Právnická fakulta Masarykovy univerzity Katedra Finančního práva a národního hospodářství
Bakalářská práce
Vyměřovací řízení ve správě daní Kateřina Moučková 2008/2009
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Vyměřovací řízení ve správě daní jsem vypracovala samostatně a uvedla jsem v seznamu literatury všechny použité literární a odborné zdroje.
2
Obsah:
1.
Úvod 3 Obecná klasifikace finančního práva, berního práva 7 1.1 Finanční právo..................................................................................7 1.2 Berní právo....................................................................................... 8 1.2.1 Daňový systém......................................................................9
2. 3.
Vymezení základních pojmů daňového řízení 12 Daňové řízení 16 3.1 Vyměřovacího řízení - právní rámec................................................18 3.2 Lhůty v daňovém řízení....................................................................19 3.2.1 Lhůty v rámci vyměřovacího řízen.......................................21 3.2.2 Lhůty pro vyměření dle § 47 ZSDP......................................23 3.3 Zahájení vyměřovacího řízení..........................................................25 3.4 Vytýkací řízení................................................................................. 26 3.5 Výzva k odstranění vad podání........................................................ 30 3.6 Výzva k odstranění pochybností...................................................... 30 3.7 Místní šetření jako "nástroj" při vyměření daně...............................35 3.8 Místní šetření dle procesního postavení šetřených osob..................37 3.9 Dožádání a vyhledávací činnost.......................................................39 3.10 Zakončení vytýkací řízení................................................................40
4.
Vyměření daně - možnosti, formy 43 4.1 Konkludentní vyměření.................................................................. 42 4.2 Dokazování..................................................................................... 43 4.3 Pomůcky.......................................................................................... 45 4.4 Vyměření daně sjednáním - dohodou.............................................. 46 4.5 Vyměření daně předpokladem vykázání nuly................................. 46
5.
Opravné prostředky - řádné, mimořádné 48 5.1 Řádné opravné prostředky............................................................... 48 5.2 Mimořádné opravné prostředky....................................................... 50
6.
Závěr
53
Použitá literatura......................................................................................... 57 Použitá judikatura....................................................................................... 57 Použité zákony a Pokyny MF ČR............................................................... 58 Slovník použitých termínů a zkratek .......................................................... 60 Resumé........................................................................................................ 61
UČO:
238299
heslo: lovpot/kdo
3
Úvod Placení daní každý z nás chápe rozdílně a také k tomu rozdílně přistupuje, ale ať jsou přístup a "emoce" okolo této problematiky jakékoli a ať chceme či ne, "musíme" státu odvést "nějaké finance", tj. předem stanovenou částku, aby stát následně tyto prostředky použil pro zajišťování svých potřeb a zároveň je použil na zajištění jeho povinností vůči občanům. Je zcela logické, že období placení daní není právě ve společnosti populární, neboť stát po nás chce zaplatit, tj. vydat naše "nabyté- vydělané" peníze. Samozřejmě tato situace je ze strany těch, kdo platí, pochopitelná, ale na druhé straně je nutno si uvědomit i to, že i stát má své potřeby a povinnosti vůči svým občanům a tyto musí "něčím" zaplatit. Valné většiny z nás se tato problematika týká, ať už přímo či nepřímo, neboť stát má zákonem stanovené prostředky a nástroje, jak od nás stanovenou daň vybrat, ať už přímo nebo nepřímo, přičemž není možné, kromě ojedinělých případů, se této povinnosti zprostit, nebo ji na někoho převést. Pokud je daná problematika nastíněna výše uvedeným způsobem, rozumí jí asi většina, ale určitě je i mnoho těch, komu daňová problematika zůstává "utajena". Proto jsem si ji vybrala, jelikož se jedná o známou neznámou oblast, která se neustále vyvíjí, "řeší" a prolíná se napříč všemi daněmi, je velmi sledovanou oblastí nejen jednotlivými občany, odbornou veřejností a správcem daně, ale i soudy. Základní právní rámec vyměřovacího řízení je zejména upraven závazným kumunitárním právem unie, zákonem č. 1/1993 Sb., Ústavou České republiky, ve znění pozdějších předpisů, Listinou základních práv a svobod č. 2/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, zákonem č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, zákonem č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, §§ 2, 8, 12,15, 31, 34, 36, 40, 40a, 40b, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 48, a 49 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.
Cílem mojí práce je vysvětlit základní pojmy daňového řízení ve vazbě na vyměřovací řízení a hlavně pokusit se osvětlit a poukázat na problematiku vyměřovacího řízení v rámci daňového řízení v prostředí současné "ustálené" judikatury správního soudnictví a Ústavního soudu ČR. Pokusím se na konkrétních příkladech poukázat na to, že ani "ustálená" judikatura není "všelékem" na jednotlivé případy řešící se v rámci vyměření daně, a ačkoli náš právní systém není založen na
4
precedentech, mají některé nálezy Ústavního soudu ČR ve vazbě na proces vyměření daně, případně na její dodatečné vyměření, zásadní význam, přičemž ne vždy se s těmito judikáty odborná veřejnost a potažmo i sám správce daně plně ztotožňuje. V praxi jsem se nejednou setkala s tím, že správce daně, aniž by využil všech svých zákonem stanovených práv a povinností ve vazbě na vyměření daně, přistoupil k řešení daného problému
aplikaci judikatury z oblasti správního soudnictví
nebo
Ústavního soudu ČR. Mnohdy si přitom neuvědomil, nebo dostatečně nezvážil všechny aspekty a důkazní prostředky v rámci dané problematiky a pak docházelo k tomu, že předmětná judikatura tak úplně na daný problém "neseděla" a docházelo ke zbytečným průtahům při vyměření daně (opravné prostředky). Je samozřejmé, že použití opravných prostředků je nezpochybnitelné právo daňového subjektu, ale mám za to, že k použití opravných prostředků v mnoha případech dochází i proto, že správce daně právě podcenil důkazní proces při vyměření a uchýlil se pouze k aplikaci judikatury bez podpory pádných a nezpochybnitelných důkazů. Další otázkou je pak samotný proces probíhající při vyměření daně, kdy správce daně v mnoha případech pochybil a nebo podcenil některé procesní postupy. Takovou praxi správce daně dokládají
i samy
judikáty správních soudů, neboť pokud má daňový subjekt v žalobním návrhu úspěch, jedná se ve většině případů o procesní pochybení ze strany správce daně nebo porušení práv daňového subjektu při vyměření daňové povinnosti. Tím samozřejmě nechci zpochybňovat profesionalitu pracovníků správce daně, neboť je pravdou i to, že judikatura správního soudnictví a Ústavního soudu ČR je samozřejmě velmi často využívána podobným způsobem i daňovými subjekty a jejich zástupci, tj. daňový subjekt se proti vyměření daně odvolá
a v podstatě jediný jeho argument je jen citace
z judikatury, která se zabývala podobným problémem. Jak už bylo uvedeno na začátku, vyměřovací řízení se jako nedílná součást daňového řízení line napříč všemi daněmi, neboť procesní postup je stanoven jedním předpisem a to daňovým řádem, ale co do frekvence vyměřování jednotlivých daní se správce daně nejčastěji zabývá vyměřením daně z přidané hodnoty, neboť tato daň má nejkratší zdaňovací období - měsíc nebo čtvrtletí. Vzhledem k tomu, že daně, jejich vyměření a placení
přímo souvisí s
uplatňováním státní moci ve vazbě na právo státu zavádět, vybírat a vymáhat daně, druhá část mé práce se zabývá obecně daňovým systémem ve vazbě na právní úpravu v
5
našem státě, pojmem berní právo, prameny berního práva, systémem právní regulace, klasifikací daní, právními rysy daně, konstrukčními prvky daně, přičemž k vysvětlení těchto pojmů mi napomohla odborná literatura a studijní materiály (skripta z přednášek finančního práva). Prostřednictvím vzniku zákonných povinností stanovených vůči státu se v našem životě zcela přirozeně objevují pojmy jako je daňová povinnost, správce daně, základ daně, daň, poplatník, plátce, splatnost daně, atd. a při tom ne všichni vždy chápeme jejich podstatu a dopad do našeho života. Proto se ve třetí části mé práce zabývám základními pojmy týkající se daňového řízení a jejich vysvětlením, i když některé tyto pojmy budou obsaženy již v části druhé. Všechny tyto termíny a tedy i tato základní zákonná povinnost každého občana našeho státu, vyplývají ze zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád" nebo "ZSDP"). Tento zákon je označován v rámci našeho právního řádu jako zákon procesní. Čtvrtá část bakalářské práce se zabývá samotným vyměření daně v rámci daňového řízení, jednotlivými jeho fázemi a instituty, od podání daňového přiznání řádného, opravného, dodatečného, po jeho jednotlivé instituty, jako je místní šetření, vytýkací řízení, vyměření daně ve shodě s návrhem daňového subjektu "konkludentním" vyměřením daně, vyměření daně dokazováním nebo pomůckami, stanovení daně na nulu. Dále je zde zmíněn i institut výzvy k odstranění pochybností a rovněž výzvy na podání daňového přiznání, když daňový subjekt má povinnost podat daňové přiznání a tuto povinnost nesplnil. Jsou zde vysvětleny i lhůty vztahující se k vyměření daně a jednotlivé aspekty těchto lhůt a možnosti přerušení těchto lhůt ve vazbě na prekluzi. K jednotlivým institutům jsou zde uvedeny názory a komentáře odborné veřejnosti, vlastní názory a komentáře autorky, dále jednotlivé příklady ve vazbě na judikaturu správního soudu a Ústavního soudu ČR. V části páté se v krátkosti dotknu i možností ochrany daňového subjektu proti rozhodnutí správce daně o vyměření jeho daňové povinnosti, tj. o opravných prostředků řádných a mimořádných (odvolání – autoremedura, částečné vyhovění, postoupení odvolacímu orgánu, přezkum, …....), soudní ochrany. V závěru práce, tj. části šesté, jsem shrnula jednotlivé fáze vyměřovacího řízení, jako součást daňového řízení v prostředí současné legislativy a judikatury správního
6
soudnictví a nálezy Ústavního soudu ČR, jak a do jaké míry je těmito dokumenty toto řízení ovlivněno. Při své bakalářské práci jsem čerpala převážně z knižních děl, právních předpisů ze stavu ke dni 30.9.2008, soudních rozhodnutí, učebních pomůcek a v neposlední řadě i osobních zkušeností pracovníka správce daně.
7
1
Obecná kvalifikace finančního práva, berního práva. 1.1
Finanční právo.
Finanční právo1 je samostatným oborem našeho právního řádu, je jeho výsečí, je rovněž vědeckou disciplínou, která zkoumá právní normy a ekonomický pohled a v neposlední řadě je i disciplínou pedagogickou, přičemž má vztah i k jiným právním odvětvím, a to hlavně k právu ústavnímu, správnímu, mezinárodnímu, trestnímu, občanskému, atd. To, že můžeme finanční právo definovat jako samostatný právní obor je dáno naplněním odvětvových kriterií jako je samostatnost a specifičnost předmětu právní regulace (veřejné finance, finanční činnosti), metoda právní regulace (převažující mocenský charakter právních vztahů, atributní podíl veřejné moci, administrativně právní - normativní správní akty, individuální správní akty,......) společenská akceptace a vnitřní systémová soudržnost právní normy. Finanční právo je soubor právních norem, které se zabývají chováním subjektů finančněprávních vztahů ve vztahu k veřejným finančním fondům, upravují vztahy vznikající v procesu tvorby, rozdělování a používání veřejné masy a regulujících veřejné finance. Úkolem finančního práva je regulace společenských vztahů, tzn. veřejných financí, což jsou v užším pojetí veřejné peníze a v širším je to tvorba a používání veřejných peněžních fondů, přičemž objektem veřejných financí jsou veřejné peníze. Skutečnost, že finanční právo je součástí našeho právního systému, je dána i jeho prameny, co do formálních se jedná o obecně závazné normativní právní akty, v primárním smyslu je to především Ústava ČR, Listina základních práv a svobod, zákony, zákonná opatření senátu, obecně závazné vyhlášky územně samosprávných celků v samostatné působnosti, v sekundárním se jedná o nařízení ČNB, nařízení vlády, atd. V souvislosti s finančním právem je velmi důležitý jeho systém, neboť z něho je patrna důležitost tohoto právního oboru. Co do systému máme na mysli obecnou část, zvláštní část - hmotněprávní, neboli fiskální část, tj. tok peněz a nefiskální část, kdy máme na mysli podstatu, charakter a význam peněz, dále pak procesní část, administrativní část a trestní část. 1 Mrkývka, P., čerpáno z materiálů přednášky Základy finančního práva, dne 17.9.2007
8
Vzhledem k tomu, že mnou zvolené téma má hlavně spojitost s daněmi "penězi") a jejich "výběrem" pro veřejné potřeby, budu se dále zabývat jen fiskální částí, neboť fiskální část představuje rozpočtové právo, berní právo (daňové právo) a celní právo. Z poznámky je tedy patrno, že berní neboli daňové právo je právě tím právem, které v sobě zahrnuje jak obecná "procesní" pravidla odvodu peněžních prostředků potřebných na zajištění veřejných potřeb, tak i konkrétní "hmotná" pravidla pro tento účel.
1.2
Berní právo - pojem, prameny, systém právní regulace.
Berní právo2 má v našem státě dlouholetou tradici, přestože tento termín není oficiálně užíván, neboť byl v minulosti nahrazen pojmem daně. Pokud je tedy tento termín užíván, je užíván většinou v kontextu s označení správce daně, tj. finančního úřadu, kdy se často setkáváme s označením "berňák". Co do objektu vztahů, jenž předmětný subsystém finančního práva reguluje, je v současnosti používáno termínu "daňové právo". Berní právo tak chápeme jako právní regulaci společenských vztahů, jejichž objektem jsou daně, poplatky a přímé odvody, pokud jsou příjmem státního rozpočtu, územních rozpočtů,
státního fondů nebo Národního fondu. "Berně" je
definováno různě, ale pokud porovnáváme obsah pojmů "daň" (ve smyslu legislativní zkratky daňového řádu) a "berně", můžeme konstatovat v podstatě shodu. Pramenem berního práva je nesporně ústavní pořádek České republiky, ratifikované mezinárodní smlouvy, přímo aplikovatelné zákony komunitárního práva, zákony, nařízení vlády a vyhlášky ministerstev, normativní právní akty - nařízení a vyhlášky krajů a obcí. Vznikem nové daňové soustavy v roce 1992 - 1993, došlo k přesunu regulace ze sekundárních normativních aktů do primárních norem - daňových zákonů, což vyplývá z principu, který je obsažen přímo v ústavním pořádku, tj. že daně a poplatky lze stanovit jen na základě zákona. Prameny berního práva jsou obsaženy v předpisech daňových a poplatkových, nebo z pohledu jiného se dělí na hmotněprávní, procesněprávní a správní.
-
2 Mrkývka, P. a kol., Finanční právo a finanční správa, 2. díl, Masarykova universita Brno 2004, ISBN 80-210-3579-X, str. 17 - 26
9
Daňové předpisy (daňové zákony) jsou právní normy upravující daně a dávky daňového charakteru, přičemž v naší republice byla zvolena taková konstrukce, že každá daň má zásadně svůj vlastní zákon. Poplatkové předpisy jsou právní normy upravující poplatky a úhrady poplatkového charakteru, přičemž poplatky dělíme na soudní a správní, přičemž zvláštní kategorií jsou místní poplatky, neboť představují zvláštní kombinaci zákona a norem lokálního práva. Pokud jde o hmotněprávní úpravu, tak v obecné rovině máme na mysli zákon o správě daní a poplatků, který je velmi často označován jako procesní předpis. Zvláštní část je pak upravena v jednotlivých daňových a poplatkových zákonech, přičemž některé z nich obsahují i procesní úpravu. V ostatních případech, tj. kdy hmotněprávní zákon neobsahuje stanovený postup, je tento postup obsažen v obecném procesněprávním předpisu, rozumějme tím zákonem stanovený postup určení a splnění daňové povinnosti, kdy aplikace tohoto postupu je buď na správci daně, nebo přímo na daňovém subjektu. Je jasné, že bez zvláštních orgánů veřejné správy, jejichž hlavním předmětem zájmu je právě péče o příjmy daňového a poplatkového charakteru, by to nešlo. Co se týče norem správních, pak jde především o organizační normy upravující ustavení, kompetence a systém jednotlivých správců daně. 1.2.1 Daňový systém. Daňový systém je soubor daní, nebo jinak systém daní a poplatků vyskytujících se v daném místě a čase daní a poplatků, jakožto i dalších veřejnoprávních úhrad daňového či poplatkového charakteru, které jsou příjmem veřejných peněžních fondů3. Praxe ukázala, že tento systém nemůže být nahrazen jednou daní, neboť koncepce jedné daně nemá šanci na úspěch ve vztahu k hlavnímu poslání, a tím je zajištění příjmu státního rozpočtu. Pro klasifikaci daní4 jsou základními kriterii - dopad daně, vztah plátce a poplatníka, subjekt daně, objekt daně, šíře zachycení objektu daně, způsob placení daně, způsob výpočtu daně, stupeň respektu k osobní situaci poplatníka.
