ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM NADRUK VERBODEN Europese Fiscale Studies Post Master Internationaal en Europees Belastingrecht 2014/2015
Verrekenen van bronbelasting Het bepalen van de tweede limiet voor royalty’s en interest onder artikel 36 en 36a Besluit voorkoming dubbele belasting
drs. D. Kuiper Utrecht, augustus 2014 Post-Master Internationaal en Europees Belastingrecht 2014/2015
Contents Het bepalen van de tweede limiet voor royalty’s en interest onder artikel 36 en 36a Besluit voorkoming dubbele belasting .........................................................................2 1. Inleiding ...................................................................................................................2 2. Verrekening onder artikel 36 BvdB 2001 .................................................................3 2.1 Verrekeningstechniek ............................................................................................4 2.1.1 Ontwikkelingslanden vs verdragslanden ................................................................ 4 2.1.2 Verschillende limieten artikel 36 ............................................................................ 4 2.1.3 Gezamenlijke methode / afzonderlijke methode ................................................... 6 2.1.4 Opbrengsten verrekeningsruimte........................................................................... 6
2.2 Definitie van interest en royalty’s ...........................................................................8 2.3 Kosten toerekening tweede limiet ..........................................................................9 2.3.1 Algemeen .............................................................................................................. 9 2.3.2 Regeling tot 1 januari 2012 .................................................................................... 9 2.3.3 Definitie kosten .....................................................................................................11 2.3.4 Daarmee verband houdende kosten .....................................................................11 2.3.5 Opmerkingen OESO modelverdrag ......................................................................14
2.4 Volgorde vrijstelling en verrekening ..................................................................... 14 2.5 Voortwenteling artikel 36 bronbelasting ............................................................... 15 3. Verrekening onder artikel 36a BvdB 2001 ............................................................. 16 3.1 Bepalen royalty’s en daarmee verband houdende kosten ................................... 16 3.2 Voortwentelen artikel 36a bronbelasting .............................................................. 17 4. Conclusie ............................................................................................................... 20
1
Het bepalen van de tweede limiet voor royalty’s en interest onder artikel 36 en 36a Besluit voorkoming dubbele belasting 1. Inleiding Nederland streeft ernaar om in belastingverdragen uitsluitend een woonstaatheffing op te nemen met betrekking tot deelnemingsdividenden en interest- en royalty-inkomsten1. Daarnaast erkent Nederland het belang van een goede belastingheffing in ontwikkelingslanden, aangezien dit cruciaal is voor duurzame groei, het bevorderen van zelfredzaamheid en het versterken van de legitimatie van de overheid. Een interessante vraag, waar in deze verhandeling niet nader op in zal worden gegaan, is hoe deze twee punten zich tot elkaar verhouden. Het uitgangspunt van het Nederlandse verdragsbeleid en het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 (“BvdB 2001”), ten aanzien van ‘actieve inkomsten’, is kapitaalimportneutraliteit. Ten aanzien van inkomsten uit buitenlandse activiteiten wordt in Nederland niet bijgeheven, waardoor Nederlandse ondernemingen actief in het buitenland kunnen concurreren met lokale ondernemingen. Het uitgangspunt ten aanzien van ‘passieve inkomsten’, zoals portfoliodividenden, interest en royalty‘s, is kapitaalexportneutraliteit. Als gevolg hiervan behoudt de woonstaat de mogelijkheid om belasting bij te heffen tot het eigen belastingtarief. Voor de berekening van het bedrag aan te verrekenen bronbelasting zijn de bepalingen in het BvdB 2001 leidend. De toepassing van deze bepalingen blijkt in de praktijk vaak echter geen sinecure. In Nederland woonachtige natuurlijke personen, evenals in Nederland gevestigde lichamen en Nederlandse vaste inrichtingen van buitenlandse lichamen2, krijgen bij ontvangst van dividenden, interest of royalty’s van in het buitenland gevestigde lichamen, welke in de Nederlandse belastinggrondslag zijn begrepen, een tegemoetkoming voor in het buitenland geheven belastingen naar de winst over de betreffende dividenden, interest of royalty's. Eventuele in het buitenland ingehouden belastingen aan de bron kunnen in mindering worden gebracht op de in Nederland over deze passieve inkomsten verschuldige inkomstenof vennootschapsbelasting. Bij het bepalen van de vermindering gelden een aantal limieten, op basis waarvan het maximaal te verrekenen bedrag wordt beperkt. Als gevolg hiervan kan de verrekening – inter alia – niet hoger zijn dan het bedrag aan Nederlandse vennootschapsbelasting over het netto bedrag aan buitenlandse opbrengsten, de tweede limiet. Bij de toepassing van de tweede limiet moeten niet alleen de opbrensten (dividenden, interest en royalty’s) worden meegenomen, maar ook de daarmee verband houdende kosten. Zou Nederland meer verrekening verlenen dan zou het een compensatie bieden voor de hogere belastingtarieven die in het andere land worden gehanteerd. In deze verhandeling zullen een aantal specifieke verrekeningsbepalingen worden bekeken, waarbij verschillende knel- en aandachtspunten zullen worden belicht. Hierbij zal de auteur zich beperken tot de verrekening van bronbelasting door in Nederland gevestigde lichamen 1 2
Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, 11 februari 2011, paragraaf 2.7.1 en 2.8.1. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 21 januari 2004, nr. IFZ2003/558M
2
en Nederlandse vaste inrichtingen van in het buitenland gevestigde lichaam. Anders gezegd, enkel de verrekening van bronbelasting met vennootschapsbelasting zal worden behandeld, waarbij de inkomstenbelasting buiten beschouwing zal blijven. De probleemstelling luidt: Hoe dient de tweede limiet voor royalty- en interestopbrengsten onder artikel 36 en 36a van het Besluit voorkoming dubbele belasting te worden bepaald? Centraal zal staan de verrekening van bronbelasting geheven ten aanzien van royalty’s en interest. In de praktijk zal slechts in uitzonderlijke gevallen sprake zijn van verrekening van bronbelasting op dividenden vanwege het feit dat deze niet in de Nederlandse belastinggrondslag zijn begrepen als gevolg van de toepassing van de deelnemingvrijstelling. Aanleiding voor deze verhandeling zijn ervaringen van de auteur met de complexiteit van de berekening van de tweede limiet. Doel van deze verhandeling is de ervaringen en kennis opgedaan met betrekking tot deze materie te delen en een aantal punten te schetsen waar nog onduidelijkheden over bestaan en ten aanzien waarvan nader onderzoek moet worden verricht. Allereerst zal in hoofdstuk 2 uitgebreid worden ingegaan op de verrekening onder artikel 36 BvdB 2001. In paragraaf 2.1 zal gekeken worden naar de verschillende technische aspecten van de verrekening, waaronder toepassing van het BvdB 2001 ten aanzien van verdragslanden, de werking van de gezamenlijke methode, de verschillende limieten van artikel 36 BvdB 2001. Tevens worden een aantal door de staatssecretaris aangebrachte punten voor het bepalen van de verrekeningsruimte van de tweede limiet geanalyseerd. De kostentoerekening van de tweede limiet van artikel 36 BvdB 2001 komt in paragraaf 2.3 aan de orde. Hierbij zal – inter alia – de regeling bestaande tot 1 januari 2012 worden belicht, de definitie van kosten worden bekeken en nader worden ingegaan op kosten die duidelijk géén verband hebben met de opbrengsten, zoals orgaankosten en aandeelhouderskosten. In paragraaf 2.4 zal worden gekeken naar de volgorde van vrijstelling en verrekening, welke van invloed kan zijn op het totale bedrag aan te verrekenen bronbelasting. Waarna in paragraaf 2.5 de voortwenteling van bronbelasting wordt behandeld. In hoofdstuk 3 zal kritisch worden gekeken naar de verrekening van bronbelasting op innovatieboxroyalties, waarbij de systematiek wordt bekeken en niet op de laatste plaats de voortwenteling. De belangrijkste punten uit deze verhandeling worden vervolgens nog even kort samengevat in de conclusie.
2. Verrekening onder artikel 36 BvdB 2001 Zoals aangegeven zal hier niet worden ingegaan op de verrekening van bronbelasting met de inkomstenbelasting, zoals opgenomen in de artikelen 15, 19, 25 en 25b BvdB 2001, maar zal enkel de verrekening met de in Nederland over de winst geheven vennootschapsbelasting worden behandeld, hetgeen is geregeld in artikel 36 en 36a BvdB 2001. In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op de verrekening onder artikel 36 BvdB 2001.
