MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA Ústav účetnictví a daní
Bakalářská práce MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARDY
Vedoucí bakalářské práce: Ing. Blanka Sítařová Autor: MgA. Jana Viktorinová
Brno 2006
0
Poděkování Děkuji vedoucí své bakalářské práce Ing. Blance Sítařové za metodické vedení a odborné rady, a také všem, kteří přispěli při psaní této práce.
1
Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Mezinárodní účetní standardy vypracovala samostatně s použitím pramenů, které uvádím v seznamu použité literatury.
V Brně dne 10. června 2006
……………………………….
2
Abstrakt Tato bakalářská práce je zaměřena na porovnání požadavků české účetní legislativy a Mezinárodních účetních standardů. Předmětem srovnání byla rozvaha coby součást účetní závěrky, její struktura, forma a postupy při sestavování a zveřejňování.
Abstract This bachelor thesis campares requirements of the Czech accounting standards and the International Accounting Standards. The object of the comparasion is the structure, content and form of the balance sheet as the part of the financial statements.
3
Obsah
1
Úvod.........................................................................................................................1
2
Historie.....................................................................................................................3 2.1
Historie IFRS .......................................................................................................3
2.2
Historie US GAAP...............................................................................................4
2.3
Historie právní úpravy účetnictví v ČR ...............................................................5
3
Harmonizace účetnictví............................................................................................7 3.1
Harmonizace účetnictví v rámci EU ....................................................................7
3.2
Čtvrtá direktiva EU ..............................................................................................9
4
Současný stav .........................................................................................................10 4.1
IFRS ...................................................................................................................10
4.1.1 Používání IFRS ve Spojených státech................................................................ 10 4.1.2 Dodržování IFRS v Evropě................................................................................ 11 4.1.3 IFRS v České republice...................................................................................... 13 4.2
US GAAP...........................................................................................................14
4.2.1 Všeobecně uznávané zásady podle US GAAP .................................................. 14
4
4.3
České účetní předpisy ........................................................................................15
4.3.1 Hlavní změny vyplývající z novely zákona o účetnictví .................................. 18 4.3.2 Česká účetní legislativa a 4. direktiva EU ......................................................... 24 4.3.3 Shrnutí ................................................................................................................ 26 Porovnání Českých účetních standardů, standardů IAS/IFRS a US GAAP ..........27
5 5.1
Rozvaha..............................................................................................................27
5.1.1 Rozvaha podle Českých účetních předpisů a její srovnání s IAS/IFRS............. 27 5.1.2 Rozvaha podle US GAAP.................................................................................. 34 6
Závěr ......................................................................................................................40
7
Seznam použité literatury.......................................................................................42
8
Seznam tabulek ......................................................................................................43
9
Použité zkratky.......................................................................................................44
5
1 Úvod
Za hlavní charakteristiku současného vývoje světové ekonomiky lze považovat mezinárodní integraci nabývající globálních rozměrů. Stále intenzivněji se propojují národních ekonomiky. To se projevuje rostoucím množstvím a velikostí nadnárodních společností, globalizací obchodních aktivit firem a rozvojem kapitálového trhu v celosvětovém měřítku. Důsledkem prohlubující se obchodní spolupráce je rostoucí tok zboží a kapitálu plynoucí přes hranice participujících zemí. Nutným předpokladem k realizaci těchto toků je tok ekonomických informací, na jejichž základě se účastníci kapitálového trhu rozhodují. Tyto informace jsou poskytovány vlastním uživatelům především prostřednictvím finančního účetnictví. Je však nesmírně obtížné zorientovat se v poskytovaných informacích, pokud by se jednotlivé podnikatelské subjekty řídily odlišnými účetními pravidly. Rozdílné požadavky na výkaznictví prakticky znemožňují mezinárodní srovnání podnikatelských subjektů. Tato neuspokojivá situace vede ke snaze o harmonizaci účetnictví v celosvětovém měřítku. Jejím hlavním cílem je zajistit srovnatelnost účetních dat obchodních subjektů různých zemí. Kvalitní,
transparentní
a
srovnatelné
účetní
výkazy
pomohou
potenciálnímu
a součastnému investorovi, zaměstnancům, bankám, dodavatelům, státu a ostatním zainteresovaným subjektům vytvořit si správný názor na finanční situaci podniku, efektivnost jeho činnosti a také získat představu o budoucím vývoji jeho hospodaření. Jednotné mezinárodní účetní standardy umožní srovnávání finančních informací a měly by též zefektivnit pohyb kapitálu mezi jednotlivými zeměmi. V současné době je harmonizace účetnictví v našich odborných kruzích stále častějším
1
tématem. Hlavními představiteli harmonizace jsou Mezinárodní účetní standardy (IAS/IFRS) a americké Obecně uznávané účetní postupy (US GAAP) na mezinárodní úrovni a bilanční direktivy v rámci Evropské unie. Několik posledních let se potýkáme s problémem jak harmonizovat naše účetnictví. Harmonizační proces je pro nás nutný, nechceme-li ztratit krok s rozvojem účetnictví ve světě. Hlavním cílem mé bakalářské práce je analyzovat a zhodnotit současný harmonizační proces českých účetních norem v porovnání s požadavky Mezinárodních účetních standardů. Chtěla bych poskytnout přehled zásadních změn v právní úpravě účetnictví České republiky. Pokusím se vymezit základní rozdíly mezi naším účetním systémem a Mezinárodními účetními standardy, které budu demonstrovat na příkladu rozvahy. Základními metodami použitými při zpracování tohoto tématu jsou metoda analýzy odborné literatury a legislativy, metoda komparace právních předpisů a syntézy získaných poznatků. Ve své práci jsem využila nejen zdroje uvedené v seznamu literatury, ale i své praktické poznatky v oblasti účetnictví. Práce je rozdělena do několika kapitol, z nichž jádro tvoří kapitola pátá a šestá, ve kterých se snažím konkrétně postihnout základní rozdíly mezi českou účetní legislativou a Mezinárodními účetními standardy.
2
2 Historie
2.1 Historie IFRS
V sedmdesátých letech 20. století, kdy se začalo výrazněji mluvit o harmonizaci finančního účetnictví a výkaznictví ve světě, bylo hlavní otázkou to, zda je vůbec taková harmonizace potřebná. Některé státy, které na základě vlastních právních a ekonomických systémů měly vyvinut i svůj vlastní účetní systém, se harmonizaci bránily. Argumentovaly tím, že by taková změna přinesla spíše zmatek a náklady než nějaký užitek. Dnešní způsob mezinárodního obchodu je ale založen na velkých nadnárodních společnostech, které mají své závody po celém světě. Takovéto sítě podniků musejí svým investorům poskytovat věrohodné a vzájemně srovnatelné informace. Pokud by však každý podnik sestavoval účetní výkazy podle vlastních národních předpisů, výše popsaných cílů by nebylo možné dosáhnout. V roce 1973 zástupci profesionálních účetních orgánů z Austrálie, Kanady, Francie, Německa, Japonska, Mexika, Nizozemí, Velké Británie a Spojených států amerických podepsali dohodu o založení Výboru pro Mezinárodní účetní standardy (IASC). O dva roky později byly ve známost uvedeny první finální verze Mezinárodních účetních standardů: IAS 1 - Zveřejňování účetních pravidel a IAS 2 - Oceňování a vykazování zásob v kontextu systému historických pořizovacích cen. Roku 1983 byla Rada IASC rozšířena na 17 členů. Všichni členové Mezinárodní federace účetních (IFAC) se stali členy IASC. IFAC začala považovat IASC za instituci vydávající účetní standardy s globální platností. Od roku 1989 mají dle směrnice přijaté IFAC dodržovat standardy IAS podniky veřejného sektoru. Šest let poté je již postup dle standardů IAS rozšířen na nadnárodní společnosti Evropské unie.
3
Dalším významným datem v dějinách IAS/IFRS byl rok 2001, kdy v Londýně zahájila svou činnost Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB). Rada se zavázala vytvořit ucelenou sadu vysoce kvalitních a globálně platných účetních standardů, které jsou nezbytné pro získávání transparentních a srovnatelných informací z účetních závěrek. Aby dostála svých slibů, spolupracuje Rada s řadou odborníků, především s tvůrci národních účetních standardů. Úkolem je dosáhnout celosvětové harmonizace účetních standardů. Projekt je financován Nadací výboru pro mezinárodní účetní standardy (IASCF), do které přispívají velké účetní firmy, soukromé finanční instituce a průmyslové podniky z celého světa, centrální a rozvojové banky a jiné mezinárodní a profesní organizace. V květnu 2002 vydala IASB Předmluvu k Mezinárodním standardům účetního výkaznictví. Ta vymezuje cíle a pracovní postupy IASB a vysvětluje předmět, závaznost a data účinnosti IFRS. Od roku 2003 jsou k dispozici schválené překlady IFRS ve všech jazycích Evropské unie. Neoficiálně byly IFRS přeloženy do více než třiceti jazyků.
2.2 Historie US GAAP
Ve spojených státech amerických byl proces harmonizace účetnictví nastartován již ve třicátých letech minulého století. Zasloužil se o to pád americké burzy v roce 1929 a následná hluboká ekonomická krize. Jedním z důvodů byla totiž špatná informovanost investorů o finančním stavu podniků. Aby se pro příště takovým nepříjemnostem zabránilo, bylo potřeba jasně vymezit účel účetních výkazů a jednoznačně určit znaky jejich základních složek. Americký svaz účetních (American Institute of Certified Accountants – AICA) se spolu s Newyorskou burzou pokusil o vypracování uceleného jednotného systému účetnictví. Postupně vznikaly Generally Accepted Accountig Principles – Obecně uznávané účetní zásady. Dalším důsledkem pádu burzy bylo vytvoření nezávislé komise pro dozor nad cennými 4
papíry a finančními trhy (SEC), která měla za úkole zprůhlednit finanční trhy drobným akcionářům. Pro dobré fungování veřejných trhů bylo nutné především obnovit důvěru veřejnosti vůči burze. Komise SEC uložila používání US GAAP jako povinné pro veřejně obchodovatelné akciové společnosti. V roce 1972 byl výbor nahrazen nynější Radou pro finanční účetní standardy (FASB), která je jediným orgánem oprávněným tvořit US GAAP. FASB je soukromá organizace složená s účetních, auditorů, zástupců průmyslu a jednoho člena vlády.
