pro podání, se podání učiněná do 24 hodin po zprovoznění aplikace považují za včasně podaná a to bez žádosti ze strany daňového subjektu. Stanovisko MF: Plánované odstávky systému budou oznamovány v předstihu před počátkem odstávky na internetových stránkách Ministerstva financí i České daňové správy (tak jako se odstávky oznamují již v současné době). Nebude-li dodržena oznámená doba odstávky, podléhá další doba režimu havárie. Havárie je neočekávaná porucha systému a tedy nemůže být v předstihu oznámena. V případech, kdy dojde k havárii systému v poslední den lhůty pro podání: a. daňového přiznání, hlášení, dodatečného přiznání a dodatečného hlášení, bude vydán metodický pokyn správcům daně, aby na základě oznámení odboru 47 o havárii systému v tento procesně významný den, nevyužívali možnost uložit zvýšení daně podle ustanovení § 68 ZSDP, neboť jsou zde dány důvody, které by v rámci nadbytečné administrativy na obou stranách, vedly k prominutí tohoto zvýšení z důvodu tvrdosti. Tento postup se bude vztahovat na všechna podání daňového přiznání, hlášení, dodatečného přiznání a dodatečného hlášení, které bude doručeno do tří kalendářních dnů po odstranění havárie, b. jiného podání – např. odvolání, kdy jde především o zachování lhůty, u které neexistuje zákonná možnost prodloužení lhůty nebo navrácení v předešlý stav, bude lhůta považována za zachovalou v případě, že v den, kdy se daňový subjekt neúspěšně pokoušel odeslat prostřednictvím EPO takového podání, zašle toto podání na e-mailovou adresu správce daně (všechny územní finanční orgány mají zřízenou adresu podatelny – podatelna @ … mfcr.cz ). Správce daně si toto emailové podání vytiskne a využije ve smyslu ustanovení § 14 odst. 12 ZSDP při odstranění pochybností o dodržení lhůty elektronicky EPO učiněného podání nejdéle ve lhůtě tří kalendářních dnů po odstranění havárie. Tyto skutečnosti budou uvedeny v metodickém řízení editovaném formou pokynu řady D.
3) Prokazování doručení Problém: Podle ust. § 14 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (zákon v textu označován jako „ZSDP“) je lhůta zachována, je-li
20
posledního dne lhůty datová zpráva opatřená zaručeným elektronickým podpisem zaslána na adresu elektronické podatelny správce daně. Správce daně může ve smyslu ust. § 31 odst. 9 ZSDP, aby daňový subjekt prokázal, že skutečně odeslal datovou zprávu opatřenou zaručeným elektronickým podpisem na adresu elektronické podatelny správce daně. Když se daňový subjekt rozhodne prokázat odeslání datové zprávy opatřené zaručeným elektronickým podpisem předložení souboru s koncovkou p7s, kterou mu po úspěšném odeslání elektronického podání vydá EPO, není zabezpečena technická cesta, jak by mohl daňový subjekt tento soubor doručit správci daně a mohl tak unést své důkazní břemeno.