3
2.1 Verrekeningstechniek 2.1.1 Ontwikkelingslanden vs verdragslanden
Een voorwaarde voor verrekening van buitenlandse bronbelasting onder het BvdB 2001 is dat de vennootschap die de dividenden uitdeelt of de schuldenaar van de rente en royalty's in een ontwikkelingsland woont of gevestigd is3. De landen welke als ontwikkelingsland zijn aangewezen zijn opgesomd in artikel 6 BvdB 2001. Naast verrekening onder het BvdB 2001 kan ook verrekening plaatsvinden onder belastingverdragen. Blijkens het Nederlands Fiscaal Verdragsbeleid4 streeft Nederland naar een woonstaatheffing over inkomsten uit dividenden, interest en royalty's. Nederland kent zelf geen bronbelasting op interest en royalty's. In de spiegelbeeldsituatie is derhalve in het BvdB 2001 om die reden enkel een verrekeningsmogelijkheid opgenomen voor bronbelasting op dividenden, interest en royalty's uit ontwikkelingslanden5. Landen die op basis van het BvdB 2001 niet als ontwikkelingsland worden aangemerkt en waarmee ook geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting is afgesloten kunnen buitenlandse bronbelasting dan ook niet verrekenen en kunnen enkel de bronbelasting als kosten ten laste van de winst brengen. Het betreft hier echter slechts een beperkt aantal landen, waarbij de bij auteur bekende voorbeelden zijn Chili en Cyprus. In beginsel zal per verdragsland moeten worden nagegaan of er onder het betreffende verdrag een mogelijkheid is tot verrekening van bronbelasting en of aan de hiervoor in het verdrag gestelde voorwaarden is voldaan. De Staatssecretaris is echter van mening6 dat een redelijke wetstoepassing die recht doet aan doel en strekking van de verdragen, meebrengt dat ook onder de belastingverdragen aansluiting wordt gezocht bij de verrekeningstechniek uit het BvdB 2001. Verderop in het betreffende besluit wordt echter benadrukt dat de vraag of de verrekeningsmethode van toepassing is en welk bedrag aan buitenlandse bronbelasting voor verrekening in aanmerking komt, niet wordt beheerst door het BvdB 2001, maar door de bepalingen in de belastingverdragen. Hiermee lijkt de staatssecretaris aan te geven dat dit een tegemoetkoming betreft in de uitvoering, waarbij echter niet in strijd met de bepalingen in de belastingverdragen kan worden gehandeld. Helemaal duidelijk is dit echter niet. Zonder deze tegemoetkoming zou de berekening van de tweede limiet in complexe gevallen waarbij er opbrengsten zijn uit veel verschillende verdragslanden, praktisch onmogelijk zijn geworden. Over de complexiteit van de berekening van de tweede limiet zal verderop nader worden ingegaan. 2.1.2 Verschillende limieten artikel 36
Het bedrag aan te verrekenen buitenlandse belasting op dividenden, interest en royalty’s kan lager zijn dan de in het buitenland ingehouden belasting. De reden hiervan is dat Nederland niet meer belasting wil verrekenen dan zij zelf aan belasting over deze bestanddelen zou hebben geheven.
3
Artikel 36, lid 1, sub a BvdB 2011 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, 11 februari 2011, paragraaf 2.7.1 en 2.8.1. 5 Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, art. 36 BvdB 2001, aant. 2.1 6 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 18 juli 2008, nr. CPP2007/664M, Stcrt. 2008, 151, paragraaf 3.2 tegemoetkomingen 4
4
Als gekeken wordt naar artikel 36 BvdB 2001, zijn er drie limieten te onderscheiden die de belastingplichtige kunnen beperken in de verrekening: • De eerste limiet is het bedrag van de in het desbetreffende jaar vanwege andere mogendheden geheven belasting.7 Niet verrekende en op basis van artikel 37 BvdB 2001 voortgewentelde bronbelasting vergroot de verrekeningsruimte van de eerste limiet in het daaropvolgende jaar. • De tweede limiet is het bedrag aan opbrengsten (dividenden, interest en royalty’s) verminderd met de daarmee verband houdende kosten vermenigvuldigd met het percentage van het hoogste tarief, ofwel 25%. • De derde limiet is de verschuldigde vennootschapsbelasting.8 Zoals in de introductie al aangegeven, zal nader worden ingegaan op de bepaling van de tweede limiet. Door de werking van de verschillende limieten, kan niet in alle gevallen het volledige bedrag aan in het buitenland geheven bronbelasting in het jaar van inhouding worden verrekend. Indien niet aan verrekening wordt toegekomen, mag de bronbelasting onbeperkt in de toekomst worden voortgewenteld op basis van artikel 37 BvdB 2001. Er zijn een aantal scenario’s waarin een belastingplichtige in een specifiek jaar mogelijk niet aan verrekening toekomt: 1. Het bedrag aan in Nederland verschuldigde vennootschapsbelasting is nihil, doordat in het jaar waarin de opbrengsten met drukkende bronbelasting worden ontvangen sprake is van: − een negatieve belastbare winst; − een belastbaar bedrag in het jaar van nihil als gevolg van voorwaartse- of achterwaartse verliesverrekening; − een belastbare winst van nihil, door vermindering van deze winst met positieve buitenlandse ondernemingswinsten9; − een belastbare winst van nihil door vrij te stellen buitenlandse winsten op basis van artikel 34 BvdB 2001 (overgangsregeling). 2. De netto opbrengsten, ofwel de in het betreffende jaar ontvangen dividenden, royalty’s en interest verminderd met de daarmee verband houdende kosten, zijn kleiner dan de bruto opbrengsten. Hierbij is van belang dat de bronstaat de verschuldigde belasting aan de bron zal berekenen over het bruto bedrag van de opbrengsten.10 Hierdoor kan de in Nederland over deze opbrengsten verschuldige belasting lager zijn dan de in het buitenland over deze opbrengsten aan de bron geheven belasting (ofwel de tweede limiet). 3. De buitenlandse opbrengsten, of dit nu dividenden, interest of royalty’s betreft, zijn niet in de Nederlandse winst begrepen. Dit wordt ook wel de grondslageis genoemd en vloeit voort uit de tekst van artikel 36, lid 1 BvdB 2001. Het buiten de Nederlandse grondslag blijven van opbrengsten doet zich onder andere voor ten aanzien van dividenden welke onder de toepassing van de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB) zijn vrijgesteld. 7
In het geval van dividend mag op basis van artikel 36, lid 3 BvdB 2001, maximaal een bedrag tot 15% van eventuele dividenden in aanmerking worden genomen. 8 Artikel 36, lid 6 BvdB 2001 bepaalt dat de vermindering ten hoogste bedraagt het bedrag dat de belastingplichtige aan Nederlandse vennootschapsbelasting is verschuldigd. 9 Objectvrijstelling buitenlandse ondernemingswinsten artikel 15e, Wet VPB. 10 In de praktijk wordt in veel gevallen in de overeenkomst op basis waarvan de royalty of interest is verschuldigd een clausule opgenomen over het bruteren van de verschuldigde opbrengsten indien deze niet door de ontvanger kunnen worden verrekend.
5
4. Het moment waarop de buitenlandse opbrengsten in Nederland in de belastingheffing worden betrokken wijkt af van het moment waarop in het buitenland belastingheffing aan de bron plaatsvindt. Bij de verrekening van buitenlandse belasting op dividenden, interest en royalty’s op basis van artikel 36 BvdB 2001 wordt het kasstelsel gehanteerd. Op basis van goedkoopmansgebruik kan het voorkomen dat winstneming eerder moet plaatsvinden dan het moment van ontvangst van de opbrengsten. Een dergelijk timingverschil zal zich niet voordoen indien belastingplichtige voor de fiscale winstbepaling eveneens het kasstelsel hanteert11. In de praktijk zal echter in de regel worden aangesloten bij de commerciële winstbepaling, waarbij zeker grotere ondernemingen altijd het facturatiestelsel zullen toepassen. De staatssecretaris heeft aangegeven dat gevallen waarin door timingsverschillen geen verrekening kan plaatsvinden onwenselijk zijn en heeft in het besluit van de Staatssecretaris van 18 juli 2008 (“het Besluit”)12 goedkeurend beleid uitgevaardigd. Voor een nadere toelichting op dit punt wordt verwezen naar het Besluit en het hierin opgenomen rekenvoorbeeld. 2.1.3 Gezamenlijke methode / afzonderlijke methode
De verrekening van in het buitenland geheven (bron)belasting op dividenden, rente en royalty’s onder belastingverdragen en de Belastingregeling voor het Koninkrijk, vindt in beginsel steeds plaats per land. Op basis van het Besluit kan de belastingplichtige ervoor kiezen om voor de toetsing van de tweede limiet uit te gaan van het gezamenlijk bedrag van de verschillende opbrengsten. Het BvdB 2001 gaat reeds uit van de gezamenlijke methode op basis van de tekst van artikel 36. Het toepassen van de gezamenlijke methode geldt voor alle landen gezamenlijk, zowel verdragslanden als ontwikkelingslanden, waarbij de staatssecretaris heeft opgemerkt13 dat niet voor een gedeeltelijke toepassing van de gezamenlijke methode kan worden geopteerd. In het Besluit is opgemerkt dat toepassing van de gezamenlijke methode in vrijwel alle gevallen voordelig is voor de belastingplichtige. In de praktijk zal dit in de regel inderdaad het geval zijn. Daarnaast kan het niet toepassen van de gezamenlijke methode, waarbij per land en per opbrengstenstroom de verrekeningsruimte wordt bepaald, in gevallen tot een complexe en praktisch niet uitvoerbare berekening leiden. 2.1.4 Opbrensten verrekeningsruimte
Naast de opmerking van de staatssecretaris in het Besluit van 18 juli 2008 dat de gezamenlijke methode voor alle landen geldt, is er nog een andere opmerking gemaakt ten aanzien van de toepassing van de gezamenlijke methode, welke hierna is opgenomen: De verrekeningsruimte wordt bepaald door de inkomsten uit dividenden, interest en royalty's waarop buitenlandse bronbelasting is ingehouden. Onder de verrekeningsruimte wordt verder begrepen de situatie waarin op grond van het nationale recht niet daadwerkelijk bronbelasting is ingehouden, hoewel deze op grond van het verdrag wel had kunnen worden ingehouden en de inhouding niet door een andere internationale regeling (zoals Richtlijn 2003/49/EG) wordt beperkt. Dividenden, interest en royalty’s afkomstig uit landen waarmee 11
Alleen in uitzonderingsgevallen mag het kasstelsel worden toegepast, waarbij vooral moet worden gedacht aan kleine ondernemers met een eenvoudige boekhouding. Zie tevens BNB 1955/204 en BNB 1960/84. 12 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 18 juli 2008, paragraaf 3.3 13 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 18 juli 2008, paragraaf 3.2.3, gezamenlijke methode, eerste punt.