3
Mrkývka, P. a kol., Finanční právo a finanční správa, 2. díl, Masarykova universita Brno 2004, ISBN 80-210-3579-X, citace str. 17 4 Mrkývka, P. a kol., Finanční právo a finanční správa, 2. díl, Masarykova universita Brno 2004, ISBN 80-210-3579-X, citace str. 11 - 12
10
Podle dopadu dělíme daně na přímé a nepřímé, přičemž přímé daně jsou vyměřeny každému poplatníku, jsou adresné a přihlíží k majetkové situaci poplatníka, nepřímé daně jsou placeny a vybírány v ceně zboží a služeb. Pokud jde o vztah plátce a poplatníka, dělí se daně na to, kdy poplatník a plátce je totožný a kdy totožný není. Subjektem daně je fyzická osoba, korporace, domácnost, účastníci sdružení typu korporace, jinými slovy poplatník, plátce, právní nástupce fyzické nebo právnické osoby (daňový subjekt). Objektem daně rozumíme předmět zdanění, tj. skutečnost nebo souhrn skutečností, na které právní norma váže zásadní právní povinnost, jako je například příjem, uskutečnění zdanitelného plnění, nabytí majetku,....... , jinými slovy je to hospodářská skutečnost
na jejímž základě je možné poplatníkovi uložit daňovou
povinnost. Šíře zachycení objektu daně je kriteriem, kdy se dělí daně dále na analytické, každý příjem se zdaňuje odděleně podle zdroje a syntetické, které se zdaňují jako souhrn základů daně jednou sazbou. Podle způsobů placení daně dělíme daně na daně vybírané srážkou a na daně vybírané na základě přiznání. Subjektové daně respektují důchodovou situaci poplatníka, naproti tomu objektové, důchodovou situaci ignorují, podle výpočtu dělíme na daně sazbové.
Konstrukční prvky daně jsou: •
daňový subjekt - daňový poplatník je právnická nebo fyzická osoba, jejíž příjmy, majetek nebo činnost podléhá dani nebo plátce daně, což je osoba, která je povinna ze zákona daň vypočítat, vybrat nebo srazit a v určené lhůtě odvést správci daně,
•
objekt daně (viz uvedeno na str. 8)
•
základ daně - stanoví kvalitu objektu daně a konkretizuje jej, dle něho je pak vyměřena daň (účetní závěrka poplatníka, hrubá mzda, ....),
•
sazba - určuje výši daně ve vztahu k daňovému základu, jinými slovy měřítko, pomocí něhož se stanoví z daňového základu daň, sazby jsou pevné, procentní, progresivní, regresivní,......
11
•
korekční prvky - představují možnost ovlivnění vyměření daně přímo ze zákona nebo rozhodnutím správce daně - daňové osvobození, daňové úlevy, odčitatelná část daně, nezdanitelná část,
•
rozpočtové určení daní - určuje do kterého veřejného fondu (rozpočtu) plyne výnos a dále určuje, zda v plné výši nebo jen částečně, přičemž nejde pouze o státní rozpočet, ale i o územní rozpočty,
•
správce daně - orgán veřejné správy, který vykonává správu daně, tj. činí opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností daňovými subjekty (územní finanční orgány, celní orgány, jiné správní úřady, obce a obecní úřady, ....),
•
inkasní podmínky (platební) - vymezují podmínky a zásady placení daní (účet, variabilní symbol, konstantní symbol,..).
12
2
Vymezení základních pojmů. S daňovým řízením a správou daní je spojeno množství pojmů, přičemž některé
jsou důležité právě pro vyměření daně a její správu, proto se v této části o některých z nich zmíním a vysvětlím. Některé jsou již vysvětleny v druhé části této práce. Každý z nás by měl asi vědět co se rozumí správou daní, co je daňová povinnost, základ daně, kdo je poplatníkem, kdo je plátcem, atd. Správa daní Správa daní je vymezena v daňovém řádu jako právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat, nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době5.
Daň v ekonomickém, legislativním a doktrinárním pojetí Daň6 je pojem ekonomický i právní, přičemž v našem právním řádu není přesně definován, přesto v rámci finanční teorie lze jej definovat v ekonomickém smyslu, v právním a ve smyslu legislativní zkratky. V ekonomickém smyslu jde o povinnou, zákonem předem sazbou stanovenou částku, kterou se více méně pravidelně odčerpává na nenávratném principu část nominálního důchodu ekonomického subjektu ve prospěch veřejného peněžního fondu. Ve smyslu právním v podstatě legální definice chybí, doktrinární - jde o majetkové plnění ve prospěch veřejného peněžního fondu, stanovené autoritativně zákonem, pokud to není plnění uložené na základě soukromoprávní normy nebo jako sankce pro chování odporující právnímu řádu. Nejvíce zavádějící je asi použití termínu "daň ve smyslu legislativní zkratky", jejíž obsah je určen především v úvodním ustanovení § 1 odst. 1 daňového řádu, kdy je zde uvedeno, že jsou to daně, poplatky, odvody, zálohy na ně, odvody za porušení rozpočtové kázně, pokud jsou příjmem státního rozpočtu, rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů nebo Národního fondu. Toto vymezení není
5 § 1 odst. 2, ZSDP 6 Mrkývka, P., Čerpáno z materiálů přednášky Základy finančního práva, dne 17.9.2007
13
zrovna šťastné7, neboť se pod
tuto zkratku v užším ekonomickém smyslu ukrývají i
jiné dávky (poplatky, odvody, zálohy,..), které mají jiný ekonomický a právní charakter. Například poplatek na rozdíl od daně je dávkou nepravidelnou s ekvivalentem, tedy je vybírán "ad hoc" za protiplnění ze strany státu nebo veřejnoprávní korporace8, i když se k nim váže stejný požadavek jako k daním a to, že musí být stanoveny jedině zákonem. V legislativní zkratce "daň" není uvedeno příslušenství daně, i když tam dle mého názoru bezpochyby patří, což vede k častým námitkám v odvolacím řízení, že např. daňové penále nebo úrok se neřídí podle daňového řádu, ale správního řádu. Poplatníkem Poplatníkem se dle § 6 odst. 2 daňového řádu rozumí osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani. Jinými slovy poplatník vypořádává své daňové povinnosti se správcem daně přímo, bez prostředníka. Tato skutečnost dále souvisí s rozdělením daní na přímé a nepřímé, kdy termín poplatník je spojován s daněmi přímými (daň z příjmu, daň silniční, majetkové daně,...). Plátcem Plátcem se dle § 6 odst. 3 daňového řádu rozumí osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům. Termín plátce je spojován s nepřímými daněmi jako daň z přidané hodnoty spotřební daně. Plátce vybírá daň zahrnutou do ceny zboží nebo služeb od konečných spotřebitelů, a pod vlastní majetkovou odpovědností tuto daň odvádí správci daně.
Daňové přiznání Daňové přiznání je nejdůležitějším podáním daňového subjektu, kterým plní svoji povinnost daň si sám vypočítat a současně uplatnit případná osvobození, slevy a odpočty podle platného daňového řádu. V praxi je toto podání nazýváno velmi často též řádným nebo prvním. V § 40 daňového řádu se nejvíce projevuje podpůrnost a vazba na zvláštní zákony, které případně dále upravují daňovou povinnost daňových subjektů, 7
Mrkývka, P. a kol., Finanční právo a finanční správa, 2. díl, Masarykova universita Brno 2004, ISBN 80-210-3579-X, citace str. 5 8 Mrkývka, P. a kol., Finanční právo a finanční správa, 2. díl, Masarykova universita Brno 2004, ISBN 80-210-3579-X, citace str. 6
14
neboť některé skutečnosti zakládající její vznik jsou vázány na pevnou lhůtu nebo na počet dnů v návaznosti na rozhodnou skutečnost (daň dědická, daň darovací,...). Ve vztahu k podání daňového přiznání je nutno si hlavně uvědomit, že jeho podáním je zahájeno vyměřovací řízení, které směřuje ke stanovení základu daně a daně správcem daně9. Daňové přiznání opravné Přiznání opravné dle § 41 odst. 3 daňového řádu podává daňový subjekt v případě, že v řádném daňovém přiznání zjistil chybu a podá "další" daňové přiznání ještě před skončením stanovené lhůty pro podání řádného daňového přiznání. V daném ustanovení je pak zakotvena povinnost správce daně ve vyměřovacím řízení použít toto přiznání a předchozí nebrat v úvahu. Dodatečné daňové přiznání Dodatečným daňovým přiznáním dle § 41 odst. 4 daňového řádu daňový subjekt opravuje svoji "chybu" v údajích řádného daňového přiznání a to v případě, že již uběhla lhůta pro podání řádného daňového přiznání a vyměřená daň nabyla právní moci. V praxi se mnohdy stává, že dodatečné daňové přiznání je daňovým subjektem podáno ještě před stanovení daně, pak jde o neplatně podané dodatečné daňové přiznání, správce daně ale údaje uvedené v tomto podání využije při stanovení daně ve vyměřovacím řízení. Dodatečné daňové přiznání se podává na tiskopise stanoveném MF ČR a to do konce měsíce následujícího po dni zjištění důvodů pro jeho podání, přičemž daňový subjekt musí v daném podání vyznačit den zjištění těchto rozhodných skutečností. Podání dodatečného daňového přiznání se řídí výlučně zásadou dispoziční, neboť je plně na daňovém subjektu případné rozdíly v původním vyměření daně správci daně "sdělit". Přičemž tato dispozice je dle mého názoru "porušena" tím, že dodatečné daňové přiznání na daň vyšší je povinné podání na rozdíl od dodatečného daňového podání na daň nižší, kdy k takovému podání je daňový subjekt oprávněn. K tomu je nutno ještě dodat, že platně podat dodatečné daňové přiznání lze pouze do zahájení daňové kontroly správcem daně, nicméně mám za to, že správce daně v dostatečném časovém předstihu avizuje zahájení daňové kontroly a umožňuje tedy daňovému subjektu případné dodatečné daňové přiznání platně podat. Jinými slovy, až 9 Kobík, J., Správa daní a poplatků s komentářem, 5. aktualizované vydání, str. 413, ANAG 2007
15
do doby faktického zahájení kontroly protokolem může daňový subjekt dodatečné daňové přiznání platně podat. V poslední době někteří správci daně pod tlakem ustálené judikatury Ústavního soudu začali důsledněji respektovat práva daňových subjektů a i při zahajování kontroly protokolem se ho ještě dotážou, zda mu nejsou známy skutečnosti, na základě kterých by měl podat dodatečné daňové přiznání. Pokud daňový subjekt sdělí do protokolu, že takové skutečnosti jsou mu známy odloží se zahájení daňové kontroly až do doby nabytí právní moci následně vydaného dodatečného platebního výměru. Nemyslím si, že správce daně má povinnost upozornit daňový subjekt na to, že ještě před zahájením kontroly má možnost podat dodatečné daňové přiznání, spíše bych to považovala za vstřícný krok ze strany správce daně, pokud tak učiní. V § 41 odst. 4 daňového řádu je rovněž uvedeno, kdy je podání dodatečného daňového přiznání neplatné. Jedná se hlavně o případy, kdy je buď daň stanovená pomůckami, nebo byla daň sjednána, daň je již přezkoumána soudem, nebo se jedná o snížení základu daně
16
3
Daňové řízení. Daňovým řízením rozumíme právními předpisy stanovený postup účastníků
řízení k zajištění realizace práv a závazků vyplývajících daňových vztahů 10. Daňové řízení je upraveno zvláštním zákonem a to zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, který lze označit procesním daňovým zákonem. Kompetenčním zákonem je v tomto případě zákon č. 531/1991 Sb., o územních finančních úřadech (dále jen "kompetenční zákon"). Daňové řízení je tedy zákonem stanovený postup, při kterém se rozhoduje o hmotněprávních povinnostech daňového subjektu, tedy o povinnosti přiznat daň nebo daň zaplatit. Z hlediska obsahu této práce je nutné upozornit na to, že správce daně se v daňovém řízení, a tedy i řízení vyměřovacím řídí základními pravidly, respektive zásadami uvedenými v § 2 odst. 1 ZSDP: - jednat v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chránit zájmy státu a dbát přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňového subjektu a ostatních osob. Co do obsahu lze charakterizovat daňové řízení jako řízení, při kterém dochází k vyhledávání daňových subjektů, k jejich registraci, vyměření daně, případně doměření daně a následnému placení daně. Tento obsah je uveden v ustanovení § 1 odst. 2 ZSDP, ve kterém je uvedeno co se správou daně rozumí. Na rozdíl od správního řízení je daňové řízení vždy neveřejné. Pokud bych se mohla vyjádřit k zásadě neveřejnosti je otázkou, zda tato neveřejnost je vždy opodstatněná, když daně jsou příjmem státního rozpočtu a výdaje tohoto rozpočtu "veřejnosti" podléhají s přihlédnutím k daňové povinnosti jako povinnosti veřejnoprávní nikoli soukromoprávní. Domnívám se, že tato zásada by mohla být prolomena v řízením platebním, kdy seznam daňových dlužníků by nepochybně pozitivně přispěl k většímu výběru daní. Jsem přesvědčena o tom, že řízení vyměřovací jako součást veřejnoprávní respektive soukromoprávní je zásadní, to protože daně jsou příjmem státního rozpočtu a že státní rozpočet tyto příjmy deklaruje v řízením vyměřovacím, a tedy vůči státnímu rozpočtu je rozhodující, nikoli daň daňovým subjektem přiznaná, ale daň státem deklarovaná, tedy vyměřená nebo doměřená. 10
Němeček, E. a kol., Úvod do studia českého finančního práva, zvláštní část, naklad. VŠEHRD,
Praha 1995, kapitola č. 5, str. 125
17
Daňové řízení se liší od řízení správního také tím, že zásadně vyjadřuje vztah vůči státnímu rozpočtu a má svoji kontinuitu, tedy návaznost nejen mezi jednotlivými druhy daní, ale též mezi jednotlivými zdaňovacími obdobími. Co do jednotlivých druhů daní to znamená, že jedno daňové řízení může vyvolat řízení jiné, např. vyměření daně z přidané hodnoty má vliv na vyměření daně z příjmů a naopak. Co do zdaňovacích období to znamená, že způsob placení daně vyměřené nebo doměřené se řídí principem nejstaršího nedoplatku. Tato skutečnost následně ovlivňuje daňovou povinnost při placení běžných nedoplatků. Mám-li osobně charakterizovat daňové řízení, tak z hlediska pohledu správce daně ho přesně vystihuje ust. § 1 odst. 2 ZSDP, tedy právo daňové subjekty vyhledat, daň vyměřit a vybrat, vymáhat a kontrolovat s cílem tak, aby nebyly kráceny daňové příjmy. Co do povinnosti daňového subjektu jenž je účastníkem daňového řízení, jeho povinností daň správně přiznat a řádně zaplatit. Co do délky bych toho řízení charakterizovala jako řízení nepříliš dlouhé, neboť daně jsou příjmem státního rozpočtu, který je na nich přímo závislý a svůj zdroj mají převážně v reálné ekonomice. Pokud lze charakterizovat daňové řízení co do aplikace jednotlivých daňových předpisů je nutné nezapomenou též na to, že daňové řízení je založeno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, ale též povinnost toto své tvrzení doložit, přičemž ZSDP nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání právě toho, co tvrdí tento subjekt sám, nebo k čemu ho v souvislosti s daňovým řízením správce daně vyzve. Tato důkazní povinnost na jedné straně představuje určité omezení autonomní sféry jednotlivce, které je ale nutné pro naplnění veřejného zájmu na stanovení, vyměření a výběru daně. Proto je nutno brát na zřetel zachování proporce mezi tímto veřejným zájmem a ochranou autonomní sféry jednotlivce, neboť rozšíření důkazní povinnosti ve smyslu prokazování skutečností, které daňový subjekt sám nikdy netvrdil, by překročilo limity stanovené Ústavou a Listinou základních práv a svobod. Na základě dlouholeté praxe, která spočívala v dlouholetém působení na vyměřovacím oddělení finančního úřadu, bych chtěla zdůraznit prioritní význam řádného vyměření daní v rámci celého daňového řízení, které má velký význam jak pro státní rozpočet, tak i daňový subjekt. V rámci daňového řízení jsou uplatňovány všechny daňové nástroje ve smyslu platných norem, přičemž i správce daně sleduje
18
názory odborné veřejnosti, odbornou literaturu a v poslední době hlavně judikaturu, která je vznikem správního soudnictví velmi bohatá, rozsáhlá a v mnohých případech i limitující. Některé názory a závěry vztahující se pak k dané problematice jsou tak zásadní, že ne vždy se správci daně s daným názorem Nejvyššího správního soudu nebo Ústavního soudu ztotožní.
