‘Vermogensetikettering’ bij panden met afzonderlijk bruikbare delen
Sheila Snoey Kiewit December 2008
‘Vermogensetikettering’ bij panden met afzonderlijk bruikbare delen
December 2008 Sheila Snoey Kiewit
Drs. M. J. Smid (scriptiebegeleider) Prof. Dr. Mr. G.W.J.M. Kampschoer RA Fiscale Economie Faculteit Economie & Bedrijfskunde Universiteit van Amsterdam
2
Inhoudsopgave
1 2
Inleiding..................................................................................................................................4 Vermogensetikettering............................................................................................................5 2.1 Keuzemogelijkheid........................................................................................................5 2.2
4
4 5
Hoe vindt etikettering plaats?........................................................................................6
De 13 juli arresten...................................................................................................................7 3.1 BNB 2007/295 c*........................................................................................................12 3.2
BNB 2007/296 c*........................................................................................................13
3.3
BNB 2007/297 c* .......................................................................................................15
Conclusie ..............................................................................................................................16 Literatuurlijst ........................................................................................................................22
3
1
Inleiding
In deze scriptie wordt een uiteenzetting gegeven van vermogensetikettering bij panden met afzonderlijk bruikbare delen Voor de arresten van 13 juli 2007 was minder duidelijk welke regels hiervoor gelden. Dit is terug te zien in de uitspraken van Hof Amsterdam 1 en Hof Arnhem 2 die beide een uitspraak doen over vermogensetikettering bij panden met afzonderlijk bruikbare delen. De uitspraken staan lijnrecht tegenover elkaar. Welk Hof komt hierbij tot de juiste beslissing? Deze twee uitspraken toets ik aan de bijlage bij de conclusies van A-G Overgaauw, die hij heeft geschreven voor de 13 juli arresten. Hierover gaat mijn scriptie. Om bovengenoemde vraag te beantwoorden zal ik in hoofdstuk 2 het begrip vermogensetikettering bespreken. Vervolgens wordt in het volgende hoofdstuk de probleemstelling uitgewerkt. Centraal staat in hoofdstuk 3 de conclusie van Advocaat Generaal mr. Overgaauw bij de 13 juli arresten. In hoofdstuk 4 worden de uitspraken van Hof Amsterdam en Hof Arnhem besproken en de 13 juli-arresten van de Hoge Raad. In hoofdstuk 5 wordt deze scriptie met een conclusie besloten.
1 2
LJN:BA9931, 06/00061 LJN:AW7413, 04/01788
4
2
Vermogensetikettering
2.1
Keuzemogelijkheid
Volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad kunnen ten aanzien van ondernemers drie categorieën
van
vermogensbestanddelen
worden
onderscheiden.
Allereerst
vermogensbestanddelen die tot het ondernemingsvermogen worden gerekend en daarmee verplicht ondernemingsvermogen vormen. Ten tweede vermogensbestanddelen die tot het privévermogen
kunnen
behoren
en
verplicht
privé-vermogen
vormen
en
ten
derde
vermogensbestanddelen waarvan de belanghebbende binnen de grenzen der redelijkheid kan uitmaken of zij tot het ondernemingsvermogen dan wel het privé-vermogen behoren, genaamd keuzevermogen. Als een ondernemer een pand met afzonderlijk bruikbare delen verwerft, moet hij voor elk deel afzonderlijk aangeven of hij dit wenst aan te geven als ondernemings of privévermogen. Dit wordt aangeduid als vermogensetikettering. Van belang bij vermogensetikettering (en voor het al dan niet behoren van een vermogensbestanddeel tot het ondernemings- of privé-vermogen in het algemeen) is de keuze die de ondernemer vooraf neemt. Uitgangspunt is de wil van de ondernemer, beslissend is het moment van verwerving van het pand hierbij wordt namelijk de redelijkheid van overschrijding van vermogensetikettering bepaald. Komt de wil van de ondernemer overeen (bijvoorbeeld zoals deze in zijn boekhouding tot uitdrukking komt) met de feitelijke aanwending die hij aan het vermogensbestanddeel geeft? Bij vermogensbestanddelen die vallen onder verplicht ondernemingsvermogen en verplicht privé-vermogen is er geen sprake van enige keuze daar deze vermogensbestanddelen naar hun functie niet anders dan ondernemings- respectievelijk privé-vermogen kunnen zijn. De belanghebbende zou derhalve de grenzen der redelijkheid overschrijden 3 indien hij een dergelijk vermogensbestanddeel in een andere categorie zou onderbrengen dan waarin deze thuishoort. Alleen bij de derde categorie is, zoals eerder opgemerkt, de wil van de belastingplichtige doorslaggevend voor de etikettering. De ondernemer heeft binnen de grenzen van de redelijkheid
HR 7 oktober 1953, nr. 11 383, BNB 1953/272 (noot M.J.H. Smeets) en HR 29 september 1954, nr. 11 887, BNB 1954/313, alsmede vele latere arresten.
5
de vrije keuze om het vermogensbestanddeel wel of niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Etikettering als ondernemingsvermogen leidt ertoe dat alle voordelen worden aangemerkt als voordelen uit de onderneming en alle kosten als kosten uit de onderneming. Wel moeten eventueel een onttrekking in aanmerking worden genomen wegens privé-gebruik. 4
2.2
Hoe vindt etikettering plaats?