6
in het belastingverdrag alleen een woonplaatsheffing is overeengekomen en inkomsten uit ontwikkelingslanden waarvoor het BvdB 2001 geldt (zogenoemde besluitlanden), maar waarbij niet wordt voldaan aan de onderworpenheidseis [...], tellen niet mee voor het bepalen van de verrekeningsruimte. Wellicht evident, maar in de eerste zin van bovenstaande passage toch nog even benadrukt, is dat voor de tweede limiet enkel de opbrengsten met drukkende bronbelasting moeten worden meegenomen. Dit is ook in lijn met het doel van artikel 36 BvdB 2001: het voorkomen van dubbele belasting. Of dit doel ook wordt bereikt is de vraag. Praktisch gezien betekent dit dat per inkomstenstroom per land moet worden gekeken in hoeverre er bronbelasting wordt ingehouden. Hierbij is ook van belang of het bronland gerechtigd was tot het inhouden van bronbelasting, bijvoorbeeld op basis van een belastingverdrag. Indien ten onrechte bronbelasting is ingehouden, moet deze worden teruggevraagd in het betreffende land op basis van de daarvoor bestaande procedures. Bij het lezen van de tweede zin uit het eerste deel van deze passage, welke is onderstreept, is niet geheel duidelijk wat de staatssecretaris hiermee bedoelt. Bovenstaande passage geeft aan dat gevallen waarin op grond van het nationale recht inhouding van bronbelasting achterwege blijft, maar op basis van het betreffende belastingverdrag wel had mogen worden ingehouden, de verrekeningsruimte vergroten. Ofwel, indien een belastingverdrag heffing toestaat van bepaalde opbrengsten maar door het betreffende land geen bronbelasting wordt ingehouden, mogen deze opbrengsten toch worden meegenomen in de tweede limiet. De vraag die opkomt is hoe de zinsnede “niet door een andere internationale regeling”, zoals de Interest-Royalty Richtlijn (hierna: de Richtlijn)14, moet worden uitgelegd. Op basis van een letterlijke lezing van de tekst kan worden betoogd dat voor opbrengsten vanuit EU landen waar op basis van het verdrag met Nederland bronbelasting mag worden ingehouden, maar als gevolg van de implementatie van de Richtlijn in het nationale recht van de bronstaat geen inhouding plaatsvindt, deze opbrengsten de verrekeningsruimte vergroten. Bij nadere bestudering van de tekst lijkt een dergelijke uitleg echter niet goed verdedigbaar, en wel om de volgende redenen. 1. Ondanks het feit dat artikel 7 van de Richtlijn ( “Uitvoering”) voorschrijft dat lidstaten de bepalingen in de richtlijn moeten opnemen in hun nationale wetgeving, heeft de Richtlijn ook directe werking15 in geval dit voorschrift niet (tijdig) zou zijn geïmplementeerd. 2. Formeel gezien blijft heffing door de bronstaat achterwege door de bepalingen in de nationale wet, maar feitelijk is dit slechts de uitvoering van de bepalingen in de Richtlijn. 3. In de laatste zin van de hiervoor aangehaalde passage uit het besluit is tevens opgemerkt dat opbrengsten afkomstig uit landen waar in het belastingverdrag het heffingsrecht exclusief is toegewezen aan de woonstaat16, de verrekeningsruimte niet vergroten. 14
De Richtlijn 2003/49/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreft de gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten. 15 HvJ, 5 februari 1963, nr. 26/64 (Van Gend en Loos), BNB 1964/134 16 De Richtlijn heeft ook als uitgangspunt het exclusieve heffingsrecht toe te wijzen aan de woonstaat. In dit verband is tevens verwezen naar de overwegingen opgenomen in de Richtlijn:
7
De strekking van de passage lijkt te zijn dat de verrekeningsruimte niet wordt vergroot in gevallen waarin door de werking van een belastingverdrag of een andere internationale regeling (zoals Richtlijn 2003/49/EG), heffing van bronbelasting achterwege blijft en dus sprake is van een exclusief heffingsrecht voor de woonstaat. Belasting naar de winst
Een voorwaarde opgenomen in artikel 36, lid 1 BvdB 2001 is dat de dividenden, interest en royalty's zijn onderworpen aan een belasting naar de winst die vanwege dat land, al dan niet aan de bron, wordt geheven. De mogelijkheid tot verrekening onder artikel 36 (en 36a) BvdB 2001 is niet beperkt tot bronbelastingen, maar omvat ook andere buitenlandse belastingen naar de winst. In deze verhandeling zal niet verder worden ingegaan op inhoud van de term “belasting naar de winst”, maar zal worden uitgegaan van de term “bronbelasting” aangezien belastingheffing over royalty’s en interest door de bronstaat veelal door middel van een heffing aan de bron wordt geëffectueerd. 2.2 Definitie van interest en royalty’s De definitie van interest en royalty’s wordt in artikel 5 van het BvdB 2001 gegeven: Artikel 5. Dividenden, interest en royalty's In dit besluit wordt: a. [..] b. onder interest verstaan: voordelen uit overheidsleningen, obligaties of schuldbewijzen en andere schuldvorderingen van welke aard ook, al dan niet aanspraak gevende op een aandeel in de winst; c. onder royalty's verstaan: vergoedingen van welke aard ook voor: 1°. het gebruik van, of het recht op gebruik van, een auteursrecht op een werk op het gebied van de wetenschap, een octrooi, een fabrieks- of handelsmerk, een tekening of model, een plan, een geheim recept of werkwijze 2°. het gebruik van, of het recht van gebruik van, nijverheids- en handelsuitrusting of wetenschappelijke uitrusting; 3°. inlichtingen omtrent ervaringen op het gebied van nijverheid, handel of wetenschap, of 4°. het verlenen van technische diensten in een ontwikkelingsland. Onder de definitie van het begrip interest vallen tevens vergoedingen op winstdelende leningen.
“(3) Er moet worden gewaarborgd dat uitkeringen van interest en royalty's eenmaal in een lidstaat worden belast. (4) De afschaffing van de belasting op uitkeringen van interest en royalty's in de lidstaat waar zij ontstaan, ongeacht of deze door inhouding aan de bron of door aanslag wordt geïnd, is het geschiktste middel om deze formaliteiten en problemen uit te bannen en een gelijke fiscale behandeling van nationale en transnationale transacties te waarborgen. Deze belasting moet met name worden afgeschaft voor uitkeringen tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten en tussen vaste inrichtingen van deze ondernemingen.”
8
De onder het eerste en tweede punt van onderdeel c genoemde vergoedingen worden veelal als know-how omschreven en vallen onder de definitie van royalty’s zoals toegepast in de belastingverdragen. Technische ondersteuning wordt in beginsel echter niet gedekt door de belastingverdragen, maar is expliciet toegevoegd aan de definitie in het BvdB 2001. De achtergrond hiervan is dat ontwikkelingslanden in de praktijk ook bronbelasting heffen op vergoedingen voor technische diensten. 2.3 Kosten toerekening tweede limiet 2.3.1 Algemeen
Zoals reeds opgemerkt in paragraaf 2.1.2 heeft de Staatssecretaris goedgekeurd17 dat voor het bepalen van het bedrag aan te verrekenen bronbelasting onder belastingverdragen wordt aangesloten bij de systematiek uit het BvdB 2001. Hierdoor is artikel 36 BvdB 2001 relevant bij het bepalen van de verrekening voor verdragslanden en besluitlanden. De tekst van de tweede limiet van artikel 36 BvdB 2001 luidt vanaf 1 januari 2012 als volgt: Artikel 36. Verrekening buitenlandse belasting op dividenden, interest en royalty's 2. Het bedrag van de in het eerste lid bedoelde vermindering is het laagste van de volgende bedragen: a. [...] b. Het bedrag van de in dat jaar volgens het eerste lid in aanmerking te nemen dividenden, interest en royalty’s, vermenigvuldigd met het percentage van het hoogste tarief, bedoeld in artikel 22 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969; Lid 4 Bij de toepassing van het tweede lid, onderdeel b, worden dividenden, royalty’s en interest verminderd met de daarmee verband houdende kosten. Tot 1 januari 2012 werd bij de berekening van de tweede limiet nog rekening gehouden met het tariefsopstapje in de vennootschapsbelasting waarbij de eerste € 200,000 tegen een gereduceerd tarief van 20% wordt belast18. Het niet toepassen van het tariefsopstapje was een welkome vereenvoudiging van deze toch al niet eenvoudige bepaling. De complexiteit van voornoemde bepaling ziet voornamelijk op het bepalen van de “daarmee verband houdende kosten”. Na een korte beschrijving van de inhoud van de regeling zoals bestaande tot 1 januari 2012, zal nader worden ingegaan op het begrip “kosten” en specifiek op de betekenis van de zinsnede “daarmee verband houdende kosten”. 2.3.2 Regeling tot 1 januari 2012
In de regeling zoals die bestond tot 1 januari 2012, was specifiek ten aanzien van royalty’s bepaald dat deze enkel verminderd dienden te worden met de daarop rechtstreeks
17
Besluit Staatssecretaris van Financiën van 18 juli 2008, nr. CPP2007/664M, Stcrt. 2008, 151, paragraaf 3.2 tegemoetkomingen 18 De tekst zoals deze van toepassing was tot 1 januari 2012, luidde als volgt: “het bedrag dat tot de belasting die in het desbetreffende jaar zonder de toepassing van dit besluit volgens de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als het bedrag van de in dat jaar volgens het eerste lid in aanmerking te nemen dividenden, interest en royalty's staat tot de noemerwinst.”