3.1
Vyměřovacího řízení - právní rámec.
Základní právní rámec vyměřovacího řízení je upraven zejména závazným kumunitárním právem unie, Ústavou České republiky,
Listinou základních práv a
svobod, občanský zákoník, obchodní zákoník, §§ 2, 8, 12,15, 31, 34, 36, 40, 40a, 40b, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 48, a 49 daňového řádu. Jak již bylo uvedeno vyměřovací řízení považuji nejen z hlediska teoretického, ale i praktického za základní řízení v rámci daňového řízení, neboť jeho výsledkem je deklarování daňové povinnosti vůči státnímu rozpočtu. Tuto povinnost lze tedy považovat za základní veřejnoprávní povinnost. Je zajímavé, že toto řízení je upraveno velmi stručně v osmi paragrafech ZSDP a to v části třetí. Co do rozsahu jsem toho názoru, že takto vymezená úprava je pro aplikování řízení vyměřovacího dostatečná za předpokladu, že pracovník správce daně, který vede vyměřovací řízení, má bohaté zkušenosti a znalosti, které co do rozmanitosti vyměřovacího řízení zcela logicky dokáže
dle zákona aplikovat. Právě obecnost uvedená v oněch osmi paragrafech
vyjadřuje její možnost použití na všechny způsoby vyměření. Obecně lze říci, že vyměřovací řízení je postup, kterým správce daně stanoví (deklaruje) základ daně a její výši, která má být vyměřena a předepsána, jak je výslovně uvedeno v § 46 odst. 1 ZSDP. Vyměřovací řízení11 lze zahájit na návrh nebo z moci úřední. V daňovém řízení je tímto návrhem řádné daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, opravné daňové přiznání je pak změnou tohoto návrhu. Z úřední povinnosti lze vyměřovací řízení zahájit pouze tehdy, nebyl-li návrh podán včas, nebo vůbec, a to ani po výzvě správce daně. Tento postup je pak upraven ustanovení § 40, § 41 a § 44, § 46 ZSDP.
11 Radvan, M. a kol., Finanční právo a finanční správa - Berní právo, Brno, Masarykova univerzita Brno, ISBN 978-80-210-4732-7, doplněk ISBN 978-80-7239-230-8, str. 176
19
Podstatou vyměřovacího řízení je deklarování daňové povinnosti co do základu daně a daně ve správné výši, jak uvedeno v § 46 odst. 1 zákona, tedy v souladu s daňovým zákonem ve smyslu hmotněprávním. K vyměření daně pak dochází několika možnými způsoby, přičemž vždy záleží na několika aspektech, které přímo či nepřímo ovlivňují to, zda bude vyměřeno ve shodě s návrhem daňového subjektu ("konkludentně"), dokazováním, pomůckami, nebo zda bude daň sjednána, nebo zda bude daň vyměřena předpokladem vykázání nuly. Jinými slovy řečeno, záleží na podání či nepodání daňového přiznání, na tom zda bude podání splňovat zákonem dané náležitosti, zda bude daň deklarovat průkazným způsobem svoji daňovou povinnost, zda bude správce daně mít pochybnosti či ne, atd. Pokud se jedná o jednotlivé způsoby vyměření daně, tedy kdy je podáno daňové přiznání daňovým subjektem a správce daně nemá o údajích uvedených v daném podání pochybnosti, vyměří daňovou povinnost ve shodě s návrhem daňového subjektu, tj. "konkludentně" a nevystavuje a nedoručuje platební výměr (viz kapitola 4.1.). Vyměření daně dokazováním12 znamená, že v případě pochybností o vykázané dani na daňovém přiznáním správce daně vede dokazování, tj. že si správce daně musí obstarat důkazní prostředky, ty pak provede, osvědčí, které jsou důkazem a vyhodnotí ve smyslu § 2 odst. 3 daňového řádu. Vždy musí vydat platební výměr a doručit ho daňovému subjektu (viz kapitola 4.2). Vyměření daně pomůckami10 znamená, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno a správce daně měl oprávnění vyměřit daňovou povinnost "odhadem". tj. na základě pomůcek (viz kapitola 4.3). Pokud správce nemá možnost stanovit daň výše uvedenými způsoby, pak má možnost daňovou povinnost sjednat10 (viz kapitola 4.4). Všechny tyto možnosti výše uvedených vyměření budou popsány v dalších kapitolách této práce.
3.2
Lhůty v daňovém řízení.
Lhůty13 jako takové představují velmi důležitou roli v daňovém řízení, neboť pomocí nich zákonodárce jasně stanovil "časovost" plnění daňových povinností pro 12 § 31, ZSDP 1 0 § 31, ZSDP 1 0 § 31, ZSDP 13 Kaniová, L. a kol., Správa daní, ISBN 80-86131-29-7
20
daňové subjekty. Tedy vymezil zákonem lhůty, které mají pro daňové řízení zvláštní důležitost, jako je povinnost daňového subjektu se registrovat, podat daňové přiznání, zaplatit daň, podat opravné prostředky proti rozhodnutí správce daně, atd. Lhůty14 se posuzují z několika hledisek, a to z hlediska právních účinků na lhůty prekluzivní, po jejichž uplynutí právo či povinnost zanikly (lhůty pro vyměření daně, uplatnění opravných prostředků), a lhůty promlčecí, po jejichž uplynutí právo či povinnost sice existuje, ale při námitce promlčení je nelze vymáhat (placení daní). Lhůty zákonné15 jsou stanoveny buď hmotným zákonem a nebo procesním, přičemž zákonné lhůty jsou ve většině případů lhůtami závaznými (výjimka - lhůty pořádkové). Dále má správce daně zákonné oprávnění
stanovit lhůty individuální
(jinými slovy správcovské) individuálním správním aktem, jako např. výzvou k odstranění pochybností v řízením vytýkacím. V některých případech zákon stanoví minimální délku dané lhůty ve vazbě na použitý institut (např. 15 dní v případě § 43 odst. 2 ZSDP), přičemž v § 14 odst. 1 ZSDP je rovněž stanovena lhůta obecná, a to osmidenní. Skutečnost, že zákon neupravuje některé další lhůty v rámci daňového řízení, je řešena pomocí pokynů řady D. V případě uzavření vytýkacího řízení jsou definovány lhůty v pokynu D-144 a pro vyřizování odvolání platí pokyn D-125. Je pravdou, že takto stanovené lhůty nejsou zákonné, ale pokud je správní orgán ve svém předpise stanovil měl by je také dodržovat, což jasně ve svém nálezu vyjádřil i Ústavní soud16. V praxi i přesto přetrvává názor, že pokud není lhůta stanovena zákonem není vlastně žádná, což je dle mého názoru přímo v rozporu s čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, neboť dle toho ustanovení má každý právo, aby byla jeho věc projednána bez zbytečných průtahů17. Lhůta obecně znamená určitou délku časového období, ve kterém má být učiněn nějaký úkon, přičemž daňový řád umožňuje daňovému subjektu tuto lhůtu na základě žádosti prodloužit. Samozřejmě platí, že o prodloužení lhůty může daňový subjekt požádat pouze v případě, že již neuplynula původně stanovená lhůta a lhůtu lze prodloužit, neboť i zde platí výjimky, kdy lhůty nelze prodloužit ze zákona např. lhůty pro placení daní. 14 Radvan, M. a kol., Finanční právo a finanční správa - Berní právo, Brno, Masarykova univerzita Brno, ISBN 978-80-210-4732-7, doplněk ISBN 978-80-7239-230-8, str. 176 15 Kaniova, L., Správa daní, ISBN 80-86131-29-7 16 sp. zn. IV. ÚS 146/2001 17 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Asf 144/2004.
21
3.2.1 Lhůty v rámci vyměřovacího řízení. Pro zahájení vyměřovacího řízení na základě návrhu - daňového přiznání, buď řádného nebo dodatečného, jsou v zákoně o správě daní a poplatků dle § 40 stanoveny lhůty. Tyto lhůty platí, pokud zvláštní daňový zákon nestanoví jiné lhůty. Jiné lhůty speciální, jsou stanoveny v ostatních hmotně právních předpisech jednotlivých daní, jako je daň silniční, daň darovací, daň z převodu nemovitosti, daň z nemovitosti. Povinnost podat daňové přiznání dle výše uvedeného ustanovení je-li zdaňovacím obdobím rok, vzniká buď nejpozději tři měsíce po uplynutí zdaňovacího období, nebo po uplynutí šesti měsíců, pokud je povinnost ověřit účetní závěrku auditorem, nebo pokud je daňové přiznání zpracováno a předloženo daňovým poradcem, za podmínky, že plná moc k zastupování je předložena správci daně nejpozději před uplynutím neprodloužené lhůty. Tyto lhůty platí především pro daň z příjmu právnických osob a daň z příjmů fyzických osob. Je-li zdaňovací období kratší než jeden rok, podává se daňové přiznání nebo hlášení do pětadvaceti dnů po jeho uplynutí. Týká se nepřímých daní (daně z přidané hodnoty) přičemž tuto lhůtu nelze prodloužit18, lze pouze připustit navrácení lhůty v předešlý stav19. Prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání má dle mého názoru výhody a to především v tom, že daňový subjekt má více času na kvalitní zpracování daňového přiznání, ale hlavně také proto, že v prodlouženém termínu je také daň splatná a případné sankce za pozdní úhradu daňové povinnosti počnou běžet až ode dne následujícího. V zákoně jsou upraveny i lhůty ve vazbě na "zvláštní situace", kterými je úmrtí daňového subjektu, likvidace, zrušení stálé provozovny atd. Mám za to, že nejvíce nejasností
ve vztahu k podání daňového přiznání vzniká právě v případě úmrtí
daňového subjektu, neboť ve většině případech není postup při této události dost jasný ani odborné veřejnosti ani správci daně. Navíc správce daně skutečnost, že daňový subjekt zemřel, zjistí ze značným prodlením, neboť neexistuje oznamovací povinnost v tomto směru. Jiné lhůty pro splnění povinnosti podání daňového přiznání se vztahují k dani silniční, neboť povinnost vzniká každému poplatníkovi nejpozději do 31. ledna
18 § 40 odst. 3, ZSDP 19 § 14 odst. 5, ZSDP
22
kalendářního roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období a to i v případě, že je zastupován daňovým poradcem nebo probíhá insolvenční řízení20. Daňové přiznání u daně z nemovitostí je nutno povinnost podat příslušnému správci daně do 31. ledna zdaňovacího období, přičemž zdaňovacím obdobím se rozumí kalendářní rok. Toto přiznání se nepodává, pokud bylo podáno v předchozím daňovacím období. Pouze v případě, že došlo ke změně okolností rozhodných pro vyměření daně nebo ke změně v osobě poplatníka, tedy pokud poplatník nabyl majetek, anebo pozbyl majetek podléhající daní z nemovitostí, je rovněž povinen podat daňové přiznání nebo dílčí daňové přiznání do 31. ledna zdaňovacího období na platném tiskopise21. V případě daně dědické a daně darovací je povinnost podání daňového přiznání vztažena na jednotlivé skutečnosti vztahující se k předmětným daním. V obou případech platí, že povinnost podat daňové přiznání vzniká do 30 dnů ode dne v němž došlo § 21 ZSDP22: - k ukončení dědického řízení v případě daně dědické, - bezúplatnému nabytí movitého majetku nebo jinému majetkovému prospěchu, poskytnutí movitého majetku nebo jiného majetkového prospěchu do ciziny v případě daně darovací, - v případě nemovitostí - doručením smlouvy o bezúplatném převodu vlastnictví nebo zřízení práva k nemovitosti ať podléhá nebo nepodléhá povinnosti vkladu do katastru nemovitostí v případě daně darovací, - uplynulo-li pololetí příslušného kalendářního roku, jde-li o bezúplatné nabytí majetku právnickými osobami, které zabezpečují činnosti v oblasti kultury, školství, sportu, vědy, vývoje a vzdělávání, ekologie, požární ochrany, ochrany dětí a mládeže, jedná-li se rovněž o církve, nadace, nadační fondy, politické strany, ....... 23. Daňové přiznání u daně z převodu nemovitostí nutno podat nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž24
20 § 15 ZSDP 21 § 13, 13a , zákon č. 338/1992 SB., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů 22 § 21, zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů 23 § 20 odst. 4, zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů 24 § 21, zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů
23
- byl zapsán vklad práva do katastru nemovitostí, - bylo vydáno potvrzení o nabytí vlastnictví v případě dražby nebo nabylo právní moci rozhodnutí o příklepu, - daňový subjekt obdržel rozhodnutí nebo jinou listinu potvrzující nebo osvědčující vlastnické vztahy k nemovitosti, pokud se nejedná o úplatný převod.
3.2.2 Lhůty pro vyměření § 47 ZSDP. Jedná se o lhůtu prekluzivní, jejímž uplynutím právo zaniká, na rozdíl od lhůt promlčecích při vybírání a vymáhání daně, v jejímž se právo zeslabuje teorie 1+3, 0+3. Ve vztahu k vybrání a vymáhání je součástí vyměřovacího řízení nejen vyměření daně, ale i předpis daně a osobní daňový účet, který sice není součástí vyměřovacího řízení, ale je důležitým pomocníkem pro evidenci a přehled daňových povinností. Zákon rozlišuje řádné vyměření a dodatečné vyměření - kontrola. Vyměřovacím řízením je i to, kdy daňová povinnost má být podle daňových předpisů splněna bez podání daňového přiznání, ale daňový subjekt tuto daňovou povinnost nesplnil. Vyměřovací období - kalendářní rok, čtvrtletí, měsíc, vyměření ve zvláštních případech - celní zákon, daň z převodu nemovitostí, daň darovací, závislá činnost. Podle ustanovení § 47 odst. 1 zákona ZSDP je zřejmé, že nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak, nelze daň doměřit ani vyměřit nárok na nadměrný odpočet od uplynutí 3 let po uplynutí zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání, nebo vznikla daňová povinnost bez povinnosti podat daňové přiznání. Podle tohoto ustanovení je počátek prekluzivní lhůty dán právní skutečností a to, vzniknuvší povinnosti podat daňové přiznání nebo vzniknuvší daňovou povinností, aniž by zde současně vznikla povinnost daňové přiznání podat. Povinnost podat daňové přiznání je podle mého názoru povinností hmotněprávní a to nepeněžité povahy, daňová povinnost je též povinností hmotně právní povahy peněžité, neboť daňovou povinností zákon rozumí placení daně, jak vyplývá z § 46 odst. 6 ZSDP, podle kterého se platebním výměrem sděluje výše stanovené daně i v případech, kdy daňová povinnost má být podle zvláštních předpisů zaplacena bez podání daňového přiznání nebo hlášení, ale daňový subjekt tuto daňovou povinnost nesplnil. Z výše uvedeného vyplývá, že právními skutečnostmi zakládajícími běh prekluzivní lhůty jsou vlastně dvě základní povinnosti daňového subjektu, a to daň
24
přiznat, a tuto pak i zaplatit. Tam, kde se daň nepřiznává je touto skutečností placení daně. Otázkou zůstává, kdy výše uvedené povinnosti vznikají a od kterého zdaňovacím období tedy vůbec prekluzivní lhůta běží. Vzhledem k tomu, že se jedná o povinnosti o hmotně právní, je nutné jejich vznik "hledat" v hmotněprávních daňových zákonech. Je nepochybné, že daň je kategorií ekonomickou, která má svůj zdroj podle jednotlivých druhů daní v příjmech nebo výnosech, v právních úkonech (majetkové daně), v poskytnutých službách nebo zboží. Co do daních z příjmu fyzických osob, tak vzniká povinnost podat daňové přiznání dosažením zákonem stanovené hranice těchto příjmů. U právnických osob tímto kriteriem je existence vlastních daňových povinností subjektu a tato povinnost vzniká bez ohledu na výši dosažených výnosů. V posledních letech se vedli soudní spory o tom, zda tříletá prekluzivní lhůta běží od konce zdaňovacího období, v němž se daňové přiznání podává, nebo od konce zdaňovacího období za které se daňová povinnost podává. Doposud ustálená judikatura správního soudnictví dospěla k závěru, že prekluzivní lhůta běží od konce zdaňovací období, ve kterém se daňové přiznání podává, tedy od lhůty podání daňového přiznání. Soudy dospěly k závěru, že koncem lhůty pro podání daňového přiznání vzniká povinnost toto přiznání podat a obecně toto zdůvodnily tím, že daňové přiznání nelze podat dříve než je daňovému subjektu znám základ daně a daň, a dále tím, že teprve podáním daňového přiznáním může správce daně činit úkony, aby daňová povinnost byla vyměřena. Tato ustálená judikatura byla prolomena nálezem Ústavního soudu25, kterým byl zrušen rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28.3.2007 spis. značka 1 Afs 139/2006, podle tohoto nálezu nelze vykládat tuto lhůtu extenzivně, neboť výslovná tříletá lhůta se prodlužuje na lhůtu 4-letou. Ústavní soud z hlediska ústavních principů souhlasil ze stěžovatelkou v tom, že měl - li zákonodárce úmysl takto zákon aplikovat, obsahoval by zákon formulaci:26 ".... do konce lhůty pro podání DAP za zdaňovací období, v němž vznikla daňová povinnost (§47 ZSDP)." Jinými slovy, pro počátek běhu lhůty je dle Ústavního soudu rozhodující konec zdaňovacího období, za něž se podává daňové přiznání, a nikoli až konec zdaňovacího období, v němž uplyne lhůta pro podání daňového přiznání.
