Teoretický pohled na právní úpravu rozpočtového určení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění (JUDr. Radim Boháč Ph.D.)

DANĚ A FINANCE OBSAH Teoretický pohled na právní úpravu rozpočtového určení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění (JUDr. Radim Boháč Ph.D.) ................................................................. 3 Kritický pohled na důchodovou reformu (JUDr. Michael Kohajda, Ph.D., Mgr. Iva Jahodová) ............................ 8 Harmonizace daní v Evropské unii (JUDr. Ing. Michal Radvan Ph.D.) ............................................................. 15 Každodenní realita v konfrontaci s obtížně srozumitelnými daňovými předpisy: automobily versus daňová pravidla, ilustrace diskutabilního výkonu daňové pravomoci státu (Viktor Šmejkal) ........................................ 20 Judikatura Evropského soudního dvora (Viktor Šmejkal) ............................................................................... 25 Sbírka rozhodnutí ve věcech daňových ....................................................................................................... 37

Vydalo vydavatelství Comenius Print, s. r. o. IČ: 25050249 Vychází čtyřikrát ročně, číslo 3/2012, celkově číslo 212, ročník XX., redakční uzávěrka 8. 10. 2012 Toto číslo bylo dáno do výroby 9. 10. 2012, den vydání 18. 10. 2012 Stanoviska a názory obsažené v jednotlivých článcích a příspěvcích jsou stanovisky a názory autorů. ISSN 1801- 6006, Reg. č. MK ČR E 6767 Základní roční předplatné k 1. 1. 2011: 990 Kč Statut časopisu: Časopis Daně a finance, vycházející od roku 1992, je platformou pro odbornou činnost spočívající v teoretickém bádání s konkrétními výstupy použitelnými v praxi. Cílem je zajistit publikaci původních vědeckých statí a přehledových statí, s následnou reflexí výsledků výzkumu odborníky z praxe, s dosažením oboustranné zpětné vazby mezi výzkumem a praxí. Pokyny pro autory, abstrakta článků v českém i anglickém jazyce, vydavatelská pravidla a recenzní řád, stejně jako další důležité informace nalezne čtenář na www.comeniusprint.cz. Redakční rada: Prof. JUDr. Milan Bakeš, DrSc. (předseda), JUDr. Radim Boháč, Ph.D., Ing. Václav Boněk, Mgr. Peter Chrenko, Prof. JUDr. Marie Karfíková, CSc., Doc. JUDr. Hana Marková, CSc., JUDr. Petr Mrkývka, Ing. Jiří Nekovář, JUDr. Zdenka Papoušková, Ph.D., JUDr. Ing. Michal Radvan, Ph.D., Viktor Šmejkal , JUDr. Michal Švorc, Mme le Pr. Marie France Christophe Tchakaloff. Tajemník redakční rady: Viktor Šmejkal. Vydavatelství: Adresa: Comenius Print, U Dubu 48, 147 00 Praha 4 Jednatelka: Vladimíra Šmejkalová, tel.: 736 226 704, fax: 244 468 036, e-mail: [email protected] Šéfredaktor: Terezie Knotková, tel. 737 512 743, [email protected] Grafická úprava a sazba: David Ticháček, tel.: 728 011 509 Tisk: Tiskárna Brouček, www.tiskarna-broucek.cz Distribuce: ADLEX spol. s r. o., Xaveriova 1888/45, Praha 5

DF_03_12_zlom.p65

1

28.10.2012, 9:49

TAXATION AND FINANCE CONTENTS: Theoretical view on legal regulation of budgetary determination of taxes, charges and other similar financial considerations (Radim Boháč) ...................................................................................... 3 A critical view on a pension reform (Michael Kohajda, Iva Jahodová) ............................................................. 8 Tax Harmonization (Michal Radvan) ............................................................................................................ 15 The daily reality in confrontation with difficult understandable tax laws: cars versus tax rules, illustration of arguable exercise of tax powers of the State (Viktor Šmejkal) .................................................. 20 Judicature of the European Court of Justice (Viktor Šmejkal) ........................................................................ 25 The Digest of the Judgments in Case of the Tax Law ................................................................................... 37

Published by the company Comenius Print s. r. o. IČ: 25050249 The journal is published four times a year, Number 3/2012, Number from the beginning 212, Volume XX., editorial deadline on 8. 10. 2012 Graphical and typhographical production started on 9th October 2012 Issued on 18th October 2012. The statements and opinions in articles are the statements and opinions of their authors. ISSN 1801- 6006, registration number MK ČR E 6767 Basic annual subscription 990 Kč on 1. 1. 2011 Journals Statute: The journal Taxation and Finance has been published since 1992. It is platform for specialists activities consisting of theoretical researching with factual results useful for praxis. Its aim is to provide the publication of original academic papers and overview papers, to offer the specialists from praxis an opportunity, thanks to which they could reflect the results of such researches, and to gain and establish the feed-back between both the theory and the praxis. For more information visit the website www.comeniusprint.cz, where you can find publishers guidelines and the rules of review procedure, abstracts of published articles and the instructions for authors. Editorial Board: Prof. Milan Bakeš, (chairman), Radim Boháč, Václav Boněk, Peter Chrenko, prof. Marie Karfíková, Hana Marková, Petr Mrkývka, Jiří Nekovář, Zdenka Papoušková, Michal Radvan, Viktor Šmejkal, Michal Švorc, Mme le Pr. Marie France Christophe Tchakaloff. Editorial boards secretary: Viktor Šmejkal The Publisher: Address: Comenius Print, U Dubu 48, 147 00 Praha 4 Executive directress: Vladimíra Šmejkalová, tel.: 736 226 704, fax: 244 468 036, e-mail: [email protected] Editor-in-chief: Terezie Knotková, tel. 737 512 743, [email protected] Printed by: Tiskárna Brouček, www.tiskarna-broucek.cz Distribution: ADLEX spol. s r. o., Xaveriova 1888/45, Praha 5

DF_03_12_zlom.p65

2

28.10.2012, 9:49

Téma čísla

právní, tak teorie ekonomická. V současné době lze dovodit následující hlavní znaky daní. Daně jsou 1) peněžitá plnění (hradit daň nepeněžní formou není možné), 2) zákonné (daně lze ukládat pouze na základě zákona), 3) nedobrovolné (je uložena povinnost hradit daně), 4) nenávratné (daně se daňovým subjektům nevracejí), 5) neúčelové (úhrada daně není určena na konkrétní účel), 6) neekvivalentní (absentuje bezprostřední protiplnění ze strany veřejné moci), 7) nesankční (daň není sankcí za nesplnění povinnosti), 8) spravované státem nebo jinými osobami veřejného práva (veřejnoprávními korporacemi), 9) příjmem veřejných rozpočtů. Z uvedeného je možné vytvořit následující obecnou definici daní. Daně jsou neúčelová, nenávratná, neekvivalentní a nesankční povinná peněžitá plnění ukládaná na základě zákona spravovaná státem nebo jinými osobami veřejného práva, která jsou příjmem veřejných rozpočtů. Naproti tomu poplatky lze charakterizovat těmito znaky. Poplatky jsou 1) peněžitá plnění (hradit poplatek nepeněžní formou není možné), 2) zákonné (poplatky lze ukládat pouze na základě zákona), 3) nedobrovolné (je uložena povinnost hradit poplatky), 4) nenávratné (poplatky se daňovým subjektům nevracejí), 5) účelové (úhrada poplatku by měla být určena na konkrétní účel), 6) ekvivalentní (za poplatek je poskytováno bezprostřední protiplnění ze strany veřejné moci), 7) nesankční (poplatek není sankcí za nesplnění povinnosti), 8) spravované státem nebo jinými osobami veřejného práva (veřejnoprávními korporacemi), 9) příjmem veřejných rozpočtů. Z uvedeného je možné vytvořit následující obecnou definici poplatků. Poplatky jsou účelová, nenávratná, ekvivalentní a nesankční povinná peněžitá plnění ukládaná na základě zákona spravovaná státem nebo jinými osobami veřejného práva, která jsou příjmem veřejných rozpočtů. Obdobná peněžitá plnění jsou peněžitá plnění, která nejsou označena jako daň nebo poplatek, ovšem splňují převážnou část výše uvedených znaků daně nebo poplatku. Obvykle bývají tato peněžitá plnění označována jako pojistná, odvody, cla, úhrady, příspěvky apod. Každá daň, poplatek nebo jiné obdobné peněžité plnění bývá vymezováno pomocí jednotlivých konstrukčních prvků. Jednotliví autoři uvádějí různé kon-

TÉMA ČÍSLA

Teoretický pohled na právní úpravu rozpočtového určení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění 1. Úvod Právní úprava rozpočtového určení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění je velmi důležitým politickým tématem. Na základě této právní úpravy se totiž rozděluje výnos daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění mezi jednotlivé veřejné rozpočty. I v současné době je v České republice aktuální změna rozpočtového určení daní, která zajiš uje více finančních prostředků ze sdílených daní pro menší obce. Naopak pohoršit by si měla čtyři největší města v České republice (tj. Praha, Brno, Ostrava a Plzeň)1). Ovšem cílem tohoto článku není popisovat a hodnotit tento návrh, nýbrž se na rozpočtové určení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění zaměřit z teoretického hlediska a navrhnout možné změny právní úpravy. V první části se stručně zaměřuji na daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění. Druhá část pojednává o rozpočtovém určení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění jako prvku konstrukce daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění s cílem dojít k závěru, zda rozpočtové určení je, nebo není prvkem konstrukce daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění. Čtvrtá část je věnována právní úpravě rozpočtového určení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění v právním řádu České republiky. Po popisu právní úpravy, je tato zhodnocena a navrženy možné změny této právní úpravy. Konečně poslední část se zabývá procesními aspekty souvisejícími s rozpočtovým určením daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. I v této části po popisu právní úpravy následuje její zhodnocení a navržení změn de lege ferenda.

2. Daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění V České republice existuje ohledně vymezení pojmu daň poměrně propracovaná teorie, a to jak teorie

Daně a finance 3/2012

3

DF_03_12_zlom.p65

3

28.10.2012, 9:49

Téma čísla

žitého plnění. Jedná se o základní konstrukční prvek každé daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění. Z teoretického hlediska lze uvažovat o tom, že rozpočtové určení té které konkrétní daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění bude upraveno spolu s ostatními základními prvky takové daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění. Další možností je úprava rozpočtového určení všech daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění v jednom právním předpise upravujícím rozpočtové určení. Jako třetí možnost připadá v úvahu úprava, kdy rozpočtové určení daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění, které plynou do jednoho rozpočtu, bude upraveno spolu s ostatními prvky daňové konstrukce těchto daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění a úprava daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění, které jsou sdíleny více veřejnými rozpočty, bude obsažena v samostatném zvláštním zákoně nebo zákonech. V úvahu samozřejmě přichází i kombinace výše uvedených variant. V platných právních předpisech ovšem není obsažena ani jedna z uvedených variant, nýbrž řešení, které není z teoretického hlediska dle mého názoru ideální.

strukční prvky a různě je klasifikují. Obvykle se hovoří úžeji o konstrukčních prvcích daní, nikoliv poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Konstrukční prvky daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění je poměrně obtížné vymezit. Nicméně lze si je představit jako základní stavební kameny každé daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, bez kterých by toto peněžité plnění neexistovalo, nebylo vymezeno. Mezi tyto prvky by mělo patřit i rozpočtové určení daní poplatků a jiných obdobných plnění.

3. Rozpočtové určení jako prvek konstrukce daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění V odborné literatuře je o rozpočtovém určení daní pojednáváno spíše v rámci pasáží týkajících se příjmů veřejných rozpočtů, než v rámci pasáží týkajících se daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění. Pražská učebnice finančního práva2) v kapitole týkající se prvků právní konstrukce daní a poplatků o rozpočtovém určení nepojednává, ani v dalších částech rozpočtové určení jako prvek konstrukce daně, poplatku či jiného obdobného peněžitého plnění výslovně nezmiňuje. O rozpočtovém určení se podává výklad v kapitole o rozpočtovém právu. Ani brněnsko-plzeňská učebnice finančního práva3) rozpočtové určení neuvádí mezi základní prvky daňové techniky. Stejně je tomu v případě slovenské učebnice daňového práva4), která uvádí celou řadu daňových prvků, ovšem rozpočtové určení mezi nimi není. Ekonomická publikace Veřejné finance5) upravuje tzv. náležitosti daně, ovšem rozpočtové určení mezi ně nezařazuje. O rozpočtovém určení daní je stručně pojednáno v části věnované veřejným rozpočtům. Naopak brněnská učebnice berního práva6) rozpočtové určení řadí mezi konstrukční prvky daně. Rozpočtové určení je vymezeno tak, že „znamená, do kterého z veřejných fondů (rozpočtů) plyne výnos z daně a zda celý výnos plyne do určitého fondu nebo zda se fondy ve stanoveném poměru o výnos dělí“. Je patrné, že pouze jedna odborná publikace výslovně uvádí rozpočtové určení mezi prvky daňové konstrukce. Nicméně se domnívám, že se o konstrukční prvek daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění jedná. Bez něj by totiž každá daň, poplatek nebo jiné obdobné peněžité plnění ztratilo svůj smysl. Došlo by totiž k jeho stanovení, placení, ovšem nestalo by se příjmem určitého veřejného rozpočtu. Rozpočtové určení daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění je možné charakterizovat jako stanovení veřejného rozpočtu, do kterého plyne výnos daně, poplatku nebo jiného obdobného peněDaně a finance 3/2012

DF_03_12_zlom.p65

4

4. Právní úprava rozpočtového určení v právním řádu České republiky Pokud jde o právní úpravu rozpočtového určení daní v právním řádu České republiky, není tato úprava uvedena v jednom právním předpise. Obecně totiž platí, že daně jsou příjmem státního rozpočtu. To vyplývá z ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) rozpočtových pravidel7), podle kterého „příjmy státního rozpočtu tvoří, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak, výnosy daní včetně příslušenství“. Jedná se o obecné právní pravidlo, které může být měněno speciálními pravidly uvedenými v jiných zákonech. Citované ustanovení nehovoří pouze o daních, ale rovněž o příslušenství daní, přičemž odkazuje na dnes již zrušený zákon o správě daní a poplatků8). K tomu je třeba uvést, že podle daňového řádu daň zahrnuje rovněž příslušenství daně9), přičemž příslušenstvím daně se rozumí úroky, penále, pokuty a náklady řízení, jsou-li ukládány nebo vznikají-li podle daňového zákona. V takovém případě je podle mého názoru zbytečné uvádět, že se jedná o daň včetně příslušenství. Lze tak uzavřít, že aby daň nebyla příjmem státního rozpočtu, musí jiný právní předpis než rozpočtová pravidla10) stanovit, že daň je příjmem rozpočtu (rozpočtů) jiných. Zvláštním právním předpisem, který je lex specialis vůči ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) rozpočtových pravidel, je zákon o rozpočtovém určení daní11). Tento zákon upravuje rozpočtové určení daně z přidané hod-

4

28.10.2012, 9:49

Téma čísla

určení těchto daní bylo upraveno přímo v zákoně, kterým je příslušná daň upravena. Například rozpočtové určení daně z nemovitostí by bylo upraveno v zákoně o dani z nemovitostí15), rozpočtové určení daně silniční v zákoně o dani silniční16), apod. Pouze 4 daně v daňové soustavě České republiky jsou daně sdílené. Z těchto daní je specifickým případem spotřební daň z minerálních olejů, která je sdílena státním rozpočtem a rozpočtem Státního fondu dopravní infrastruktury. Ostatní sdílené daně jsou sdíleny státním rozpočtem, rozpočty obcí a rozpočty krajů, přičemž úprava rozpočtového určení je poměrně komplikovaná. Je tomu tak zejména z důvodu, že je potřeba výnos rozdělit nejenom mezi státní rozpočet, rozpočty obcí a rozpočty krajů, ale rovněž mezi jednotlivé rozpočty obcí a jednotlivé rozpočty krajů. Dále je rovněž komplikované rozpočtové určení daně z příjmů fyzických osob, nebo výnos této daně se nejprve vnitřně člení na jednotlivé skupiny, a ty jsou poté každá jiným způsobem rozpočtově určeny. Z uvedených důvodů se jeví jako nejvhodnější, aby rozpočtové určení spotřební daně z minerálních olejů bylo upraveno v zákoně o spotřebních daních17). Rozpočtové určení zbývajících sdílených daní (tj. daní z příjmů a daně z přidané hodnoty) by pak bylo vhodné upravit ve zvláštním zákoně upravujícím rozpočtové určení těchto daní. Z teoretického hlediska by se tudíž jednalo o systém, kdy rozpočtové určení daní, jejichž výnos plyne do jednoho rozpočtu, by bylo upraveno v zákoně upravujícím tyto daně a rozpočtové určení daní, jejichž výnos je sdílen více veřejnými rozpočty, by bylo upraveno zvláštním zákonem. Jedinou výjimkou by bylo rozpočtové určení spotřební daně z minerálních olejů, které by rovněž bylo upraveno v příslušném daňovém zákoně, tj. zákoně o spotřebních daních. Pokud jde o právní úpravu rozpočtového určení poplatků v právním řádu České republiky, není tato úprava jednotná. Poplatky v českém právním řádu je možné rozlišovat na poplatky státní, místní a ostatní18). Mezi státní poplatky se řadí soudní poplatky a správní poplatky. Soudní poplatky jsou podle ustanovení § 6 odst. 1 písm. g) rozpočtových pravidel příjmem státního rozpočtu. U správních poplatků je situace komplikovanější. Obecné ustanovení § 6 odst. 1 písm. g) rozpočtových pravidel stanoví, že správní poplatky jsou příjmem státního rozpočtu. Ovšem ne všechny správní poplatky jsou příjmem státního rozpočtu, nebo existují ustanovení vůči tomuto obecnému ustanovení speciální. V prvé řadě se jedná o ustanovení § 7 odst. 1 písm. d) a § 8 odst. 1 písm. d) rozpočtových pravidel územních rozpočtů19), podle kterých platí, že vykonává-li obec nebo kraj státní správu, jsou příjmy z této činnosti (včetně příjmů ze správních poplatků) příjmem obecního, resp. krajského rozpočtu.

noty, daní spotřebních (ve skutečnosti se jedná pouze o spotřební daň z minerálních olejů), daní z příjmů, daně z nemovitostí a daně silniční12), ovšem nikoliv komplexně, ale pouze těch částí výnosu těchto daní, které nejsou příjmem státního rozpočtu. Daň z nemovitostí a daň silniční plyne do jiného než státního rozpočtu, daň z nemovitostí do rozpočtů obcí a daň silniční do rozpočtu Státního fondu dopravní infrastruktury. U ostatních daní (tj. daní z příjmů, daně z přidané hodnoty a spotřební daně z minerálních olejů) zákon o rozpočtovém určení daní stanoví, že pouze určitá část jejich výnosu plyne do jiného než státního rozpočtu. Daň z příjmů fyzických osob se pro účely jejího rozpočtového určení člení na tři skupiny. První skupina je daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků odváděná zaměstnavatelem jako plátcem daně, s výjimkou daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby. Výnos z této části daně z příjmů fyzických osob se člení mezi státní rozpočet (cca 69 %), krajské rozpočty (cca 9 %) a obecní rozpočty (cca 22 %), přičemž u obecních rozpočtů se zohledňuje i počet zaměstnanců v obci. Druhá skupina je daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou podle zvláštní sazby, která se rovněž člení mezi státní rozpočet (cca 70 %), krajské rozpočty (cca 9 %) a obecní rozpočty (cca 21 %). Do třetí skupiny spadá daň z příjmů fyzických osob, která není zařazena v předcházejících dvou skupinách. Obecním rozpočtům náleží 30 % výnosu této části daně z příjmů fyzických osob, a to konkrétně té obci, na jejímž území má fyzická osoba trvalý pobyt. Zbývající část je rozdělována mezi státní rozpočet (cca 70 %), krajské rozpočty (cca 9 %) a obecní rozpočty (cca 21 %). Rovněž daň z příjmů právnických osob je rozdělována mezi státní rozpočet (cca 70 %), krajské rozpočty (cca 9 %) a obecní rozpočty (cca 21 %). Výjimkou je daň z příjmů právnických osob samotné obce nebo kraje, která je příjmem příslušného kraje nebo příslušné obce, ovšem s výjimkou rozdílu mezi daní vyměřenou nebo dodatečně vyměřenou obci správcem daně a daní obcí přiznanou nebo dodatečně přiznanou a s výjimkou příslušenství daně. Co se týká daně z přidané hodnoty, tj. nejvýnosnější daně v České republice, je výnos této daně sdílen státním rozpočtem (cca 70 %), rozpočty obcí (cca 21 %) a rozpočty krajů (cca 9 %). Konečně výnos spotřební daně z minerálních olejů se rozděluje mezi státní rozpočet (cca 91 %) a rozpočet Státního fondu dopravní infrastruktury. Daňová soustava České republiky obsahuje v současné době celkem 16 daní13). Z těchto 16 daní je 12 daní14) výlučným příjmem jednoho veřejného rozpočtu. U těchto daní by bylo vhodné, aby rozpočtové


5

DF_03_12_zlom.p65

5

28.10.2012, 9:49

Téma čísla

ru je clo, jehož rozpočtové určení je upraveno v ustanovení § 6 odst. 1 písm. c) rozpočtových pravidel, kde je stanoveno, že příjmem státního rozpočtu jsou výnosy z podílu na clech, který je podle práva Evropské unie ponechán členským státům na úhradu nákladů spojených s jejich výběrem a výnosy ze sankcí a úhrad exekučních nákladů v celním řízení. Zbývající část výnosu cla tvoří vlastní příjem rozpočtu Evropské unie. U jiných obdobných peněžitých plnění se jako nejlepší řešení jeví upravit rozpočtové určení konkrétního peněžitého plnění spolu s jeho právní úpravou. Tím by byl i u těchto jiných peněžitých plnění systém shodný jako u poplatků.