9
drukkende kosten. Dit werd ook wel de half-netto methode genoemd. In de parlementaire geschiedenis is hier destijds het volgende over gezegd: 'Uit de algemene systematiek van de Nederlandse wetgeving vloeit voort dat de Nederlandse belasting, welke is toe te rekenen aan het buitenlandse inkomen, de belasting is die wordt geheven over de zuivere opbrengsten, dat wil zeggen opbrengsten verminderd met de daarmee verband houdende kosten (bij interest bijvoorbeeld inleenrente). Bij patenten/knowhow en dergelijke is echter moeilijk te bepalen welke kosten van onderzoek toe te rekenen zijn aan een bepaald patent of aan bepaalde kennis. Om deze reden is bij royalty's bepaald dat daarop slechts de rechtstreeks drukkende kosten in mindering behoeven te worden gebracht. Onder deze kosten dienen mede begrepen te worden de kosten van onderzoek dat rechtstreeks verband heeft gehad met het verwerven van het octrooi of de kennis waarvoor de ontvangen royalty de betaling vormt. De kosten van fundamenteel en minder gericht onderzoek behoeven derhalve niet te worden toegerekend.' NvT, Besluit van 21 december 1989, Stb. 1989, 594. De complexiteit van het vaststellen van de met royalty’s verband houdende kosten werd, gezien bovenstaande passage, al ten tijde van het opstellen van artikel 36 BvdB 2001 onderkend. Echter bij de wijziging van artikel 36 BvdB 2001, lijkt deze complexiteity geheel verdwenen gezien onderstaande passage uit de parlementaire geschiedenis. “In dat lid is een wijziging aangebracht. Het betreft het onderscheid dat tot 1 januari 2012 wordt gemaakt tussen enerzijds dividenden en rente, waarop alle daarmee verband houdende kosten in mindering moeten worden gebracht, en anderzijds royalty’s, die moesten worden verminderd met de daarop rechtstreeks drukkende kosten. Voor dit onderscheid is geen principiële reden. Het onderscheid is indertijd verdedigd met de veronderstelling dat het bij royalty’s vaak moeilijk te bepalen is welke kosten met de ontvangen royalty’s in verband staan. Met name de invoering van de innovatiebox, waarin aan de baten in die box ook alle daarmee verband houdende kosten moeten worden toegerekend, maakt deze aanname niet langer verdedigbaar. Er is daarom voor gekozen dat ook royalty’s verminderd moeten worden met (alle) daarmee verband houdende kosten. Deze wijziging wordt ook aangebracht in het vierde lid van artikel 15 en daarmee ook van toepassing op artikel 19, derde lid.”19 In bovenstaande passage lijkt te worden geïmpliceerd dat de met innovatieboxroyalty’s verband houdende kosten gelijk zijn aan de voortbrengingskosten welke worden bepaald in het kader van het vaststellen van de drempel van artikel 12b, lid 5 Wet VPB. Alhoewel dit praktisch gezien bepaalde voordelen met zich mee zou brengen lijkt deze lezing niet waarschijnlijk. Waarschijnlijker is dat dit als argument is gebruikt voor de rechtvaardiging van de beperking van de verrekeningsmogelijkheden. Hierbij zal de gedachte zijn dat als het mogelijk is om de voortbrengingskosten te bepalen voor royalty’s kwalificerend voor de innovatiebox dan is het ook mogelijk om de “daarmee verband houdende kosten” te bepalen voor overige royalty’s. Hierbij moet uiteraard worden opgemerkt dat niet alle royalty’s in aanmerking komen voor de innovatiebox. Voor het deel van de royalty’s dat niet kwalificeert is feitelijk niets gewijzigd ten opzichte van de situatie in 1989 toen de oorspronkelijk tekst van artikel 36 BvdB 2001 is opgesteld.
19
NvT, Besluit van 22 december 2011, Stb. 2011, 677, p. 31 en p. 88.
10
2.3.3 Definitie kosten
Voor een uitleg van het begrip kosten kan tevergeefs worden gezocht in het BvdB 2001. In haar arrest van 17 juni 201120, heeft de Hoge Raad ten aanzien van interestopbrengsten echter bepaald dat slechts “lopende uitgaven, zoals beheerskosten en renten wegens financiering van schulden” als (daarmee verband houdende) kosten kunnen worden aangemerkt. In voornoemde uitspraak wordt tevens verwezen naar het arrest van 20 april 197721, waarin ten aanzien van (negatieve en positieve) valutaresultaten is opgemerkt dat deze niet als lopende uitgaven kunnen worden aangemerkt. Uit voornoemde jurisprudentie kan worden afgeleid dat het begrip kosten, zoals gebruikt in artikel 36 en 36a BvdB 2001, beperkt moet worden uitgelegd en slechts ziet op de “lopende uitgaven”. 2.3.4 Daarmee verband houdende kosten
Wat is door de wetgever bedoelt met de zinsnede “daarmee verband houdende kosten” en hoe moeten dergelijke kosten worden bepaald? Hierover is in de parlementaire geschiedenis weinig gezegd en ook de staatssecretaris heeft nagelaten om hier een nadere toelichting op te geven. Aangezien voor de tweede limiet enkel opbrengsten met drukkende bronbelasting dienen te worden meegenomen, ligt het voor de hand om ook enkel de met deze opbrengsten verband houdende kosten mee te nemen. Kosten welke zien op opbrengsten zonder drukkende bronbelasting zullen in beginsel22 dan ook moeten worden geëlimineerd. Hiervoor kan de volgende breuk worden gehanteerd: opbrengsten met drukkende bronbelasting ------------------------------------------------------------- x kosten verband houdend met art. 36 opbrengsten opbrengsten zonder drukkende bronbelasting
Kosten die duidelijk geen verband houden met opbrengsten uit interest en royalty’s zijn orgaankosten en aandeelhouderskosten. Orgaankosten Orgaankosten zijn kosten die betrekking hebben op het bestaan van de vennootschap als zodanig, ongeacht de wijze waarop het kapitaal van de vennootschap wordt aangewend. Dergelijke kosten houden niet op een zodanige wijze verband met bepaalde door de vennootschap te behalen voordelen, dat zij aan die voordelen moeten worden toegerekend.23
20
HR 17 juni 2011, nr. 10/00076, V-N 2001/32.8 HR 20 april 1977, nr. 18065, BNB 1977/162 22 Indien opbrengsten worden meegenomen waar op basis van het nationale recht niet daadwerkelijk bronbelasting is ingehouden, hoewel deze op grond van het verdrag wel had kunnen worden ingehouden zullen echter ook de kosten welke zien op deze opbrengsten moeten worden meegenomen. 23 HR 23 oktober 2009, nr. 08/00324, BNB 2010/34 21
11
Voorbeelden van orgaankosten zijn kosten van de Kamer van Koophandel, de kosten voor de jaarvergadering en (een deel van) de kosten van het opstellen van de jaarrekening en de aangifte vennootschapsbelasting. Een ander voorbeeld van in de jurisprudentie genoemde orgaankosten betreft de per 1 januari 2006 afgeschafte kapitaalsbelasting24. Orgaankosten zijn onderdeel van de algemene kosten van een vennootschap. Ten aanzien van algemene kosten is in de parlementaire geschiedenis25 het volgende gezegd: vraag Vaste Commissie voor Financiën '19. Is het zo dat onder het voorgestelde besluit de vermindering met slechts de rechtstreeks drukkende kosten beperkt wordt tot de royalty's? Moet bij dividenden en interest dan ook een aandeel in de algemene kosten in aanmerking worden genomen?26 antwoord staatssecretaris '19. Evenals onder het huidige Besluit behoeven bij de berekening van de vermindering ter zake van royalty's slechts de daarop rechtstreeks drukkende kosten in aanmerking te worden genomen. Bij dividenden en interest moet rekening worden gehouden met alle daarmee verband houdende kosten. De staatsecretaris laat hier na om duidelijkheid te geven of algemene kosten, en dus ook orgaankosten, “daarmee verband houdende kosten” kunnen zijn. Aangezien orgaankosten betrekking hebben op het bestaan van de vennootschap is het redelijk om deze niet als zodanig te bestempelen. Aandeelhouderskosten In het Besluit verrekenprijzen 201327 wordt een onderscheidt gemaakt tussen concerndiensten en aandeelhoudersactiviteiten. In tegenstelling tot concerndiensten wordt bij aandeelhoudersactiviteiten geen economische of commerciële waarde toegevoegd waarvoor concernonderdelen bereid zijn te betalen. De lijst van aandeelhoudersactiviteiten welke is opgenomen in voornoemd besluit is opgenomen in bijlage 1. In het besluit is tevens opgemerkt dat de lijst niet limitatief is en dat steeds afzonderlijk beoordeeld dient te worden of sprake is van concerndiensten dan wel activiteiten die in de hoedanigheid van aandeelhouder worden verricht. Voor de vaststelling van het deel van de totale kosten dat als aandeelhouderskosten kan worden aangemerkt zal een analyse moeten worden gemaakt. Op basis van gesprekken met de verschillende afdelingen binnen de onderneming, zoals bijvoorbeeld accounting & reporting, treasury en juridische zaken, kan worden vastgesteld welke percentage van de kosten van deze afdelingen als aandeelhouderskosten moet worden aangemerkt. Na eliminatie van de kosten die enkel een direct verband hebben met andere activiteiten van de vennootschap, moet worden vastgesteld welke deel van de overige kosten verband houdt met de opbrengsten. Hiervoor kan bijvoorbeeld een functionele analyse worden gedaan van de activiteiten van de vennootschap, waarbij per afdeling wordt gekeken welke deel van de activiteiten worden verricht ten dienste van de opbrengsten.
