Veel succes voor de nieuwe Commissie voor Boekhoudkundige Normen

Veel succes voor de nieuwe Commissie voor Boekhoudkundige Normen

Editoriaal

BW_NED.indd 1

De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (Commission des Normes comptables, CBN-CNC) bestaat al een dertigtal jaar. Zij heeft tot taak de regering en het parlement (op verzoek of op eigen initiatief) van advies te dienen inzake aspecten van boekhouding en met betrekking tot de jaarrekening. Anderzijds draagt de Commissie bij tot de ontwikkeling van de boekhoudleer en bepaalt ze de beginselen van een regelmatige boekhouding (cf. artikel 13 van de Wet op de Boekhouding van 17 juli 1975). De Commissie staat bij het grote publiek bekend als de autoriteit die adviezen verleent over boekhoudkundige materies, met betrekking tot de nationale boekhoudregels (Belgian GAAP, het Belgisch boekhoudrecht, het Belgisch jaarrekeningrecht). Deze adviezen zijn niet van bindende aard, doch genieten een grote autoriteit. Een overzicht van de adviezen wordt gegeven op de website van de CBN (www.cnc-cbn.be, cf. rubriek “adviezen”). In het koninklijk besluit d.d. 3 april 2006 houdende aanstelling van de leden van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen worden volgende 16 leden van de CBN benoemd voor een termijn van 6 jaar, op voorstel van: • de Minister van Financiën: mevrouw Véronique TAI en de heer Luc VAN BRANTEGEM; • de Minister van Begroting: de heer Rudy QUINART; • de Minister die de Middenstand onder zijn bevoegdheid heeft: mevrouw Christine COLLET en mevrouw Catherine DENDAUW; • de Minister van Economie: de heer Jan VERHOEYE, de heer Bart AMEYE; • de Minister van Justitie: de heer François FONTAINE; • de Centrale Raad voor het Bedrijfsleven (CRB): mevrouw Laurence PINTE, de heer Bruno COLMANT, mevrouw Véronique GODDEERIS, de heer Ivo DIERICKX; • de Commissie voor het Bank-, Financie- en Assurantiewezen (CBFA): de heer Jean-Pierre MAES; • de Raad van het IBR: de heer Hugo VAN PASSEL; • de Raad van het IAB: mevrouw Micheline CLAES; • de Raad van het BIBF: mevrouw Veerle SLEEUWAGEN. Het voorzitterschap van de CBN wordt waargenomen door de heer Jean-Pierre MAES. De Voorzitter staat tevens in voor het dagelijks bestuur. De drie Instituten houden eraan de Voorzitter en de leden van de Commissie te feliciteren en veel succes toe te wensen bij het vervullen van hun opdracht.

Het koninklijk besluit d.d. 3 april 2006 tot wijziging van het koninklijk besluit van 21 oktober 1975 houdende oprichting van een Commissie voor boekhoudkundige normen, verduidelijkt dat de CBN voortaan als adviesorgaan autonoom is. Concreet heeft dit gegeven voor gevolg dat: • de CBN niet meer ressorteert onder de CBFA; • de Commissie instaat voor de organisatie van haar secretariaat en rechtstreeks van de Nationale Bank van België (NBB) de bijdrage ontvangt met betrekking tot de neerlegging van de jaarrekening bij de balanscentrale van de NBB; • de CBN een huishoudelijk reglement zal opstellen en jaarlijks haar activiteitenverslag zal bekendmaken. De lokalen van de CBN worden door de FOD Economie ter beschikking gesteld. De drie Instituten IBR, IAB en BIBF wensen verder hun steun te betuigen voor de huidige en toekomstige activiteiten van de CBN, waaronder: • de regelgeving op vlak van de boekhouding van vzw’s waarvoor de bevoegdheid van de Commissie werd uitgebreid; • het onderhouden van contacten met EFRAG en met de IASB, met betrekking tot de verdere ontwikkeling van de internationale standaarden voor jaarrekeningen (IAS/SIC/IFRS/IFRIC), in het bijzonder het leveren van een bijdrage bij het aanpassen door de IASB van het IAS/IFRS raamwerk (conceptual framework) dat eventueel van toepassing zou worden op Small and Medium-sized Entities (SME’s); • de opvolging van ontwerpadviezen verleend door het Europese adviesorgaan EFRAG; • de boekhoudkundige verwerking van de verrichtingen van tijdelijke handelsvennootschappen. Verder moedigen de drie instituten de CBN aan tot het leveren van verdere inspanningen inzake het actualiseren van haar website als communicatiemiddel met de verschillende stakeholders in het accountancygebied. De CBN zal voor heel wat uitdagingen komen te staan, waaronder: • de modernisering van het Belgische boekhoudrecht; • het overwegen van een mogelijke invoering van IAS/IFRS als referentiestelsel voor het opstellen van de enkelvoudige jaarrekening in de periode na 2008; • het uitbouwen van een boekhoudkundige doctrine voor de vzw’s. Alvast veel succes toegewenst!

GÉRARD DELVAUX

ANDRÉ KILESSE

MARCEL-JEAN PAQUET

Voorzitter IAB

Voorzitter IBR

Voorzitter BIBF

20-06-2006 16:31:44

2-3

>

Gespreide taxatie van meerwaarden in de PB

EDDY LESAGE Boekhouder-fiscalist BIBF Docent fiscaliteit Syntrawest Kortrijk

Over welke meerwaarden gaat het?

De regeling waarbij u meerwaarden gespreid kunt laten belasten, bestaat al geruime tijd. Toch lijkt het ons nuttig om in een korte studie een verkenning te maken doorheen die vrij complexe wetgeving. Aan de hand van recente rechtspraak en administratieve commentaren, bespreken we de actuele stand van zaken. Tenzij anders vermeld gaat deze studie over meerwaarden die natuurlijke personen realiseren.

Waardevermeerderingen behaald tijdens de exploitatie op activa die voor de beroepswerkzaamheid zijn gebruikt, zijn belastbaar als winsten van nijverheid-, handels- of landbouwbedrijven (art. 24, 2° WIB/1992), of als baten van vrije beroepen, ambten, posten, of andere winstgevende bezigheden (art. 27, 3° WIB/1992). Volgens art. 183 WIB/1992 maken meerwaarden ook deel uit van de belastbare winst van vennootschappen. Opgelet! Daaruit blijkt dat meerwaarden behaald door werknemers of bedrijfsleiders die hun kosten bewijzen, voor die personen geen belastbare bedrijfsinkomsten kunnen zijn.

Wanneer worden activa voor de beroepswerkzaamheid gebruikt? Artikel 41 WIB/1992 definieert dat nu op ‘duidelijke’ wijze. Voorheen was dit afhankelijk van de ‘feitelijke toestand’, wat minder waarborg bood voor een objectieve benadering. Volgens artikel 41 WIB/1992 zijn dat nu: 1. de vaste activa die in het kader van die werkzaamheid zijn aangeschaft of vervaardigd en als activabestanddeel zijn geboekt (dit vereist een dubbele boekhouding); 2. de vaste activa of gedeelten ervan waarvoor fiscaal afschrijvingen of waardeverminderingen zijn aangenomen (dit geeft aanleiding tot de meeste discussies); 3. de immateriële vaste activa die tijdens de beroepswerkzaamheid tot stand zijn gekomen, ongeacht of zij als activabestanddeel zijn geboekt. Realiseert een onderneming een meerwaarde op een bestanddeel dat volgens artikel 47 WIB/1992 een bedrijfsmatig gebruikt vast actief is, dan is de hierna besproken meerwaardenregeling van toepassing. Dit is in veel gevallen voordeliger voor de belastingplichtige. Meerwaarden op andere

BW_NED.indd 2

bestanddelen (bijvoorbeeld op voorraden) zijn daarentegen belastbaar als gewone winst. Artikel 41 WIB/92 betekent bijgevolg dat voor materiële vaste activa bij een zelfstandige zonder volledige boekhouding, slechts geboekte en fiscaal aangenomen afschrijvingen bepalen of een vast actief gebruikt wordt voor de beroepswerkzaamheid. Verlies evenwel niet uit het oog dat desgevallend belastbaarheid als een divers inkomen wel mogelijk blijft, in toepassing van diverse bepalingen van artikel 90 WIB/1992. Interpretatieproblemen bij artikel 41 WIB/1992 Volgens artikel 41, 2° WIB/1992 zijn vaste activa of gedeelten ervan waarvoor fiscaal afschrijvingen of waardeverminderingen zijn aangenomen, bedrijfsmatig gebruikte vaste activa. De Administratie leidt daaruit af dat wanneer een ondernemer op een gedeelte van een onroerend goed afschrijft, het volledig goed een bedrijfsmatig gebruikt vast actief wordt. In de praktijk is dit zeker het geval voor het gedeelte ‘grond’ van een gebouw. U schrijft daar niet op af, doch bij de verkoop van het onroerend goed berekent u de meerwaarde alsof het één geheel was. Verwar deze situatie zeker niet met een gebouw dat een ondernemer gedeeltelijk privaat en gedeeltelijk beroepsmatig gebruikt. Hier moet hij wel de verkoopprijs opsplitsen in dezelfde verhouding om vervolgens de meerwaarde te berekenen enkel op het bedrijfsmatig gebruikte gedeelte van het gebouw. Dit laatste deel omvat echter steeds het niet afgeschreven terrein. Opgelet! De rechtspraak volgt die redenering zoals uit onderstaand arrest blijkt. Oppassen dus wanneer u afschrijft op verbouwingswerken met betrekking tot een niet afgeschreven maar bedrijfsmatig gebruikt onroerend goed.

20-06-2006 16:31:46

JUNI 2006

Arrest van het Hof van Cassatie van 3 oktober 2003 Een belastingplichtige verkoopt een gebouw, voorheen uitgebaat als een hotel. Op het gebouw zelf had hij nooit afgeschreven, wel op een nadien aangebouwde veranda. Het Hof oordeelde dat de veranda onlosmakelijk verbonden is met het gebouw zelf, zodat de afschrijvingen daarop gelijkgesteld zijn met deze van het gebouw zelf. Bijgevolg is het onroerend goed een bedrijfsmatig gebruikt vast actief in toepassing van art. 41, 2° WIB/1992 waardoor het geheel in aanmerking komt voor de berekening van de meerwaarde. Gunstige rechtspraak Wanneer een belastingplichtige werken uitvoert, die u echter als losstaand van het gebouw kunt beschouwen, dan betekent dit niet dat het volledige gebouw daardoor een bedrijfsmatig gebruikt vast actief wordt. Hof van Beroep te Antwerpen van 19 juni 2001 Wanneer een belastingplichtige een losstaand bijgebouw in de tuin opricht en daarop afschrijft, dan heeft dit niet tot gevolg dat het volledige gebouw een bedrijfsmatig gebruikt actief wordt zoals bedoeld in artikel 41 WIB/1992. Volgens het Hof is dit geen verbouwing van het onroerend goed zelf. Niet afgeschreven maar wel onderhoudskosten De fiscus probeert wel eens om een bestanddeel als een bedrijfsmatig gebruikt vast actief te kwalificeren, omdat de belastingplichtige kosten met betrekking tot dat bestanddeel in aftrek brengt. Dit wordt duidelijk niet gevolgd in onderstaande rechtspraak. Hof van Beroep te Mons van 3 december 2004 Een belastingplichtige gebruikt een gebouw bedrijfsmatig, maar schrijft er niet op af. Dan voert hij na een schadegeval onderhoudswerken uit (o.a. dakwerken en schilderwerken) waarop hij wel afschrijft. Volgens de fiscus wordt daardoor het gehele gebouw volgens art. 41, 2° WIB/1992 bedrijfsmatig.