2.3 Historie právní úpravy účetnictví v ČR
Účetnictví a jeho právní úprava prošlo v na území České republiky v minulosti velkými změnami. Největší změna byla způsobena přechodem z tržní ekonomiky na ekonomiku centrálně řízenou. Na následujících řádcích se pokusím o stručný přehled právní úpravy účetnictví v období od vzniku samostatného Československa do roku 1990. V období let 1918 -1945 u nás platily zákony z období Rakouska-Uherska. Pro historické země Českou a Moravskoslezskou byl určen Všeobecný zákoník obchodní č.1 z roku 1863, pro Slovensko a Podkarpatskou Rus zákonný článek XXXVII z roku 1875. Povinností obchodníků bylo vedení obchodních knih. Jejich obsah byl určován jen nepřímo požadavkem, aby byly úplně zřetelné obchody a stav jmění obchodníka. Obchodní knihy sloužily také coby důkazy například před soudy. Účetní metody nebyly upraveny, používaly se různé příručky či učebnice účetnictví. V době mezi roky 1946 a 1951 situaci upravoval zákon č.116/1946 Sb., o jednotné organizaci podnikového početnictví, který zahrnoval také kalkulaci, rozpočetnictví a podnikovou statistiku. Další právní nornou bylo prováděcí vládní nařízení č.205/1946 Sb., upravující obsah, formu a druhy účetních zápisů a jejich organizaci, účetní knihy, účetní doklady a účetní závěrku v podobě jednotných účetních zásad. Právní úprava
5
oceňování se řídila až zákonem č.65/1949 Sb. a vládním nařízením č.1/1951 Sb.. V následném období let 1952 -1965 vstoupil v platnost zákon č.108/1951 Sb., o organizování národohospodářské evidence a vládní nařízení č.54/1952 Sb., o hlavních účetních a organizaci účetní služby (vycházely ze zkušeností a vzorů evidence SSSR). Byla zavedena kontrolní funkce účetní evidence a zdůrazněno postavení vedoucích účetních pracovníků jako nezávislých státních kontrolních orgánů. Účetní evidence byla součástí celostátní národohospodářské evidence. V šedesátých letech minulého století došlo k pokusu o ekonomickou reformu několika novelizacemi účetní soustavy, zásad a organizace účetní evidence (např. novela zákona č.30/1958 Sb.). Po vydání Ústavy č.100/1960 Sb. došlo k přerozdělení působnosti mezi orgány státní statistiky a kontroly a ministerstvem financí. V letech 1966 -1970 byly vydány zásady přestavby účetnictví usnesením vlády č.222/1965. Jejich součástí byla také jednotná účtová osnova v národním hospodářství, která upravovala tzv. základní účetnictví, a pokyny pro vedení vnitropodnikového účetnictví. Reforma respektovala požadavky zdokonalené soustavy řízení národního hospodářství a zdůrazňovala vnitropodnikové hodnotové řízení. V základním účetnictví však stále převládalo zabezpečování údajů pro potřeby centra. Usnesení vlády č.149/1967 ustanovilo podnikové informační soustavy. Metodické řízení statistiky a účetnictví bylo přeneseno na Státní statistický úřad. V době od roku 1971 do roku 1990 byl vydán zákon č.21/1971 Sb., o jednotné soustavě sociálně ekonomických informací. Dále byly stanoveny zásady pro vytváření, vedení a využívání informačních soustav ve všech socialistických organizacích. Podrobnější právní úpravou se stala vyhláška č.154/1971 Sb., o účetnictví a vyhláška č.155/1971 Sb., o inventarizacích hospodářských prostředků.Zákon č.21/1971 Sb. byl novelizován zákonem č.128/1989 Sb. a bylo vydáno nové nařízení vlády ČSSR č.136/1989 Sb. a vyhláška č.23/1990 Sb., o účetnictví. Nastalo jisté uvolnění v zaměření účetnictví například revidováním přístupu k oceňování. [1]
6
3 Harmonizace účetnictví
Harmonizace znamená především skloubení různých národních ekonomických a právních systémů jednotlivých států. To však neznamená, že by měly všechny země změnit svoje právní normy, a že by celosvětově platil pouze jeden postup účtování a žádný jiný by nebyl správný. Harmonizace je dosaženo tím, že účetní jednotky zveřejňují účetní výkazy a informace v nich a podávají k nim patřičný komentář.
3.1 Harmonizace účetnictví v rámci EU
Evropské země lze z pohledu účetnictví rozdělit na dvě oblasti. První oblast, kontinentální Evropa, je charakteristická přísnou regulací účetnictví formou zákonů a vyhlášek. Těmi se účetní při své profesi musejí striktně řídit. Typickými představiteli této skupiny jsou Německo a Švýcarsko. Sestavování účetních norem je zcela v rukou zákonodárců, odborné profesní organizace mají pouze poradní slovo. Podniky získávají zdroje především prostřednictvím úvěrů od bank a jiných finančních institucí, primárními uživateli účetních výkazů jsou tedy banky a stát. Podle přístupu kontinentální Evropy poskytují účetní výkazy pravdivý a nezkreslený obraz, jestliže jsou v nich obsažena a dodržena veškerá ustanovení zákonů spojených s touto problematikou. Druhou představuje Anglosaská oblast. Charakteristickým rysem této oblasti je zejména zvykové právo, například věrné a pravdivé zobrazení účetnictví je založeno na výkladu soudu a to ve vztahu ke konkrétnímu případu. Dodržet věrný a pravdivý obraz není možné pouze dodržováním veškerých účetních předpisů, které jsou sestavovány pouze 7
všeobecně, a proto nemohou obsáhnout veškeré varianty, jenž se mohou v různých podnicích vyskytnout. Odpovědnost za sestavování účetních standardů a postupů účtování nesou účetní profesionálové. Národní účetní standardy vydávají profesní komory, na jejichž kvalitu je kladen veliký důraz. Účetní výkazy jsou sestavovány především pro externí investory tak, aby byly srozumitelné, porovnatelné a poskytovaly relevantní informace o finanční situaci a výkonnosti společnosti. Podniky získávají zdroje prostřednictvím nákupu a prodeje cenných papírů na kapitálových trzích, a proto má také významné slovo při sestavování standardů komise pro cenné papíry. Hlavními zástupci této oblasti jsou především Velká Británie a Nizozemsko. Sladit tyto dva přístupy k účetním normám je dosti obtížné. Bylo potřeba vytvořit jednotný postup a zabezpečit, aby podniky sestavovaly účetní závěrky srovnatelným způsobem. K tomu byly vytvořeny Komisí EU direktivy, závazné pro všechny členské státy. Každý členský stát má povinnost do svých národních právních norem tyto direktivy zabudovat. V oblasti účetnictví je nejvýznamnější čtvrtá direktiva (25. 7. 1978), které se budu později více věnovat. Týká se ročních účetních výkazů velkých a středních kapitálových společností. Sedmá direktiva (13. 6. 1983) upravuje sestavování účetních výkazů skupiny podniků, která má charakter koncernu, holdingu apod. Tyto podniky musejí sestavovat takzvanou konsolidovanou účetní závěrku za skupinu jako celek. Osmá direktiva (10. 4. 1984) je věnovaná výkonu auditorské profese. Zabývá se schvalováním osob oprávněných k ověřování účetních výkazů. Ostatní normy jsou rozšířením zmíněných direktiv.
8
3.2 Čtvrtá direktiva EU
Tato direktiva, nazývaná též bilanční, vymezuje obsah a formu výkazů finančního účetnictví. Jejím prioritním úkolem je zajistit srovnatelnost účetních výkazů. Čtvrtá direktiva má charakter směrnice, členské státy EU si podle ní musejí upravit své národní právní normy. Lhůta, ve které musely státy tuto direktivu implementovat do svého práva, byla stanovena na dva roky. Většina zemí ji ale nedodržela. Čtvrtá direktiva obsahuje velký počet variantních řešení, ze kterých si mohou členské státy a v některých případech i podniky vybrat. Toto právo volby můžeme rozčlenit do tří skupin: 1. Právo volby příslušející členskému státu. V tomto případě direktiva přímo deleguje výběr alternativ na členský stát. („členské státy mohou předepsat“) 2. Odvozené právo volby umožňuje státu přenést výkon části svých práv přímo na podniky („členské státy mohou povolit nebo předepsat“), nebo umožňuje převést z této čtvrté direktivy do národní legislativy více přípustných variant a jejich volbu už nechá na samotném podniku („členské státy mohou povolit“) 3. Přímé původní právo volby podniků, takže volba z více přípustných řešení je na podniku. Zajistit jednoznačnou srovnatelnost účetních výkazů je velice obtížné. Můžeme tak usoudit i z vyjmenovaných možností, které 4. direktiva nabízí. Dá se říci, že problém srovnatelnosti účetních výkazů, který měla direktiva odstranit, zůstává i nadále z velké části nevyřešen. To se čtvrtá direktiva snaží napravit hlavně pomocí doplňkových informací a vysvětlení k rozvaze a výsledovce v příloze.