De vermogensetikettering betreft elk fiscaalrechtelijk bezien afzonderlijk vermogensbestanddeel; een splitsbaar pand wordt beoordeeld niet als geheel, maar per afzonderlijk zelfstandig gedeelte, hierbij kunnen verschillende niveaus van splitsbaarheid worden onderscheiden. Is het ene gedeelte alleen in gebruik als woning, dan behoort dat deel verplicht tot het privé-vermogen. Indien het andere gedeelte slechts wordt gebruikt ten behoeve van de onderneming, behoort dat gedeelte verplicht tot het ondernemingsvermogen. Een eigen ingang of opgang vormt de belangrijkste indicatie dat sprake is van een splitsbaar pand. Zo kan het gaan om een vermogensbestanddeel dat juridisch zou kunnen worden gesplitst, waardoor de onderdelen zelfstandig
kunnen
worden
verkocht.
Het
kan
ook
gaan
om
(onderdelen
van)
vermogensbestanddelen die niet in juridische zin kunnen worden gesplitst, maar die wel zelfstandig rendabel kunnen worden gemaakt. In beide situaties is er sprake van een splitsbaar pand. Bij een splitsbaar pand kunnen bijvoorbeeld de verschillende etages zonder bezwaren aan verschillende gebruikers worden verhuurd. 5 Indien de delen afzonderlijk verhuurbaar zijn, dan kan onder bijzondere omstandigheden toch sprake zijn van een pand dat niet splitsbaar is. Dit kan zich voordoen indien zich in een van de verhuurbare gedeelten ruimten bevinden die niet bruikbaar zijn voor de onderneming. 6 Het volgende moment waarop de etikettering van een vermogensbestanddeel beoordeeld dient te worden is als het gebruik van het vermogensbestanddeel wijzigt, bijvoorbeeld door staking van de onderneming. In dit geval gaat het vermogensbestanddeel over naar het privé-vermogen. Indien een ondernemer een keuze heeft gemaakt met betrekking tot vermogensetikettering dan 4 5
Artikel 3.19 van de Wet inkomstenbelasting 2001. LJN: AZ2828, Hoge Raad, 42718
6
kan de gemaakte keuze niet meer ongedaan worden gemaakt tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid. Een onjuiste etikettering dient te worden hersteld, zo nodig met toepassing van de foutenleer. 7
4
De 13 juli arresten
Op 13 juli 2007 heeft de Hoge Raad een aantal belangrijke arresten gewezen op het gebied van vermogensetikettering maar wat ging hier aan vooraf? In een uitspraak van Hof Amsterdam 8 6 7 8
HR 13 oktober 1999, nr. 33 311, BNB 2000/91 (noot Happé) Cursus Belastingrecht, Wet IB 2001 LJN:BA9931, Gerechtshof Amsterdam, 06/00061
7
ging het om een geschil betreffende de berekening van stakingswinst. Belanghebbende staakte zijn onderneming op 1 juli 2001 en de vraag die hieruit voortkwam was of de bovenwoning tot die datum verplicht privé-vermogen vormde. Belanghebbende heeft gekozen de bovenwoning aan te merken als ondernemingsvermogen. Belanghebbende verwees tot steun dat de bovenwoning als verplicht privé-vermogen dient te worden aangemerkt naar een uitspraak van Hof Arnhem 9 . Hof Amsterdam gaf aan dat de door belanghebbende aangehaalde uitspraak blijk gaf van een onjuiste rechtsopvatting. In geschil was bij Hof Amsterdam of de bovenwoning tot 1 juli 2001 verplicht privé-vermogen vormde. De bovenwoning is een afzonderlijk exploitabel, splitsbaar deel van het pand en daarom moeten de begane grond en de bovenwoning afzonderlijk worden geëtiketteerd. Niets wees erop dat belanghebbende zijn keuze 10 had willen herzien. De uitkomst van deze uitspraak is dat het oordeel van de rechtbank blijft staan en dat de bovenwoning niet verplicht als privé-vermogen dient te worden aangemerkt maar als keuzevermogen. Belanghebbende is gebonden aan zijn keuze de bovenwoning aan te merken als ondernemingsvermogen. Was het echter correct dat Hof Amsterdam aangaf dat er sprake was van een onjuiste rechtsopvatting in de uitspraak die was gedaan door Hof Arnhem? 11 In die uitspraak was in geschil of de bovenwoning ten tijde van verkrijging door belanghebbende verplicht tot het privévermogen had moeten worden gerekend. Belanghebbende dreef in dit pand met zijn echtgenote een onderneming in de vorm van een VOF. Zij hebben een pand gekocht waarbij de begane grond als bedrijfsruimte wordt gebruikt en de bovenwoning wordt verhuurd. De bovenwoning heeft hierbij een eigen ingang en huisnummer en is niet verbonden met de bedrijfsruimte op de begane grond. Belanghebbende heeft het gehele pand vanaf de aanschaf ervan tot zijn ondernemingsvermogen gerekend en heeft over de hierbij gemaakte kosten voor de verbouwing investeringsaftrek genoten, de lening gerekend tot ondernemingsvermogen, de rentelasten ten laste van de winst gebracht en de afschrijvingen ten laste van het resultaat gebracht. Belanghebbende stelt zich echter op het standpunt dat de bovenwoning verplicht privé-vermogen vormt daar de bovenwoning geen enkele functie ging vervullen in zijn onderneming en steeds
9 10 11
LJN: AW7413, Gerechtshof Arnhem, 04/01788 Gemaakt in 1978 LJN: AW7413, Gerechtshof Arnhem, 04/01788
8