24
HR, 2 maart 1994, nr 29 061, BNB 1994/164 Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nr. 6, p. 5 26 Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nr. 4, p. 3 27 Verrekenprijzen, toepassing van het arm’s-lengthbeginsel en de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, IFZ2013-184M, www.rijksoverheid.nl 25
12
Ten aanzien van royalty’s is het lastig om in zijn algemeenheid richtlijnen te geven voor het vaststellen van de “daarmee verband houdende kosten”. Dit zal sterk verschillen afhankelijk van of het bijvoorbeeld gaat om vergoedingen voor know-how of technische diensten, of om royalty’s voor octrooien of merkenrechten. Ten aanzien van interest is dit iets eenvoudiger waarbij bijvoorbeeld kan worden gedacht aan (een deel van) de kosten gemaakt door de treasury afdeling en de afdeling juridische zaken. Laatsgenoemde afdeling zal bijvoorbeeld betrokken zijn bij het opstellen van documentatie rondom financieringen. In het geval de interest genererende leningen zijn gefinancierd met vreemd vermogen moet mogelijk de interest op de betreffende schulden als daarmee verband houdende kosten worden aangemerkt. Om vast te stellen of een lening is gefinancieerd met vreemd vermogen zal moeten worden vastgesteld of er een ‘verband’ bestaat tussen lening en schuld. In artikel 10a Wet VPB wordt het begrip ‘verband houden’ tot het uiterste opgerekt door het opnemen van de zinsnede ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’. Hierbij betreft dit het verband tussen een schuld en een aantal specifieke rechtshandelingen. Of een dergelijke ruime uitleg ook moet worden toegepast bij het bepalen van de verrekeningsruimte onder de tweede limiet, blijkt niet uit de tekst van artikel 36 BvdB 2001. Een restrictieve uitleg ligt dan ook voor de hand, waarbij gekeken wordt of er een direct verband is tussen lening en schuld. Op dit punt kan ook een link worden gelegd met de voormalige “ruimterekening” van artikel 13, lid 1 (oud) Wet VPB, zoals opgenomen in het besluit 13 februari 199728. De ruimterekening was in het leven geroepen om op praktische wijze vast te stellen in hoeverre deelnemingen met vreemd vermogen waren gefinancierd om zo te bepalen welke deel van de rente en overige kosten van geldleningen niet-aftrekbaar waren als gevolg van artikel 13, lid 1 Wet VPB. In voornoemd besluit wordt belastingplichtige de vrijheid gegeven om uitstaande vorderingen ter zake waarvan buitenlandse bronheffing kan worden verrekend, toe te rekenen aan het eigen vermogen. Het lijkt redelijk om deze rationale tevens toe te passen bij het vaststellen van de met interestopbrengsten verband houdende kosten in het kader van artikel 36 BvdB 2001. De gedachte hierbij is dat een weldenkend ondernemer nooit dergelijke leningen met vreemd vermogen zou financieren en hierdoor zichzelf de mogelijkheid tot het verrekenen van bronbelasting te ontnemen. In geval leningen bijvoorbeeld op basis van artikel 10a Wet VPB worden geacht verband te houden met bepaalde rechtshandelingen of op basis van artikel 13l Wet VPB als deelnemingsschuld worden aangemerkt, is het eveneens duidelijk dat de interestlasten van deze leningen niet aan interestopbrengsten met drukkende bronbelasting dienen te worden toegerekend. Valutaverliezen geleden op leningen in vreemde valuta, worden overigens niet begrepen onder de met interest “verband houdende kosten”. Bij de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, behoeven op de hoofdsom geleden valutaverliezen dan ook niet in mindering te worden gebracht op de interestopbrengsten die voor de tweede limiet worden meegenomen29.
28 29
Staatssecretaris van Financiën, Besluit van 13 februari 1997, BNB 1997/127, V-N 1997, blz. 1021 HR 17 juni 2011, nr. 10/0007, V-N 2011/32.8
13
2.3.5 Opmerkingen OESO modelverdrag
In artikel 23A en 23B van het OESO-modelverdrag 2010 is geregeld op welke wijze de woonstaat juridische internationale dubbele belasting kan voorkomen ten aanzien van inkomen (en vermogen) waarover door de bronstaat reeds belasting is geheven . Hierbij zijn twee methoden van voorkoming te onderscheiden: de vrijstellings- en de verrekeningsmethode. Artikel 23A beschrijft de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud ('the exemption method with progression'). In artikel 23B is de beperkte verrekeningsmethode ('the ordinary credit method') beschreven. In de toelichting ten aanzien van artikel 23B worden verschillende mogelijkheden belicht hoe de verrekeningsmethode kan worden vormgegeven. Hierbij wordt ook gesproken over het opnemen van bepalingen die de verrekening beperken tot de belasting over het netto bedrag aan opbrengsten. In de Nederlandse verdragen zijn geen bepalingen opgenomen waarin de wijze waarop verrekening dient plaats te vinden is vastgelegd. In plaats daarvan wordt veelal verwezen naar de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Deze mogelijkheid is ook expliciet genoemd in het commentaar ten aanzien van artikel 23B. In het commentaar wordt uiteengezet op wat voor wijze de verrekening kan worden geregeld. Bij het lezen van het commentaar passeren verschillende onderwerpen de revue, onder andere timingverschillen en de gezamenlijke methode. Er wordt echter niet besproken op welke wijze kostentoerekening dient plaats te vinden. 2.4 Volgorde vrijstelling en verrekening Voor de volgorde waarin de vrijstelling en verrekening onder de belastingverdragen moeten worden toegepast is het Besluit van 18 juli 2008 van belang. Hierin is in paragraaf 3.2.3 opgemerkt dat verminderingen (i.e. vrijstelling of verrekening) op grond van een belastingverdrag, voorgaan op verminderingen op grond van het BvdB 2001, waarbij in het geval van verminderingsaanspraken van gelijke orde vrijstelling voorgaat op verrekening. Echter indien belastingplichtige de gezamenlijke methode toepast, gaat verrekening onder het BvdB 2001 voor op vrijstelling onder het BvdB 2001. Dit heeft geleid tot de volgende volgorde van verminderingsaanspraken: 1. vrijstelling verdragslanden; 2. verrekening verdragslanden en verrekening besluitlanden; 3. vrijstelling besluitlanden. Deze volgorde is, gezien de introductie van artikel 15e Wet VPB per 1 januari 2012, niet meer relevant voor boekjaren die aanvangen op of na deze datum. Enkel in geval een belastingplichtige per 1 januari 2012 nog een voort te wentelen bedrag aan vrij te stellen buitenlandse winsten heeft openstaan, is deze volgorde nog relevant. Met de introductie van de objectvrijstelling, is de vrijstelling van buitenlandse ondernemingswinsten niet langer in het BvdB 2001 geregeld maar in de Wet VPB. Als gevolg hiervan wijzigt effectief de volgorde waarin de ‘vrijstelling’ en verrekening wordt toegepast. Onder de objectvrijstelling worden (positieve en negatieve) buitenlandse winsten in mindering gebracht op de Nederlandse belastbare winst. Hierdoor zal pas aan verrekening worden toegekomen nadat de vrijstelling voor verdragslanden én besluitlanden is toegepast. Daarnaast is ook van belang het moment van verrekening bronbelasting op innovatieboxroyalty’s op basis van artikel 36a BvdB 2001. Gezien de tekst van artikel 36a, lid 14
5 BvdB 2001, vindt de verrekening van bronbelasting op innovatieboxroyalty’s slechts plaats na toepassing van de andere regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, dus ook artikel 36 BvdB 2001. Gezien bovenstaande is de volgorde van vrijstelling en verrekening, uitgaande van afzonderlijke voortwenteling van artikel 36 en 36a bronbelasting en onder toepassing van de gezamenlijke methode, naar mening van de auteur als volgt: 1. 2. 3. 4. 5.
vrijstelling verdragslanden en besluitlanden obv artikel 15e Wet VPB; vrijstelling verdragslanden obv artikel 34 BvdB 2001 (overgangsregeling); verrekening verdragslanden en verrekening besluitlanden artikel 36 bronbelasting; verrekening verdragslanden en verrekening besluitlanden artikel 36a bronbelasting; vrijstelling besluitlanden obv artikel 34 BvdB 2001 (overgangsregeling).
Bovenstaande volgorde kan van groot belang zijn bij het bepalen van het bedrag aan (in enig jaar) te verrekenen bronbelasting. 2.5 Voortwenteling artikel 36 bronbelasting Bronbelasting die onverrekend is gebleven als gevolg van de toepassing van de tweede limiet of doordat onvoldoende vennootschapsbelasting verschuldigd is waartegen de bronbelasting kan worden afgezet, kan onbeperkt worden voortgewenteld naar toekomstige jaren op basis van artikel 37 BvdB 2001. Deze bronbelasting wordt vervolgens aangemerkt als “vanwege andere Mogendheden geheven belasting” van daaropvolgende jaren en kan in die jaren worden verrekend met de Nederlandse vennootschapsbelasting over opbrengsten genoten in die jaren. Voorwaarde hierbij is dat het (cumulatieve) bedrag aan voort te wentelen bronbelasting door de inspecteur bij beschikking wordt vastgesteld. In beginsel vindt de voortwenteling plaats volgens de afzonderlijke methode, dus per land waaruit opbrengsten met drukkende bronbelasting wordt ontvangen die in het betreffende jaar niet geheel kan worden verrekend. De staatssecretaris heeft echter toepassing van de gezamenlijke methode ook goedgekeurd30 voor de voortwenteling, waarbij het gezamenlijke deel van de niet verrekenbare buitenlandse bronbelasting naar het volgende jaar wordt overgebracht. In hoeverre voortgewentelde bronbelasting in toekomstige jaren alsnog verrekend kan worden hangt af van de verrekeningsruimte in de tweede limiet en het bedrag aan verschuldigde vennootschapsbelasting. Naast verrekening kan een belastingplichtige op basis van artikel 38 BvdB 2001 ook voor kostenaftrek kiezen. Bij toepassing van de afzonderlijke methode kan per land afzonderlijk worden verzocht om kostenaftrek. Echter indien in enig jaar gedeeltelijke verrekening heeft plaatsgevonden, dan komt de voortgewentelde bronbelasting in toekomstige jaren niet alsnog voor kostenaftrek in aanmerking. Is er ten aanzien van bepaalde bronbelasting een keuze gemaakt voor kostenaftrek, dan mogen de opbrengsten waarop deze belasting ziet niet worden meegenomen bij het bepalen van de tweede limiet. Op basis van de huidige tekst van artikel 38 BvdB 2001, staat de mogelijkheid tot kostenaftrek overigens niet open voor bronbelasting op octrooiboxroyalty's.
