VYSOKÉ UČENÍ TECHNICKÉ V BRNĚ Fakulta podnikatelská Ústav ekonomiky a managementu

VYSOKÉ UČENÍ TECHNICKÉ V BRNĚ Fakulta podnikatelská Ústav ekonomiky a managementu

Ing. Alena Kocmanová, Ph.D. STRATEGICKÝ ENVIRONMENTÁLNÍ MANAGEMENT NÁKLADŮ PODNIKU STRATEGIC ENVIRONMENTAL COST MANAGEMENT OF THE COMPANY ZKRÁCENÁ VERZE HABILITAČNÍ PRÁCE OBOR: ODVĚTVOVÁ EKONOMIKA A MANAGEMENT

BRNO 2004

Klíčová slova Strategický environmentální management - environmentální náklady - environmentální manažerské účetnictví - environmentální management nákladů - kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit s dimenzemi životního prostředí (ABCEM) - kalkulace životního cyklu výrobku podle aktivit (AB-LCC)

Key words Strategic environmental management – environmental costs – environmental management acccounting – environmental management costs – Activity Based Costing and Environmental Management (ABCEM) – Activity Based Life Cycle Costing (AB-LCC)

Místo uložení originálu práce Fakulta podnikatelská – Oddělení pro vědu a výzkum

© Alena Kocmanová, 2004 ISBN 80-214-2652-7 ISSN 1213-418X

Obsah Představení autorky…………………………………………………………………………………5 1 ÚVOD ........................................................................................................................................... 6 1.1

CÍL PRÁCE ......................................................................................................................... 6

2 PODNIKOVÝ MANAGEMENT, ENVIRONMENTÁLNÍ MANAGEMENT A STRATEGICKÝ MANAGEMENT ........................................................................................ 7

2.2 2.3 2.4 2.5 2.6

2.1.1 Environmentální management ................................................................................. 8 2.1.2 Strategický management .......................................................................................... 8 DEFINOVÁNÍ STRATEGICKÉHO ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU .... 8 VLIV ŽIVOTNÍHO CYKLU NA ENVIRONMENTÁLNÍ STRATEGII PODNIKU ..... 9 POSUZOVÁNÍ ŽIVOTNÍHO CYKLU VÝROBKU METODOU LCA......................... 10 IDENTIFIKACE SOUČASNÉHO STAVU NAKLÁDÁNÍ S ODPADY V ČESKÉ REPUBLICE...................................................................................................................... 10 PŘÍNOSY EKONOMICKÝCH ASPEKTŮ PRO STRATEGICKÝ ENVIRONMENTÁLNÍ MANAGEMENT..................................................................... 11 2.6.1 Environmentální účetnictví .................................................................................... 11 2.6.2 Environmentální manažerské účetnictví ................................................................ 12 2.6.3 Environmentální náklady ....................................................................................... 12

3 VÝZKUM ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU A STRATEGICKÉHO ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU NÁKLADŮ V ČESKÝCH PODNICÍCH .. 13 3.1

3.2 3.3

3.4 3.5 3.6

CÍL VÝZKUMU ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU ................................. 14 3.1.1 Soubor zkoumaných podniků ................................................................................. 15 3.1.2 Srovnání zavádění environmentálních systémů managementu ve světě a ve státech Evropské Unie a ostatních státech .................................................... 16 Důvody, očekávání, přínosy a náklady související se zaváděním dobrovolných nástrojů 16 SLEDOVÁNÍ ENVIRONMENTÁLNÍCH NÁKLADŮ V ČESKÝCH PODNICÍCH ... 18 3.3.1 Způsob sledování environmentálních nákladů....................................................... 18 3.3.2 Přínos informací o environmentálních nákladech pro management podniku ....... 19 3.3.3 Vliv environmentálního managementu na výnosy podniku.................................... 19 3.3.4 Forma a charakter informací, poskytovaných o environmentálních nákladech.... 19 SHRNUTÍ VÝSLEDKŮ VÝZKUMU .............................................................................. 20 CÍL VÝZKUMU STRATEGICKÉHO ENVIRONMENTÁLNÍHO ................................ 21 3.5.1 Zkoumaný vzorek podle velikosti podniků ............................................................. 22 ANALÝZA STRATEGICKÉHO ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU V ČESKÝCH PODNICÍCH ............................................................................................. 22 3.6.1 Environmentální management - zaměřený na strategický environmentální management. .......................................................................................................... 22 3.6.2 Tradiční management nákladů - kalkulace nákladů .............................................. 23 3.6.3 Environmentální management nákladů - strategický environmentální management nákladů ............................................................................................. 24 3.6.4 Strategické priority environmentálního managementu.......................................... 26

3

3.7

SHRNUTÍ VÝSLEDKŮ VÝZKUMU .............................................................................. 28

4 TECHNOLOGIE PROPOJENÍ PODNIKOVÉHO MANAGEMENTU A STRATEGICKÉHO ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU ................................. 29 4.1 4.2

4.3

STRATEGICKÝ ENVIRONMENTÁLNÍ MANAGEMENT NÁKLADŮ ..................... 30 NÁSTROJE STRATEGICKÉHO ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU NÁKLADŮ........................................................................................................................ 30 4.2.1 Hodnotová analýza ................................................................................................ 30 4.2.2 Hodnotová analýza režijních nákladů.................................................................... 31 4.2.3 Kalkulace cílových nákladů (Target Costing) ....................................................... 31 4.2.4 Kalkulace životního cyklu (Life Cycle Costing)..................................................... 31 4.2.5 Kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit (Aktivity Based Costing) ........... 32 VYUŽITÍ NÁSTROJE (ABC) PRO MANAGEMENT ZALOŽENÝ NA AKTIVITÁCH (AKTIVITY BASED MANAGEMENT - ABM)............................ 33

5 NÁVRH APLIKAČNÍCH MODELŮ KALKULACÍ SE ZAMĚŘENÍM NA STRATEGICKÝ ENVIRONMENTÁLNÍ MANAGEMENT NÁKLADŮ........................ 34 5.1 5.2 5.3

ROZŠIŘOVÁNÍ KALKULACE S PŘIŘAZOVÁNÍM NÁKLADŮ PODLE AKTIVIT PRO ENVIRONMENTÁLNÍ ÚČELY (ABCEM)............................................................ 34 NÁVRH MODELU KALKULACE S PŘIŘAZOVÁNÍM NÁKLADŮ PODLE AKTIVIT, ENERGIE A ODPADU (ABCEM)................................................................. 35 NÁVRH MODELU KALKULACE ŽIVOTNÍHO CYKLU S PŘIŘAZOVÁNÍM ........ 37

6 SHRNUTÍ VÝSLEDKŮ A PŘÍNOSŮ PRÁCE PRO TEORII A PRAXI ................................ 37 7 ZÁVĚR........................................................................................................................................ 40 8 LITERATURA............................................................................................................................ 41 9 ABSTRACT ................................................................................................................................ 42

4

Představení autorky Alena Kocmanová (roz. Lovásiková) se narodila 14.dubna 1955 ve Zlině. Vysokoškolská studia absolvovala na Vysokém učení technickém v Brně, Fakulty strojní, kde v roce 1982 ukončila studium oboru Ekonomika a řízení strojírenské výroby, současně s vysokoškolským diplomem jí byl udělen titul Ing. Během vysokoškolského studia od roku 1975 do roku 1980 byla zaměstnána na Vysokém učení technickém v Brně, Fakulty strojní jako samostatný odborný referent. V roce 1980 nastoupila na GŘ Agrozet Brno do ekonomického odboru. Zde působila v letech 1980 – 1985 jako referent racionalizace výroby a práce, v letech 1985 – 1987 jako vedoucí plánovač plánu práce, v letech 1987 – 1990 jako vedoucí ISO. V roce 1990 byla na základě konkurzu přijata na Fakultu strojní, Vysokého učení technického v Brně jako samostatní odborný pracovník I/C-2, od roku 1991 vykonávala funkci tajemnice Katedry ekonomiky a řízení strojírenského podniku. Během této doby vyučovala předmět Ekonomická analýza. V rámci zřízení Fakulty podnikatelské v roce 1993 přešla konkursním řízením na místo odborného asistenta, a nadále působila ve funkci tajemnice Ústavu ekonomiky a managementu do roku 2002. V roce 1992 absolvovala studijní pobyt v Nottingham Trent University, Nottingham UK. Doktorát jí byl udělen na Fakultě podnikatelské, Vysokého učení technického v Brně – obor Řízení a ekonomika podniku v roce 2001 na základě úspěšné obhajoby doktorské práce na téma „Model ekonomického hodnocení environmentálních aspektů podniku“. V současnosti působí na Fakultě podnikatelské jako ředitelka Ústavu ekonomiky a managementu. Pedagogická činnost je zaměřena na ekonomiku podniku, manažerské účetnictví, účetnictví, jak ve studiu bakalářském, tak i inženýrském na Fakultě podnikatelské, dále na Fakultě strojní a Fakultě elektrotechniky a komunikačních technologií v Brně. Především se orientuje na problematiku nákladového managementu, manažerského účetnictví, nákladového účetnictví, podnikovou ekonomiku. Za dobu svého působení na Vysokém učení technickém, Fakulty podnikatelské zavedla celkem tři předměty Manažerské účetnictví, Praktikum na PC z finančního účetnictví a Ekonomiku podniku, na Fakultě strojní tři předměty Účetnictví, Manažerské účetnictví, Manažerská ekonomika, na Fakultě elektrotechnické jeden předmět Účetnictví, předměty se vyučují na magisterském oboru. Podílí se na řešení grantových projektů,výzkumných záměrů jak na úrovni státní, tak i fakultní. Vědecké zaměření na nákladový management orientací na environmentální ekonomické aspekty – environmentální náklady, environmentální manažerské účetnictví, environmentální účetnictví, apod. Je spoluřešitelkou grantového projektu zaměřeného na oblast řešení problematiky sledování environmentálních nákladů v českých podnicích. Další její vědecko-výzkumná činnost je zaměřena v rámci výzkumného záměru řešeného na Fakultě podnikatelské na oblast environmentálního managementu. Je autorkou a spoluautorkou řady odborných publikací zaměřených na účetnictví,manažerské účetnictví, skript a příruček. Odborně spolupracuje s odbornými organizacemi v oblasti účetnictví, zejména Úřady práce Brno a jihomoravského regionu na rekvalifikačních kurzech, kde přednáší v kurzech zaměřených na Účetnictví, další spolupráce je s Institutem Svazu účetních, kde je poradcem a lektorem Certifikace účetních ACCA v oblasti „Manažerského účetnictví“, dále přednáší pro Ústav soudního inženýrství v Brně v kurzech Ekonomika - Oceňování podniků. V současnosti ve spolupráci s Ministerstvem životního prostředí, Vysokou školou ekonomickou v Praze, Statistickým úřadem v Praze, Universitou Pardubice, Českým ekologickým manažerským centrem se podílí na metodice environmentálního manažerského účetnictví.

5

1

ÚVOD

Oblast životního prostředí je v dnešní době tématem velice aktuálním. Závažnost tématu nás vede k nezbytnosti cílevědomě kontrolovat i ovlivňovat vztahy mezi ekonomickým rozvojem podniku a stavem životního prostředí. Velice významně se začínají uplatňovat dobrovolné iniciativy a aktivity na ochranu životního prostředí, především systémy environmentálního managementu (EMS), přestože zavedení EMS je pro podnik zcela dobrovolnou záležitostí, podnikový management je si velice dobře vědom, pokud má jejich podnik obstát v konkurenčním prostředí, pak musí do svých podnikatelských strategií zahrnout také otázky ochrany životního prostředí. V České republice dochází ke změně trendů nakládání s odpady a vyřazenými výrobky, které znamenají zvyšování preventivních opatření, minimalizaci vzniku odpadů. V EU je přijímán soubor směrnic, které si kladou za cíl zaměřit se na určité typy odpadů zásadních z pohledu objemu nebo rizik pro životní prostředí, do tohoto souboru patří zpětný odběr elektrických a elektronických zařízeních. Přijetí těchto směrnic do národní legislativy České republiky bude znamenat změny ve způsobu sběru a nakládání s tímto odpadem a související evidencí. Důležitým aspektem podnikového managementu by měl být vliv na zlepšování životního prostředí a omezování negativních důsledků, tzn. do rozhodovacího procesu zařadit další významné hledisko, tj. environmentální hledisko. Pro začlenění ochrany životního prostředí do podnikové praxe je třeba, aby došlo k implementaci environmentálního přístupu do celého systému podnikového managementu. 1.1

CÍL PRÁCE

Habilitační práce je zaměřena na ekonomické hodnocení aspektů strategického environmentálního managementu podniku. Aplikace strategického environmentálního managementu je nutná ve všech oblastech činnosti podniku. V řadě podniků ukazují to i výsledky výzkumu v českých podnicích se neuplatňují metody a nástroje související s problematikou strategického environmentálního managementu nákladů. Cílem předložené práce je technologie propojení podnikového managementu a strategického environmentálního managementu se zaměřením na využití nástrojů strategického environmentálního managementu nákladů. K dosažení tohoto cíle je nutné specifikovat dílčí cíle řešení, které v obecném pojetí lze formulovat následovně do třech důležitých oblastí: • Vytvořit přehledný a ucelený teoretický pohled na propojení podnikového managementu, environmentálního managementu a strategického environmentálního managementu - definování podnikového, environmentálního managementu a strategického environmentálního managementu, stanovení environmentální strategie podniku z hlediska životního cyklu výrobku, provedení analýzy současného stavu nakládání s odpady, včetně zpětného odběru výrobků, shrnutí přínosů ekonomických aspektů pro strategický environmentální management (definování environmentálních nákladů a environmentálního manažerského účetnictví). • Zaměřit se v empirickém výzkumu na environmentální management, na ekonomické environmentální aspekty a na strategický environmentální management v českých podnicích -

6

zavádění dobrovolných nástrojů, týkajících se životního prostředí, včetně environmentálních systémů managementu, zavádění environmentálního účetnictví a sledování environmentálních nákladů, zhodnocení hlavních environmentálních strategií v podnicích, sledování environmentálních nákladů z hlediska kalkulačního systému a na strategický environmentální management nákladů a jeho priority. • Návrh aplikačních modelů kalkulací se zaměřením na strategický environmentální management nákladů - navržení modelu kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit, energii a odpadu (ABCEM) a modelu kalkulace životního cyklu s přiřazováním nákladů podle aktivit (AB-LCC). Habilitační práce byla koncipována se záměrem odstranění deficitu, který na poli teoretických publikací a empirického výzkumu v dané oblasti existuje. Přáním autorky je, aby tento účel alespoň dílčím cílem naplnila.