BW_NED.indd 3

TA X A U D I T & A C C O U N TA N C Y

De rechter wijst dit van de hand omdat deze afschrijvingen geen verbouwingswerken betreffen die onafscheidbaar met het gebouw verbonden zijn, maar onderhoudswerken. Ook aftrek van intresten is onvoldoende Met dezelfde redenering poogde de administratie meerwaarden op aandelen als bedrijfsinkomsten te belasten. Hof van Beroep te Mons van 18 november 2004 Twee dokters kopen aandelen. Ze gaan daarvoor een lening aan waarvan ze de intresten als bedrijfskosten in aftrek brengen en verkopen de aandelen nadien met een meerwaarde. De fiscus wil deze meerwaarden als bedrijfsinkomsten belasten omdat de aandelen door de intrestaftrek tot het bedrijfspatrimonium van de dokters zouden behoren. De rechtbank vernietigt de aanslagen omdat in toepassing van artikel 41 WIB/1992 de aandelen geen bedrijfsmatig gebruikt vast actief waren. De aftrek van de intresten heeft daar niets mee te maken.

M eerwaarden behaald

door werknemers of bedrijfsleiders die hun kosten bewijzen, kunnen voor die personen geen belastbare bedrijfsinkomsten zijn.

Berekening van de meerwaarden (art. 43 WIB/1992) Laatst gewijzigd door de wet van 22 juni 2005, bepaalt artikel 43 WIB/1992 dat de verwezenlijkte meerwaarde gelijk is aan het positieve verschil tussen enerzijds de ontvangen vergoeding of de verkoopwaarde bij de vervreemding van het goed verminderd met de kosten van vervreemding en anderzijds de aanschaffings- of beleggingswaarde ervan, verminderd met de voorheen aangenomen waardeverminderingen en afschrijvingen (m.a.w. de boekwaarde). Dat u de ontvangen vergoeding of verkoopwaarde moet verminderen met de kosten van vervreemding is pas van toepassing vanaf AJ 2007. In de Memorie van Toelichting bij de wet van 22 juni 2005 definieert de wetgever deze kosten als ‘alle kosten die betrekking hebben op de vervreemdingsverrichting in haar geheel’. Als voorbeeld vinden we volgende (indicatieve en niet beperkende) opsomming:

20-06-2006 16:31:46

4-5

• • • • •

Publiciteitskosten Notariskosten Makelaarskosten Bankkosten Taksen op verrichtingen en verzekeringsen dekkingskosten.

Dergelijke kosten zijn vanaf AJ 2007 niet meer zomaar aftrekbaar als kost, maar men moet ze aftrekken van de belastbare meerwaarde. Dit is duidelijk nadelig voor de belastingplichtige, omdat de aftrek als kost altijd een fiscaal voordeel tegen het marginaal tarief betekent, terwijl de taxatie van meerwaarden veelal tegen een verlaagd tarief of gespreid gebeurt. Het is verwarrend dat de wetgever de termen “verkoopprijs” en “verkoopwaarde” door elkaar gebruikt. In de Com. IB 43/2 verduidelijkt de administratie dat onder het begrip “verkoopwaarde” moet worden verstaan: • Bij verkoop: de verkoopprijs. (Bij de verkoop van een bedrijfsmatig aangewend onroerend goed, bijgevolg niet de eventueel hogere maatstaf van heffing voor de registratierechten) • Bij ruiling: de waarde van het in ruil ontvangen goed. • Bij inbreng in een vennootschap: de waarde van de aandelen. • Bij ramp, onteigening, opeising in eigendom of een gelijkaardig voorval wordt rekening gehouden met het bedrag van de ontvangen schadevergoeding.

W anneer een bepaald

feit zoals een schadegeval of een onteigening de rechtstreekse aanleiding is voor de stopzetting van de bedrijfsactiviteit, dan spreken we niet meer van een gedwongen meerwaarde maar van een stopzettingsmeerwaarde.

Wanneer kunt u vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden gespreid laten belasten? (art. 47 WIB/1992) Voorwaarden Het actief moet op het ogenblik van de vervreemding minstens vijf jaar de aard van vast actief hebben. Voor immaterieel vast actief is het bovendien vereist dat u er afschrijvingen op geboekt hebt. De meerwaarde bij de verkoop van zelf opgebouwde en nooit afgeschreven goodwill, kunt u bijgevolg niet gespreid laten belasten. Voor wat de materiële vaste activa betreft, hebt u daarnaast ook de optie om deze meerwaarden te laten belasten tegen het verlaagd tarief van 16,5 % (art. 171, 4° WIB/1992). Herbelegging Om de uitgestelde taxatie te mogen toepassen, moet de belastingplichtige een bedrag gelijk aan ten minste de verkoopwaarde van het actief waarop de meerwaarde gerealiseerd werd, herbeleggen in afschrijfbare materiële of immateriële vaste activa. Die activa hoeven niet nieuw te zijn, maar moeten wel in België gebruikt

BW_NED.indd 4

worden voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid. De Com. IB is soepel In nummer 47/28 van de Com. IB voorziet de administratie dat de beoefenaar van een vrij beroep als herbelegging ook ‘voortaan bepaalde goederen bedrijfsmatig kan aanwenden’. Termijn De herbelegging van een bedrag gelijk aan de verkoopwaarde moet gebeuren binnen een termijn van drie jaar, te rekenen vanaf de eerste dag van het belastbaar tijdperk waarin de meerwaarde werd verwezenlijkt, en ten laatste bij de stopzetting van de beroepswerkzaamheid. Het is dus perfect mogelijk om een investering, die plaatsvindt vóór de verkoop van het actief waarop we de meerwaarde realiseren, als herbelegging te beschouwen. Indien de herbelegging gebeurt in een gebouwd onroerend goed, een vaartuig of een vliegtuig, dan kan de belastingplichtige de herbeleggingtermijn verlengen tot vijf jaar. Ofwel gaat de verlengde termijn in op hetzelfde tijdstip als de normale termijn, ofwel opteert u om deze te laten aanvangen op de eerste dag van het voorlaatste belastbaar tijdperk dat de verwezenlijking van de meerwaarde voorafgaat. U kunt zelf vrij kiezen uit die twee mogelijkheden. Opgelet! Artikel 47 spreekt bij de verlengde termijn uitdrukkelijk van een herbelegging in een ‘gebouwd onroerend goed’. Daaruit volgt volgens een parlementaire vraag, dat enkel een gebouw in eigendom in aanmerking komt als herbelegging wanneer u gebruik maakt van de verlengde termijn. Een op het actief geboekt zakelijk recht op een gebouw kan dus niet! (dit kan wel voor herbeleggingen binnen de gewone termijn). Vraag nr. 1447 van de heer de Clippele d.d. 25.07.2001. Procedure De keuze om de meerwaarde gespreid te laten belasten moet de belastingplichtige maken in het belastbaar tijdperk waarin hij de meerwaarde realiseert. Samen met de aangifte dient hij daartoe een opgave 276K in, wat hij vervolgens jaarlijks moet herhalen, totdat de meerwaarde volledig belast geweest is. Opgelet met herbeleggingen Bovendien moet hij een investering als een herbelegging aanduiden in het jaar waarin hij die investering voor de eerste keer afschrijft. Er is daar maar één uitzondering op, namelijk wanneer de belastingplichtige opteert om de termijn van herbeleggen twee jaar eerder te laten aanvangen.

20-06-2006 16:31:47

JUNI 2006

De fiscus houdt streng vast aan deze procedure. Laat een belastingplichtige na om dat formulier in te vullen, dan kunnen de tijdelijk vrijgestelde meerwaarden meteen belastbaar worden. De belastingplichtige heeft dan ook niet meer de mogelijkheid om terug te vallen op het eerder vermeld verlaagd tarief van 16,5 %. In een arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen van 21 oktober 2003 oordeelde de rechtbank echter dat het laattijdig indienen van dat formulier 276K, de toepassing van de gespreide taxatie van de meerwaarde niet belet. Dit formulier maakt immers geen geïntegreerd deel van de aangifte uit.

Voor wat de materiële vaste activa betreft, hebt u daarnaast ook de optie om deze meerwaarden te laten belasten tegen het verlaagd tarief van 16,5 % (art. 171, 4° WIB/1992), mits het actief in kwestie wel vijf jaar de aard van vast actief had.

Wanneer kunt u gedwongen meerwaarden gespreid laten belasten? (art. 47 WIB/1992)

Vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge van 16 maart 2004 De betaling van een schadevergoeding wegens het opzeggen van een concessieovereenkomst is een gedwongen meerwaarde op immaterieel vast actief (goodwill), wanneer deze beëindiging aan de belastingplichtige werd opgedrongen.

Voorwaarden Voor gedwongen meerwaarden die voortvloeien uit de vergoedingen uit schadegevallen, onteigeningen, vorderingen in eigendom en andere gelijkaardige gebeurtenissen die volledig onafhankelijk zijn van de wil van de begunstigde van de vergoeding is het niet nodig dat het actief waarop u de meerwaarde verwezenlijkte, gedurende een bepaalde tijd als een actief in uw onderneming belegd was. Dit geldt ook voor immateriële vaste activa, waarvoor het ook niet vereist is dat u er op afgeschreven hebt. Later tijdstip van verwezenlijking Volgens de Com. IB is een gedwongen meerwaarde verwezenlijkt op het moment dat u de schadevergoeding ontvangt (Com. IB 24/55 en 27/13). Op een parlementaire vraag van de heer Eerdekens van 27 juni 2000, antwoordde de minister echter dat de meerwaarde die een handelsvennootschap verwezenlijkt, in beginsel een belastbare winst is op het ogenblik dat de schuldvordering (op de uitkerende instelling) een zeker en vaststaand karakter heeft verkregen. Soms mogelijkheid tot stopzettingsmeerwaarde met een (meestal) gunstiger taxatiestelsel Wanneer een bepaald feit zoals een schadegeval of een onteigening (dat in beginsel een gedwongen meerwaarde kan doen ontstaan) de rechtstreekse aanleiding is voor de stopzetting van de bedrijfsactiviteit (of van een afzonderlijke tak van bedrijfsactiviteit), dan spreken we niet meer van een gedwongen meerwaarde maar van een stopzettingsmeerwaarde. Hierbij is de tijd die verloopt tussen het schadegeval en de stopzetting, ondergeschikt aan het verband tussen de twee.

BW_NED.indd 5

Toch nog mogelijke problemen Quid wanneer een vast actief vernield wordt vóór die termijn van vijf jaar en u de schadevergoeding ontvangt ná de termijn van vijf jaar. Er is geen probleem voor de gespreide taxatie, maar wat met het verlaagd tarief van 16,5 %? We hebben daarop geen duidelijk antwoord, doch een verwittigd man of vrouw…

Herbelegging Om de uitgestelde taxatie te mogen toepassen, moet de belastingplichtige een bedrag gelijk aan de ontvangen vergoeding herbeleggen in afschrijfbare materiële of immateriële vaste activa, die in België gebruikt worden voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid. Termijn De herbelegging van een bedrag gelijk aan de ontvangen vergoeding, moet gebeuren binnen een termijn van drie jaar, te rekenen vanaf het einde van het belastbaar tijdperk waarin de schadevergoeding werd ontvangen, en ten laatste bij de stopzetting van de beroepswerkzaamheid. Bemerk dat deze termijn hier niet verlengd kan worden indien de herinvestering gebeurt in gebouwd onroerend goed, schepen of vliegtuigen. De wet zegt echter niets over de aanvang van de herbeleggingstermijn.