verhuurd was aan derden. De inspecteur bestrijdt dit standpunt door te stellen dat er sprake is van een koppelaankoop en dat belanghebbende enkel met het oog op de aanschaf van het bedrijfsgedeelte over is gegaan tot aanschaf van het gehele pand. Hof Arnhem komt tot de conclusie dat belanghebbende ten tijde van de aanschaf van het pand niet de bedoeling had om de bovenwoning in zijn onderneming te gebruiken en dat deze dan ook tot zijn privé-vermogen dient te worden gerekend. Belanghebbende is op grond van de foutenleer gerechtigd de bovenwoning in het oudste openstaande jaar zonder fiscaalrechtelijke gevolgen ‘over te brengen’ naar het privé-vermogen. Sluit deze uitspraak echter aan bij wat Advocaat Generaal mr. Overgaauw heeft geschreven in de bijlage volgend op de uitspraak van Hof Arnhem? 12 Advocaat Generaal mr. Overgaauw (hierna: de AG) concludeert tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie, gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie, vernietiging van de hofuitspraak en ongegrondverklaring van het tegen de uitspraak van de inspecteur ingestelde beroep op basis van de volgende bevindingen. De AG geeft het volgende aan: bij splitsbare panden dienen de afzonderlijke delen te worden geëtiketteerd. Het gaat om een splitsbaar pand waarbij het in de onderneming gebruikte deel verplicht ondernemingsvermogen vormt. Uit de stukken van het geding bij uitspraak Hof Arnhem volgt dat het onderhavige splitsbare pand als één onroerende zaak is verkregen. Overeenkomstig met Hof Amsterdam wordt geoordeeld dat het gaat om de wil van belanghebbende. Is deze erop gericht het vermogensbestanddeel te rekenen tot het ondernemingsvermogen? Bij Hof Amsterdam was het niet in de onderneming aangewende bestandsdeel
keuzevermogen
en
was
gekozen
voor
ondernemingsvermogen
door
belanghebbende. Hetgeen het ietwat makkelijker maakt is dat er sprake was van een vaststellingsovereenkomst waaraan belanghebbende gebonden is maar waar hij onderuit probeerde te komen. Hof geeft aan dat een vaststellingsoverkomst bindend is en dat het pand juridisch niet gesplitst “blijft”; hierdoor was er duidelijk sprake van keuzevermogen. Bij Hof Arnhem werd juist aangegeven dat het vermogensbestanddeel als privé vermogen mocht worden aangemerkt ook al had belanghebbende het hele pand tot zijn ondernemingsvermogen gerekend en zelfs de lening, rentelasten en afschrijving in zijn positie als ondernemer meegenomen. De wil 12
In de bijlage bij BNB 2007/295 c* wordt aangegeven dat deze bijlage tevens ziet op de zaken met nrs. 42 718, 42 719, 42 906 en 43 298.
9
van de ondernemer komt hier juist niet overeen met de plannen van belanghebbende. De wil van belanghebbende
was
erop
gericht
het
vermogensbestanddeel
te
rekenen
tot
het
ondernemingsvermogen. Belanghebbende gaf aan dat de, in dit geval, bovenwoning geen functie in zijn onderneming vervulde. Alle schijn heeft belanghebbende hier tegen want alle kosten/lasten met betrekking tot de bovenwoning nam hij in aanmerking in de onderneming. Als hij de bovenwoning als privé vermogen had willen aanmerken, had hij deze kosten niet in aanmerking kunnen nemen. Vast staat dat de grenzen der redelijkheid zijn overschreden door de bovenwoning tot het ondernemingsvermogen te rekenen. 13 De inspecteur stelt tevens dat er sprake is van een koppelaankoop en dat belanghebbende enkel met het oog op de aanschaf van het ondernemingsdeel van het pand over is gegaan tot aanschaf. In geval van koppelaankoop bestaat echter etiketteringsvrijheid ten aanzien van verhuurde of in eigen gebruik zijnde woongedeelten. Volgens de AG is er geen sprake van een koppelaankoop zoals de inspecteur aangeeft in de uitspraak bij Hof Arnhem. Onder dergelijke omstandigheden overschrijdt belastingplichtige de grenzen der redelijkheid niet als hij het gehele pand tot zijn ondernemingsvermogen rekent, tenzij sprake is van een wanverhouding tussen het niet in de onderneming gebruikte deel daarvan en het wel in de onderneming gebruikte deel. Dit laatste is echter gesteld noch gebleken. Gelet op het vorenstaande is het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond. Hof Arnhem geeft aan dat belanghebbende op grond van de foutenleer gerechtigd is de bovenwoning, zonder fiscaalrechtelijke gevolgen, over te brengen naar het privé-vermogen. Daar de uitspraak van Hof Arnhem geen stand kan houden, komt men toe aan de door belanghebbende voor het Hof ingenomen meer subsidiaire stelling. Deze houdt in dat, mocht er sprake zijn van keuzevermogen ten aanzien van de bovenwoning, belanghebbende in verband met de invoering van de Wet IB 2001, zijn keuze wil herzien. De Staatssecretaris heeft bij Besluit van 23 mei 2001 goedgekeurd dat de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 een bijzondere
omstandigheid
vormt
die
keuzeherziening
rechtvaardigt
van
een
vermogensbestanddeel dat tot het keuzevermogen behoort. Keuzeherziening zou in dit geval betekenen dat de bovenwoning aan het ondernemingsvermogen wordt onttrokken en zou in casu