Konečně ustanovení § 49a odst. 1 zákona o České národní bance stanoví, že správní poplatky za úkony České národní banky jsou příjmem České národní banky20). Místní poplatky jsou podle ustanovení § 7 odst. 1 písm. e) zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů příjmem obecních rozpočtů s tím, že v zákoně o místních poplatcích21) rozpočtové určení těchto poplatků upraveno není. Do skupiny ostatních poplatků se řadí nesourodá množina peněžitých plnění označená jako „poplatky“. Jako příklad lze uvést poplatky v oblasti vodního zákona, poplatky spojené s ochranou ovzduší, časový poplatek za užívání určitých druhů pozemních komunikací, lázeňský poplatek apod. Rozpočtové určení těchto ostatních poplatků je obvykle upraveno v tom právním předpise, kde je upraven příslušný poplatek. Často je výnos těchto poplatků sdílen více veřejnými rozpočty (např. rozpočtem krajským a rozpočtem Státního fondu životního prostředí apod.). Jak je patrné, u poplatků lze nalézt několik přístupů stanovení jejich rozpočtového určení. U soudních a správních poplatků existuje obecné pravidlo upravené v rozpočtových pravidlech, že tyto poplatky jsou příjmem státního rozpočtu. Toto obecné pravidlo je v případě správních poplatků prolomeno ve prospěch rozpočtů obcí, krajů a České národní banky, a to v právních předpisech upravující rozpočtové hospodaření obecních rozpočtů, krajských rozpočtů a rozpočtu České národní banky. V zákoně upravujícím soudní a správní poplatky normu o rozpočtovém určení těchto poplatků nalézt nelze. Místní poplatky jsou podle ustanovení § 7 odst. 1 písm. e) zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů příjmem obecních rozpočtů s tím, že v zákoně o místních poplatcích22) rozpočtové určení těchto poplatků upraveno není. Co se týká ostatních poplatků, je rozpočtové určení upraveno obvykle spolu s právní úpravou těchto poplatků. Tento nejednotný přístup není podle mého názoru vhodný. Za ideální řešení bych v tomto případě považoval pravidlo, že rozpočtové určení poplatků by bylo upraveno spolu s právní úpravou příslušných poplatků tak, jak je tomu obvykle u poplatků ostatních. Tento přístup by znamenal, že rozpočtové určení soudních poplatků by bylo upraveno v zákoně o soudních poplatcích23), rozpočtové určení správních poplatků v zákoně o správních poplatcích24) a rozpočtové určení místních poplatků v zákoně o místních poplatcích. Mezi jiná obdobná peněžitá plnění lze v České republice zařadit zejména clo, odvody nebo úhrady. Většinou rozpočtové určení těchto jiných obdobných peněžitých plnění je upraveno spolu s právní úpravou příslušného peněžitého plnění. Jako příklad poslouží odvod z loterií a jiných podobných her nebo úhrady podle horního zákona. Určitou výjimkou v tomto směDaně a finance 3/2012

DF_03_12_zlom.p65

6

5. Procesní aspekty související s rozpočtovým určením Jak již bylo uvedeno výše, rozpočtové určení lze chápat jako konstrukční prvek každé daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění. Od toho je však třeba odlišovat skutečný postup, ke kterému dochází při převodu výnosů daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění do příslušných veřejných rozpočtů. Tato problematika již spadá do práva procesního a jedná se o správu daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Obecný právní předpis upravující správu daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění, tj. daňový řád, upravuje v ustanoveních § 257 a 258 převod výnosu daní25). Zde je upraveno základní pravidlo, že pokud správce daně spravuje daně, jejichž výnos náleží do jiného veřejného rozpočtu, než náleží účty, které spravuje, převede jejich výnos v souladu s rozpočtovým určením a ve lhůtách stanovených zákonem. Tímto zákonem je zákon o rozpočtovém určení daní, resp. jeho ustanovení § 6 upravující převod daňových příjmů. Podle tohoto ustanovení správce daně převádí daňový příjem určený příjemci nejméně jedenkrát měsíčně, je-li částka určená k převodu vyšší než 500 Kč, přičemž toto pravidlo platí u tzv. sdílených daní. U daní, které náleží výlučně do jiného než státního rozpočtu, převádí správce daně výnos těchto daní jejich příjemcům nejpozději do 1 měsíce ode dne, kdy tyto prostředky byly zaevidovány na osobním účtu daňového subjektu na jeho splatnou daňovou povinnost. Ustanovení § 6 zákona o rozpočtovém určení daní obsahuje i odstavec 5, podle kterého platí, že podle § 6 tohoto zákona postupuje správce daně obdobně u převádění daňových příjmů neuvedených v § 1 zákona o rozpočtovém určení daní, které jsou určeny příjemcům podle zvláštních zákonů. Ustanovení § 257 odst. 1 daňového řádu ve spojení s ustanovením § 6 odst. 5 zákona o rozpočtovém určení daní znamená,

6

28.10.2012, 9:49

Téma čísla

Poznámky: Viz zákon č. 295/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům (zákon o rozpočtovém určení daní), ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 370/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, který nabývá účinnosti dne 1. ledna 2013). 2) BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB a Hana MARKOVÁ. Finanční právo. 5. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, 576 s. ISBN 978-807400-801-6. 3) JÁNOŠÍKOVÁ, Petra, Petr MRKÝVKA, Ivan TOMAŽIČ et al. Finanční a daňové právo. Plzeň : Aleš Čeněk, 2009. 525 s. ISBN 978-80-7380-155-7. 4) BABČÁK, Vladimír. Daňové právo Slovenskej republiky. Bratislava : EPOS, 2010. s. 638. ISBN 97880-8057-851-0. s. 146 an. 5) PEKOVÁ, Jitka. Veřejné finance : úvod do problematiky. 4. vyd. Praha : ASPI, 2008. 580 s. ISBN 978-80-7357-358-4. s. 145 an. 6) RADVAN, Michal, et al. Finanční právo a finanční správa : Berní právo. 1. vydání. Brno : Doplněk, Masarykova univerzita, 2008. 509 s. ISBN 978-80210-4732-7, 978-80-7239-230-8. s. 33. 7) Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů. 8) Konkrétně na ustanovení § 58 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. 9) Viz ustanovení § 2 odst. 4 daňového řádu. 10) Z teoretického hlediska nelze vyloučit, aby takto stanovila samotná rozpočtová pravidla, ovšem z praktického hlediska je to fakticky vyloučeno. 11) Zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům (zákon o rozpočtovém určení daní), ve znění pozdějších předpisů. 12) Viz ustanovení § 1 zákona o rozpočtovém určení daní. 13) Jedná se o 7 daní přímých, daň z přidané hodnoty, 5 spotřebních daní a 3 daně energetické. 14) Jedná se o všechny přímé daně mimo daně z příjmů, spotřební daně mimo daň z minerálních olejů a daně energetické. 15) Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. 16) Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů. 17) Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů.

že fakticky na převody jakýchkoli výnosů daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění se použije daňový řád a ustanovení § 6 zákona o rozpočtovém určení daní. Výše popsaný stav není z teoretického hlediska ideální. Mnohem přehlednější a systematičtější by bylo, kdyby obecnou úpravu převodu výnosu daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění upravoval komplexně pouze daňový řád. To by znamenalo ustanovení § 6 zákona o rozpočtovém určení daní začlenit do daňového řádu. Jednotlivé zákony upravující daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění by pak mohly obsahovat speciální ustanovení vůči těmto obecným procesním pravidlům.

1)

6. Závěr Tento článek se zabývá právní úpravou rozpočtového určení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění v České republice. Rozpočtové určení daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění je možné charakterizovat jako stanovení veřejného rozpočtu, do kterého plyne výnos daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění. Jedná se o základní konstrukční prvek každé daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění. Rozpočtové určení daní není v právním řádu České republiky upraveno jednotně. Navrhuji vytvořit systém, aby rozpočtové určení daní, jejichž výnos plyne do jednoho rozpočtu, bylo upraveno v zákoně upravující tyto daně a rozpočtové určení daní, jejichž výnos je sdílen více veřejnými rozpočty, bylo upraveno zvláštním zákonem. Jedinou výjimkou by bylo rozpočtové určení spotřební daně z minerálních olejů, které by rovněž bylo upraveno v příslušném daňovém zákoně, tj. zákoně o spotřebních daních. Ani rozpočtové určení poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění nemá jednotnou právní úpravu. Za ideální řešení bych v tomto případě považoval pravidlo, že rozpočtové určení poplatků by bylo upraveno spolu s právní úpravou příslušných poplatků tak, jak je tomu obvykle u poplatků ostatních. I u jiných obdobných peněžitých plnění se jako nejlepší řešení jeví upravit rozpočtové určení konkrétního peněžitého plnění spolu s jeho právní úpravou. Co se týká procesních aspektů rozpočtového určení, dospěl jsem k závěru, že mnohem přehlednější a systematičtější by bylo, kdyby obecnou úpravu převodu výnosu daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění upravoval komplexně pouze daňový řád a jednotlivé zákony upravující daně, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění by pak mohly obsahovat speciální ustanovení vůči těmto obecným procesním pravidlům.


7

DF_03_12_zlom.p65

7

28.10.2012, 9:49

Aktuálně

18)

19)

20)

21)

22)

23)

24)

25)

K tomu blíže viz BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB a Hana MARKOVÁ. Finanční právo. 5. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, 576 s. ISBN 978-80-7400-801-6. Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 6/1993 Sb., o České národní bance, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. Daní se podle daňového řádu rozumí peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek, peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona, a peněžité plnění v rámci dělené správy. Daň zahrnuje rovněž daňový odpočet, daňovou ztrátu nebo jiný způsob zdanění a příslušenství daně.

statečně konkrétně nehovoří, veřejnost v připravovaných krocích zcela tápe, což podle našeho názoru silně ohrožuje úspěšný start celé reformy. Průběžně financovaný pilíř, který v České republice představuje základ celého nynějšího důchodového systému, přestává být schopen zajistit dostatečné zabezpečení postproduktivního obyvatelstva. Jeho udržitelnost je také nutné hodnotit s ohledem na nepříznivý výhled budoucího demografického vývoje. Rovněž přílišné zaměření aktuálního systému důchodového pojištění na solidaritu a do jisté míry potlačování principu ekvivalence 2) přináší nutnost zohlednit v rámci reformy důchodového systému i faktor posílení diferenciace důchodů mezi nižšími, středními a vyššími příjmovými skupinami. Zejména vyšším příjmovým skupinám totiž současné nastavení důchodového systému neumožňuje adekvátní zachování životní úrovně v důchodovém věku. V tomto článku se zaměříme zejména na druhý pilíř připravovaného důchodového systému, tj. na důchodové spoření. Stranou tedy poněkud ponecháme pilíř třetí, doplňkové penzijní spoření a transformované penzijní připojištění, kterému se budeme krátce věnovat až v závěru článku.

JUDr. Radim Boháč, Ph.D.

Obecná východiska důchodového systému Důchodový systém patří mezi oblasti, které jsou svým charakterem pro jednotlivé státy specifické, nelze vytvořit teoretickou koncepci, která by byla úspěšně aplikovatelná na všechny státy světa. Při tvorbě důchodového systému musí každý stát pečlivě zvážit demografickou strukturu obyvatel, úroveň finančních trhů, ale i úroveň finanční gramotnosti obyvatel a mnoho dalších faktorů. Výsledný důchodový systém by měl být pro obyvatele srozumitelný, měl by zaručovat adekvátní úroveň zajištění na postproduktivní věk, ale zároveň by se měl vyznačovat i jistou mírou neměnnosti a s ní související důvěryhodností. Trend zaměstnaneckého penzijního pojištění preferovaný Evropskou unií nelze považovat za příliš pokrokový.3) Koncepce zaměstnaneckého penzijního pojištění by nejlépe plnila svou úlohu v případě, kdy by zaměstnanec setrval u jediného zaměstnavatele po celé své produktivní období, k čemuž docházelo např. během 19. století, kdy se s rozvojem hornické činnosti začali horníci sdružovat v tzv. bratrských pokladnách, do nichž jim zaměstnavatel poskytoval příspěvky a dary. V moderní době však dochází k vyšší fluktuaci zaměstnanců, a tak zaměstnanecké penzijní pojištění považujeme za nadměrnou zátěž zaměstnavatelů. Při zavedení zaměstnaneckého penzijního pojištění musejí být řešeny základní aspekty, např. způsob přesunu akumulovaných úspor zaměstnance k novému zaměst-

AKTUÁLNĚ Kritický pohled na důchodovou reformu Problematika způsobu hmotného zabezpečení obyvatelstva na postproduktivní věk představuje jedno z velmi aktuálních témat naší společnosti. V současné době jsou v rámci legislativního procesu projednávány prováděcí předpisy k zákonům upravujícím důchodovou reformu, dokonce je přijímána novela ještě neúčinné právní úpravy, která napravuje některé jejich nedostatky. Považujeme za vhodné, podrobněji se podívat na vybraná problematická ustanovení právní úpravy důchodové reformy, o nichž se zatím příliš nemluví. Obecně je bohužel možné konstatovat, že se o důchodové reformě a o budoucnosti důchodů1) občanů doDaně a finance 3/2012

DF_03_12_zlom.p65

8

8

28.10.2012, 9:49

Aktuálně

Cílem důchodového spoření není nahradit již existující důchodové pojištění, oba tyto systémy budou fungovat paralelně. Důchodové pojištění zůstává prvním pilířem důchodového systému, pokud se však osoba rozhodne zapojit i do důchodového spoření jako druhého pilíře důchodového systému, „přesměruje“ část pojistného na důchodovém pojištění do důchodového spoření. Osoba však bude muset provést volbu, zda se do druhého pilíře připojí, do konce roku, ve kterém dovrší 35 let. Vstup do důchodového spoření je vzhledem ke startu celého nového systému umožněn i osobám aktuálně starším 35 let, nebo ustanovení § 2 odst. 1 ZDS poskytuje všem těmto osobám lhůtu 6 měsíců pro uzavření smlouvy o důchodovém spoření, a to od „1. ledna 2013 nebo ode dne, od kterého byla poprvé od 1. ledna 2013 poplatníkem pojistného na důchodové pojištění“. (Druhá ze lhůt se bude týkat např. aktuálně nezaměstnaných osob.) Je nutné však upozornit, že jakmile osoba uzavře smlouvu o důchodovém spoření a stane se tak účastníkem důchodového spoření8), nebude možné druhý pilíř opustit, rozhodnutí je tak tedy nevratné. Princip důchodového spoření tedy konkrétně spočívá ve vyvázání 3 % z vyměřovacího základu pro pojistné na důchodovém pojištění z odváděného důchodového pojištění ve prospěch důchodového spoření pod podmínkou, že účastník současně odvede další 2 % z vyměřovacího základu ve prospěch svého důchodového spoření, a to ze svého příjmu. Účastník důchodového spoření tedy odvádí do prvního pilíře důchodového systému (důchodového pojištění) pojistné snížené o 3 procentní body a do druhého pilíře důchodového systému (důchodového spoření) částku odpovídající 5 % vyměřovacího základu. Prostředky určené na důchodové spoření jsou převáděny na osobní účet účastníka vedený u zvolené penzijní společnosti. Jestliže účastník nemá po nějaký čas příjem podléhající pojistnému na důchodové pojištění (ačkoliv smlouvu o důchodovém spoření uzavřel), např. v období nezaměstnanosti, do důchodového spoření po takovou dobu nepřispívá. S cílem rozšíření spektra možného zhodnocování prostředků, bylo při tvorbě zákona přikročeno k diverzifikaci investičních možností. Ustanovení § 43 ZDS stanoví, že: „Penzijní společnost, která provozuje důchodové spoření, vytvoří a obhospodařuje 4 důchodové fondy, a to a) důchodový fond státních dluhopisů podle § 46, b) konzervativní důchodový fond podle § 47, c) vyvážený důchodový fond podle § 48, d) dynamický důchodový fond podle § 49.“ Z dikce daného ustanovení jasně vyplývá, že každá penzijní společnost má povinnost vytvořit všechny čtyři vyjmenované typy fondů, není proto možné, aby

navateli při změně zaměstnavatele, jakým způsobem by se systému účastnily osoby samostatně výdělečně činné, dobrovolně nezaměstnané i nedobrovolně nezaměstnané. Také náklady, které by zaměstnavatel vynakládal na zabezpečování zaměstnaneckého penzijního pojištění, by mohly být zaměstnavatelem částečně přeneseny na zaměstnance a promítnuty do snížení mzdy či případně jiné odměny zaměstnance. Naopak koncept, ve kterém budou účastnici akumulovat své úspory u instituce nezávislé na zaměstnavateli, lze hodnotit jako vhodnější. Specializované instituce zaměřené výhradně na poskytování penzijních produktů budou z hlediska nákladovosti jistě příznivější, je však nutné klást mimořádný důraz na zajištění prostředků účastníků a na zabezpečení dostatečné informovanosti účastníků o možnostech investování a s tím souvisejících rizicích. Bohužel, jak zdůvodňujeme níže, v české realitě a právní úpravě byly právě tyto základní aspekty opominuty. Studie OECD zabývající se způsoby řešení penzijního systému Pension fund governance: Challenges and potential solutions4) člení penzijní instituce typologicky na instituce tzv. smluvního typu,5) které nedisponují právní subjektivitou a jsou řízeny samostatnou entitou, např. bankou nebo pojiš ovnou (toto uspořádání bylo nyní zvoleno i v České republice). A dále na penzijní instituce ve formě tzv. institucionálního typu6) s vlastní právní subjektivitou. Jako třetí typ, mimo možnosti transformace smluvního typu na institucionální typ, by bylo možno důchodovou reformu směřovat k založení jediné penzijní společnosti spravované státem.

Podstata důchodové reformy V rámci důchodové reformy byly přijaty tři nové zákony – zákon č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření (dále jen „zákon o důchodovém spoření“ nebo „ZDS“), zákon č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření (dále jen „zákon o doplňkovém penzijním spoření“ nebo „ZDPS“), a zákon č. 428/2011 Sb., zákon, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o důchodovém spoření a zákona o doplňkovém penzijním spoření. Stěžejní právní předpis v oblasti reformy důchodového systému představuje bezesporu zákon o důchodovém spoření.7) Není ale bez zajímavosti, že základní subjekt celé důchodové reformy, tedy penzijní společnost, v tomto zákoně upravenu nenalezneme, je totiž upravena v zákoně o doplňkovém penzijním spoření. V zákoně o důchodovém spoření jsou upraveny jen některé odlišné aspekty penzijní společnosti poskytující důchodové spoření (např. vyšší minimální počáteční kapitál) oproti penzijní společnosti poskytující jen doplňkové penzijní spoření.