TA X A U D I T & A C C O U N TA N C Y

Taxatie van de meerwaarden Wanneer u opteert voor de toepassing van de gespreide taxatie volgens artikel 47 WIB/1992, dan stelt u deze meerwaarden tijdelijk vrij. Zodra u begint af te schrijven op de als herbelegging gekozen investeringen, worden de meerwaarden ook belastbaar. U vermenigvuldigt de meerwaarden daartoe met een breuk, waarbij de noemer bestaat uit het te herbeleggen (en fiscaal afschrijfbaar) bedrag en de teller uit de fiscaal aangenomen afschrijvingen op die investeringen. Het resultaat van de breuk is belastbaar als bedrijfsinkomen tegen het gewoon tarief. We hebben twee uitzonderingen op dat principe: 1. Indien u bij de vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden opteert om de termijn tot herbeleggen met twee jaar te vervroegen, dan komen het eerste jaar in de teller van de breuk de tot dan toe aangenomen afschrijvingen op de eerder gedane herbelegging. U voert met andere woorden een ‘inhaalbeweging’ uit. 2. Wanneer u een investering als herbelegging kiest die u deed kort na het schadegeval, maar de gedwongen meerwaarde zelf realiseert u jaren later bij het ontvangen van de vergoeding, dan moet u bij het berekenen van de te belasten meerwaarde ook hier een ‘inhaalbeweging’ uitvoeren.

Enkele slotbemerkingen Gedeeltelijke gespreide taxatie U kunt ook gerust (mits u echter de volledige herbelegging doet) een deel van de meerwaarde gespreid laten belasten en het ander deel als gewone winst. U kunt daar belang bij hebben indien u anders de belastingvrije som (PB) niet volledig zou benutten, of niet overdraagbare aftrekbare bestedingen zou mislopen.

Daar het zeer goed denkbaar is dat een schaderegeling lang op zich laat wachten, staat de administratie toe dat er een herbelegging gebeurt zodra het feit zich voordoet dat aanleiding geeft tot de schadevergoeding.

Vennootschappen De toepassing van artikel 47 WIB/1992 in vennootschappen loopt gelijk met de PB. Alleen moet u de meerwaarde telkens op een belastingvrije reserverekening boeken. Men spreekt van de zogenaamde onaantastbaarheidsvoorwaarde.

Procedure Voor gedwongen meerwaarden loopt de procedure gelijk met die bij de vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden.

Een herbelegging die een vennootschap verricht in het kader van de gespreide taxatie, is geen geldige herbelegging voor de investeringsreserve.

20-06-2006 16:31:47

6-7

I n de personenbelasting

hebt u in bepaalde gevallen naast het vol tarief, de keuze tussen de gespreide taxatie van de meerwaarde of het verlaagd tarief van 16,5 %. Zuiver financieel bekeken hebt u er haast altijd voordeel bij om te opteren voor het verlaagd tarief.

1 J. Verhoeye, Boekhoudrechtelijke gevolgen van de hervorming Venn. B, p. 15/32 - 16/32 (EHSALseminarie 29 januari 2004).

BW_NED.indd 6

De voorwaarde van vijf jaar bedrijfsmatig gebruik of geboekt als vast actief Omtrent die voorwaarde die nodig is om bij vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden te mogen kiezen voor de gespreide taxatie, en voor materiële vaste activa om te laten belasten tegen het verlaagd tarief van 16,5 %, lezen we in de Com. IB onder de nummers 47/13 tot 47/18.1 en 171/173 interessante toelichtingen. Klassiek neemt u het verschil tussen de datum van de aankoopfactuur en de datum van verkoopfactuur of realisatie van de gedwongen meerwaarde. Er zijn echter een aantal uitzonderingen: • Indien u met alle middelen kunt aantonen dat u een actief bedrijfsmatig gebruikt voor de datum van de aankoopfactuur, dan is de gebruiksdatum bepalend. • In het omgekeerde geval ontvangt u een factuur voor een welomschreven investering, doch de levering vindt slechts enige tijd later plaats. Dit is een voorbeeld waarbij er eigendomsoverdracht plaatsvindt vooraleer het goed geleverd of betaald is. Voorwaarde is wel dat het goed identificeerbaar is door bijvoorbeeld het serienummer te vermelden en dat op de factuur geen eigendomsvoorbehoud gemaakt wordt. Hier voorziet de administratie dat u het goed bedrijfsmatig gebruikt vanaf de datum van de factuur (de eigendomsoverdracht). Dat u de leverancier nadien betaalt heeft geen belang. Dit is effectief een soepeler interpretatie dan de wettekst zelf, omdat de fiscus aanneemt dat u een nog niet geleverd actief toch voor het uitoefenen van uw beroepswerkzaamheid gebruikt. In een antwoord op een parlementaire vraag heeft de minister (Reynders) het woord ‘economische eigendom’ laten vallen. Dit begrip vinden we verder noch in het boekhoudrecht noch in het fiscale recht terug. Volgens internationale normen zou dit echter betekenen dat een onderneming economisch eigenaar is van een actief, van zodra zij omtrent de verwerving ervan een overeenkomst afsloot, die ze niet meer kan opzeggen zonder een belangrijke schadevergoeding te moeten betalen1. • Een machine is besteld zonder onmiddellijke eigendomsoverdracht en is ook nog niet geleverd. De administratie neemt aan dat het goed in het bezit van de belastingplichtige komt op de datum en tot beloop van de verrichte en als dusdanig geboekte betaling, wanneer die de levering voorafgaat. • Wanneer een ondernemer een goed koopt, in zijn voorraad opneemt en na enkele jaren aan de voorraad onttrekt om het zelf als een investering te gebruiken, dan wordt het een bedrijfsmatig gebruikt actief vanaf het ogenblik van die onttrekking.

• Een begindatum op 20/10/2000 en een einddatum op 20/10/2005 is precies vijf jaar. U slaagt er niet in om voldoende te herbeleggen Wanneer de termijn tot herbeleggen verstrijkt en u hebt op dat moment onvoldoende herbeleggingen gedaan, dan wordt het gedeelte van de nog niet belaste meerwaarden ineens belastbaar in het belastbaar tijdperk waarin die termijn verstreek. De belasting op die meerwaarde wordt bovendien verhoogd met nalatigheidintrest vanaf 1 januari van het aanslagjaar waarvoor de tijdelijke vrijstelling aangevraagd werd, tot het einde van de maand waarin de belasting betaald wordt. Dit is een toepassing van artikel 416 WIB/1992. De ondernemer herbelegt in gedeeltelijk afschrijfbare activa Let er ook op dat slechts fiscaal afschrijfbare investeringen als geldige herbelegging in aanmerking komen. Let bijgevolg op wanneer u herbelegt in een gebouw (op het gedeelte terrein kunt u niet afschrijven), bij gemengd gebruik (privaat en bedrijfsmatig) en bij een personenwagen (de 75 %-regel). Schat daarom ook de gevolgen van een controle goed in, wanneer de fiscus de verhouding privaat / bedrijfsmatig wil veranderen. De als herbelegging gekozen investering gaat verloren of wordt verkocht Wat gebeurt er indien een ondernemer een investering als herbelegging aanduidt en die gaat vervolgens verloren door brand of ongeval, of ze wordt verkocht? Dan gaat het nog niet afgeschreven gedeelte van die herbelegging volledig in de teller van de breuk waarmee u het te belasten gedeelte van de meerwaarde berekent. U kunt deze dus niet opnieuw vervangen door een volgende herbelegging. Wat met de optie tot taxatie aan 16,5 % (art. 171, 4° WIB/1992)? In de personenbelasting hebt u in bepaalde gevallen naast het vol tarief, de keuze tussen de gespreide taxatie van de meerwaarde of het verlaagd tarief van 16,5 %. Zuiver financieel bekeken hebt u er haast altijd voordeel bij om te opteren voor het verlaagd tarief. Let wel dat u bij een vennootschap die keuze niet hebt. Daar kunt u enkel kiezen tussen de meerwaarde laten belasten als gewone winst, of gebruik te maken van de gespreide taxatie.

20-06-2006 16:31:47

>

De evaluatie van de internecontroleomgeving en van de risico’s door de “cijferberoepen”

JEAN-JACQUES BAUDET Accountant en belastingconsulent, docent aan de Université Catholique de Louvain en aan de Facultés Universitaires Catholiques de Mons

Binnen organisaties is het uitwerken van de financiële staten, de follow-up van de controleomgeving en het risicobeheer het werk van verschillende actoren. Sommigen bekleden een plaats binnen de onderneming (de boekhouder, de interne auditor), anderen positioneren zich buiten de onderneming (de revisor) en nog anderen zijn ofwel intern, ofwel extern: de accountant. Deze actoren vormen de “cijferberoepen”. Ten gevolge van de evolutie van de wetgeving corporate governance1 lijkt het voor deze beoefenaars van een cijferberoep hoe langer hoe noodzakelijker aan de raad van bestuur en aan de aandeelhouders een verzekering te kunnen geven inzake risicobeheer en -beheersing en de controle van de processen. Elke beoefenaar van een cijferberoep vervult in zijn welbepaalde rol zijn taak door zich te baseren op een passende methodologie en eerbiedigt de gedragscode die verbonden is aan zijn beroep. Dit artikel2 bespreekt niet alleen de specifieke kenmerken van elk beroep, tevens beschrijft het de efficiënte samenwerking tussen de cijferberoepen en dit met de bedoeling de risico’s en de bedrijfsprocessen volledig in kaart te brengen.

Inleiding Het wordt algemeen aanvaard dat een efficiënte samenwerking tussen de cijferberoepen ten minste de volgende componenten omvat:

Auditcomité Interne Controle

Interne Audit

Revisor

Governance Risicobeheer

Interne Controle Governance Risicobeheer

Interne Accountant

Boekhouder

Accountant

Tabel 1: De onderneming en de cijferberoepen

• Engagement: de coördinatie van de taken is van kapitaal belang, zelfs al heeft iedereen zijn eigen specificiteiten (verantwoordelijkheden, “accountabilities”) om dubbele informatie te voorkomen. • Overleg: hoe langer hoe meer vennootschappen hebben een auditcomité opgericht, dat onder andere belast is met het toezicht en het beheer op de relatie tussen bepaalde cijferberoepen (de externe auditoren en de interne auditoren). • Vertrouwen: het is essentieel dat elke partij de andere respecteert en meer in het bijzonder rekening kan houden met zijn standaarden, zijn gedragscode, zijn integriteit en zijn professionalisme. • Communicatie: formele vergaderingen, akkoorden, uitwisseling van informatie (verslagen, …) moeten vooraf tussen de verschillende partijen worden opgesteld. Rekening houdend met de verregaande verschuivingen die bij de cijferberoepen aan de gang zijn3, zullen wij elk van deze

BW_NED.indd 7

beroepen (bedrijfsrevisor, accountant, boekhouder en interne auditor) als volgt toelichten: een korte voorstelling van het beroep, van de door het beroep uitgeoefende activiteiten en opdrachten, en de daarbij gehanteerde methodologie.

1 In België ingevoerd door de wet betreffende de Corporate Governance van 2 augustus 2002, bekendgemaakt in het B.S. van 22 augustus 2002. Men zal eveneens aandacht moeten besteden aan de gevolgen van de Sarbanes-Oxleywet voor de beursgenoteerde Belgische vennootschappen of voor de dochtermaatschappijen van groepen die in de Verenigde Staten zijn genoteerd op de New York Stock Exchange (NYSE). Deze wet werd door het Amerikaanse Congres goedgekeurd op 25 juli 2002 en door President Bush ondertekend op 30 juli 2002. 2 De auteur wil mevrouw Pascale Vandenbussche, Chief Staff Officer van het Institute of Internal Auditors Belgium bedanken voor haar belangrijke bijdrage tot dit artikel. 3 Zie dienaangaande de intentieverklaring die op 16 januari 2006 werd ondertekend en die op termijn voorziet in de fusie van het IAB en het BIBF. Concreet zouden de beroepen van accountant, belastingconsulent, erkend boekhouder-fiscalist en erkend boekhouder worden samengebracht in één enkel nieuw op te richten instituut. Het nieuwe instituut zal verschillende lijsten bevatten, één voor elk beroep. Het Instituut voor Bedrijfsrevisoren zal in zijn huidig statuut behouden blijven.