2

PODNIKOVÝ MANAGEMENT, ENVIRONMENTÁLNÍ MANAGEMENT A STRATEGICKÝ MANAGEMENT

V odborné literatuře lze najít velký počet definic a výkladů pojmu řízení - management (dále jen „management“). V podstatě lze definice managementu rozdělit do tří skupin: K první skupině, která zdůrazňuje vedení lidí, patří např.: autoři Koontz, Weihrich (1993, s.16), Wöhe (1995,s.36). Ke druhé skupině, která zdůrazňuje specifické funkce prováděné vedoucími pracovníky patří např.autor Schubert (1972, s.38). Do třetí skupiny, která preferuje předmět a účel studia patří např.:autoři Robinson (1989, s.10), Bělohlávek, Košťat, Šuleř (2001,s.56), Veber (2000, s.52). Funkce managementu podle předchozích citovaných autorů lze shrnout: plánování, organizování, výběr a rozmisťování pracovníků, vedení lidí, kontrola. Management Němeček (2001,s.10) člení do čtyř prvků: plánování, organizace, stimulace, kontrola. Prvky managementu jsou uplatněny ve funkcích – výrobní, ekonomická, obchodní, technická a personální. Z hlediska souhrnu jednotlivých definic managementu je v této práci chápán management podle autorů Vodaček,Vodáčková (1999,s.16) jako „ucelený soubor ověřených přístupů, názorů, zkušeností, doporučení a metod, které manažeři užívají ke zvládnutí specifických činností (manažerských funkcí), jež jsou nezbytné k dosažení cílů organizace“. V současné době se stává důležitým cílem podnikového managementu zařadit péči o ochranu životního prostředí jako součást svých řídích aktivit, co se může projevit jako zavedení systému environmentálního managementu (Environmental Management Systém – EMS) může podnik využít k posílení eko-image u veřejnosti, u odběratelů, vůči konkurenci, zavedení systému environmentálního managementu může být jako jedna z podmínek při uzavírání kontraktů, výběrových řízení, zavedením environmentálního účetnictví, environmentálního manažerského účetnictví,

7

sledování a kvantifikování environmentálních nákladů z hlediska alokace těchto nákladů na jednotlivé výrobky, služby, práce , apod. Z toho vyplývá, že zahrnutí těchto environmentálních cílů do podnikového managementu by mělo být především spojováno se zaváděním environmentálních systémů managementu a s tím i souvisejících jejich ekonomických aspektů. 2.1.1

Environmentální management

Environmentální management se stává součástí podnikového managementu, který je zaměřený na ochranu životního prostředí. Environmentální systémy managementu mají podniky vést k trvalému zlepšování podnikové ochrany životního prostředí a veřejně provádět environmentální politiku a aktivity k jeho ochraně. Dobrovolnými nástroji environmentálního managementu jsou Čistší produkce, EIA, posuzování životního cyklu (LCA), environmentálně orientované systémy managementu EMS - Environmental Management Systém podle technické normy ČSN EN ISO 14001 nebo EMASI a EMASII a evropská norma ČSN EN ISO 19 011. Pro začlenění ochrany životního prostředí do podnikové praxe je třeba, aby došlo k implementaci environmentálního přístupu do celého systému managementu podniku, včetně strategického environmentálního managementu. 2.1.2

Strategický management

Strategický management je obsahově spojen se strategiemi, které úzce souvisí s cíli, které podnik sleduje. Strategie předurčuje budoucí činnosti podniku, jejichž realizací podnik dojde k naplnění cílů, které jsou ve strategických plánech. Moderní definice chápe strategii jako připravenost podniku na budoucnost, Dedouchová (2001,s.1) „ve strategii jsou stanoveny dlouhodobé cíle podniku, průběh jednotlivých strategických operací a rozmístění podnikových zdrojů nezbytných pro splnění daných cílů tak, aby tato strategie vycházela z potřeb podniku, přihlížela ke změnám jeho zdrojů a schopností a současně odpovídajícím způsobem reagovala na změny v okolí podniku“. Strategie podniku se musí přizpůsobit měnícímu se internímu a externímu okolí podniku: • změnám v podnikatelském prostředí, • změnám poptávky skupin zákazníků, • změnám stádií životních cyklů (podniku, výrobků, trhů, apod.), • změnám v ochraně životního prostředí podniku, apod. V souvislosti s definováním strategie zaujímá významné místo při vytváření, upevňování a rozvíjení konkurenční schopnosti podniku strategický management. Strategický management musí zahrnovat i environmentální aspekty podniku jako nezbytného předpokladu pro stanovení environmentálních strategií podniku, které by měly vycházet ze strategického environmentálního managementu. 2.2

DEFINOVÁNÍ STRATEGICKÉHO ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU

Strategický environmentální management definuje dlouhodobé cíle a oblasti podnikání, ve kterých chce být podnik aktivní, kompetence, které potřebuje získat a potřebné zdroje, aby mohl

8

vstoupit na trh a úspěšně konkurovat, pro dosažení svého environmentálního cíle zhodnocuje a používá svůj potencionál, aby se mohl vyrovnat s pokračujícími změnami v podmínkách životního prostředí a také stanovuje způsoby, jak těchto environmentálních cílů dosáhnout. Ve strategickém procesu je současná externí a interní pozice podniku určena pomocí SWOT analýzy (SWOT = silné a slabé stránky, možnosti a hrozby). Z hlediska strategické analýzy je možné specifikovat environmentální strategie podniku: - základní, konkurenční a rizikové strategie. Další možné členění je na funkční environmentální strategie, které se konkretizují v kontextu environmentálních cílů: • environmentální know-how, • vzdělávání, trénink a získávání pracovníků, které mají zkušenosti v příslušných environmentálních záležitostech. • organizaci environmentálního managementu, • integrace environmentálního managementu do podnikového, apod. Z toho vyplývá, že strategický environmentální management poskytuje včasné poznání nových možností a hrozeb, periodickou kontrolu toho, jak je dosahováno strategických environmentálních cílů. 2.3

VLIV ŽIVOTNÍHO CYKLU NA ENVIRONMENTÁLNÍ STRATEGII PODNIKU

Životní cyklus je významným faktorem, který ovlivňuje obsah strategického environmentálního managementu. Definice životního cyklu může být různá. Životní cyklus definovaný z hlediska perspektivy trhu, výroby zahrnuje pouze „interní“ náklady, které mají vliv na ziskovost podniku. S externími náklady není v tomto pojetí životního cyklu trhu a výroby uvažováno. Trendem ve světě začíná být, že náklady na likvidaci, se stávají náklady buď výrobce nebo zákazníka. V některých státech EU (Norsko, Belgie, Švédsko, Nizozemsko, Dánsko, Švýcarsko) existuje např. legislativa o povinném zpětném odběru. Pro výrobce bude čím dál tím obtížnější vyhýbat se své společenské odpovědnosti. Z hlediska environmentálního přístupu pod pojmem životní cyklus výrobku se rozumí všechna stádia, jimiž každý výrobek prochází, tj. stádium získávání surovin a zpracování materiálů pro výrobu daného výrobku, vlastní výroba výrobku, distribuce výrobku, užití výrobku zákazníkem, spojené s údržbou a servisem výrobku a zneškodňování výrobku jako odpadu. Z uvedeného vyplývá, že existují v podstatě dva životní cykly: • na úrovni jednotlivých výrobků (životní cyklus výrobku z pohledu environmentálního), • na úrovni typu výrobku (životní cyklus trhu). Environmentální strategií podniku se stává demontování výrobku a vztah k životnímu prostředí, v této souvislosti je nutné definovat několik různých strategií konce životnosti výrobku, s jejich výhodami i nevýhodami. Problémem z oblasti konce životnosti výrobku je zpětný odběr těchto výrobků, jakým způsobem tyto výrobky likvidovat, a samozřejmě s koncem životnosti výrobků souvisí i sledování environmentálních nákladů.

9

Z hlediska konce životnosti výrobku jsou možné tyto varianty: • budou podniky legislativně donuceny, aby prováděly zpětný odběr svých výrobků, • budou provádět zpětný odběr svých výrobků dobrovolně, protože to bude finančně výhodné, • bude zpětný sběr výrobků třetí stranou, • bude provedena likvidace výrobku. Nejvýhodnější z hlediska nákladů i dopadů na životní prostředí je znovu použití výrobku, přímý prodej použitých výrobků bývá často složitý. Ve většině případů lze výrobek demontovat, a tím se stane ekonomicky zajímavý. Shrnutí: Strategie podniku by měla směřovat ke zlepšování stavu životního prostředí snižováním dopadů výrobků na životní prostředí v rámci celého životního cyklu. S tímto strategickým přístupem, který směřuje ke zlepšování environmentálního profilu výrobků souvisí i definování nákladů po celý životní cyklus, počínaje čerpáním přírodních zdrojů, přes užívání výrobků až po jejich zneškodnění jako odpadu. Je to relativně nový environmentální přístup, který má napomoci k ochraně životního prostřed Pojetí životního cyklu by mělo napomoci k řešení strategií v environmentální oblasti zaměřené na výrobky po celou dobu životnosti až po likvidaci těchto výrobků a tím se stane nepostradatelným nástrojem strategického environmentálního managementu. 2.4

POSUZOVÁNÍ ŽIVOTNÍHO CYKLU VÝROBKU METODOU LCA

Pro vytvoření efektivního a úplného strategického environmentálního managementu je důležité použití dalších nástrojů, které podporují snížení negativních dopadů podnikové činnosti na životní prostředí. Jedním z těchto nástrojů je metoda posuzování životního cyklu (LCA – Life-Cycle Assessment). Posuzování životního cyklu (dále jen LCA) je úplný systémový přístup navržený tak, aby poskytl informace o ekologických vlivech výrobků a procesů od“ kolébky do hrobu“. Metodu hodnocení životního cyklu lze stručně charakterizovat jako systematický postup, jehož úkolem je na bázi materiálových a energetických toků určit rozsah a velikost negativního dopadu nějakého výrobku na životní prostředí po celou dobu jeho tzv. životního cyklu. Metoda LCA představuje významný nástroj pro strategický environmentální management, jehož pomocí je možno ohodnotit komplexní dopad libovolného systému (výrobku, výrobního procesu nebo jakékoliv aktivity) na životní prostředí v rozsahu celého životního cyklu. 2.5

IDENTIFIKACE SOUČASNÉHO STAVU NAKLÁDÁNÍ S ODPADY V ČESKÉ REPUBLICE

V České republice dochází ke změně trendů nakládání s odpady a s vyřazenými výrobky, které znamenají zvyšování preventivních opatření, minimalizaci vzniku odpadů a jiné způsoby financování podle principu „znečišťovatel platí“, byla přijata vyhláška č.237/2002 o podrobnostech způsobu provedení zpětného odběru některých výrobků V EU je přijímán soubor směrnic, které si kladou za cíl zaměřit se na určité typy odpadů zásadních z pohledu objemu nebo rizik pro životní prostředí. Do tohoto souboru patří Směrnice 2002/96/EC o odpadních elektrických a elektronických zařízeních (OEEZ). Přijetí této směrnice do národní legislativy České republiky bude znamenat změny ve způsobu sběru a nakládání s tímto odpadem a související evidencí, neboť povinnost spojená s těmito činnostmi je rozšířena také na dovozce a výrobce elektrických a elektronických zařízení. Implementace bude znamenat

10

zavedení nových principů vedoucích k prosazování preventivních opatření a minimalizaci vzniku odpadů, jejich využívání, a to přednostně materiálovému. Dále bude znamenat změny ve způsobu financování nákladů spojených s vytvořením systémů sběru, třídění, využívání a odstraňování z elektrických a elektronických zařízení na výrobce a dovozce. 2.6

PŘÍNOSY EKONOMICKÝCH ASPEKTŮ PRO STRATEGICKÝ ENVIRONMENTÁLNÍ MANAGEMENT

Pro strategický environmentální management jsou důležité informace o environmentálním profilu podniku, které je nutné zařadit do podnikového rozhodovacího procesu, aby napomáhaly tak k trvale udržitelnému rozvoji. Strategický environmentální management by měl znát přínosy z dobrého environmentálního profilu pro obchodní, finanční oblast, vliv environmentálních aspektů dopadů podniku na výsledky hospodaření, na finanční situaci, řízení a vliv environmentálních nákladů na ekonomickou situaci podniku. V souvislosti se zaváděním environmentálních systémů je tendence tyto environmentální náklady alokovat, stanovit strategie, jak náklady snížit. Východiskem pro alokaci environmentálních nákladů je využití životního cyklu výrobku z hlediska environmentálního. 2.6.1

Environmentální účetnictví

Environmentální informace pro podnikový management by mělo zajišťovat především environmentální účetnictví. Reakcí na novou potřebu informací o dopadech činnosti podniku na životní prostředí jsou publikace v oblasti podnikového environmentálního účetnictví – např. United States Environmental Protection Agency - An Introduction to Environmental Accounting. As A Business Management Tool: Key Concepts And Terms, švýcarských autorů Schalteggera, S. a Buriita,R. – Contemporary Environmental Accounting, Jasch, CH. Workbook 1, Environmental Management Accounting Metrics, Procedures and Principles. UN Division for Sustainable Development, Expert Working Group on „Improving the role of Government in the Promotion of Environmental Managerial Accounting“ a z dalších práce skupiny ISAR (UNCTAD). Vývoj environmentálního účetnictví souvisí se, především se zaváděním environmentálních systémů managementu. Definovat environmentální management je možné různými způsoby, také definice environmentálního účetnictví mohou zahrnovat různé přístupy. Autor Gray (1992, s.40) chápe environmentální účetnictví jako „rozsah reakcí podniků na environmentální problémy na základě přezkoumání svého postavení v environmentální oblasti, na základě vývoje a zavedení politik a strategií, zaměřených na zlepšení tohoto postavení a na základě změny manažerských systémů s cílem zajištění trvalého zlepšování a efektivního řízení,“ environmentální management bude zahrnovat řadu funkcí, které zase naopak budou ovlivňovat účetnictví. V české odborné literatuře definoval environmentální účetnictví Vaněček,V.(1996,s.5) z podnikového hlediska. Environmentálním účetnictvím se rozumí “činnosti k řešení podnikových problémů s ochranou životního prostředí v souladu s podnikovými ekonomickými zájmy”. Využívá podnikového finančního účetnictví, ale i údaje a metody manažerského účetnictví a dalších informací (včetně nepeněžních veličin). Z následujícího porovnání vyplývá definice Kocmanová (2001,s.125) : „Environmentální účetnictví představuje součást finančního a manažerského účetnictví, která se zabývá sběrem, zaznamenáváním, hodnocením a předáváním informací o finančních dopadech a environmentálních dopadech, které jsou vyvolány působením podnikových činností, výrobků a služeb na životní prostředí pro environmentálně orientovaný management“.