9

DF_03_12_zlom.p65

9

28.10.2012, 9:49

Aktuálně

Pro stát jako suveréna je výhodnější požadavek bonity těchto nástrojů eliminovat a zajistit si tak další potenciální trh pro jejich odbyt, je proto pochopitelné, že se zákonodárce snaží preferovat tyto investiční nástroje. Z pohledu účastníka spoření by však měl převažovat zájem na ochraně hodnoty jím svěřených prostředků, tato ochrana by měla představovat prioritu při hledání vhodného umístění spořených prostředků. Důchodové spoření, vzhledem k jeho dlouhodobosti a významu pro zajištění účastníka v postproduktivním věku, by se mělo vyznačovat co možná nejoptimálnějším poměrem mezi rizikem a výnosností.12) Odstranění vlivu ratingu na dluhopisy nebo nástroje peněžního trhu emitované Českou republikou nebo Českou národní bankou, jak je nastaveno v ZDS, nebude podle našeho názoru mít významnější pozitivní vliv na zvýšení výnosnosti portfolií důchodových fondů, ani na jejich rizikovost, možná právě naopak.13) Jestliže tedy není ZDS regulována požadovaná bonita dluhopisů nebo nástrojů peněžního trhu emitovaných Českou republikou nebo Českou národní bankou, mělo by dojít alespoň k zavedení určitých investičních limitů v rámci jednotlivých investičních profilů důchodových fondů, aby bylo bráněno přílišné koncentraci domácích potenciálně i nebonitních aktiv.

v nabídce některé z penzijních společností jakýkoli z vyjmenovaných investičních profilů chyběl. Povinné vytvoření čtyř fondů s různou investiční strategií hodnotíme jako krok správným směrem.

Podmínky investování svěřených prostředků Důchodové fondy investují v souladu s § 46 – § 49 ZDS, obecná úprava investování je pak stanovena v § 50 ZDS. Ustanovení § 50 odst. 1 ZDS vyzdvihuje zásadu investování „při dodržení zásad rozložení rizika spojeného s investováním podle tohoto zákona,“ nalezneme zde tak analogii k zákonu č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování, ve znění pozdějších předpisů, a sice s k ustanovení § 24 odst. 3 písm. a): „Standardní fond investuje shromážděné peněžní prostředky do majetku uvedeného v § 26 při dodržení zásad rozložení rizika spojeného s investováním podle tohoto zákona.“ I v některých dalších ustanoveních ZDS a ZDPS lze vysledovat jasnou inspiraci zákonem o kolektivním investování, což lze považovat za efektivní cestu tvorby této nové právní úpravy. Další obecnou podmínkou, kterou musí důchodové fondy dodržovat, je zákaz investování „do investičních cenných papírů vydaných penzijní společností, která jej obhospodařuje, nebo osobou patřící do stejného koncernu jako penzijní společnost.“9) Toto ustanovení má primárně ochranný charakter a mělo by zamezit zneužití svěřených prostředků účastníků, kdy by docházelo k netransparentním obchodům v rámci koncernu za netržní ceny či by mohlo docházet k nesprávnému hodnocení rizika investice, v rozporu s obecnou zásadou zmíněnou v předchozím odstavci. Poslední podstatnou maximou stanovenou v § 50 odst. 3 zákona o důchodovém spoření je zmírnění požadavků na bonitu dluhopisů a nástrojů peněžního trhu 10) emitovaných Českou republikou nebo Českou národní bankou 11) ve vztahu k § 47, § 48 a § 49. Tyto paragrafy vztahující se k jednotlivým investičním profilům důchodových fondů totiž stanoví i požadavky na určitou úroveň ratingu investičního nástroje. Toto ustanovení však vnímáme z hlediska diverzifikace portfolia, z hlediska hodnocení rizika investičního nástroje i z hlediska ochrany účastníka spoření jako sporné. Ačkoli aktuálně můžeme dluhopisy emitované Českou republikou nebo Českou národní bankou považovat za jeden z nejbezpečnějších způsobů investování, z pohledu účastníka spoření neexistuje (snad mimo snížení měnového rizika) racionální ekonomický důvod, proč by měly být tyto dluhopisy a nástroje peněžního trhu natolik zvýhodňovány, aby na ně nebyl uplatněn princip ratingového hodnocení. Daně a finance 3/2012

DF_03_12_zlom.p65

10

Zajištění prostředků účastníků spoření Prostředky účastníků důchodového spoření nejsou pojištěny (jako například vklady u bank, které jsou pojištěny u Fondu pojištění vkladů), ani u nich není poskytována garance nezáporného výnosu (jako u současných penzijních fondů v rámci penzijního připojištění). Přesto se zákonodárce snažil nastavit systém tak, aby bylo dosaženo jisté úrovně ochrany účastníků a jimi spořených prostředků. Nejvýznamnějším rysem této ochrany je oddělení majetku penzijní společnosti od majetku účastníků spoření. Průběžnou kontrolu nakládání penzijní společnosti s prostředky účastníků provádí depozitář14) důchodového fondu v souladu s ustanovením § 38 a násl. ZDS. Depozitář – banka, tj. osoba, na níž jsou kladeny vysoké požadavky v rámci celého souboru právních předpisů regulujících činnost bank, povinně vykonává svou činnost ve vztahu ke všem fondům dané penzijní společnosti a plní tak funkci kontrolní nad dodržováním předpisů a statutů jednotlivých fondů a dále funkci uschovatele majetku. Depozitář má povinnost jednat s odbornou péčí a je mu stanovena objektivní odpovědnost s možností liberace. Možností, kterou může penzijní společnost využít při vážných obtížích, je převod obhospodařování všech důchodových fondů (a případně také účastnických fondů a transformovaného fondu, pokud nějaké

10

28.10.2012, 9:49

Aktuálně

obhospodařuje) na jinou penzijní společnost, přičemž samotný převod podmiňuje ZDS15) souhlasem České národní banky. Jestliže dojde k převodu obhospodařování, daná penzijní společnost sloučí jednotlivé typy důchodových fondů tím způsobem, aby obhospodařovala pouze jeden důchodový fond od každého investičního profilu. Účastník má pak právo do 6 měsíců od nabytí právní moci rozhodnutí o povolení k převodu bezplatně změnit investiční strategii nebo i penzijní společnost v souladu s § 34 odst. 1 a 2 ZDS. Je vhodné si na tomto místě také uvědomit, že vlastní majetek penzijní společnosti bude v porovnání se svěřenými prostředky zcela minimální. V případě, že znehodnocení prostředků účastníků spoření bude zaviněno jednáním penzijní společnosti, nebude možné se na majetku penzijní společnosti uspokojit. Existuje zde silný předpoklad, že poměr mezi kapitálem penzijní společnosti a svěřenými prostředky bude mnohem horší, než je tomu v současnosti například u bank. Z tohoto pohledu je zajištění prostředků svěřených do správy penzijní společnosti regulováno dosti nízkou měrou. Lze tedy jen doufat, že v bližší či vzdálenější budoucnosti nenastanou případy, kdy účastníci důchodového spoření o větší nebo menší část svých prostředků přijdou. Je dále možné také uvažovat o odpovědnosti depozitáře, který oproti penzijní společnosti bude mít vyšší majetek, ze kterého by potencionální škoda mohla být hrazena, nicméně tato odpovědnost by mohla nastat jen v případě, že by při své činnosti porušil některou ze svých povinností. Problematika zajištění prostředků účastníků důchodového spoření se však nevztahuje pouze na situace, kdy bude nutné převést obhospodařování jednotlivých fondů z důvodů na straně penzijní společnosti, ale je nutné zvažovat i možný nepříznivý vývoj finančního trhu. Jak bylo zmíněno výše, prostředky účastníků v důchodovém spoření nejsou ani pojištěny, ani není garantován jejich nezáporný výnos. Účastník tedy při méně rizikově averzním způsobu investování může prostřednictvím dynamického důchodového fondu profitovat na vzestupu akciových trhů, ovšem při poklesu akciových trhů nese plně riziko poklesu hodnoty svých prostředků. Zákon o důchodovém spoření nestanoví žádnou hranici, která by měla pro důchodové fondy představovat limit pro ukončení rizikovějšího způsobu investování a krátkodobý přechod k nákupu méně rizikových nástrojů jako např. státních dluhopisů nebo státních pokladničních poukázek. Ačkoli by měli dynamický důchodový fond volit pouze investičně zkušenější účastníci, není vyloučeno, že prostřednictvím dynamického důchodového fondu budou investovat své prostředky i finančně nepříliš zdatní účastníci. V praxi bude pro účastníky důchodového spoření investující prostřednictvím dynamických

důchodových fondů důležité sledovat vývoj trhu, aby v případě negativního vývoje zavčasu zvážili změnu své investiční strategie. Toto sledování bude zkomplikováno skutečností, že důchodový fond bude investovat do řady investičních instrumentů a běžný účastník se bude zřejmě orientovat pouze dle celkového zhodnocení prostředků umístěných v důchodovém fondu, nikoli dle složení portfolia fondu a výnosnosti jednotlivých investičních nástrojů. Vzhledem k nastavení investičních limitů pro jednotlivé typy důchodových fondů bude velmi důležité řádně upravit a provádět informační povinnost pro účastníky mající prostředky umístěné ve vyváženém a dynamickém důchodovém fondu. Právě tito účastníci by byli případným negativním vývojem finančního trhu nejvíce zasaženi na hodnotě svého majetku, a proto by měli mít dostatečné informace, aby mohli promptně reagovat změnou strategie. Krátce shrnuto, ačkoli byla některým aspektům důchodového spoření věnována zvýšená pozornost, problematika zajištění prostředků byla značně opominuta. Vzhledem ke skutečnosti, že se v důchodovém spoření jedná o akumulování prostředků sloužících na zabezpečení na postproduktivní období, bylo by vhodné nejen zavést zvýšenou informační povinnost ve prospěch účastníků investujících prostřednictvím vyváženého a dynamického důchodového fondu, ale např. i zákonem stanovit hranici poklesu hodnoty majetku soustředěného v důchodovém fondu, při které by po určité přechodné období bylo investováno s obdobnou strategií jako v důchodovém fondu státních dluhopisů nebo konzervativním důchodovém fondu (i když je otázkou, zda by přechod na tyto strategie alespoň dorovnal vzniklé ztráty). Pro ty, kterým ZDS stanoví poměrně krátkou lhůtu (do 30. června 2013) pro rozhodnutí o vstupu do druhého pilíře důchodového systému, může problematika zajištění spořených prostředků představovat významné kritérium pro určení vhodnějšího způsobu zabezpečení se na své stáří. Absence záruk za prostředky alokované do důchodových fondů považujeme za jedno z hlavních negativ celé koncepce důchodového systému v připravované důchodové reformě. Je možné, že i z obav o své prostředky využije možnost vstupu do důchodového spoření menší procento potenciálních účastníků, než vláda předpokládá. V souvislosti s otázkou zajištění prostředků v důchodovém spoření je důležité si však uvědomit, že ani průběžný systém financování neposkytuje neomezenou garanci. Při nepříznivé ekonomické situaci může stát přistoupit ke snížení vyplácených dávek z průběžně financovaného systému, jako se tomu stalo v Lotyšsku. Tamější ústavní soud však shledal snížení důchodových dávek v rozporu se základním zákonem a předmětné dávky byly dorovnány.16) Můžeme jen Daně a finance 3/2012

11

DF_03_12_zlom.p65

11

28.10.2012, 9:49

Aktuálně

výnos 3,5 % konzervativního důchodového fondu, výnos 5,5 % vyváženého důchodového fondu a 6 % dynamického fondu se nám jeví jako silně nadhodnocené. Důchodová kalkulačka sice ukazuje výši důchodových dávek z průběžně financovaného systému a důchodových dávek plynoucích z důchodového spoření v návaznosti na délku spoření, hrubou mzdu a další kritéria, avšak neupozorňuje, že k dosažení důchodové dávky z důchodového spoření je třeba se také každý měsíc vzdát dodatečných 2 % ze základu pro výpočet důchodového pojištění. Tento v propočtech často opomíjený aspekt může snadno vést k chybnému rozhodnutí o uzavření smlouvy o důchodovém spoření. Z tohoto důvodu je nutné doporučit osobám zvažujícím svou účast na důchodovém spoření opravdu důkladné zvážení všech kritérií, alternativních možností investování atp., nespoléhat jen na zjednodušené propočty pomocí například této důchodové kalkulačky.

spekulovat, jak by v obdobném případě rozhodl Ústavní soud v České republice. Specifickou otázku představuje i možná budoucí změna celkové koncepce důchodového spoření, nebo

současná podoba důchodové reformy nemá podporu v rámci celého politického spektra (možná ani jeho převažující části). Jestliže by po několika letech fungování důchodového spoření došlo k legislativní změně, která aktuálně spouštěné důchodové spoření zruší nebo jej značně pozmění, není jasné, jakým způsobem by došlo k vypořádání nároků účastníků – to však bude nutno řešit, až taková situace nastane (což je více než jen možné). Není samozřejmě racionální, aby na takovou situaci nyní myslela vládnoucí politická reprezentace (a tedy autoři této legislativy), ale osoba zvažující vstup do druhého pilíře by i tuto eventualitu měla zvážit. ZDS i ZDPS také obsahují některé zbytečně složité konstrukce, např. zavedení osobního důchodového účtu a osobního penzijního účtu spolu s důchodovými a penzijními jednotkami se jeví jako komplikované vzhledem k jejich skutečnému významu a využití. Protože mohou být předmětná ustanovení těchto zákonů pro potenciální účastníky nesrozumitelné, je třeba zajistit potřebnou míru informovanosti potenciálních účastníků důchodové reformy.

Doplňkové penzijní spoření Druhou část důchodové reformy upravuje zákon o doplňkovém penzijním spoření19). Zatímco důchodové spoření představuje v českém důchodovém systému kvalitativně nový prvek, doplňkové penzijní spoření představuje jinou formu již existujícího penzijního připojištění nyní upraveného v zákoně č. 42/1994 Sb., o penzijním připojištění se státním příspěvkem a o změnách některých zákonů souvisejících s jeho zavedením, ve znění pozdějších předpisů. Nikdo však nebude moci být účastníkem jak doplňkového penzijního spoření tak i penzijního připojištění (v jeho transformované podobě, nebo nejpozději 1. 1. 2013 musejí být současné penzijní fondy transformovány a jejich majetek bude oddělen do tzv. transformovaného fondu spravovaného penzijní společností). Od 1. 1. 2013 bude možné vstoupit již jen do režimu doplňkového penzijního spoření. Účastníci penzijního připojištění budou moci setrvat v režimu transformovaného penzijního připojištění za podmínek, které byly sjednány při uzavření smlouvy o penzijním připojištění anebo přejít do režimu doplňkového penzijního spoření. Doplňkové penzijní spoření bude rovněž poskytováno penzijními společnostmi. Zatímco penzijní společnosti budou poskytovat důchodové spoření prostřednictvím důchodových fondů, doplňkové penzijní spoření budou poskytovat prostřednictvím účastnických fondů. Definici doplňkového penzijního spoření nalezneme v ustanovení § 1 odst. 2 ZDPS.20) Jak ZDPS explicitně uvádí, zdroje z doplňkového penzijního spoření21) mají pro účastníky22) pouze doplňkový charakter. Význam tohoto dodatečného příjmu však není opominutelný. Dle Ekonomických ukazatelů penzijních fondů Asociace penzijních fondů ČR k 31. 12. 201123) evidovalo 10 penzijních

Výhody důchodového spoření Výhodou důchodového spoření je skutečnost, že účastníkům budou po ukončení spořící fáze vypláceny17) prostředky, které si sami nashromáždili, a nebude docházet k tak silné redistribuci jako v průběžném systému financování. Při úmrtí účastníka během spořící fáze se stanou předmětné prostředky důchodového spoření předmětem dědictví. Zároveň bude díky důchodovému spoření posílena akumulace kapitálu, což by mohlo mít i pozitivní vliv na makroekonomický vývoj. Výnosnost, a tedy výhodnost připravovaného důchodového spoření je vzhledem i k jeho dlouhodobosti však těžké nyní předpovídat. Důchodové spoření by mělo přispět zejména vyšším příjmovým skupinám k dosažení přijatelnější úrovně zabezpečení na postproduktivní období. Toto tvrzení bývá sice uváděno jako jedna z hlavních výhod vstupu do režimu důchodového spoření, je však na důkladném zvážení každého potenciálního účastníka, zda je právě pro něj vstup vhodný. Účastníci mohou k rozhodování využít i důchodovou kalkulačku připravenou Ministerstvem práce a sociálních věcí.18) Tato kalkulačka účastníkům nabízí přehledný a srozumitelný způsob výpočtu budoucí důchodové dávky s možností volby očekávaného výnosu v návaznosti na jednotlivé způsoby investování, ale zadaný možný výnos 2,5 % fondu státních dluhopisů, Daně a finance 3/2012

DF_03_12_zlom.p65

12

12

28.10.2012, 9:49

Aktuálně

fondů24) celkem 4 599 209 účastníků, tedy téměř polovinu všech obyvatel České republiky.25) Současný třetí pilíř důchodového systému je tak významným místem akumulace volných finančních prostředků. Doplňkové penzijní spoření na rozdíl od penzijního připojištění však nebude poskytovat garanci nezáporného výnosu, avšak díky dynamičtějšímu způsobu investování by mělo účastníkům zřejmě přinášet vyšší zhodnocení prostředků.26) Doplňkové penzijní spoření však účastníkům na rozdíl od penzijního připojištění nenabízí možnost sjednání výsluhové penze, která umožňovala výběr poloviny naspořených prostředků již po 15 letech spoření. ZDPS obsahuje řadu ustanovení s cílem zvýšit ochranu účastníků a zajistit stabilitu celého systému. Ačkoli je stanovena minimální hodnota majetku v účastnických fondech, minimální počet účastníků u penzijní společnosti nebo je penzijním společnostem omezena poplatková politika, není v zákoně o doplňkovém penzijním spoření stanoveno, že musí účastnické fondy dosahovat určité úrovně zhodnocení svěřených prostředků. Rovněž není zákonem upravena situace, kdy by při nepříznivém vývoji finančního trhu mělo dojít ke změně strategie investování. A tak, ačkoli ZDPS upravuje v části šesté podrobně činnost depozitáře účastnického fondu, v ustanovení § 116 povinnost penzijní společnosti obhospodařovat majetek v účastnickém fondu za nejlepších podmínek, v hlavě VI převod obhospodařování všech účastnických fondů na jinou penzijní společnost a v hlavě VII zrušení a sloučení účastnických fondů, opět se v ZDPS objevuje nedostatečně řešená problematika způsobu zajištění naspořených prostředků účastníků. Nedostatek v úpravě zajištění majetku účastníků umístěných ve fondech se tak projevil nejen v ZDS, ale i v ZDPS.

nebude nižší než nejvyšší průměrná roční hodnota důchodové jednotky kdykoli od vzniku důchodového fondu. Toto ustanovení by mohlo vyvolat snahu penzijních společností o podhodnocování výsledků, aby nedosáhly přílišného zhodnocení, které nebudou moci v následujících letech překonat. Účastníkům bude umožněn přestup mezi jednotlivými penzijními společnostmi, nebudou tedy fixováni svou prvotní volbou penzijní společnosti. (To však neplatí u jejich rozhodnutí zapojit se do druhého pilíře, tj. do důchodového spoření jako takového, toto rozhodnutí bude nevratné.) Systém důchodového spoření a doplňkového penzijního spoření bude nabízet účastníkům několik typů investičních strategií, které bude možno i vzájemně kombinovat. Základní nedostatky právní úpravy spatřujeme zejména v garanci naspořených prostředků účastníků. Navzdory skutečnosti, že prostředky umístěné v důchodovém spoření by měly pro účastníky představovat prostředky k zabezpečení jejich potřeb na jejich postproduktivní období, problematika zajištění prostředků účastníků se v ZDS a ZDPS omezuje pouze na úpravu funkce depozitáře a převodu obhospodařování důchodového fondu a nezohledňuje situace nepříznivého vývoje finančního trhu (nebo teoreticky i prakticky možný případ změny dané právní úpravy – vzhledem k obtížím při procesu přijímání předmětných zákonů v Parlamentu České republiky není pravděpodobnost budoucích změn důchodového systému vyloučena). Konkurenční prostředí penzijních společností by mělo vytvořit příznivé podmínky pro výběr výhodného důchodového spoření. Právní úprava by však měla obsahovat minimálně pojistku pro zajištění hodnoty prostředků účastníků pro případ nepříznivého vývoje na finančních trzích. Vhodnější by však byla státní garance naspořených prostředků účastníků. Pokud by došlo například k vytvoření státem garantovaného fondu, který by pojiš oval spořené prostředky účastníků, důchodová reforma by jistě mezi veřejností nabyla vyšší míry důvěry. Garance státu by pro potenciální účastníky znamenala jistotu zachování ukládaných prostředků, nicméně připouštíme, že tato garance naspořených prostředků účastníků by v souladu s ekonomickou teorií nutně musela znamenat snížených možných výnosů. V tomto případě by se však jednalo o snížení smysluplné.