20-06-2006 16:31:48

8-9

Hiermee willen we de aandacht vestigen op de demarche die wordt gevolgd om de interne-controleomgeving te evalueren, en het risicobeheer door de onderneming in vergelijking met de rol van de interne audit.

D e bedrijfsrevisor is

een onafhankelijke deskundige die de financiële staten van een organisatie certificeert op het niveau van de waardering van het vermogen, van het getrouwe beeld van de jaarrekening en van de financiële situatie van de onderneming, alsook van de naleving van de wettelijke verplichtingen.

Het beroep van bedrijfsrevisor

4 Verschenen in het PB van de EU op 9 juni 2006. 5 Artikel 3 van de achtste richtlijn van 17 mei 2006. 6 Verschenen in het B.S. van 2 november 1953. 7 Ook “Representation letter” genoemd.

Inleiding De bedrijfsrevisor is een onafhankelijke deskundige die de financiële staten van een organisatie certificeert op het niveau van de waardering van het vermogen, van het getrouwe beeld van de jaarrekening en van de financiële situatie van de onderneming, alsook van de naleving van de wettelijke verplichtingen. De achtste richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 17 mei 2006 betreffende de wettelijke controles van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen, tot wijziging van de Richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad en houdende intrekking van Richtlijn 84/253/EEG van de Raad4 bevat de toelatingsvoorwaarden voor het beroep van wettelijke auditor en de inschrijving van de auditkantoren5. In België heeft de wet van 22 juli 19536 tot oprichting van een Instituut van Bedrijfsrevisoren het algemene kader gedefinieerd van het beroep van “externe auditor”. Bij wet worden een stel opdrachten voorbehouden aan de bedrijfsrevisoren en aan de externe accountants (cf. infra). De opdrachten die uitsluitend aan de revisoren zijn voorbehouden, zijn die die verband houden met de wettelijke controle van de jaarrekening van de ondernemingen,

Benoeming van de commissaris

Planning <…………………………………………> Evaluatie van de controles

Veldwerk. Tussentijds Veldwerk. Afsluiting <………………………………> <…………………………………> Werk en follow-up

Planning

Werk en follow-up

Rapportering

Rapportering

De bedrijfsrevisor en de interne-controleomgeving - Definitie van de aandachtspunten inzake interne controle op basis van de risico’s en van de weerslag op de financiële rapportering - Identificatie van de te testen controles - Planning van de controles

- Circularisatie van klanten, leveranciers en banken - Controle van bepaalde processen en evaluatie van juistheid van de boekhoudverrichtingen - Rapportering van onregelmatigheden aan het management

- Veldwerk: validatie van de cijfers op basis van analytische controletest - Lijst van financiële aanpassingen - Bespreking met het management - Verslag en brief met aanbevelingen

De bedrijfsrevisor en de identificatie van de risico’s - Identificatie van de risico’s die een weerslag hebben op de financiële staten - Evaluatie van het beheer van deze risico’s - Bepaling van het verband tussen de auditrisico’s en de controles

- Circularisatie met de advocaten, verzekeringen - Analyse en raming van de gerapporteerde risico’s - Weerslag op financiële staten

-

Rapportering aan het management Veldwerk: validatie van de voorzieningen Contacten met de risicobeheerders Weerslag op de cijfers Verslag en brief met aanbevelingen

Tabel 2: De bedrijfsrevisor en de interne-controleomgeving en de identificatie van de risico’s

BW_NED.indd 8

en de controle van de inbrengen en quasiinbrengen in vennootschappen. De externe auditor baseert zich op een geheel van teksten die zijn uitgewerkt door het IBR en die beogen een normatief kader te bepalen om de uitoefening van het beroep onder regels te brengen. De toepassing van sommige van deze teksten is verplicht en de miskenning van deze normen kan aanleiding geven tot deontologische en professionele sancties. De externe auditor en de interne-controleomgeving In het kader van zijn audit zal de bedrijfsrevisor zich baseren op de werkzaamheden die voordien werden uitgevoerd en op de methodologie die moet worden gevolgd. De revisor zal de controleomgeving evalueren in het kader van de opstelling van de financiële rapportering en probeert zich ervan te vergewissen dat de activa en de opbrengsten niet overgewaardeerd zijn en dat de passiva en kosten niet ondergewaardeerd zijn. Hij zal zich bij zijn werkzaamheden baseren op werkelijkheidsnormen. Hij zal proberen zich ervan te vergewissen dat de controleomgeving betrouwbaar is en dat hij zich daarop kan baseren om zijn werkzaamheden te verrichten. De controle door de externe auditor gebeurt verscheidene keren per jaar, met min of meer geregelde tussenpozen, via een tussentijdse audit en een eindaudit. In het kader van zijn wettelijke opdracht, zijn dit de belangrijkste taken van de revisor in het auditproces betreffende de controleomgeving: [zie tabel 2] In het kader van zijn werkzaamheden zal de revisor gebruikmaken van de procedures die in de organisatie bestaan, maar zijn werkzaamheden zijn gebaseerd op de auditprocedures, d.i. een geheel van modelvragen, aandachtspunten voor elk van de processen. Deze methodologie wordt de auditdemarche genoemd. Het geheel van de aanpassingen die met betrekking tot de jaarrekening worden voorgesteld, worden doorgenomen met de directie van de organisatie en er zal een aanpassingsboeking gebeuren indien de weerslag het getrouwe beeld van de rekeningen aantast. De brief aan het management (brief met aanbevelingen) zal alle ontoereikendheden vermelden die op het vlak van de interne controle werden vastgesteld en die het getrouwe beeld van de jaarrekening kunnen aantasten. Voorts dient opgemerkt te worden dat men het management om een bevestigingsbrief7 zal vragen om zich ervan te vergewissen dat geen enkele gebeurtenis die zich vóór of na de afsluiting heeft voorgedaan die een weerslag kan hebben op het beginsel van het getrouwe beeld in de jaarrekening, werd weggelaten.

20-06-2006 16:31:49

JUNI 2006

De externe auditor en het risicobeheer De revisor moet een evaluatie maken van de overeenstemming van de systemen voor risicobeheer en de boekhoudsystemen. Hij spitst zijn aandacht toe op de belangrijke transacties die een weerslag kunnen hebben op de financiële staten. Om preciezer te zijn, in het kader van het externe-auditproces zal de controle van het risicobeheer gebeuren zoals voorgesteld in tabel 2 hiervoor. De revisor moet zich ervan vergewissen dat alle risico’s die de financiële staten kunnen aantasten, werden geïdentificeerd en beheerd. Verschillende mogelijkheden dienen zich aan: ofwel is hij tevreden en kan hij een verslag zonder voorbehoud opstellen, ofwel is hij niet tevreden en zal hij indien nodig een verslag met voorbehoud opstellen8. Hij zal altijd proberen de weerslag van zijn opmerkingen op de financiële staten te evalueren. Als beroepspersoon van buiten de onderneming zal hij zich baseren op een methodologische aanpak conform de geldende deontologische normen9. Hij zal eveneens een beroep kunnen doen op deskundigen in bepaalde specifieke risicodomeinen zoals het milieu, de contracten met specifieke landen enz. De opmerkingen van de revisor zullen eveneens vaste vorm kunnen krijgen via niet in de balans opgenomen boekingen om de transparantie te garanderen op het vlak van de communicatie van de verbintenissen die door de organisatie zijn aangegaan.

Het Instituut11 van de Accountants en van de Belastingconsulenten is een publiekrechtelijke beroepsorganisatie voor de accountants en de belastingconsulenten. De accountant12 is gemachtigd om de volgende activiteiten uit te oefenen13 • alle boekhoudstukken nazien en corrigeren; • zowel privé- als gerechtelijke expertise met betrekking tot de boekhoudkundige organisatie van ondernemingen en de analyse met boekhoudtechnische procedés, van de positie en werking van ondernemingen vanuit het oogpunt van hun kredietwaardigheid, rentabiliteit en risico’s; • boekhoudkundige en administratieve diensten bij ondernemingen organiseren en advies verstrekken inzake boekhoudkundige en administratieve organisatie bij ondernemingen14; • de boekhouding van derden organiseren en voeren15; • de werkzaamheden als belastingconsulent16 die bestaan in het geven van adviezen in verband met fiscale aangelegenheden en in het bijstaan van de belastingplichtigen bij het vervullen van hun fiscale verplichtingen17. Om af te ronden, dient te worden opgemerkt dat men een onderscheid maakt tussen de interne en externe accountant, waarbij beide types op de tabel van de orde zijn ingeschreven op hun respectieve tabellen. Het verschillende statuut vloeit voort uit het feit dat enkel een beperkt aantal opdrachten door de interne accountant mogen worden uitgeoefend.

Het beroep van accountant

De accountant en de interne-controleomgeving Als deskundige die verantwoordelijk is voor het boekhoudkundige, fiscale en financiële proces moet de accountant de boekhouders en de werknemers bewust maken van de behoefte aan een intern controlesysteem. In het kader van het proces van een boekhoudkundig deskundigenonderzoek zijn dit de belangrijkste taken inzake interne controle: [zie tabel 3]

Inleiding De accountant is de permanente adviseur van de ondernemingen. De wet van 21 februari 198510 tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat bekrachtigde de titel van accountant, die sindsdien is beschermd.

Dagelijks werk <………………………………………………………> Planning Organisatie

Het boeken

Afsluiting van de rekeningen <……………………………………………………………………>

Controle van de standaarden

- Opstelling van de interne controleprocedures en aanpassing aan de boekhoudkundige noden - Invoering van de passende verdelingen van de boekhoudkundige taken (“segregatie”) - Controle van de boekhoudverrichtingen (foutenlijsten, blokkeringen,…) - Voorbereiding van de boekingen voor ingewikkelde verrichtingen - Voorbereiding van de planning van het afsluitingsproces

Tabel 3: De accountant en de controleomgeving

BW_NED.indd 9

Specifieke planning

Afsluitingsboekingen

Specifieke controle

Financiële verslagen

- Voorbereiding en/of controle van de specifieke afsluitingsboekingen - Voorbereiding van de financiële staten (grootboek) en van de bewijsstukken van de saldi, verschuivingen - Lijst met de verbeteringen ten gevolge van de controles - Contacten met de directie voor de specifieke verrichtingen, na afsluiting

TA X A U D I T & A C C O U N TA N C Y

8 Ingeval belangrijke onzekerheden zouden blijven bestaan, zou hij zelfs een weigering van attest kunnen afgeven, wat bijgevolg betekent dat de voorgestelde financiële staten geen getrouw beeld geven van de situatie van de op die wijze geauditeerde onderneming. 9 Zie ook in dit kader IBR, Periodieke Berichten nr. 5/2005 dat handelt over het nieuwe model van auditrisico. 10 Verschenen in het B.S. van 28 februari 1985. 11 Het is van belang hier de intentieverklaring te vermelden die op 16 januari 2006 werd ondertekend en die voorziet in de fusie op termijn van het IAB en het BIBF. Concreet zouden de beroepen van accountant, belastingconsulent, erkend boekhouder-fiscalist en erkend boekhouder worden samengebracht in één enkel nieuw op te richten instituut. Het nieuwe instituut zal verschillende lijsten bevatten, één voor elk beroep. 12 Wij zullen het hier enkel hebben over de accountants en niet over de belastingconsulenten, waarvan de voorbehouden opdrachten worden bepaald in artikel 38 van de wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen (B.S. 11 mei 1999). 13 Artikel 34 van de wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen (B.S. 11 mei 1999). 14 Activiteit die kan worden uitgeoefend door een interne accountant. 15 Idem. 16 In tegenstelling met de belastingconsulent zal hij de belastingplichtige echter niet kunnen vertegenwoordigen indien hij activiteiten als belastingconsulent of speciale opdrachten vervult, zoals bedoeld in artikel 34, lid 6 en in artikel 37, lid 1 en 2. 17 Activiteit die kan worden uitgeoefend door een interne accountant.