13
BNB 2007/298 c* toelichting
10
leiden tot een hogere aanslag dan door de inspecteur is vastgesteld. Het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende moet dus worden verworpen. 14 Wijkt de Hoge Raad nu af van de conclusie van de AG? Bij de Hoge Raad 15 werd beroep in cassatie gewezen tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 13 april 2006, nr. 04/01788. Indien hofuitspraak stand houdt –dat de bovenwoning ten tijde van de aanschaf ervan verplicht privé-vermogen vormde- dan betekent dit dat de uitspraak van gerechtshof Arnhem niet gebaseerd was op een onjuiste rechtsopvatting. Tevens komt er dan uit dat de conclusie van de AG onjuist is. In een uitspraak van de Hoge Raad van 20 juni 1962 16 kwam naar voren dat de wil van de belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen beslissend is, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid te buiten is gegaan. Is de grens der redelijkheid dan overschreden met betrekking tot de bovenwoning? Belanghebbende kocht met het oog op de belangen van de onderneming het pand, in verband daarmee kocht belanghebbende en echtgenote het gehele, juridisch niet-gesplitste pand. De investering, in de kennelijk voor verhuur bestemde bovenwoning, heeft derhalve plaatsgevonden in samenhang met de investering in het voor ondernemingsdoeleinden aan te wenden gedeelte van het pand. Onder deze omstandigheid stond het belanghebbende vrij om de bovenwoning te rekenen ofwel tot ondernemingsvermogen ofwel tot zijn privé-vermogen. Hof Amsterdam oordeelde dat er sprake was van keuzevermogen en dat belanghebbende gebonden was aan de keuze de bovenwoning aan te merken als ondernemingsvermogen. Hof Arnhem stelde vast dat er sprake was van verplicht privé-vermogen waar de Hoge Raad in zijn arrest op terug kwam: er is sprake van keuzevermogen. De Hoge Raad volgt de conclusie van de AG; de uitspraak van Hof Arnhem was klaarblijkelijk gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting. ’s Hofs uitspraak is daarom onjuist en kan niet in stand blijven. Achteraf blijkt dus dat het Hof Amsterdam alle recht had om de uitspraak van Hof Arnhem te betwisten.
14 15 16
BNB 2007/298 c* BNB 2007/298 c* Nr 43 298 Nr. 14819, BNB 1962/272
11
3.1
BNB 2007/295 c* 17
Op 13 juli 2007 zijn er (naast bovengenoemd arrest) drie andere arresten gewezen op het gebied van vermogensetikettering bij panden.
Belanghebbende drijft sinds 1971 een onderneming en heeft in dat jaar met zijn toenmalige partner een pand gekocht. Op het moment van aankoop bestond dit uit een ruimte op de begane grond, twee woningen op de eerste en de tweede verdieping en een zolderruimte op de derde verdieping. De begane grond werd als garage en opslagruimte gebruikt, en de twee woningen plus de zolderruimte werden verhuurd. De ruimte op de begane grond enerzijds en de twee woningen anderzijds hadden ieder hun eigen opgang. Het was niet mogelijk om via de ruimte op de begane grond de bovenverdiepingen te bereiken. Het pand was juridisch niet gesplitst. Belanghebbende en partner hebben het pand aangekocht met de intentie om op de begane grond een horecaonderneming te drijven. Na de aankoop van het pand zijn de ruimte op de begane grond en een gedeelte van de eerste verdieping ingrijpend verbouwd. De ruimte op de begane grond is zodanig aangepast dat er een horecaonderneming geëxploiteerd kon worden. Op de eerste verdieping is een gedeelte afgezonderd van de rest en in dat gedeelte is een toiletvoorziening gebouwd ten behoeve van de horecaonderneming, welke toiletvoorziening vanuit het horecabedrijf binnendoor was te bereiken. Ook na de verbouwing was het niet mogelijk om via de ruimte op de begane grond het gedeelte van de eerste verdieping dat bestemd was tot woonruimte te bereiken. Belanghebbende heeft zowel de aankoopprijs van het pand als de verbouwingskosten geactiveerd op de balans van zijn onderneming. De verbouwingskosten zijn grotendeels ten behoeve van de horecaonderneming gemaakt. De huuropbrengsten van de verhuurde woningen evenals de kosten ter zake daarvan zijn verantwoord in de verlies- en winstrekening van zijn onderneming. In geschil was ondermeer of de woonruimten op de eerste en tweede verdieping vanaf het moment van aankoop in 1971 verplicht privé-vermogen zijn geweest, en derhalve door belanghebbende ten onrechte tot het ondernemingsvermogen zijn gerekend. Het Hof heeft geoordeeld dat dit niet het geval is. 17
LJN: AZ2817, Hoge Raad, 42698
12