Závěr Kladně lze u připravované důchodové reformy podle našeho názoru hodnotit zavedení koncepce akumulace úspor účastníků důchodového systému u penzijních společností nezávislých na státu. Penzijní společnosti budou vytvářet vzájemně konkurenční prostředí a budou se snažit o dosažení nejlepších možných výsledků s cílem získat vysoký počet účastníků. Penzijní společnosti budou při poskytování důchodového spoření a doplňkového penzijního spoření omezeny ve své úplatní a poplatkové politice, když příslušné zákony penzijním společnostem stanoví maximální hodnoty, které mohou účastníkům za správu účtovat. Bohužel jsou však penzijní společnosti ve své úplatní politice omezeny také ustanovením stanovícím, že si penzijní společnost může účtovat úplatu za zhodnocení majetku pouze za předpokladu, že stanovená hodnota důchodové jednotky

Poznámky: Ačkoli dle ustanovení § 4 odst. 1 zákona č. 155/ 1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů, jsou poskytovány důchody starobní, invalidní, vdovské a vdovecké a sirotčí, význam pojmu „důchod“ bude v tomto článku omezen pouze na důchody starobní.

1)


13

DF_03_12_zlom.p65

13

28.10.2012, 9:49

Aktuálně

2)

3)

4)

5)

6)

Srovnej přelomový nález Ústavního soudu Pl. ÚS 8/07 z 23. března 2010. Důchodové spoření bývá často v české terminologii (které se přidržíme i v tomto článku) označováno jako tzv. druhý pilíř důchodového systému. Použití pojmu druhý pilíř např. v Konzultačním materiálu Ministerstva financí: Limity poplatků ve 2. pilíři penzijního systému. Dostupné z: [citováno 5. ledna 2012] Pojem druhý pilíř se však v zemích Evropské unie vyskytuje v podobě zaměstnavatelských penzijních systémů. Za účelem harmonizace zaměstnavatelských penzijních fondů byla vydána směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/41/ES ze dne 3. června 2003 o činnostech institucí zaměstnaneckého penzijního pojištění a dohledu nad nimi (dále jen „Směrnice“), která měla být transponována i Českou republikou. Evropská komise se domáhala u Soudního dvora Evropské unie, aby určil, že Česká republika Směrnici do stanoveného data 23. 9. 2005 netransponovala. Česká republika v řízení argumentovala strukturou českého důchodového systému, který neobsahuje zaměstnanecké penzijní fondy, a skutečností, že přijala zákon č. 340/2006 Sb., o činnosti institucí zaměstnaneckého penzijního pojištění (dále jen „zákon o zaměstnaneckém penzijním pojištění“). Přesto se Soudní dvůr Evropské unie v rozsudku ze dne 14. 1. 2010 ve věci C-343/08 vyjádřil, že Česká republika nesplnila povinnosti transpozice v několika ustanoveních Směrnice. V návaznosti na předmětný rozsudek došlo k významné novelizaci zákona o zaměstnaneckém penzijním pojištění zákonem č. 260/2011 Sb. Dle aktuální právní úpravy mohou instituce zaměstnaneckého penzijního pojištění se sídlem v Evropské unii poskytovat přeshraničně své služby v České republice, ale nemohou se v souladu s § 10h zákona o zaměstnaneckém penzijním pojištění na území České republiky usazovat. STEWART, Fiona – YERMO, Juan. Pension fund governance: Challenges and potential solutions. OECD Journal: Financial Market Trends, 2008, vol. 2, no. 17, s. 223-264. ISSN: 1995-2864. Dostupné z: [citováno 24. března 2012] Smluvní typ se dle uvedené studie OECD vyskytuje v následujících státech: Spojené státy mexické, Portugalská republika, Turecká republika a tzv. otevřené fondy v Italské republice a Polské republice. Institucionální typ se dle uvedené studie OECD vyskytuje v následujících státech: Dánské království,


DF_03_12_zlom.p65

14

7)

8)

9) 10)

11)

12)

13)

14)

15) 16)

Finská republika, Ma arsko, Italská republika, Japonsko, Norské království, Polská republika, Nizozemské království, Švýcarská konfederace. Ustanovení § 1 zákona o důchodovém spoření vymezuje předmět této právní úpravy takto: „Tento zákon upravuje důchodové spoření u penzijní společnosti, práva a povinnosti z důchodového spoření, nároky z důchodového spoření, pojištění důchodu u pojiš ovny a výkon dohledu.“ Přesný okamžik vzniku účasti je upraven v § 4 odst. 1 ZDS: „Účast na důchodovém spoření vzniká registrací první smlouvy o důchodovém spoření mezi fyzickou osobou podle § 2 a penzijní společností podle § 25 v Centrálním registru smluv, a to k prvnímu dni druhého kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byla smlouva doručena Centrálnímu registru smluv.“ Ustanovení § 50 odst. 2 ZDS. Definici nástrojů peněžního trhu nalezneme v § 3 odst. 4 zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZPKT“): „Nástroji peněžního trhu jsou nástroje, se kterými se obvykle obchoduje na peněžním trhu a které mají hodnotu, kterou lze kdykoliv přesně určit.“ Ustanovení § 50 odst. 3 ZDS: „V případě dluhopisů a nástrojů peněžního trhu uvedených v § 47 odst. 1 písm. a) a b), jejichž emitentem je Česká republika nebo Česká národní banka, se požadavek na rating neuplatní, a to i pro účely § 48 odst. 1 písm. a) a § 49 odst. 1 písm. a).“ Tzv. magický trojúhelník investování – vztah mezi rizikem, výnosností a likviditou by mohl být v oblasti investování s cílem zabezpečení prostředků na postproduktivní období účastníků modifikován se zmírněním vlivu likvidity. Jestliže dochází k investování ve vysokých časových horizontech, měla by být pozornost směřována zejména k poměru rizika a výnosnosti s jasnou preferencí nízké míry rizika. Pokud by v České republice došlo k velmi nepříznivému vývoji, např. obdobnému vývoji jako v aktuálně předlužené Řecké republice, následně by bylo rozhodnuto o odpuštění větší části dluhů i soukromému sektoru, mohlo by v případě koncentrace domácích dluhopisů v portfoliích důchodových fondů dojít ke krachu celého důchodového systému. Zde nalezneme analogickou úpravu jako u podílových fondů dle zákona o kolektivním investování. Postup v této situaci je upraven v § 58 a násl. ZDS. Informace převzata z Rozprav konaných dne 10. března 2011 v Evropském parlamentu ve Štrasburku. Dostupné z:
14

28.10.2012, 9:49

Problémy, analýzy

17)

18)

19)

20)

21)

22)

23)

24)

25)

sides/getDoc.do?pubRef=-//EP//TEXT+CRE+ 20110310+ ITEM-003+DOC+XML+V0//CS> [citováno 13. března 2012] Způsob vyplácení naspořených prostředků je však nastaven také s několika problematickými aspekty, což bude analyzováno v jiném článku. Kalkulačka k důchodové reformě. Dostupné z: [citováno 28. srpna 2012] Ustanovení § 1 odst. 1 ZDPS vymezuje předmět této právní úpravy takto: „Tento zákon upravuje doplňkové penzijní spoření u penzijní společnosti, práva a povinnosti z doplňkového penzijního spoření, nároky z doplňkového penzijního spoření, poskytování státního příspěvku, činnost penzijní společnosti, výkon činností souvisejících s činností penzijní společnosti, transformaci penzijního fondu, výkon dohledu a státního dozoru v oblasti doplňkového penzijního spoření.“ „Doplňkové penzijní spoření je shromaž ování a umís ování příspěvků účastníka doplňkového penzijního spoření (dále jen „účastník“), příspěvků placených za účastníka jeho zaměstnavatelem a státních příspěvků do účastnických fondů obhospodařovaných penzijní společností a vyplácení dávek z doplňkového penzijního spoření, jehož účelem je zabezpečit doplňkový příjem účastníka ve stáří nebo invaliditě.“ Jestliže je důchodové spoření označováno za druhý pilíř, doplňkové penzijní spoření a (transformované) penzijní připojištění představují třetí pilíř důchodového systému. Předpokladem stát se účastníkem doplňkového důchodového spoření je dle ustanovení § 2 zákona o doplňkovém penzijním spoření podmínka věku fyzické osoby nad 18 let a uzavření smlouvy o doplňkovém penzijním spoření s penzijní společností. Ekonomické ukazatele penzijních fondů Asociace penzijních fondů ČR za rok 2011. Dostupné z: [citováno 21. března 2012] Dle Ekonomických ukazatelů penzijních fondů Asociace penzijních fondů ČR za rok 2011se jedná o AEGON Penzijní fond, Allianz penzijní fond, AXA penzijní fond, ČSOB Penzijní fond Stabilita, Generali penzijní fond, ING Penzijní fond, Penzijní fond České pojiš ovny, Penzijní fond České spořitelny, Penzijní fond Komerční banky. Dostupné z: [citováno 21. března 2012] Dle údajů Českého statistického úřadu měla Česká republika k 31. 12. 2011 celkem 10 504 203 oby-

26)

vatel. Dostupné z: < http://czso.cz/csu/redakce.nsf/i/obyvatelstvo_lide> [citováno 21. března 2012] Garance nezáporného výnosu je podmíněna případným dorovnáním ztráty dle ustanovení § 35 odst. 2 zákona o penzijním připojištění: „Pokud hospodaření penzijního fondu skončí ztrátou, použije se ke krytí ztráty nerozdělený zisk z minulých let, rezervní fond a další fondy tvořené ze zisku. Nestačí-li tyto zdroje, musí být ztráta kryta snížením základního kapitálu.“ Je pochopitelné, že akcionáři penzijního fondu nyní preferují konzervativní způsob investování penzijního fondu, aby nemuseli dorovnávat případnou ztrátu na úkor hodnoty svých akcií snížením vlastního kapitálu. Jestliže tato povinnost akcionářů v doplňkovém penzijním spoření odpadá, je pravděpodobné, že účastnický fond bude obsahovat investice do dynamičtějších nástrojů než nynější penzijní fond.

JUDr. Michael Kohajda, Ph.D. Mgr. Iva Jahodová Tento text byl zpracován v rámci programu „PRVOUK – Veřejné právo v kontextu europeizace a globalizace“ realizovaného v roce 2012 na Právnické fakultě Univerzity Karlovy v Praze.

PROBLÉMY, ANALÝZY Harmonizace daní v Evropské unii Otázka daní a jejich harmonizace je jednou z nejdiskutovanějších oblastí v rámci Evropské unie. Zastánci daňové harmonizace poukazují především na potřebu jednotných pravidel v souvislosti s růstem objemu mezinárodního obchodu. S tím souvisí růst počtu a významu nadnárodních společností a jejich dceřiných společností, přesun kapitálu i osob – rezidentů jednoho státu, kteří pracují v jiné zemi. V důsledku těchto skutečností dochází ke střetu jednotlivých daňových systémů, které byly po desetiletí či dokonce staletí budovány především s ohledem na národní tradice, ekoDaně a finance 3/2012

15

DF_03_12_zlom.p65

15

28.10.2012, 9:49

Problémy, analýzy

Samozřejmě není vždy nutné dojít až k fázi třetí, harmonizační proces může skončit i u vymezení základu daně a v rámci sazeb je členským státům ponechána volnost vedoucí ke konkurenčnímu prostředí. Evropská unie prosazuje daňovou harmonizaci jako nástroj vedoucí k hlavnímu cíli, kterým je vytvoření jednotného trhu. Důležitými překážkami jednotného trhu jsou:6) – daňové zatížení volného pohybu zejména právnických osob a volného přeshraničního pohybu zboží, služeb, kapitálu a výnosů, – rozdílné daňové zacházení s tuzemským a importovaným zbožím a se službami, – podstatné rozdíly mezi národními daňovými legislativami, které vedou k pokřivení trhu, – rozdílné daňové zacházení s rezidenty a non-rezidenty a tuzemskými a zahraničními investicemi a příjmy (zejména dvojí zdanění příjmů ze zdrojů mimo tuzemsko). Jak vyplývá z výše uvedeného, daňová harmonizace není jen cílem – výsledným stavem, ale i samotným procesem. Takový proces může být jednak pozitivní, jednak negativní. Pozitivní harmonizací rozumíme proces přibližování národních daňových systémů států Evropské unie prostřednictvím implementace směrnic, nařízení a jiných legislativních nástrojů. Výsledkem pozitivní harmonizace (za předpokladu řádné implementace směrnic do národní legislativy) je situace, kdy ve všech státech platí stejná pravidla. Především ze strany nových členských států je však cítit jistá nechu pokračovat v další pozitivní harmonizaci. Negativní harmonizace je výsledkem činnosti Evropského soudního dvora, kdy jsou v národních právních řádech – daňových systémech činěna opatření na základě daňové judikatury tohoto soudu. Negativní harmonizace ovšem nevytváří stejná pravidla pro všechny členské státy Evropské unie, nebo na základě judikatury je nařízeno odstranit vadné ustanovení pouze členskému státu, který je účastníkem řízení.7) Judikatura Evropského soudního dvora však může být dobrým interpretačním vodítkem. S ohledem na význam daní pro vytvoření jednotného trhu je problematika daňové harmonizace řešena i v rámci základních dokumentů Evropské unie, konkrétně v článcích 110 – 113 konsolidovaného znění Smlouvy o Evropské unii a Smlouvy o fungování Evropské unie. Článek 110 (bývalý článek 90 Smlouvy o ES) zabraňuje členským státům podrobit přímo či nepřímo výrobky jiných členských států jakémukoli vyššímu vnitrostátnímu zdanění než je to, jemuž jsou podrobeny podobné výrobky domácí. Článek 111 (bývalý článek 91 Smlouvy o ES) stanoví, že pokud jsou výrobky vyvezeny na území některého členského státu, nesmí být navrácení vnitrostátních daní vyšší než vnitrostátní daně, kterým byly výrobky přímo nebo nepří-

nomickou situaci, politický a společenský vývoj a rovněž s přihlédnutím k přírodním podmínkám, k náboženství apod. Na druhé straně pak stojí obhájci národních zájmů, kteří upozorňují na skutečnost, že daňová politika by měla zůstat plně v kompetenci jednotlivých členských států Evropské unie. Pokud by byla členským zemím odňata možnost stanovovat si vlastní daně a jejich výši, vedlo by to ke ztrátě konkurenční výhody především zemí střední a východní Evropy – nových členů Evropské unie. Pro účely dalšího výkladu je třeba zaměřit se na definici pojmu daňová harmonizace. Daňová harmonizace představuje proces sbližování daňových soustav států na základě společných pravidel.1) Nerudová v rámci vztažení definice daňové harmonizace na procesy probíhající v Evropské unii chápe daňovou harmonizaci jako mechanismus, jehož pomocí jsou odstraňována taková daňová ustanovení, která bu vytvářejí překážky ve fungování jednotného vnitřního trhu, nebo deformují hospodářskou soutěž. Nelze než souhlasit, že smyslem daňové harmonizace není dosažení jednotné daňové soustavy, ale spíše přiblížení a sladění jednotlivých daňových soustav.2) Prvním stupněm přibližování daňových systémů je daňová koordinace, v jejímž rámci jsou uzavírány dohody či doporučení s cílem omezení škodlivé daňové konkurence. Smyslem je snaha o stanovení minimálního standardu transparentnosti a výměny informací v oblasti správy daní,3) nikoliv jednotnost daňových systémů. Příkladem daňové koordinace jsou např. bilaterální smlouvy, především pak bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění a smlouvy o spolupráci daňových správ (výměna informací, daňové exekuce apod.). V této souvislosti je třeba uvést také neformální vícestranné dohody, které vyústily v přijetí vzorových smluv o zamezení dvojího zdanění na úrovni OECD (mezi vyspělými zeměmi) a na úrovni OSN (mezi vyspělou a rozvojovou zemí, resp. mezi rozvojovými zeměmi). Na obdobném principu byla v rámci Evropské unie vytvořena např. Společná pravidla pro zdaňování korporací. Daňová koordinace však může být i spontánní, jednostranná. V posledních letech můžeme pozorovat pokles daňových sazeb u korporátních daní vybíraných v jednotlivých členských státech Evropské unie, což je dáno relativně intenzivní daňovou konkurencí.4) Druhým stádiem sbližování daňových systémů je daňová aproximace (přiblížení se daňových soustav, nikoliv jejich sladění) a konečně třetím pak daňová harmonizace. V rámci harmonizačního procesu je možné identifikovat tři fáze:5) 1. výběr daně, která bude harmonizována, 2. harmonizace daňového základu, případně dalších konstrukčních prvků daně (např. daňový subjekt), 3. harmonizace daňové sazby. Daně a finance 3/2012

DF_03_12_zlom.p65

16

16

28.10.2012, 9:49

Problémy, analýzy

povinnost aplikovat maximálně dvě snížené sazby daně s podmínkou minimální výše základní sazby ve výši 15 % a snížené sazby ve výši 5 %.9) Poslední nevyřešenou otázkou u daně z přidané hodnoty tak zůstává zamýšlený přechod z principu země určení na princip země původu. To by však předpokládalo zavedení jednotné daňové sazby (jinak by se zboží prodávalo s různými sazbami podle země původu) a s ohledem na výše uvedené a na velmi dobré zkušenosti s principem země určení je takový krok de facto vyloučen. Také v oblasti akcízů je možné nalézt stěžejní právní předpis, kterým je směrnice Rady 2008/118/ EC o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EEC (tzv. horizontální směrnice). Tato směrnice se vztahuje na minerální oleje, alkohol a alkoholické nápoje a tabák a tabákové výrobky obecně, konkrétní akcízy jsou pak upraveny samostatnými směrnicemi. Směrnice dále umožňuje jednotlivým členským státům uvalovat nad rámec akcízů i další nepřímé, nejčastěji enviromentální daně. Velmi často se jedná o zdanění odpadů (Švédsko, Dánsko), emisí (Itálie, Litva), hnojiv (Švédsko, Dánsko) či letecké dopravy (Velká Británie, Francie).10) Oblast zdanění spotřeby minerálních olejů je předmětem směrnice Rady 92/81/EEC, minimální výše sazeb pak upravuje navazující směrnice Rady 92/82/EEC. V oblasti energetických produktů pak má význam ještě směrnice Rady 2003/96/EC, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny. Pro nově přistupující země byly přijaty přechodné dohody; Pro Českou republiku má význam především směrnice Rady 2004/74/ES, kterou se mění směrnice 2003/96/ES, pokud jde o možnost některých členských států uplatňovat u energetických produktů a elektřiny dočasné osvobození od daně nebo sníženou úroveň zdanění. Jakkoliv totiž směrnice Rady 2003/96/ES stanovila povinnost vybírat energetické daně ve členských státech Evropské unie od 1. ledna 2004, na základě článku 1 odstavce 3 směrnice Rady 2004/74/ES mohla Česká republika uplatňovat úplné nebo částečné osvobození od daně nebo snížené úrovně zdanění u elektřiny, pevných paliv a zemního plynu až do 1. ledna 2008. Oproti tomu další státy střední a východní Evropy byly ve vyjednávání výjimek úspěšnější a např. Slovinsko bylo povinno zdanit pevná paliva od roku 2009 a elektřinu a zemní plyn od roku 2010, resp. v určitých případech až od roku 2014. Právní regulace zdanění minerálních olejů a energetických produktů v České republice11) je tedy plně kompatibilní s evropským právem.12) V rámci zdanění alkoholu a alkoholických nápojů se dlouho v rámci Evropské unie shledala shoda z důvodu množství tzv. národních nápojů (víno v jihoevropských státech, koňak ve Francii, whisky ve Velké

mo podrobeny. Článek 113 (bývalý článek 93 Smlouvy o ES) pak dává Radě zmocnění zvláštním legislativním postupem a po konzultaci s Evropským parlamentem a Hospodářským a sociálním výborem jednomyslně přijmout ustanovení k harmonizaci právních předpisů týkajících se daní z obratu, spotřebních daní a jiných nepřímých daní v rozsahu, v jakém je tato harmonizace nezbytná pro vytvoření a fungování vnitřního trhu a zabránění narušení hospodářské soutěže. V oblasti sekundárního komunitárního práva se v daňové oblasti v malé míře setkáváme s nařízeními, která mají přímou účinnost, nicméně spíše doplňují stěžejní směrnice. Směrnice stanoví pouze výsledek národní právní úpravy, ale právě proto je můžeme považovat za zásadní v oblasti (nejen daňové) harmonizace. Také směrnice mohou mít v určitých případech přímý účinek, nicméně z pohledu daňového subjektu jde takový přímý účinek vždy v jeho prospěch: zatímco správce daně nemůže využít ustanovení neimplementované směrnice v neprospěch daňového subjektu, daňový subjekt ji využít může. Z hlediska harmonizace daní byla a stále je pro Evropskou unii klíčová harmonizace daní nepřímých. Troufám si tvrdit, že naprosto stěžejní pak bylo nahrazení tzv. kaskádovité daně z obratu využívané v mnoha zemích ještě v 60. letech 20. století daní z přidané hodnoty, což zajistilo volný pohyb zboží i služeb v rámci Evropské unie. Pravděpodobně nejdůležitější směrnicí v oblasti harmonizace nepřímých daní je směrnice Rady 77/388/EEC o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, označovaná častěji jako šestá směrnice. Tato směrnice sjednotila výklad základních pojmů u daně z přidané hodnoty jako např. předmět daně, zdanitelné plnění, osoby povinné k dani a místo zdanitelného plnění. S ohledem na množství novel byla šestá směrnice přepracována a nahrazena novou přehlednější a srozumitelnější směrnicí Rady 2006/112/EC o společném systému daně z přidané hodnoty.8) Také tato směrnice již byla několikrát novelizována. Česká republika řádně a včas implementovala veškerá ustanovení směrnice, což se projevuje v zákoně č. 235/ 2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Evropské unii se po mnoha peripetiích podařilo prosadit jednotný systém nepřímého zdanění v podobě daně z přidané hodnoty, v otázce daňových sazeb však na své snahy o jejich unifikaci rezignovala. Členské státy totiž považovaly snahy o harmonizaci sazeb za zásahy do své národní suverenity, nebo sazby jsou nástrojem fiskální politiky a do značné míry ovlivňují nabídku, poptávku i příjmovou stránku veřejných rozpočtů. S účinností od roku 1993 je stanovena pouze