20-06-2006 16:31:50

10-11

D e accountant moet

ervoor zorgen dat alle risico’s in kaart worden gebracht om alle verbintenissen die door de organisatie zijn aangegaan, correct te kunnen boeken. 18 Verschenen in het B.S. van 11 mei 1999. 19 Titel VI, van het Beroepsinstituut van erkende boekhouders en fiscalisten. 20 Artikel 49 van de wet van 29 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen (B.S. 11 mei 1999). 21 In feite alle activiteiten bedoeld in artikel 38 van de wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen (B.S. 11 mei 1999). 22 Die deel uitmaken van het monopolie van de boekhouders die lid zijn van het BIBF. 23 Verschenen in het B.S. van 4 september 1975 en aangevuld door a) het koninklijk besluit van 12 september 1983 tot uitvoering van de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen (B.S. 28 september 1983) en door b) het koninklijk besluit van 12 september 1983 tot bepaling van de minimumindeling van een algemeen rekeningstelsel (B.S. 29 september 1983).

Dagelijks werk <………………………………………………………> Planning Organisatie

Het boeken

Controle van de standaarden

- Identificatie en evaluatie van de risico’s verbonden aan de boekhoudtransacties - Aanpassing van de boekhoudkundige procedures - Risicobeheer op basis van de in de onderneming gedefinieerde procedures - Beheer van de contracten (factoring enz.) - Voorbereiding van de planning van het afsluitingsproces

Als financieel directeur (interne deskundige) of bij zijn contacten met de financiële directeur (externe deskundige) moet de accountant de geschiktheid evalueren van het interne controlesysteem voor de financiële processen en de noodzaak van een aanpassing ten gevolge van de evolutie van de activiteiten van de onderneming (nieuw informaticasysteem, fusies, overnames enz.). Hij moet eveneens zorgen voor de invoering van het concept van de zelfevaluaties (“selfassessment”) in de boekhoudafdelingen. Op basis van vragenlijsten en workshops moeten de boekhouders de kwaliteit evalueren van de controleomgeving die een weerslag heeft op de boekhoudverrichtingen. Hij moet ervoor zorgen dat de aanbevelingen van de interne of externe auditors correct en binnen de overeengekomen termijnen worden toegepast. De accountant en het risicobeheer In het kader van zijn functie vergewist de accountant zich ervan dat alle transacties correct worden geboekt wat het bedrag en de toegewezen rekening betreft. Hij verifieert de volledigheid en de juistheid van de boekhoudverrichtingen. Hij evalueert eveneens het risico dat verbonden is aan bepaalde waarderingsmethoden ten gevolge van de evolutie van de economische context van de organisatie. Hij identificeert en beheert elk risico waardoor de boekhoudsystemen worden aangetast. In het kader van dit beheer kan de accountant zich verplicht zien bepaalde risico’s over te dragen (bv.: factoring voor het klantenrisico, verzekeringspolis) of ze te verkleinen door de gebruikte boekhoudprocedures aan te passen. Meer in het bijzonder worden de belangrijkste taken van de accountant in het kader van het risicobeheer hierna vermeld: [zie tabel 4]

Afsluiting van de rekeningen <……………………………………………………………………> Specifieke planning

Afsluitingsboekingen

Specifieke controle

Financiële verslagen

- Contacten met het management om de risico’s te identificeren die niet in de balans opgenomen boekingen vereisen - Voorbereiding van de financiële staten (grootboek) en van de bewijsstukken van de saldi, verschuivingen - Lijst met de verbeteringen ten gevolge van de controles - Contacten met de directie voor de specifieke verrichtingen, na afsluiting

Tabel 4: De accountant en het risicobeheer De accountant moet ervoor zorgen dat alle risico’s in kaart worden gebracht om alle verbintenissen die door de organisatie zijn aangegaan, correct te kunnen boeken. Daartoe zijn een formele communicatie met en rapportering aan de Risk Manager (indien de functie bestaat of met alle managers) aanbevolen.

BW_NED.indd 10

De rol van de accountant gaat verder dan zijn departement en vaak zal hij de financiële directeur steunen bij de bewustmaking voor de risico’s binnen de organisatie: organisatie van opleidingen, specifieke communicatie, aanpassing van de gedragscode, passende mededeling van de procedure inzake risicobeheer enz.

Het beroep van boekhouder Inleiding De boekhouder staat borg voor de correcte aanrekening van de verschillende verrichtingen binnen de organisatie. Vaak wordt hij de beroepspersoon van de boekhouding genoemd. De erkende boekhouder heeft een rol als consulent, ofwel in het kader van wettelijke opdrachten of voor feiten die hulp vereisen op boekhoudkundig, financieel of fiscaal vlak (opstarten van een onderneming, adviezen enz.). Het beroep van boekhouder wordt geregeld door de wet van 22 april 199918 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen19. De erkende boekhouder is gemachtigd de volgende activiteiten uit te oefenen20: • de organisatie van boekhoudingsdiensten en raadgeving daaromtrent; • het openen, het houden, het centraliseren en het sluiten van boekingen, geschikt voor het opmaken van de rekeningen; • het bepalen van de resultaten en het opmaken van de jaarrekening in de door de wet bepaalde vorm; • het geven van adviezen betreffende alle fiscale aangelegenheden, het bijstaan van de belastingplichtigen bij het vervullen van hun fiscale verplichtingen en tot slot de vertegenwoordiging van de belastingplichtigen21. Opgemerkt dient te worden dat de eerste drie voormelde activiteiten22 worden gedeeld met de bedrijfsrevisoren en de accountants. De vierde activiteit is gemeenschappelijk met de belastingconsulenten. De wet van 17 juli 197523 met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen bepaalt het basisboekhoudrecht dat door de boekhouder moet worden gevolgd. Deze eisen worden geregeld door drie grondprincipes: • de boekhouding moet volledig zijn op het vlak van de verrichtingen, maar ook op dat van de schulden en vorderingen, de verbintenissen en beroepen; • de boekhouding moet zijn aangepast aan de aard en de omvang van de activiteiten; • de boekhouding moet betrouwbaar zijn (gebruikelijke regels: dubbele boekhouding, bewijsstukken, onmiddellijke boeking enz.). Het gebruikte rekeningstelsel is genormaliseerd en verplicht in alle ondernemingen waar de boekhouder actief is.

20-06-2006 16:31:50

JUNI 2006

De boekhouder en de interne-controleomgeving Inzake de evaluatie van de interne-controleomgeving zullen de taken en opdrachten van de boekhouder veel gelijkenis vertonen met die van de accountant, met echter een heel bijzondere aandacht voor de scheidingen van functie en het noodzakelijke toezicht op de taken om de operationele en financiële risico’s te beperken. De boekhouder en het risicobeheer Inzake evaluatie en risicobeheer zullen de taken en opdrachten van de boekhouder veel gelijkenis vertonen met die van de accountant, met echter een heel bijzondere aandacht voor de scheidingen van functie en het noodzakelijke toezicht op de taken.

De functie van interne audit Inleiding De functie van interne audit is een onafhankelijke en objectieve functie die een organisatie een verzekering geeft inzake de graad van beheersing van de verrichtingen, haar raadgevingen verstrekt om ze te verbeteren en bijdraagt tot het creëren van toegevoegde waarde. Deze functie helpt de organisatie haar doelstellingen te halen door via een stelselmatige en methodische benadering haar processen qua risicobeheer, controle en corporate governance te evalueren en door voorstellen te doen om de efficiëntie ervan te versterken. De interventieperimeter is de organisatie in haar geheel. Geen enkele entiteit, activiteit, functie en proces kunnen aan haar onderzoeken ontsnappen. De functie van interne audit is op zich geen beroep dat in België is gereglementeerd. Met uitzondering van de banksector waarvoor het Comité van Bazel II24 en de aanbevelingen van de Commissie voor het Bank-, Financieen Assurantiewezen25 het kader van de interne controle vastleggen, zijn er geen bijzondere normen. Recentelijk beval de publicatie van de Code Lippens een stel principes aan betreffende de interne controle en de functie van interne audit. Hij verduidelijkte eveneens de verhouding met het auditcomité en de raad van bestuur. De interne auditors geven een verzekering door de interne-controleomgeving te evalueren van de operationele, boekhoudkundige en financiële processen. Er worden ook audits gedaan inzake de overeenstemming met de wetten en reglementeringen. Door de interne audits kunnen ook fraudeaudits worden gevoerd. De interne auditors kunnen zodoende raadgevingen verstrekken met het oog op de implementatie van nieuwe boekhoud- of informaticasystemen, de toepassing van een methodologie op het vlak van het risicobeheer, de interne controle en de corporate governance.

BW_NED.indd 11

TA X A U D I T & A C C O U N TA N C Y

De demarche van de interne audit Het beroep is genormeerd en steunt op een wereldwijd referentiekader dat in hoofdzaak bestaat uit: • een gedragscode die de principes en waarden verschaft waardoor hun beroepspraktijk wordt geregeld; • normen om te begeleiden bij de verwezenlijking van hun opdracht en het beheer van hun activiteit; • tendensen die gekoppeld zijn aan de toepassing van de normen en de praktische toepassingsmodaliteiten. Deze normen beogen: • de basisprincipes te definiëren die de praktijk van de interne audit moet volgen: • een referentiekader te verschaffen voor de verwezenlijking en het promoten van een brede waaier van activiteiten inzake interne audit die een toegevoegde waarde creëren; • maatstaven op te stellen om de werking van de interne audit te beoordelen; • de verbetering van de organisatorische processen van de verrichtingen te bevorderen. De interne audit en de interne-controleomgeving De interne auditoren staan in voor de evaluatie van het interne controlesysteem in de onderneming. In het kader van zijn opdracht zal de interne auditor de controleomgeving analyseren en aanbevelingen geven om ze te verbeteren. De gebruikte benadering wordt doorgaans aangepast aan elke opdracht. De rol wordt hierna meer schematisch beschreven op basis van het interne-auditproces: [zie tabel 5]

24 Zie voor informatie Enhancing Corporate Governance for Banking Organizations, 1999 & The Framework for Internal Control Systems in Banking Organizations. 25 Het is interessant om te noteren dat deze aan het management opgelegde verplichting in België voor de banksector al in een gelijkaardige vorm bestond. Artikel 20 van de bankwet van 22 maart 1993 bepaalt dat iedere kredietinstelling moet beschikken over een voor haar voorgenomen werkzaamheden passende beleidsstructuur, administratieve en boekhoudkundige organisatie en interne controle. (Waarbij dit artikel zelf bestanddelen van de tweede Europese bankrichtlijn van 15 december 1989 die bepaalt dat elke kredietinstelling over passende interne controleprocedures moet beschikken, omzet naar Belgisch recht. Een en ander zal worden aangevuld door omzendbrief 97/4 van 30 juni 1997 van de CBFA die onder andere bepaalt dat de raad van bestuur geregeld moet nagaan of de instelling over een passende interne controle beschikt (principe nr. 1) en of het directiecomité een passende interne controle moet invoeren en ten minste elk jaar moet overgaan tot de evaluatie ervan (principe nr. 2).