De Hoge Raad heeft bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een pand als het onderhavige deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige overwogen, dat in het algemeen de wil van die belastingplichtige beslissend is zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan (vgl. HR 20 juni 1962, nr. 14819, BNB 1962/272). In het licht hiervan en gelet op de door het Hof in aanmerking genomen - in cassatie niet bestreden - omstandigheden dat belanghebbende en zijn voormalige zakenpartner in 1971 het pand hebben aangekocht met de intentie op de begane grond een onderneming te gaan drijven en dat zij, omdat het pand juridisch niet was gesplitst, slechts het gehele pand hebben kunnen kopen, heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat belanghebbende zonder evengenoemde grenzen te overschrijden zijn aandeel in de verhuurde bovenwoningen tot zijn ondernemingsvermogen heeft mogen rekenen. De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
3.2
BNB 2007/296 c* 18
In dit arrest heeft belanghebbende beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Hof ingesteld. Belanghebbende
en
zijn
echtgenote
exploiteerden
in
firmaverband
een
installatie/onderdelenwinkel, tevens was er een kleinhandel in huishoudelijke artikelen, tv en radio. In 1997 werden de installatiewerkzaamheden gestaakt en per 31 mei 1999 is door beide firmanten het resterende deel van de onderneming gestaakt. De onderneming werd uitgeoefend in een pand dat in 1999 is verkocht en vervolgens is gesloopt. Het pand is sinds de aankoop aangemerkt als privé-vermogen voor belanghebbende. De inspecteur was op basis van een taxatierapport van mening dat er sprake was van een splitsbaar pand en dat het deel waarin de onderneming werd uitgeoefend (de benedenverdieping) verplicht tot het ondernemingsvermogen diende te worden gereken. De boekwinst op het bedrijfsdeel van het pand bij verkoop behoorde derhalve tot winst uit onderneming. Belanghebbende meenden dat het pand niet splitsbaar was en dat, gezien een gebruiksverhouding zakelijk-privé van 30-70, zij het pand tot hun privé-
18
LJN: AZ2828, Hoge Raad, 42718
13
vermogen mochten rekenen. Hof Leeuwarden oordeelde dat het pand splitsbaar was en dat de benedenverdieping verplicht tot het ondernemingsvermogen diende te worden gerekend. In de pleitnota voor het Hof heeft belanghebbende het volgende bewijsaanbod gedaan: "Het feitelijk gebruik heeft vanaf 1975 steeds meer een privé-karakter. Praktisch gezien waren de ruimten door allerlei verbouwingen ook niet meer voor de zaak bruikbaar, hetgeen X en X-Y tijdens de zitting graag aan de hand van een tekening mondeling willen toelichten." Zoals blijkt uit het proces-verbaal van de zitting voor het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende opgemerkt: "Ik heb diverse bescheiden bij mij waaruit het privé-gebruik van de begane grond blijkt." Het Hof heeft betreffende dit bewijsaanbod geoordeeld: "De omstandigheid dat de belanghebbende en zijn echtgenote ook privé gebruik maakten van ruimtes in het bedrijfsdeel en daartoe onder andere de oude keuken uit het woondeel, beneden hebben herplaatst - staat aan de splitsbaarheid van het pand niet in de weg. Het door belanghebbende dienaangaande gedane bewijsaanbod zal het hof dan ook passeren." Aldus heeft het Hof het passeren van het bewijsaanbod onvoldoende gemotiveerd. Te bewijzen aangeboden was niet alleen dat ruimtes op de begane grond van het onderhavige pand voor privédoeleinden werden gebruikt, maar ook dat die ruimtes door allerlei verbouwingen niet meer voor de zaak bruikbaar waren. Van die laatste te bewijzen aangeboden omstandigheid kan niet zonder meer worden gezegd dat zij niet van belang was voor de door het Hof te beantwoorden vragen of het onderhavige pand splitsbaar was en, zo nee, of de omvang van het woongedeelte in verhouding tot het bedrijfsdeel te gering was om het gehele pand tot het privé-vermogen te kunnen rekenen. De klacht over het passeren van het bewijsaanbod slaagt en 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad verklaart het beroep gegrond en oordeelt dat het bewijsaanbod van belanghebbende inzake het feitelijke gebruik van de benedenverdieping en het niet meer voor de zaak bruikbaar zijn ten onrechte is gepasseerd. Voor de splitsbaarheid is de bruikbaarheid namelijk ook relevant. De verkoopwinst van het bedrijfspand is geheel onbelast 19
19
VN 2008/26.15
14
3.3
BNB 2007/297 c* 20
Belanghebbende exploiteerden in 1998 een garagebedrijf in een bedrijfspand. De onderneming werd in het verleden gedreven in de vorm van een vof tussen belanghebbende en zijn vader. Met ingang van 1 januari 1987 is de onderneming als eenmanszaak door belanghebbende voortgezet. De woning is aan het bedrijfspand vastgebouwd. De woning heeft een eigen entree en grenst aan het voorgelegen parkeerterrein van het garagebedrijf. De aansluitingen voor gas, water en elektriciteit bevinden zich in het bedrijfspand. Tussen de woning en het bedrijf is een tussendeur die tijden afgesloten is geweest een ook tijden in gebruik. Belanghebbende heeft de onroerende zaak bij verkrijging tot zijn ondernemingsvermogen gerekend. In het onderhavige jaar neemt belanghebbende het standpunt in dat het woonhuis verplicht to het privé-vermogen dient te worden gerekend. Hof Amsterdam oordeelt dat het woonhuis keuzevermogen vormt, dat belanghebbende voor