17

DF_03_12_zlom.p65

17

28.10.2012, 9:49

Problémy, analýzy

vý management), následně by se rozdělil na dceřiné společnosti a uplatnila by se na něj národní sazba daně, 2. jednotný konsolidovaný základ daně – jediná pravidla v rámci Evropské unie pro stanovení základu daně, který by se následně rozdělil na dceřiné společnosti a uplatnila by se na něj národní sazba daně, 3. povinně harmonizovaný základ daně – obdobná varianta jako jednotný konsolidovaný základ daně s tím rozdílem, že by byl povinný, a to i pro společnosti působící jen v jednom členském státě, 4. evropská korporativní daň – jednotná daňová sazba pro nadnárodní společnosti působící v rámci několika členských států Evropské unie. Je velmi pravděpodobné, že v oblasti přímých daní nedojde v nejbližší době k prohloubení daňové harmonizace, nebo členské státy nemají vůli vzdávat se další části své suverénní moci. Nadto je třeba jednomyslné shody všech členských států v případě přijímání daňových rozhodnutí, což přijetí jakékoliv směrnice znamenající další harmonizaci takřka vylučuje. Z praktických důvodů je rovněž vyloučena harmonizace v oblasti daní majetkových, s výjimkou daní z motorových vozidel. Naopak v případě nepřímých daní je možné očekávat další růst minimálních sazeb akcízů. Evropská unie považuje za nepřímé daně rovněž daně na ochranu životního prostředí, což se projevuje mimo jiné v daních z motorových vozidel. Například podle doporučení Evropské komise by měl být výnos z registračních daní postupně nahrazen výnosem z ročních poplatků a částečně též příjmy plynoucími z daně z pohonných hmot. V období pěti let by tak mohlo dojít k úplnému odstranění registračních daní na dopravní prostředky. Očekávaným výsledkem by mělo být přiblížení sazeb daně z motorových vozidel a sblížení cen vozidel na trzích v tomto společenství. To by pak mělo vyústit ve snížení jejich maloobchodních cen a ve zlepšení fungování vnitřního trhu a těmito dopravními prostředky.16) Daně z motorových vozidel mohou také významnou měrou přispět jako doplňkový nástroj k realizaci cíle Evropské unie nazvaného „120 g CO2/km pro nová vozidla do roku 2008 – 2010“ a tím ke splnění závazku z Kyotského protokolu. Vzhledem k faktu, že se silniční doprava podílí 84 % na celkových emisích CO2, ukazuje se jako nevyhnutelné vytvořit účinnější vztah mezi výší daně a emisemi CO2 z nových vozidel.17) Česká republika, podobně jako většina dalších států Evropské unie na tento ekologický aspekt daní z motorových vozidel prozatím neslyší.

Británii a v Irsku, pivo ve středoevropských zemích). Rozpory nakonec vyústily v přijetí směrnice Rady 92/ 83/EEC, která dělí alkoholické nápoje na pivo, víno, meziprodukty, alkohol a alkoholické nápoje. Minimální výše sazeb upravuje navazující směrnice Rady 92/84/ EEC. Také zdanění alkoholu v České republice13) není v rozporu s evropskými direktivami. To ostatně platí i pro zdanění tabákových výrobků,14) na evropské úrovni regulované směrnicí Rady 95/59/EC o daních jiných než daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků. Tato směrnice dělí tabák na cigarety, doutníky a tabák ke kouření. Minimální sazby daně jsou stanoveny směrnicí Rady 2002/10/EC, přičemž je možno uplatňovat sazbu daně valorickou (na základě maloobchodní ceny), specifickou (na kilogram či na kusy) či smíšenou. V oblasti přímých daní harmonizační proces stagnuje. Příčinou je především neochota členských států Evropské unie vzdát se části své suverenity spočívající v ukládaní daní. Nesmíme opomenout ani různé účetní systémy používané v členských státech. Přesto se povedlo přijmout čtyři směrnice odstraňující překážky koncentrace kapitálu přes národní hranice:15) 1. směrnice Rady 90/434/EEC o fúzích (The Merge Directive) – hlavním důsledkem je možnost odkladu daňové povinnosti, která plyne z kapitálových výnosů při sloučení nebo rozdělení společnosti, při převodu aktiv či výměně akcií, 2. směrnice Rady 90/435/EEC o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností (The Parent-Subsidiary Directive) – cílem směrnice je odstranit dvojí zdanění zisku vypláceného společnostmi ve skupině sídlícími v jednom členském státě mateřské společnosti sídlící v jiném členském státě, 3. směrnice Rady 2003/48/EC o zdanění příjmů z úspor ve formě plateb úrokového charakteru (The Savings Directive) – cílem je zamezit krácení daně osobám, kterým plynou úrokové příjmy z jiných členských států, 4. směrnice Rady 2003/49/EC o zdaňování úroků a licenčních poplatků (The Interest and Royalties Directive) – zavádí unifikovaný systém zdaňování úrokových příjmů a licencí mezi firmami patřícími do jedné skupiny. Všechny výše uvedené směrnice byly řádně a včas implementovány do českého právního řádu. Do budoucna je možné očekávat další snahy Evropské unie o harmonizaci v oblasti přímých daní, především daní korporátních. Již nyní existují čtyři možné varianty zdanění nadnárodních společností: 1. zdanění podle státu řídící společnosti – základ daně všech společností ve skupině by se stanovil jako konsolidovaný základ daně podle práva státu, ze kterého je skupina řízena (kde sídlí vrcholoDaně a finance 3/2012

DF_03_12_zlom.p65

18

Literatura – Kosikowski, C. Financial Law of the European Union. Temida 2, Bialystok, 2008.

18

28.10.2012, 9:49

Problémy, analýzy

9)

– Kubátová, K. Harmonizace daní v Evropské unii. Daně, 1998, č. 7-8. – Nerudová, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. ASPI, Praha, 2008. – Láchová, L. Perspektivy majetkových daní. in: Kubátová, K., Vybíhal, V. et al. Optimalizace daňového systému ČR. Eurolex Bohemia, Praha, 2004. – Mrkývka, P. et al. Finanční právo a finanční správa – 2. díl. Masarykova univerzita Brno, Brno, 2004. – Radvan. M. Energy Taxes. in: Knez, R., Rozehnalová, N., Týč, V. et al. Five Yers of EU Membership / Case of Czech Republic and Slovenian Law. 1. vyd. University of Maribor, Maribor, 2009. – Široký, J. Daně v Evropské unii. 4. vyd. Linde, Praha, 2010. – Terra, B.J.M. et Wattel, P.J. European Tax Law. 4. vyd. Kluwer Law International, The Hague, 2008. – European Commission Proposal for a Directive COM/2005/261/FINAL that would require Member States to re-structure their passenger car taxation systems. http://europa.eu.int/ comm/taxation_customs/taxation/other_taxes/ passenger_car/index_en.htm. 14. 1. 2006. Passenger car taxes: Commission proposes to improve functioning of the Internal Market and promote sustainability. Press release IP/2005/ 839.http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/taxation/other_taxes/passenger_car/index_en.htm. 14. 1. 2006.

10)

11)

12)

13)

14)

15)

16)

Poznámky: 1) Kubátová, K. Harmonizace daní v Evropské unii. Daně, 1998, č. 7-8, s. 2-7. 2) Nerudová, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. ASPI, Praha, 2008, s. 18. 3) Široký, J. Daně v Evropské unii. 4. vyd. Linde, Praha, 2010, s. 28. 4) K daňové konkurenci podrobněji viz např. Nerudová, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. ASPI, Praha, 2008, s. 19. 5) Nerudová, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. ASPI, Praha, 2008, s. 15. 6) Terra, B.J.M. et Wattel, P.J. European Tax Law. 4. vyd. Kluwer Law International, The Hague, 2008, s. 1. 7) Nerudová, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. ASPI, Praha, 2008, s. 17. 8) Podrobněji k šesté směrnici o DPH i ke směrnici o společném systému DPH viz např. Terra, B.J.M. et Wattel, P.J. European Tax Law. 4. vyd. Kluwer Law International, The Hague, 2008, s. 331-414. Též viz Kosikowski, C. Financial Law of the European Union. Temida 2, Bialystok, 2008, s. 176-178.

17)

18)

Směrnice Rady 92/77/EEC. Nerudová, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. ASPI, Praha, 2008, s. 51-52. Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, (energetické daně) a zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (minerální oleje). Podrobněji k implementaci směrnic v oblasti energetických daní viz např. Radvan. M. Energy Taxes. in: Knez, R., Rozehnalová, N., Týč, V. et al. Five Yers of EU Membership / Case of Czech Republic and Slovenian Law. 1. vyd. University of Maribor, Maribor, 2009, s. 108-123. Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Široký, J. Daně v Evropské unii. 4. vyd. Linde, Praha, 2010, s. 86-120. Srov. European Commission Proposal for a Directive COM/2005/261/FINAL that would require Member States to re-structure their passenger car taxation systems. http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/taxation/other_taxes/passenger_car/index_en.htm. 14. 1. 2006. Též Passenger car taxes: Commission proposes to improve functioning of the Internal Market and promote sustainability. Press release IP/2005/839. http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/taxation/ other_taxes/passenger_car/index_en.htm. 14. 1. 2006. Též Láchová, L. Perspektivy majetkových daní. in: Kubátová, K., Vybíhal, V. et al. Optimalizace daňového systému ČR. Eurolex Bohemia, Praha, 2004, s. 156-157. Srov. Láchová, L. Perspektivy majetkových daní. in: Kubátová, K., Vybíhal, V. et al. Optimalizace daňového systému ČR. Eurolex Bohemia, Praha, 2004, s. 154-155. Článek již publikován: Tax Harmonization. In One or Many? The Law and Structure of the European Union and the United States. 1. vyd. Rock Island, IL : East Hall Press, 2011. Neuveden, ISBN 978 -1 878326 -20 -1, s. 139 -144. JUDr. Ing. Michal Radvan Ph.D. 18)

  


19

DF_03_12_zlom.p65

19

28.10.2012, 9:49

Problémy, analýzy

„testem legitimity státu“2), tedy zde „testem legitimity veřejných výdajů“. Pokud přispěvatel do veřejných rozpočtů nepochybuje, že jeho příspěvek byl rozumně nezbytný, i.e. že bude hospodárně použit na financování výdajů realizovaných ve veřejném zájmu, je ochoten strpět zásah eráru do svého vlastnictví, aniž by v něm byly vyvolávány negativní emoce. Jinak bude nezbytně podněcován k tomu, aby hledal cestu, jak své daňové břemeno optimalizovat, někdy na samé hranici legality, in extremis za hranou zákonnosti. Stát pak reaguje často represivně, namísto toho, aby hledal cestu k „legitimizaci daně“ hospodárným a veřejně prospěšným využitím veřejných statků. Daně a automobily společně vyvolávají nesnáze v životě podnikatele, zatíženého nikoli optimálně srozumitelnými pravidly o odpočtu DPH, daňových odpisů, výdajů (nákladů) za provoz vozidel, cestovních náhrad apod. U osob nepodnikajících daňová pravidla s vozidly spojená vyvolají spolehlivě pocit frustrace při neuplatnitelnosti výdajů za dojíždění do zaměstnání pro snížení základu daně, nesmyslné diskriminaci zaměstnanců, která je originalitou českého daňového systému, čas od času odůvodňovanou údajnou potřebou jednoduchosti zákona. V kontextu komplikovaných pravidel paušálních nákladů uplatnitelných podnikateli tento důvod může působit úsměvně. Frustrace nepodnikatelů nabývá na intenzitě v důsledku skutečnosti, že tyto osoby si motorismus uměle zdražený působením nepřímých daní hradí ze svého zdaněného příjmu, aniž by mohly přiměřeně odečíst od základu daně alespoň část výdajů spojených s dojížděním do zaměstnání, často reálně nedosažitelného bez vozidla. Namísto standardní uplatnitelnosti výdaje za dojíždění na místo výkonu ekonomické činnosti všemi osobami výdělečně činnými, bez ohledu na režim právního vztahu, ve kterém je činnost vykonávána, stát přichází s novinkou, kterou je nadměrné zatěžování podnikatelů, pokud jde o náležitosti prokazování výdajů za pracovní cesty. Nadto co je s motorismem spojeno, je zatíženo daněmi nepřímými, v Evropské unii harmonizovanými. Tyto daně jsou pak ne vždy členským státem aplikovány souladně s pravidly unijních směrnic. Bilance by mohla být důvodem vícero úvah de lege ferenda. Pozastavme se nad některými problémy výkladu spojenými s přímým či nepřímým zdaněním. Tyto svědčí o nadměrné komplikovanosti a nepřehlednosti daňových pravidel, která v některých případech může dosahovat intenzity mající za důsledek subjektivní (z pohledu jednoho konkrétního poplatníka) nebo objektivní (z pohledu kteréhokoliv poplatníka) nesrozumitelnost aplikovaného daňového předpisu. Pokusme se o demonstraci zmíněné komplikovanosti a nepřehlednosti předpisů v oblasti aplikace daní na automobilismus na několika příkladech.

Každodenní realita v konfrontaci s obtížně srozumitelnými daňovými předpisy: automobily versus daňová pravidla, ilustrace diskutabilního výkonu daňové pravomoci státu Cílem tohoto příspěvku je rudimentární zhodnocení srozumitelnosti daňových předpisů aplikovaných při zdanění činností souvisejících s obchodem s automobily nebo službami s nimi spojenými. Byl zpracován v rámci přípravy komplexní studie zhodnocení srozumitelnosti českého daňového práva a dopadů dílčích nesrozumitelností na poplatníky, v kontextu požadavku daňové spravedlnosti, konfrontované se zásadou „Vigilantibus iura scripta sunt“. S ohledem na probíhající výzkum autor uvítá jakékoliv odborné připomínky.

Úvod Daně i automobily jsou každodenní realitou našeho života. Automobily jsou fenoménem moderní doby. Jejich užívání pro ekonomickou činnost je reálnou nutností řady podnikatelů. Fakticky se i řada zaměstnanců bez vozidla neobejde, respektive musela by rezignovat na vykonávané zaměstnání. Tato nutnost přináší určitá negativa (např. zátěž životního prostředí), ale i významná pozitiva ekonomická, v životním komfortu i nepominutelné estetické hodnoty moderního světa (automobil je nejen artefaktem v obecném smyslu1), je skutečným uměleckým dílem, a to i automobil užitkový). Daně jsou nutností víceméně nepříjemnou. Nutností, neboli cenou za demokratický stát a nástrojem emancipace jednotlivce vůči státu. Spolu s příspěvkem na fungování státního aparátu a na náklady veřejných služeb jeden každý z nás nabývá oprávněné vědomí, že stát je poskytovatelem veřejné služby občanu, nikoliv suverénní vrchností, a že je možno a nutno se právními i politickými prostředky domáhat, aby neposkytoval služby nepřiměřeně nákladným způsobem. Daně jsou nutností nepříjemnou, nebo okamžitě zatěžují naše účty, aniž by byla v reálném čase vidět nezpochybnitelná nutnost veřejného výdaje, který často, v České republice více nežli v zemích sousedních, vzbuzuje oprávněné pochybnosti různého druhu (od nezbytnosti počtu státem placených zaměstnanců k nákladu za kilometr dálnic, jejichž kvalita může vzbuzovat pochyby). I z tohoto hlediska jsou daně Daně a finance 3/2012

DF_03_12_zlom.p65

20

20

28.10.2012, 9:49

Problémy, analýzy

I. Automobil a zdanění příjmů

Použitelná pravidla (cit. ust. §§ 26 až 31) jsou navzdory déledobým diskuzím o nutnosti zjednodušení zákona o daních z příjmů dosti složitá a lze pochybovat o jejich striktní nezbytnosti. Příkladem je pravidlo stanovené § 27 odst. 2: „Hmotným majetkem vyloučeným z odpisování je také technické zhodnocení provedené nájemcem na osobním automobilu kategorie M1 najatém podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí, s výjimkou automobilu, který je využíván provozovatelem silniční motorové dopravy nebo provozovatelem taxislužby na základě vydané koncese, a automobilu druh sanitní a druh pohřební, a dále výdaje související s jeho pořízením podle § 26 odst. 3 písm. c) vynaložené nájemcem, pokud celkové nájemné je rovno nebo vyšší než 1 500 000 Kč. V případě, kdy je celkové nájemné nižší než 1 500 000 Kč, avšak v úhrnu s technickým zhodnocením provedeným nájemcem a s výdaji podle § 26 odst. 3 písm. c) vynaloženými nájemcem převýší 1 500 000 Kč, je z odpisování vyloučen rozdíl, o který součet nájemného, technického zhodnocení a výdajů podle § 26 odst. 3 písm. c) převyšuje 1 500 000 Kč“. Zjednodušení zákona zůstává v nedohlednu, skutečný vývoj jde spíše opačným směrem.

Výdaje spojené s automobilem, a již tento je či není v obchodním majetku, mohou za zákonem stanovených podmínek snižovat základ daně z příjmů podnikatele. Právní úpravu nalezneme zejména v ust. § zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Vozidly lze ovšem zdanitelného přijmu dosahovat. Zdanitelným může pak být i samotný příjem z prodeje vlastního vozidla. a) Daňově uznatelné výdaje na vozidlo a jeho provoz Obecný princip daňové uplatnitelnosti výdajů (nákladů) podnikatele je stanoven ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a týká se i výdajů (nákladů) spojených s vozidly. Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou podle zákonem stanovených pravidel a ve výši poplatníkem prokázané. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Je možno kritizovat komplikovanost daňových pravidel odepisování vozidel, paušálního uplatnění nákladů jejich provozu, nebo náročnost administrativy spojené s vedením evidence jízd. V každém případě je vhodné, nemá-li být riskována sankce, těmto požadavkům daňového systému vyhovět.