Charter van interne audit

Planning <…………………………………………………>

Universum van de audit

Evaluatie van de controles

Planning

Veldwerk <……………………………………………>

Werk

Rapportering

Follow-up

De interne auditor en de interne-controleomgeving - Definitie van de omvang van de controle op basis van het Charter dat door het auditcomité (of de raad van bestuur) is goedgekeurd - Definitie van de aandachtspunten inzake interne controle (op basis van de risico’s) en controle van de procedures - Identificatie van de te testen controlepunten

- Tests in het veld (interviews, CCSA, steekproeven,…) - Evaluatie van de controlesystemen - Bespreking van de evaluatie met het management en lijst met aanbevelingen - Follow-up van de toepassing van de verbeteringen

De interne auditor en de identificatie van de risico’s - Controle van het risicobeheer van de organisatie en evaluatie om de omvang van de opdrachten te definiëren - Rangschikking van de risico’s met de Risk Manager - Opstelling van het testschema volgens de risiconiveaus - Tests in het veld (interviews, workshops, steekproeven) van het risicobeheer

- Opinie inzake het risicobeheer - Risico’s en verbeteringsvoorstellen die met het management werden besproken - Follow-up van invoering van de correctieve acties

Tabel 5: De interne auditor en de interne-controleomgeving en de identificatie van de risico’s

20-06-2006 16:31:51

12-13

26 De sponsors van COSO zijn de American Accounting Association, het American Institute of Certified Public Accountant (AICPA), het Financial Executives Institute (FEI), het Institute of Internal Auditors (IIA) en het Institute of Management Accountants (IMA). Aangezien de AICPA COSO in haar standaarden heeft overgenomen, gebruikt het merendeel van de auditkantoren over de hele wereld dit referentiesysteem. Het IIA heeft via zijn verschillende afdelingen in de wereld eveneens geholpen bij de ruime verspreiding van de COSO. 27 Men spreekt hier van redelijke verzekering en niet van een zekere en absolute garantie 28 Methodologie die ook “Risk and Control SelfAssessment” wordt genoemd. 29 Zie ook de achtste richtlijn van 17 mei 2006.

BW_NED.indd 12

Opgemerkt dient te worden dat de leiding van de interne audit zich verplicht kan zien een globale opinie te geven over de geschiktheid van de interne-controlesystemen van een organisatie. Deze eis wordt hoe langer hoe gemeenzamer, gelet op de eisen van de nieuwe wetgevingen inzake corporate governance. De evaluatie van de auditor moet consistent zijn met de activiteiten die in het Charter worden gespecificeerd en er moeten voldoende bewijzen zijn om de uitgebrachte opinie te verantwoorden. De COSO26-methodologie is een belangrijke stap bij het begrip van de interne controle. Een van de grondslagen van COSO is het principe van de universele toepasbaarheid ervan, volgens hetwelk het interne controleproces zowel onderaan de organisatie als op haar hoogste niveau dezelfde bestanddelen bevat. De interne controle binnen elke vennootschap wordt dus beschouwd als een onlosmakelijk deel van de organisatie ervan. De definitie zelf van de interne controle pleit in die zin: de interne controle is een proces dat wordt toegepast door de raad van bestuur, het management en het personeel van een organisatie om een redelijke verzekering27 te verkrijgen wat de verwezenlijking van de volgende doelstellingen betreft: • de doeltreffende en efficiënte verwezenlijking van de verrichtingen; • de betrouwbaarheid van de financiële inlichtingen; • de overeenstemming met de geldende wetten en reglementen. Deze definitie van de interne controle berust op 4 axioma’s die de grondslagen zijn van elk intern controlesysteem, namelijk: • de interne controle is een permanent en geïntegreerd systeem; • de interne controle wordt verzekerd door individuen en geautomatiseerde systemen (geprogrammeerde controles) • de interne controle geeft een redelijke verzekering; • de interne controle is gebaseerd op nauwkeurige doelstellingen. Elke organisatie moet dus deze 4 aspecten ontwikkelen via de scheiding van de functies en het toezicht op de taken. De interne audit zal dus een opinie geven over de vorm en de efficiëntie van de controles, maar hij is niet verantwoordelijk voor de uitwerking en de invoering van de controles. Met het oog op de onafhankelijkheid van de functie zal hij slechts verbeteringsvoorstellen doen. De interne audit en het risicobeheer Een proces inzake risicobeheer impliceert een gestructureerde demarche binnen de organisatie om de identificatie, de evaluatie en het beheer van de risico’s (in stand houden, overdragen, verminderen) doorlopend te documenteren, te organiseren.

In de ondernemingen waar een dergelijke demarche niet bestaat, moet de interne audit het management op dit punt attent maken en suggesties doen met het oog op de toepassing van een dergelijk systeem. Hij kan een proactieve rol spelen in de invoering ervan, aan de zijde van het management. In de ondernemingen waar een dergelijke demarche wel bestaat, wordt de rol van de audit beschreven in tabel 5 hiervoor. Opgemerkt dient te worden, dat in tal van organisaties (vooral dan in de banksector) de demarche van zelfevaluatie van de risico’s28 zich heeft ontwikkeld. De interne auditor is doorgaans de initiatiefnemer tot deze demarche via het ontwerp of de invoering ervan.

Besluit: de relatie tussen de verschillende cijferberoepen Zoals hoger uiteengezet heeft elk beroep zijn eigen doelstellingen, zijn eigen demarche en methodologie, zijn eigen wettelijke verplichtingen, maar alle hebben ze ten minste een gemeenschappelijke doelstelling: de betrouwbaarheid van de financiële informatie garanderen. Elke beroepspersoon werkt onafhankelijk, maar het wordt ten zeerste aanbevolen dat deze actoren hun inspanningen bundelen en coördineren om de controle van de financiële situatie te maximaliseren en dubbele informatie te minimaliseren. De instelling van een auditcomité gaat in die richting, waarbij laatstgenoemde onder andere wordt belast met de coördinatie van de werkzaamheden van de interne en externe auditors29, de controle van de financiële staten die werden voorbereid en voorgesteld door het boekhoudteam, dat idealiter wordt gesuperviseerd door een accountant. De samenwerking bij de diverse controlewerkzaamheden van de revisor met de accountants en de interne audit zal op nuttige wijze de rechtstreekse meerwaarde aantonen die wordt ingebracht door teamwerk dat tussen de verschillende beroepspersonen tot stand kan komen. Concreet zal de communicatie tussen de verschillende beroepspersonen vaak vaste vorm krijgen via het beleid van het “open book”; de interne audit bezorgt zijn verslagen aan alle betrokken partijen, de accountant bezorgt zijn risicoanalyse aan de boekhoudkundige organisatie, alsook aan de interne en externe auditors en na afloop van hun opdracht bezorgen de externe auditors hun brief met aanbevelingen, verslagen aan alle betrokken partijen. Om de laatste eventuele aarzelingen tegen te gaan, dient men zich te herinneren dat de revisienormen de modaliteiten bepalen volgens welke het werk van andere beroepspersonen wordt gebruikt.

20-06-2006 16:31:51

JUNI 2006

Voor de externe auditors verduidelijkt de SAS30 500 dat zij zich mogen baseren op de werkzaamheden van de interne auditors, op voorwaarde dat een objectieve evaluatie van de onafhankelijkheid, de kwalificatie en de kwaliteit van het werk van de interne auditors gebeurde en dat bewezen wordt dat hun werk “betrouwbaar” is. In het kader van de interne audit is een zo ruim mogelijke samenwerking31 met derden uitdrukkelijk gewenst. De samenwerking tussen de cijferberoepen beperkt zich niet tot de controleomgeving en tot het risicobeheer. Zij geldt eveneens voor de controle van de corporate governance en het beheer van de fraude. Wat dit laatste punt betreft, is meestal een nauwe samenwerking met andere specialisten vereist32. Indien we proberen de belangrijkste rol van elke beoefenaar van een cijferberoep in de interne-controleomgeving samen te vatten, komen wij beknopt tot het volgende schema:

Men stelt dus een parallelle en gedeelde tussenkomst vast in tal van domeinen, zowel op het vlak van de controleomgeving als op dat van het risicobeheer. Tot besluit hebben wij geprobeerd door middel van dit artikel de nadruk te leggen op de noodzakelijke nauwe samenwerking tussen en medewerking van de diverse cijferberoepen om alle dimensies te kunnen bestrijken die verbonden zijn aan de internecontroleomgeving, alsook aan het beheer van de daaraan verbonden risico’s en dit met inachtneming van de specifieke kenmerken en opdrachten die aan elk beroep zijn voorbehouden.

Revisor

Accountant

Boekhouder

Interne auditor

Interne-controleomgeving Analyse en evaluatie van de behoeften op het vlak van interne controle Invoering van het interne-controlesysteem Gebruik van de interne-controlesystemen

TA X A U D I T & A C C O U N TA N C Y

E lke beroepspersoon

werkt onafhankelijk, maar het wordt ten zeerste aanbevolen dat deze actoren hun inspanningen bundelen en coördineren om de controle van de financiële situatie te maximaliseren en dubbele informatie te minimaliseren.

Aanpassingen van het interne-controlesysteem Evaluatie van het bestaan, de efficiëntie van de controleomgeving Efficiëntie van de controleomgeving en weerslag op de financiële staten Aanbevelingen inzake verbetering van de interne controle Follow-up van de toepassing van de aanbevelingen

Primaire functie Secundaire functie

Tabel 6: De cijferberoepen en de interne-controleomgeving

30 Statement of Auditing Standard.

Inzake risicobeheer komen wij tot het volgende overzicht:

Revisor

Accountant

Boekhouder

Risicobeheer Het beleid van de organisatie opstellen inzake het nemen van risico’s Invoer van het systeem van risicobeheer

Interne auditor

31 Inzake coördinatie met derden verduidelijkt norm 2005 de volgende bestanddelen: “de verantwoordelijke voor de interne audit moet de informatie delen met de andere interne en externe verleners van verzekerings- en adviesdiensten en de activiteiten met hen coördineren om te komen tot een passende bestrijking van de werkzaamheden en in de mate van het mogelijke overbodige overlappingen te voorkomen”.

Identificatie en evaluatie van de risico’s Risicobeheer Rapportering van de risico’s Evaluatie van het risicobeheer Evaluatie van het risicobeheer met weerslag op de financiële staten Aanbevelingen inzake verbetering van het risicobeheer Follow-up van de toepassing van de aanbevelingen

Primaire functie Secundaire functie

Tabel 7: De cijferberoepen en het risicobeheer

BW_NED.indd 13

32 Zie dienaangaande bijvoorbeeld het voorontwerp van omzendbrief van de CBFA betreffende de voorzichtige verwachtingen van de CBFA betreffende de corporate governance van de financiële instellingen, waarbij van de directie wordt verwacht dat zij onafhankelijke controlefuncties invoert – functie van interne audit, compliance, risicobeheer en actuariaat – die beogen de beheersstructuur, de organisatie of de interne controle te versterken.

20-06-2006 16:31:52

14-15

> JOHAN CHRISTIAENS

Ook publieke sector in de stijl van IAS/IFRS: International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) Voorstelling en werking

Docent UGent, Bedrijfsrevisor Ernst & Young

Oprichting van IPSASB

M A N U E L A VA N D E N B E R G H E Researcher ARPS UG-EY, Consultant Ernst & Young

Vandaag is er heel wat te doen rond IAS/IFRS met het oog op de harmonisatie van de ondernemingsboekhouding. Overheden en andere publiekrechtelijke organisaties kampen wereldwijd met een nog veel grotere diversiteit van accountingtechnieken. Daarom werd enkele jaren terug in de schoot van de International Federation of Accountants (IFAC) het orgaan – the International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) – opgericht. Dit orgaan streeft naar consistente en vergelijkbare financiële verslaggeving in de publieke sector, geïnspireerd door het IAS/ IFRS-framework. Deze bijdrage heeft tot doel de objectieven en werking van de IPSASB uiteen te zetten. Ook worden de draagwijdte en wettelijke kracht van de door hen uitgevaardigde standaarden (IPSAS) uitvoerig besproken.