9
4 Současný stav
4.1 IFRS
4.1.1 Používání IFRS ve Spojených státech
U Komise pro dozor nad cennými papíry a finančními trhy (SEC) v USA jsou registrovány akcie přibližně třinácti tisíc společností. 1 200 z nich je ze zemí mino Spojené státy. Pokud tyto zahraniční společnosti předloží svoje účetní závěrky sestavené v souladu s IFRS nebo v souladu s národními účetními pravidly a postupy, musí odsouhlasit hospodářský výsledek a kapitál na hodnoty podle US GAAP. Do roku 2005 bylo u Komise pro cenné papíry evidováno asi 50 registrovaných subjektů s účetními závěrkami sestavenými v souladu s IFRS, toto množství by se mělo podle očekávání během roku 2005 rozšířit o dalších 350 evropských společností kotovaných v USA. [2] Sbližování postojů IASB a FASB V říjnu 2002 zahájily Rada pro Mezinárodní účetní standardy (IASB) a Rada pro finanční účetní standardy (FASB) realizaci společného programu maximálního sblížení amerických a mezinárodních účetních standardů. V rámci tohoto programu se obě rady dohodly na společném programu, který obsahuje krátkodobé projekty sbližování. Na společných schůzích konaných dvakrát ročně vypracovali členové obou rad podrobný soupis všech rozdílů a plán na eliminaci co největšího počtu z nich.
10
4.1.2 Dodržování IFRS v Evropě
Evropská Účetní směrnice Kotované společnosti Evropská unie schválila v roce 2002 účetní směrnici, která požaduje, aby všechny kotované společnosti EU (celkem kolem 9 000 společností) od roku 2005 při sestavování konsolidovaných účetních závěrek dodržovaly IFRS. Členské státy mohou do roku 2007 osvobodit některé společnosti od povinnosti řídit se IFRS. Týká se to těchto zvláštních případů: -
Společnosti kotované na burze jak v EU, tak mimo ni, které používají US GAAP jako své primární účetní standardy,
-
Společnosti, které mají pouze veřejně obchodované dlužné cenné papíry. Společnosti ze zemí, které nejsou členy EU, kotované na burze v EU mohou do roku 2007 nadále používat své národní účetní postupy.
Požadavek dodržování IFRS se vztahuje nejen na 25 zemí EU, ale také na 3 členské státy Evropského hospodářského prostoru (EHP). Řada velkých společností ve Švýcarsku, které není členem EU ani EHP, již používá IFRS. Nekotované společnosti Členské státy EU mohou rozšířit požadavek na používání IFRS rovněž na společnosti, které nemají akcie kotované na burze a na nekonsolidované účetní závěrky. Předběžné plány 28 zemí EU a EHP v souvislosti s používáním IFRS v současné době vypadají následovně: -
IFRS vyžadovány – Kypr, Malta, Slovensko
-
IFRS povoleny – Belgie, Česká republika, Dánsko, Estonsko, Finsko, Francie, Irsko, Island, Itálie, Litva, Lucembursko, Německo, Nizozemí, Norsko, Portugalsko, Rakousko, Řecko, Slovinsko, Španělsko, Švédsko, Velká Británie
-
IFRS zakázány – Lotyšsko, Polsko
11
Schválení IFRS pro používání v Evropě Aby mohly být IFRS používány v Evropě, musejí být schváleny v souladu s Účetní směrnicí EU. Schvalovací proces je tvořen následujícími kroky: -
EU přeloží IFRS do všech evropských jazyků,
-
Evropská poradenská skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) předá Evropské komisi své stanovisko,
-
Účetní regulační výbor Evropské komise doporučí standardy ke schválení,
-
dvacet pět členů Evropské komise oficiálně hlasuje pro schválení.
Do konce roku 2004 hlasovala Komise pro schválení všech Mezinárodních účetních standardů (IAS), IFRS 1 až 5, a všech interpretací, které byly do té doby vydány (se dvěma výjimkami týkajícími se některých ustanovení IAS 39 – Finanční nástroje: Účtování a oceňování). [2] Vymahatelnost dodržování IFRS Evropské trhy s cennými papíry jsou regulovány jednotlivými členskými státy, které se řídí příslušnými předpisy přijatými na úrovni EU. Předpisy s platností pro celou EU zahrnují standardy přijaté Výborem evropských regulátorů cenných papírů, sdružením národních regulátorů. Standard č.1 – Vymahatelnost standardů o finančních informacích v Evropě, vymezuje 21 zásad, které by členské státy EU měly používat při vymáhání dodržování IFRS. Navrhovaný Standard č.2 – Koordinace činností spojených s vymáháním obsahuje návrh pokynů k zavedení Standardu č.1. Předpisy obsahují také navrhovanou novou Směrnici o auditu roční účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky. Nová směrnice by nahradila stávající Osmou směrnici a změnila Čtvrtou a Sedmou směrnici. Mimo jiné, návrhem by byly v celé EU zavedeny Mezinárodní standardy auditu. Dále byly navrženy úpravy směrnic EU, kterými se zavádí kolektivní odpovědnost členů představenstev za účetní závěrky společností.
12
4.1.3 IFRS v České republice
„V souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie jsou Mezinárodní standardy účetního výkaznictví povinně platné pro všechny účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů. Regulovaných trhem se v České republice rozumí Burza cenných papírů (všechny trhy) a RMS systém (pouze oficiální trh). Tyto účetní jednotky mají povinnost podle IFRS účtovat, sestavovat účetní závěrku, konsolidovanou účetní závěrku a výroční zprávy a to od prvního účetního období po vstupu České republiky do Evropské unie, tedy od 1. května 2004. Výjimku odložení implementace do roku 2007 v České republice nelze uplatnit. Konsolidující účetní jednotky, které nejsou emitentem cenných papírů, si mohou zvolit, zda sestaví konsolidovanou účetní závěrku a výroční zprávu podle IFRS či podle českých účetních předpisů. Podle současné legislativy nemohou účetní jednotky, které implementují standardy IFRS, vycházet při výpočtu daňového základu z účetního hospodářského výsledku podle IFRS. Výchozím bodem pro zdanění těchto společností je výsledek hospodaření podle české účetní legislativy, tj. účetní výsledek hospodaření je nutné upravit o efekty vyplývající z rozdílů mezi IFRS a ČÚL.“ [2]
13
4.2 US GAAP
4.2.1 Všeobecně uznávané zásady podle US GAAP
Americkou alternativou Mezinárodních účetních standardů jsou obecně uznávané účetní postupy (US GAAP). US GAAP nejsou povinné nebo normativně stanovené. Podniky, které se jimi nehodlají řídit jsou ale v podstatě odsouzeny k zániku. Takovéto společnosti nejsou důvěryhodným partnerem pro obchodování ani vhodnou investicí. Žádná banka mu neposkytne úvěr bez auditovaných účetních výkazů a téměř žádný daňový poradce bez nich nezpracuje daňové přiznání. Protože je ale US GAAP dobrovolný, je flexibilní. Skoro ke každému předpisu existuje výjimka. Pravidla nemusejí být dodržena, pokud by to vedlo podle názoru účetního k zavádějícímu výsledku. Všeobecně uznávané zásady podle US GAAP jsou zásada historické hodnoty, uznání tržeb, časové shodování, plné sdělení a omezující zásady. Historická hodnota znamená, že veškeré účetní případy se účtují na základě historických (pořizovacích) cen. Existuje zde jedna výjimka. Pokud by hodnota majetku trvale poklesla, je třeba ho upravit tak, aby byl pokles zobrazen. Pokles by měl být zaúčtován ve spravedlivé hodnotě jako snížení ceny proti ztrátě. Naproti tomu o zvýšení se může pouze informovat v příloze. Uznání tržeb Aby bylo možné považovat tržby za uznatelné, musí splňovat dva požadavky. Podle tohoto principu musí být realizované a zasloužené. Tržba se stane realizovanou v okamžiku, kdy se výrobek nebo služba vymění za peníze nebo příslib zaplacení. Zaslouženou se tržba stává v případě, že dodavatel poskytne odběrateli vše, čím byl povinován. I zde však existují výjimky. Časová shoda 14
Podle této zásady se výdaje uznávají jako náklady pouze v tom období, ve kterém umožnily tržby, bez ohledu na to, kdy se zaplatí. V praxi se výdaje třídí do tří skupin: -
skladovatelné – tvoří hodnotu výrobku, vykazují se jako stav zásob na rozvaze,
-
neskladovatelné – výdaje, které se nedají spojit s jednotlivými tržbami. Tyto výdaje lze třídit do nákladů na prodej a nákladů na administrativu,
-
investiční – výdaje na pořízení dlouhodobého majetku. Tento majetek se dává do nákladů prostřednictvím odpisů.
Je důležité si uvědomit, že podle US GAAP se všechny náklady spojené s výrobou účtují nejdříve do zásob, a teprve podle prodaných výrobků se tyto částky převádějí do nákladů. Plné sdělení znamená, že finanční výkaz musí obsahovat dostatečnou informaci, aby umožnila posudek a rozhodnutí rozumných uživatelů těchto výkazů. Tato zásada umožňuje použití nejednotné formy účetního výkazu, která se s každým jednotlivým případem liší a určuje se obchodními skutečnostmi u každého podniku. Největší dopad má na auditora, který ručí za to, že výkazy nebudou oklamávat uživatele uváděním nepravdivé nebo zkreslené informace.