Pořízení vozidel formou leasingu Tzv. leasing je finančním pronájmem s následnou koupí najatého majetku. Úplata je nájemným. Zákon o daních z příjmů stanoví, že takové nájemné u majetku, který lze odpisovat, se za stanovených podmínek uznává jako výdaj (náklad) ke snížení základu daně. Doba nájmu (ode dne, kdy bylo vozidlo nájemci přenecháno ve stavu způsobilém obvyklému užívání) musí být delší než 20 % stanovené doby odpisování, nejméně však tři roky. Po ukončení doby nájmu musí následovat bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem; přitom kupní cena vozidla není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování k datu prodeje. Po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí zahrne poplatník-fyzická osoba vozidlo do svého obchodního majetku. Je-li předčasně ukončena smlouva o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, považuje se tato smlouva, pro účely tohoto zákona, od data uzavření za smlouvu o pronájmu, kdy se po skončení nájemní smlouvy najatý majetek vrací pronajímateli. Výdajem k dosažení, zajištění a udržení příjmů je poměrná část nájemného nebo skutečně zaplacené nájemné, je-li nižší než poměrná část nájemného, připadající na skutečnou dobu nájmu. U poplatníků, kteří vedou pouze daňovou evidenci, je nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí

Odepisování vozidel Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze přímo uznat výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku, včetně vozidel, nebo splátek a úroků z úvěrů a půjček spojených s jejich pořízením (nejde-li např. o pořízení formou nájmu s následnou koupí věci, jako je leasing), dále jejich technické zhodnocení. Snížení základu daně se provede standardním odepisováním jejich pořizovací ceny v několika zdaňovacích obdobích, a to použitím ust. § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, podle kterého jsou uplatnitelnými výdaji (náklady) také odpisy hmotného majetku. Odpisováním se rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Pravidla odpisování hmotného majetku jsou stanovena v ust. §§ 26 až 33 zákona. Hmotným majetkem § 26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů rozumí samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než Kč 40 000 a mají provoznětechnické funkce delší než jeden rok. Odepisovatelným majetkem jsou tedy i silniční motorová vozidla.


21

DF_03_12_zlom.p65

21

28.10.2012, 9:49

Problémy, analýzy

zdanitelných příjmů, s výjimkou příjmů podle §10, a současně toto silniční motorové vozidlo nepřenechal ani po část příslušného kalendářního měsíce k užívání jiné osobě nežli svému zaměstnanci pro plnění pracovních úkolů. Používá-li poplatník některé silniční motorové vozidlo, u něhož uplatňuje paušální výdaj na dopravu, pouze zčásti k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu, lze na takové silniční motorového vozidlo uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu ve výši 4 000 Kč. Kráceny jsou pak i odpisy (§ 28 odst. 6 in fine zákona o daních z příjmů). Pokud poplatník u některého vozidla uplatní v souladu s předchozí větou krácený paušální výdaj na dopravu, potom platí, že ostatní vozidla, u nichž poplatník v souladu s tímto ustanovením uplatní paušální výdaje na dopravu, užívá výlučně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Má se za to, že poplatník užívá silniční motorové vozidlo, u kterého uplatňuje paušální výdaj na dopravu, výlučně k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, pokud tak prohlásí, není-li prokázáno jinak. Paušální výdaj možno uplatnit nejvýše za 3 vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání.

najatého hmotného majetku výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období. U osobního automobilu kategorie M1 s výjimkou automobilu, který je využíván provozovatelem silniční motorové dopravy nebo provozovatelem taxislužby na základě vydané koncese, a automobilu druh sanitní a druh pohřební, přesáhne-li nájemné podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí za celou dobu trvání nájmu částku 1 500 000 Kč, uznává se jako výdaj (náklad) za celou dobu trvání nájmu pouze nájemné ve výši 1 500 000 Kč a v jednotlivých zdaňovacích obdobích pouze poměrná část z 1 500 000 Kč připadající na příslušné zdaňovací období. Právní úprava je obsažena v § 24 odst. 2 písm. h) zákona o daních z příjmů a souvisejících ustanoveních. Uplatnitelnost nákladů provozu vozidel podnikatele Daňovými výdaji (náklady) podnikatele3) jsou nezbytné a prokázané výdaje (náklady) na jeho pracovní cesty, spočívající v ceně pohonných hmot spotřebovaných silničním motorovým vozidlem zahrnutým v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu, případně ve výdajích (nákladech) na dopravu vlastním silničním motorovým vozidlem nezahrnutým do obchodního majetku poplatníka ve výši sazby základní náhrady pro osobní silniční motorová vozidla a náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Pro stanovení výdajů za spotřebované pohonné hmoty lze použít průměrné ceny uplatňované ve zdaňovacím období jejich rozhodujícími prodejci v České republice, které zveřejní Ministerstvo financí ve Finančním zpravodaji po uplynutí příslušného zdaňovacího období. Pokud poplatník podává přiznání v průběhu roku za uplynulou část zdaňovacího období, poskytne mu informaci o průměrných cenách správce daně. Použije-li poplatník ceny vyšší, je povinen je doložit doklady o jejich nákupu. U zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje (náklady) na pohonné hmoty nelze prokázat, se použijí tuzemské ceny pohonných hmot platné v době použití vozidla. Právní úpravu nalezneme v ust. § 24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů a v zákoně č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách. Silniční daň se u vozidla nezahrnutého v obchodním majetku platí za každý měsíc, ve kterém bylo vozidlo použito k podnikání. Pro určení výše daňově uplatnitelných výdajů (nákladů) je možno použít paušál (§ 24 odst. 2 písm. zt) a § 25 odst. 1 písm. zp) zákona o daních z příjmů) ve výši 5 000 Kč za každý celý kalendářní měsíc zdaňovacího období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém poplatník využíval příslušné silniční motorové vozidlo k dosažení, zajištění nebo udržení Daně a finance 3/2012

DF_03_12_zlom.p65

22

Pracovní jízdy vozidly zaměstnanců Náhrady cestovních výdajů do maximální výše stanovené zvláštním právním předpisem (zákon č. 119/ 1992 Sb., o cestovních náhradách), s výjimkou náhrad při přijetí zaměstnance do zaměstnání a při přeložení na žádost zaměstnance, jsou výdaji snižujícími základ daně (§ 24 odst. 2 písm.) zh zákona o daních z příjmů). Tyto náhrady nejsou zdanitelným příjmem zaměstnance (§ 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů). Stávající praxe vyžaduje pouze dokladovat cestu (formou příkazu zaměstnavatele, příp. zprávou zaměstnance) a prokázat údaje o spotřebě k cestě použitého vozidla, které náleží zaměstnanci nebo kterým tento disponuje (velkým technickým průkazem). Správce daně posuzuje účelnost výdaje. O těchto výdajích nicméně v současné době není mnoho sporů. Náhradami cestovních výdajů se rozumí též náhrada jednorázového havarijního pojištění pro pracovní cestu nebo úměrná část ročního havarijního pojištění soukromých silničních motorových vozidel při pracovních cestách (§ 24 odst. 2 písm.) zh in fine zákona o daních z příjmů). Náležitosti evidence pracovních jízd Interpretace daňových pravidel správci daně i soudu může být vůči zájmům motorizovaného poplatníka nevlídná a tendence směřuje ke značné, možná i nadměrné, přísnosti, jak ukázal např. relativně nedávný a pro mnohé překvapivý rozsudek Nejvyššího správní-

22

28.10.2012, 9:49

Problémy, analýzy

ho soudu ze dne 2. 12. 2009, č.j. 1 Afs 105/2009 – 63, pokud jde o náležitosti a průkaznost knihy jízd a záznamů v ní uvedených. Marně se stěžovatel tázal soudu, jak má tedy prokázat uskutečnění pracovních cest a jejich daňovou uznatelnost. Tato otázka podle Nejvyššího správního soudu směřuje de lege ferenda, když v podstatě zpochybňuje v relevantní době nastavenou zákonnou konstrukci, která předpokládala prokázání těchto skutečností (a nikoliv jen paušální a nekonkrétní vedení knihy jízd, na jejíž podporu nebude stěžovatel s to přidat jakékoliv důkazy). Nejvyšší správní soud setrval na tom, že v situaci, kdy podle jeho posouzení je převažující část údajů v knize jízd (…) zcela nekonkrétní a vágní, může být uskutečnění pracovních cest a jejich souvislost s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů prokázáno např. relevantními svědeckými výpověmi, parkovacími lístky, výpisy z platebních karet (jimi lze prokázat, že se daňový subjekt zdržoval na určitém místě), dodacími listy potvrzujícími osobní dodání (či odběr) zboží, pokladními doklady (osobní převzetí či předání hotovosti), zápisy o reklamacích (část cest měla údajně souvislost s reklamacemi), obchodní korespondencí (např. elektronickou, jejímž předmětem je sjednání místa a času schůzky), fotodokumentací (ta se běžně pořizuje v souvislosti s reklamacemi, dokumentací dodání služeb, propagací; stěžovatel má přitom ve svém drobném investičním majetku evidovaný fotoaparát Olympus MJU 410; fotografie navíc lze opatřit i datem jejich vzniku) atd. Žádný vyčerpávající a závazný katalog v tomto smyslu (podle Nejvyššího správního soudu) však jistě nelze podat, nebo možnost prokázání a konkrétní důkazy se budou lišit v závislosti na typu podnikání a charakteru činnosti. Mnoha poplatníkům začaly krušné časy při revizi svých evidencí a některé finanční úřady začaly provádět systematicky pedantickou kontrolu knih jízd.

mulativním splnění dvou podmínek. Za prvé se musí jednat o prodej těchto věcí a za druhé předmětem prodeje mohou být pouze věci movité. Nesplnění jen jedné z těchto podmínek má za následek nemožnost aplikace pravidla pro uplatnění osvobození od daně z příjmů (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 5. 2007, čj. 9 Afs 12/2007-43). U prodeje vozidel budou tyto podmínky ipso facto splněny. c) Zdanění výhody používání vozidla zaměstnavatele zaměstnancem Zvláštní právní úprava je obsažena v ust. § 6 odst. 6 zákona o daních z příjmů. Jde o zvláštní způsob zdanění nepeněžního příjmu. Poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání nejen pro služební (tj. pracovní, zaměstnavatelem stanovené), ale i pro soukromé účely zaměstnance, částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla se považuje za příjem zaměstnance a je použita pro účely stanovení základu daně. Jde-li o najaté vozidlo, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla. Pokud ve vstupní ceně není zahrnuta daň z přidané hodnoty, pro účely tohoto ustanovení se o tuto daň zvýší. Zákon stanoví minimální ocenění výhody ve výše Kč 1000. Je-li částka, která se posuzuje jako příjem zaměstnance za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, nižší než tato částka, považuje se za příjem zaměstnance fiktivní částka právě v této výši. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více motorových vozidel k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z nejvyšší vstupní ceny motorového vozidla. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce více motorových vozidel současně, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z úhrnu vstupních cen všech motorových vozidel používaných pro služební i soukromé účely. Vstupní cenou vozidla se rozumí vstupní cena stanovená dle § 29 odst. 1 až 9 zákona o daních z příjmů.

b) Zdanění příjmů z prodeje vozidla Zdanitelného ostatního příjmu (§ 10 zákona o daních z příjmů) lze hypoteticky dosáhnout prodejem vozidla. Podle ustanovení 4 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny příjmy z prodeje movitých věcí. Osvobození se nevztahuje na příjmy z prodeje motorových vozidel, nepřesahuje-li doba mezi nabytím a prodejem dobu jednoho roku. Osvobození se nevztahuje rovněž na příjmy z vozidel, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku pro výkon podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti poplatníka, a to do pěti let od jejich vyřazení z obchodního majetku. Nárokovat osvobození od daně z příjmů fyzických osob z titulu prodeje movitých věcí je možno při ku-

II. Automobil a DPH Automobil a jeho použití pro podnikání generuje i řadu otázek spojených s harmonizovaným systémem zdanění přidané hodnoty, z nichž některé se mohou ukázat i zapeklitým problémem. Tyto otázky mohou být spojeny s pořízením nebo provozem vozidla. Z nedávné minulosti připomeňme problém diskutované neslučitelnosti ust. § 75 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 3. Daně a finance 3/2012

23

DF_03_12_zlom.p65

23

28.10.2012, 9:49

Problémy, analýzy

setkáváme s pojmy, které nejsou v rámci právního řádu kompatibilní (např. pronájem x nájem a podnájem), s instituty nespojitelnými s civilněprávními instituty (technické zhodnocení) s těžkopádnými a nesrozumitelnými formulacemi připouštějícími více výkladů. […] Daňová legislativa vede ke zbytečné právní nejistotě a netransparentnosti“5). Jednotlivec není přímo odpovědný za tyto jevy a nemůže je svojí vlastní vůlí změnit. Jejich důsledky pro aplikační praxi by tedy neměly jít přímo k jeho tíži. Tím spíše je tomu tak při využívání automobilu při podnikání, a již jako obchodního artiklu nebo výrobního či provozního prostředku, nebo po osobách provozujících takový obchod a služby lze jen stěží rozumně žádat, aby byly většími experty na daňové právo nežli profesionální odborníci na daňové právo, kteří relativně často sami nemají jasno o obsahu a smyslu na automobily aplikovaných daňových pravidel. Tento stav je indicií nesprávného výkonu daňové pravomoci státem. Na uvedeném nic nemění skutečnost, že podle Evropského soudu pro lidská práva (rozsudek ze dne 9.11.1999, ve věci Špaček s. r. o. vs. Česká republika, stížnost č. 26449/956)) bylo vzato v úvahu, že stěžovatelka jako právnická osoba – na rozdíl od individuálního daňového poplatníka – se mohla a podle Evropského soudu měla poradit s kompetentními odborníky, tj. používat služeb daňového poradce. Z tohoto důvodu bylo uveřejnění normy pouze ve Finančním zpravodaji považováno za dostačující. Pro daňového poradce byla takto zveřejněná norma dostatečně dostupná. Nicméně v této kauze ESLP uvedl pouze zřetelný minimální limit faktické dostupnosti normativního obsahu daňového předpisu7). Nelze dovozovat, že by podnikatele automaticky tížila povinnost se obracet ve všech daňových záležitostech na daňového poradce. Pouze při posuzování srozumitelnosti předpisu je třeba přihlédnout k subjektivním okolnostem, tedy k tomu, že a priori podnikatel zná lépe daňové předpisy upravující zdanění jeho oboru činnosti, nežli jiný neodborník, nebo že po něm lze spravedlivě žádat, aby takovou přiměřeně lepší znalost dotčených předpisů měl nebo se na daňového odborníka obrátil v konkrétním případě, kdy si není daňovým předpisem jist. Podnikatele ale netíží, resp. neměla by tížit povinnost automaticky zaměstnávat daňového poradce coby překladatele nesrozumitelného daňového práva. Daňové poradenství by mělo být službou zajiš ující komfort tomu, kdo si své daňové věci nehodlá z časových nebo jiných důvodů spravovat sám. Je-li naproti tomu faktickou nezbytností, jde o další indicii nesprávného výkonu daňové pravomoci státem, in concreto zákonodárcem, potažmo navrhovatelem daňového zákona.

2009, který vylučoval uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu při pořízení osobního automobilu, a to i pořizování formou finančního pronájmu. Renomovaní odborníci nebyli schopni se po dlouhou dobu shodnout na otázce slučitelnosti tuzemského ustanovení se směrnicí 77/388/EHS, správní soudy přitom vcelku vytrvale odmítaly položit předběžnou otázku na výklad směrnice Soudnímu dvoru. Situace podnikatelů tak byla relativně velmi dlouho nejistá4). Z jiného pohledu lze připomenout, že zvláštní režim evropská směrnice vyžaduje pro dodání a pořízení nových dopravních prostředků mezi dodavateli a pořizovateli z různých členských států EU (v tuzemské právní úpravě § 19 zákona o dani z přidané hodnoty).

Závěr Obvyklou konstantou všech daňových pravidel v řadě zemí je jejich komplikovanost, která bezpochyby poplatníkům výrazně ztěžuje jejich správními soudy vyžadovanou povinnost býti práva znalými, nebo každý má dbát o ochranu svých práv ve smyslu římského „Vigilantibus iura scripta sunt“ (Práva náležejí bdělým), ustáleně opakovaného – v různých obměnách – i v soudobé české správní judikatuře. Otázkou může být, zda by užití této maximy nemělo být ve veřejném právu více omezeno. Zastaralost a nepoužitelnost římského pravidla „Vigilantibus iura scripta sunt“ v právu daňovém by mohla vyplývat primo ze skutečnosti, že za starého Říma byl právní řád nepoměrně přehlednější nežli dnes a subjekty si tak byly svých práv a povinností v zásadě reálně vědomy, mohly tedy o svá práva dbát, kdežto v moderní společnosti, zejména v komplikovaném právu finančním, resp. právu daňovém, ani renomovaní experti v řadě případů nejsou zajedno ve výkladu četných ustanovení, v kontextu práva evropského, mezinárodního atp., „Ignoratia legis non excusat“ (Neznalost zákona neomlouvá) totiž neznamená, že každý zná právo. Secundo aplikace zásady „Vigilantibus iura scripta sunt“ vede k rozporu s účelem daňového práva a popírá tak zásadu teleologického výkladu daňových předpisů. Účelem daňového práva je totiž zajistit spravedlivý příspěvek všech do veřejných rozpočtů, nikoliv diferencovat tento příspěvek podle toho, jak „bdělým“ byl přispěvatel, pokud jde o svá daňová práva či povinnosti. O komplikovanosti českého právního řádu a o relativní četnosti nelogičností i rozporů mezi předpisy a jejich jednotlivými ustanoveními se nezdá být pochyb. Jak vyplynulo z výzkumu realizovaného na půdě akademické (Šimáčková), „český zákonodárce se ve své daňové legislativě dopustil snad všech nešvarů, jakých je možno se dopustit. Daňové předpisy jsou přehlídkou nedobře odvedené legislativní práce, kdy se Daně a finance 3/2012

DF_03_12_zlom.p65

24

24

28.10.2012, 9:49

Judikatura EU

Poznámky: 1) Artefakt (lat. arte factus, uměle udělaný) lato sensu: libovolný objekt nebo proces, který vznikl lidskou aktivitou. 2) Srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 26.5.2005, čj. 2 Afs 140/2004-155: „Současný stát je nutno vnímat jako důsledek společenské smlouvy, tzn. konkludentního konsensu společnosti o tom, že je racionální existence instituce, zajiš ující veřejné zájmy. Jakkoli má proto stát v řadě vztahů vrchnostenské postavení, je jeho prvotní podstata založena na smluvní bázi. To mj. znamená, že každá fyzická i právnická osoba má ve vztahu ke státu nejen řadu povinností (souhrnně podřaditelných pod povinnost respektovat jeho právní řád), nýbrž i rovněž řadu práv. Touto optikou nazíráno představuje daňový systém nejen nezbytný prostředek k materiální existenci státu, nýbrž především jakýsi test legitimity instituce státu. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, předvídatelná a přiměřená. V opačném případě zmíněnou legitimizační funkci nemůže splňovat a v konečném důsledku tak zpochybňuje samotný význam funkce státu…“ 3) Včetně výdajů (nákladů) na pracovní cestu spolupracujících osob a společníků veřejných obchodních společností a komplementářů komanditních společností. 4) Viz ŠMEJKAL, V. Přímá aplikace komunitárních směrnic správcem daně. Daně a finance. 2009, č. 7-8; ŠMEJKAL, V. Quo vadis, městský soude pražský? Per aspera ad astra?. Daně a finance. 2009, č. 9; ŠMEJKAL, V. K aplikaci komunitárního (evropského) práva správními soudy. Daně a finance. 2010, č. 4; ŠMEJKAL, V. Role dovolacího soudu v procesu aplikace evropského práva. Daně a finance. 2010, č. 7. 5) ŠIMÁČKOVÁ, K. Daně a právní stát. Disertační práce. Brno : 2006. Masarykova univerzita. Právnická fakulta, s. 6. 6) Špaček s.r.o. c. République tchčque. 7) ŠMEJKAL, V. Právo poplatníka na srozumitelnost daňového zákona. Bulletin Komory daňových poradců. 2011, č. 3, s. 50-51.

JUDIKATURA EU Judikatura ESD Monitoring rozhodovací činnosti Soudního dvora přináší přehlednou informaci o výkladových výrocích (čl. 267 SEU, ex-234 SES) z období 1. 2. 2012 – 31. 8. 2012. Sledovanými oblastmi jsou: celní právo a evropské daňové právo. Zdroje informací: Úřední věstník EU a oficiální stránky Soudního dvora (www.curia.eu). Výroky jsou citovány. Cílem rubriky v její stručné podobě zůstává poskytnout o výkladu práva za sledované období.