25 Nález č. I. ÚS 1611/2007 ze dne 2.12.2008 26 citace z Nález č. I. ÚS 1611/2007 ze dne 2.12.2008
25
K nálezu Ústavního soudu ČR konstatuji, že otázka vzniknuvší výše uvedené povinnosti je spíše teorií finanční, nikoliv právní a vyžaduje hlubšího zkoumání. Pokud jde o vzniknuvší daňovou povinnost jako příklad lze uvést srážkovou daň, daň z nemovitostí a zejména poplatky, které nepochybně jsou uvedeny ZSDP pod legislativní zkratkou daně. Úkony, které tříletou lhůtu přerušují jsou podle mého názoru tyto: -
výzva v rámci vytýkacího řízení dle § 43,
-
výzva k podání DAP dle § 44,
-
rozhodnutí o nařízení obnovy řízení § 55
-
přezkoumání daňových rozhodnutí § 55b
-
zahájení daňové kontroly § 16
-
v určitých případech místní šetření dle § 15.
Ve lhůtě uvedené v § 47 daňového řádu - tedy v prekluzivní lhůtě, je daň vyměřená nebo doměřená jen tehdy, je-li platební nebo dodatečný platební výměr v právní moci. Po uplynutí prekluzivní lhůty takovéto rozhodnutí nemůže nabýt právní moci, neboť uplynutím této lhůty právo správce daně zaniklo. V této souvislosti může nastat otázka, zda na rozhodnutí, na kterém je vyznačeno nabytí právní moci po uplynutí prekluzivní lhůty je nahlíženo jako na rozhodnutí nicotné, nebo je jen nezákonné, protože právo správci daně zaniklo ze zákona daň vyměřit, není podle mého názoru správce daně nadán pravomocí, a proto takové rozhodnutí je nicotné.
3.3
Zahájení vyměřovacího řízení.
Zahájení vyměřovacího řízení je upraveno v části 3 daňového řádu. Daňový subjekt
má povinnost ve lhůtách stanovených zákonem podat daňové přiznání na
základě, kterého správce daně daň vyměří, a tedy deklaruje jeho daňovou povinnost. Podle ustanovení § 40 odst. 9 daňového řádu, daňové přiznání nebo hlášení je povinen podat každý, komu vzniká v souladu s tímto zákonem nebo zvláštním předpisem daňová povinnost, nebo ten, koho správce daně vyzve. Lhůta pro jeho podání je v obecné rovině shodná s lhůtou splatností daně. Pokud jde tedy o výzvu správce daně k podání daňového přiznání podle ustanovení § 40 odst. 1 daňového řádu, lze dospět k závěru, že tato výzva se nevztahuje k zákonné povinnosti k podání daňového přiznání. Tato výzva se vztahuje tam, kde zákonná daňová povinnost není dána.
26
Jako příklad lze uvést podmíněné osvobození od daně bez povinnosti podání daňového přiznání. V tomto případě má správce daně možnost vyzvat k podání daňového přiznání, což bude praktické zejména tehdy, je-li takové osvobození vázáno na splnění určité lhůty (daň z nemovitostí). Pro zahájení vyměřovacího řízení z moci úřední pak platí v daňovém řádu ustanovení § 40, § 44 a ustanovení § 46 odst 6 v případě, kdy daňová povinnost má být zaplacena bez podání daňového přiznání, ale tato nebyla splněna. V tomto případě správce daně je povinen vždy vydat platební výměr. Pro dodatečné vyměření daně pak platí ustanovení § 41 daňového řádu, kdy se zahajuje na návrh daňového subjektu dodatečným platebním výměrem a § 46 odst. 7 ZSDP, kdy se zahajuje z moci úřední převážně zahájením daňové kontroly. Vyměřovací řízení lze rozdělit do dvou etap: 1. zkoumání a přezkušování formálně právních náležitostí daňového přiznání. 2. zkoumání obsahového vymezení těch položek daňových přiznání, z kterých se vychází při stanovení daňové povinnosti. Ad 1) - vyplnění všech náležitostí daňového přiznání, doložení příloh, zjišťování zda daňové přiznání je úplné a neobsahuje formálně právní chyby. Ad 2) - zda základ daně je vyčíslen správně, zejména k předmětu činnosti, možnosti dosažení výnosů a k tomu odpovídajícím nákladů, uplatnění odčitatelných položek nebo odpočet daně. K tomu slouží i povinné přílohy daňového přiznání, což je zejména rozvaha a výkaz zisků a ztrát (týká se především daně z příjmu). Jsem toho názoru, že pro potřeby správce daně jsou v současné době tyto nedostačující, neboť z jejich zjednodušeného obsahu správce daně nezískává potřebné informace a nemají žádnou daňovou vypovídají schopnost, předpoklad správnosti.
3.4
Vytýkací řízení.
V případě, že správce daně má pochybnosti o podaném přiznání, dochází k aplikaci § 43 daňového řádu a zahájení vytýkacího řízení. Vytýkací řízení je soubor úkonů (proces poznání), probíhající v rámci vyměřovacího řízení před samotným vyměřením daně, při kterém se odstraňují pochybnosti, které správce daně nabyl při přezkoumání podaného daňového přiznání, a které brání vyměření daně samotné ve správné výši.
27
Správce daně má možnost zahájit vytýkací řízení na základě § 43 daňového řádu, jestliže mu vzniknou pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání, nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Vytýkací řízení správce daně zahájí výzvou, kde správce daně daňovému subjektu sdělí tyto pochybnosti způsobem umožňujícím daňovému subjektu určitou odpověď a předložení důkazních prostředků. Správce daně vyzve daňový subjekt, aby se k daným pochybnostem vyjádřil, zejména, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil, nebo pravdivost údajů řádně prokázal27. Podstatou tohoto řízení je odstranit pochybnosti správce daně o skutečnostech zde uvedených, tedy o správnosti, pravdivosti, průkaznost nebo úplnosti podaného daňového přiznání a doložených dokladů a pravdivosti v nich uvedených. Zákon přitom nedefinuje pojmy správnosti, pravdivosti, průkaznosti. Lze tedy plně odkázat na § 7 zákona o účetnictví, podle kterého za správnost lze považovat, s přihlédnutím ke všem okolnostem, neporušení zákonné povinnosti. Za úplnost doložení všeho, co má být uvedeno. Pojmem pravdivosti se tento zákon nezabývá, neboť se domnívám, že za pravdivé lze považovat to, co lze skutečně prokázat. Pro daňový subjekt to znamená, že musí doložit svá tvrzení uváděná v daňovém přiznání důkazními prostředky, které jeho tvrzení podpoří. Správce daně přitom v rámci vytýkacího řízení zkoumá vznik, trvání a zánik skutečností rozhodných pro správné stanovení základu daně a daně, které jsou rozhodné pro posouzení podaného daňového přiznání a údajů v něm uvedených. Jedná se hlavně o shromažďování informací, které doprovází ekonomickou činnost plátce podrobenou dani, resp. zákonitosti jejich nalézání, shromažďování, dokumentace a zkoumání všech skutečností. Přičemž se vychází ze základního předpokladu, že jakákoli činnost ekonomického
charakteru
ze
sebou
zanechává
stopy
ve
formě
písemné,
dematerializované, paměťové, atd. Základním cílem vytýkacího řízení je předcházení stanovení daňové povinnosti v nesprávně nižší hodnotě než je výše zákonná, přičemž prioritním úkolem při provádění vytýkacích řízení je identifikovat potencionální riziko na základě uvedených
27 § 43, ZSDP
28
hodnot zkoumaného podaného daňového přiznání a případné následné vyloučení vyplacení přeplatku při stanovení daně (zaplacení záloh na daňovou povinnost na základě vyměření daně za předcházející zdaňovací období, např. na dani z příjmu). Tato skutečnost se především týká vyplacení nadměrného odpočtu ze státního rozpočtu z titulu neoprávněně uplatňovaného nároku na odpočet. Vytýkací řízení je v § 43 daňového řádu upraveno jako součást vyměřovacího řízení, vztahuje se na časový úsek po podání daňového přiznání, dokud ještě nebyla správcem daně vyměřena daňová povinnost. Smyslem vytýkacího řízení je odstranit pochybnosti, jež nabyl správce daně po podání daňového přiznání a jež brání tomu, aby byla daňovému subjektu vyměřena daň ve správné výši. Výsledkem celého vyměřovacího řízení, v rámci něhož je dané vytýkací řízení prováděno, je pak správné a úplné stanovení základu daně, stanovení daně, její vyměření a předepsání do evidence daní u správce daně - tedy dosažení cíle daňového řízení před správcem daně, vyjádřeného § 2 odst. 2 daňového řádu. Z daného jasně vyplývá, že vytýkací řízení jako součást vyměřovacího řízení je prostředníkem, jak tohoto cíle dosáhnout poté, co daňový subjekt podá daňové přiznání28. Vytýkací řízení29 v rámci vyměřovacího řízení je vedeno v rámci vyměření daňové povinnosti u všech typů daní jak přímých, tak i nepřímých – daně z příjmů právnických osob, daně z příjmu fyzických osob, daně z nemovitostí, silniční daně, daně darovací, daně z přidané hodnoty. Je ale nepochybné, že nejvíce a asi i nejčastěji správce daně daně „řeší“ v rámci vytýkacího řízení vyměření daně z přidané hodnoty, neboť tato daň má ze zákona měsíční nebo čtvrtletní zákonné termíny pro podání daňového přiznání, a tím rovněž dochází k tomu, že správce daně „řeší“ tato přiznání častěji. Ze samé podstaty daně z přidané hodnoty a její filozofie vyplývá princip možnosti uplatňování daně na vstupu, a tím mnohdy vznik nároku na vrácení daně, přičemž tento nárok správce daně zkoumá právě v rámci vytýkacího řízení, neboť právě tento nárok je nejčastějším důvodem k vyslovení pochybností ze strany správce daně. Z vlastní zkušenosti vím, že pokud se jedná o vyměření nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty je správce daně velmi opatrný, neboť mezi pracovníky správce daně panuje všeobecný názor, že ne každý vykázaný nadměrný odpočet v daňovém přiznání 28
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 5 Afs. 153/2004 – 106 ze dne 16.8.2005
29 Radvan, M. a kol., Finanční právo a finanční správa - Berní právo, Brno, Masarykova univerzita Brno, ISBN 978-80-210-4732-7, doplněk ISBN 978-80-7239-230-8, str. 177- 178
29
je oprávněný a že „neoprávněně vyčerpaný nadměrný odpočet se do státního rozpočtu těžko vrací“, i když je posléze doměřen a správce daně požaduje jeho vrácení. Tento názor samozřejmě pramení především z toho, že z uplatňování nadměrného odpočtu si mnoho daňových subjektu „udělalo živobytí" (možná i sport a business). Je pravdou, že nelze všechny daňové subjekty posuzovat stejně, ale tyto obavy správce daně souvisí zcela logicky se všemi kauzami v rámci "pochybení" v jednání některých daňových subjektů, které se staly a stávají na dani z přidané hodnoty při neoprávněném vyplacení nadměrného odpočtu subjektu. Vyskytly se i případy, kdy daňový subjekt, jež byl vyzván správcem daně k prokázání či objasnění daně na vstupu v rámci daňového řízení vyměření daně z přidané hodnoty, poukazoval na nesprávný postup správce daně, neboť tvrdil, že vytýkací řízení je jednou z fází daňové kontroly. Toto tvrzení bylo vyvráceno Nejvyšším správním soudem ČR30, který jasně konstatoval, že vytýkací řízení není jedna z fází daňové kontroly, ale je prostředkem či postupem, směřujícím k odstranění pochybností o údajích daňového přiznání pro účely vyměření daně. Vytýkací řízení, na rozdíl od kontroly, předchází vlastnímu vyměření daně a správce daně neprovádí kontrolní úkony, pouze vyzývá daňový subjekt ke splnění jeho zákonem daných povinností důkazního charakteru, tedy pokud je již daň vyměřena, nelze již vytýkací řízení vést. Otázkou je, zda vytýkací řízení musí být zahájeno i tehdy, kdy správci daně takové pochybnosti nevzniknou a má na jisto, že daňové přiznání není například správné. Jako příklad lze uvést nesprávnou výši uplatnění odčitatelné položky, nebo chybný přepočet koeficientem u daně z přidaného hodnoty. V tomto případě mohou nastat dvě situace. Pokud správce daně vydá rozhodnutí o zahájení vytýkacího řízení a tomuto rozhodnutí bude vyhověno tím, že bude odstraněno, výsledek vyměřovacího řízení je shodný s daní přiznanou. V tomto případě se platební výměr rovněž vydává a daňovému subjektu doručí. Zde je nutné poznamenat, že podle ust. § 46 odst. 4 ZSDP lze konkludentně vyměřit daň vždy, pokud se vyměřuje ve shodě s daní přiznanou, vyměřuje-li se odchylně, nelze konkludentně daň vyměřit a vždy se vydává platební výměr31.
30
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 7 Afs 21/2003 ze dne 24.3.2005
31 Nejvyšší správní soud č. 2 Ans 1/2005-57 ze dne 28.4.2005
30
V případě, že správce daně má postaveno na jisto, že došlo k nesprávnosti, sám daň vyměří vydáním platebním výměru, a to odchylně od daně přiznané. V tomto případě má pak daňový subjekt právo na sdělení důvodů odchylného vyměření. Daňový řád pak jasně stanoví, že pokud se odchyluje vyměřená daň od přiznání, hlášení nebo jiného oznámení, lze žádat v odvolací lhůtě o sdělení důvodů rozdílů mezi stanoveným základem a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána32.
3.5
Výzva k odstranění vad podání.
Institut výzvy33 na odstranění vad podání daňového přiznání dle § 21 odst. 8 daňového řádu je využíván v případě, kdy podání, tj. oznámení, žádosti, odvolání, návrhy, námitky ...., neobsahují jasná nebo některá důležitá fakta pro posouzení případu a brání projednání, pak se správce daně ve spolupráci s daňovým subjektem pokusí tyto vady odstranit. Vyzve daňový subjekt a sdělí mu v čem je podání vadné a stanoví lhůtu pro odstranění pochybností těchto vad, součástí této výzvy musí být poučení o následcích spojených s případným neodstraněním, tj. pokud odstraní daňový subjekt vady ve stanovené lhůtě, pak se na daném podání hledí jako na včas podané, pokud však bude opraveno až po lhůtě, považuje se za podané až po odstranění vad, pokud není opraveno, hledí se na něj jako by správce daně žádné podání neobdržel. Jiná situace je pokud by na základě daného podání vznikl přeplatek na dani, pak daňový řád stanoví, že lhůta se přerušuje a počně běžet až dojde k odstranění těchto vad. Výše uvedený postup se rovněž uplatní i v případě podání v elektronického podobě. Mám za to, že tato zákonná úprava je zcela jasná a většinou nevznikají problémy a v poslední době už nebývají problémy ani na nejvíce "frekventované" dani z přidané hodnoty, neboť si plátci uvědomují, že by v případě vykázaného nadměrného odpočtu nebyla dodržena lhůta pro jeho vrácení.
3.6
Výzva k odstranění pochybností.