Návrh řešení: Navrhujeme upravit aplikaci EPO, aby bylo umožněno k elektronickému obecnému podání připojit soubor s koncovkou p7s a tím bude zajištěno předložení perfektního důkazního prostředku o odeslání datové zprávy opatřené zaručeným elektronickým podpisem. Navrhujeme po dobu než bude problém technicky vyřešen přijmout sjednocující stanovisko, že je možné předkládat soubor p7s jako přílohu běžného mailu zaslaného na adresu podatelny správce daně veřejnou datovou sítí mimo aplikaci EPO. Stanovisko MF: Elektronická podání se zasílají na společné technické zařízení MF. Je-li tam podání přijato, pak se podávajícímu vrací potvrzení o přijetí (ukládá se u podávajícího na PC jako soubor, který má v názvu – potvrzeni a koncovku p7s např.: DADPIS-550505000120031107-112913-potvrzeni.p7s). Toto potvrzení je společně s podáním přeneseno na příslušný ÚFO, kam bylo podání zasláno. To znamená, že za normální situace, nepotřebuje správce daně potvrzení dokládat – tato skutečnost je prokazatelně uložena v centrální databázi a v případě potřeby si správce daně může tuto skutečnost ověřit zde. K urychlení tohoto ověření může daňový subjekt sdělit formou obecného podání údaje o času a čísle podání obsažené v souboru s koncovkou p7s. Tento postup bude správcům daně metodickou formou vysvětlen. Uvedený dokument slouží jako doklad pro odesílatele a nepředpokládá se, že by měl být zpětně zasílán správcům daně. Možnost, že by DS měl potvrzení, ale jeho podání by na společném technickém zařízení správce dat nebylo (tzn. že správce daně by se k podání a ani k potvrzení vůbec nemohl dostat), by mohla nastat jedině, kdyby na MF došlo ke ztrátě dat (a k tomu by vůbec nemělo dojít); tuto skutečnost by pak daňový subjekt prokazoval např. „prokazujícím souborem“ na disketě nebo v listinné podobě – vytištěné potvrzení s koncovkou p7s.
4) Závaznost označení Problém: Při sestavování obecného podání požaduje aplikace EPO vyplnění povinných údajů „Podání k dani:“ a „Věc:“, které však podle ust. § 21 odst. 6 ZSDP nemusí podání obsahovat. Správce daně pak musí postupovat podle ust. § 21 odst. 8 ZSDP a k odstranění vad podání patřičnou osobu řádně vyzvat.
21
Návrh řešení: Navrhujeme změnit označení „Podání k dani:“ a „Věc:“, tak aby jejich vyplnění nebylo povinné. Navrhujeme přijmout sjednocující stanovisko, že pro daňové řízení je označení „Podání k dani:“ a „Věc:“ nezávazné, protože pro řízení je rozhodující obsah podání, i když je nesprávně označeno, a to podle ust. § 21 odst. 6 ZSDP. V samotném textu podání může být údaj „Podání k dani:“ a „Věc:“ změněn a je opět na správci daně, aby řádně posoudil obsah podání k přihlédnutím k vůli osoby činící podání ve smyslu ust. § 35 odst. 2 Občanského zákoníku. Stanovisko MF: Ministerstvo financí trvá na obligatorním vyplnění položky “Věc”, neboť se nejedná o uložení povinnosti v rozporu se zákonem. Z ustanovení § 21 odst. 6 ZSDP, které stanoví, že pro řízení je rozhodující obsah podání, i když je nesprávně označeno, vyplývá a contrario, že podání má být označeno. Položku “Podání k dani” je povinné vyplňovat pouze tehdy, pokud se daná věc může týkat jen konkrétních (ne všech) daní (u spousty písemností se vyplňovat nemusí). Naplnění těchto položek umožňuje technické nastavení dalšího postupu, ale nebrání tomu, aby po zvážení souladu obsahu s vyplněnou kolonkou, zhodnotil správce daně podání odlišně od zasilatele a dále postupoval podle principu materiální pravdy bez důrazu na formální stránku věci. Předkvalifikace postupu má stejný průběh jako u písemných podání. Nabídka podání bude prověřena a popřípadě doplněna tak, aby bylo možné podat i přesně neurčené podání, respektive vyřešit situaci, kdy daňový subjekt nebo osoba třetí neví, jaké podání činí. Tato podání by pak pomalejší cestou musel ručním zpracováním rozdělit pracovník správce daně.