11

2.6.2

Environmentální manažerské účetnictví

Environmentální manažerské účetnictví definuje Mezinárodní federace účetních (IFAC 1998,§1): Environmentální manažerské účetnictví je řízení environmentálních a ekonomických činností na základě odpovídajících účetních systémů a praktik, týkajících se životního prostředí, i když to v některých podnicích může představovat výkaznictví a audity. Environmentální manažerské účetnictví obvykle zahrnuje kalkulace životního cyklu, účetnictví úplných nákladů, posuzování přínosů a strategické plánování pro environmentální management. Environmentální manažerské účetnictví definované podle autorů Schalteggera, Burritta (2000,s.89-90) se zabývá jednak finančními environmentálními aspekty, které pomáhají manažerům přijímat rozhodnutí a mít zodpovědnost za tato rozhodnutí. Informace o nefinančních environmentálních dopadech jsou uváděny v samostatném účetním systému, které nazývají „Interní ekologické účetnictví“. Environmentální manažerské účetnictví a interní ekologické účetnictví tvoří jeden celek a jsou součástí eko-účinnosti. Environmentální manažerské účetnictví podle autorů Hyršlová,Vaněček (2003,s.9) sleduje a vyhodnocuje hodnotově vyjádřené informace z finančního a manažerského účetnictví (v peněžních jednotkách) a údaje o hmotných a energetických tocích ve vzájemných souvislostech s cílem zvýšení efektivnosti využití materiálů a energií, zmírnění dopadů podnikových činností, výrobků a služeb na životní prostředí, zmenšení environmentálních rizik a zlepšení výsledků hospodaření podniku. Shrnutí: Environmentální manažerské účetnictví je jedním z důležitých informačních nástrojů podnikového managementu, podporuje strategické plánování definováním strategií a způsobů zavádění těchto strategií (např.zlepšení podnikové ekologické efektivnosti), představuje základnu pro rozhodování, jak dosáhnout požadovaných strategií (např.omezování odpadu), usnadňuje zpětnou vazbu výsledků a působí jako kontrolní nástroj (např.environmentální zprávy) . Environmentální manažerské účetnictví představuje účinný nástroj pro podporu rozhodování v rámci environmentálního managementu, např. kalkulace životního cyklu výrobku, kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit, TQM, snižování nákladů, eko-design výrobků, apod. 2.6.3

Environmentální náklady

V české a zahraniční literatuře se nachází různé definice environmentálních nákladů. Evropský statistický úřad (EUROSTAT) definuje obecně environmentální výdaje na ochranu životního prostředí následovně: “Výdaje spojené s akcemi a aktivitami, jejichž prvotním cílem je ochrana (prevence) před znečištěním, snížení, eliminace, odstranění znečištění, případně jiné degradace životního prostředí” (Vaněček,1996,s.6). Environmentální náklady definované podle autora Vaněčka (1996, s.10): „Podnikové environmentální náklady jsou náklady spojené s podnikovými akcemi (investicemi, projekty,...) a aktivitami (zneškodňování odpadů, prevence vzniku odpadů, provoz asanačních zařízení,...), jejichž cílem je zmenšení negativního vlivu podniku na životní prostředí“. Tato definice je obměnou shora uvedeného doporučení EUROSTATU.

12

Pro identifikaci environmentálních nákladů a jejich začlenění do manažerského rozhodování vychází United States Environmental Protection Agency (1995, s.7)1 z následující jednoduché struktury: • náklady označované náklady "běžné" (popř. „základní“), • náklady, které mohou být opomenuty nebo skryty v režiích nebo náklady na výzkum a vývoj, které jsou nesprávně alokovány do jiných středisek nebo jsou „přehlíženy“; označují se jako "náklady skryté”, " náklady podmíněné", "náklady méně hmatatelné." V podnicích mohou být tyto environmentální náklady obsaženy v obou uvedených kategoriích. K identifikaci interních a externalit environmentálních nákladů by bylo vhodné vycházet z posuzování životního cyklu výrobku. Vycházet z posuzování životního cyklu potvrzuje i pojetí environmentálních nákladů podle United States Environmental Protection Agency. Životní cyklus výrobku, procesu, systému anebo zařízení se může vztahovat ke sledu aktivit. Jiné pojetí environmentálních nákladů pro potřeby finančního účetnictví a výkaznictví definované The United Nations Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting (ISAR)2. “Environmentální náklady představují náklady, související s požadovanými nebo přijatými opatřeními, která slouží k řízení dopadů podnikových činností na životní prostředí v souladu s environmentální odpovědností“. Shrnutí: Strategický environmentální management zahrnuje výše uvedené nástroje, které jsou nezbytné z hlediska rozhodování o vhodných ekonomických environmentálních strategií. Předpokladem pro zvyšování ziskovosti, snižování nákladů, uspokojování potřeb zákazníků ekologickými výrobky, apod. je nutné definování nástrojů strategického environmentálního managementu nákladů, s využitím nástrojů pro stanovení nákladů podle moderních metod kalkulace se zaměřením na strategický environmentální management nákladů. Pro strategický environmentální management jsou velmi důležité hodnotové informace pro rozhodování z hlediska strategií souvisejících s environmentálním profilem podniku, identifikace interních i externích (externalit) environmentálních nákladů, které by mohly vycházet z posuzování životního cyklu výrobku, pomohou managementu dosáhnout stanovených environmentálních strategií.

3

VÝZKUM ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU A STRATEGICKÉHO ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU NÁKLADŮ V ČESKÝCH PODNICÍCH

V roce 2002 byl proveden výzkum systému environmentálního managementu v podnicích jihomoravského regionu, který je součástí institucionální výzkumného záměru „Možné trendy vývoje strojírenských a elektrotechnických podniků se zřetelem na jihomoravský region (regis1

Pollution Prevention Benefits Manual“ (EPA manuál prevence znečisťování životního prostředí) a Global Environmental Management Initiative (Globální iniciativa environmentálního managementu). 2 Definování environmentálních nákladů podle United Nations Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting (ISAR) a Expert Working Group on „Improving the role of Government in the Promotion of Environmental Managerial Accounting” vychází z dílčí zprávy grantového projektu č. reg.č. 402/02/0092 „Informace o environmentálních nákladech pro environmentální management“ řešitelského týmu Fakulty podnikatelské v Brně a Fakulty chemicko-technologické v Pardubicích.

13

trační číslo J 22/98 265 100017) a současně byl proveden v rámci řešení grantového projektu Grantové agentury České republiky „Informace o environmentálních nákladech pro environmentální management" (registrační číslo 402/02/0092) výzkum současného stavu sledování environmentálních nákladů v českých podnicích, které mají zaveden systém environmentálního managementu dle ČSN EN ISO 14001 a nebo podle EMAS I. V následujícím roce 2003 byl proveden výzkum v rámci institucionálního záměru i grantového projektu strategický environmentální management zaměřený na alokaci nákladů výrobků, procesů, aktivit se zaměřením na využívání metod a nástrojů strategického environmentálního managementu nákladů v českých podnicích.

Následující schéma uvádí oblasti výzkumu environmentálního managementu v českých podnicích v jednotlivých letech 2002 a 2003. Výzkum environmentálního managementu v českých podnicích

Institucionální výzkumný záměr „Možné trendy vývoje strojírenských a elektrotechnických podniků se zřetelem na jihomoravský region

Zavádění environmentálních systémů managementu v roce 2002

3.1

Sledování environmentálníc h nákladů v roce 2002

GAČR „Informace o environmentálních nákladech pro environmentální management"

Environmentální management, tradiční kalkulace nákladů a environmentálních nákladů v roce 2003

Strategický environmentální management v roce 2003

CÍL VÝZKUMU ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU

Cílem výzkumu v roce 2002 bylo zjistit stav v českých podnicích, a to především v oblasti environmentálního managementu: • Zavádění dobrovolných nástrojů, týkajících se životního prostředí, včetně environmentálních systémů managementu v českých podnicích. • Stav zavádění environmentálního účetnictví, především informace o environmentálních nákladech. • Sledování environmentálních nákladů v rámci zpráv (reportingu) v českých podnicích. Výzkum v roce 2002 byl zaměřen na podniky využívající některé z dobrovolných nástrojů týkající se ochrany životního prostředí. Při výběru podniků, které byly zkoumány, bylo využito

14

údajů agentury EMAS3 (jedná se o seznam podniků, které mají implementován systém EMS podle ČSN EN ISO 14001 a nebo jsou registrovány podle EMAS). Pro analýzu výzkumu environmentálního managementu v českých podnicích byly použity údaje získané z dotazníkového šetření. Stanovení hypotéz: • H1: Vazba mezi environmentálním systémem managementu a environmentálním účetnictvím má tendenci, že preventivní opatření proti znečišťování se mohou projevit jako finančně výhodnější než opatření koncových technologií. • H2: Environmentální náklady nejsou často identifikovány a sledovány v tradičním účetnictví. Výsledkem toho je, že úspory environmentálních nákladů zůstávají často skryté v režiích. • H3: Úroveň znalostí environmentálního účetnictví a environmentálních nákladů budou pravděpodobně pozitivně souviset se záměry zveřejňování informací environmentálně vzniklých nákladů ve finančních zprávách nebo v rámci výročních zpráv podniků. 3.1.1

Soubor zkoumaných podniků

V dotazníkovém šetření bylo osloveno 199 podniků zkoumaného souboru, podařilo se získat zpět 99 validních dotazníků, t.j. 50 % dotázaných, což je velmi dostačující soubor pro získání obecnějších poznatků a závěrů a formulování případných doporučení v oblasti environmentální podnikové ekonomiky. V daném vzorku se objevují podniky různých velikostí. V rámci výzkumu, byly podniky rozděleny do čtyř velikostních skupin na podniky: • Mikro s počtem zaměstnanců do 10. • Malé s počtem zaměstnanců od 11 do 50 a podniky. • Střední s počtem zaměstnanců od 51 do 250 a podniky. • Velké s počtem zaměstnanců s větším než 251. Při zavádění systému environmentálního managementu podle normy ČSN EN ISO 14 001 v českých podnicích vyplývají důležité poznatky ze zkoumaného souboru podniků: • ve zkoumaném souboru podniků v počtu mikropodniky (1,2 %) a malé podniky (5,9 %) vyplývá, že jejich podíl na zvedení dobrovolných nástrojů je minimální. Z toho je možné odvodit, že ve zkoumaném souboru podniků středních (29,4 %) a velkých (63,5 %) je zřejmě tlak na ochranu životního prostředí a řešení podnikových environmentálních problémů má vyšší prioritu než je tomu u mikropodniků a malých podniků. • výrazná většina podniků dala přednost zavedení a certifikaci systému EMS podle ČSN EN ISO 14 001, tj. 86 % před verifikací podle systému EMAS 12 %, některé podniky mají zavedeny současně i jiné dobrovolné nástroje, které tvoří jen malý podíl ve zkoumaném souboru. Téměř všechny podniky, které odpověděly mají již kromě EMS zaveden buď systém řízení jakosti podle norem ISO 9000, QS 9000, VDA 6.1 (88 podniků z celého souboru). 3

Agentura EMAS působí v rámci v rámci Českého ekologického ústavu, zastává funkci výkonného orgánu Programu EMAS v České republice, jehož úkolem je zajišťování agendy Rady Programu EMAS v souladu s usnesením vlády ČS č.466/1998 a 4.651/2002. Agentura EMAS zabezpečuje veškeré odborné a manažerské činnosti spojené s programem EMAS.

15

Registrované nebo certifikované systémy environmentálního managementu jsou v České republice zastoupeny značně nerovnoměrně. Výrazně převažuje certifikace podle ČSN EN ISO 14001 (86 podniků). 3.1.2

Srovnání zavádění environmentálních systémů managementu ve světě a ve státech Evropské Unie a ostatních státech

V porovnání s výsledky výzkumu, byly zajímavé poznatky v zavádění systému environmentálního managementu ve světě a ve státech EU a ostatních státech Největší podíl podniků certifikovaných dle ISO 14 001 má Evropa, kde v počtu certifikátů dominují státy EU. Meziročně podíl udělených certifikátů klesá na úkor států Dálného Východu, tj. státy jako Japonsko, Čína, Korea, Malajsie, Singapur a států Severní Ameriky, kde jsou zařazeny státy Kanada, USA a Mexiko. V porovnání udělených certifikátů v Evropě sice relativně zaostáváme, ale porovnáním stavu udělených certifikátů se zeměmi, které stále ještě prochází transformací ekonomik (což je patrné právě na vztahu k životnímu prostředí) zaujímá Česká republika jedno z předních míst. Z uvedeného nárůstu během posledních let v České republice lze předpokládat, že v budoucnu se bude rozdíl mezi Českou republikou a Evropskou unií snižovat. 3.2

DŮVODY, OČEKÁVÁNÍ, PŘÍNOSY A NÁKLADY SOUVISEJÍCÍ SE ZAVÁDĚNÍM DOBROVOLNÝCH NÁSTROJŮ

1.

Důvody pro zavádění dobrovolných nástrojů. Mezi základní důvody pro zavádění dobrovolných nástrojů patří:

• zvýšení péče (trvalý zájem) o ochranu životního prostředí (76,8 %), • zlepšení postavení na trhu (69,9 %), • zájem o zvyšování konkurenceschopnosti podniku (34,3 %), zejména na vnějších trzích, jako důsledek požadavku partnerů při projednávání odběratelsko-dodavatelských vztahů, • tlak zákonů a norem (30,3 %), • úspora nákladů v důsledku optimalizace řízení, snížení spotřeb surovin a energií (18,8 %), snížení poplatků za poškozování životního prostředí a pod., • vliv koncernu (15,2 %), Podniky uvádějí další důvody pro zavádění dobrovolných nástrojů jako zvýšení konkurenční schopnosti podniku, tlak správních úřadů v regionu, požadavek zahraničního vlastníka na vedení EMS, efektivnější management v oblasti ochrany životního prostředí, zlepšení environmentálního image podniku. Podniky uvádějí na prvních místech rozhodovacích kritérií pro zavedení dobrovolných nástrojů zájem o ochranu životního prostředí a zlepšení postavení na trhu. Preference těchto kritérií vyznívá ve prospěch vysokého ekologického uvědomění českých podniků. 2.

Přínosy pro zavádění dobrovolných nástrojů

Podniky zavádějící dobrovolné nástroje uvádějí očekávané přínosy, a to především kladné nemateriální povahy u značného podílu sledovaných podniků: • dosažení souladu se zákony na ochranu životního prostředí (69,7 %), • pokračování ČSN ISO 9 000 (67,7 %),

16

• • • • •

respektování zásad trvale udržitelného rozvoje (44,4 %), zlepšení dodavatelsko-odběratelských vztahů (42,4 %), lepší jednání s bankami, pojišťovnami a státními orgány (32,2 %), zvýšení tržního podílu (21,2 %), snížení nákladů (13,1 %).

Dále podniky uvádějí minimalizace negativních vlivů životního prostředí, prohloubení zodpovědnosti za ochranu životního prostředí uvnitř podniku, zjednodušení a zpřehlednění interní podnikové dokumentace, zlepšení environmentálního profilu podniku, konkurenceschopnosti, zlepšení pověsti organizace vůči veřejnosti, účast zaměstnanců na ochraně životního prostředí. 3.

Očekávání podniků a jejich naplnění se zavedením dobrovolných nástrojů

Zavedení dobrovolných nástrojů má jednoznačně pozitivní přínosy, žádný podnik neuvedl, že by ochrana životního prostředí nesplnila čekávání. Podniky posuzují kladné přínosy podle svých odpovědí v řadě oblastí: • • • • • • •

dosažení souladu se zákony na ochranu životního prostředí (66,7 %), pokračování ISO 9 000 (56,6 %), respektování zásad trvale udržitelného rozvoje (26,3 %), zlepšení dodavatelsko-odběratelských vztahů (24,2 %), lepší jednání s bankami, pojišťovnami a státními orgány (22,2 %), zvýšení tržního podílu (8,1 %), snížení nákladů (7,1 %).Pozitivní přínosy EMS potvrzuje velká většina podniků, která by se i podle dosud získaných zkušeností opětovně při novém zvažování rozhodlo pro zavedení EMS.