Celní právo a společný sazebník ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu) ze dne 14. června 2012, ve věci C-533/10, o předběžné otázce podané rozhodnutím Tribunal d’instance de Roubaix (Francie), v řízení Compagnie internationale pour la vente ŕ distance (CIVAD) SA v. Receveur des douanes de Roubaix, Directeur régional des douanes et droits indirects de Lille, Administration des douanes „Celní kodex Společenství – Článek 236 odst. 2 – Vrácení cla, které není dlužné ze zákona – Lhůta – Nařízení (ES) č. 2398/97– Konečné antidumpingové clo z dovozu bavlněného ložního prádla pocházejícího z Egypta, Indie a Pákistánu – Nařízení (ES) č. 1515/ 2001– Vrácení antidumpingového cla zaplaceného na základě nařízení, o němž bylo později rozhodnuto, že je neplatné – Pojem ,vyšší moc‘– Datum vzniku povinnosti vrátit dovozní clo“ Výrok: 1) Článek 236 odst. 2 druhý pododstavec nařízení č. 2913/921) musí být vykládán v tom smyslu, že protiprávnost nařízení nepředstavuje vyšší moc ve smyslu tohoto ustanovení umožňující prodloužit lhůtu tří let, během níž dovozce může požádat o vrácení dovozního cla zaplaceného na základě tohoto nařízení. 2) Článek 236 odst. 2 třetí pododstavec nařízení č. 2913/92 musí být vykládán v tom smyslu, že neumožňuje vnitrostátním celním orgánům, aby z úřední povinnosti vrátily antidumpingové clo vybrané v souladu s unijním nařízením na základě skutečnosti, že Orgán pro řešení sporů konstatoval, že uvedené nařízení

Viktor Šmejkal

  


25

DF_03_12_zlom.p65

25

28.10.2012, 9:49

Judikatura EU

zu po propuštění zboží, pokud opravné rozhodnutí splňuje všechny formální a hmotněprávní podmínky „rozhodnutí“ stanovené jak v čl. 4 bodu 5 celního kodexu, tak v relevantních ustanoveních dotčeného vnitrostátního práva. Je věcí předkládajícího soudu, aby ověřil, zda jsou tyto podmínky ve sporech v původních řízeních splněny. 5) Článek 5 odst. 7 nařízení č. 800/1999, jakož i unijní celní předpisy, musí být vykládány v tom smyslu, že celní úřad příslušný k poskytování vývozní náhrady není v takovém případě, o jaký se jedná ve věci C?23/11, a za předpokladu, že podle vnitrostátního práva nebude vázán opravou provedenou celním úřadem vývozu, oprávněn vykládat doslovně údaj uvedený v kolonce 2 vývozního prohlášení a zamítnout žádost o vývozní náhradu z důvodu, že žadatel není vývozcem produktů uvedených v jeho žádosti. Naproti tomu v případě, že by příslušný celní úřad vyhověl žádosti o opravu a právoplatně opravil jméno vývozce, byl by celní úřad příslušný k poskytování vývozní náhrady tímto rozhodnutím vázán.

není v souladu s Dohodou o provádění článku VI Všeobecné dohody o clech a obchodu 1994, která je uvedena v Příloze 1A Dohody WTO2). ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu) ze dne 12. července 2012, ve spojených věcech C-608/10, C-10/11 a C-23/11, o předběžné otázce podané rozhodnutími Finanzgericht Hamburg (Německo), v řízeních Südzucker AG (C608/10), WEGO Landwirtschaftliche Schlachtstellen GmbH (C-10/11), Fleischkontor Moksel GmbH (C-23/11) v. Hauptzollamt Hamburg-Jonas „Zemědělství – Vývozní náhrady – Nesprávný údaj o vývozci uvedený ve vývozním prohlášení – Vnitrostátní právní úprava, která podmiňuje nárok na vývozní náhradu tím, že žadatel je uveden ve vývozním prohlášení jako vývozce – Oprava vývozního prohlášení po propuštění zboží“ Výrok: 1) Článek 5 odst. 7 nařízení Komise č. 800/ 1999 3) musí být vykládán v tom smyslu, že držitel vývozní licence má v zásadě nárok na vývozní náhradu pouze tehdy, pokud je uveden jako vývozce v kolonce 2 vývozního prohlášení podaného příslušnému celnímu úřadu. 2) Článek 78 odst. 1 a 3 nařízení Rady č. 2913/ 924) musí být vykládán v tom smyslu, že umožňuje pro účely poskytnutí náhrad provést kontrolu vývozního prohlášení po propuštění zboží za účelem změny jména vývozce uvedeného v kolonce určené k tomuto účelu a že celní orgány jsou povinny: – zaprvé zkoumat, zda kontrola tohoto prohlášení musí být považována za možnou, zejména proto, že cíle unijní právní úpravy v oblasti vývozních náhrad nebyly ohroženy a že dotčené zboží bylo skutečně vyvezeno, prokázání čehož přísluší žadateli jakož i – zadruhé případně přijmout opatření nezbytná k nápravě, a vezmou přitom v úvahu nové skutečnosti, které mají k dispozici. 3) Článek 5 odst. 7 nařízení č. 800/1999, jakož i unijní celní předpisy, musí být vykládány v tom smyslu, že celní orgány v takovém případě, o jaký se jedná ve věci C-608/10, kdy držitel vývozní licence není uveden jako vývozce v kolonce 2 vývozního prohlášení, nemohou poskytnout tomuto držiteli vývozní náhradu, aniž předtím opravily vývozní prohlášení. 4) Unijní celní předpisy musí být v takovém případě, o jaký se jedná ve věcech C-10/11 a C-23/11, vykládány tak, že celní úřad příslušný k poskytování vývozní náhrady je vázán opravou údaje uvedeného v kolonce 2 vývozního prohlášení nebo případně v kontrolním výtisku T 5, kterou provedl celní úřad vývoDaně a finance 3/2012

DF_03_12_zlom.p65

26

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu) ze dne 12. července 2012, ve věci C-291/11, o předběžné otázce podané rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko), v řízení Staatssecretaris van Financiën v. TNT Freight Management (Amsterdam) BV „Společný celní sazebník – Kombinovaná nomenklatura – Čísla celního sazebníku 3002 a 3502 – Krevní albumin připravený pro terapeutické nebo profylaktické účely – Přeměna výrobku“ Výrok: Poznámku 1 písm. g) ke kapitole 30 KN 5), ve spojení s poznámkou 1 písm. b) ke kapitole 35 KN je třeba vykládat v tom smyslu, že krevní albumin, který sám nemá terapeutický či profylaktický účinek, avšak který byl vyroben za účelem přípravy výrobků s profylaktickým nebo terapeutickým účinkem, je pro tuto přípravu nepostradatelný a může být ze své povahy použit pouze za tímto účelem, byl připraven pro terapeutické nebo profylaktické použití ve smyslu této poznámky. ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (osmého senátu) ze dne 19. července 2012, ve věci C-336/11, o předběžné otázce podané rozhodnutím Cour d’appel de Lyon (Francie), v řízení Receveur principal des douanes de Roissy Sud, Receveur principal de la recette des douanes de Lyon Aéroport, Direction régionale des douanes et droits indirects de Lyon, Administration des douanes et droits indirects v. Rohm & Haas Electronic Ma-

26

28.10.2012, 9:49

Judikatura EU

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (osmého senátu) ze dne 16. února 2012, ve věci C-25/11, o předběžné otázce podané rozhodnutím Supremo Tribunal Administrativo (Portugalsko), v řízení Varzim Sol – Turismo, Jogo e Animaçăo SA v. Fazenda Pública „Daně – Šestá směrnice o DPH – Odpočet daně zaplacené na vstupu – Článek 17 odst. 2 a 5 a článek 19 – ,Dotace‘ používané na nákup zboží a služeb – Omezení nároku na odpočet daně“

terials CMP Europe GmbH, Rohm & Haas Europe SARL, Rohm & Haas Europe Trading APS-UK Branch, „Společný celní sazebník – Sazební zařazení zboží – Kombinovaná nomenklatura – Lešticí polštářky výlučně určené pro stroj na leštění polovodičových destiček – Sazební čísla 3919 a 8466 (nebo 8486) – Pojmy ,části, součásti‘ nebo ,příslušenství‘ “ Výrok: Kombinovaná nomenklatura6) musí být vykládána v tom smyslu, že lešticí polštářky určené pro lešticí stroj k obrábění polovodičů – který jako takový spadá do sazebního čísla 8464 (nebo čísla 8486 od 1. ledna 2007) – dovezené odděleně od uvedeného stroje, jež mají formu kotoučů s perforací uprostřed, které se skládají z tvrdé polyuretanové vrstvy, vrstvy polyuretanové pěny, lepící vrstvy a ochranného plastového pásku, jež neobsahují žádnou kovovou část ani abrazivní látku a jsou používány k leštění „wafers“ ve spojení s abrazivní tekutinou a musejí být měněny ve frekvenci určené stupněm jejich opotřebení, spadají do podpoložky 3919 90 10 jako samolepicí ploché, jiné než čtvercové nebo pravoúhlé, tvary z plastu.

Výrok: Článek 17 odst. 2 a 5, jakož i článek 19 šesté směrnice 77/388/EHS8) musejí být vykládány v tom smyslu, že brání tomu, aby členský stát – pokud opravňuje smíšené osoby povinné k dani provádět odpočet daně upravený v uvedených ustanoveních podle určení veškerého zboží a služeb nebo jejich části – vypočítával odpočitatelnou částku pro oblasti činnosti, v nichž tyto osoby povinné k dani uskutečňují jen zdanitelná plnění, tak, že zahrne nezdanitelné „dotace“ do jmenovatele zlomku, jenž slouží ke stanovení odpočitatelného podílu. ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu) ze dne 16. února 2012, ve věci C-118/11, o předběžné otázce podané rozhodnutím Administrativen sad Varna (Bulharsko), v řízení Eon Aset Menidjmunt OOD v. Direktor na Direkcia „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencia za prihodite „DPH – Směrnice 2006/112/ES – Články 168 a 176 – Nárok na odpočet – Podmínka týkající se použití zboží a služeb pro účely zdaněných plnění – Vznik nároku na odpočet – Smlouva o nájmu motorového vozidla – Smlouva o leasingu – Vozidlo používané zaměstnavatelem k bezúplatné přepravě zaměstnance mezi jeho bydlištěm a pracovištěm“

Daň z přidané hodnoty ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu) ze dne 16. února 2012, ve věci C-594/10, o předběžné otázce podané rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko), v řízení T. G. van Laarhoven v. Staatssecretaris van Financiën „Šestá směrnice o DPH – Nárok na odpočet daně odvedené na vstupu – Omezení – Využívání zboží, které tvoří součást aktiv podniku, pro soukromou potřebu osoby povinné k dani – Daňové zacházení se soukromým využíváním zboží, které tvoří součást majetku podniku“ Výrok: Článek 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) směrnice Rady 77/388/EHS7), ve spojení s čl. 11 částí A odst. 1 písm. c) této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní daňové právní úpravě, která osobě povinné k dani, jejíž motorová vozidla jsou používána jak pro podnikatelské, tak i soukromé účely, umožňuje nejprve provést okamžitý a úplný odpočet daně z přidané hodnoty zaplacené na vstupu, avšak která poté stanoví, co se týče používání těchto vozidel pro soukromé účely, roční zdanění, které je, pro účely stanovení základu daně z přidané hodnoty dlužné za dané zdaňovací období, založeno na metodě paušálního výpočtu nákladů na takové používání a které přiměřeně nezohledňuje skutečný rozsah tohoto používání.

Výrok: 1) Článek 168 písm. a) směrnice Rady 2006/112/ ES9) musí být vykládán v tomto smyslu, že: – pronajaté motorové vozidlo je považováno za vozidlo používané pro účely zdaněných plnění osoby povinné k dani tehdy, existuje-li přímá a bezprostřední souvislost mezi používáním tohoto vozidla a ekonomickou činností osoby povinné k dani, a v tom smyslu, že nárok na odpočet vzniká uplynutím období, ke kterému se vztahuje každá z plateb, a k tomuto okamžiku je třeba posuzovat existenci takové souvislosti; – motorové vozidlo pronajaté na základě smlouvy o leasingu, které je kvalifikováno jako investiční Daně a finance 3/2012

27

DF_03_12_zlom.p65

27

28.10.2012, 9:49

Judikatura EU

majetek, je považováno za vozidlo používané pro účely zdaněných plnění tehdy, když osoba povinná k dani, která jedná jako taková, pořídí tento majetek a celý jej učiní součástí svého obchodního majetku, a daň z přidané hodnoty splatná na vstupu je přitom plně a bezprostředně odpočítána a jakékoliv použití uvedeného majetku pro soukromou potřebu osoby povinné k dani nebo pro potřebu jejích zaměstnanců nebo k jiným účelům než pro účely jejího podnikání, je považováno za poskytnutí služby za úplatu. 2) Články 168 a 176 směrnice 2006/112/ES nebrání vnitrostátním právním předpisům, které stanovují vyloučení nároku na odpočet u zboží a služeb určených k bezúplatným plněním nebo k jiným činnostem než k ekonomické činnosti osoby povinné k dani, za předpokladu, že zboží, které je kvalifikováno jako investiční majetek, nebylo učiněno součástí obchodního majetku.

nistrativen sad Varna (Bulharsko), v řízení Klub OOD v. Direktor na Direkcia „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencia za prihodite, „DPH – Směrnice 2006/112/ES – Článek 168 – Nárok na odpočet – Vznik nároku na odpočet – Nárok společnosti na odpočet DPH odvedené na vstupu při pořízení investičního majetku, který dosud nebyl uveden do provozu v rámci podnikatelské činnosti této společnosti“ Výrok: Článek 168 písm. a) směrnice 2006/112/ES je třeba vykládat v tom smyslu, že osoba povinná k dani jednající jako taková, která pořídila investiční majetek a začlenila jej do obchodního majetku, má právo na odpočet daně z přidané hodnoty uhrazené při pořízení tohoto majetku ve zdaňovacím období, v němž nastala splatnost daně, a to nezávisle na okolnosti, že uvedený majetek není ihned používán k podnikatelským účelům. Je věcí vnitrostátního soudu, aby určil, zda osoba povinná k dani pořídila investiční majetek pro potřeby své ekonomické činnosti, a případně posoudil existenci zneužití.

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu) ze dne 1. března 2012, ve věci C-280/10, o předběžné otázce podané rozhodnutím Naczelny Sąd Administracyjny (Polsko), v řízení Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, „DPH – Nařízení 2006/112/ES – Články 9, 168, 169 a 178 – Odpočet daně odvedené na vstupu z plnění uskutečněných za účelem realizace plánované ekonomické činnosti – Koupě pozemku společníky určité společnosti – Faktury vystavené před zápisem společnosti žádající o odpočet“

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (pátého senátu) ze dne 29. března 2012, ve věci C-436/10, o předběžné otázce podané rozhodnutím cour d’appel de Mons (Belgie), v řízení Belgický stát v. BLM SA „Šestá směrnice o DPH – Článek 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) a čl. 13 část B písm. b) – Nárok na odpočet – Investiční majetek náležející osobě povinné k dani, která je právnickou osobou, a poskytnutý jejím zaměstnancům pro soukromé potřeby“

Výrok: 1) Články 9, 168 a 169 směrnice 2006/112/ES musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která neumožňuje společníkům určité společnosti ani této společnosti uplatnit nárok na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu z investičních nákladů vynaložených těmito společníky před vznikem a registrací uvedené společnosti pro potřeby a za účelem ekonomické činnosti této společnosti. 2) Článek 168 a čl. 178 písm. a) směrnice 2006/112 musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle níž […] nemůže společnost odečíst daň z přidané hodnoty odvedenou na vstupu, pokud faktura, která byla vyhotovena před registrací a identifikací uvedené společnosti pro účely daně z přidané hodnoty, byla vystavena na jména společníků této společnosti.

Výrok: 1) Článek 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) a čl. 13 část B písm. b) směrnice 77/388/EHS 10) musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům, podle kterých se i v případě, kdy nejsou naplněny znaky pachtu nebo nájmu nemovitého majetku ve smyslu tohoto čl. 13 části B písm. b), považuje za poskytování služeb osvobozené od daně z přidané hodnoty ve smyslu posledně uvedeného článku užívání části budovy – jež byla postavena osobou povinnou k dani, která je právnickou osobou, nebo jejímž držitelem je na základě věcného práva k nemovitosti posledně zmíněná osoba – pro soukromé potřeby zaměstnanců této osoby povinné k dani, je-li daň z tohoto majetku odvedená na vstupu odpočitatelná. 2) Předkládajícímu soudu přísluší posoudit, zda v takové situaci, jako je ta, která je předmětem věci

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu) ze dne 22. března 2012, ve věci C-153/11, o předběžné otázce podané rozhodnutím AdmiDaně a finance 3/2012

DF_03_12_zlom.p65

28

28

28.10.2012, 9:49

Judikatura EU

podané rozhodnutími Administrativen sad Varna (Bulharsko), v řízeních Balkan and Sea Properties ADSITS (C-621/10), Provadinvest OOD (C-129/ 11) v. Direktor na Direkcia „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencia po prihodite, „DPH – Směrnice 2006/112/ES – Článek 73 a čl. 80 odst. 1 – Prodej nemovitého majetku mezi propojenými společnostmi – Hodnota transakce – Vnitrostátní právní předpisy, podle nichž při transakcích uskutečněných mezi propojenými osobami tvoří základ daně pro účely DPH obvyklá cena plnění“

v původním řízení, lze mít za to, že se jedná o nájem nemovitého majetku ve smyslu uvedeného čl. 13 části B písm. b). ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (čtvrtého senátu) ze dne 29. března 2012, ve věci C-500/10, o předběžné otázce podané rozhodnutím Commissione tributaria centrale, sezione di Bologna (Itálie), v řízení Ufficio IVA di Piacenza v. Belvedere Costruzioni Srl „Daně – DPH – Článek 4 odst. 3 SEU – Šestá směrnice – Články 2 a 22 – Automatické ukončení řízení probíhajících před daňovým soudem ve třetím stupni“

Výrok: Článek 80 odst. 1 směrnice 2006/112/ES je třeba vykládat v tom smyslu, že podmínky použití, které stanoví, jsou taxativní, a vnitrostátní právní úprava tudíž nemůže na základě tohoto ustanovení stanovit, že základem daně je obvyklá cena plnění, i v jiných případech, než jsou případy vyjmenované v uvedeném ustanovení, zejména pokud je osoba povinná k dani oprávněna k plnému odpočtu daně z přidané hodnoty, což přísluší ověřit překládajícímu soudu. Za takových okolností, jako jsou okolnosti věcí v původních řízeních, přiznává čl. 80 odst. 1 směrnice 2006/112 dotčeným společnostem právo dovolávat se jej přímo s cílem zamezit použití ustanovení vnitrostátního práva, která jsou s tímto ustanovením neslučitelná. Není-li možné vykládat vnitrostátní právní předpisy v souladu s tímto čl. 80 odst. 1, musí se předkládající soud zdržet použití jakéhokoli ustanovení těchto právních přepisů, které je s tímto ustanovením v rozporu.

Výrok: Článek 4 odst. 3 SEU11) a články 2 a 22 směrnice 77/388/EHS musí být vykládány tak, že v oblasti daně z přidané hodnoty nebrání uplatnění takového mimořádného vnitrostátního ustanovení, […] které stanoví automatické ukončení řízení probíhajících před daňovým soudem ve třetím stupni, pokud byla tato řízení zahájena žalobami podanými v prvním stupni více než deset let, a ve skutečnosti více než čtrnáct let, před datem vstupu tohoto ustanovení v platnost a pokud orgán daňové správy neměl v prvních dvou stupních řízení úspěch, přičemž následkem uvedeného automatického ukončení je, že rozhodnutí soudu druhého stupně se stává pravomocným a daňová pohledávka, které se orgán daňové správy dovolává, zaniká. ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu) ze dne 29. března 2012, ve věci C-414/10, o předběžné otázce podané rozhodnutím Conseil d’État (Francie), v řízení Véleclair SA v. Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l’État „DPH – Šestá směrnice – Článek 17 odst. 2 písm. b) – Zdanění zboží dovezeného ze třetí země – Vnitrostátní právní úprava – Právo na odpočet DPH při dovozu – Podmínka – Skutečné uhrazení DPH osobou povinnou k dani“

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (osmého senátu) ze dne 26. dubna 2012, ve věci C-225/11, o předběžné otázce podané rozhodnutím Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Spojené království), v řízení The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v. Able UK Ltd „DPH – Směrnice 2006/112/ES – Osvobození od daně – Článek 151 odst. 1 písm. c) – Plnění spočívající v demontáži zastaralých lodí amerického námořnictva uskutečněné na území členského státu“

Výrok: Článek 17 odst. 2 písm. b) směrnice 77/388/EHS musí být vykládán v tom smyslu, že členskému státu neumožňuje podmiňovat nárok na odpočet daně z přidané hodnoty při dovozu předchozím skutečným uhrazením této daně osobou povinnou k dani, je-li naposled uvedená osoba totožná s osobou oprávněnou k provedení odpočtu daně.