4.3 České účetní předpisy
Společenský převrat v listopadu 1989 znamenal začátek výrazných změn ve společenském a politicko-ekonomickém vývoji Československa. Náš stát se vydal na cestu k demokracii, právnímu státu a tržní ekonomice. Dne 12. prosince 1991 byl přijat Federálním shromážděním ČSFR historicky první samostatný zákon č.563/1991 Sb., o účetnictví. Účetnictví v tržní ekonomice tak nabylo znovu svou aktivní funkci, která spočívá hlavně v poskytování informací pro potřeby
15
finančního řízení v účetních jednotkách. Zákon č.563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, o účetnictví se stal základním právním předpisem upravujícím oblast účetnictví. Prováděcími předpisy k zákonu o účetnictví byla opatření, k jejichž vydání bylo zmocněno Ministerstvo financí ČR na základě § 4 odst. 2 zákona o účetnictví platném do 31. 12. 2001. Tato opatření upravovala účtovou osnovu a postupy účtování, uspořádání položek účetní závěrky a obsahové vymezení těchto položek spolu s rozsahem údajů ke zveřejnění z účetní závěrky a postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky. Přestože v období po 1. lednu 1993 byla provedena řada úprav české účetní legislativy, které přibližovaly český účetní systém účetním směrnicím EU a IFRS, stále mezi těmito účetními rámci přetrvává mnoho rozdílů. V současné době právní úprava účetnictví prochází zásadními změnami. Ministerstvo financí ČR vydalo v návaznosti na novelu zákona o účetnictví účinnou od 1. ledna 2004 první České účetní standardy. V souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie k 1. 5. 2004 dále dochází v právní úpravě českého účetnictví k plnému souladu s právem Evropského společenství. Novelou zákona o účetnictví zákonem č.353/2001 Sb. (v lednu 2002) došlo k tomu, že prováděcími předpisy k zákonu o účetnictví již mají být nově vyhlášky. K jejich vydání bylo zmocněno Ministerstvo financí. Tatáž novela uvádí, že Ministerstvo financí bude zajišťovat také tvorbu a vydávání Českých účetních standardů. Přechodné ustanovení této novely zároveň stanovilo, že do nabytí účinnosti vyhlášek budou prováděcími předpisy i nadále původní opatření. K 1. lednu 2003 došlo v oblasti účetnictví k zásadní systémové změně. Prováděcím předpisem k zákonu o účetnictví je osm nových vyhlášek vydaných Ministerstvem financí pro jednotlivé skupiny účetních jednotek, které nabyly účinnosti. Jsou to vyhlášky č. 500/2002 Sb. až 507/2002 Sb.. Vyhlášky mají vyšší stupeň právní závaznosti než opatření, protože zatímco opatření byla zveřejňována ve Finančním zpravodaji MF a jejich vydání bylo ve Sbírce zákonů pouze 16
oznámeno, vyhlášky jsou ve Sbírce zákonů zveřejněny jako její součást. Vyhlášky, které však prošly přísnějším legislativním procesem, upravují v zásadě stejné oblasti účetnictví jako upravují jednotlivá opatření Ministerstva financí. Obecně se zpřísnily legislativní požadavky a v případě vyhlášek již neplatilo, že by je mohlo Ministerstvo financí tvořit v zásadě samo, jak tomu bylo u jednotlivých opatření. Vztah mezi právními předpisy: Základním právním předpisem je zákon o účetnictví. Zákon o účetnictví je nadřazen jak vyhláškám, tak opatřením Ministerstva financí. Pokud by určitá otázka či postup v těchto prováděcích předpisech byl v rozporu se zákonem o účetnictví (především pak se základním účetním kritériem na věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví), má přednost zákon o účetnictví. Základními prováděcími předpisy k zákonu o účetnictví jsou od 1. 1. 2003 jednotlivé vyhlášky. Pokud nebude některá otázka řešena ve vyhlášce, bude použita úprava v jednotlivých opatřeních Ministerstva financí. Pokud bude však daná věc řešena odlišně ve vyhlášce, má přednost úprava ve vyhlášce. Dne 1. ledna 2004 nabyly účinnosti nové právní předpisy upravující oblast účetnictví. Jedná se o: -
zákon č.437/2003 Sb., kterým se mění zákon o účetnictví,
-
vyhlášky č.472/2003 Sb. až 478/2003 Sb., kterými se mění předchozí prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví č.500/2002 Sb. až 506/2002 Sb.,
-
soubor „Českých účetních standardů“, který doplňuje prováděcí vyhlášky. Jednotlivé účetní standardy stanoví postupy účtování a účetní souvztažnosti pro účetní případy a operace, u nichž je žádoucí dosažení jednotného postupu ve všech účetních jednotkách.
Prováděcí vyhlášky doplněné souborem Českých účetních standardů svým obsahem tedy zcela nahrazují dřívější opatření, od nichž se liší v zásadě jen formálním uspořádáním. Běžné postupy podvojného účtování se ve srovnání s dřívějšími opatřeními od 1. 1. 2004 17
nijak zásadně nemění. Novela zákona o účetnictví nově upravila použití Mezinárodních účetních standardů, ale stanovila, že se použijí poprvé v účetním období nejblíže následujícím po účetním období, v němž vstoupila smlouva o přistoupení České republiky k Evropské unii v platnost. Jedná se poprvé o povinnost použití. Velmi významnou změnou v novele, je zrušení soustavy jednoduchého účetnictví. Nově se tedy od 1. 1. 2004 pod pojmem „účetnictví“ rozumí pouze podvojné účetnictví. Jednoduché
účetnictví
nahrazuje
možnost
vedení
podvojného
účetnictví
ve
zjednodušeném rozsahu nebo tzv. daňová evidence. Rok 2005 je účetním obdobím nejblíže následujícím po účetním období, v němž vstoupila v platnost smlouva o přistoupení České republiky k Evropské unii. Podle § 19 zákona o účetnictví musejí obchodní společnosti, které jsou emitenty cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech EU (v ČR se jím rozumí veřejný trh) použít pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy - dříve IAS, nově IFRS, tj. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, aby se zdůraznilo, že soubor standardů se orientuje na standardizaci účetního výkaznictví (regulaci účetní závěrky), nikoli přímo na účtování. Protože dosavadní standardy nesou původní název IAS až do doby jejich inovace nebo náhrady jinými, jsou ponechány obě označení - IAS/IFRS. Nově tedy budou tyto účetní jednotky účtovat a sestavovat účetní závěrku pouze podle Mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropských společenství.
4.3.1 Hlavní změny vyplývající z novely zákona o účetnictví (Zákon č. 437/2003 Sb.)
Za stěžejní lze označit změnu při rozlišování účetnictví na jednoduché a podvojné. Jednoduché účetnictví bylo zrušeno. Za účetnictví se nadále považuje pouze podvojné účetnictví. Jak již bylo zmíněno, účetní jednotky mají nyní možnost účtovat buď 18
v oustavě podvojného účetnictví, avšak ve zjednodušeném rozsahu nebo mohou vést tzv. daňovou evidenci. Nestanoví-li zákon č. 437/2003 Sb. nebo zvláštní právní předpis jinak, účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v plném rozsahu. Změny nastaly již od prvního paragrafu odst.2, který stanovuje subjekty, na které se nový zákon o účetnictví vztahuje. Zde se vymezuje okruh účetních jednotek. Změny se týkají pouze fyzických osob, které jsou podnikateli. Možnost vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu mají například občanská sdružení, církve a náboženské společnosti, bytová družstva, organizační složky státu a příspěvkové organizace, u nichž o tom rozhodne jejich zřizovatel. Právnické osoby jsou i nadále všechny bez výjimky účetními jednotkami. Od 1. ledna 2004 se fyzická osoba, která je podnikatelem, stává účetní jednotkou v okamžiku zápisu do obchodního rejstříku (stejně jako dříve). Tato skutečnost byla dosud uvedena v § 36 obchodního zákoníku, nyní je přesunuta do zákona o účetnictví. Zákon o účetnictví se může vztahovat na fyzickou osobu - podnikatele i na základě dalších, nově doplněných kritérií, vedených pod písmeny e) až h) v § 2, odst. 2: e) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty včetně zdanitelných plnění osvobozených od této daně přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 6 milionů Kč, a to od prvního dne kalendářního roku. Do obratu se nezapočítávají příjmy z činnosti, která vykazuje všechny znaky podnikání kromě toho znaku, že je prováděna podnikatelem, f) ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí (dobrovolně), g) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity podle zvláštního právního předpisu, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je účetní jednotkou, h) ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis.
19
Povinnost vést účetnictví Zákon v § 4 odst. 1 až 7 nově podrobně upravuje, kdy je třeba začít vést účetnictví a kdy tato povinnost končí. Fyzické osobě, která je podnikatelem ve smyslu § 2 obchodního zákoníku, vznikne povinnost zápisu do obchodního rejstříku např. začne-li provozovat živnost průmyslovým způsobem (viz § 3 odst. 3 písm. b) obchodního zákoníku). Byla zavedena minimální doba vedení účetnictví pro účetní jednotky - fyzické osoby. S výjimkou ukončení činnosti mohou fyzické osoby ukončit vedení účetnictví nejdříve po uplynutí pěti po sobě jdoucích účetních obdobích, ve kterých vedly účetnictví (§ 4 a 7 vyhlášky). Hospodářský rok Podle novely zákona již není nutný pro uplatnění hospodářského roku souhlas správce daně či Ministerstva financí. Podmínkou přechodu je pouze oznámení tohoto záměru správci daně nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období. Zjednodušený rozsah účetnictví Změna se dotýká také ustanovení § 9. Zde bylo určeno, kdo je povinen účtovat v soustavě podvojného účetnictví a kdo může účtovat v soustavě jednoduchého účetnictví. V souvislosti s výše jmenovanými změnami byl obsah tohoto paragrafu pozměněn v tom smyslu, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v plném rozsahu, není-li stanoveno jinak. Z podnikatelských subjektů mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu bytová družstva, která nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem a družstva, která jsou založena výhradně za účelem zajišťování hospodářských, sociálních nebo jiných potřeb svých členů. Dále podnikatelé - fyzické osoby mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, pokud nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Další změny se dotýkají paragrafu 13a: -
je možné sestavit účtový rozvrh, ve kterém budou uvedeny pouze účtové skupiny. Nemusí obsahovat analytické ani podrozvahové účty, nevyžaduje-li zvláštní 20
předpis podrobnější členění, -
lze spojit účtování v deníku s účtováním v hlavní knize,
-
není nutné uplatnit zásadu opatrnosti a v důsledku toho zohlednit budoucích ztrátu,
-
neúčtuje se o účetních rezervách a účetních opravných položkách,
-
nepoužijí se ustanovení o ocenění reálnou hodnotou,
-
účetní závěrka je sestavena ve zjednodušeném rozsahu.