4.

Náklady na implementaci systému podle ČSN EN ISO 14 001/EMAS se liší podle velikosti podniku.

Podniky uvádějí nejvyšší nákladové položky, které souvisí s implementací, jedná se: • náklady na externí podnik pomáhající implementovat systém EMS, • audit certifikačním podnikem, • audit systému – certifikace, • certifikace EMS, konzultační a poradenské služby, výcvik zaměstnanců, • ochrana ovzduší, odstranění starých zátěží, plynová a sanační zabezpečení, poplatek za certifikaci, apod. Podniky vyčíslily jen některé náklady, to ukazuje na dosud ne zcela dokonalý způsob vnitropodnikového sledování nákladů. 5.

Přínosy se zaváděním ČSN EN ISO 14 001/EMAS v závislosti na velikosti podniku. Podniky převážně uvádějí, že nejsou schopny odhadnout možné finanční přínosy:

Významným výsledkem u sledovaných podniků jsou přínosy materiální povahy, většina podniků uvádí snížení spotřeby vstupních materiálů a surovin, snížení emisí do životního prostředí, snížení pokut a poplatků, snížení provozních nákladů, zvýšení tržeb a zisků. Z hlediska možných přínosů uvádí podniky, minimalizaci nákladů na likvidaci odpadů, přednostní postavení na trhu, předcházení sankčním postihům, snížení počtu neshod, snížení rizik havárií, zlepšení pověřených pracovníků k ochraně životního prostředí, systém třídění odpadů, získání některých za-

17

kázek, zvýšení obratu, úspora elektrické energie, úspory některých nákladů na odpadové hospodaření, zisk ze získaných zakázek z veřejné soutěže, apod. Ze všech uvedených poznatků vyplývá, že zavádění systému ČSN EN ISO 14 001/EMAS má jednoznačně pozitivní vliv na lepší a aktivnější přístup podniků k ochraně životního prostředí. 3.3

SLEDOVÁNÍ ENVIRONMENTÁLNÍCH NÁKLADŮ V ČESKÝCH PODNICÍCH

Výzkum ukázal, že s pojmem environmentální účetnictví se setkalo cca 50 podniků, což lze považovat za nízké % vzhledem k vybraným podnikům, které mají zavedeny environmentální systémy managementu. V závislosti na velikosti podniku s pojmem environmentální účetnictví podíl kladných odpovědí stoupá s velikostí podniku, což je přirozené ve spojení s vyšší odbornou úrovní větších podniků. 3.3.1

Způsob sledování environmentálních nákladů

Náklady související s ochranou a poškozováním životního prostředí sleduje cca 73 % podniků, 37 % v rámci účetního systému a 48 % mimo účetní systém (12 % podniků sleduje náklady jak v rámci účetního systému, tak mimo něj), 37 % podniků má pro sledování environmentálních nákladů vytvořenu vnitropodnikovou směrnici. Z výsledků výzkumu je jednoznačně zřejmé, že s rostoucí velikostí podniků roste i % podniků, které environmentální náklady sledují. Za „environmentální“ náklady na zařízení na ochranu životního prostředí jsou považovány: • náklady na energii a vodu, které souvisejí s provozováním zařízení na ochranu životního prostředí (77,8 %), • náklady na údržbu a opravy zařízení na ochranu životního prostředí (76,7 %), • náklady na suroviny, materiály a provozovací látky, vznikající v souvislosti se zařízeními na ochranu životního prostředí (74,7 %), • náklady na odpisy zařízení na ochranu životního prostředí (strukturu sledovanosti odpisů a ostatních nákladů s ohledem na velikost podniků nelze přesně vyhodnotit a zdá se být, zejména v případě odpisů, na velikosti podniků nezávislá), • ostatní náklady související s provozováním zařízení na ochranu životního prostředí (54,5 %). Sledování dalších provozních environmentálních nákladů: Poznatky vyplývající z výzkumu: nejvíce podniků uvedlo, že z dalších provozních environmentálních nákladů sleduje náklady související se zneškodňováním pevných odpadů. Celkem potvrdilo sledování těchto nákladů 78 respondentů z celkového počtu 99 podniků (tj. 79 %). Mezi další významné environmentální náklady, které sleduje kolem 80 % podniků, patří : • zneškodňování pevných odpadů (87 %), • náklady na dopravu odpadů (82 %), • poplatky za znečišťování životního prostředí (80 %), • pokuty, penále související s životním prostředím (79 %). Více jak polovina podniků označila, že sleduje dále tyto náklady: • externí služby související s EMS (76 %); • ostatní služby související s životním prostředím (68 %);

18

• náklady na čištění odpadních vod (64 %); • škody na životním prostředí (60 %); • mzdové náklady pracovníků útvarů ochrany životního prostředí (50 %). Skoro polovina (49 %) podniků považuje za environmentální náklady pojištění odpovědnosti za škody na životním prostředí. K velmi málo sledovaným environmentálním nákladům patří : • mzdové náklady ostatních pracovníků vykonávajících činnosti související s ochranou životního prostředí (37 %); • náklady související s čistšími technologiemi (25 %); • rezervy související s ochranou životního prostředí (23 %). S rostoucí velikostí podniků rostou četnosti sledování těchto environmentálních nákladů: • • • • •

externích služeb souvisejících se systémy environmentálního managementu, ostatních služeb souvisejících se životním prostředím, nákladů na zneškodňování pevných odpadů, nákladů na čištění odpadních vod, pokut, penále souvisejících s životním prostředím.

Shrnutí: Pro potřeby environmentálně orientovaného managementu a pro hledání environmentálně příznivých řešení, která by byla v souladu s ekonomickými cíli podniku a s principem udržitelnosti, má velký význam identifikace nákladů, které souvisejí s ochranou a poškozováním životního prostředí. Smyslem začlenění environmentálních nákladů do rozhodování je snaha o postižení všech skutečností, které by byly přínosem pro ochranu životního prostředí. 3.3.2

Přínos informací o environmentálních nákladech pro management podniku

Přes 85 % respondentů si myslí, že informace o environmentálních nákladech jsou nebo by byly přínosné pro environmentální management podniku. Procento kladných odpovědí roste s velikostí podniků. 91 % podniků s počtem zaměstnanců nad 250 uvedlo, že informace o environmentálních nákladech jsou nebo by byly přínosné pro management podniku. 3.3.3 Vliv environmentálního managementu na výnosy podniku Tato část výzkumu byla zaměřena na to, zda se podniky domnívají, že environmentálním managementem, které vede k lepší kvalitě výrobků a má vliv na dobré jméno podniku a jeho výrobků, lze ovlivnit výši výnosů. Z celkového souboru 99 podniků si jich 76 (77 %) myslí, že řízení dopadů podnikových činností, výrobků a služeb na životní prostředí může vést ke zvýšení výnosů. Podniky považují za pozitivní pro vývoj výnosů především lepší pověst podniku díky jeho přístupu k ochraně životního prostředí (79 % podniků). Růst výnosů díky zlepšené pověsti výrobků považuje za možný 61 % podniků. Polovina podniků (51 %) souhlasila s tím, že by environmentální management mohl přispět k nárůstu výnosů díky zlepšené kvalitě výrobků. 3.3.4

Forma a charakter informací, poskytovaných o environmentálních nákladech

Poskytování environmentálních informací uvádějí respondenti následovně:

19

• V interních zprávách (reporting) pro environmentální management o ekologických dopadech v fyzických jednotkách (74,7 %), • V interních zprávách pro environmentální management o environmentálních dopadech v peněžních jednotkách (67,7 %). Respondenti považují poskytování informací o environmentálních nákladech za přínosné. 3.4

SHRNUTÍ VÝSLEDKŮ VÝZKUMU

Z provedeného výzkumu zhodnocení stavu v oblasti environmentálních informací v českých podnicích lze odpovědět na stanovené hypotézy: •

H1: Vazba mezi environmentálním systémem managementu a environmentálním účetnictvím má tendenci, že preventivní opatření proti znečišťování se mohou projevit jako finančně výhodnější než opatření koncových technologií. Tato hypotéza se částečně potvrdila. Některé z případů ukázaly, že když byly odhaleny skryté režijní environmentální náklady, skutečně podporovaly argumenty pro minimalizaci odpadů. Výzkum však odhalil, že pouhá identifikace environmentálních nákladů není vždy dostačující k tomu, aby se prevence znečištění stala finančně atraktivní záležitostí. • H2: Environmentální náklady nejsou často identifikovány a sledovány v tradičním účetnictví. Výsledkem toho je, že úspory environmentálních nákladů zůstávají často skryté v režiích. Tato hypotéza se v tomto výzkumu potvrdila, jelikož: -

-

Více jak polovina zkoumaných podniků identifikovala environmentální náklady ve vztahu k investičnímu zařízení a provozním nákladům podniku. Tyto environmentální náklady má většina podniků skryty v režijních nákladech, velmi málo podniků tyto environmentální náklady přiřazuje výkonům, útvarům a procesům. Velká část jak účetních tak i management podniku se domnívá, že by bylo možno udělat více pro identifikaci a alokaci environmentálních nákladů. Případy, kde byly environmentální náklady sledovány i v účetním systému jsou skutečně výjimečné (podniky zpracovatelského průmyslu - chemické podniky), u většiny podniků zůstávají skryty v režijních nákladech. Některé podniky ukázaly, že sledování environmentálních nákladů, může významně ovlivňovat hospodárnost podniku. Tato hypotéza byla analyzována na základě shlukové analýzy pomocí hierarchické shlukové metody (Wardova metoda a čtverec eukleidovské distance jako míry podobnosti).

• H3: Úroveň znalostí environmentálního účetnictví a environmentálních nákladů budou pravděpodobně pozitivně souviset se záměry zveřejňování informací environmentálně vzniklých nákladů v účetních zprávách a ve výročních zprávách podniků. Tato hypotéza se potvrdila jen částečně. Ve vztahu k hypotéze, zaměřující se na vztah mezi environmentálním účetnictvím a environmentálními náklady podniku a se záměrem k odhalení údajů o environmentálně způsobených nákladech, ve významu k finančním výkazům, bylo konstatováno, že velmi málo podniků poskytuje tyto informace o environmentálních nákladech ve svých finančních zprávách a ve výročních zprávách. Z hypotézy lze odvodit, že znalost environmentálních nákladů může být pozitivně spojena s environmentálním účetnictvím, a tím i s účetními výkazy a se zveřejňováním ve výročních zprávách. Dále z hypotézy vyplývá, že envi-

20

ronmentální náklady by se měly uvádět nejenom v účetním výkazu zisku a ztráty, ale především ve výročních zprávách podniku. Z uvedených hypotéz vyplývá, že v podnicích je nutné zavést informační systém pro environmentálně orientovaný management podniku. Environmentálně orientovaný informační systém musí být vytvářen tak, aby poskytoval informace důležitým uživatelům a pomáhal podniku zlepšit jeho environmentální profil a tím pokračovat v cestě k udržitelnému rozvoji. Účelem snažení environmentálního účetnictví je postihnout ve vztazích podniková ekonomika - podnikové environmentální úsilí takové skutečnosti, které by pozitivně ovlivnily ochranu životního prostředí a současně vedly k ekonomickému prospěchu. 3.5

CÍL VÝZKUMU STRATEGICKÉHO ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU V ČESKÝCH PODNICÍCH

Cílem výzkumu v roce 2003 bylo navázat na získané poznatky z provedeného výzkumu grantového projektu4 a institucionálního záměru5 v roce 2002 a vycházet z definovaných oblastí environmentálního managementu, environmentálního účetnictví a environmentálních nákladů a zaměřit se na environmentální management nákladů (alokace environmentálních nákladů po linii výkonů, útvarů a procesů) a na strategický environmentální management nákladů v českých podnicích se zavedeným systémem environmentálního managementu. Cílem výzkumu (institucionálního záměru a grantového projektu) v roce 2003 bylo zjistit: • Hlavní environmentální strategie v českých podnicích. • Stav managementu nákladů, především sledování nákladů z hlediska kalkulačního systému v podnicích. • Stav environmentálního managementu nákladů ve vztahu k environmentálním nákladům. • Stav strategického environmentálního managementu nákladů a jeho priority. Pro řešení výzkumu byly vybrány podniky, které mají certifikován ČSN EN ISO 14 001 nebo registrován EMAS. V dotazníkovém šetření bylo osloveno 80 podniků zkoumaného souboru, podařilo se získat zpět 41 validních dotazníků, t.j. 50 % dotázaných, což je dostačující soubor pro získání obecnějších poznatků a závěrů a formulování případných doporučení v oblasti strategického environmentálního managementu nákladů. Stanovení hypotéz: • H1: České podniky pravděpodobně budou z hlediska strategické environmentální pozice důsledně plnit úkoly vyplývající z environmentálních požadavků. • H2: České podniky budou pravděpodobně z hlediska environmentálních požadavků sledovat a alokovat environmentální náklady související ze znečištěním, recyklací a odstraněním odpadu na výrobky, služby s využitím nástrojů environmentálního managementu nákladů.

4

GAČR „Informace o environmentálních nákladech pro environmentální management" (registrační číslo 402/02/0092). 5 Institucionální výzkumný záměr „Možné trendy vývoje strojírenských a elektrotechnických podniků se zřetelem na jihomoravský region - (registrační číslo J 22/98 265 100017), odpovědný řešitel Prof.Ing.Petr Němeček,DrSc.

21

• H3: Kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit (ABC), kalkulace životního cyklu výrobku (LCC) jsou slibnými metodami, jak napravit charakter režijních nákladů označovaný jako "černá skříňka". Je možno je aplikovat, aby se systematicky kvantifikovaly účinky opatření v oblasti životního prostředí vedoucí k úsporám nákladů. 3.5.1

Zkoumaný vzorek podle velikosti podniků

V daném vzorku se objevují podniky různých velikostí. Některé z hypotéz, které byly ověřovány, se různí podle velikosti podniku. Rozdělení vzorku podle velikosti podniků: • Mikro s počtem zaměstnanců do 50 (7,30 %). • Malé s počtem zaměstnanců od 50 do 250 (26,80 %). • Střední s počtem zaměstnanců od 251 do 500 (29,30 %). • Velké s počtem zaměstnanců nad 500 (36,60 %). Z výsledků šetření vyplývá, že podniky 87,8 % zahrnuje do svých manažerských rozhodnutí odkaz na environmentální management, pouze u dvou velkých a dvou středních podniků odkaz nemají. 3.6

ANALÝZA STRATEGICKÉHO ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU V ČESKÝCH PODNICÍCH

Následující výsledky vychází z výskytu jednotlivých kategorií odpovědí v rámci celého souboru respondentů. Podniky, které mají zaveden systém environmentálního managementu, EMS podle normy ČSN EN ISO 14 001 nebo EMAS vycházely z poznatků získaných během certifikace nebo implementace těchto environmentálních systémů. Výsledky výzkumu jsou analyzovány ve třech částech: • Environmentální management - zaměřený na strategický environmentální management. • Tradiční management nákladů - kalkulace nákladů • Environmentální management nákladů - zaměřený na strategický environmentální management nákladů. • Strategické priority environmentálního managementu. 3.6.1

Environmentální management - zaměřený na strategický environmentální management.