BW_NED.indd 14

Tot op heden hanteren overheden en andere public-sectorentiteiten wereldwijd een enorme diversiteit aan boekhoudkundige praktijken. Ook op nationaal vlak wordt eenzelfde fenomeen waargenomen, waarbij er voor de verschillende geledingen van de overheid en de publieke sector in het algemeen, veelal geen eenvormige standaarden zijn. In de weinige landen waar er reeds een standaardzettende autoriteit is, bevindt dit zich nog in een vroeg stadium van ontwikkeling of is hun toepasbaarheid gelimiteerd tot enkele specifieke entiteiten in de publieke sector. In nog andere landen worden de boekhoudkundige regels vastgelegd door de wetgever, waardoor er daar zelfs geen sprake is van standaarden. In 1986 werd daarom de IPSASB opgericht als een suborgaan van de IFAC om, op een wereldwijde gecoördineerde basis, de noden van diegenen die betrokken zijn bij de financiële rapportering in de publieke sector, te behandelen. De zetel van de IPSASB is gevestigd in New York. In totaal telt de Board 163 leden waaronder 119 landen en de rest beroepsverenigingen, internationale organisaties, e.d.m. Het doel van de IPSASB bestaat uit de ontwikkeling van programma’s ter verbetering van het public sector financieel management en boekhouden, inclusief het opstellen van boekhoudkundige standaarden en het promoten van de toepassing van deze standaarden. De IPSASB gaat ervan uit dat consistente en vergelijkbare financiële verslaggeving wezenlijke voordelen zal opleveren.

Werkzaamheden van IPSASB IPSAS - De internationale boekhoudkundige normen voor de publieke sector Om zijn doelstelling te realiseren treedt de IPSASB op als een standaardzetter en heeft hij sinds eind 1996 een set van algemeen aanvaarde accountingstandaarden voor de publieke sector wereldwijd ontwikkeld. Deze IPSAS zijn in sterke mate gebaseerd op de “International Accounting Standards” (IAS/ IFRS) waar zij zoveel mogelijk op aansluiten

en naar refereren. Voor onderwerpen of delen van onderwerpen die specifiek zijn voor de publieke sector, bereidt de IPSASB zelf de teksten voor – zij het dat men het oorspronkelijk boekhoudkader (accounting framework) van IAS/IFRS, nl. economisch rapporteren met de nadruk op winstgevendheid, behoudt. Voorbeelden van specifieke onderwerpen i.v.m. publieke sector zijn onder meer de afbakening van de rapporteringseenheid, de erkenning en rapportering van belastinginkomsten, de rapportering van giften en schenkingen. Bij het opstellen van de IPSAS neemt de IPSASB reeds bestaande teksten in overweging. Zo maakt zij gebruik van verklaringen uitgevaardigd door de International Accounting Standards Board (IASB), door de nationale wetgevende overheden, door de professionele accountingorganisaties en door andere organisaties die zich bezighouden met financiële rapportering, accounting en audit in de publieke sector. Andere publicaties Naast de standaarden publiceert de IPSASB ook nog “Guidelines”, “Studies” en “Occasional papers”. Deze publicaties dateren vooral van het begin van de jaren ’90 en gaan daarmee enigszins vooraf aan de standaarden. De richtlijnen omvatten technieken die handig zijn bij de financiële rapportering, accounting en auditing in de publieke sector. De IPSASB tracht de aanvaarding van de richtlijnen door de nationale standaardzettende autoriteiten te bevorderen door de IFAC-leden bij te staan bij de implementatie van de IPSASB-richtlijnen. De studies bevatten adviezen omtrent financiële rapporterings-, accounting- en auditingtopics in de publieke sector. Ze zijn gebaseerd op een onderzoek van de best practices en de meest effectieve methoden voor de behandeling van de desbetreffende onderwerpen. Zo is er bijvoorbeeld in meerdere studies uitgegaan van 4 types accountingmethoden in overheden, met name “cash accounting”, “modified cash accounting”, “modified accrual accounting”, “accrual accounting”. Deze groepering van

20-06-2006 16:31:53

JUNI 2006

bestaande systemen die nog vrij ruw bleek, is in de standaarden gereduceerd tot enerzijds de ruime groep van “accrual accounting” standaarden en anderzijds “cash accounting”. Het objectief van “occasional papers” bestaat uit het aanleveren van informatie die bijdraagt tot bepaalde segmenten van de kennis van de publieke sector over financiële rapportering, accounting en auditing. Men streeft naar het verschaffen van nieuwe informatie of nieuwe inzichten in onderwerpen betreffende de publieke sector die vaak resulteren uit onderzoeksactiviteiten zoals: literatuurstudies, enquêtes, interviews, experimenten, case studies en analyses.

Toepassingsgebied van IPSAS Welke publieke instellingen zijn onderworpen aan IPSAS? De standaarden zijn van toepassing op alle publieke entiteiten gaande van nationale overheden, regionale overheden (d.i. deelstatelijke, provinciale, territoriale), lokale overheden (bv. steden, gemeenten) tot de verschillende verbonden overheidsinstellingen (bv. agentschappen, departementen, commissies). De standaarden zijn evenwel niet van toepassing op overheidsbedrijven die naar de mening van de IPSASB onderhevig zijn aan de IAS/IFRS-normen. Elke beperking op de toepasbaarheid van specifieke IPSAS is steeds duidelijk vermeld in de standaard zelf. IPSAS zijn niet bedoeld om toepasbaar te zijn op immateriële items. In welke mate zijn non-profitinstellingen onderworpen aan IPSAS? IPSASB heeft het over publiekrechtelijke organisaties en spreekt zich niet expliciet uit over privaatrechtelijke non-profitorganisaties. Laatstgenoemden zijn echter frequent verbonden met overheden via hun agentschapfunctie t.a.v. overheden (bv. ziekenfondsen, ziekenhuizen, onderwijsinstellingen, enz.). Daarenboven zijn vele typische karakteristieken van de overheidssector soortgelijk in de privé-nonprofitsector. IPSASB zou hier wel meer duidelijkheid kunnen verschaffen.

BW_NED.indd 15

TA X A U D I T & A C C O U N TA N C Y

Welke financiële documenten? Niet iedereen bevindt zich in een positie waarbij hij alle informatie kan opvragen die voldoet aan zijn specifieke behoeften. Dit algemene publiek, met name de burger en de andere “stakeholders”, is daarom vaak aangewezen op algemene financiële behoeften. De IPSAS zijn dan ook in eerste instantie van toepassing op deze documenten. Wanneer men “accrual accounting” als onderliggende basis neemt voor de boekhoudkundige registratie en rapportering, dan zal de rapportering er als volgt uitzien: • Statement of Financial Position (balans) • Statement of Financial Performance (resultatenrekening) • Cash-flow Statement (kasstroomoverzicht) • Statement of Changes in Net Assets Wanneer men op kasbasis werkt, dan zal het belangrijkste document het kasstroomoverzicht zijn. Naast deze louter financiële documenten moeten diverse overheden ook nog specifieke documenten opstellen om te voldoen aan de informatievereisten van andere partijen, in het bijzonder andere overheids- of wetgevende instanties die een toezichthoudende functie op hen uitoefenen. Hoewel de IPSAS in deze gevallen strikt genomen niet van toepassing zijn, moedigt de IPSASB ook hier het gebruik van de IPSAS aan.

Normatieve kracht van de IPSAS Eender welk rechtsgebied ter wereld kan reglementeringen uitvaardigen die betrekking hebben op het opstellen van de algemene financiële rapportering bestemd voor het grote publiek. Dit kan de vorm aannemen van statutaire vereisten, financiële verslaggevingsrichtlijnen en -instructies of accountingstandaarden uitgevaardigd door verschillende overheidsinstanties, wetgevende autoriteiten of professionele accountingorganisaties.

H et doel van de IPSASB

bestaat uit de ontwikkeling van programma’s ter verbetering van het public sector financieel management en boekhouden, inclusief het opstellen van boekhoudkundige standaarden en het promoten van de toepassing van deze standaarden.

20-06-2006 16:31:53

16-17

Vele overheidsinstanties en standaardzetters hebben reeds accountingstandaarden uitgevaardigd die van toepassing zijn op de public-sectorentiteiten in een bepaald rechtsgebied. Het oogmerk van de IPSAS is om de standaardzetters bij te staan bij het opstellen van nieuwe standaarden of bij het herzien van reeds bestaande standaarden om zodoende tot een grotere vergelijkbaarheid te komen. Vooral voor rechtsgebieden die in het verleden nog geen standaarden hebben ontwikkeld, kunnen de IPSAS van groot nut zijn. De IPSASB kan dus enkel de toepassing en de harmonisatie van de nationale vereisten met zijn standaarden aanmoedigen. Als onafhankelijke entiteit heeft de IPSASB niet de macht om overeenstemming met zijn standaarden te eisen. Het succes van zijn inspanningen is afhankelijk van de erkenning van en de steun aan zijn werkzaamheden door verschillende belanghebbenden die elk handelen in hun eigen rechtsgebied. De IPSAS zijn met andere woorden een verzoek, geen gebod. De IPSASB is er evenwel van overtuigd dat de implementatie van de IPSAS, samen met de openbaarmaking van de overeenstemming ermee, zal leiden tot een aanzienlijke verbetering van de kwaliteit van de algemene financiële rapportering bedoeld voor het grote publiek. Dit zal op zijn beurt leiden tot meer weloverwogen beslissingen betreffende de allocatie van de overheidsmiddelen. Er wordt tevens gehoopt dat dit de transparantie en de aansprakelijkheid zal bevorderen.

Totstandkomingsproces Zoals dit ook grosso modo het geval is in de ontwikkeling van IAS/IFRS, wordt iedere IPSAS-standaard voorafgegaan door een ontwerptekst (‘Exposure Draft’). In bepaalde gevallen stuurt de IPSASB ook een ‘Invitation to Comment’ alvorens een ontwerptekst te ontwikkelen. Dit verschaft de geïnteresseerden de mogelijkheid om nieuwe ideeën aan te leveren en hun mening te verschaffen met betrekking tot de standaard. De IPSASB neemt steeds alle ingediende commentaren in overweging bij het opstellen van de nieuwe standaard. De eventueel gewijzigde ontwerptekst wordt dan bij de IPSASB ingediend ter goedkeuring. Indien het goedgekeurd wordt, dan wordt het uitgegeven als een IPSAS en treedt het in werking vanaf de datum gestipuleerd in de standaard. Indien er significante wijzigingen werden aangebracht aan de tekst en er nog steeds onduidelijkheden zijn, wordt de tekst nogmaals als een ontwerptekst uitgegeven.

BW_NED.indd 16

Stand van zaken Momenteel heeft de IPSASB een set van 21 standaarden ontwikkeld die gelden voor overheidsinstellingen die gekozen hebben voor “accrual accounting”. IPSAS 1 en 2 handelen over de presentatie van de jaarrekening en zijn daarmee de belangrijkste standaarden die dan ook de pijlers vormen voor de andere standaarden. Deze laatsten omvatten onder meer volgende thema’s: consolidatie, deelnemingen, opbrengsten uit ‘exchange’ transacties, voorraden, leasing, financiële instrumenten, materiële vaste activa, voorzieningen, waardeverminderingen. Daarnaast heeft de IPSASB ook een afzonderlijke standaard ontwikkeld die specifiek ingaat op de vereisten van een kasboekhouding. Dit is de “Cash basis IPSAS – Financial reporting under the cash basis of accounting”. Deze “cash accounting” IPSAS wordt dikwijls ten onrechte vereenzelvigd met de cameralistische boekhouding die vele overheden al jaar en dag gewend zijn. Een cameralistische boekhouding werkt inderdaad hoofdzakelijk in termen van ontvangsten en uitgaven, maar concentreert zich daarenboven op de authoriserende fasen in de besteding van het budget, met name vastlegging en aanrekening.

budgetrapportering. Ondanks het feit dat de meeste overheden tegenwoordig een vermogensboekhouding voeren, gebruiken zij intern dit budgetoverzicht nog regelmatig. Daarom is het interessant om een standaard te ontwikkelen over de presentatie en de inhoud van budgetinformatie. Andere nog niet behandelde materies betreffen “accounting for external assistance”, publiekprivate samenwerking en de behandeling van erfgoederen.