Z daňového řádu je zřejmé, že správce daně má oprávnění ze zákona, aby daňový subjekt oslovil prostřednictvím výzvy, k prokázání či objasnění jím uváděných údajů v daňovém přiznání. Pokud tedy správce daně má pochybnosti o údajích uvedených v podaném daňovém přiznání, zahájí vytýkací řízení vydáním a doručením 32 § 32 odst. 9 ZSDP 33 Kaniova, L. Správa daní, ISBN 80-86131-29-7
31
výzvy k odstranění pochybností o údajích uvedených v daňového přiznání dle daného ustanovení. Výzvu lze vydat nejdříve po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání, protože pokud by daňový subjekt podal do zákonného termínu jiné daňové přiznání – opravné daňové přiznání, byla by výzva zmatečná. Výzva vydaná správcem daně v dané fázi daňového řízení odpovídá pouze obecnému stupni poznání správce daně, neboť ten nemá v daný moment k dispozici konkrétní poznatky. Pochybnosti, které správce daně má, by měly být vyjádřeny co nejkonkrétněji, aby měl daňový subjekt možnost na danou výzvu odpovědět, vysvětlit nejasnosti a prokázat pravdivost údajů uvedených v daňovém přiznání. Z toho vyplývá, že výzva by neměla být vydána aniž by se správce daně seznámil alespoň se všemi dostupnými podklady, na jejichž základě by pak formuloval jasné požadavky na daňový subjekt. V § 43 odst. 2 daňového řádu se také stanoví správci daní povinnost vydat výzvu na odstranění pochybností do 30 dnů ode dne, kdy bylo takovéto podání učiněno, přičemž musí správce daně stanovit daňovému subjektu přiměřenou lhůtu k odpovědi, která nesmí být kratší než 15 dnů. Musí rovněž poučit daňový subjekt o následcích spojených s nedodržením stanovené lhůty k odpovědi a neodstraněním pochybností. Dále je zde stanovena povinnost výsledek vytýkacího řízení projednat. Z odstavce 3 daného ustanovení rovněž vyplývá, že vydáním výzvy je přerušena lhůta pro vyměření daně a nová lhůta počne běžet až ode dne, kdy jsou odstraněny pochybnosti, vytýkané správcem daně ve výzvě. Výzvu daňový řád vymezuje se jako rozhodnutí, které musí splňovat náležitosti vymezené v ustanovení § 32 odst. 2 daňového řádu. Svojí materiální povahou se však jedná spíše o procesní úkony správce daně, představující jistou formu oboustranné komunikace mezi ním a daňovým subjektem. Zatímco pojem rozhodnutí lze vymezit jako individuální právní akt, kterým orgán veřejné moci přímo zasahuje do právní sféry dotčeného subjektu, je v daném případě zjevné, že takto nastaveného definičního kriteria předmětné výzvy neobsahují, protože skutečný zásah do právních sfér daňového subjektu přestavuje teprve rozhodnutí o vyměření daně prostřednictvím platebního výměru a případné následné rozhodnutí o odvolání, v případě uplatnění řádného opravného prostředku. Z praxe jsou známy případy, kdy daňový subjekt podal kasační stížnost z důvodu tvrzení nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení otázky soudem v
32
předcházejícím jednání, kdy se sporným jevil výklad ustanovení § 40 odst. 1 a § 43 odst. 1 ve vazbě na § 32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel (daňový subjekt) se vždy domníval, že výzvy, kterými byl vyzván k odstranění pochybností, neobsahovaly některé zákonné základní náležitosti, a proto je považoval za nicotné. Na základě toho došlo k prekluzivní lhůty pro vyměření daně
34
, k jejímuž přerušení
nemohlo zmíněnými paakty dojít. Jestliže tedy daňový subjekt namítl v rámci vytýkacího řízení nicotnost vydané výzvy, nebo výzev, z důvodu absence označení procesního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno, a poté při projednání dané věci před Nejvyšším správním soudem ČR vyplynulo, že výzvy obsahovaly nejen označení procesního předpisu, podle něhož správce daně postupoval (zákon o správě daní
a poplatků), nýbrž také konkrétní
ustanovení tohoto předpisu, Nejvyšší správní soud kasační stížnost shledal jako nedůvodnou35 . Ve vazbě na tento případ
je nutno poukázat na již ustálenou judikaturu
36
Nejvyššího správního soudu ČR , podle níž „chybějící“ zákonné náležitosti správního aktu mohou vyvolávat jeho nicotnost pouze tehdy, jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý, že po účastnících dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě žádat, aby tento správní akt respektovali. Ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daňového řádu výslovně nepožaduje, aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení zákona a stanoví toliko povinnost uvést právní předpisy, podle kterých bylo rozhodováno. Neuvedení konkrétních ustanovení proto
není důvodem nicotnosti
daňového rozhodnutí, a to ani s odkazem na § 32 odst, 7 daňového řádu. Nejvyšší správní soud rovněž poukázal na to, že jestliže ve výzvách nebyl uveden hmotněprávní předpis, je to logické s ohledem na povahu daných výzev, představujících ryze procesně právní úkony, nikterak nezasahující do hmotněprávního postavení stěžovatele (daňového subjektu). Výzvy nelze považovat za rozhodnutí ve věci samé, jelikož se jimi neukládá povinnost ke konkrétní povinnost na konkrétní
daní, nýbrž je jimi
34
§ 47, ZSDP
35
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 2: Afs 140/2005 – 62 ze dne 3.11.2005
36
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. 212/2004 Sb NSS, nebo č. 398/2004 sb. NSS
33
stěžovatel (daňový subjekt) pouze vyzván ke splnění
své povinnosti tvrzení a
důkazní37. Je nepochybné, že výzva byla a nadále i je v současné daňové praxi velmi diskutované téma a to hlavně právě ve vazbě na její obsah, konkrétnost, určitost a hlavně opodstatněnost. Na jedné straně jsou argumenty daňových subjektů, že správce daně tento institut zneužívá, a tak má možnost oddálit vyplacení nadměrného odpočtu nebo přeplatku na dani – přeruší lhůtu pro vyměření daně, na straně druhé je argumentace správce daně, že pomocí tohoto institutu má možnost odhalit včas nedostatky, nesrovnalosti, chyby a v neposlední řadě popřípadě podvodná jednání daňových subjektů ještě před vyměřením daně. Samozřejmě, že každá zúčastněná strana má svůj díl pravdy, nicméně zákon použití institutu výzvy připouští a otázkou jen zůstává, jak je tento institut v praxi ze strany správce daně využíván. Tedy správce daně bude dál vydávat výzvy k odstranění pochybností ve vztahu k uvedeným tvrzením v daňových přiznání a daňové subjekty se proti těmto výzvám většinou budou dál bránit, neboť mají pocit, že správce daně více informací k předmětnému podání nepotřebuje. Je to vlastně věčný boj mezi těmito tábory. Daňové subjekty namítají neurčitost, nesrozumitelnost a nekonkrétnost požadavků ze strany správce daně, a ne vždy jsou ochotny se správcem daně na odstranění těchto pochybností a nedostatků spolupracovat. Je pravdou, že v některých případech výzvy opravdu obsahují nekonkrétní, nesrozumitelné a mnohdy i zavádějící požadavky ze strany správce daně
a daňový subjekt opravdu neví, co má vlastně správci daně
předložit, aby prokázal svá tvrzení. Pak je nutná komunikace mezi správcem daně a daňovým subjektem, aby došlo k vysvětlení daných pochybností a ke zdárnému ukončení vytýkacího řízení bez zbytečných průtahů při vyměření daně. Nicméně praxe ukazuje, že tento věcný problém nic nemění na frekvenci používání výzev, neboť po pravdě pravdě řečeno, správce daně nemá kolikrát opravdu jinou možnost jak odstranit některé vady podání, jako např. chybný součet, chybné přepočet koeficientu u daně z přidané hodnoty, atd., jinak, než vydáním výzvy k odstranění pochybností v daňovém přiznání, neboť komunikace mezi správcem daně a daňovým subjektem není vždy ideální. Ideální spolupráci na odstranění nedostatků v daňovém přiznání mezi správcem daně a daňovým subjektem spatřuji v tom, že správce 37
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j: 2 Afs 140/2005 – 62 ze dne 3.11.2005
34
daně osloví (jinými slovy zavolá - pokud to samozřejmě je možné) daňový subjekt (rozuměno zástupci daňového subjektu) a upozorní ho na tyto nedostatky a daňový subjekt přijde a nedostatky odstraní, popřípadě nejasnosti vysvětlí a doloží. Pak může správce daně samozřejmě dodržet termíny pro vyměření daně a včas a řádně vyplatit nadměrný odpočet nebo případný přeplatek na dani. Je pravdou, že tento postup není oficiálně schválen a je jen „tiše trpěn“ a v žádném případě to neznamená, že je možné tímto způsobem zahájit vytýkací řízení a vést ho dle zákonných pravidel. Jedná se pouze o vstřícný krok správce daně, který
je založen na dobrovolnosti daňového
subjektu s tím, že se dostaví a nesrovnalosti, pochybnosti a chyby odstraní. Je rovněž možné v případě, kdy se daňový subjekt dostaví ke správci daně, prověřit základní skutečnosti na základě ústního jednání, obdobně, jako při místním šetření. Ze své vlastní zkušenosti mohu říci, že se mi tento postup v mnoha ohledech osvědčil, neboť daňový subjekt téměř vždy na tuto moji „výzvu“ reagoval okamžitě a bez problémů. Další výhodu této komunikace jsem spatřovala i v tom, že jsme se s daňovým subjektem konkrétně dohodli na tom, co je nutné k tomu, aby bylo daňové přiznání vyměřeno bez zbytečného odkladu v termínu stanoveném zákonem – tj. konkludentně. Samozřejmě, že se vyskytly i případy, kdy nebylo možné ani po vzájemné dohodě některé nedostatky a nejasnosti odstranit (např. momentální nedostupnost potřebných informací, nedostupnost odpovědné osoby, složitost dokazování,....), pak jsem samozřejmě přistoupila k podání výzvy a zahájení vytýkacího řízení. Přesto byla i nadále komunikace jednodušší a pružnější. Pokud
je ale daňový subjekt vyzván správcem daně výzvou k odstranění
pochybností, která obsahuje konkrétní povinnosti a požadavky na předložení konkrétních důkazních prostředků vztahujících se k uskutečněným zdanitelným plněním daňovým subjektem deklarovaných, nelze pak ze strany daňového subjektu namítat neurčitost výzvy, jak tomu v praxi mnohdy bývá. Pokud je výzva koncipována ve vazbě na tvrzení uvedená daňovým subjektem v daňovém přiznání, o kterých nepochybně daňový subjekt musí vědět, nelze rovněž namítat neúčinnost. Poté ani tvrzení, že správce daně zjišťoval v řízení okolnosti jiné, než náleží do vytýkacího řízení, neobstojí38 .
38
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 5 Afs 153/2004 – 106 ze dne 16.8.2005
35
Může se stát, že správce daně vydal výzvu k odstranění pochybností o údajích daňového přiznání a daňový subjekt na ni včas a řádně reagoval. Správce daně konstatoval na základě doložených důkazů, že nebyly odstraněny veškeré vznesené pochybnosti a z důvodů principu procesní jistoty přistoupí k vydání a doručení další výzvy k odstranění pochybností o údajích daňového přiznání, ve které se s přihlédnutím k vyššímu stupni poznání pokud možno soustředí pouze na pochybnosti o správnosti, pravdivosti a průkaznosti předložených (daňových) dokladů nebo údajů v nich uvedených. Takovým postupem správce daně do jisté míry znemožní argumentace daňového subjektu o neurčitosti uložených povinností. Vyžaduje-li to důkazní situace, správce daně přistoupí k vydání výzvy na odstranění pochybností o údajích v daňovém přiznání opakovaně. Zákon vydání opakované výzvy nezakazuje a správce daně tuto možnost využívá, neboť má za to, že vyhodnocení reakce na takovou výzvu se pak mnohdy stane podkladem pro závěry celého vytýkacího řízení.
3.7
Místní šetření jako „nástroj“ při vyměření daně.
Místní šetření je institut - metoda činnosti, která napomáhá správci daně v rámci vyměřovacího řízení získávat poznatky, které mohou být obsaženy, jak přímo v důkazních prostředcích materializované nebo nematerializované povahy, tak i v dalších, zjistitelných skutečnostech. Základní zásady průběhu a dokumentace místního šetření jsou uvedeny v § § 2, 6, 7, 8, 12, 15 a 34 daňového řádu a i v Listině základních práv a svobod čl. 2 odst. 3 a čl. 37 odst. 1, 2 a 4. Protokol či úřední záznam39, který je jeho výsledkem, představuje důležitý důkazní prostředek, který vznikl na základě vlastní činnosti správce daně a porovnáním s údaji vykazovanými daňovým subjektem mu umožňuje posoudit hodnověrnost těchto údajů z hlediska materiální pravdy. Často se stává, že institut místního šetření je zaměňován s daňovou kontrolou, přičemž hlavní rozdíl mezi těmito instituty spočívá v tom, že : - místní šetření má především funkci preventivní, - obvykle se provádí v průběhu zdaňovacího období před vyměřením daně, nebo v rámci dožádání, daňová kontrola až po skončení zdaňovacího období, - místní šetření není zákonem přesně definováno, zatímco daňová kontrola definována je,
39 § 12 a § 13, ZSDP
36
- z místního šetření je protokol nebo úřední záznam, o výsledcích daňové kontroly správce daně sepisuje zprávu o daňové kontrole a současně vyměřuje dodatečnou daňovou povinnost dodatečným platebním výměrem. Místní šetření je časově omezený úkon správce daně a to jeho příchodem a odchodem. Tento úkon je vázán na šetření v místě, tj. u prověřovaného daňového subjektu souvisejícího s jeho podnikatelskou činností daňového subjektu či jiných osob, které lze provádět pouze v souvislosti s daňovým řízením40. Místní šetření je institutem zařazeným do obecné části zákona o správě daní a poplatků, a tedy použitelným v kterémkoliv stádiu daňového řízení. V § 15 je stanoven soubor práv a povinností správce daně, jakož i osob, u nichž je místní šetření prováděno. Toto ustanovení samo ale nevymezuje obsah pojmu a explicitně ani cíl místního šetření a proto je při aplikaci daného institutu nutno vycházet z celého ustanovení a jednotlivých zde uvedených oprávnění a povinností obou stran. Správce daně má například oprávnění na vstup do každé provozovny, místnosti a místa, včetně dopravních prostředků, k účetním písemnostem, záznamům a informacím, nezbytně nutným pro dosažení účelu podle zákona o správě daní a poplatků. Pracovník správce daně může zajistit též věci, u nichž jejich nezajištění by mohlo mít za následek nemožnost dodatečného dokazování skutečností potřebných v daňovém řízení. Naproti tomu daňový subjekt a třetí osoby jsou povinny poskytnout pracovníku správce daně všechny přiměřené prostředky a pomoc potřebnou k účinnému provedení místního šetření, zejména mu podat potřebná vysvětlení. Z obsahu daného ustanovení je zřejmé, že cílem místního šetření je získávání předběžných informací o daňových subjektech popřípadě o jiných osobách. V každém případě se však jedná o pouhé zjišťování podkladových informací, či „mapování terénu“. O místním šetření je pořizován, dle jeho povahy, protokol, či pouhý úřední záznam, že přesto protokol o ústním jednání dle § 12 daňového řádu je veřejnou listinou, vždy však pouze zobrazuje či dokumentuje průběh jednání, popis děje či výpovědi jednotlivých osob41 . Mám za to, že toto ustanovení dává možnost správci daně k tomu, aby předešel diskusím o obsahu, neurčitosti a nekonkrétnosti požadavků uvedených ve výzvě k odstranění pochybností ve vazbě na tvrzení, uvedená v podaném daňovém přiznání, 40
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j.: 1 Afs 15/2004 – 89 ze dne 31.8.2005
41
Rozsudek Nejvyššího správního soudu 1 Afs 70/2004 – 80 ze dne 27.7.2005
37
neboť využití tohoto institutu je možné provést po předběžném přezkoumání údajů uvedených v daňovém přiznání a bez zbytečného odkladu. Pokud by správce daně v rámci místního šetření došel k názoru, že údaje v něm uvedené jsou v pořádku a není třeba vydávat výzvu na odstranění pochybností a zahajovat vytýkací – tedy prodlužovat vyměření daně, musí mít správce daně dostatečný prostor pro vyměření přiznání podle § 46 odst. 5 o správě daní a poplatků, aby bylo možné dodržet zákonem stanovenou lhůtu pro vrácení přeplatku, tj. lhůtu podle § 105 zákona o dani z přidané hodnoty. Pokud ale správce daně zjistí při místním šetření skutečnosti, které vzbuzují pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání, pak stejně vydáním a doručením výzvy k odstranění pochybností o údajích v daňovém přiznání zahájí vytýkací řízení. Řízení zahájí též i vyžaduje-li to důkazní situace, protože nebyly odstraněny veškeré pochybnosti a z důvodů principu procesní jistoty. Je jasné, že při formulaci výzvy použije v souladu se stupněm poznání jak skutečnosti vyplývající z obsahu přiznání, tak i skutečnosti zjištěné při místním šetření. V daném případě má tedy možnost vyslovit pochybnost o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného přiznání „en bloc“ nebo jeho vybraných řádků a uvést důvody, ve kterých spatřuje tyto pochybnosti s uvedením konkrétních skutečností, dokladů a sdělí tak daňovému subjektu konkrétnější postup spolupráce při stanovení daně. V praxi je tento institut správcem daně hojně užíván, neboť dává správci daně velkou možnost vyměřit daňovou povinnost, včas a bez zbytečných průtahů, i když to daňovým subjektům se zdá mnohdy "obtěžující". Mám za to, že je to vstřícný krok za strany správce daně k tomu, aby mohla být zachována lhůta pro vyměření daně a včasné vyplacení vzniklého přeplatku.
3.8
Místní šetření dle procesního postavení šetřených osob.