30
Besluit Staatssecretaris van Financiën 18 juli 2008, nr. CPP2007/664M, Stcrt. nr. 151, V-N 2008/39.7.
15
3. Verrekening onder artikel 36a BvdB 2001 Eind 2007 is met terugwerkende kracht artikel 36a opgenomen in het BvdB 2001. Dit artikel is in de wet opgenomen met het oog op de per 1 januari 2010 in het leven geroepen octrooibox, de voorloper van de huidige innovatiebox. In artikel 12b, lid 8 Wet VPB wordt de mogelijkheid gegeven voor het vaststellen van nadere regels voor het bepalen van het bedrag aan buitenlandse belasting geheven over de voordelen die onder de innovatiebox vallen, welke kan worden verrekend met de verschuldigde vennootschapsbelasting. De innovatiebox is van toepassing op royalty’s ontvangen uit hoofde van een octrooi of immaterieel activum waarvoor een S&O verklaring is afgegeven. Op een deel van deze royalty’s zal belasting worden geheven aan de bron. Ingehouden bronbelasting kan in beginsel worden verrekend met de Nederlandse vennootschapsbelasting over deze opbrengsten op basis van een belastingverdrag of het BvdB 2001. Hierbij loopt men echter aan tegen de uitwerking van de systematiek van de innnovatiebox, op basis waarvan een deel van de opbrengsten (20/25) niet in de Nederlandse grondslag wordt meegenomen. Als gevolg hiervan zou de bronbelasting in zijn geheel of gedeeltelijk niet verrekenbaar zijn. Om deze nadelige uitkomst te vermijden heeft de wetgever artikel 36a BvdB 2001 ingevoerd. De bepalingen opgenomen in artikel 36a BvdB 2001 komen in grote lijnen overeen met de bepalingen in artikel 36 BvdB 2001. Het belangrijkste verschil betreft het bepalen van de verrekeningsruimte onder de tweede limiet. Artikel 36a, tweede lid, onderdeel a juncto lid 3 BvdB 2001 schrijft voor dat het bedrag aan te verrekenen bronbelasting maximaal 5/100 van het saldo van de royalty’s en de daarmee verband houdende kosten bedraagt. Het gegeven dat slechts 5% van de netto royalty’s voor verrekening in aanmerking komt, zal in de praktijk ertoe leiden dat slechts een deel van de op de royalty’s drukkende bronbelasting kan worden verrekend. In bijlage 2 is een overzicht opgenomen van de bronbelastingtarieven op royalty’s onder de Nederlandse belastingverdragen waarin geen exclusieve woonplaatsheffing is overeengekomen. Uit dit overzicht blijkt dat in een groot deel van de door Nederland afgesloten belastingverdragen het bronbelastingtarief op royalty’s hoger is dan 5%. Mede gezien de conclusies die in paragraaf 3.2 ten aanzien van het voortwentelen van artikel 36a bronbelasting worden getrokken, leidt dit ertoe dat het effectieve tarief van de innovatiebox in werkelijkheid hoger ligt dan het door de Nederlandse overheid geadverteerde tarief van 5%. Om tot een objectieve vergelijking te kunnen komen tussen de verschillende fiscale regimes die tot doel hebben innovatie te stimuleren, zal de mogelijkheid tot verrekenen van bronbelasting dan ook zeker moeten worden meegenomen. Hiertoe zal een vergelijking moeten worden gemaakt tussen de verrekeningssystematiek ten aanzien van bronbelasting drukkende op opbrengsten die onder het betreffende regime laag belast of deels vrijgesteld zijn. Dit onderwerp is, naar de mening van auteur, zeer interessant maar valt buiten de reikwijdte van deze verhandeling. Voor een uitvoerige beschrijving van de werking van artikel 36a BvdB 2001 wordt verwezen naar de parlementaire geschiedenis opgenomen in bijlage 3. 3.1 Bepalen royalty’s en daarmee verband houdende kosten Voor het bepalen van de verrekeningsruimte onder de tweede limiet van artikel 36a BvdB 200131, dienen enkel de royalty’s waarop artikel 12b Wet VPB van toepassing is te worden 31
Artikel 36a, lid 2, sub b BvdB 2001
16
meegenomen. Ofwel enkel de voor de innovatiebox kwalificerende royalty’s Hierbij is van belang om op te merken dat deze royalty’s logischerwijs moeten worden geëlimineerd uit de opbrengsten die worden meegenomen bij het bepalen van de tweede limiet van artikel 36 BvdB 2001. Deze constatering kan in de volgende formule worden samengevat: totale opbrengsten met drukkende bronbelasting = artikel 36 opbrengsten (dividenden, interest, royalty’s)
+
artikel 36a opbrengsten (royalty’s)
Er zal hier niet nader worden ingegaan op de wijze van vaststellen van de innovatieboxroyalty’s, aangezien hier reeds uitvoerig over is geschreven in de literatuur. Voor het vaststellen van de met de royalty’s verband houdende kosten wordt tevens verwezen naar hetgeen is opgemerkt in paragraaf 2.3.4 ten aanzien van het bepalen van deze kosten voor de tweede limiet van artikel 36 BvdB 2001. Bij het vaststellen van de kosten verband houdend met de voor de innovatiebox kwalificerende royalty’s zal in beginsel het uitgangspunt zijn de voortbrengingskosten en eventuele overige doorlopende kosten. Ten aanzien van dit punt wordt tevens verwezen naar hetgeen hierover is opgemerkt in paragraaf 2.3.2. Het gevolg van deze benadering is dat tot het moment dat de voortbrengingskosten zijn ingelopen er geen mogelijkheid zou zijn om tot verrekening van bronbelasting op basis van artikel 36a te komen. Deze uitkomst lijkt onwenselijk, zeker indien dit er feitelijk toe zou leiden dat de bronbelasting definitief niet verrekenbaar zou zijn. Een redelijke benadering zou zijn om de voortbrengingskosten uit te smeren over een langere periode waarover deze in mindering worden gebracht op de innovatieboxroyalty’s. Voor een uitvoerige beschrijving van de werking van artikel 36a BvdB 2001 en een aantal onvolkomenheden van de regeling wordt verwezen naar het artikel van Bender en Hamers32. 3.2 Voortwentelen artikel 36a bronbelasting Naast de voortwenteling van artikel 36 BvdB 2001 bronbelasting is ook de voortwenteling van artikel 36a bronbelasting in artikel 37 BvdB 2001 geregeld. Voor niet verrekende bronbelasting op innovatieboxroyalty’s geldt ook dat deze onbeperkt kan worden voortgewenteld naar toekomstige jaren. De vraag is echter of er feitelijk wel sprake is onbeperkt voortwentelen of dat voortgewentelde bronbelasting op innovatieboxroyalty’s als definitief niet verrekenbaar moet worden beschouwd. Op basis van de wettelijke regeling zoals opgenomen in artikel 37 BvdB 2001, wordt er voor de voortwenteling geen onderscheid gemaakt tussen niet verrekende bronbelasting op innovatieboxroyalties en overige bronbelasting. Dit zou betekenen dat niet verrekende bronbelasting op innovatieboxroyalty’s in latere jaren mee zou lopen in de ‘ruimere’ verrekeningsbepaling van artikel 36 BvdB 2001, waarbij deze ook kan worden verrekend met verschuldigde vennootschapsbelasting over niet innovatieboxroyalty’s. Bender en Hamers zijn van mening dat bij voortwenteling geen onderscheid gemaakt dient te worden tussen innovatieboxroyalty’s en regulier belaste royalty’s. Een letterlijke lezing van artikel 37 BvdB 2001, waarin gesproken wordt over “het bedrag”, kan moeilijk tot een andere conclusie leiden. Dit zou betekenen dat slechts één beschikking wordt afgegeven waarbij het totale bedrag aan voort te wentelen bronbelasting wordt vastgesteld. Bij een andere lezing waarin de voortwenteling plaatsvindt door
32
T. Bender en R. Hamers, WFR 2009/57, Verrekening van bronbelasting op octrooiboxroyalty's
17
toerekening aan twee verschillende ‘bakjes’, of ‘boxen’, zou dit praktisch gezien met zich meebrengen dat twee separate beschikkingen afgegeven moeten worden. Een overtuigend argument dat Bender en Hamers naar voren brengen is dat voor de inkomstenbelasting per ‘box’ wel een afzonderlijke voortwentelingsbepaling is opgenomen, waarbij is verwezen naar artikel 17, 20 en 25a, Bvdb 2001. Daarnaast wordt ook in de bepaling voor de voortwentelingsbeschikkingen in de inkomstenbelasting, art. 28 BvdB 2001, gesproken over het "per artikel [...] bij voor bezwaar vatbare beschikking" vaststellen. Naast voornoemde technische argumenten pleit ook de praktische uitwerking van de bepaling voor een gezamenlijke voortwenteling. Zoals al aangegeven in de inleiding van hoofdstuk 3 zal in veel gevallen het gemiddelde bronbelastingtarief op royalty’s 5% of hoger zijn. Dit heeft als gevolg dat indien in enig jaar niet aan volledige verrekening van de bronbelasting op innovatieboxroyalty’s wordt toegekomen, door de beperkte verrekeningsruimte onder de tweede limiet van artikel 36a BvdB 2001, niet verrekende bronbelasting feitelijk definitief onverrekenbaar wordt. In toekomstige jaren zal de verrekeningsruimte onder de tweede limiet van artikel 36a BvdB 2001 namelijk geheel worden gebruikt