Rozsah účetní závěrky Účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu mohou sestavovat všechny účetní jednotky, které nepodléhají povinnému auditu, s výjimkou akciových společností, které sestavují účetní závěrku vždy v plném rozsahu. Je tedy přípustné vést regulérní podvojné účetnictví a sestavovat účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu. Povinnost sestavit účetní výkazy dle Mezinárodních účetních standardů Obchodní společnosti, které jsou emitenty cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech EU mají dle § 19 odst. 9 povinnost použít pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy. Konsolidující účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech EU mají povinnost použít pro sestavení konsolidované účetní závěrky a vyhotovení výroční zprávy Mezinárodní účetní standardy. Neuvedené konsolidující účetní jednotky je mohou použít také. Povinnost auditu Otázkou ověřování účetní závěrky auditorem se zabývá § 20. Akciové společnosti jsou povinny mít řádnou a mimořádnou účetní závěrku ověřenou auditorem, jestliže ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje a účetního období bezprostředně
předcházejícího,
překročily
nebo
již
dosáhly
alespoň
jednoho
21
z následujících kritérií: -
celková aktiva společnosti zjištěná v rozvaze přesáhla 40 000 000 Kč,
-
roční úhrn čistého obratu společnosti je větší než 80 000 000 Kč,
-
průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období přesáhl 50.
U prvních dvou kritérií došlo k drobné úpravě v terminologii. Úhrn rozvahy se změnil na aktiva celkem a změna z čistého obratu na roční úhrn čistého obratu. Účetní jednotky, které jinak podléhají auditu, nejsou povinny mít auditorem ověřenou účetní závěrku sestavenou v průběhu konkursu, a to po dobu nepřetržitě po sobě jdoucích 36 kalendářních měsíců, počínaje prvním dnem kalendářního měsíce následujícího po dni, kterým nastaly účinky konkursu. Výjimku tvoří účetní závěrky sestavené ke dni, k němuž se uzavírají účetní knihy. Konsolidace V § 22 nastala změna ve vymezení konsolidačního celku a to ke zpřísnění jednoho kritéria: průměrný přepočtený stav zaměstnanců se z dosavadních 500 snížil na 250 zaměstnanců. Stejně jako u povinnosti auditu se i zde mění terminologie u ostatních dvou kritérií: úhrn rozvahy se změnil na aktiva celkem a změna z čistého obratu na roční úhrn čistého obratu. Tato kriteria určují, že konsolidační celek je osvobozen od povinnosti konsolidovat, pokud účetní jednotky, které jej tvoří nepřekročily nebo nedosáhly ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se konsolidovaná účetní závěrka sestavuje celková aktiva ve výši 350 000 000 Kč a roční úhrn čistého obratu vyšší než 700 000 000 Kč.
Změny v oblasti oceňování majetku V případě nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem za jednu celkovou cenu se oceňovací postup liší podle toho, zda je nabýván podnik či jeho část, nebo jiný soubor majetku. V úvahu přitom přichází:
22
při nabytí podniku nebo jeho části tvořící samostatnou organizační složku, a to i při přeměně společnosti s výjimkou změny právní formy, bude použita metoda goodwillu nebo oceňovacího rozdílu k nabytému majetku, v ostatních případech se použije poměrné rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny (např. v případě vkladu souboru majetku). Do této doby mohou konsolidující účetní jednotky pro sestavení a úpravu konsolidované účetní závěrky a výroční zprávy použít Mezinárodní účetní standardy nebo jiné mezinárodně uznávané účetní zásady na místo účetních metod stanovených prováděcími právními předpisy (od roku 2002), a to za podmínek stanovených zákonem č.563/1991 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Reprodukční pořizovací cena již nemá přednost před vlastními náklady při vytvoření majetku vlastní činností. Byla zavedena možnost používání pevných kursů. Výjimka se dotýká finanční institucí jako jsou banky, ČNB, obchodníci s cennými papíry, investiční společnosti, penzijní fondy, družstevní záložny či zdravotní pojišťovny. Ocenění reálnou hodnotou je možné použít i častěji než jen k rozvahovému dni. Závazky se při převzetí nadále budou oceňovat jen jmenovitou hodnotou, čímž byla zrušena možnost jejich ocenění pořizovací cenou. Odpisování majetku Část zákona věnovaná odpisování majetku byla rozšířena o odstavce 2 až 5 upřesňující odpisování majetku v těch případech, kdy se liší vlastník majetku a ten, který majetek používá pro svoji činnost. V případě úplatného nebo bezúplatného poskytnutí majetku na základě smlouvy o nájmu nebo smlouvy o výpůjčce odpisuje ten, kdo majetek poskytuje. V případě poskytnutí majetku na základě smlouvy o finančním leasingu odpisuje ten, kdo majetek poskytuje.Nájemce může majetek odpisovat pouze v případě, že je oprávněn o tomto majetku účtovat a odpisovat jej v souladu s dohodnutými podmínkami ve smlouvě o nájmu podniku nebo jeho části. V případě, že účetní jednotka úplatně nebo bezúplatně 23
využívá cizí majetek a provede na něm technické zhodnocení, účtuje o tomto technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami.
4.3.2 Česká účetní legislativa a 4. direktiva EU
Česká republika je povinna od okamžiku vstupu do Evropské unie respektovat snahu o harmonizaci účetnictví, která je nutná, aby bylo dosaženo srovnatelnosti sestavovaných účetních výkazů. Do našich právních norem je nutné začlenit direktivy vydané Evropskou komisí, především 4. a 7. direktivu. I když jsou tyto direktivy v současné době již značně zastaralé, je pro nás tento krok ke vstupu naší země do EU velice významný. 4. direktiva se týká účetní závěrky, jejího sestavování a zveřejňování. Tomu odpovídá třetí část zákona o účetnictví nazvaná „účetní závěrka“. Zde je uvedeno, že účetní jednotky účtující v soustavě podvojného účetnictví jsou povinny sestavovat účetní závěrku, kterou tvoří rozvaha, výkaz zisků a ztráty a příloha. Nově budou podle zákona moci společnosti sestavovat výkaz o změnách vlastního kapitálu a přehled o peněžních tocích, který byl zatím zmiňován jen v opatřeních pro sestavení účetní závěrky. Tyto dva výkazy ve 4. direktivě nenalezneme. Direktiva stále nenařizuje sestavovat výkaz o eněžních tocích, který je běžný pro IAS i pro US GAAP. Účetní jednotky jsou povinné podle stále platné úpravy dodržovat při vedení účetnictví uspořádání a označování položek účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky a obsahové vymezení položek těchto závěrek. Podle direktivy může u některých položek dojít k jejich sloučení, nebo naopak k detailnějšímu rozvedení, pokud k tomu má podnik důvod. Účetní závěrka musí podávat „věrný a poctivý obraz“. Zákon stejně jako 4. direktiva umožňuje se ve výjimečných případech od tohoto ustanovení odchýlit. Jde o situace, kdy by se mohlo stát, že podle účetních metod by nebyl věrný a poctivý obraz dosažen. Tato odchylka však musí být patřičně vysvětlena v příloze.
24
Účetní závěrku mohou ve zkráceném tvaru sestavovat společnosti, které nemají formu akciové společnosti a nesplňují alespoň dvě z následujících kritérií: -
úhrn rozvahy je větší než 40 milionů Kč
-
čistý obrat více než 80 milionů Kč
-
průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50.
Výše zmíněné hodnoty zhruba odpovídají požadavkům 4. direktivy. Tato kritéria se v direktivě týkají pouze rozvahy. Pro výsledovku platí rozdílné požadavky, jenž přesně uvádí, které položky se mohou sloučit. Může je použít každá společnost, pro kterou direktiva platí. Dalším rozdílem mezi 4. direktivou a zákonem o účetnictví je požadavek zákona uvádět ve výroční zprávě informace o činnosti a postavení účetní jednotky nejméně za dvě bezprostředně předcházející účetní období, podat informace v rozsahu účetní závěrky za účetní období, a výrok auditora o této účetní závěrce, a dále informovat o tom, zda má účetní jednotka organizační složku v zahraničí. Podle naší právní úpravy musí všechny společnosti, které mohou sestavovat účetní závěrku ve zkráceném tvaru povinnost ji zveřejňovat. Direktiva nechává rozhodnutí na členských státech EU, zda budou vyžadovat, aby společnosti, tuto závěrku zveřejňovaly. Stejně tak rozhodnutí, které se týká ověřování účetní závěrky auditorem. V České republice neplatí pro společnosti, které sestavují závěrku ve zjednodušeném rozsahu povinnost nechávat ji ověřovat auditorem. Velmi důležitou informaci při sestavování účetních závěrek poskytují principy oceňování jednotlivých položek. Na způsobu ocenění z velké části závisí srovnatelnost účetních závěrek. Direktiva vyžaduje, aby byly položky uvedené v závěrkách oceňovány v souladu se všeobecnými pravidly jako je zásada konzistence, předpoklad nepřetržitého trvání podniku, a další. Ve čtvrté direktivě i v naší právní úpravě je uplatňován tzv. princip historických cen. Direktiva však dovoluje, aby členské státy používaly i další způsoby oceňování. Naše právní úprava používá reprodukční pořizovací cenu, která je stanovena jako cena, za 25
kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Určuje se na základě znaleckého odhadu. Reálnou hodnotou se oceňují cenné papíry, deriváty a další složky majetku vymezené v zákoně. Tuto hodnotu představuje tržní hodnota, která je vyhlášena na tuzemské či zahraniční burze nebo na jiném veřejném trhu. Naše úprava nepřevzala z direktivy možnost přeceňovat majetek v souvislosti s inflací.