Místní šetření je prováděno u plátce42, přičemž je jednáno ve věci plnění jeho daňových povinností. U třetích osob - jako jsou svědci a osoby předzvědné, osoby, které mají listiny a jiné věci potřebné v daňovém řízení a ostatní definované osoby43, je jednáno ve věci plnění daňových povinností druhé osoby (plátce).
42 § 6, ZSDP 43 § 7 odst. 2, § 8 odst. 1 a 5, § 34, ZSDP
38
Právní předpisy v daném případě přímo neukládají povinnost poučit plátce a třetí osoby. V rámci provádění místního šetření mám ale za to, že je přesto vhodné dané osoby poučit alespoň o tom, že jsou povinny poskytnout pracovníku správce daně všechny přiměřené prostředky a pomoc potřebnou k účinnému provedení místního šetření44. Dále je nutné upozornit na skutečnost, že protokol o ústním jednání dle § 12 zákona o správě daní a poplatků je veřejnou listinou45. Praxe ukazuje, že někteří plátci si význam místního šetření ve vazbě na jeho provádění u plátce a jiných osob vykládají pouze v tom smyslu, že je ho možné provádět pouze a výhradně tehdy, je-li s danou osobou zahájeno řízení ještě před místním šetřením. Opomíjejí skutečnost, že uvedené ustanovení upravuje pouze okruh osob, u nichž je možno místní šetření provádět, nikoli jiné skutečnosti. Zapomínají na to, že řízení je zahájeno buď dnem, kdy podání plátce, nebo jiné osoby, zúčastněné na daňovém řízení, došlo příslušnému správci daně, nebo dnem, kdy byl plátce, nebo jiná osoba zúčastněná na řízení, vyrozuměn o právním úkonu, který vůči nim v daňovém řízení správce daně učinil. Byl-li tedy plátce nebo třetí osoba na začátku místního šetření dostatečně seznámen s jeho hlavním předmětem, pak byl vyrozuměn i o prvním úkonu, který byl vůči němu učiněn. Je tedy nepochybné, že takový úkon byl učiněn při správě daní v rámci daňového řízení, a že tedy došlo k zahájení řízení místním šetřením. Výčet třetích osob není v daných ustanoveních úplný, jedná se pouze o příkladný okruh, v okruhu třetích osob jsou i některé osoby, jejichž právní postavení je upraveno zvláštními zákony, např. správce konkurzní podstaty, auditoři, tlumočníci,..... . Povinnost součinnosti se správcem daně v daňovém řízení mají všechny osoby zákonem vyjmenované, ale nikoli osoby, o kterých zákon mlčí. Například povinnost součinnosti se správcem daně nemá zaměstnanec kontrolovaného daňového subjektu, protože není automaticky třetí osobou, tou se stane pouze za podmínky, že ho správce daně vyslechne jako svědka či jako osobu předzvědnou ve smyslu § 8 zákona o správě daní a poplatků. Pokud tak učiní jiným způsobem, např. do protokolu nebo neformálně, taková povinnost jej nestíhá a správce daně mu nemůže v případě zjištění nesrovnalostí uložit v daňovém řízení pokutu46.
44 § 15 odst. 5, ZSDP 45 § 134, Občanského soudního řádu, ve znění pozdějších předpisů 46 Kobík, J., Správa daní a poplatků s komentářem, 5. aktualizované vydání, str. 87, ANAG 2007
39
Ve vztahu k institutu třetích osob bylo velmi diskutované postavení ručitele v daňovém řízení, jehož procesní postavení bylo diskutabilní do doby, než Nejvyšší správní soud jasně deklaroval v ustálené judikatuře47 své stanovisko, že postavení ručitele musí být obdobné postavení daňového subjektu, přičemž byl tento názor zohledněn následně i v § 57a daňového řádu. Plátci a jiné osoby jsou rovněž povinny poskytnout pracovníku správce daně všechny přiměřené prostředky a pomoc potřebnou k účinnému provedení místního šetření, zejména mu podat potřebná vysvětlení. Pokud jde o podání vysvětlení v rámci tohoto řízení je nutné omezit se pouze na základní okolnosti týkající se vyhledávání, ohledání, vzniku a úplnosti předkládaných důkazních prostředků. Pokud by došlo k tomu, že by podání vysvětlení bylo považováno za výslech, došlo by ke kolizi v právech a povinnostech vyslýchaných osob, oproti jejich poučení při místním šetření, respektive ke střetu s právem plátce klást otázky, což by v konečném důsledku vedlo k nezákonnosti takového důkazu48. Na základě toho je tedy vhodné místní šetření omezit pouze buď na zajištění potřebných důkazních prostředků, nebo zjištění skutečností, a teprve na základě výsledků místního šetření případně provést výslech se všemi jeho náležitostmi49.
3.9
Dožádání a vyhledávací činnost.
Důležitými instituty, které správce daně při vyměření daně může využít je dožádání dle § 5 daňového řádu a vyhledávací činnost dle § 36 daňového řádu. Dožádání je institut, který je obsažen v části první daňového řádu, tj. v části obecné. Tento institut využívá správce daně hlavně v případě, kdy je pro vyměření daně nutno provést některé úkony, které snadněji a rychleji provede jiný správce daně než ten, který je dle daňového řádu místně příslušný, aniž by se změnila místní příslušnost daného daňového subjektu, což je plně v souladu se zásadou hospodárnosti. Pokud nemůže dožádaný správce daně požadované úkony provést, má povinnost sdělit důvody, které mu brání, jinak je povinen takové žádosti vyhovět. Zcela specifickým a vymykajícím institutem je dle mého názoru institut vyhledávací činnosti, který zákonodárce zařadil do části druhé, tj. do řízení přípravného. Tento institut se už vymyká samotnou podstatou provedení, neboť správce daně ho 47 Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č.j. 1 Afs 86/2004 48 § 31 odst. 4 ZSDP 49 § 8, § 12 ZSDP
40
může užít i bez součinnosti s daňovým subjektem. Toto provedení by bylo v rozporu se základními zásadami daňového řízení, kdyby zákonodárce tento institut nezahrnul do definice "správa daně" dle § 1 odst. 2 daňového řádu, i když v některých případech se nejedná o daňové řízení. Mám za to, že tento institut je správci daně málo využíván a opomíjen, i když dle jeho rozsahu se zde správci daně otevírají velké možnosti ve vztahu k ověření některých skutečností v kterékoli fázi daňového řízení, které pak mohou přispět k řádnému a úplnému vyměření daně. Jinými slovy, cílem vyhledávací činnosti je to, aby správce daně ověřil úplnost registru daňových subjektů, a aby si ověřil úplnost údajů, týkající se jejich přiznávaných příjmů50.
3.10
Zakončení vytýkacího řízení.
Pokud není výzvě podle ust. § 43 vyhověno, postupuje správce daně dle § 44 odst. 2 daňového řádu a je oprávněn stanovit daňovou povinnost podle pomůcek. Ustanovení § 43 nelze dle mého názoru přeceňovat tak, jak se tomu v praxi děje, co do pochybností se jedná, buď o formální nedostatky podaného přiznání, nebo skutečnosti zcela zřejmé. V žádném případě vytýkací řízení nenahrazuje daňovou kontrolu, a proto má být opodstatněné co do vytýkaných nedostatků daňového přiznání. Přeceňování vytýkacího řízení se v praxi uplatňuje asi nejčastěji u daně z přidané hodnoty a to v okamžiku, kdy vyměřením by vznikl nadměrný odpočet, a tedy přeplatek na dani, který je správce daně povinen vrátit v zákonné lhůtě. Zahájení vytýkacího řízení pak tuto lhůtu přerušuje a daňové přiznání
se ve smyslu § 43
daňového řádu "přezkoumává" a "pochybnosti vyhledávají". Takový postup je podle mého názoru je zcela neopodstatněný, neboť má jiný nástroj, kterým může skutečnosti uvedené v daňovém přiznání ověřit ještě před tím než zahájí vytýkací řízení. Je to místním šetřením podle § 15 ZSDP a navíc podle zákona o dani z přidané hodnoty se nadměrný odpočet vrací,
tehdy vznikne-li vyměřením vratitelný přeplatek. Tímto
vratitelným přeplatkem je v obecné rovině rozumět, že daňový subjekt má splněny všechny své daňové povinnosti, tedy že správci daně není nic dlužen. Praxe finančních úřadů je taková, že za vratitelný přeplatek považuje nikoli vyměřený nadměrný odpočet jako celek, ale též jeho část. Dochází tak k situaci, kdy nadměrný odpočet je z části vrácen daňovému subjektu a z části použit na daňové nedoplatky. Takový postup
50 Kobík, J., Správa daní a poplatků s komentářem, 5. aktualizované vydání, str. 393 -394, ANAG 2007
41
správce daně není v souladu s daňovým řádem, neboť dle mého názoru vratitelný přeplatek nevznikl, a pak bez žádosti daňového subjektu nelze vrátit. Pokud daňový subjekt nepodá daňové přiznání postupuje správce daně podle 40 ZSDP, tedy vyzve daňový subjekt k podání daňového přiznání. Pokud je podání učiněno ve lhůtě v rozhodnutí uvedené, postupuje správce daně stejně jako by bylo podáno daňové přiznání včas. V opačném případě je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost dle pomůcek, a pokud není daňové přiznání podáno ani na výzvu správce daně, má se za to, že daňová povinnost je ve výši nula. K vytýkacímu řízení lze tedy uvést, že je součástí řízení vyměřovacího. Výsledkem vyměřovacího řízení je stanovení základu daně a daně, tedy daňové povinnosti a to buď ve shodě s podaným daňovým přiznáním, v tomto případě hovoříme o konkludentním vyměření daně, nebo s odchylkou, v tomto případě musí být vždy vydán platební výměr. Z povahy rozhodnutí je pak zřejmé, že proti konkludentnímu vyměření nelze podat řádný opravný prostředek, tedy odvolání. Tato skutečnost je významná zejména u daně z přidané hodnoty. Pokud by totiž ke konkludentnímu vyměření bylo možné podat odvolání v 30 denní lhůtě od podání daňového přiznání, pak je nutné si uvědomit, že proti témuž rozhodnutí se lze práva vzdát. To by mohlo znamenat, že daňový subjekt, který vykáže nadměrný odpočet, by tohoto práva jistě okamžitě využil, čímž by došlo k pravomocnému vyměření daně a k zákonnému vrácení vratitelného přeplatku, aniž by správce daně mohl využít vytýkacího řízení nebo místního šetření, neboť daň by byla pravomocně vyměřena. V praxi se vyskytne otázka, jak postupovat, je-li daňové přiznání podáno v zákonné lhůtě, není doposud pravomocně vyměřeno a daňový subjekt zjistí, že by jeho daňová povinnost by měla být vyšší nebo nižší než uvedl. Pokud není pravomocně vyměřeno je jediná zákonná možnost, jak docílit změny daňového přiznání nikoli odvoláním, nýbrž neplatným podání dodatečného daňového přiznání, který správce daně při vyměření podle ustanovení § 41 odst. 1
věta předposlední daňového řádu využije, neboť v ní je
uvedeno, že "Pokud daňový subjekt neplatně podá dodatečné daňové přiznání ještě před stanovením daně nebo daňové ztráty, budou údaje v něm uvedené využity při jejím vyměření. Poslední známou daňovou povinností je částka daně nebo daňová ztráta ve výši, jak ji naposled stanovil pravomocně správce daně, a to bez ohledu, zda daň byla stanovena podle § 46 odst. 5, platebním výměrem, dodatečným platebním výměrem
42
nebo rozhodnutím o opravném prostředku." Tedy jednoduše řečeno, pokud daňový subjekt podá neplatné dodatečné daňové přiznání ještě před stanovením daně, budou údaje z dodatečného daňového přiznání použity při vyměření daně. Z uvedeného tedy jasně vyplývá, že platně lze podat dodatečné daňové přiznání jen tehdy, je-li daň pravomocně vyměřena. Proto nelze souhlasit s tím, že daňový subjekt údaje v daňovém přiznání před vyměřením "napravuje" podáním odvolání.
43
4
Vyměření daně - možnosti, formy. Výsledkem vyměřovacího řízení je tedy dvojí možnost deklarovaní daňové
povinnosti a to s odchylkou, bez odchylky a trojím možným způsobem - dokazováním, pomůckami, dohodou a předpokladem vykázání nuly v případě nepodání daňového přiznání ani na výzvu. Co do formy je výsledkem daňového řízení rozhodnutí, a to písemné (platební výměr, smlouva, úřední záznam), nebo konkludentní.
4.1
Konkludentní vyměření.
Konkludentní - neboli jinými slovy "mlčky" je tehdy, pokud daňový subjekt podá bezvadné podání a správce daně nemá pochybnosti o jeho formě ani obsahu, pak nevystavuje ani nedoručuje platební výměr, pouze zaznamená potřebné údaje na dané podání a současně daň předepíše. Ze spisu pak musí být patrna zákonná fikce vyměření - vydání fiktivního platebního výměru a jeho fiktivní doručení, a to vše k poslednímu dni podání daňového přiznání51. Tento způsob vyměření je velmi důležitý hlavně v případě vyměření daně z přidané hodnoty, neboť jde o "rychlou" daň - měsíc, čtvrtletí, a je pro plátce dost důležité, zda jsou jim vraceny případné přeplatky - nadměrné odpočty včas nebo ne, neboť v případě vyměření přeplatku na dani, tedy i na ostatních daních, počíná běžet lhůta pro vrácení ode dne fiktivního vyměření. Je pravdou, že se vyskytly i názory, že pokud je daňovému subjektu vyměřena daň fikcí, pak "žije" v nejistotě a "čeká", zda mu správce daně daň vyměřil ve shodě s přiznáním, nebo zda ještě nestačil zahájit vytýkací řízení. Mám za to, že daňová veřejnost daný problém takto necítí, neboť jestli-že musí daň zaplatit, má stanoven zákonný termín pro zaplacení daně - splatnost daně a nemusí čekat na platební výměr, daňový subjekt ví, co přiznává. Pokud "čeká" na vrácení přeplatku dani z přidané hodnoty, je to obdobné jako v případě placení daně - daňový subjekt ví, jakou částku nadměrného odpočtu nárokuje. Samozřejmě v případě jiného přeplatku na dani platí pravidlo, že si musí o daný přeplatek požádat, a pak platí lhůta na vrácení přeplatku obecná a daňový subjekt dle mého názoru rovněž není v nejistotě.
51 Kobík, J., Správa daní a poplatků s komentářem, 5. aktualizované vydání, str. 473, ANAG 2007
44
Navíc je nutno poznamenat, že proti konkludentnímu vyměření daně je pak diskutabilní i podání odvolání, neboť mám za to, že podání odvolání není možné, to protože daňovému subjektu není známo, kdy správce daně vyměřil daň za situace, že takové vyměření je co účinku ke dni podání daňového přiznání a je nelogické a právně nemožné, aby se daňový subjekt odvolával do daně shodné, kterou přiznal. Pokud by tak činil na vyšší daňovou povinnost, případně na nižší daňovou povinnost, má možnost podání opravného daňového přiznání, neuběhla-li lhůta pro podání řádné, nebo možnost dodatečného daňového přiznání uběhla-li lhůta a nebylo-li dosud vyměřeno, přičemž v daném případě bude aplikace ust. § 41 odst. 1 ZSDP, podle kterého daňový subjekt neplatně podá dodatečné daňové podání ještě před stanovením daně, využije správce daně dané dodatečné daňové podání při vyměření. Podmínky, kdy lze daň vyměřit dokazováním, pomůckami nebo dohodou je uvedeno v § 31 odst. 1 - 5 ZSDP, přičemž použití jednotlivých způsobů se navzájem vylučuje. Dohodu lze uzavřít tehdy, nelze-li stanovit daňovou povinnost doklady a naopak. S pohledu daňového subjektu lze stanovení daňové povinnosti považovat za daňovou skutečnost, pomůckami za daňovou možnost, dohodou za přijatelnost.
4.2
Dokazování.