Taal De publicaties van de IPSASB worden steeds in het Engels gepubliceerd. De leden van de IFAC zijn wel gemachtigd om de publicaties te vertalen in hun eigen taal. De Engelstalige versie blijft echter de enige officiële versie. Wanneer vertalingen worden uitgevoerd, dan moet de vertaling de naam bevatten van de vertaler en de vermelding dat het om een vertaling gaat. Andere organisaties die de teksten willen vertalen, dienen hiertoe eerst contact op te nemen met het secretariaat van de IFAC. Concreet zijn er gratis versies in het Frans en het Spaans.

De standaarden kunnen geconsulteerd en gedownload worden op de website van de IPSASB: http://www.ifac.org. Voor bepaalde informatie van de site moet worden betaald.

Toekomstperspectieven Eind 2005 heeft de IPSASB een ‘Exposure Draft’ (ED) uitgevaardigd met voorstellen tot aanpassing en update van 11 bestaande IPSAS. Deze wijzigingen reflecteren de veranderingen aan de verbeterde IAS/IFRS die reeds in 2003 werden gewijzigd door de IASB. Zoals eerder vermeld, wenst de IPSASB de band tussen de IPSAS en de IAS/ IFRS te behouden indien deze laatste relevant zijn voor de publieke sector. Tijdens zijn werkzaamheden heeft de IPSASB ook een aantal thema’s geïdentificeerd die specifiek zijn voor de publieke sector en die niet van toepassing zijn onder IAS/IFRS. Zo heeft de IPSASB reeds een ED ontwikkeld over opbrengsten uit ‘non-exchange’ transacties. In de publieke sector ontvangt men vaak gelden waar geen duidelijk aanwijsbare tegenprestatie tegenover staat, bv. belastingen, subsidies, schenkingen, vrijwilligerswerk. De verwerking van deze sommen wordt behandeld door deze ED. Daarnaast werkt de IPSASB aan een standaard omtrent

20-06-2006 16:31:53

>

Laatste berichtgeving van het IASB 5 februari 2006 - 5 april 2006

VERONIQUE WEETS & THOMAS CARLIER

Senior Manager Audit Deloitte Bedrijfsrevisoren

Manager Audit Deloitte Bedrijfsrevisoren

Docent Vrije Universiteit Brussel, K.U.Leuven en Universiteit Antwerpen

IASB 18/03/2006 IASB publiceert Exposure Draft met betrekking tot de aanpassing van IAS 1 Op 18 maart 2006 publiceerde het IASB een Exposure Draft met betrekking tot de aanpassing van IAS 1 - Presentatie van de jaarrekening. Dit document stelt voor om een volledige jaarrekening te laten bestaan uit: • een overzicht van de financiële positie (statement of financial position), voordien balans genoemd, aan het begin en het einde van de periode. Ten opzichte van de huidige jaarrekeningen wordt er dus één extra balans gepresenteerd, aan het begin van de vergelijkende periode. • een overzicht van de opgenomen baten en lasten (statement of recognised income and expense) die de huidige winst- en verliesrekening bevat alsook de “andere opgenomen baten en lasten”. Deze laatste categorie omvat: - wijzigingen in de herwaarderingsreserve (indien de entiteit het herwaarderingsmodel van IAS 16 - Materiële vaste activa of van IAS 38 - Immateriële activa gebruikt); - winsten en verliezen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening van een buitenlandse activiteit (zie IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen); - winsten en verliezen door de herwaardering van voor verkoop beschikbare financiële activa (zie IAS 39 - Financiële instrumenten: opname en waardering);

BW_NED.indd 17

- het effectieve deel van de winst of verlies op het afdekkingsinstrument in een kasstroomafdekking (zie IAS 39); en - actuariële winsten en verliezen op toegezegde pensioenregelingen, indien de entiteit ervoor gekozen heeft deze op te nemen in het overzicht van het totaalresultaat (zie paragraaf 93 A van IAS 19 - Personeelsbeloningen). • een mutatieoverzicht van het eigen vermogen (statement of changes in equity) met daarin een afzonderlijke presentatie van: - alle wijzigingen in het eigen vermogen als gevolg van transacties met houders van eigen-vermogeninstrumenten (owner movements in equity) zoals wijzigingen in het kapitaal, inkoop van eigen aandelen en uitkeringen van dividenden; en - de veranderingen die niet het gevolg zijn van dergelijke transacties (non-owner movements in equity), met name het totaal van de opgenomen baten en lasten en de impact op het eigen vermogen van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving en correcties voor fouten conform IAS 8 - Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten • een overzicht van de kasstromen (statement of cash flows), voordien kasstroomoverzicht genoemd; en • informatieverschaffing, inclusief de grondslagen voor financiële verslaggeving en andere verklarende informatie. 07/03/2006 IASB en FASB bestuderen het nut van de reële waarde voor gebruikers van jaarrekeningen Het IASB en het FASB hebben een gezamenlijk verzoek geformuleerd naar de gebruikers van jaarrekeningen over de aard van de informatie met betrekking tot reële waarde en de veranderingen in de reële waarde die nuttig is bij het nemen van beslissingen over investeringen, bij het toekennen van kredieten of bij het verlenen van advies aan andere partijen voor dergelijke transacties. Zij hebben hiervoor een vragenlijst gepubliceerd die het standpunt van de gebruikers vraagt over het feit of de huidige standaarden de informatie verschaffen die zij nodig hebben. De volgende voorbeelden zouden volgens de twee

regelgevers nuttige bijkomende informatie kunnen zijn: • kwantitatieve informatie over de redenen van waardeveranderingen in de reële waarde van financiële instrumenten; • informatieverschaffing over de blootstelling aan toekomstige waardeveranderingen in de reële waarde van financiële instrumenten. De vragenlijst bestaat uit 5 vragen: 1. Hoe gebruikt u momenteel de informatie over de reële waarde en over welke bijkomende informatie, waar u momenteel geen toegang toe heeft, zou u graag kunnen beschikken? 2. Welk type van informatie zou nuttig zijn om de redenen van een waardeverandering in de reële waarde gedurende een periode te begrijpen? 3. Hoe dienen de interestbaten en -lasten van financiële instrumenten gewaardeerd tegen reële waarde gepresenteerd te worden? Dienen deze interesten de kost / het rendement in de huidige marktomstandigheden en de kredietkwaliteit te weerspiegelen? 4. Hoe schat u de blootstelling aan toekomstige waardeveranderingen in de reële waarde van financiële instrumenten in? 5. Wat is volgens u de relatieve belangrijkheid van de verschillende informatievereisten? Antwoorden op bovenstaande vragen dienden ingediend te worden voor 14 april 2006.

IFRIC 02/03/2006 IFRIC publiceert IFRIC 9 - Herbeoordeling van in contacten besloten derivaten Het IFRIC heeft op 2 maart IFRIC 9 - Reassessment of Embedded Derivatives gepubliceerd. Een in een contract besloten derivaat is een component van een hybridisch (samengesteld) instrument dat tevens een niet-afgeleid basiscontract omvat (bijvoorbeeld de optie om te converteren in een converteerbare obligatie). Sommige kasstromen uit het samengestelde instrument veranderen op dezelfde wijze als die van een losstaand derivaat. In over-

20-06-2006 16:31:54

18-19

eenstemming met IAS 39 moet de entiteit bij de initiële opname van een hybridisch contract beoordelen of het in een contract besloten derivaat van het basiscontract moet worden gescheiden en het apart moet worden verwerkt als derivaat. IFRIC 9 gaat in op de vraag of de entiteit deze beoordeling gedurende de contractperiode moet herzien en concludeert dat herbeoordeling verboden is tenzij een verandering in contractvoorwaarden leidt tot een significante wijziging van de kasstromen. IFRIC 9 is van toepassing op verslagperiodes die beginnen op of na 1 juni 2006. Eerdere toepassing wordt aangemoedigd.

Europa STANDAARDEN EN INTERPRETATIES DIE NOG NIET ZIJN GOEDGEKEURD OP 5 APRIL 2006 Positief advies van EFRAG?

Stemming van ARC?

Finale goedkeuring?

IFRIC 7 – Toepassing van de aanpassingsbenadering in IAS 29

• (op 14 januari 2006)

• (op 17 februari 2006)

Verwacht in april of mei 2006

IFRIC 8 – Toepassing van IFRS 2

• (op 10 maart 2006)

x Stemming in april 2006

Zomer 2006

x Verwacht advies in april 2006

x Stemming in april 2006

Zomer 2006

• (op 15 februari 2006)

• (op 17 februari 2006)

Verwacht in april of mei 2006

STANDAARDEN INTERPRETATIES

IFRIC 9 – Herbeoordeling van in contracten besloten derivaten AANPASSINGEN Aanpassing aan IAS 21

BW_NED.indd 18

20-06-2006 16:31:54

>

Institutioneel nieuws IBR, IAB en BIBF

Algemene vergadering van het Instituut der Bedrijfsrevisoren 28 april 2006 Toespraak inzake de onafhankelijkheid van de commissaris door de heer Jean-Pierre MAES, Voorzitter van het Advies- en controlecomité op de onafhankelijkheid van de commissaris en Voorzitter van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen.

v.l.n.r. de heren Luc De Puysseleyr, Secretaris-Penningmeester; David Szafran, Secretaris-generaal; André Kilesse, Voorzitter; Pierre P. Berger, Ondervoorzitter; Michel De Wolf, Secretaris van de Raad en Raynald Vermoesen, Lid van het Uitvoerend Comité.

Academische zitting van het BIBF op 12 mei 2006

Op 12 mei jl. werd tijdens een academische zitting het jaarverslag 2005 van het BIBF voorgesteld. Tegelijk werden de BIBF-prijzen editie 2004-2005, voor het beste eindwerk in het hoger onderwijs, uitgereikt. Hierboven de Nederlandstalige winnaars: v.l.n.r. : J.P. Maes, juryvoorzitter, Tinne Kenis (2de prijs) en Charis Cordier (3de prijs). Leen Van de Velde (ex aequo 3de prijs ontbreekt op de foto) en M.J. Paquet, Voorzitter BIBF. De eerste prijs werd dit jaar niet toegekend.

BW_NED.indd 19

Staatssecretaris V. Van Quickenborne sloot met een erg gesmaakte uiteenzetting over “de administratieve vereenvoudiging in de boekhoudkundige en fiscale sector”, de academische zitting af.

20-06-2006 16:31:57

20

>

Institutioneel nieuws IBR, IAB en BIBF

Algemene vergadering van het IAB op 15 april 2006

De twintigste algemene vergadering van het IAB vond plaats op 15 april 2006, en werd ook nu weer massaal bijgewoond door de leden en de stagiairs. Traditioneel vormt dit evenement het forum bij uitstek waarop de voorzitter en de ondervoorzitter een blik werpen op de realisaties van het voorbije jaar, en waarop de penningmeester en de commissarissen verslag uitbrengen over de financiële toestand van het Instituut. De algemene vergadering werd afgesloten met een uitgebreide receptie waarop alle aanwezige leden en stagiairs werden uitgenodigd.

Het academische luik van de algemene vergadering werd ingevuld door Prof. dr. Jozef Lievens. Deze laatste gaf een verhelderende uiteenzetting over de voornaamste factoren die een familiebedrijf succesvol maken. Een bijzondere aandacht werd hierbij besteed aan de Code Buysse, meer bepaald aan de aanbevelingen inzake familiale governance en deze aangaande de rol en de noodzaak van externe bestuurders.

BW_NED.indd 20

20-06-2006 16:32:02