ondernemingsvermogen heeft gekozen en dat hij in het onderhavige jaar deze keuze niet kan wijzigen. Belanghebbende komt in cassatie. De klachten kunnen niet tot cassatie leiden. Deze zaak behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. Nu het incidentele beroep kennelijk alleen is ingesteld voor het geval het principale beroep zou slagen, maar dit geval zich niet voordoet, behoeft het geen behandeling. De Hoge Raad verklaart het principale beroep van belanghebbende ongegrond. De vier arresten van 13 juli 2007 betreffen alle juridisch niet-gesplitste panden, waarbij het gehele pand vanaf het begin tot het ondernemingsvermogen is gerekend en belastingplichtige alsnog, met een beroep op de foutenleer, het woongedeelte naar het privé-vermogen wil overhevelen. In deze arresten komt naar voren dat een pand dat juridisch niet is gesplitst, wel degelijk splitsbaar kan zijn. Onder een splitsbaar pand verstaat de AG 21 een pand waarvan afzonderlijke delen zelfstandig kunnen worden vervreemd (juridisch splitsbaar) of zelfstandig rendabel kunnen worden gemaakt (economisch splitsbaar). Als een pand niet is op te delen in juridisch of economisch zelfstandige gedeelten, is sprake van een niet-splitsbaar pand. 20
LJN AZ2841, Hoge Raad, 42906
21
4.14 van de bijlage van de 13 juli 2007 arresten
15
4
Conclusie
Vermogensbestanddelen
kunnen
onderverdeeld
worden
in
drie
categorieën;
ondernemingsvermogen, privé-vermogen en keuzevermogen. Alleen bij keuzevermogen is de wil van de ondernemer afhankelijk van de keuze, deze behoort binnen de grenzen der redelijkheid te blijven met andere woorden komt de wil overeen met de functie/feitelijke aanwending van het vermogensbestanddeel? Vermogensetikettering betreft elk fiscaalrechtelijk bezien afzonderlijk vermogensbestanddeel; een splitsbaar pand wordt beoordeeld niet als geheel, maar per afzonderlijk zelfstandig gedeelte, hierbij kunnen verschillende niveaus van splitsbaarheid worden onderscheiden. Bouwkundig splitsbaar is een pand in beginsel ingeval de delen afzonderlijk verhuurbaar zijn.
16
Bij aanschaf van een vermogensbestanddeel dient deze te worden onderverdeeld in een van bovengenoemde categorieën. Het daaropvolgende moment waarop de etikettering van een vermogensbestanddeel
beoordeeld
dient
te
worden
is
als
het
gebruik
van
het
vermogensbestanddeel wijzigt. De keuze die de ondernemer heeft gemaakt met betrekking tot vermogensetikettering kan niet meer ongedaan worden gemaakt tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid. Een onjuiste etikettering dient te worden hersteld, zo nodig met toepassing van de foutenleer. 22
De Hoge Raad heeft op 13 juli 2007 een aantal belangrijke arresten gewezen op het gebied van vermogensetikettering. Hierbij heb ik de bijlage van de AG geschreven bij de 13 juli arresten getoetst aan de uitspraak van Hof Amsterdam en Hof Arnhem. In de uitspraak van Hof Amsterdam 23 ging het om de vraag of de bovenwoning tot het moment van staken datum verplicht privé vermogen vormde. Belanghebbende koos er echter voor de bovenwoning aan te merken als ondernemingsvermogen. Belanghebbende verwees tot steun dat de bovenwoning als verplicht privé vermogen dient te worden aangemerkt naar een uitspraak van Hof Arnhem. 24 Hof Amsterdam gaf aan dat de door belanghebbende aangehaalde uitspraak blijk gaf van een onjuiste rechtsopvatting. Daar de bovenwoning een afzonderlijk exploitabel, splitsbaar deel vormt van het pand, moeten daarom de begane grond en de bovenwoning afzonderlijk worden geëtiketteerd. De uitkomst van deze uitspraak is dat het oordeel van de rechtbank blijft staan. Bij de uitspraak van Hof Arnhem was in geschil of de bovenwoning ten tijde van verkrijging door belanghebbende verplicht tot het privé-vermogen had moeten worden gerekend. Belanghebbende rekent het pand waarin hij zijn onderneming drijft vanaf de aanschaf tot zijn ondernemingsvermogen. Hij drijft zijn onderneming op de begane grond van het pand. De bovenwoning heeft een eigen ingang, is niet verbonden met het bedrijfsgedeelte en is verhuurd aan derden. Belanghebbende heeft het gehele pand vanaf de aanschaf ervan tot zijn ondernemingsvermogen gerekend en heeft over de hierbij gemaakte kosten voor de verbouwing investeringsaftrek genoten, de lening gerekend tot ondernemingsvermogen, de rentelasten ten
22 23 24
Cursus Belastingrecht, Wet IB 2001 LJN:BA9931, Gerechtshof Amsterdam, 06/00061 LJN: AW7413, Gerechtshof Arnhem, 04/01788
17