Výzkum ukázal, že hlavními strategickými environmentálním úkoly podniků je především snižování negativních vlivů na životní prostředí. Z hlediska relativního podílu nejvíce 68 % podniků se zaměřuje na efektivní hospodaření s odpady, jejich další zpracování apod., na snížení emisí, prašnosti, hlučnosti, výstavbu čističek, nebo produkci ekologicky šetrných výrobků. Dalšími významnými strategickými cíly je dodržování legislativy, dále se podniky zaměřují všeobecně na ochranu životního prostředí, na snížení spotřeby vstupů – vody, energií, surovin. Mezi ostatní strategické cíle podniky zahrnují orientaci na ekologicky šetrné technologie, odstranění ekologických zátěží a zavedení EMS v celém podniku. Ukazuje se, že u podniků s menším počtem zaměstnanců se objevuje i vztah ochrany životního prostředí k motivaci, vzdělávání zaměstnanců, osobní přístup a osobní odpovědnost, tento přístup je i definován v rámci jednotlivých

22

funkcí podnikového managementu, tento přístup k ochraně životního prostředí by si měly uvědomit všechny podniky. Strategické environmentální úkoly, které respondenti uvádějí v souvislosti se splněním je především zavedení systému environmentálního managementu ČSN EN ISO 14 001 a EMAS. Environmentální účetnictví a jeho nástroje pro plnění strategických cílů V rámci výzkumu bylo dále zkoumáno, zda environmentální účetnictví je důležité pro plnění hlavních environmentálních strategických cílů a zda by bylo využito v rámci strategických environmentálních změn. Z výsledků výzkumu je jednoznačně zřejmé, že téměř polovina respondentů považuje environmentální účetnictví za důležité pro plnění hlavních strategických environmentálních cílů, malá většina respondentů by jej využila v případě výrazné změny hlavních environmentálních cílů v průběhu příštích let a převážná většina respondentů neplánuje k výše uvedeným změnám využít environmentálního účetnictví. Nástroji účetnictví z hlediska strategických environmentálních úkolů v podnicích považují respondenti : • Hlavní účetní knihu rozhodně respondenti nepovažují za nedůležitou 12,2 %, naopak pro 39 % podniků je důležitá, respektive pro téměř 32 % nepostradatelná. • Nedůležitými nástroji účetnictví pro jejich další využití strategického environmentálního managementu jsou Operace s hotovostí (34,1 %) a Nefinanční operace (26,8 %). • Nedůležité jsou Operace bezhotovostní pro 29,3 % respondentů, naopak pro 26,8 % podniků jsou nepostradatelným nástrojem, pro 19,5 % důležitým nástrojem účetnictví. • Téměř polovina respondentů (43,9 %) považuje Výrobní náklady za nepostradatelné, 39 % za důležité. Pro tři respondenty je to nedůležitý nástroj. • Shodný podíl respondentů (26,8 %) se dívá na Finanční operace jako na důležité/nepostradatelné. 3.6.2

Tradiční management nákladů - kalkulace nákladů

Výzkum ukázal, že druhové třídění nákladů využívá polovina respondentů, převážná část respondentů jej kombinuje s účelovým tříděním. Náklady jsou sledovány hlavně po linii útvarů 68 %, po linii výrobků, prací a služeb 51,2 % a podle procesů, činností a aktivit 44 % respondentů. Z výzkumu vyplynulo, že většina podniků sleduje náklady zpravidla v určité kombinaci. Více než polovina (68,3 %) podniků používá výhradně kalkulaci úplných nákladů. V kombinací s jinou metodou je to již téměř většina (85 %). Kalkulaci neúplných nákladů využívají pouze tři podniky. Kalkulaci podle procesů a podle dílčích aktivit, činností používají podniky pouze v kombinaci s předchozími dvěmi metodami. Kombinaci různých metod využívá 36 % malých podniků a 27 % podniků velkých. U jednoho podniku se zahraniční účastí využívají speciální maticový výpočet vycházející z variabilních a fixních nákladů. Podniky většinou uvádějí, že používají převážně „Typový kalkulační vzorec“ (61 %) následovaný s velkou ztrátou Krycím příspěvkem. Podniky uvádějí, že užívají pro kalkulaci svých výkonů speciální vzorce, např.kalkulační vzorec pro věcně usměrňovanou cenu,apod.

23

Rozvrhování režijních nákladů, včetně použití rozvrhových základen V navazujících otázkách týkající se rozvrhování režijních nákladů odpovídali respondenti, v souvislosti na použité kalkulační metody. Nejvíce užívaná metoda alokace režijních nákladů je metoda přirážkové kalkulace (31,7 %), další používanou metodou je metoda kalkulace dělením (14,6 %) a metoda kalkulace dělením s poměrovými čísly (17,1 %). Metodu rozčítací kalkulace používá jeden podnik, v případě metody odečítací kalkulaci nevyužívá žádný podnik. Podstatné pro alokaci režijních nákladů je používání rozvrhové základny v rámci kalkulace úplných nákladů, nejvíce podniků využívá diferencované rozvrhové základny 46,3 % podniků, nediferencované rozvrhové základny 36,6 % podniků. Na základě výsledků, kolik % činí režijní náklady z hlediska kalkulace úplných nákladů, vyplývá že nejvyšší % režijních nákladů jsou v rozmezí 5 - 50 %. V případě, že podniky používají kalkulaci neúplných nákladů, činí % podíl fixních nákladů u převážné většiny podniků 5 – 50 % za podnik, středisko, oddělení, výrobek. Z pohledu strategického managementu se zajímavé jeví vyšší počet kladných odpovědí(41,5 %) proti záporným (34,1 %), který svědčí o tom, že si dotazovaní myslí, že by jim kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit (ABC) mohla pomoci k lepšímu managementu režijních nákladů. Toto ukazuje, že většina respondentů se začíná uvědomovat využití moderních nákladových nástrojů pro rozhodující strategické náklady. Z výsledků výzkumu je zřejmé, že s rostoucí velikostí podniků roste i % podniků, které by metodu ABC zavedly a využívaly na podporu svých strategických rozhodovacích procesů v oblasti managementu nákladů. Tento poznatek vede k tomu, že skutečně podniky chtějí využívat nové nástroje managementu nákladů pro minimalizace svých nákladů v rámci podniku, střediska, oddělení i výrobků, což je významné i pro sledování environmentálních nákladů. Zavádění těchto nových nástrojů by mělo motivovat i vedoucí manažery, vyplývá to z kladných odpovědí respondentů, 61 % podniků odpovědělo, že úspora nákladů ovlivní pozitivně hodnocení manažerů. 3.6.3

Environmentální management nákladů - strategický environmentální management nákladů

Tato část výzkumu byla zaměřena na problematiku environmentálních nákladů, ve vztahu ke kalkulačním metodám, rozvrhovým základnám a na významné environmentální náklady v souvislosti s odpady, energií, na strategický environmentální management nákladů s orientací na životní cyklus výrobku. Definovat environmentální náklady byla schopna více než polovina respondentů, jednalo se především o ekology (81 % z celkového počtu ekologů), střední management (64 %), top management (46 %) a ekonomy (25 %), jedna třetina respondentů ze zkoumaného souboru podniků neodpověděla. Výsledky výzkumu potvrzují, že podniky jsou mnohem lépe seznámeny s tímto pojmem environmentální náklady a s rostoucí velikostí podniku roste i potřeba informovanosti o environmentálních nákladech. Sledování a alokace environmentálních nákladů v kalkulačních metodách. Z výsledků výzkumu vyplývá, že 17 podniků uvažuje o zahrnutí environmentálních nákladů do kalkulačních metod, s velikostí podniků stoupá počet kladných odpovědí. Téměř polovina respondentů (48,8 %) nezamýšlí zahrnout environmentální náklady do kalkulačních metod. V souvislosti s environmentálními náklady, podniky uvádí, že by do svých kalkulačních metod zahrnovaly environmentální náklady na investice na ochranu životního prostředí (spojené s čištěním odpadních

24

vod, ovzduší), na likvidaci odpadu, poplatky, školení, na plnění legislativy, na zavádění environmentálních systémů managementu. V navazujících otázkách týkající se rozvrhování environmentálních nákladů v kalkulačních metodách odpovídali respondenti, že sledují převážně environmentální náklady v režijních nákladech 80,5 %, ostatní možnosti sledování těchto nákladů jsou statisticky zanedbatelné. V případě, že podniky rozvrhují environmentální náklady uvádí, že používají rozvrhovou základnu např. výrobní režii, jednicové mzdy výrobních dělníků, jednicové náklady, odpady podle druhu, přímé náklady, výrobní náklady, apod. Společné environmentální náklady v podnicích se rozvrhují, jak uvádějí respondenti na jednotlivá nákladová střediska 51 %, další (19,5 %) upřednostňují rozvržení na náklady střediska ekologie a zbylých 12,2 % podniků na náklady výrobního střediska. V rámci finančního účetnictví jsou environmentální náklady zaúčtovány v celkových nákladech, respondenti byli dotazováni, zda je možné zpětně tyto environmentální náklady alokovat na výrobky, procesy, činnosti. Kladná odpověď zazněla od 53,7 % respondentů, převážně velkých a středních podniků. Záporně odpovědělo 41,5 % z dotazovaných. Podniky uvádějí, že v případě přiřazení environmentálních nákladů k výrobkům, procesům, činnostem nejběžnějším zdrojem informací Výroba, Finanční a účetní systém (12 podniků), následuje Sledování odpadů (10 podniků) a Materiálové toky (8 podniků). Jen 2 podniky čerpají informace od Zákazníků, jeden podnik se řídí Odhadem inženýrů, Odhad prodejců nepovažuje za zdroj informací žádný z dotazovaných respondentů. Více než polovina respondentů (58,5 %) využívá informace o environmentálních nákladech pro potřeby strategického environmentálního managementu, potom následuje operativní management (48,7 %) a pouhá malá část podniků využívá informace pro potřeby taktického managementu. Sledování odpadů v podnicích Za významnou složku environmentálních nákladů jsou obecně považovány náklady na odpady. V rámci výzkumu byly podnikům položeny soubory otázek vztahující se k problematice odpadů v podnicích. Náklady na odpady sleduje z hlediska jejich Odstranění (39 %) a Zhodnocení (7,3 %), převážná část respondentů sleduje jak z hlediska Odstranění i Zhodnocení (43,9 %) . Náklady Na odstranění a zajištění skládek odpadů a Na rekultivaci skládek sleduje jen malá část podniků. V souvislosti s odpady je samozřejmě důležitá odpověď na otázku jakým způsobem v podniku hospodaříte s odpady, z výsledků výzkumu vyplývá, že podniky převážně likvidují odpad externím podnikem: • Likvidaci externím podnikem využívá u Nebezpečného a Kovového odpadu plných 85,4 % dotazovaných podniků, následuje Průmyslový odpad 78 % a Odpady nezávislé na výrobě 70,7 %, dále Organické látky s 53,7 % a Prach 22 %. • Oxid uhelný a Oxid siřičitý si dva středně velké podniky likvidují ve vlastních zařízeních nebo kombinací. Z hlediska kalkulace výrobků podniky uvádějí, že součástí nákladů kalkulací výrobků mohou být všechny environmentální náklady související s odpadem.

25

Navazující otázka související s kalkulací nákladů výrobků, zda podniky v rámci environmentálních nákladů započítávají do celkových nákladů výrobků náklady na likvidaci (recyklaci) výrobku. Převážná většina podniků (70,7 %) nezapočítává do environmentálních nákladů částku na likvidaci (recyklaci) výrobku, velmi zajímavá byla odpověď u 26,8 % podniků, kteří započítávají do svých kalkulací částku na likvidaci výrobku jde o střední a velké podniky. Sledování energie v podnicích Další důležitým nákladem v rámci kalkulace nákladů výrobku je energie, podnikům byla položena otázka, zda sledují provozní náklady na energii, více než polovina podniků (61 %) sleduje provozní náklady na energii pro provozní účely, jen malé procento podniků sleduje energii zvlášť pro provoz environmentálních zařízení. Podniky uvádějí, že spotřebovaná energie je součástí nákladů v kalkulacích výrobků, že je zpravidla součástí režijních nákladů (75,6 %), jen malá část podniků spotřebovanou energii přiřazuje částečně do přímých nákladů. Shrnutí: Z výzkumu vyplynulo, že většina podniků používá výhradně kalkulaci úplných nákladů. Podniky většinou uvádějí, že používají převážně „Typový kalkulační vzorec“. Nejvíce užívaná metoda alokace režijních nákladů je metoda přirážkové kalkulace. Podstatné pro alokaci režijních nákladů je používání rozvrhové základny v rámci kalkulace úplných nákladů, nejvíce podniků využívá nediferencované rozvrhové základny. Podniky uvádějí, že procentní přirážka % režijních nákladů jsou v rozmezí 5 - 50 %. Z pohledu strategického managementu se zajímavé jeví vyšší počet kladných odpovědí oproti záporným, který svědčí o tom, že si podniky myslí, že by jim kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit (ABC) mohla pomoci k lepšímu managementu režijních nákladů. Toto ukazuje, že se podniky začínají zajímat o moderní nákladové systémy v rozhodujících strategických nákladech. Z výsledku výzkumu vyplývá důležité zjištění, že více než polovina respondentů využívá informace o environmentálních nákladech pro potřeby strategického environmentálního managementu, potom následuje operativní management a taktický management. 3.6.4

Strategické priority environmentálního managementu

Na základě definovaného environmentálního účetnictví a environmentálních nákladů lze zkoumat vztah z hlediska strategického environmentálního managementu podniku. Respondenti byli požádáni, aby uvedli na 7-bodové Likertově stupnici své strategické environmentální priority, vývoj během posledních tří roků (2000 – 2002) od nulové důležitosti (skóre 1) až k velké důležitosti (skóre 7). Rok 2000 • Na Poskytování výrobků vysoké kvality klade Silný důraz 65,9 % podniků, Velký důraz 22 %, podobně je tomu i u Nízkých výrobních nákladů Silný důraz a Velký důraz (29,3/36,6 %), Zajišťování rychlých dodávek (26,8/29,3 %), Zajišťování slíbených termínovaných dodávek (46,3/29,3 %) a Přizpůsobení výrobků a služeb potřebám zákazníka (51,2/22 %). • Středně velký, velký až silný důraz kladou respondenti zvláště na Zajišťování efektivního, poprodejního servisu a podpory (22,0/19,5/19,5 %) a Dodací možnosti (19,5/36,6/14,6 %). • Střední, středně velký až velký důraz z pohledu priorit je u Poskytování jedinečných charakteristik výrobku (19,5/14,6/19,5 %), Nízké ceny (17,1/26,8/19,5 %) a Provádění změn designu a rychlé zavádění nových výrobků (19,5/22,0/12,2 %).