4.3.3 Shrnutí
Rozsáhlá novela našeho zákona o účetnictví byla vytvořena tak, že již neexistují žádné významné rozdíly mezi naší právní úpravou účetnictví a požadavky 4. direktivy EU. Podařilo se nám implementovat direktivu do zákona o účetnictví a s ním souvisejících předpisů implementovat tak, abychom již nyní byli připraveni na mezinárodní harmonizaci ve formě Mezinárodních účetních standardů. Komise EU došla k rozhodnutí, že by mělo dojít k reformě účetnictví, která by zabezpečila podmínky pro to, aby účetní jednotky mohly sestavovat účetní závěrku podle IAS. Podle nové koncepce účetnictví by měly podniky, kótované na burze cenných papírů sestavovat konsolidovanou účetní závěrku výhradně podle standardů IAS od roku 2005. Tento krok je již v našem novelizovaném zákoně o účetnictví také obsažen a to konkrétně v §19 odst. 9. Avšak v zákoně je uvedeno, že účetní jednotky sice mohou poskytovat účetní záznamy nesoucí informace, které jsou sestaveny podle IAS nebo jiných mezinárodně uznávaných účetních zásad, ale tyto záznamy nesmí být označovány jako účetní závěrka. Nejsou tedy postaveny na stejnou úroveň naší účetní závěrky, a tak je tento krok opravdu jen malým krůčkem k přiblížení se mezinárodní harmonizaci účetnictví.
26
5 Porovnání Českých účetních standardů, standardů IAS/IFRS a US GAAP Porovnat České účetní standardy mezinárodní standardy IAS/IFRS a US GAAP v celé jejich komplexnosti není v rámci bakalářské práce možné. Rozhodla jsem proto zaměřit se na rozvahu, coby součást účetní závěrky.
5.1 Rozvaha
5.1.1 Rozvaha podle Českých účetních předpisů a její srovnání s IAS/IFRS
Účetní závěrka je složena z rozvahy, výsledovky a přílohy. Prioritou je správné a hodnověrné zobrazení aktiv, dluhů, finanční situace a hospodářského výsledku společnosti. Tyto pojmy však nejsou v direktivě blíže určeny. IAS pouze jmenují, jaké konkrétní informace musí rozvaha svému uživateli poskytnout. Dodávají ale, že pokud by k věrnému zachycení finanční situace podniku bylo potřeba zveřejnit další položky, je nutné, aby tak podnik učinil. Společnost se může od direktivy při sestavování účetní závěrky odchýlit, pokud by to bylo nezbytné pro zachování správného a hodnověrného obrazu. Každá taková odchylka však musí být zveřejněna a zdůvodněna v příloze. Struktura IAS dává členským státům možnost výběru ze dvou forem rozvahy. Nepředepisuje žádný závazný formát rozvahy ani pořadí položek. Z pohledu Mezinárodních účetních standardů je zcela lhostejné, zda podnik zvolí horizontální nebo vertikální formu rozvahy a jakým 27
způsobem seřadí jednotlivé položky. Naše účetní legislativa zvolila tzv. T-formu, nazývaná také horizontální forma. Rozvaha je uspořádána do tvaru písmene T, kdy má výkaz pomyslnou podobu dvoustranné tabulky, aktiva jsou na jedné straně a pasiva na druhé.
28
Tabulka 1: Formát rozvahy podle článku 9 direktivy AKTIVA UPSANY, DOSUD NESPLACENÝ KAPITÁL ZŘIZOVACÍ NÁKLADY NEOBĚŽNÁ AKTIVA Nehmotné investice Náklady na výzkum a vývoj Koncese, patenty, licence, obchodní známky apod. Goodwill Poskytnuté zálohy Hmotné investice Pozemky Technická zařízení a stroje Jiná zařízení a inventář, nástroje a vybavení Poskytnuté zálohy a nedokončené hmotné investice Finanční investice Akcie Půjčky Účasti Půjčky podnikům spojeným účastnickým vztahem Ostatní cenné papíry Ostatní půjčky Vlastní akcie nebo podíly OBĚŽNÁ AKTIVA I. Zásoby Suroviny a spotřební materiál Nedokončené výrobky Výrobky a zboží Poskytnuté zálohy II. Pohledávky Pohledávky z obchodního styku Pohledávky za podniky ve skupině Ostatní pohledávky Upsaný dosud nesplacený kapitál Náklady a příjmy příštích období III. Finanční majetek Akcie a v podnicích ve skupině – krátkodobé Vlastní akcie nebo podíly Ostatní cenné papíry - krátkodobé Vklady u peněžních ústavů, ceniny a hotovost NÁKLADY A PŘÍJMY PŘÍŠTÍCH OBDOBÍ ZTRÁTA ZA HOSPODÁŘSKÝ ROK
PASIVA VLASTNÍ KAPITÁL Upsaný kapitál Emisní užil Fond z nového ocenění Rezervní fondy Zákonný rezervní fond Rezervní fond na vlastní akcie a podíly Statutární rezervní fondy Jiné rezervní fondy Zisk nebo ztráta z minulých účetních období Zisk nebo ztráta za hospodářský rok REZERVY Rezervy penzijní a na podobné závazky Rezervy daňové Jiné rezervy DLUHY Dluhopisy Dluhy vůči úvěrovým institucím Přijaté zálohy na smluvně podložené objednávky Dluhy z obchodního styku Splatné směnky Dluhy vůči podnikům ve skupině Ostatní dluhy Výdaje a výnosy příštích období VÝDAJE A VÝNOSY PŘÍŠTÍCH OBDOBÍ ZISK ZA HOSPODÁŘSKÝ ROK
29
Pramen: BÁČA, J.: Bilanční direktivy Evropské unie, článek 9. Praha, VŠE, 1999 Druhý vzor má tzv. vertikální formu. Položky výkazu jsou uspořádány ve sloupci, což umožňuje již uvnitř rozvahy zjistit a vykázat čistý pracovní kapitál společnosti. Ten je tvořen rozdílem mezi oběžnými aktivy a krátkodobými závazky, které jsou v tomto typu rozvahy řazeny právě za oběžná aktiva. Tabulka 2: Formát rozvahy podle článku 10 direktivy A. UPSANÝ DOSUD NESPLACENÝ KAPITÁL B. ZŘIZOVACÍ NÁKLADY C. NEOBĚŽNÁ AKTIVA D. OBĚŽNÁ AKTIVA E. NÁKLADY A PŘÍJMY PŘÍŠTÍCH OBDOBÍ Pokud národní předpisy nepožadují jejich vykazování pod D F. DLUHY – SPLATNÉ DO JEDNOHO ROKU G. ČISTÁ KRÁTKODOBÁ AKTIVA Oběžná aktiva – krátkodobé dluhy H. CELKOVÁ ČÁSTKA AKTIV PO ODEČTENÍ DLUHŮ I. DLUHY – DLOUHODOBÉ J. REZERVY K. VÝDAJE A VÝNOSY PŘÍŠTÍCH OBDOBÍ Pokud národní předpisy nepožadují jejich vykazování pod F L. VLASTNÍ KAPITÁL Pramen: BÁČA, J.: Bilanční direktivy Evropské unie, článek 10. Praha, VŠE, 1999 Zdánlivě to vypadá, že základní struktura české rozvahy je totožná s rozvahou sestavenou podle IAS, protože v obou případech se požaduje dělit aktiva a závazky podniku na krátkodobá a dlouhodobá a kritérium pro toto členění je v obou účetních předpisech totožné. Nejvýraznější rozdíl mezi rozvahou podle českých právních norem a rozvahou podle IAS je pojetí její struktury. Direktiva určuje, které položky musí výkazy nezbytně obsahovat, které je možné vypustit nebo sloučit. Upravuje také možnost přidání nových položek, 30
pokud se bude jednat o významné položky a jejich obsah nepokryje žádná z položek předepsaných vzorů. Uspořádání rozvahy a výsledovky nesmí být měněno od jednoho hospodářského roku k druhému. České předpisy naproti tomu umožňují určitou volnost při dodržování daného členění. České normy a IAS se neshodují také v otázce zveřejňovaní rezerv a bankovních půjček. IAS považují rezervy a bankovní půjčky za závazky a také je jako závazky požadují vykázat. Česká účetní legislativa oproti tomu předepisuje zveřejňovat rezervy jako samostatnou skupinu cizích zdrojů, stejně tak při vykazování bankovních půjček. České účetní předpisy dále, na rozdíl od IAS, konkretizují všechny položky, jež je nutno vykázat pod skupinou aktiv (krátkodobých a dlouhodobých), vlastního kapitálu, rezerv, závazků (krátkodobých a dlouhodobých) a bankovních půjček. Účetní jednotka je povinna toto předepsané členění a pořadí vykazovaných položek přesně dodržet. IAS dává podniku prostor, aby si sám zvolil podrobnější členění a pořadí vykazovaných položek. Pouze vymezuje, že dané členění musí být v souladu s jeho požadavky. IAS přesně jmenuje položky, jež musí zveřejněná rozvaha obsahovat. Vykázané položky musí být správně začleněny do skupiny krátkodobých a dlouhodobých aktiv a závazků a vše ostatní je již na rozhodnutí podniku. V české účetní závěrce již není nutné zveřejňovat položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty v nulové výši za běžné i minulé účetní období a přesně určené položky nevýznamné
hodnoty
mohou
být
agregovány.