Jak už jsem výše uvedla, lze daň vyměřit třemi základními způsoby, nebo předpokladem vykázání nuly, přičemž dokazování je asi nejčastější způsob vyměření daně. Daňový subjekt má v daňovém řízení nejen povinnost sám daň přiznat - břemeno tvrzení, ale i povinnost toto tvrzení doložit - břemeno důkazní, tato zásada je vyjádřena zejména v § 31 odst. 9 daňového řádu. V daňovém řádu je rovněž obsaženo právo správce daně provádět dokazování a "povinnost" správce daně dbát na to, aby daňová povinnost byla zjištěna co nejúplněji, přičemž není vázán návrhy daňových subjektů. Jinými slovy, pokud má správce daně o deklarované daňové povinnosti pochybnost, mám tedy za to, že ji "musí" vyjádřit, aby naplnit povinnost mu danou daňovým řádem, přičemž rozsah dokazování není pevně dán, řídí se pouze § 31 odst. 2 daňového řádu a daňový subjekt prokazuje ty skutečnosti, které sám tvrdil, není tedy sto prokazovat tvrzení někoho jiného nebo to, co nikdy netvrdil52. Pokud tedy má správce daně za to, že v daňovém přiznání jsou některé skutečnosti, které je nutno z pohledu správce daně vyjasnit, vysvětlit, popřípadě 52 Nález Ústavního soudu ČR čj. IV. ÚS 402/99 ze dne 15.5.2001
45
podložit důkazními prostředky, vyzve ho výzvou53 k doložení důkazních prostředků, přičemž ho nemůže vyzvat k čemukoli, jak bylo již dříve zmíněno. Pro zákonný průběh dokazování je velmi důležitá správná aplikace zásady volného hodnocení důkazů54, podle které správce daně hodnotí důkazy podle své úvahy, každý jednotlivě a všechny důkazy ve vzájemných souvislostech a přihlíží ke všemu co vyšlo v řízení najevo, hodnotí důkazní sílu jednotlivých důkazů podle volného uvážení. Důkazními prostředky z pohledu daňového řádu jsou různá podání daňových subjektů - přiznání, hlášení, odpovědi daňových subjektů na výzvy, znalecké posudky, svědecké výpovědi, úřední záznamy, veřejné listiny, povinné záznamy vedené daňovými subjekty apod. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení se prokazují v důkazním řízení buď u subjektu nebo u správce daně55, přičemž z důkazního řízení vyplyne, který z předložených důkazních prostředků se stane důkazem. Z daného je patrné, že dokazování je komplexní činnost správce daně, kterou si správce daně "zajišťuje" podklady pro zjištění skutkového stavu ve vztahu k vyměření daně, jinými slovy je to činnost správce daně, která směřuje k zjištění rozhodných skutečností na základě nichž následně potvrdí nebo vyvrátí tvrzení daňového subjektu. Velmi častým pojmem, který se pojí s daňovým řízení je i termín "důkazní nouze". Mám za to, že toto slovní spojení je přeceňováno hlavně správcem daně, obecně se tím rozumí nedostatek důkazů na podporu tvrzení daňového subjektu deklarovaného jeho podáním. Mám za to, že pokud správce daně prohlásí v daňovém řízení, že se daňový subjekt dostal do důkazní nouze, je pak na něm, aby prokázal, že tomu tak je, jinými slovy přechází důkazní břemeno na něj, což z mého pohledu zeslabuje pozici správce daně, pokud nemá na jisto, že důkazní prostředky poskytnuté daňovým subjektem nejsou důkazem. Pokud je na danou výzvu reagováno a pochybnosti jsou odstraněny, vydá správce daně platební výměr, kterým správce daně vyrozumí daňový subjekt o stanoveném základu daně a vyměřené dani, tento je následně daňovému subjektu doručen, přičemž pokud je vyměřená daň vyšší než daň vypočtená daňovým subjektem, je tento rozdíl splatný v náhradním termínu56.
53 54 55 56
§ 43 ZSDP § 2 odst. 3 ZSDP § 43 odst. 4, ZSDP § 46 odst. 4, ZSDP
46
4.3
Pomůcky.
Oprávnění správce daně stanovit daňovému subjektu daň podle pomůcek vyplývá z daňového řádu, a to pouze v případě, nesplní-li daňový subjekt při důkazním řízení
jím uváděných skutečností svoje povinnosti vůči správci daně, tj. neunese
důkazní břemeno. Pak tom případě má správce daně oprávnění stanovit daňovou povinnost na základě pomůcek, které má k dispozici, nebo které si opatří bez součinnosti s daňovým subjektem. Ve vztahu k tomu Nejvyšší správní soud ČR ve své judikatuře vyslovil názor, že stanovení daně podle pomůcek představuje tzv. správní uvážení v daňovém řízení a je plně v dispoziční pravomoci správce daně, jaké prostředky, které má k dispozici, nebo které si opatří bez součinnosti s daňovým subjektem, ke stanovení daňové povinnosti použije57. V praxi to znamená, že pokud správce daně vyjádřil svoji pochybnost například ke konkrétním řádkům podaného daňového přiznání na dani z přidané hodnoty z důvodů disproporce mezi základem daně z přidané hodnoty a vypočtenou daní ve vazbě na sazbu daně a daňový subjekt správci daně předmětný rozdíl nedoloží, správce daně má v podstatě několik možností: - může použít pomůcky, které má k dispozici - použije jako pomůcku právě to daňové přiznání na dani z přidané hodnoty a neuzná základ daně a daň v rozporovaném řádku daňového přiznání, což z mého pohledu je ta správnější varianta, - nebo použije pomůcky, které si sám opatřil - daňové přiznání vůbec nevezme v potaz a "půjde" cestou srovnatelného subjektu, - nebo využije údaje z předešlého daňového přiznání, daňové doklady, ....... 58. . Rozhodně však musí přihlédnout ke zjištěným okolnostem, z nich vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny, přičemž musí být ze spisu patrno, podle jakých pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu daně a daně odchýlil, jakož i důvody těchto rozdílů59. Výhody, ke kterým musí správce daně vzít v úvahu při vyměření daně podle pomůcek, daňový řád nestanoví a nejsou řešeny ani judikaturou, takže je dle mého názoru velmi obtížné je i hodnotit, co do jejich zjištění a relevantnosti. Je pak věcí názoru a úhlu pohledu, zda je stanovení daně pomůckou např. na základě srovnatelného subjektu v místě, čase a 57 Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 57/2004-74 ze dne 25.8.2005 58 § 31 odst. 6, ZSDP 59 § 31 odst. 3, ZSDP
47
rozsahu výhodou či ne. Pokud byla tato věc judikována Nejvyšším správním soudem ČR, byl zde vysloven vždy jen názor na to jestli byly daňovému subjektu "nějaké výhody" přiznány či ne, i když je daňový subjekt neuplatnil. Mám za to, že pokud se správce daně rozhodne pro vyměření daně dle pomůcek, neměla by se stanovená daň tímto způsobem nikdy "rozcházet" se zřejmou realitou, neboť pak bylo porušeno samotné ustanovení § 46 odst. 3, ale správce daně by jednal dle mého názoru i v rozporu se zásadou přiměřenosti. V neposlední řadě musí být splněna podmínka, že dosavadní řízení, které správce vedl, bylo vedeno zákonným způsobem. Pokud tedy není možno stanovit daň dokazováním, je správce daně nejen oprávněn, ale dle mého názoru i povinen přejít na stanovení daně pomůckami. Pokud jde o stanovení daně, kdy jako pomůcku správce daně "vezme" srovnatelný subjekt, mám za to, že není vždy zaručena dostatečná spolehlivost při stanovení daně. Srovnatelný subjekt se zabývá stejnou činností, ve stejném rozsahu, ve stejném čase (zdaňovacím období), ......., ale dosahuje však lepších výsledků, pak není dle mého názoru splněna základní podmínka pro stanovení daně podle pomůcek na základě srovnatelného subjektu. Nehledě na to, že zde vidím velké riziko pro daňové subjekty.
4.4
Vyměření daně sjednáním - dohodou.
Pokud jde o sjednání daně, jde o institut, se kterým jsem se v praxi v podstatě nikdy nesetkala, neboť pokud nebylo možno vyměřit daň konkludentně nebo dokazování, vždy jsme stanovili daň pomůckami, neboť tuto možnost daňový řád umožňoval prakticky u všech daňových subjektů. Dohoda o sjednání daně je v podstatě veřejnoprávní smlouva o dani a její výši, musí být zachycena protokolárně a teprve poté ji správce daně může vyměřit.
4.5
Vyměření daně předpokladem vykázání nuly.
Daňové přiznání je nejdůležitějším podání daňového subjektu, kterým plní svoji povinnost vůči státnímu rozpočtu. Obecně platí, že jeho daňová povinnost nastává v okamžiku, kdy nastaly skutečnosti zakládající její vznik. V praxi ovšem velmi často a hlavně u některých daňových subjektů nastává situace, kdy daňový subjekt si svoji zákonem danou povinnost nesplní a správce daně má pak oprávnění, ho ke splnění jeho povinnosti dle § 40 odst. 1 daňového řádu, vyzvat a pak je vyměřovací řízení zahájeno
48
až doručením této výzvy. Pokud daňový subjekt nepodá daňové přiznání ani na výzvu správce daně, je správce daně dle ustanovení § 44 odst. 1 věty oprávněn předpokládat, že daňový subjekt vykázal v daňovém přiznání nebo hlášení daň ve výši nula. Je pravdou, že v praxi k vyměření nuly dochází pouze, když správce daně nemá k dispozici žádné pomůcky, které by mohl při vyměření daně využít. Na druhou stranu v rámci vyměření daně na dani z přidané hodnoty správce daně vždy vyměřuje nulu. Pokud by z pomůcek vyplýval nadměrný odpočet, byla by daňovému subjektu přiznána výhoda, která by neměla oporu v žádném důkazním prostředku a stát by pak "vyplácel" nadměrné odpočty, což dle mého názoru není zájmem státu a nechrání jeho rozpočet. Pokud správce daně přistoupí k "předpokladu" nulové daňové povinnosti, učiní o tomto úřední záznam a uloží tento do spisu, platební výměr nevystavuje ani neodesílá (obdoba vyměření daně dle § 46 odst. 5 daňového řádu).
49
5
Opravné prostředky - řádné a mimořádné. Daňové subjekty mají samozřejmě v zákoně zakotvenu ochranu proti
nezákonnému jednání správce daně i v tomto případě, tj. když správce daně by zneužil své postavení v rámci daňového řízení. Základní právo je vyjádřeno v samotném daňovém řádu v rámci řádných a mimořádných opravných prostředků. Tedy v případě, že daňový subjekt obdrží od správce daně rozhodnutí a má za to, že toto rozhodnutí je nesprávné nebo nezákonné, má daňový subjekt možnost využít opravných prostředků. Daňový řád rozlišuje mezi řádnými opravnými opravnými prostředky, které lze podat pouze do doby nabytí právní moci rozhodnutí, zatímco mimořádné opravné prostředky, které lze podat i po nabytí právní moci rozhodnutí. Rozdíl mezi řádnými a mimořádnými opravnými prostředky je ten, že o řádných opravných prostředcích se rozhoduje ve dvou stupních, kdežto o mimořádných se rozhoduje v jednom stupni. Dvoustupňovým rozhodováním se rozumí ta skutečnost, že o napadeném rozhodnutí v případě zamítnutí opravného prostředku, rozhoduje odvolací orgán, kdežto v rámci řízení jednostupňového rozhoduje ten správce daně, který napadené rozhodnutí vydal bez ohledu na to, zda opravnému prostředku vyhoví nebo ho zamítne.
5.1 Řádné opravné prostředky. Řádnými opravnými prostředky jsou : odvolání, stížnost, námitka a reklamace.
Odvolání Nejdůležitějším opravným prostředkem je odvolání, které lze podat proti rozhodnutím správce daně do doby nabytí právní moci vydaného rozhodnutí, tj. ve lhůtě třiceti dnů ode dne, který následuje po doručení rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje60. Každé podané odvolání musí obsahovat všechny obligatorní náležitosti, tedy zákonem stanovené náležitosti, které jsou jasně formulovány v daňovém řádu. Pokud některá z nich chybí, má správce daně oprávnění daňový subjekt (odvolatele) vyzvat k tomu, aby dané náležitosti doplnil, přičemž mu stanoví přiměřenou lhůtu, která nesmí 60 § 48, ZSDP
50
být kratší patnácti dnů. Jestliže je ze strany odvolatele lhůta dodržena a náležitosti doplněny, správce daně pokračuje v řízení, pokud není lhůta splněna a odvolatel subjekt nedoplní chybějící náležitosti, řízení zastaví, přičemž proti tomuto rozhodnutí je přípustné odvolání. V předmětném ustanovení daňovém řádu je rovněž zakotvena zásada dispoziční a to, že odvolatel může kdykoli vzít zpět své podání, tedy v kterékoli fázi řízení odvolacího až do doby rozhodnutí o odvolání. Odvolatel má rovněž možnost kdykoli během řízení odvolacího navrhovat a dokládat důkazní prostředky na podporu svých tvrzení, přičemž i správce daně má možnost znova prověřovat dostupné důkazní prostředky. Důležitou skutečností ve vztahu k institutu odvolání je ta skutečnost, že podání odvolání nemá odkladný účinek, tj. že i když daňový subjekt podá odvolání proti rozhodnutí, neznamená to, že daňový subjekt nemusí plnit povinnosti uložené daným rozhodnutí. V řízení odvolacím proti rozhodnutí má správce daně dvě možností jak rozhodnout a to, že odvolání vyhoví plně - "autoremedura" či částečně - "částečná autoremedura" : - pokud správce daně odvolání vyhoví v plném rozsahu, jde o tzv. úplnou autoremeduru, v tom případě nemusí správce daně rozhodnutí odůvodnit a odvolatel nemá možnost se proti tomuto rozhodnutí odvolat, neboť mu bylo plně vyhověno, - pokud vyhoví odvolání částečně, jde o tzv. částečnou autoremeduru, pak musí správce daně
tu část, ve které odvolateli nevyhověl, odůvodnit - musí se zabývat všemi
uvedenými důvody v odvolání, v daném případě pak správce daně vydá nové rozhodnutí, proti němuž je opět daná možnost odvolání. K tomu je nutno poznamenat, že pomocí autoremedury nelze napravovat nenamítané vady rozhodnutí nebo nenamítané vady řízení, neboť odvolání
nelze
měnit z jiného důvodu, než jaký
odvolatel ve svém odvolání namítl. V případě, že správce daně, který rozhodnutí vydal, o něm nerozhodne a odvolání splňuje všechny náležitosti, pak ho postoupí odvolacímu orgánu k dalšímu řízení spolu s předkládací zprávou ve smyslu kompetenčního zákona.
Stížnost
51
Stížnost61 je opravný prostředek typicky jednostupňovým, přičemž to není opravný prostředek v pravém slova smyslu, neboť nenapravuje a neodstraňuje vady rozhodnutí v pravém slova smyslu, slouží k nápravě chyb plátců daně z příjmů srážkové daně a daně ze závislé činnosti, tedy daňových subjektů. Je to forma "obrany" pro poplatníky, kteří mají pochybnosti o sražené dani nebo o záloze na dani a plátce, který danou srážku provedl, předpokládanou chybu nenapravil. Správce daně o stížnosti rozhodne, má tedy možnost na žádost poplatníka vyzvat plátce k nápravě chyby nebo k vysvětlení. Rozhodnutí o stížnosti musí být odůvodněno a doručeno jak plátci, tak poplatníkovi, kteří se mohou proti němu odvolat.
Námitka Námitka62 je rovněž opravným prostředkem jednostupňovým v souvislosti s vymáhacím a zajišťovacím řízením (§ 71 až 73a ZSDP). Námitka se vždy podává u správce daně, který napadený úkon provedl. Rozhodnutí musí být odůvodněno, přičemž proti němu není možnost odvolání.
Reklamace Reklamace63 je řádným opravným prostředkem, který se obecně uplatňuje postupu správce daně při placení a evidence daně (§ 57 až § 70 ZSDP). Podnětem pro uplatnění reklamace nemusí být vždy vydané rozhodnutí.
5.2
Mimořádné opravné prostředky.
Mimořádnými opravnými prostředky jsou: obnova řízení, prominutí daně, přezkoumání daňových rozhodnutí, opravy zřejmých omylů a nesprávností.
Obnova řízení Obnova řízení64 se zahajuje jak na základě zásady oficiality - z úřední povinnosti, tak i podle zásady dispoziční - na základě návrhu (žádosti). Žádost o obnovu
61 62 63 64
§ 51 ZSDP § 52 ZSDP § 53 ZSDP Kobík, J., Správa daní a poplatků s komentářem, 5. aktualizované vydání, § 54, str. 535 - 540, ISBN 978-80-7263-375-3, ANAG 2007
52
musí být podána do šesti měsíců ode dne, kdy se žadatel dozvěděl o důvodech obnovy řízení, nejpozději však před uplynutím lhůty, ve které zaniká právo daň vyměřit nebo doměřit, přičemž lhůty nelze prodloužit ani navrátit v předešlý stav. Žádost lze podat, jestliže vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které v původním řízení nemohly být bez zavinění uplatněné, nebo rozhodnutí bylo učiněno na základě podvrženého nebo zfalšovaného dokladu, nebo rozhodnutí záviselo na předběžné otázce, o níž příslušný orgán rozhodl dodatečně. Věcné důvody a okolnosti svědčící o splnění procesních podmínek musí být uvedeny v návrhu na obnovu řízení. Obnova probíhá ve dvou fázích: v první dojde k povolení obnovy nebo nařízení obnovy, ve druhé se pak provede nové, doplněné řízení, jehož výsledkem je nové rozhodnutí ve věci. Proti rozhodnutí je možnost se odvolat. Obnova řízení má odkladné účinky ve vztahu k rozhodnutí, jehož obnova bude probíhat (nemůže dojít k exekuci). Prominutí daně Prominutí daně65 není opravným prostředkem v pravém slova smyslu, neboť tímto institutem se žádné rozhodnutí neopravuje, ale pouze se "zmírňují" jeho následky, tím že je prominuta daň pravomocně stanovena a její příslušenství. Je zde rovněž uplatňována zásada dispoziční i zásada oficiality. Správce daně může prominout daň a příslušenství daně na základě pověření MF ČR, přičemž MF ČR stanovilo limity, které ho k tomu opravňují, a to z důvodů nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů, nebo z důvodů odstranění tvrdosti zákona.