26

Rok 2001 • Nejvyšší prioritu - Silný důraz má Poskytování výrobků vysoké kvality, Nízké výrobní náklady, Zajišťování slíbených termínovaných dodávek a Přizpůsobení výrobků a služeb potřebám zákazníka (65,9/34,1/43,9/51,2 %). Velký důraz mají Dodací možnosti, Nízké cena, Zajišťování rychlých dodávek a Zajišťování efektivního, poprodejního servisu a podpory (31,7/29,3/26,8/19,5 %). Střední a středně velký důraz uzavírá Provádění rychlých změn objemu a Provádění změn designu (19,5/19,5 %). Rok 2002 • Nejvyšší prioritou – Silný výraz je stále Poskytování výrobků vysoké kvality, respektování požadavků zákazníka, dodržování termínů, Nízké výrobní náklady (68,3/56,1/46,3/36,6 %). Velký důraz mají Dodací možnosti, Nízké cena, Zajišťování rychlých dodávek a Zajišťování efektivního, poprodejního servisu a podpory (31,7/29,3/26,8/19,5 %) je stejný jako v roce 2001. Stejný trend je i u Střední a Středně velký důraz Provádění rychlých změn objemu a Provádění změn designu (19,5/19,5 %). Pro převážnou většinu podniků jsou tyto strategické priority na úrovni podniku (83 %), s velkým odstupem na úrovni provozu a procesu (shodně 22 %). Ostatní úrovně jsou zanedbatelné. Silné strategické priority uvádějí podniky Poskytování výrobků vysoké kvality, Přizpůsobení výrobků a služeb potřebám zákazníků, Zajišťování slíbených termínovaných dodávek, z toho lze usuzovat, že podniky se především orientují na zákazníka (odběratele). Dalšími velkými strategickými prioritami jsou Nízké výrobní náklady, Dodací možnosti, Zajišťování rychlých dodávek, Nízká cena a Poskytování jedinečných charakteristik výrobku. Vliv životního cyklu výrobku V souvislosti se strategickým environmentálním managementem byli respondenti dotazováni zda využívají v environmentálních postupech životní cyklus výrobku v environmentálních postupech v Prevenci, Recyklaci a Mimo výrobní cyklus. • Prevence se využívá zejména u Výzkumu a vývoje a Výroby (43,9 a 34,1 % respondentů), u Distribuce, Designu (17,1 %), Likvidace a Použití (7,3 %). • Likvidace (24 %), Distribuce (19,5 %) a Použití (12,2 %) jsou spojeny s Recyklací, naopak Design (2 %), Výzkum a vývoj (2 %) podniky s recyklací nespojují. • Mimo výrobní cyklus se objevuje hlavně u Likvidace (12,2 %), Výroby (14,6 %), Designu (12,2 %), Použití (9,7 %), Distribuci, Výzkumu a vývoji (7,3 %). Vysoká procenta nevyplněných odpovědí zejména u fází Design (68,3 %), Použití (63,4 %), Distribuce (41,5 %) a Výzkumu a vývoj (39 %) svědčí o nevhodnosti fáze pro výstup konkrétního podniku (design – distribuce elektřiny), popř. externí spolupráci (distribuce a výzkum a vývoj). Spojení prevence a recyklace využívají podniky u Výroby a Distribuce. Spojení prevence, recyklace a mimo výrobní cyklus využívají podniky u Výroby a Likvidace.

27

3.7

SHRNUTÍ VÝSLEDKŮ VÝZKUMU

Z provedeného výzkumu zhodnocení stavu v oblasti environmentálních informací v českých podnicích lze odpovědět na stanovené hypotézy: • H1: České podniky pravděpodobně budou z hlediska strategické environmentální pozice důsledně plnit úkoly vyplývající z environmentálních požadavků. Z výzkumu vyplývá, že hlavními strategickými environmentálním úkoly podniků je efektivní hospodaření s odpady, jejich další zpracování, dále snížení emisí, prašnosti, hlučnosti, produkce ekologicky šetrných výrobků, podniky se zaměřují na snížení spotřeby materiálových a energetických vstupů – vody, energií, surovin. Mezi ostatní strategické cíle podniky zahrnují orientaci na ekologicky šetrné technologie, odstranění ekologických zátěží, zavedení environmentálních systémů managementu v celém podniku. Objevují se i prvky motivace a odpovědnosti zaměstnanců z hlediska ochrany životního prostředí. Podstatné pro podniky jsou investice do ekologických zařízení jako jsou čističky odpadních vod, odprašovací zařízení, rekonstrukce kanalizace, apod. Strategické environmentální úkoly vidí podniky, především v zavádění environmentálních systémů managementu podle ČSN ISO 14 001 nebo EMAS I,II, ale i zavádění některých dobrovolných nástrojů jako je Čistší produkce, LCA. Tato hypotéza potvrzuje, že české podniky přijímají strategický environmentální postoj, aby vyhověly jednak sociální odpovědnosti a zákonným environmentálním požadavkům. • H2: České podniky budou pravděpodobně z hlediska environmentálních požadavků sledovat a alokovat environmentální náklady související z znečištěním, recyklací a odstraněním odpadu na výrobky, služby s využitím nástrojů environmentálního managementu nákladů. Další část výzkumu byla zaměřena na sledování environmentálních nákladů v českých podnicích. Definovat environmentální náklady byla schopna více než polovina respondentů, jednalo se především o ekology, střední management, top management a ekonomy. Výsledky výzkumu potvrzují, že podniky se začínají intenzivně seznamovat s pojmem environmentální náklady, a především ho dávají do souvislosti s náklady na ochranou životního prostředí. Podniky uvažují o zahrnutí environmentálních nákladů do kalkulačních metod s velikostí podniků stoupá počet kladných odpovědí. Z hlediska rozvrhování environmentálních nákladů v podstatě převážná většina podniků nevyčleňuje tyto náklady z režijních ani je odděleně nesleduje. Za významnou složku environmentálních nákladů jsou obecně považovány náklady na odpady. Většina podniků sleduje náklady z hlediska jejich odstranění i zhodnocení. Podniky převážně likvidují odpad externím podnikem. Vzhledem ke kalkulaci výrobků považují podniky environmentálním nákladem všechny náklady související s odpady (např.likvidací odpadu, odpadních vod, náklady na uložení odpadu, recyklaci , náklady na galvanizaci kovů, na odpad při obrábění, náklady na řezné a obráběcí emulze a oleje, technologický odpad železný šrot). V praxi převážná většina podniků nezapočítává do environmentálních nákladů částku na likvidaci (recyklaci) výrobku. Tato hypotéza potvrdila, že podniky skutečně budou muset pečlivě sledovat environmentální náklady v souvislosti se znečišťováním životního prostředí a zahrnovat všechny environmentální náklady v rámci životního cyklu výrobku do svých strategických cílů. • H3: Kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit (ABC), kalkulace životního cyklu výrobku (LCC) jsou slibnými metodami, jak napravit charakter režijních nákladů označovaný jako "černá skříňka". Je možno je aplikovat, aby se systematicky kvantifikovaly účinky opatření v oblasti životního prostředí vedoucí k úsporám nákladů. Ve výzkumu byla pozornost zaměřena na kalkulaci nákladů v českých podnicích. Podniky využívají druhové třídění nákladů nebo kombinaci s účelovým tříděním, dále sledují náklady po linii útvarů. dále po linii výrobků, prací a služeb a v malé míře podle procesů, činností a aktivit. Více

28

než polovina podniků používá výhradně kalkulaci úplných nákladů. Podniky většinou uvádějí, že používají převážně „Typový kalkulační vzorec“. Nejvíce užívaná metoda alokace režijních nákladů je metoda přirážkové kalkulace, další používanou metodou je metoda kalkulace dělením a metoda kalkulace dělením s poměrovými čísly. Podstatné pro alokaci režijních nákladů je používání rozvrhové základny v rámci kalkulace úplných nákladů, nejvíce podniků využívá nediferencované rozvrhové základny. Podniky uvádějí, že procentní přirážka % režijních nákladů jsou v rozmezí 5 - 50 %. Z pohledu strategického managementu se zajímavé jeví vyšší počet kladných odpovědí oproti záporným, který svědčí o tom, že si podniky myslí, že by jim kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit (ABC) mohla pomoci k lepšímu managementu režijních nákladů. Tato hypotéza se částečně potvrdila, ale podniky začínají uvažovat o nových nástrojích strategického environmentálního managementu.

4

TECHNOLOGIE PROPOJENÍ PODNIKOVÉHO MANAGEMENTU A STRATEGICKÉHO ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU

Paradigma v managementu lze chápat jako novou myšlenku, určitý koncept manažerského myšlení a konání, výklad nebo model určitého komplexního jevu. Paradigma je dobově podmíněné, vychází z koncepce platné jenom pro určitou dobu, a proto je závislé na čase. Paradigma je založeno na soustavě principů, které vytvářejí příslušnou koncepci myšlení. Posun paradigmatu (paradigm shift nebo paradigm break) lze chápat jako změnu platnosti starých principů a vytvoření principů nových. S tímto přístupem lze vyslovit paradigma (nosnou myšlenku, určitý koncept manažerského myšlení a konání nebo výklad určitého komplexního jevu ) platné v současném čase: mění se strategický přístup managementu k respektování podmínek trvale udržitelného vývoje a vytváří se tak nové předpoklady pro pojímání ochrany životního prostředí nejen deklarativně, ale jako vnitřní součást managementu podniku s užitím nástrojů strategického environmentálního managementu. Strategický environmentální management podniku usiluje o dlouhodobé ovlivňování nákladů, výnosů a dalších faktorů, které se zaměřují i do oblasti environmentálních nákladů. Strategický environmentální management musí uvažovat s externími i interními náklady spojenými s ochranou životního prostředí (např.náklady souvisejících se vznikem, tříděním a likvidací odpadu,apod.) jako organickou součást celkových nákladů a zahrnovat je do celkového systému hospodaření a ekonomiky. K tomuto účelu využívá a rozvíjí jednotlivé nástroje strategického environmentálního managementu nákladů, jejichž strategií je kvalita, čas a náklady výrobků, procesů a aktivit. K tomu se v současnosti rozvíjí: • • • •

Management založený na analýze aktivit (Aktivity Based Management). Komplexní management kvality (Total Quality Management). Procesní management. Management faktorů ovlivňujících tvorbu hodnot (Value Based Management).

Tyto nové koncepce managementu by měly přispívat ke vzniku hodnot pro zákazníky a vést k ekonomickému prospěchu.

29

Z hlediska nových koncepcí managementu je důležité zahrnout do základní strategie aspekty, které se vztahují k životnímu prostředí a měly by odrážet význam, který podnik během výroby přikládá environmentálním problémům, půjde o uplatnění strategického environmentálního managementu. 4.1

STRATEGICKÝ ENVIRONMENTÁLNÍ MANAGEMENT NÁKLADŮ

Středem zájmu strategického environmentálního managementu nákladů je management nákladů ve vztahu k životnímu cyklu výrobku a k hodnotovému řetězci. Strategický environmentální management nákladů se zaměřuje na nástroje využívající životního cyklu i hodnotového řetězce. 4.2

NÁSTROJE STRATEGICKÉHO ENVIRONMENTÁLNÍHO MANAGEMENTU NÁKLADŮ

Strategický environmentální management nákladů představuje výsledek dalšího vývoje z hlediska strategického environmentálního managementu, který se stal nutným na základě vlivu změn v podnikatelském prostředí na management podniku, vychází z environmentálního manažerského účetnictví a vede až k strategickému environmentálním managementu nákladů. Nástroje strategického environmentálního managementu nákladů jsou rozděleny podle předmětů, viz Tab.1 : výrobek, proces, zdroj. Nástroj Hodnotová analýza Hodnotová analýza režijních nákladů Cílové náklady (Target Costing ) Kalkulace nákladů podle JIT (Just-in-Time) Kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit (Activity Based Costing ABC) Kalkulace životního cyklu (Life Cycle Costing –LCC) R = realizace v rámci projektů

Výrobek R

Proces

Zdroj R

R B B

R R B B

B B

B

B

B

B = realizace v rámci běžné činnosti

Tab.1 Přehled nástrojů environmentálního manažerského účetnictví a strategického environmentálního managementu a možnosti jejich uplatnění Nástroje environmentálního manažerského účetnictví a strategického environmentálního managementu z Tab.1 se neorientují jen na zkvalitnění a zrychlení procesů a aktivit, na omezování aktivit, které nezvyšují hodnotu výkonů, a na hodnocení přínosů jednotlivých aktivit, ale i na environmentální management nákladů přímo ve vztahu k jednotlivým výkonům. Náklady na výrobek ovlivňují především vlastnosti výrobku a způsob výroby. 4.2.1

Hodnotová analýza

Základní myšlenka hodnotové analýzy vznikla ve 40. letech u společnosti General Electric v USA. Metodika hodnotové analýzy, optimalizuje vztah mezi užitečností výrobku (plněním jeho funkci) a náklady na splnění těchto funkcí. Hodnotová analýza podle autora Vlčka (2002,s.265) je nejstarší aplikační disciplinou hodnotového managementu. Je to účelně sestavený soubor metod, jehož smyslem je zdokonalit analyzovaný objekt cestou hledání a navrhování zlepšeného a hospodárného řešení jeho funkcí s cílem

30

zvýšit jeho hodnotu pro vnějšího a vnitřního zákazníka. pokouší nalézt pro potřebné funkce předmětu zkoumání nákladově výhodnější řešení, eliminovat nepotřebné funkce nebo rozšířit paletu funkcí, pokud to je rentabilní, přičemž vychází ze systematické analýzy funkcí a nákladů výrobku nebo služby. 4.2.2

Hodnotová analýza režijních nákladů

Hodnotová analýza režijních nákladů vznikla v 60. letech poradenskou společností McKinsey. Na rozdíl od hodnotové analýzy se postupuje s orientací na nákladová střediska (oddělení), protože se nedefinuje žádný rámec úspor (rozpočtový rámec), jsou často vědomě stanoveny vysoké hodnoty okolo 30 %. Hodnotová analýza režijních nákladů má charakter projektu. 4.2.3

Kalkulace cílových nákladů (Target Costing)

Myšlenka, na níž je kalkulace cílových nákladů (Target Costing) založena, vychází ze snahy uvést do rovnováhy potřeby zákazníka na straně jedné a potřebou zisku pro podnik na straně druhé. The Consortium for Advanced Manufacturing - International používá níže uvedenou definici: „Kalkulace cílových nákladů je systém plánování zisku a řízení nákladů, který je postaven na ceně, je zaměřen na zákazníka, soustřeďuje se na design a nabízí vzájemně provázané funkce. Kalkulace cílových nákladů vede k tomu, že řízení nákladů začíná již v nejrannějších fázích vývoje výrobku a aktivním zapojením celého hodnotového řetězce je aplikováno po celou dobu životního cyklu tohoto výrobku“. 4.2.4

Kalkulace životního cyklu (Life Cycle Costing)