Touto
zásadou
„významnosti
a agregace“ jsme se přiblížili Mezinárodním účetním standardům. V následující tabulce uvádím všechny položky, které IAS požadují vykázat v rozvaze ve srovnání s hrubou strukturou české rozvahy.
31
Tabulka 3: Porovnání předepsané struktury rozvahy dle české účetní legislativy a AS/IFRS česká legislativa AKTIVA Dlouhodobý majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý finanční majetek
IAS/IFRS AKTIVA Dlouhodobá aktiva Hmotná krátkodobá aktiva (pozemky, budovy, zařízení) Nehmotná dlouhodobá aktiva Investice zachycené ekvivalentní metodou Ostatní finanční aktiva Krátkodobá (oběžná) aktiva Krátkodobá aktiva Zásoby Zásoby Pohledávky (dl. i kr.) Obchodní a jiné krátkodobé pohledávky Finanční majetek krátkodobé Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty povahy PASIVA PASIVA VLASTNÍ KAPITÁL VLASTNÍ KAPITÁL Vlastní kapitál včetně rezervních fondů (fondy ze Základní kapitál Kapitálové fondy zisku) Rezervní fondy a ostatní fondy ze Menšinový podíl (v případě konsolidované účetní závěrky) zisku HV minulých let HV běžného účetního období CIZÍ ZDROJE ZÁVAZKY Rezervy Dlouhodobé závazky Dlouhodobé závazky Dlouhodobé rezervy Dlouhodobé úročené závazky Krátkodobé závazky Bankovní půjčky Krátkodobé závazky Krátkodobá část rezerv Daňové závazky Obchodní a jiné závazky Pramen: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, 2003 Z tabulky je zřejmé, že IAS jsou na zveřejňované informace v rozvaze daleko méně náročné. Rozvaha sestavená podle českých účetních předpisů má daleko podrobnější členění, než jsem uvedla výše. Českou rozvahu je možné nalézt v jakékoliv dostupné literatuře o účetnictví, proto zde není rozbírána do detailů.
32
Členění rozvahy V položkách rozvahy došlo k řadě změn Aktiva jsou podle české úpravy oceňována pořizovací cenou nebo vlastními náklady, pokud byla aktiva pořízena ve vlastní režii. Pohledávky a závazky se oceňují nominálními hodnotami. Cenné papíry mohou být nově přeceněny podle jejich tržní hodnoty určené burzou cenných papírů. Podle české účetní legislativy se aktiva a závazky dělí na krátkodobá (oběžná) a dlouhodobá (stálá). Položky aktiv jsou v rozvaze seřazeny podle likvidity. [6] V této otázce dávají Mezinárodní účetní standardy podnikům možnost volby. Korekce ocenění mohou být prováděny pouze na hodnotu nižší než je původní hodnota aktiva, pokud v průběhu období došlo k poklesu této ceny. Jde o naše opravné položky k majetku, zásobám a pohledávkám. Zřizovací náklady lze podle naší úpravy aktivovat, ale v základní struktuře rozvahy spadají pod dlouhodobý nehmotný majetek spolu s náklady na výzkum a vývoj, software, ocenitelnými právy a ostatním nehmotným majetkem. Nejsou tedy vykazovány samostatně. Náklady na výzkum a vývoj mohou být v naší právní úpravě zařazeny pod tuto položku pouze tehdy, byly-li
nabyty samostatně, nebo vytvořeny vlastní činností za účelem
dalšího obchodování s nimi. Ty náklady na výzkum a vývoj, které podnik používá pro vlastní potřebu, jsou považovány za náklady běžného období a vstupují tedy do výsledovky. To stejné platí o softwaru. Položka Goodwill coby součást nehmotného majetku je srovnatelná s naší Opravnou položkou k nabytému majetku. Ta je však podle naší úpravy zahrnuta do hmotného dlouhodobého majetku, na rozdíl od direktivy. Do skupiny finančních investic řadí direktiva i „vlastní akcie nebo podíly“, zde se naše úprava liší. V naší rozvaze jsou vlastní akcie vykazovány na straně pasiv jako korekce k vlastnímu kapitálu. Tuto možnost direktiva vůbec nepřipouští. Direktiva nechává rozhodnutí v rukou členských států při umístění položek aktivního 33
časového rozlišení. Státy mohou tuto položku zařadit buď mezi pohledávky nebo jako samostatnou skupinu ostatních aktiv. Naše právní úprava si zvolila druhou možnost. Od roku 2002 jsou zrušeny v rozvaze kurzové rozdíly aktivní a pasivní, přepočet pohledávek a závazků v cizí měně se bude provádět výsledkově. Kurzové rozdíly zahrnou přímo do nákladů nebo výnosů běžného období. Definice rezerv podle direktivy je shodná s tou, kterou používáme v účetnictví u nás. Jde o závazky, u kterých není přesně známa částka ani čas. Podle direktivy dostávají přednost rezervy penzijní. U nás mají spíše prioritu zákonné rezervy, jde o rezervy na přesně vymezený účel podle zákona o rezervách. Ostatní rezervy jsou podniky tvořeny jen minimálně, především při určité specifické potřebě. Může jít například o rezervu na rizika spojená s nedobytnými pohledávkami. Zvláštní položkou v naší rozvaze jsou bankovní úvěry a výpomoci. Tato položka by se podle 4. direktivy měla zahrnout do krátkodobých nebo dlouhodobých závazků, podle její povahy. České podniky stále získávají kapitál v prvé řadě formou půjček u finančních institucí, a méně již prostřednictvím kapitálového trhu. Myslím, že se v dnešní době situace již částečně mění, a kapitálový trh dostává u našich větších podniků šanci. Bude tedy jen otázkou času, kdy se i tato položka začlení mezi dlouhodobé nebo krátkodobé závazky jako jedna z jejich forem.
5.1.2 Rozvaha podle US GAAP
US GAAP nenařizuje jedinou standardní formu finančních výkazů. Nepředpisuje účtovou osnovu ani nezná pojem souvztažných účtů. V podstatě nikomu neříká, jak má účtovat. US GAAP pouze definuje, jakou a jak podrobnou informaci nám má konečný výsledek sdělit. Toto je asi nejvýznamnější rozdíl mezi UA GAAP a českými účetními postupy. Česká legislativa nařizuje postupy a formu, US GAAP pouze obsah a podrobnost. Je tedy cele v moci účetních, jaký tvar nakonec budou mít účetní výkazy. Žádné dvě společnosti nebudou mít účetnictví totožné.
34
Měnící se pozice rozvahy ve Spojených státech během 20. století Pozice rozvahy coby předmětu pozornosti ekonomické společnosti, v přední řadě investorů, se během celého dvacátého století dosti významně měnila. Od počátku století až po druhou světovou válku byla ve středu zájmu. Především investoři se domnívali, že silné majetné firmy překonají méně úspěšná léta, kdy by mohly jejich příjmy klesnout, a že jejich případné potíže budou pouze dočasného charakteru. V průběhu poválečných let obrátili investoři svou pozornost od rozvahy směrem k výkazu zisku a ztrát. Investory zajímal pouze krátkodobý zisk. Důvodem byl „naivní“ předpoklad všech občanů Spojených států, že ekonomika poroste stále stejným – vysokým – tempem, že horší časy již patří minulosti. Bylo to způsobeno skutečností, že od konce druhé světové války po rok 1969 zažívala americká ekonomika nebývalý rozkvět. Území spojených států bylo světovou válkou nedotčené a celosvětová potřeba poválečné obnovy dávala mnohé příležitosti, kterak
vydělat peníze. Ředitelé firem, omámeni „svým
úspěchem“, nešetřili na reprezentaci, utráceli peníze za mrakodrapy a letadla a stále nové továrny. A investoři byli také spokojení, protože pořád ještě zůstávalo dost peněz pro každého. Drahá válka v Asii a politická nestabilita na Blízkém východě, jež měla za následek energetickou krizi, ukončily tuto idylickou situaci.Navíc už byla téměř dokončena práce na obnově válkou zničených zemí a ve Spojených státech se začala objevovat do té doby nefungující skutečná konkurence. Další položkou ještě zvýrazňující ekonomické chvění bylo vytvoření rozsáhlé a drahé sítě sociálních podpor. Výsledkem byla stagflace, kombinace stagnace s inflací. Firmy začaly pociťovat ekonomickou nejistotu, a jejich současný stav byl mnohem důležitější než výkony v minulých letech. Rozvaha se stala znovu hlavním výkazem, který je rozhodující při rozhodování investorů o svých záměrech. Analýza rozvahy Analýza rozvahy je obvykle rozdělena do tří částí: likvidita, finanční flexibilita a údržba kapitálu.