Přezkoumání daňových rozhodnutí Přezkoumání daňových rozhodnutí66 (dále jen "přezkum") slouží k nápravě vad zákonností rozhodnutí správce daně. Přezkum lze zahájit nejpozději do dvou let následujících po roce v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní moci. Je zde uplatňována zásada dispoziční a zásada oficiality. Přezkum probíhá ve dvou fázích jako obnova řízení, přičemž v první fázi zkoumá správce daně splnění podmínek pro povolení přezkumu, a to že rozhodnutí vykazuje právní vady a současně všechny okolnosti svědčí o tom, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši. Pokud je přezkum 65 Kobík, J., Správa daní a poplatků s komentářem, 5. aktualizované vydání, § 55a, str. 546- 550, ISBN 978-80-7263-375-3, ANAG 2007 66 Kobík, J., Správa daní a poplatků s komentářem, 5. aktualizované vydání, § 5b, str. 551-556, ISBN 978-80-7263-375-3, ANAG 2007
53
povolen, proběhne druhá fáze řízení a následně je pak vydáno nové rozhodnutí, které se neodůvodňuje a je proti němu možnost se odvolat.
Opravy zřejmých omylů a nesprávností Opravy zřejmých omylů a nesprávností67 je opravný prostředek, který slouží správci daně k nápravě zřejmých chyb, jako jsou zřejmé chyby v psaní, počítání či jiné chyby, které musí být zřejmé nejen daňovému subjektu, ale i správci daně. Toto řízení je jednofázové a výsledkem je vydání rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností, jež je rozhodnutím procesním. Rozhodnutí se neodůvodňuje a je proti němu možné odvolání. Daňový subjekt se samozřejmě může domáhat i práva na soudní a jinou právní ochranu, jehož garance je přímo zakotvena v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, což samozřejmě neznamená, že by toto právo pokrývalo veškeré případy porušení kogentních procesních ustanovení v objektivní poloze, neboť jinými slovy samotné porušení procesních pravidel stanovených procesními právními předpisy ještě nemusí samo o sobě znamenat porušení práva na spravedlivý proces. V případě subjektivního práva na soudní a jinou právní ochranu, je totiž vždy nutno zkoumat, jak porušení procesních předpisů zkrátilo jednotlivce na možnosti uplatňovat jednotlivá procesní práva a konat procesní úkony, jež by byly způsobilé přivodit pro jednotlivce příznivější rozhodnutí ve věci samé. Jakýkoli proces neexistuje samoúčelně, nýbrž jeho cílem je dosažení vzniku, změny čí zániku hmotných práv a povinností fyzických a právnických osob. Tato skutečnost se musí nutně odrážet také v rovině základních práv a svobod, v daném případě ve sféře vymezení rozsahu práva na spravedlivý proces. Teprve takové porušení objektivních procesních pravidel by mohlo být zásahem do subjektivního práva na spravedlivý proces, které by skutečně jednotlivce omezilo v některém konkrétním subjektivním procesním právu, například v nemožnosti provést konkrétní stěžovatelem zamýšlený procesní úkon, čímž by byl v důsledku znevýhodněn oproti jinému účastníkovi řízení či zkrácen na svých hmotných právech68.
67 Kobík, J., Správa daní a poplatků s komentářem, 5. aktualizované vydání, § 56, str. 556, ISBN 97880-7263-375-3, ANAG 2007 68 Usnesení Ústavního soudu č.j. I. ÚS 148/2002 ze dne 27.8.2002
54
6
Závěr - vyměřovací řízení. Vyměřovací řízení v rámci daňového řízení má svoje náležitosti, zákonitosti
a nesporně i anomálie, které mnohdy ovlivňují vyměření daně. Důležitost vyměřovacího řízení v rámci daňového řízení vyplývá především z toho, že toto řízení je opravdu stěžejní, jak ve vztahu ke státnímu rozpočtu, tak i k daňovému subjektu. Vyměření daně je jeho nedělitelnou součástí a je jedním ze základních a podstatných institutů, které přímo ovlivňují „život“ daňových subjektů. Na vyměření daně jako takové mnohdy závisí jejich bytí či nebytí poznání specifik jejich podnikání ve vztahu k vyměřené dani může jen, napomoci k "správnému" vyměření daně. Při vyměření daně je rovněž velmi důležitá součinnost s daňovým subjektem, protože pokud daňový subjekt se správcem daně komunikuje, tak se také podílí na řádném a správném vyměření daně. Kvalitní vyměření daně se znalostí dalších dostupných a zákonných informací je posléze i významným podkladem pro provedení kontroly. Lze tedy říci, že řádně a zákonně provedené vyměřovací řízení a následné vyměření daňové povinnosti, přispěje i k vyšší efektivnosti kontrol a i ke stanovení výsledku kontrol v co nejkratším možném termínu, ve vztahu k základním zásadám daňového řízení (zásada hospodárnosti, zákonnosti,.....). Prioritní význam vyměřovacího řízení v rámci daňového řízení pro daňový subjekt spočívá hlavně v právní jistotě, která je zakotvena v § 2 daňového řádu a má dle mého názoru i "preventivní" význam, neboť daňový subjekt získává jistotu správnosti přiznané daně a její potvrzení ve vyměřovacím řízení. Vzhledem k tomu, že dané téma je velmi obsáhlé a rozsah bakalářské práce je omezen, soustředila jsem se v rámci dané problematiky především na nejvíce diskutované a "frekventované" instituty vyměřovacího řízení, a to na vytýkací řízení, lhůty, výzvy v rámci vyměřovacího řízení, místní šetření, samotné formy vyměření daně, možnosti obrany daňového subjektu proti rozhodnutí správce daně. Daně, jejich vyměření a placení přímo souvisí s uplatňováním státní moci ve vazbě na právo státu zavádět, vybírat a vymáhat daně, proto se druhá část mé práce zabývá obecně daňovým systémem ve vazbě na právní úpravu v našem státě, pojmy berní právo, prameny berního práva, systémem právní regulace, klasifikací daní, právními rysy daně, konstrukčními prvky daně, přičemž k vysvětlení těchto institutů mi
55
napomohla odborná literatura a studijní materiály (skripta z přednášek finančního práva). Prostřednictvím vzniku zákonných povinností stanovených vůči státu se v našem životě zcela přirozeně objevují pojmy jako je daňová povinnost, správce daně, základ daně, daň, poplatník, plátce, splatnost daně, atd. a při tom ne všichni vždy chápeme jejich podstatu a dopad do našeho života. Proto se ve třetí části mé práce zabývám základními pojmy týkající se daňového řízení a jejich vysvětlením. Všechny tyto termíny a tedy i tato základní zákonná povinnost každého občana našeho státu, vyplývají ze zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Ve čtvrté části bakalářské práce se zabývám samotným vyměření daně, jeho jednotlivými fázemi, od podání daňového přiznání - řádného, opravného, dodatečného, až po jeho jednotlivé instituty, jako je místní šetření, vytýkací řízení, vyměření daně ve shodě s návrhem daňového subjektu - "konkludentním" vyměřením daně, vyměřením daně dokazováním nebo pomůckami, stanovením daně na nulu. Dále se zmiňuji o institutu výzvy k odstranění pochybností a rovněž výzvy na podání daňového přiznání, kdy daňový subjekt má povinnost podat daňové přiznání a tuto povinnost nesplnil. Jsou zde vysvětleny i lhůty vztahující se k vyměření daně a jednotlivé aspekty těchto lhůt a možnosti přerušení těchto lhůt ve vazbě na prekluzi. V části páté se v krátkosti dotýkám i možností ochrany daňového subjektu proti rozhodnutí správce daně o vyměření jeho daňové povinnosti, tj. o opravných prostředků řádných a mimořádných (odvolání – autoremedura, částečné vyhovění, postoupení odvolacímu orgánu, přezkum, …....), soudní ochrany. Ve své bakalářské práci jsem se pokusila vysvětlit základní pojmy daňového řízení ve vazbě na vyměřovací řízení a hlavně jsem se pokusila osvětlit a poukázat na problematiku vyměřovacího řízení v rámci daňového řízení v prostředí současné "ustálené" judikatury správního soudnictví a Ústavního soudu ČR. Na konkrétních příkladech poukázat na to, že ani "ustálená" judikatura není "všelékem" na jednotlivé případy řešící se v rámci vyměření daně, a ačkoli náš právní systém není založen na precedentech, mají některé nálezy Ústavního soudu ČR ve vazbě na proces vyměření daně, případně na její dodatečné vyměření, zásadní význam, přičemž ne vždy se s těmito judikáty odborná veřejnost a potažmo i sám správce daně plně ztotožňuje. V této
56
souvislosti stačí zmínit nedávno publikované nálezy Ústavního soudu ve vztahu ke lhůtám pro vyměření (doměření) daně69 a ve vztahu k existenci důvodů pro zahájení daňové kontroly - vyloučení svévole70. Zejména druhý nález Ústavního soudu týkající se zahájení daňové kontroly, kdy Ústavní soud judikoval, že pro zahájení kontroly musí mít správce daně vždy důvod a ten musí sdělit daňovému subjektu, rozpoutal v řadách odborníků velké diskuse, neboť valná většina odborníků na daňovou problematiku a sama i předsedkyně senátu Janů, který v dané věci rozhodoval, s výrokem Ústavního soudu nesouhlasí. Tento nesouhlas je odůvodněn především tím, že nelze stavět na roveň institut vytýkacího řízení dle § 43 ZSDP, které nelze zahájit bez odůvodněných pochybností, a institut daňové kontroly dle § 16 ZSDP, kdy správce daně má ze zákona oprávnění zjistit nebo prověřit daňový základ, nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. O tom, že by správce daně měl mít nebo neměl mít pochybnosti o daňové povinnosti daňového subjektu před zahájením kontroly zákon nehovoří, proto se plně ztotožňuji s názorem předsedkyně Janů publikovaným dne 18.11.2008 v Brně71. V rámci daňového řízení jsou uplatňovány všechny daňové nástroje ve smyslu platných norem, přičemž i správce daně sleduje názory odborné veřejnosti, odbornou literaturu a v poslední době hlavně judikaturu, která je vznikem správního soudnictví velmi bohatá, rozsáhlá a v mnohých případech i limitující. Některé názory a závěry vztahující se pak k dané problematice jsou tak zásadní, že ne vždy se správci daně s daným názorem Nejvyššího správního soudu nebo Ústavního soudu ztotožní. Z daného vyplývá, že daňová problematika je neustále "živé" téma, které se na základě jednotlivých případů rychle vyvíjí a dochází k neustálým diskusím a zvratům, které někdy více nebo méně zasáhnou do "zaběhlých kolejí" jak daňových subjektů, tak i správce daně.
69 Nález č. I. ÚS 1611/2007 ze dne 2.12.2008 70 Nález č. I ÚS 1835/07 ze dne 18.11.2008 71 zdroj NALUS, 18.11.2008
57
Resume Taxes, their legal determination, assessment, payment and exaction represent a frequently disputed social topic which concerns every person. The state budget that provides finance for education, healthcare, social needs of the citizens, armed forces, transport, etc. depends directly on collecting taxes and therefore concerns all of us. The assessment proceedings have their pertinence and rules as well as anomalies, which may influence the tax assessment. Since the branch of taxes is too wide for the limited content of my final thesis I decided to concentrate on the most frequently discussed institutes of the assessment proceedings – administrative proceedings, assessment proceedings summons, due dates, local enquiry and the individual forms of tax assessment. In my thesis I tried to explain the basic terms of tax proceedings connected with assessment proceedings and point out the problems of assessment proceedings in the setting of recent „fixed“ adjudication of administrative judicature and the Constitutional Court of the Czech Republic. With the use of concrete cases I tried to prove that the fixed adjudicitation is not the „cure-all“ to individual cases concerned in tax assessment. Althought the Czech legal system is not based on precedents, some of the Constitutional Court judgements connected with the tax assessment proceedings or additional assessment have crucial significance and the expert public as well as the tax administrator do not always identify with them. In this connection the Constitutional Court has recently published the judgenments regarding the tax assessment (additional assessment) due dates and the existence of the reasons for tax control – the elimination of willfullness. Based on my considerable experience with working in the tax assessment department of the financial office I would like to emphasise the priority significance of regular tax assessment in the whole area of tax proceedings for the state budget as well as the tax subject. The tax proceedings make use of all tax implements observing valid standards and the tax administrator monitores the opinions of the expert public, the specialized literature and especially the adjudication of administrative judicature which is very rich, extensive and limiting in a lot of cases. Some of the opinions and outcomes concerning the tax problems are so significant that the tax administartors do not always
58
agree with the statements of the Supreme Court of Judicature or the Constitutional Court.
59
Literatura: -
Bakeš, M., Československé finanční právo,vydáno 1979, vydavatelství Panorama Praha
-
Hendrych, D. a kolektiv, Správní právo, 5. rozšířený vydání, vydavatel C.H. BECK, 2003
-
Bakeš, M. a kolektiv, Finanční právo 3. aktual. vydání, 2003, C.H.BECK
-
Boňek, V., kolektiv, Lexikon daňové pojmy, ISBN 80-7208-265-5, Sagit, 2001
-
Náklad spolku čs. právníků VŠEHRAD Praha 1994, Úvod do studia finanční vědy I a II. díl
-
Funk,V., Finanční věda, vydání 1929, komise spolku Československých právníků, VŠEHRD
-
Engliš, K., Finanční věda, nákladem F. Borového v Praze, 1929
-
Kaniová, L. a kolektiv, Správa daní, LINDE 2001, ISBN 80-86131-29-7
-
Široký, J. Daně v EU, ISBN 80-7201-593-1
-
Grúň, L. Csc., Finanční právo a jeho instituty, ISBN 80-7201-620-2
-
Dráb, O. a kolektiv, Obrana před daňovou kontrolou, IBSBN 80-7357-223-0
-
Mrkývka, P. a kolektiv , Finanční právo a finanční správa, 2. díl,, Masarykova universita Brno 2004, ISBN 80-210-3579-X
-
Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem, 5. aktualizované vydání, nakladatelství ANAG 2007, ISBN 978-80-7263-375-3
Judikatura: -
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 7 Afs 21/2003 ze dne 24.3.2005
-
Nejvyšší správní soud č. 2 Ans 1/2005-57 ze dne 28.4.2005
-
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. 212/2004 Sb NSS, nebo č. 398/2004 sb. NSS
-
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j: 2 Afs 140/2005 – 62 ze dne 3.11.2005
-
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 5 Afs 153/2004 – 106 ze dne 16.8.2005
-
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j.: 1 Afs 15/2004 – 89 ze dne 31.8.2005
60
-
Rozsudek Nejvyššího správního soudu 1 Afs 70/2004 – 80 ze dne 27.7.2005
-
Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č.j. 1 Afs 86/2004
-
Nález Ústavního soudu ČR čj. IV. ÚS 402/99 ze dne 15.5.2001
-
Usnesení Ústavního soudu č.j. I. ÚS 148/2002 ze dne 27.8.2002
-
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28.3.2007 spis. značka 1 Afs 139/2006
-
Nález Ústavního soudu č. č. I. ÚS 1611/2007 ze dne 2.12.2008
-
Nález č. I ÚS 1835/07 ze dne 18.11.2008
Použité zákonné normy a Pokyny MF ČR: -
Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
-
Zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů
-
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
-
Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů
-
Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů
-
Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů
-
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
-
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdější předpisů
-
Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů
-
Zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů
-
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů
-
Zákon č. 337/1992 Sb., zákon o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
-
Zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky
-
Usnesení předsednictva ČNR č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky
-
Pokyn D-125 MF čj. 252/35 646/1995, o stanovení lhůt pro vyřizování odvolání proti vyměření a dodatečnému vyměření daně
-
Pokyn D-144 MF čj. 252/34 859/1996, o stanovení lhůt pro uzavření vytýkacího řízení
61
62
Slovník použitých termínů a zkratek: ZSDP
- zákon č. 337/1992, o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů Ústava ČR - zákon č. 1/1993 Sb. Ústava České republiky Ústavní soud - Ústavní soud České republiky Nejvyšší správní soud- Nejvyšší správní soud České republiky ZÚ - zákon č. 563/19991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Listina základních práv a svobod - zákon č. 2/1993 Sb. Listina základních práv a svobod ČNB - Česká národní banka Občanský zákoník - zákon č. 40/1964 Sb. občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů Obchodní zákoník - zákon č. 513/1991 Sb. obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů MF ČR - Ministerstvo financí České republiky