5) Správní žaloby Problém: Podle ust. § 72, odst. 1, věta poslední, zákon č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního jsou žalované správní orgány povinny přijmout podání správní žaloby. Řada územních finančních orgánů není o této možnosti spravena a neví, že jsou povinni žalobu předat neprodleně soudu. Návrh řešení: Navrhujeme informovat územní finanční orgány v pokynu řady DS a zabezpečit rozšíření funkcí aplikace EPO, aby bylo možné podávat správní žaloby finančním ředitelstvím i finančním úřadů. Do doby rozšíření funkcí aplikace EPO navrhujeme, aby byl přijat sjednocující závěr, že správní žaloby lze podávat jako přílohu běžného mailu zaslaného na adresu podatelny žalovaného veřejnou datovou sítí mimo aplikaci EPO. Stanovisko MF: V ustanovení § 72 odst. 1 soudního řádu správního je uvedeno, že “Lhůta je zachována, byla-li žaloba ve lhůtě podána u správního orgánu, proti jehož rozhodnutí směřuje.”. Toto ustanovení chrání žalobce před omylem v osobě adresáta pouze z hlediska zachování lhůty. Neupravuje doručování správních žalob, které nejsou součástí daňového řízení, správcům daně. Pro správce daně je rozhodující ustanovení § 22 odst. 3 ZSDP, podle kterého správce daně, pokud mu dojde podání, jehož vyřízení nespadá do jeho působnosti, ani do působnosti jiného správce daně, vrátí jej bez dalšího odesilateli. Tento postup nebrání žalobci či navrhovateli, aby
22
prokázal doručení své písemnosti správci daně při opakování svého podání příslušnému adresátovi. Je zde ovšem dosavadní judikaturou nezodpovězená otázka, zda tento postup by s ohledem na přijetí ustanovení § 72 v roce 2002 zákonem 150/2002 Sb., tedy později, nemohl být odůvodněně vyložen jako „přepjatý formalismus, jehož důsledkem je sofistikované zdůvodňování zjevné nesprávnosti“, jak zaznívá z některých nálezů Ústavního soudu. Je zde, i když v nedokonalé podobě, možno vysledovat racionální záměr zákonodárce usnadnit procesní postavení žalobce. Stejně tak lze ale dovodit, že porušení ustanovení § 22 odst. 3 ZSDP by mohlo následně být konstatováno jako porušení zákonné povinnosti uložené správci daně a zahájeno tak soudní řízení, které by zahájeno nebylo, kdyby správce daně postupoval v souladu se ZSDP. Bohužel tak vzniká další nejasnost při výkladů platných zákonů a de lege ferenda lze předpokládat, že ustanovení § 22 odst. 3 by mělo být omezeno ve prospěch žalob adresovaných správnímu soudu.
II.
PROBLÉMY ORGANIZAČNÍ
1) Řešení stížností na provoz aplikace EPO – elektronická podání Problém: Ministerstvo financí ČR je odpovědné za řádný provoz internetové aplikace EPO – elektronická podání (dále jen „EPO“) a je povinno přijímat a vyřizovat stížnosti na jeho provoz, pokud se stížnost týká technických nedostatků, vad a chyb provozu EPO. Dosavadní praxe je nevyhovující, protože stížnosti zaslané elektronickou poštou na adresu
[email protected] jsou vyřizovány neformálně. Odpovědný pracovník by měl komunikovat pod svým jménem a příjmením a neukrývat se za označení webmaster. Návrh řešení: Ministerstvo financí ČR zajistí možnost podávat stížnosti prostřednictvím aplikace EPO (tj. zahrne mezi možné adresáty v aplikaci EPO i samo sebe). Každá taková stížnost bude vyřizována postupem podle ust. § 5 zákona č. 85/1990 Sb., o právu petičním. V případě, že se bude stížnost týkat konkrétního postupu finančních úřadů či přímo již vedených daňových řízení, budou podněty postupovány k vyřízení finančním ředitelstvím, které ve své kompetenci rozhodnout jak postupovat. Stanovisko MF: Petiční právo (zákon č. 85/1990 Sb., o právu petičním, ve znění pozdějších předpisů) lze pojmově (§ 1 odst. 1 citovaného zákona) uplatnit na "věci veřejného nebo jiného společného zájmu", pokud patří do působnosti orgánu, k němuž petice směřuje. Problémy týkající se technických nedostatků, vad a chyb v provozu EPO nejsou předmětem působnosti územních finančních orgánů, jedná se o vnitřní věci těchto orgánů s jen faktickými účinky navenek. Z tohoto důvodu si proto prostor pro uplatnění zákona o právu petičním lze jen ztěží představit. Dále je nutné upozornit, že pro vyřizování stížností podle ustanovení § 5 zákona č. 85/1990 Sb. je určena schránka
[email protected] . Schránka
[email protected] je schránkou webmastera aplikace a je určena pro řešení technických problémů při provozování aplikace. Tato komunikace nemá charakter právních úkon při správě daní a jedná se jen o upozornění ze strany uživatelů tohoto
23
systému a zdvořilostní reakci. Požadavek úkonu správce daně by byl zřejmě oprávněný v případě, že by MF nezajistilo řešení odstávek a havárií, tak jak přislíbilo pod bodem I. 2..