om de bronbelasting uit het betreffende jaar te verrekenen. De beperkte verrekeningsruimte voor innovatieboxroyalty’s leidt ertoe dat, uitgaande van afzonderlijke voortwenteling, eenmaal voortgewentelde artikel 36a bronbelasting slechts in uitzonderlijke gevallen nog verrekend kan worden. Dit zal bijvoorbeeld het geval zijn indien het gemiddelde bronbelastingtarief op royalty’s daalt onder de 5%. Gezien de bepaling opgenomen in artikel 36a, lid 5 BvdB 2001, zal de verrekening onder artikel 36 BvdB 2001 voorgaan op de verrekening onder artikel 36a BvdB 2001. Gezien bovenstaande is de conclusie dat indien er in enig jaar geen positief belastbaar bedrag is, de bronbelasting op innovatieboxroyalty’s definitief onverrekenbaar zal worden. Echter ook indien er wel een positief belastbaar bedrag is kan het zijn dat door de vrijstelling van vaste inrichting winsten of door verrekening van artikel 36 bronbelasting, artikel 36a bronbelasting definitief onverrekenbaar wordt. Illustratief hierbij is de situatie waarin in latere jaren voldoende verschuldigde vennootschapsbelasting beschikbaar is, maar niet tot verrekening kan worden overgegaan door de werking van de tweede limiet van artikel 36a BvdB 2001. De volgorde van vrijstelling en verrekening en de verrekeningsbepalingen onderling, leidt dientengevolge tot een lager bedrag aan totaal te verrekenen bronbelasting. Deze uitkomst druist in tegen het uitgangspunt van de gezamenlijke methode waarbij alle opbrengsten, uit zowel verdrags- als besluitlanden, bij elkaar mogen worden geteld. Het standpunt van de kennisgroep Innovatiebox van de belastingdienst is echter dat voortwenteling van artikel 36 en 36a bronbelasting afzonderlijk dient plaats te vinden. In het verslag van de 36e Fiscale Conferentie “De Innovatiebox”, dat op 10 en 11 oktober 2013 werd gehouden te Zeist, is de achtergrond van dit standpunt te lezen: [...] vanuit de zaal wordt de opmerking gemaakt dat als 36a Bvdb 2001 er niet was geweest, je juist 80% van je grondslag over de 50% was kwijt geweest en dat er dan nog minder voorkoming was geweest. Het zou volgens deze aanwezigen dan ook onjuist zijn om in het jaar X+1 alles op één hoop te gooien. Dit zou ook in overeenstemming zijn met hoe het in het verleden werkte toen er nog per land een beschikking werd afgegeven. Als er dan nog niet verrekende bronbelasting was van land A dan mocht dat in het volgende jaar ook niet worden verrekenend met land B. De conclusie is dat voor beide manieren van toepassing/uitleg van voornoemde verrekeningsproblematiek iets is te zeggen. Aangezien de innovatiebox een stimuleringsmaatregel betreft, is er wat voor te zeggen om een en ander in het voordeel van de belastingplichtige uit te leggen en een ruime 18
verrekening toe te kennen. Indien dit niet wordt toegestaan, gaat immers een deel van de begunstigende werking van de innovatiebox in internationaal verband verloren. Bovengenoemde conclusie dat voor beide manieren van uitleg iets te zeggen valt, deelt de auteur niet. In het geval de wetgever nalaat een heldere fiscale regeling te formuleren, ligt het voor de hand om deze in het voordeel van de belastingplichtige uit te leggen. In het geval de zienswijze van de kennisgroep zou prevaleren, dan is een enigzins troostende gedachte dat in het geval de innovatiebox op enig moment in de toekomst zou worden afgeschaft, eventuele voortgewentelde bronbelasting op innovatieboxroyalty’s logischerwijs terugvalt naar de reguliere verrekeningsbepaling.
19
4. Conclusie De verrekening van buitenlandse bronbelasting met Nederlandse venootschapsbelasting is geregeld in artikel 36 en 36a BvdB 2001. Deze bepalingen regelen zowel de verrekening van bronbelasting geheven door ontwikkelingslanden als verdragslanden. Er zijn echter verschillende redenen waarom een belastingplichtige in specifieke jaren mogelijk niet aan volledige verrekening van de ingehouden bronbelasting toekomt. Eén daarvan is de toepassing van de tweede limiet. Bij het bepalen van de verrekeningsruimte onder de tweede limiet worden enkel opbrengsten met drukkende bronbelasting meegenomen. De verrekeningsruimte wordt dan ook niet vergroot in gevallen waarin door de werking van een belastingverdrag of de Interest / Royalty Richtlijn, heffing van bronbelasting achterwege blijft. Echter, indien een belastingverdrag heffing toestaat van bepaalde opbrengsten maar door het betreffende land geen bronbelasting wordt ingehouden, mogen deze opbrengsten toch worden meegenomen. De complexiteit van het vaststellen van de met de opbrengsten verband houdende kosten (in het bijzonder royalty’s) is door de wetgever bij de wijziging van de tekst van artikel 36 BvdB 2001 per 1 januari 2012 niet onderkend. Ook de toerekening van kosten aan innovatieboxroyalty’s is in de praktijk minder eenvoudig dan in de parlementaire geschiedenis wordt voorgespiegeld. Op basis van geldende jurisprudentie kan echter worden gesteld dat het begrip kosten, zoals gebruikt in artikel 36 en 36a BvdB 2001, beperkt moet worden uitgelegd en slechts ziet op de “lopende uitgaven”. Daarnaast zijn er kosten die duidelijk geen verband houden met interesten royaltyopbrengsten, zoals bijvoorbeeld kosten die betrekking hebben op het bestaan van de vennootschap (“orgaankosten”) of kosten verband houdend met activiteiten die in de hoedanigheid van aandeelhouder worden verricht (“aandeelhouderskosten”). Voor het vaststellen van de overige kosten die verband houden met de opbrengsten met drukkende bronbelasting, zal in beginsel een functionele analyse moeten worden gedaan van de activiteiten van de vennootschap. Hierbij kan bijvoorbeeld per afdeling wordt gekeken welk deel van de activiteiten wordt verricht ten dienste van de opbrengsten. Bij het bepalen van de kosten die verband houden met interestopbrengsten kan worden betoogd, in lijn met de rationale van de ruimterekening, dat deze veelal vanuit het beschikbare eigen vermogen zullen worden gefinancierd en dus geen toerekening van interestkosten dient plaats te vinden. Doordat slechts 5% van de netto innovatieboxroyalty’s voor verrekening in aanmerking komt, betekent dit dat slechts een deel van de op deze royalty’s drukkende bronbelasting kan worden verrekend. De volgorde van vrijstelling en verrekening, waarbij pas als laatste aan de verrekening van bronbelasting op innovatieboxroyalty’s wordt toegekomen, leidt voor belastingplichtigen tot een nog minder gunstige verrekeningspositie. De belastingdruk op innovatieboxroyalty’s zal als gevolg hiervan veelal hoger liggen dan de door de Nederlandse overheid geadverteerde 5%. Gezien de wettekst, verschillende wetstechnische argumenten en de praktische uitwerking van artikel 36a BvdB 2001, lijkt een gezamenlijke voortwenteling waarbij geen onderscheid wordt gemaakt tussen bronbelasting op innovatieboxroyalty’s en overige opbrengsten, voor de hand te liggen. Echter gezien het standpunt van de kennisgroep Innovatiebox, wordt gezamenlijke voortwenteling in de praktijk niet geaccepteerd. Wellicht dat de rechter hier uitsluitsel kan geven.
20
Literatuurlijst T. Bender en R. Hamers, WFR 2009/57, Verrekening van bronbelasting op octrooiboxroyalty's Europese Commissie, Interest / Royalty Richtlijn (2003/49/EC) HR 2 maart 1994, nr 29 061, BNB 1994/164 HR 23 oktober 2009, nr. 08/00324, BNB 2010/34 HR 17 juni 2011, nr. 10/00076, V-N 2011/32.8: Bij vaststellen voorkomingsbreuk hoeft geen rekening te worden gehouden met valutaverlies HvJ, 5 februari 1963, nr. 26/64 (Van Gend en Loos), BNB 1964/134 Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nr. 4, p. 3 Ministerie van Financiën, Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, 11 februari 2011 Nota van Toelichting, Besluit van 22 december 2011, Stb. 2011, 677, p. 31 en p. 88. A.M. Schure en IJ. de Nies, Verslag 36e Fiscale Conferentie “De Innovatiebox” (10 en 11 oktober 2013, Zeist) Staatssecretaris van Financiën, Besluit van 13 februari 1997, BNB 1997/127, V-N 1997, blz. 1021 Staatssecretaris van Financiën, Besluit van 18 juli 2008, nr. CPP2007/664M, Stcrt. 2008, 151 Staatssecretaris van Financiën, Besluit van 24 november 2013 nr. IFZ 2013/184M, Verrekenprijzen, toepassing van het arm’s lengthbeginsel en de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations Staatssecretaris van Financiën, Syllabus vrijstelling, verrekening, verliescompensatie internationaal belastingrecht Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, artikel 36 en 36a BvdB 2001
21
Bijlage 1 1. 1.1.