Základní myšlenkou kalkulace životního cyklu (dále jen LCC) je zjistit, sledovat a kvantifikovat náklady vztahující se k celému životnímu cyklu výrobku. LCC zahrnuje zkoumání nákladů výrobku ve stádiích výzkumu a vývoje, projektování, výroby, marketingu, distribuce a likvidace. Metoda LCC by neměla být zaměňována s koncepcí odhadu životního cyklu (LCA – LifeCycle Assessment), která se zaměřuje na fyzické vlivy životního cyklu výrobku na životní prostředí. Kalkulace životního cyklu (LCC) slouží ke třem hlavním účelům: • LCC může být účinným nástrojem podpory pro rozhodování při designu. • LCC může poskytnout užitečný pohled na náklady v strategickém environmentálním managementu nákladů. • LCC jako nástroj pro environmentální účely. S životním cyklem výrobků a environmentální problematikou souvisí kalkulace životního cyklu Life-Cycle Costing (LCC). LCC může nejenom napomoci k tomu, aby strategický environmentální management nákladů byl relevantnější a proaktivnější, ale LCC může podnikům také pomoci ekonomicky, když budou respektovat environmentální požadavky. V životním cyklu výrobku jsou uvažovány čtyři typy nákladů, vycházející z definování environmentálních nákladů podle United States Environmental Protection Agency a Global

31

Environmental Management Initiative , základní náklady, režijní náklady – potenciálně skryté náklady, podmíněné náklady, náklady související s image a vzájemnými vztahy. Z hlediska podniku existují tedy čtyři kategorie nákladů, pátou kategorií nákladů jsou externality (externí náklady). Kategorizace nákladů z tohoto pohledu je tedy dvojrozměrná, evidentní dimenze nákladové kategorie a méně evidentní dimenze zájmů podniku. 4.2.5

Kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit (Aktivity Based Costing)

ABC je kalkulační systém, který je založen na formulování aktivit, zdrojů a předmětu kalkulace, viz Obr. 1. kde předměty kalkulace spotřebovávají aktivity, a ty pak zase spotřebovávají zdroje. Aktivity jsou v podstatě cokoli, ve výrobním podniku, např. sváření, montáž, údržba, doprava, objednávání, apod. Zdroj je něco, co potřeba pro výkon aktivity, např. zaměstnanci, elektřina, voda, nákladní vozy, stroje, budovy, pozemky, apod. Předmět kalkulace může být cokoli, pro stanovení nákladů/tržeb. Výrobek je klasický předmět kalkulace, mohou to být služby, produkty, středisko/oddělení, projekt, zákazník, apod.

Předmět kalkulace

- výrobky - služby - zákazníci,apod.

Aktivity

Nákladové produkty: - montáž - doprava - manipulace - svařování, apod.

Zdroje

- práce - energie - budovy, stroje - materiál, apod.

Obr.1 Kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit (ABC) Jak ukazuje Obr. 1, základním principem ABC je výkon aktivit, který způsobuje spotřebu zdrojů, např. práce (zdroj) se spotřebovává při montáži (aktivitě) výrobků (předmětu kalkulace). Energie, plyn a svařovací elektrody (zdroje) jsou spotřebovávány při svařování (aktivita) výrobku (předmětu kalkulace). Vývoj ABC vedl k multi-stupňovým systémům ABC, které dovolují, aby aktivity byly spotřebovávány jinými aktivitami, ne pouze předměty kalkulace. Náklady mohou být sledovány také od aktivity k aktivitě, výsledkem je tzv. multi-úrovňový nákladový tok a zvýšení přesnosti modelování a hodnocení nákladů, např. sledování od aktivity k aktivitě je spotřeba aktivity na celkovou údržbu továrny aktivitami údržby jednotlivých strojů, tzn., že moderní multi-stupňový přístup ABC má za následek hierarchii aktivit. Důležité je určení vztahové veličiny zdrojů6 a vztahové veličiny předmětu kalkulace, které jsou skutečnými měřítky toho, jak aktivity a předměty kalkulace spotřebovávají zdroje a aktivity. 6

Vztahová veličina zdrojů, měřitelná jednotka, která se využívá k řizení nákladfů aktivitám a která je založená na měřitelné spotřebě, Houska, Šolajková (2002, s.84), nebo z hlediska jiné literatury determinanty.

32

V ABC se také používá termín multi-vztahové veličiny jedná se o klasifikaci vztahových veličin jednotlivých úrovní, které jsou ve vztahu k výrobnímu procesu. ABC může být použita k určování nákladů spojených se strategickým environmentálním managementem ve vztahu k energii, odpadu. Mnoho podniků si myslí, že náklady na likvidaci jsou jedinými náklady na odpad, ale s odpadem souvisí další náklady jako např. plánování odvozu odpadu, příprava podkladů , apod., ve skutečnosti jsou náklady vyšší. Shrnutí: Strategický environmentální management nákladů vychází ze změněných podmínek podnikatelského prostředí, vedle tradiční orientace na výkony a útvary rozšiřuje se i na zjišťování informací o zákaznících, zejména v souvislosti s jejich požadavky na výrobky a služby (ekologické výrobky), reakce na změny tržní situace, na změny technologií, změny v úrovni kvality výrobků a služeb. Tradiční nástroje environmentálního manažerského účetnictví nedokáží v nových podmínkách uspokojit informační potřeby managementu, který potřebuje znát především informace, aby mohly zajistit rozvoj a dlouhodobou prosperitu podniku. Strategický environmentální management nákladů zvyšuje přesnost informací o nákladech, včetně environmentálních nákladů a pečlivě monitoruje zvýšené náklady a jiné druhy režijních nákladů, které vytváří výrobky nebo zákaznické segmenty.

4.3

VYUŽITÍ NÁSTROJE (ABC) PRO MANAGEMENT ZALOŽENÝ NA AKTIVITÁCH (AKTIVITY BASED MANAGEMENT - ABM)

Management založený na aktivitách (dále jen ABM). využívá ABC informace pro dosažení strategií podniku například s méně zdroji lepším manažerským rozhodováním. ABM je systém managementu, který využívá informace o nákladech dílčích aktivit za účelem plnění řady úkolů včetně snižování nákladů, vytvoření nákladových modelů a analýzy ziskovosti zákazníků. ABC a mnoho jiných přístupů založených na aktivitě, včetně ABCM, jsou často seskupovány pod termínem „Management založený na analýze aktivit “ (Activity-Based Management - ABM). Z perspektivy managementu je značná odlišnost mezi managementem založeným na aktivitách (dále jen ABM) a strategickým managementem nákladů, který pomocí nástrojů podává informace o nákladech na jednotlivé výrobky, zákazníky, apod. Základní princip, který mají všechny ABM přístupy společný, zaměření na management procesů, které se skládají z aktivit. Základ tohoto nového myšlení spočívá v tzv. „dvoj-rozměrném“ pojetí ABC nebo „druhé generaci architektury ABC“. Shrnutí: Strategický environmentální management nákladů se váže k řešení strategických otázek souvisejících s environmentálním manažerským účetnictvím, jedná se o organickou součást, která s užitím nástrojů a metod umožňuje nové pojetí strategického environmentálního managementu. Je zdůvodněn uváděný paradigmat, že lze zařadit dimenzi životního prostředí formou environmentálních nákladů, spotřeby energie, odpadů, které lze určovat a je nezbytné s nimi pracovat v celkovém souhrnu nákladů. Strategický environmentální management musí zvládat jejich minimalizací, čím je jaké snižován dopad na životní prostředí.

33

5

NÁVRH APLIKAČNÍCH MODELŮ KALKULACÍ SE ZAMĚŘENÍM NA STRATEGICKÝ ENVIRONMENTÁLNÍ MANAGEMENT NÁKLADŮ

Z hlediska strategického environmentálního managementu nákladů jsou navrhovány modely kalkulace, které se zaměřují na podporu strategických rozhodnutí, v navrhovaných modelech kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit pro environmentální management (dále jen ABCEM) a kalkulace životního cyklu výrobku na základě aktivit (dále jen AB-LCC) se sledují environmentálních aspekty na základě životního cyklu výrobku i s využitím hodnotového řetězce, a to environmentální náklady na jednotlivé výrobky, energii a odpad.

5.1

ROZŠIŘOVÁNÍ KALKULACE S PŘIŘAZOVÁNÍM NÁKLADŮ PODLE AKTIVIT PRO ENVIRONMENTÁLNÍ ÚČELY (ABCEM)

Kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit (ABC) může být použita jako nástroj při prevenci ochrany životního prostředí. ABC je nástrojem jednak pro strategické rozhodování, které zdůrazňuje potřebu strategického environmentálního managementu, ale i pro operativní rozhodování v podniku. Model ABC obsahuje: VSTUPY : náklady na zdroje, vztahové veličiny zdrojů a předměty aktivity a intenzitu. VÝSTUPY: spotřeba nákladů na aktivity a předměty kalkulace. Zdroje mohou být vyjádřené v peněžních jednotkách, ale i v nepeněžních jednotkách (např. v kWh, kg). V případě, že zdroj nemá jednotkovou hodnotu (Kč), ale mnohonásobnou hodnotu (Kč, kWh, kg), pak je metoda ABC rozvedena od jednorozměrné metody, která sleduje peněžní náklady k metodě multi-rozměrné, která sleduje peněžní náklady a jiná nepeněžní environmentální měřítka. Za základní environmentální dimenze lze považovat environmentální náklady, spotřebu energie a tvorbu odpadu tzn., že v přístupu ke ABC a v přístupu strategického environmentálního managementu jsou základní „nákladové“ dimenze: • Náklady, včetně environmentálních nákladů, které zachytí náklady z ekonomické perspektivy. • Spotřebu energie, která zachytí náklady z energetické perspektivy. • Tvorba odpadu, která zachytí náklady z perspektivy nákladů na odpad (tj. materiály). Shrnutí: ABC může být rozšířeno o dodatečné nepeněžní dimenze, zejména energetickou spotřebu a tvorbu odpadu a tyto nepeněžní dimenze převést na peněžní, tzn. určit energetický a odpadní obsah u zdroje. Management založený na aktivitách (ABM) rozšířením do domén životního prostředí pomocí vztahových veličin energie a odpadu, stejně jako ukazatelé výkonnosti napříč dimenzemi, viz Obr.2 – CAM –I kříž je rozšířen o dimenze životního prostředí.

34

ZDROJE

POHLED NA PROCES

Stanovení nákladů na zdroje,energii a odpad

POHLED NA ROZDĚLENÍ NÁKLADŮ

Vztahové veličiny zdrojů

Vztahové veličiny nákladů Vztahové veličiny energie

xxxxxxxxx AKTIVITY xxxxxxxxx

Ukazatel výkonnosti

Vztahové veličiny odpadu

Stanovení nákladů na aktivity,energii a odpad

Vztahové veličiny předmětu kalkulace

PŘEDMĚTY KALKULKACE

Obr..2 CAM -I Kříž rozšířený o dimenze životního prostředí Shrnutí: Metoda ABCEM rozšířená o dimenze životního prostředí environmentální náklady, energie a odpadu se stává pro strategický environmentální management nákladů nástrojem pro sledování nákladů v rámci výrobku, procesu, aktivity, apod. U tohoto rozšiřování o dimenze životního prostředí se s energií a odpadem zachází stejně jako s náklady, tzn., že zdroje mají peněžní hodnotu, ale také cenu vyjádřenou energetickým obsahem a odpadním obsahem v hodnotovém řetězci. Vztahové veličiny energie a vztahové veličiny odpadu pracují přesně stejně jako vztahové veličiny nákladů, v případě popisu a sledování spotřeby aktivity/zdroje a stanovení energie/odpadu. Samozřejmě je možné rozšířit metodu ABC o další dimenze životního prostředí, především o další environmentální náklady, na které by se měl zaměřit strategický environmentální management nákladů z hlediska strategického rozhodování. Strategický environmentální management nákladů sledováním environmentálních nákladů, energií a odpadu se stává důležitým nástrojem stejně jako manažerské účetnictví sledováním nákladů. 5.2

NÁVRH MODELU KALKULACE S PŘIŘAZOVÁNÍM NÁKLADŮ PODLE AKTIVIT, ENERGIE A ODPADU (ABCEM)

Na základě výše popsané metodiky lze navrhnout aplikační model kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit a environmentální management (ABCEM), který sleduje dimenze životního prostředí energii a odpad, samozřejmě lze tento aplikační model rozšířit o další environmentální

35

náklady, na které se bude soustředit strategický environmentální management z hlediska rozhodování. Model se v podstatě skládá ze tří hlavních bloků: • Určení a kvantifikace zdrojů, aktivit a předmětů kalkulace. • Určení a kvantifikace vztahových veličin zdrojů a aktivit. • Provedení numerických výpočtů. Jednotlivé bloky zahrnují kroky, které byly rozděleny na modelové (1-6) a kalkulační kroky (7-9), viz Obr.3. Modelové kroky Kalkulační kroky

KROK 1 - Identifikace předmětů kalkulace a hodnocení

KROK 7 - Vypočítat spotřebu nákladů, energetickou spotřebu a tvorbu odpadu aktivit

KROK 2 - Vytvoření hierarchie a sítě aktivit

KROK 3 - Identifikace a kvantifikace zdrojů KROK 4 - Identifikace a kvantifikace vztahových veličin zdrojů a vztahových veličin aktivit a jejich intenzity

KROK 8 - Vypočítat spotřebu nákladů, energetickou spotřebu a tvorbu odpadu předmětů kalkulace

KROK 9 - Interpretovat výsledky a v případě nutnosti opakovat

KROK 5 - Identifikace vztahů mezi vztahovými veličinami aktivit a designováni změnami

KROK 6 - Model náhodného výběru

Obr. 3 Implementace kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit, energie a odpadu. Shrnutí: V závislosti na specifických změnách v průmyslu a v podnicích, jako jsou konkurenční výhoda, stupeň automatizace, produktový mix, stupeň režijních nákladů, apod. podniky by měly začít uvažovat o metodě ABC. Podniky by měly efektivně hodnotit a řídit ekonomické zdroje. Tradiční kalkulační systémy nemohou v nových podmínkách podnikatelského prostředí vyhovět těmto náročným požadavkům. Ve skutečnosti dobrý strategický management nákladů je základním předpokladem zdravého environmentálního managementu nákladů. Právě tímto důvodem bylo rozšíření metody ABC o dimenze životního prostředí.