2) Správní poplatky Problém: Výhody podávání písemností v elektronické podobě se výrazně omezují, když je podání zatíženo správním poplatkem, který má být podle dosavadní praxe uhrazen vylepením odpovídající kolkové známky na písemné podání. Ust. § 7 odst. 7 zákona č. 368/1992 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů nevylučuje možnost uhradit správní poplatek i jinak než kolkovou známkou. Návrh řešení: Navrhujeme přijmout sjednocující stanovisko, že správci daně musí přijímat platby správních poplatků i bezhotovostně (s použitím předčíslí 3711) a ve vydávaných výzvách k zaplacení správního poplatku bude vedle možnosti zaplatit správní poplatek kolkovou známkou připuštěn i bezhotovostní úhrada. Rozhodnutí, kde nebude bezhotovostní převod připuštěn, je neplatné pro absenci základní náležitosti rozhodnutí stanovené v ust. § 32 odst. 2 písm. d) ZSDP. Dále navrhujeme, aby byla aplikace EPO doplněna o funkci, která v případě volby podání, které je zatíženo správní poplatkem, sdělí výši správního poplatku a číslo účtu, na nějž je možné správní poplatek uhradit. Stanovisko MF: Ve smyslu ustanovení § 7 odst. 7 (poslední věta) zákona č. 368/1992 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, je správní orgán, pro účely placení správního poplatku, povinen mít zřízen účet u ČNB, a to se souhlasem MF. Není-li dosud pro konkrétní správní orgán tento účet zřízen, nelze bezhotovostně správní poplatek vybrat. I u správních poplatků tudíž existuje možnost bezhotovostní úhrady – převodem na bankovní účet správce daně s předčíslím 3711 a příslušnou matrikou. V žádném případě však poučení o všech způsobech možnosti úhrady nezakládá neplatnost rozhodnutí. Přesto bude provedeno prošetření všech vzorů tiskopisů, kde je úhrada správního poplatku ukládána a případně upraven text tak, aby obsahoval aktuální znění právní úpravy ohledně placení správních poplatků. V souvislosti s předchozími body upozorňujeme, že uplatněný požadavek na upozornění o nutnosti úhrady správního poplatku u konkrétních podání je v rozporu s výše uvedeným požadavkem na nepovinnost uvádění „věc“ podání; klíčem pro uvedené upozornění může být pouze odvození ze zadání „věci“ - systém nedokáže automaticky posoudit, zda z textu vyplývá nutnost poplatku či nikoli. Nabídka podání v aplikaci EPO bude v souladu se sazebníkem správních poplatků, který je přílohou zákona č. 368/1992 Sb. doplněna o upozornění, že se jedná o zpoplatněný úkon. V Praze dne 22. listopadu 2004 Ing. Yvona L e g i e r s k á náměstkyně ministra financí
24
25