35
likvidita ukazuje schopnost společnosti dostát svým závazkům, finanční flexibilita je širší pojem nad likviditou. Kromě jí se zabývá ještě celkovou zadlužeností, schopností získat nové úvěry, obchodní pověstí. Jsou-li všechny tyto ukazatele příznivé, je společnost finančně flexibilní. To znamená, že v případě potřeby prostředků k využití nečekané obchodní příležitosti či překonání potíží je společnost schopná sehnat tyto prostředky rychle, snadno a především levně. údržba kapitálu hodnotí podnik z dlouhodobého hlediska. Všímá si rozložení investičního majetku. Pro investora je důležité, zda nynější zisk nevzniká na úkor budoucí prosperity. Bilanční rovnice Základní položky tvořící rozvahu jsou aktiva, závazky a jmění. Rozvaha se sestavuje podle bilanční (rozvahové) rovnice: aktiva = závazky + jmění Aktiva se v rozvaze dělí na běžná aktiva a dlouhodobá aktiva. Běžná aktiva jsou složena z peněz pohledávek, zásob a časového rozlišení a vykazují se podle likvidity. Položka peníze v sobě podle US GAAP zahrnuje hotovost i účty v bance a dále pak peněžní ekvivalenty. V rámci pohledávek se neúčtují nevyfakturované dodávky, protože za základ se zde považuje přechod vlastnictví prodaného předmětu nebo vykonání služby. Kurzové rozdíly se vykazují jako souhrnná položka, která je součástí jmění podniku. Stálým aktivem je majetek, který má ekonomickou životnost delší než jeden rok. Stálá aktiva se v rozvaze dělí na dlouhodobé investice a dlouhodobý hmotný majetek v podobném členění jako u nás. Zde se navíc objevuje položka zůstatková hodnota, protože US GAAP nepovolují odepsat majetek do nuly. Tato zůstatková hodnota odpovídá odhadu tržní ceny majetku na konci jeho ekonomického života. Další položkou je nehmotný majetek. Tam patří duševní vlastnictví, obchodní značky nebo názvy, licence, povolení, kapitálový leasing, zřizovací výdaje (odepisují se maximálně 40 let), oprávky, výzkum a vývoj, know-how, software a goodwill. Goodwill představuje rozdíl mezi kupní cenou a reálnou tržní hodnotou aktiv koupeného podniku.
36
Závazky se podobně jako aktiva rozdělují na dvě hlavní skupiny. Na krátkodobé (běžné) závazky a dlouhodobé závazky. Krátkodobé závazky jsou běžně splatné do jednoho roku a patří sem závazky z obchodního styku, směnky k úhradě, splatné dividendy, kontokorent, zálohy (nejde o zálohy za zboží, ty se vykazují jako časové rozlišení), časové rozlišení, závazky vůči zaměstnancům, část dlouhodobých závazků současně splatná, vypověditelné dlouhodobé závazky, krátkodobé nahodilosti a ostatní závazky. Dlouhodobé závazky představují dlouhodobé směnky, dluhopisy, půjčky, závazky za leasing, dlouhodobé pohledávky, ostatní nepeněžní závazky, dlouhodobé nahodilosti a ostatní závazky. Jmění je třetí základní položkou rozvahy, je to zůstatková hodnota aktiv po odečtení závazků. Třídí se do tří hlavních skupin. Jsou to nominální hodnota jmění, emisní ažio a nerozdělený zisk, do kterého patří i fondy ze zisku. Jako samostatná položka se v rozvaze vykazuje obsáhlý hospodářský výsledek minulých let. Sem se zahrnují položky nerealizovaná ztráta z cizích měn, rozdíly při provádění investic v cizích měnách, nerealizovaná ztráta na cenných papírech. Poslední část kapitálu tvoří tzv. ostatní položky, zde se vykazuje ostatní kapitál, darovaný kapitál, vlastní akcie a ostatní jmění.
37
Tabulka 4: Přibližná podoba rozvahy podle US GAAP ROZVAHA Aktiva
($ v milionech)
Atd. Běžná aktiva Stálá aktiva Dlouhodobé investice
500
Cenné papíry v klasifikaci „na prodej“
300
Vyhrazený majetek
100
Vyhrazený pro důchody zaměstnanců
400
Vyhrazený pro umoření dluhopisů
900
Celkový vyhrazený majetek Celkové investice Pasiva Atd. Jmění Základní jmění
1,000
Nerozdělený zisk minulých let
500
Fondy ze zisku
300
Důchodový fond
100
Umořovací fond
400
Celkové fondy ze zisku
1,900
Celkové jmění Pramen: MLÁDEK, R.:Světové účetnictví,Praha, 1998
38
Stejná situace se dá také pouze popsat v příloze. V tomto případě se v pasivech objeví pouze položka fondy ze zisku a v aktivech není nutné vykazovat vyhrazený majetek: Jmění Základní jmění
1,000
Nerozdělený zisk minulých let
500
Fondy ze zisku
400
Celkové fondy ze zisku
1,900
Jestliže chce podnik uvádět podrobně fondy ze zisku, musí zároveň v aktivech vykazovat vyhrazený majetek. Vyhrazeným majetkem se rozumí prostředky vyhrazené pro určitý účel. Nejčastějšími účely jsou umořovací fondy, penzijní fondy nebo rezervy pro rozšíření výroby. České účetnictví povoluje v tomto případě v aktivech žádný vyhrazený majetek neuvádět, US GAAP ale tuto možnost nepřipouštějí.
39
6 Závěr V právní úpravě účetnictví došlo v posledních letech k velkému množství změn, jejichž prvotním důvodem a zároveň cílem byla potřeba harmonizace s mezinárodním právem v souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie k 1. 5. 2004. Mým cílem při práci na bakalářské práci bylo popsat, k jakým změnám došlo a stále dochází v právní úpravě účetnictví v České republice z chronologického hlediska, jak se vyvíjí struktura předpisů upravujících účetnictví a porovnat české účetní předpisy s požadavky Mezinárodních účetních standardů. Dále jsem se pokusila vystihnout hlavní změny v účetnictví podnikatelů, které vyplývají z nové právní úpravy a z novel právních předpisů. Zaměřila jsem se především na rozvahu. K 1. lednu. 2003 nabyly účinnosti nové prováděcí vyhlášky zákona o účetnictví, v tomto roce tak vznikla ojedinělá situace, a to tři úrovně právních předpisů – zákon, vyhlášky a opatření. Přitom z opatření se používaly jen ty části, které nebyly upraveny ve vyhlášce. Platnost opatření skončila 31. prosince 2003 a od 1. ledna 2004 je nahradily České účetní standardy, které obsahují postupy účtování a popis účetních metod. Od účetního období, následujícím po vstupu ČR do EU
mají vybrané společnosti povinnost používat
Mezinárodní účetní standardy pro účtování a sestavení účetní závěrky. Na tyto účetní jednotky se nevztahuje prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak. Novela zákona o účetnictví provedla zásadní změny, především zrušila soustavu jednoduchého účetnictví, zavedla možnost účtování ve zjednodušeném rozsahu a výše zmíněnou povinnost používání Mezinárodních účetních standardů. Na změny provedené v zákoně o účetnictví reagovaly vyhlášky Ministerstva financí ČR z roku 2002, které je podrobněji rozvádějí. Pro srovnání jsem uvedla i US GAAP. Tento účetní systém však vznikal v jiných společenskoekonomických podmínkách, a proto není možné požadovat harmonizaci našeho účetnictví právě s ním.
40
Nová česká právní úprava umožňuje do budoucna větší využití Mezinárodních účetních standardů ke stanovení metodiky účetnictví, jak při tvorbě Českých účetních standardů, tak při rozšíření možnosti jejich použití na ostatní účetní jednotky při účtování a sestavení individuální účetní závěrky. Věřím, že jsem vytyčený cíl dokázala splnit a má práce obsahuje přehled zásadních změn v právní úpravě účetnictví v České republice, se zaměřením na rozvahu coby součást účetní závěrky podnikatelů účtujících v soustavě podvojného účetnictví, a že může být pomocí při snaze lépe se orientovat v množství změn, kterými účetnictví v dnešní době prochází.
41
7 Seznam použité literatury
[1] HULEŠ, J., JEŘÁBEK, A., PODHORSKÝ, J. a ROKOSOVÁ, L.: Novelizovaný zákon o účetnictví s výkladem. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2002. ISBN 80-7263088-1 [2] DELOITTE: IFRS do kapsy. www.deloitte.com/cz, Praha, 2006 [3] BÁČA, J.: Bilanční direktivy Evropské unie. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 1999. ISBN 80-7072-802-5 [4]
Mezinárodní standardy finančního výkaznictví, 2003. z anglického originálu
„International Financial Reporting Standards“ přeložil kolektiv autorů. Praha: HZ Praha spol. s r.o., 2003. ISBN 80-238-7854-9 [5] RYNEŠ, P.: Podvojné účetnictví a účetní závěrka, Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2003. ISBN 80-7263-143-8 [6] KOVANICOVÁ, D.: Abeceda účetních znalostí pro každého, Praha: Nakladatelství Polygon, 2003. ISBN 80-7273-084-3 [7] MLÁDEK, R.: Světové účetnictví. Praha: Nakladatelství Linde Praha a.s., 1998-dotisk 2000. ISBN 80-7201-109-X [8]
Mezinárodní účetní standardy, 2003., z anglického originálu „International
Accounting Standards“ přeložil kolektiv autorů. Praha: HZ Praha spol. s r.o., 2003. ISBN 80-238-2029-X
42
8 Seznam tabulek
Tabulka 1:
Formát rozvahy podle článku 9 direktivy
Tabulka 2:
Formát rozvahy podle článku 10 direktivy
Tabulka 3:
Porovnání předepsané struktury rozvahy dle české účetní legislativy a IAS/IFRS
Tabulka 4:
Přibližná podoba rozvahy podle US GAAP
43
9 Použité zkratky
IAS
Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standard)
IASB
Rada pro Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standard Board)
IASC
Výbor pro Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standard Committee)
IFAC
Mezinárodní federace účetních (International Federation of Accountants)
IFRS
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (International Financial Reporting Standard)
IFRIC
Interpretační výbor pro Mezinárodní účetní výkaznictví (International Financial Reporting Interpretations Committee of the IASB)
GAAP
Obecně uznávané účetní postupy (Generally Accepted Accounting Principies)
SEC
Komise pro dozor nad cennými papíry a finančními trhy
FASB
Rada pro finanční účetní standardy (Financial Accounting Standards Board, USA)
AICA
Americký svaz účetních (American Institute of Certified Accountants)
EU
Evropská unie
EHP
Evropský hospodářský prostor
EFRAG
Evropská poradenská skupina pro účetní výkaznictví (European Financial Reporting Advisory Group)
44