Activiteiten die samenhangen met de wettelijke structuur van de vennootschap zelf Uitvoering van vereisten boek 2 Burgerlijk Wetboek - het organiseren, voorbereiden en houden van de aandeelhoudersvergadering - de activiteiten rondom het opstellen en goedkeuren van de jaarrekening en het deponeren bij de Kamer van Koophandel - de activiteiten van de Raad van Commissarissen voor zover het de uitvoering van zijn wettelijke toezichtstaken betreft - de activiteiten van de Ondernemingsraad 1.2. Uitvoering AWR, voor zover het fiscale verplichtingen van de vennootschap zelf betreft - het voeren van een administratie - het voldoen aan de bewaarplicht - het doen van fiscale aangiftes - het voldoen aan de informatieplicht 2. Activiteiten die samenhangen met de plaatsing/uitgifte/splitsing van aandelen in de vennootschap zelf, of vergelijkbare waardepapieren op de kapitaalmarkten en activiteiten m.b.t. het aanvragen/aanhouden van een (buitenlandse) beursnotering van de vennootschap zelf - het voldoen aan de toelatingsvereisten tot een aandelenmarkt - de activiteiten die samenhangen met de beursnotering, bijvoorbeeld opstellen van de formulieren die aan de Amerikaanse SEC worden verstrekt in het kader van de notering, (gratis) ter beschikking stellen van jaarrekening, jaarverslag etc. - het lidmaatschap van de verenigingen en andere instanties die de aandelenbeurzen vertegenwoordigen 3. Activiteiten die samenhangen met de invoering en handhaving van wettelijke regels inzake toezicht op aandelentransacties - de invoering en het onderhouden van een registratiesysteem op grond van de Wet op het financieel toezicht (WFT) - het melden van aandelentransacties door personeel van de vennootschap onder deze wetgeving 4. Activiteiten die samenhangen met de invoering van en voldoening aan wettelijke regels en gedragsregels inzake "corporate governance" bij de vennootschap zelf of de groep als geheel3 - het invoeren van door wet- en regelgeving voorgeschreven "corporate governance" toezicht, inclusief het opnemen van een paragraaf hierover in het jaarverslag - verslag/rapportage over het gevoerde/te voeren milieubeleid, sociaal beleid en beleid ten aanzien van duurzaam ondernemen 5. Activiteiten die samenhangen met rapportages aan diverse belanghebbenden betreffende de vennootschap zelf of de groep als geheel - persconferenties en overige communicatiekosten met aandeelhouders en andere belanghebbenden, zoals financieel analisten, voor zover de communicatie verband houdt met externe verslaggeving, financiële prestaties en toekomstverwachtingen van de vennootschap zelf of de groep als geheel.
22
Bijlage 2 Overzicht tarieven bronbelasting op royalty’s onder de Nederlandse belastingverdragen waarbij geen exclusieve woonplaatsheffing is overeengekomen: Albanië 10% Argentinië 3/5/10/15% Armenië 5% Australië 10% Azerbaijan 5/10% Bangladesh 10% Belarus 3/5/10% Bosnië Herzegovina 10% Brazilië 15/25% Canada 0/10% China 10% Tsjechië 5% Egypte 15% Estonië 5/10% Ghana 8% Griekenland 5/7% Hong Kong 3% India 10/20% Indonesië 10% Israel 5/10% Italië 5% Jordanië 10% Kazachstan 10% Korea 10/15% Kosovo 10% Kuweit 5% Letland 5/10% Litouwen 5/10% Maleisië 8% Malt 0/10% Mexico 10% Moldavië 2% Montenegro 10% Marokko 10% Nieuw Zeeland 10% Nigeria 12,5% Oman 8% Pakistan 5/15% Panama 5% Philippijnen Polen 5% Portugal 10% Qatar 5% Saudi Arabië 7%
Servië 10% Slowakije 5% Slovenië 5% Spanje 6% Sri Lanka 10% Suriname 5/10% Taiwan 10% Thailand 5/15% Tunesië Turkije 10% Oeganda 10% Oekraïne Oezbekistan 0/10% Venezuela 5/7/10% Vietnam 5/10/15% Zambia 10% Zimbabwe 10%
23
Bijlage 3 Parlementaire behandeling artikel 36a. Werken aan winst 'Bij de laatste volzin van het achtste lid (Bew.: van art. 12b Wet VPB 1969) is aangegeven dat de nadere regels mede kunnen zien op de doorwerking van de nieuwe regeling inzake de octrooibox naar de regels inzake de verrekening van buitenlandse (bron)belasting. Voor verrekening van buitenlandse (bron)belasting op basis van het Besluit voorkoming dubbele belasting of de belastingverdragen is vereist dat de desbetreffende (buitenlandse) inkomensbestanddelen in Nederland tot de belastbare grondslag behoren (grondslageis). Daarnaast is de verrekening beperkt tot, kortgezegd, de Nederlandse belasting over de relevante buitenlandse inkomsten (tweede limiet). De te stellen nadere regels hebben dan betrekking op de wijze waarop deze grondslageis en de tweede limiet moeten worden toegepast indien de belastingplichtige gebruik maakt van de octrooibox.' MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, p. 52. 'De leden van de LPF-fractie willen weten hoe de verrekening van buitenlandse bronbelasting op inkomende royalty's verloopt als de octrooibox van toepassing is. De leden van de CDA-fractie vragen op welke wijze verrekening zou moeten plaatsvinden van buitenlandse belasting over voordelen die in de rentebox vallen. Algemeen uitgangspunt is dat Nederland niet meer verrekening geeft voor buitenlandse bronbelasting dan, kortgezegd, de Nederlandse belasting over de buitenlandse inkomsten (waarop die bronbelasting drukt). Aldus wordt voorkomen dat de verrekening ten koste gaat van de Nederlandse belasting over reguliere Nederlandse activiteiten waarover Nederland het volledige heffingsrecht heeft. Dit uitgangspunt betekent dat op enigerlei wijze rekening moet worden gehouden met het feit dat door de voorgestelde octrooi- en de groepsrentebox effectief minder Nederlandse belasting verschuldigd is over de daarin vallende buitenlandse royalty en rente-ontvangsten. Buitenlandse (bron)belasting op rente en royalty's komt volgens de belastingverdragen en het Besluit voorkoming dubbele belasting alleen voor verrekening in aanmerking indien de inkomsten tot de Nederlandse belastinggrondslag behoren (grondslageis). Behoren voornoemde inkomsten tot de Nederlandse grondslag dan wordt het met de Nederlandse belasting te verrekenen bedrag bepaald door de laagste van twee limieten. De eerste limiet betreft de door het andere land, met inachtneming van de verdragen, geheven belasting. De tweede limiet wordt gevormd door de Nederlandse belasting die over de (netto) buitenlandse inkomsten wordt geheven. Volgens de wettelijke regeling van de octrooibox en de groepsrentebox behoort een deel van (het saldo van) de relevante opbrengsten niet tot de (belastbare) winst. Bij een strikte doortrekking van deze wettelijke vormgeving naar de voorwaarden voor verrekening van buitenlandse bronbelasting, zou kunnen worden
24
verdedigd dat een (evenredig) deel van de buitenlandse bronbelasting op basis van de grondslageis in het geheel niet voor verrekening in aanmerking komt. Gezien achtergrond en strekking van de voorgestelde boxen ligt een dergelijke benadering evenwel niet voor de hand. Met de boxen wordt beoogd de winst uit zelf ontwikkelde activa (octrooibox) en de opbrengsten van met eigen vermogen binnen het concern verrichte groepsfinancieringsactiviteiten (groepsrentebox) tegen een tarief van 10% respectievelijk 5% te belasten. Alleen om praktische redenen worden deze lagere tarieven wettelijk geëffectueerd door de in de box vallende voordelen slechts voor een evenredig deel in aanmerking te nemen bij de bepaling van de heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting. Vanuit deze optiek ligt het meer voor de hand om met de effectief lagere Nederlandse belasting eerst rekening te houden bij de toepassing van de zogenoemde tweede limiet. Concreet betekent dit dat de gehele buitenlandse bronbelasting — waarvoor op basis van een belastingverdrag of het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 recht op verrekening bestaat — in beginsel voor verrekening met de Nederlandse vennootschapsbelasting in aanmerking komt. De daadwerkelijke verrekening wordt op basis van de zogenoemde tweede limiet evenwel beperkt tot de Nederlandse belasting over de relevante buitenlandse (netto-)inkomsten volgens de breuk: relevante buitenlandse (netto)inkomsten / wereldwinst X belastingbedrag. Vervolgens zal bij de berekening van de te verrekenen buitenlandse belasting ingevolge de tweede limiet rekening dienen te worden gehouden met de omstandigheid dat het Nederlandse tarief voor voordelen die in de octrooibox vallen niet 25%, maar 10% bedraagt. Gemakshalve gebeurt dat ook hier door de in de boxen vallende opbrengsten slechts voor een evenredig deel in de heffingsgrondslag te betrekken. Alleen het deel van de relevante buitenlandse inkomsten dat wel tot de heffingsgrondslag behoort, zal voor de berekening mee worden genomen. Voor de (evenredige) toerekening van de niet tot de grondslag behorende opbrengsten in een box aan de verschillende buitenlandse royalty en rente-ontvangsten, zullen bij algemene maatregel van bestuur nadere regels worden gesteld (artikelen 12b, achtste lid en 12c, zevende lid). Met de hiervoor beschreven systematiek wordt bereikt dat de effectief in Nederland verschuldigde belasting over de in aanmerking komende buitenlandse royalty- en rente-inkomsten voor verrekening met buitenlandse bronbelasting in aanmerking komt. Een eventueel niet te verrekenen bedrag aan buitenlandse bronbelasting mag worden doorgeschoven naar volgende jaren.' NV, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 85–86.
25