laste van de winst gebracht en de afschrijvingen ten laste van het resultaat gebracht. Belanghebbende stelt, met een beroep op de foutenleer, dat de bovenwoning tot zijn verplicht privé-vermogen behoort. De inspecteur bestrijdt dit standpunt door te stellen dat er sprake is van een koppelaankoop en dat belanghebbende enkel met het oog op de aanschaf van het bedrijfsgedeelte over is gegaan tot aanschaf van het gehele pand. Hof Arnhem oordeelt dat er sprake is van een splitsbaar pand en dat belanghebbende de bovenwoning vanaf de aanschaf tot zijn verplicht privé-vermogen had moeten rekenen, omdat het geen enkele functie vervult binnen zijn onderneming. Het hof acht hierbij van belang dat de bovenwoning is bestemd voor duurzame verhuur aan derden. Volgens het hof mag belanghebbende de bovenwoning op grond van de foutenleer in 2001, geruisloos overbrengen naar zijn privé-vermogen. Hof Amsterdam oordeelde dat er sprake was van keuzevermogen en dat belanghebbende gebonden was aan de keuze de bovenwoning aan te merken als ondernemingsvermogen. Hof Arnhem stelde vast dat er sprake was van verplicht privé vermogen waar de Hoge Raad in zijn arrest op terug kwam: er is sprake van keuzevermogen. Achteraf blijkt dus dat het Hof Amsterdam alle recht had om de uitspraak van Hof Arnhem te betwisten. Voorafgaand aan de 13 juli arresten van de Hoge Raad concludeert de AG concludeert tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie, gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie, vernietiging van de hofuitspraak en ongegrondverklaring van het tegen de uitspraak van de inspecteur ingestelde beroep op basis van de volgende bevindingen. De AG geeft aan dat bij splitsbare panden de afzonderlijke delen dienen te worden geëtiketteerd. Overeenkomstig met Hof Amsterdam wordt geoordeeld dat het gaat om de wil van belanghebbende; het niet in de onderneming aangewende bestandsdeel vormt keuzevermogen en er was gekozen voor ondernemingsvermogen door belanghebbende. Hof geeft aan dat het pand juridisch niet gesplitst blijft en hierdoor sprake is van keuzevermogen. Bij Hof Arnhem werd juist aangegeven dat het vermogensbestanddeel
als
privé-vermogen
moest
worden
aangemerkt
ook
al
had
belanghebbende het hele pand tot zijn ondernemingsvermogen gerekend en zelfs de lening, rentelasten en afschrijving in zijn positie als ondernemer meegenomen. De AG geeft in de conclusie aan dat de wil van de ondernemer overeen moet komen met de plannen van belanghebbende. Dat is hier niet het geval, de wil van belanghebbende was erop gericht het vermogensbestanddeel te rekenen tot het ondernemingsvermogen. Belanghebbende gaf aan dat
18
de, in dit geval, bovenwoning geen functie in zijn onderneming vervulde. Alle kosten/lasten met betrekking tot de bovenwoning nam hij echter wel in aanmerking in de onderneming. Hierdoor staat vast dat de grenzen der redelijkheid zijn overschreden door de bovenwoning tot het ondernemingsvermogen te rekenen. 25 De inspecteur stelt tevens dat er sprake is van een koppelaankoop en dat belanghebbende enkel met het oog op de aanschaf van het ondernemingsdeel van het pand over is gegaan tot aanschaf. Volgens de AG is er geen sprake van een koppelaankoop zoals de inspecteur aangeeft in de uitspraak bij Hof Arnhem. Onder dergelijke omstandigheden overschrijdt een belastingplichtige de grenzen der redelijkheid niet als hij het gehele pand tot zijn ondernemingsvermogen rekent, tenzij sprake is van een wanverhouding tussen het niet in de onderneming gebruikte deel daarvan en het wel in de onderneming gebruikte deel. Dit laatste is echter gesteld noch gebleken. Gelet op het vorenstaande is het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond. Hof Arnhem geeft aan dat belanghebbende op grond van de foutenleer gerechtigd is de bovenwoning, zonder fiscaalrechtelijke gevolgen, over te brengen naar het privé-vermogen. Bij de Hoge Raad 26 werd beroep in cassatie gewezen tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 13 april 2006, nr. 04/01788. Indien de hofuitspraak stand houdt –dat de bovenwoning ten tijde van de aanschaf ervan verplicht privé-vermogen vormde- dan betekent dit dat de uitspraak van gerechtshof Arnhem niet gebaseerd was op een onjuiste rechtsopvatting. Tevens komt er dan uit dat de conclusie van de AG onjuist is. In een uitspraak van de Hoge Raad van 20 juni 1962 27 kwam naar voren dat de wil van de belastingplichtige zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen beslissend is, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid te buiten is gegaan. Is de grens der redelijkheid dan overschreden met betrekking tot de bovenwoning. Belanghebbende kocht met het oog op de belangen van de onderneming het pand, in verband daarmee kocht belanghebbende en echtgenote het gehele, juridisch niet-gesplitste pand. De investering, in de kennelijk voor verhuur bestemde bovenwoning, heeft derhalve plaatsgevonden in samenhang met de investering in het voor ondernemingsdoeleinden aan te wenden gedeelte van het pand. Onder deze omstandigheid stond 25 26 27
BNB 2007/298 c* toelichting BNB 2007/298 c* Nr 43 298 Nr. 14819, BNB 1962/272
19