36

5.3

NÁVRH MODELU KALKULACE ŽIVOTNÍHO CYKLU S PŘIŘAZOVÁNÍM NÁKLADŮ PODLE AKTIVIT (AB-LCC)

Na základě návrhu metody kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit (ABCEM), která se zabývá dimenzemi nákladů a životního prostředí (zejména, energií a odpadem), lze navrhnout model, který by vycházel ze životního cyklu, s využitím metody LCC a metody ABC, z toho hlediska je navržen model kalkulace nákladů životního cyklu na základě aktivit (dále jen AB-LCC). Navrhovaný model AB-LCC obsahuje stejně jako model ABCEM devět kroků, prvních sedm kroků jsou kroky modelové, dva zbývající jsou kroky kalkulační, viz Obr.4. Modelové kroky KROK 1 - Identifikace předmětů kalkulace a strategie

KROK 2 - Soupiska materiálu (kusovník)

KROK 3 - Identifikace a kvantifikace zdrojů

KROK 4 - Vytvoření hierarchie a sítě aktivit

KROK 5 - Identifikace a kvantifikace vztahových veličin zdrojů a vztahových veličin aktivit a jejich intenzit

KROK 9 – Odhad nákladů předmětů kalkulace a vypočet ukazatele výkonnosti

KROK 8 – Odhad souhrnu aktivit

KROK 7 - Model náhodného výběru

KROK 6 - Identifikace vztahů mezi vztahovými veličinami aktivit a designováni změnami

Obr. 4 Implementace kalkulace životního cyklu podle aktivit (AB-LCC). Shrnutí: Při aplikace modelu AB-LCC jsou nutná relevantní data, především jejich dostupnost z informačního systému. Získání relevantních dat je nejobtížnější částí celého modelu AB-LCC, tyto data souvisí s definováním aktivit, vztahových veličin i předmětů kalkulace. Vhodné je vyhnout se mnoha aktivitám a vztahovým veličinám v modelu, protože počet aktivit a vztahových veličin je primárním původem dostupnosti dat.

6

SHRNUTÍ VÝSLEDKŮ A PŘÍNOSŮ PRÁCE PRO TEORII A PRAXI

Cílem předložené práce bylo definování a aplikace technologie propojení podnikového managementu a strategického environmentálního managementu se zaměřením na využití nástrojů strategického environmentálního managementu nákladů. Splněné cíle představují ve svém souhrnu

37

i jednotlivě významný přínos pro teorii, protože dosud neuvedeným způsobem vytváří vědecké předpoklady pro aplikaci nástrojů managementu nákladů do oblasti strategického environmentálního managementu. K dosažení tohoto velmi náročného cíle byl proveden teoretický rozbor obsahu podnikového managementu, environmentálního managementu, strategického managementu z hlediska sekvenčních a manažerských funkcí. Na základě takto získaných teoretických poznatků bylo možné definovat obsah strategického environmentálního managementu, přičemž jsem vycházela z chápání environmentální strategie jako jedné z funkčních strategií podniku. Při určování obsahu strategického environmentálního managementu jsem zhodnotila následující faktory: • charakter strategií podniku Strategie podniku je faktor, od kterého se odvíjí veškerá činnost podniku. Pro každý podnik by mělo být důležité zahrnout do svých strategií aspekty, které se vztahují k životnímu prostředí, které by měly odrážet význam, který podnik během výroby přikládá environmentálním problémům uplatněním strategického environmentálního managementu. V práci byly definovány environmentální náklady, které jsou důležité z hlediska environmentálních strategií pro stanovení cen hlavních zdrojů, emisí škodlivin, likvidace odpadu, apod. Definováním environmentálního manažerského účetnictví jako nepostradatelného nástroje pro strategický environmentální management se stává problematika environmentálního přístupu podniku z hlediska kompletnosti ucelená. Pro strategický environmentální management nákladů souvisí definování nákladů výrobku s využitím životního cyklu výrobku. Bylo stanoveno paradigma, které určuje že v budoucnu bude nezbytné pojímat environmentální management jako organickou součást podnikového managementu, který bude muset od deklarativního pojetí ochrany životního prostředí přejít ke konkrétním akcím, včetně zahrnování nákladů s tím spojených • výsledky výzkumu environmentálního a strategického managementu Cílem výzkumu v letech 2002 až 2003 bylo zjistit stav v českých podnicích a to především v oblasti environmentálního managementu. Současná podniková praxe byla ověřena rozsáhlým výzkumem zaměřeným na : • Zavádění dobrovolných nástrojů, týkajících se životního prostředí, včetně environmentálních systémů managementu v českých podnicích. • Stav zavádění environmentálního účetnictví a především informace o environmentálních nákladech. • Sledování environmentálních nákladů v rámci zpráv (reportingu) v podnicích. • Hlavní environmentální strategie v českých podnicích. • Stav managementu nákladů, především sledování nákladů z hlediska kalkulačního systému v podnicích. • Stav environmentálního managementu nákladů ve vztahu k environmentálním nákladům. • Stav strategického environmentálního managementu nákladů a jeho priority. Výsledky empirického výzkumu environmentálního a strategického environmentálního managementu vypovídají o řadě poznatků týkajících se českých podniků. Zavádění systému EMS má jednoznačně pozitivní vliv na lepší a aktivnější přístup podniků k životnímu prostředí. Potvrzuje se také, že výsledky zavedení se projevují pozitivně na

38

ekonomice podniku a mají i pozitivní důsledek ve zlepšení pověsti podniků při jejich působení na trhu – konkurenceschopnost podniku. V podnicích je nutné zavést informační systém pro environmentálně orientovaný podnikový management. Environmentálně orientovaný informační systém musí být vytvářen tak, aby poskytoval informace důležitým uživatelům a pomáhal podniku zlepšit jeho environmentální profil a tím pokračovat v cestě k udržitelnému rozvoji.

Definice : „Strategický environmentální management definuje dlouhodobé cíle a oblasti podnikání, ve kterých chce být podnik aktivní, kompetence, které potřebuje získat a potřebné zdroje, aby mohl vstoupit na trh a úspěšně konkurovat, pro dosažení svého cíle zhodnocuje a používá svůj potencionál, aby se mohl vyrovnat s pokračujícími změnami v podmínkách životního prostředí a nakládání s odpady a také stanovuje způsoby, jak těchto cílů dosáhnout“. •

technologie propojení environmentálního managementu a strategického environmentálního managementu s využitím nástrojů strategického environmentálního managementu nákladů

Strategický environmentální management nákladů vychází ze změněných podmínek podnikatelského prostředí, vedle tradiční orientace na výkony a útvary rozšiřuje se i na zjišťování informací o zákaznících, zejména v souvislosti s jejich požadavky na výrobky a služby (ekologické výrobky), reakce na změny tržní situace, na změny technologií, změny v úrovni kvality výrobků a služeb. Tradiční nástroje environmentálního manažerského účetnictví nedokáží v nových podmínkách uspokojit informační potřeby managementu, který potřebuje znát především informace, aby mohl zajistit rozvoj a dlouhodobou prosperitu podniku. Strategický environmentální management nákladů zvyšuje přesnost informací o nákladech, včetně environmentálních nákladů a pečlivě monitoruje zvýšené náklady a jiné druhy režijních nákladů, které vytváří výrobky nebo zákaznické segmenty. Vlivem konkurence se snižují ceny výrobků a služeb, a tím je podnik nucen snižovat náklady a využívat nové progresivnější nástroje strategického environmentálního managementu nákladů. Pro podniky se stává jednou z možných strategií jak být konkurenceschopný a efektivní, zaměřuje se především na environmentální náklady, na nástroje jako je kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit (ABC) a na kalkulace životního cyklu (LCC) výrobku. Z hlediska strategického environmentálního managementu je důležité využít ABC pro management založený na aktivitách (ABM) a zahrnout dimenze životního prostředí a vytvořit model kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit a environmentální management (ABCEM) a model kalkulace nákladů životního cyklu na základě aktivit (dále jen AB-LCC). Předkládaná habilitační práce, jejímž ústředním tématem je technologie propojení environmentálního managementu a strategického environmentálního managementu s využitím nástrojů strategického environmentálního managementu nákladů je také významná z hlediska praxe, protože na základě poznání jeho současného stavu ( viz obsáhlý výzkum prováděný v několika po sobě jdoucích letech) přináší přímé aplikační možnosti a může svojí originalitou přispět manažerům v praxi.

39

7

ZÁVĚR

Cílem habilitační práce je technologie propojení podnikového managementu a strategického environmentálního managementu se zaměřením na využití nástrojů strategického environmentálního managementu nákladů. Uvedený cíl byl zvolen z mnoha důvodu, jedním je zavádění dobrovolných nástrojů, především systémů environmentálního managementu podle normy ČSN EN ISO 14 001 nebo EMAS v českých podnicích, v souvislosti s těmito systémy jsou nepostradatelné ekonomické aspekty jako je sledování a kvantifikace environmentálních nákladů, environmentální manažerské účetnictví a alokace environmentálních nákladů na produkty. Strategický environmentální management by měl rozhodovat o těchto environmentálních strategií a dostávat relevantní informace týkající se ochrany životního prostředí v rámci podniku i mimo podnik. Kalkulace environmentálních nákladů by se měla dostat do podvědomí podnikového managementu, který by měl podporovat zavádění moderních nástrojů strategického environmentálního managementu nákladů jako jsou metody kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit se zaměřením na dimenze životního prostředí a kalkulace životního cyklu výrobku podle aktivit. V souvislosti se zaměřením habilitační práce vidím i možnost zahrnutí těchto získaných poznatků v pedagogické oblasti. Navrhuji předmět „Úvod do podnikového environmentálního managementu“ k zařazení do studijního oboru „Podnikové finance a obchod“ ve 4.ročníku, zimního semestru, v rozsahu 2 vyučovacích hodin a přednášek. Předpokládám také vedení diplomových prací na studijních oborech „podnikové finance a obchod“ a Řízení a ekonomika podniku“ z oblasti manažerského účetnictví, environmentálního managementu nákladů podniku.

40

8

LITERATURA

(1) BARTOLOMELO,M.,BENNETT,M.,BOUMA,J.J.,HEYDKAMP,P.,WALSE,F.EcoManagement Accounting. London: Kluwer Academic Publisher, 1999. s.277. ISBN 0-7923-5562-8. (2) BARTES,F. Konkurenční strategie firmy. Praha: Management Press, 1997. 128 s. ISBN 80 – 85943 – 41 - 7. (3) BENNETT, M. Bridging the Gap: Current Developments in Managerial Accounting and Environmental Managerial Accounting. Presentation at the First Expert Working Group Meeting on Improving Government´s Role in Environmental Managerial Accounting, Washington 1999. (4) BENNETT,M., JAMES,P. The Green Botton Line.Sheffield:Greenleaf Publishing,2000.s.417. ISBN 1874719241. (5) BĚLOHLÁVEK,F.,KOŠŤAN,P.,ŠULEŘ,O.Management. Olomouc:Rubico,2002. ISBN 80-85839-45-8. (6) BOWMAN, C. Strategický management. Přel. J. Vejdělek. 1. vyd. Praha: Grada Publishing, 1995. 152 s. ISBN 80-7169-230-1. (7) Business Environmental Cost Accounting Survey, Global Environmental Management Initiative 94 Conference Proceedings, p. 243, March 16-17, 1994, Arlington, VA (8) COKINS, G. Aktivity-Based Cost Management . An Executive´s Guide.Canada: John Wiley and Sons.Inc. 2001. 368 s. ISBN 0-471-44328-X. (9) COOPER,R. The Rise of Activity-Based Costing - Part One: What Is an Activity Based Cost Systém. Journal of cost Management.3. 1998. Fall. s.41-48. (10) COULTER,S,BRAS,B.A.,FOLEY,C. A Lexicon of Green Engineering Terms. 10th International Konference on Engineering Design (ICED 1995),s.1033-1039. (11) Council Regulation (EEC) No. 1836/1993 allowing voluntary participation by companies in the industrial sector in a Community eco-management and audit scheme, 393 R 1836. (12) ČSN EN ISO 14 001 Systémy environmentálního managementu - Specifikace s návodem pro její použití, Český normalizační institut, Praha 1997. (13) ČSN ISO 14 004 Systémy environmentálního managementu - Všeobecná směrnice k zásadám, systémům a podpůrným technikám, Český normalizační institut, Praha 1997. (14) ČSN EN ISO 14 031 Environmentální management – Hodnocení environmentálního profiluSměrnice, Český normalizační institut, Praha 2000. (15) DEDOUCHOVÁ,M. Strategie podniku. 1.vyd. Praha:C.H.Beck,2001 256s. ISBN 80-7179-603-4. (16) DELOITTE TOUCHE TOHMATSU INTERNATIONAL, IISD & SUSTAINABILITY. Coming Clean. Corporate Environmental Reporting. Opening up for Sustainable Development. Deloitte Touche Tohmatsu International, London 1993 (17) DE WIT,B.,MEYER,R. Strategy (Process,ontent,Kontext).New York:West Publishing Copany,1995. (18) DITZ, D., RANGANATHAN, J., BANKS, D. (EDS.) Green Ledgers. Case Studies in Corporate Environmental Accounting. WRI, Washington D. C. 1995 (19) DOBSON,P.,STRAKEY,K.The Strategic Management Blueprint.Oxford:Blackwell Publishing,1993. (20) EMBLEMSVÄG, J., BRAS,B. Aktivity-Based Cost and Environmental Management:A Different Approach to the ISO 14 000 Compliance.Boston:Kluwer,2000.s.317. ISBN 0-7923-7247-6.

41

9

ABSTRACT

The presented thesis deals with the technology of interconnecting business management with strategic environmental management while utilizing tools of strategic environmental management of costs. With regard to this the submitted thesis may be considered as bringing original ideas and arguments in favour of a comprehensive interconnection of the business management and the strategic environmental management of a company, integrated into all company activities. Based on the latest theoretical and empirical findings, the thesis (study) defines the concept of strategic environmental management. The strategic environmental management is closely related to the control processes in the company. By its influence on decision-making within the cost area it makes the environmental cost monitoring more transparent with regard to products, processes and activities. An important factor impacting strategic environmental management is the life cycle of a product, which is a method of an environmental approach to the monitoring of the cost of products throughout all the phases of their life ending in their disposal. An integral part of the strategic environmental management is also the environmental managing accounting which follows from the environment-related problems, and is becoming more and more important for all the involved parties in the company and its background; it is one of the important factors of achieving a business success. Part of the study is an empirical research which examined the process of implementing environmental systems of management and monitoring the environmental costs in Czech businesses in the course of 2002. Based on the research results it was concluded that numerous Czech businesses introduced voluntary tools, particularly the systems of environmental management like ČSN ISO 14 001 or EMAS, and the research also proved a great importance that is attached by Czech firms to the identification of cost related to the protection and damaging of the environment, but this environmental cost still stays hidden as part of the overall overhead cost. The research in 2003 dealing with the strategic environmental management of cost proved that firms allocate their expenses according to the traditional calculation methods, but the research results at the same time indicate that there are new tools needed in the strategic environmental management for allocating cost to products, such as calculation methods assigning cost based on activities (ABC) and methods of product life-cycle calculation (LCC) including the environmental dimensions. The essential part of the thesis was concerned with the ways of achieving the objective of the technology interconnecting a business management with the strategic environmental management while utilizing the tools of the strategic environmental management of cost, based on the life-cycle and value chain. Following from the preceding discussion, the author proposes application models of calculations focusing on the strategic environmental management, a model of calculation comprising cost-assigning based on activities, power and waste (ABCEM) and a calculation of a life-cycle which assigns costs based on activities (AB-LCC).The study presents a relatively comprehensive interconnection of the technology of business management and strategic environmental management and defines the tools needed for the calculation of products, through integrating the environmental dimensions such as wastes, energies and other environmental costs (expenses), including disposal and re-purchase of products. The conclusion underlines the contribution of the study to the theory as well as to the development of businesses and their managing practices.

42