het belanghebbende vrij om de bovenwoning te rekenen ofwel tot ondernemingsvermogen ofwel tot zijn privé vermogen. ’s Hofs uitspraak is derhalve onjuist en kan niet in stand blijven. In dit geval wijkt de Hoge Raad niet af van de conclusie van de AG. De Hoge Raad volgt de conclusie van de AG door aan te geven dat de uitspraak van het Hof onjuist is en niet in stand kan blijven. Met betrekking tot de overige 13 juli arresten wijkt de Hoge Raad alleen af in arrest nr. 42718 van de conclusie van de AG. Hier betreft het de vraag of Hof Leeuwarden in het onderhavige geval terecht was voorbijgegaan aan het door belanghebbende gedane bewijsaanbod. De vier arresten hebben gemeen dat zij betrekking hebben op de vermogensetikettering van panden met afzonderlijk bruikbare delen. Het arrest van 13 juli met nummer 42 906 ziet op de situatie van een niet in de onderneming gebruikt woongedeelte van een splitsbaar pand dat dienstbaar is aan de onderneming. In dat geval is ter zake van het woongedeelte geen sprake van verplicht privé-vermogen, maar van keuzevermogen tenzij een wanverhouding bestaat tussen het woongedeelte en het praktijkgedeelte. Van dat laatste was in het onderhavige geval geen sprake, zodat het in het verleden door belanghebbende als ondernemingsvermogen geëtiketteerde woongedeelte niet (alsnog) als privé-vermogen mocht worden aangemerkt. Hof Amsterdam oordeelt dat het woonhuis keuzevermogen vormt, dat belanghebbende voor ondernemingsvermogen heeft gekozen en dat hij in het onderhavige jaar deze keuze niet kan wijzigen. Belanghebbende komt in cassatie. De klachten kunnen niet tot cassatie leiden. Deze zaak behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. Nu het incidentele beroep kennelijk alleen is ingesteld voor het geval het principale beroep zou slagen, maar dit geval zich niet voordoet, behoeft het geen behandeling. De Hoge Raad verklaart het principale beroep van belanghebbende ongegrond. In de arresten van 13 juli met nummers 42698 en 43298 beslist de Hoge Raad ten aanzien van de verhuurde bovenwoningen; deze konden in redelijkheid tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. In geschil was ondermeer of de woonruimten op de eerste en tweede verdieping vanaf het moment van aankoop in 1971 verplicht privé-vermogen zijn geweest, en derhalve door belanghebbende ten onrechte tot het ondernemingsvermogen zijn gerekend. Het Hof heeft
20
geoordeeld dat dit niet het geval is. De Hoge Raad heeft bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre een pand als het onderhavige deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige overwogen, dat in het algemeen de wil van die belastingplichtige beslissend is zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid zouden zijn te buiten gegaan. In het licht hiervan en gelet op de door het Hof in aanmerking genomen - in cassatie niet bestreden - omstandigheden dat belanghebbende en zijn voormalige zakenpartner in 1971 het pand hebben aangekocht met de intentie op de begane grond een onderneming te gaan drijven en dat zij, omdat het pand juridisch niet was gesplitst, slechts het gehele pand hebben kunnen kopen, heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat belanghebbende zonder evengenoemde grenzen te overschrijden zijn aandeel in de verhuurde bovenwoningen tot zijn ondernemingsvermogen heeft mogen rekenen. De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond. In het arrest van 13 juli met nummer 43298 had belanghebbende subsidiair gesteld dat, mocht de bovenwoning als ondernemingsvermogen worden aangemerkt, hij zich beriep op de invoering van de Wet IB 2001 als een bijzondere omstandigheid om met ingang van 2001 alsnog de bovenwoning als box 3 vermogen aan te merken. Indien belanghebbende in het gelijk wordt gesteld dan betekent dit dat in 2001 een onttrekking van de bovenwoning naar het privévermogen plaats moet vinden, met als gevolg dat over de in die bovenwoning schuilende stille reserve moet worden afgerekend. Dit zou leiden tot de vaststelling tot een hogere in plaats van een lagere aanslag. Als gevolg hiervan kon de Hoge Raad de stelling van belanghebbende niet honoreren. 28
28
BNB 2007/298 c*
21
5
Literatuurlijst
Hoge Raad, LJN:AZ2817, 13 juli 2007 (42698), BNB 2007/295 c* Hoge Raad, LJN:AZ2828, 13 juli 2007 (42718), BNB 2007/296 c* Hoge Raad, LJN:AZ2841, 13 juli 2007 (42906), BNB 2007/297 c* Hoge Raad, LJN:AZ2845, 13 juli 2007 (43 298); BNB 2007/298c* Hof Amsterdam, Nr 06/00061, LJN-Nummer BA9931, 6 juni 2007 Hof Arnhem, Nr 04/01928, LJN-Nummer BA6396, 24 mei 2007 Hof Arnhem, Nr 04/01788, LJN-Nummer AW7413, 13 april 2006 Rechtbank Haarlem: Nr 07/3062, LJN-Nummer BD0538, 20 december 2007 Wet IB 2001 ‘Artikel 7 Wet IB 2001’, VN 2007/34.18 ‘Artikel 16 AWR; art. 3.8 Wet IB 2001’, VN 2007/34.17 ‘Conclusie A-G Overgaauw, 9 oktober, nr. 42698, 42718, 42719, 42906 en 43298’, VN 2007/5.7 ‘Hof Amsterdam, EK X111, 23 augustus 2005, nr. 04/3114’, VN 2006/7.1.2 ‘Art. 3.8 Wet IB 2001’, VN 2006/35.2.3 ‘Hof Amsterdam, EK X111, 14 maart 2005, nr. 03/3722’, VN 2005/45.8
22
‘Besluit staatssecretaris van Financien 23 mei 2001, RTB 2001/220’, VN 2001/30.14 ‘Art. 3.8 en 3.20 Wet IB 2001’, FED 2008/24 www.nl.pwc.com (augustus 2008)
23