Výrok: Článek 151 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112/ES je třeba vykládat v tom smyslu, že takové poskytnutí služeb, jako je poskytnutí služeb dotčené v původním řízení, v členském státě, který je stranou Severoatlantické smlouvy, jež spočívá v demontáži zastaralých lodí námořnictva jiného státu, který je stranou této smlouvy, je osvobozeno od daně z přidané hodnoty podle tohoto ustanovení pouze tehdy, když:

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu) ze dne 26. dubna 2012, ve spojených věcech C-621/10 a C-129/11, o předběžné otázce


29

DF_03_12_zlom.p65

29

28.10.2012, 9:49

Judikatura EU

– je toto plnění poskytnuto složce ozbrojených sil tohoto jiného státu, která se podílí na společném obranném úsilí, nebo civilním zaměstnancům, kteří tyto síly doprovázejí, a když – je totéž plnění poskytnuto uvedené složce ozbrojených sil, která se zdržuje nebo je rozmístěna na území dotyčného členského státu, nebo civilním zaměstnancům, kteří tyto síly doprovázejí.

proti podvodům – Praxe vnitrostátních daňových orgánů – Odmítnutí nároku na odpočet v případě protiprávního jednání vystavitele faktury týkající se zboží nebo služeb, ohledně kterých je žádáno o uplatnění tohoto nároku – Důkazní břemeno – Povinnost osoby povinné k dani ověřit, že vystavitel faktury jednal v souladu s právem, a tuto skutečnost prokázat“

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu) ze dne 3. května 2012, ve věci C-520/10, o předběžné otázce podané rozhodnutím Firsttier Tribunal (Tax Chamber) (Spojené království), v řízení Lebara Ltd v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs „Daně – Šestá směrnice o DPH – Článek 2 – Poskytování služeb za protiplnění – Telekomunikační služby – Předplacené telefonní karty obsahující informace, jež umožňují uskutečnění mezinárodních hovorů – Uvádění na trh prostřednictvím sítě distributorů“

Výrok: 1) Články 167, 168 písm. a), 178 písm. a), 220 bod 1 a 226 směrnice 2006/112/ES musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní praxi, podle níž daňový orgán odmítne přiznat osobě povinné k dani nárok odečíst od částky daně z přidané hodnoty, kterou má povinnost odvést, částku daně, která je splatná nebo byla odvedena za služby, jež jí byly poskytnuty, z důvodu, že se vystavitel faktury týkající se těchto služeb nebo některý z jejich poskytovatelů dopustil protiprávního jednání, aniž tento orgán z hlediska objektivních okolností prokáže, že dotyčná osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného uvedeným vystavitelem či jiným hospodářským subjektem vystupujícím na předcházejícím stupni dodavatelského řetězce. 2) Články 167, 168 písm. a), 178 písm. a) a 273 směrnice 2006/112 musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní praxi, podle níž daňový orgán odmítne přiznat nárok na odpočet z důvodu, že se osoba povinná k dani neujistila, zda vystavitel faktury týkající se zboží, na které je uplatňován nárok na odpočet, byl v postavení osoby povinné k dani, která měla k dispozici dotčené zboží a byla schopna toto zboží dodat, a zda splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady daně z přidané hodnoty, nebo z důvodu, že uvedená osoba povinná k dani nemá kromě uvedené faktury k dispozici jiné doklady, jimiž lze prokázat, že byly tyto skutečnosti splněny, ačkoli hmotněprávní a formální podmínky upravené směrnicí 2006/ 112 k uplatnění nároku na odpočet byly splněny a osoba povinná k dani nemá žádné indicie odůvodňující podezření, že na straně uvedeného vystavitele došlo k nesrovnalostem či podvodu.

Výrok: Článek 2 bod 1 směrnice 77/388/EHS12) musí být vykládán v tom smyslu, že poskytovatel telefonních služeb, který nabízí telekomunikační služby spočívající v tom, že jsou distributorovi prodávány telefonní karty, které obsahují veškeré informace nezbytné pro uskutečnění mezinárodních telefonních hovorů prostřednictvím infrastruktury dané k dispozici zmíněným poskytovatelem a které jsou distributorem jeho jménem a na jeho účet prodávány koncovým uživatelům, a to bu přímo, nebo prostřednictvím dalších osob povinných k dani, jako například velkoobchodníků nebo maloobchodníků, uskutečňuje poskytnutí telekomunikační služby distributorovi za protiplnění. Naproti tomu zmíněný operátor neuskutečňuje druhé poskytování služeb za protiplnění koncovému uživateli, když tento uživatel poté, co nabude telefonní kartu, vykoná právo uskutečňovat telefonní hovory za použití informací uvedených na této kartě. ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu) ze dne 21. června 2012, ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, o předběžné otázce podané rozhodnutími Baranya Megyei Bíróság (Ma arsko) a Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság (Ma arsko), v řízeních Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11), Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11) „Daně – DPH – Šestá směrnice – Směrnice 2006/ 112/ES – Nárok na odpočet – Podmínky výkonu – Článek 273 – Vnitrostátní opatření za účelem boje Daně a finance 3/2012

DF_03_12_zlom.p65

30

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (pátého senátu) ze dne 21. června 2012, ve věci C-294/11, o předběžné otázce podané rozhodnutím Corte suprema di cassazione (Itálie), v řízení Ministero dell’Economia e delle Finanze,Agenzia delle Entrate v. Elsacom NV „Osmá směrnice o DPH – Úprava vracení DPH osobám povinným k dani neusazeným v tuzemsku – Lhůta pro podání žádosti o vrácení – Prekluzivní lhůta“

30

28.10.2012, 9:49

Judikatura EU

Výrok: Lhůta šesti měsíců pro podání žádosti o vrácení daně z přidané hodnoty, stanovená v čl. 7 odst. 1 prvním pododstavci poslední větě osmé směrnice 79/ 1072/EHS13 , je prekluzivní lhůtou.

kož i délku registračního řízení pro účely daně z přidané hodnoty, které se musí uskutečnit ve stejné lhůtě, aby bylo možné uplatnit uvedený nárok na odpočet. 2) Zásada daňové neutrality brání sankci spočívající v odepření nároku na odpočet v případě opožděného odvedení daně z přidané hodnoty, ale nebrání výběru úroků z prodlení, s výhradou toho, že tato sankce dodrží zásadu proporcionality, ověření čehož přísluší předkládajícímu soudu.

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (šestého senátu) ze dne 5. července 2012, ve věci C-259/11, o předběžné otázce podané rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko), v řízení DTZ Zadelhoff vof v. Staatssecretaris van Financiën „Šestá směrnice o DPH – Článek 5 odst. 3 písm. c) a čl. 13 část B písm. d) bod 5 – Sjednání operace týkající se převodu akcií společností – Operace znamenající rovněž převod vlastnického práva k nemovitostem náležejícím těmto společnostem – Osvobození“

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (čtvrtého senátu) ze dne 12. července 2012, ve věci C-326/11, o předběžné otázce podané rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko), v řízení J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV v. Staatssecretaris van Financiën „Šestá směrnice o DPH – Článek 13 část B písm. g) ve spojení s čl. 4 odst. 3 písm. a) – Dodání budov a pozemků, na nichž stojí – Dodání budovy, která je rozestavěna za účelem vytvoření nové budovy přestavbou – Pokračování ve stavebních pracích a jejich dokončení kupujícím po dodání – Osvobození od DPH“

Výrok: Článek 13 část B písm. d) bod 5 směrnice 77/388/ EHS musí být vykládán v tom smyslu, že se toto osvobození od daně z přidané hodnoty vztahuje na takové operace […], jejichž cílem je převod akcií dotčených společností a které vedly k tomuto výsledku, avšak které se v konečném důsledku vztahují na nemovitosti držené dotčenými společnostmi a na jejich (nepřímý) převod. Výjimka z tohoto osvobození od daně stanovená v tomtéž bodě 5 druhé odrážce se nepoužije, pokud členský stát nevyužil možnosti stanovené v čl. 5 odst. 3 písm. c) uvedené směrnice považovat za hmotný majetek akcie nebo podíly rovnocenné akciím, které držiteli právně nebo fakticky poskytují vlastnické právo nebo právo držby nemovitosti.

Výrok: Článek 13 B písm. g) šesté směrnice Rady 77/388/ EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně ve spojení s čl. 4 odst. 3 písm. a) této směrnice musí být vykládány v tom smyslu, že osvobození od daně z přidané hodnoty podle tohoto prvního ustanovení se vztahuje na plnění spočívající v dodání takové nemovitosti složené z pozemku a původní budovy přestavované na novou, jako je nemovitost dotčená v původním řízení, pokud původní budova k okamžiku tohoto dodání prošla pouze částečnou demolicí a byla alespoň zčásti jako taková ještě užívána.

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu) ze dne 12. července 2012, ve věci C-284/11, o předběžné otázce podané rozhodnutím Varchoven administrativen sad (Bulharsko), v řízení EMS-Bulgaria Transport OOD v. Direktor na Direkcija „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ Plovdiv „DPH – Směrnice 2006/112/ES – Nárok na odpočet – Prekluzívní lhůta pro uplatnění nároku na odpočet DPH – Zásada efektivity – Odepření nároku na odpočet DPH – Zásada daňové neutrality“

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu) ze dne 19. července 2012, ve věci C-334/10, o předběžné otázce podané rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko), v řízení X v. Staatssecretaris van Financiën „Šestá směrnice o DPH – Článek 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) a písm. b), čl. 11 část A odst. 1 písm. c) a čl. 17 odst. 2 – Část investičního majetku, který tvoří součást aktiv podniku – Přechodné užívání pro soukromé účely – Trvalá přestavba uvedeného majetku – Placení DPH v souvislosti s trvalou přestavbou – Nárok na odpočet“

Výrok: 1) Článek 179 odst. 1 a články 180 a 273 směrnice 2006/112/ES musejí být vykládány v tom smyslu, že nebrání existenci […] prekluzivní lhůty omezující uplatnění nároku na odpočet, […] za předpokladu, že v praxi neznemožňuje nebo nadměrně neztěžuje uplatnění tohoto nároku. Takové posouzení přísluší předkládajícímu soudu, který může vzít v úvahu zejména později provedené následné prodloužení prekluzivní lhůty, ja-

Výrok: Článek 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) a písm. b), čl. 11 část A odst. 1 písm. c) a čl. 17 odst. 2 Daně a finance 3/2012

31

DF_03_12_zlom.p65

31

28.10.2012, 9:49

Judikatura EU

směrnice Rady 77/388/EHS14) musejí být vykládány v tom smyslu, že jednak osobě povinné k dani, která část investičního majetku tvořícího součást aktiv jejího podniku přechodně užívá pro soukromé účely, přísluší podle uvedených ustanovení nárok na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu z výdajů vynaložených na trvalou přestavbu tohoto majetku, i když byla tato přestavba provedena za účelem takového přechodného užívání pro soukromé účely, a jednak tento nárok na odpočet daně existuje bez ohledu na to, zda byla osobě povinné k dani při pořízení investičního majetku, na kterém byla provedena přestavba, vyúčtována daň z přidané hodnoty a zda již osoba povinná k dani provedla její odpočet.

nice Rady 92/111/EHS15), musí být vykládán v tom smyslu, že zahrnuje rovněž mezinárodní charterové lety na objednávku podniků nebo soukromých osob. 2) Článek 15 bod 6 směrnice 77/388, ve znění směrnice 92/111/EHS, musí být vykládán v tom smyslu, že v něm stanovené osvobození platí rovněž pro dodání letadla hospodářskému subjektu, který sám není „leteckou společností, která provozuje zejména mezinárodní dopravu za úplatu“, ve smyslu tohoto ustanovení, ale který uvedené letadlo pořídí pro účely jeho výlučného užívání takovou společností. 3) Okolnosti uvedené předkládajícím soudem, tedy to, že pořizovatel letadla nadto přenese náklady na jeho užívání na soukromou osobu, která je jeho akcionářem a pořízená letadla využívá převážně pro své vlastní obchodní nebo soukromé účely, a letecká společnost přitom může letadlo používat i pro jiné lety, nemohou změnit odpově na druhou otázku.

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (velkého senátu) ze dne 19. července 2012, ve věci C-591/10, o předběžné otázce podané rozhodnutím High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Spojené království), v řízení Littlewoods Retail Ltd a další v. Her Majesty’s Commissioners for Revenue and Customs „Druhá a šestá směrnice o DPH – Daň odvedená na vstupu – Vrácení přeplatku – Placení úroků – Podmínky“

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu) ze dne 19. července 2012, ve věci C-44/11, o předběžné otázce podané rozhodnutím Bundesfinanzhof (Německo), v řízení Finanzamt Frankfurt am Main V-Höchst v. Deutsche Bank AG „Směrnice 2006/112/ES – Článek 56 odst. 1 písm. e) – Článek 135 odst. 1 písm. f) a g) – Osvobození činností správy cenných papírů (správy portfolia) od daně“

Výrok: Unijní právo je třeba vykládat v tom smyslu, že vyžaduje, aby osoba povinná k dani, která zaplatila přeplatek na dani z přidané hodnoty, kterou dotyčný členský stát vybral v rozporu s požadavky unijních právních předpisů v oblasti daně z přidané hodnoty, měla nárok na vrácení předmětné daně vybrané v rozporu s unijním právem a na vyplacení úroků z této částky daně. Určení, zda má být hlavní částka úročena na základě systému jednoduchých úroků, systému složených úroků nebo na základě jiného systému úroků, spadá do působnosti vnitrostátního práva, a to při dodržení zásad efektivity a rovnocennosti.

Výrok: 1) Takové poskytování správy cenných papírů, jaké je dotčeno ve sporu v původním řízení, při kterém osoba povinná k dani za úplatu na základě vlastního uvážení rozhoduje o koupi a prodeji cenných papírů a toto rozhodnutí uskutečňuje nákupem nebo prodejem cenných papírů, se skládá ze dvou dílčích plnění, která jsou tak těsně spjatá, že objektivně tvoří jediné hospodářské plnění. 2) Článek 135 odst. 1 písm. f) nebo g) směrnice 2006/112/ES musí být vykládán v tom smyslu, že taková správa cenných papírů, jaká je dotčena v původním řízení, není podle tohoto ustanovení osvobozena od daně z přidané hodnoty. 3) Článek 56 odst. 1 písm. e) směrnice 2006/112/ES musí být vykládán tak, že se nepoužije pouze na služby uvedené v čl. 135 odst. 1 písm. a) až g) uvedené směrnice, ale rovněž na služby správy cenných papírů.

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (čtvrtého senátu) ze dne 19. července 2012, ve věci C-33/11, o předběžné otázce podané rozhodnutím Korkein hallinto-oikeus (Finsko), v řízení zahájeném A Oy „Šestá směrnice – Osvobození od daně – Článek 15 bod 6 – Osvobození od daně v případě dodání letadel využívaných leteckými společnostmi, které provozují zejména mezinárodní dopravu za úplatu – Dodání letadel hospodářskému subjektu, který je dá k dispozici takové společnosti – Pojem ,mezinárodní doprava za úplatu‘ – Charterové lety“

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu) ze dne 19. července 2012, ve věci C-160/11, o předběžné otázce podané rozhodnutím Naczelny Sąd Administracyjny (Polsko), v řízení Bawaria Motors sp. z o.o. v. Minister Finansów „Směrnice 2006/112/ES – DPH – Článek 136 – Osvobození od daně – Články 313 až 315 – Zvláštní

Výrok: 1) Výraz „mezinárodní doprava za úplatu“ ve smyslu čl. 15 bodu 6 směrnice 77/388/EHS, ve znění směrDaně a finance 3/2012

DF_03_12_zlom.p65

32

32

28.10.2012, 9:49

Judikatura EU

uskutečněné fyzickou osobou za účelem kompenzace následků způsobených vyšší mocí spadají do rámce využívání hmotného majetku, které je třeba kvalifikovat jako „ekonomickou činnost“ ve smyslu tohoto ustanovení, pokud jsou uvedené dodávky prováděny za účelem získávání z nich pravidelného příjmu. Je na vnitrostátním soudu, aby posoudil všechny okolnosti projednávaného případu, aby tak určil, zda je využívání takového hmotného majetku, jako je les, vykonáváno za účelem získávání z něj pravidelného příjmu. 2) Unijní právo musí být vykládáno v tom smyslu, že není vyloučeno, že pravidlo vnitrostátního práva, které umožňuje uložit pokutu ve výši obvyklé sazby daně z přidané hodnoty uplatnitelné na základě hodnoty zboží, které bylo předmětem uskutečněných dodávek, jednotlivci, který nesplnil svoji povinnost nechat se zapsat do registru osob povinných k dani z přidané hodnoty a který nebyl povinen odvést tuto daň, je v rozporu se zásadou proporcionality. Je na vnitrostátním soudu, aby ověřil, zda výše sankce nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k dosažení cílů spočívajících v zajištění správného výběru daně a předcházení daňovým únikům, a to s ohledem na okolnosti projednávané věci, zejména konkrétní částku, která byla uložena, a případnou existenci daňového úniku nebo obcházení použitelných právních předpisů přičitatelných osobě povinné k dani, jejíž nezapsání se je sankcionováno.

režim zdanění ziskové přirážky – Dodání ojetých motorových vozidel obchodníkem povinným k dani – Motorová vozidla předtím dodaná obchodníkovi povinnému k dani osvobozená od DPH jinou osobou povinnou k dani, která uplatnila nárok na částečný odpočet daně zaplacené na vstupu“ Výrok: Článek 313 odst. 1 a článek 314 směrnice Rady 2006/112/ES, ve spojení s články 136 a 315 směrnice, je třeba vykládat v tom smyslu, že obchodník povinný k dani není oprávněn k uplatnění režimu zdanění ziskové přirážky, pokud dodá motorová vozidla považovaná za použité zboží ve smyslu čl. 311 odst. 1 bodu 1 směrnice, která předtím nabyl osvobozená od daně z přidané hodnoty od jiné osoby povinné k dani, jež uplatnila nárok na částečný odpočet uvedené daně zaplacené na vstupu z kupní ceny těchto vozidel. ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (čtvrtého senátu) ze dne 19. července 2012, ve věci C-250/11, o předběžné otázce podané rozhodnutím Mokestiniř ginčř komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybës (Litva), v řízení Lietuvos geležinkeliai AB v. Vilniaus teritorinë muitinë, Muitinës departamentas prie Lietuvos Respublikos finansř ministerijos „Osvobození zboží od cla a od DPH při dovozu – Palivo nacházející se v běžných nádržích pozemních motorových vozidel – Pojem ‚silniční motorové vozidlo‘ – Lokomotivy – Silniční doprava a železniční doprava – Zásada rovného zacházení – Zásada neutrality“

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu) ze dne 19. července 2012 (*), ve věci C-377/ 11, o předběžné otázce podané rozhodnutím Tribunal Superior de Justicia de Cataluńa (Španělsko), v řízení International Bingo Technology SA v. Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluńa (TEARC) „Šestá směrnice o DPH – Článek 11 část A odst. 1 písm. a), čl. 17 odst. 5 a čl. 19 odst. 1 – Provozování hry bingo – Zákonná povinnost vyplatit hráčům formou výhry část prodejní ceny karet – Výpočet základu daně“

Výrok: Článek 112 odst. 1 písm. a) nařízení č. 918/8316), čl. 107 odst. 1 písm. a) nařízení č. 1186/200917), čl. 82 odst. 1 písm. a) směrnice 83/181/EHS18) a čl. 84 odst. 1 písm. a) směrnice 2009/132/ES19) je třeba vykládat tak, že se na lokomotivy nevztahují. ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu) ze dne 19. července 2012, ve věci C-263/11, o předběžné otázce podané rozhodnutím Augstâkâs tiesas Senâts (Lotysko), v řízení Ainârs Rçdlihs v. Valsts ieňçmumu dienests „Šestá směrnice o DPH – Směrnice 2006/112/ES – Pojem ‚ekonomická činnost‘ – Dodávky dřeva za účelem kompenzace škod způsobených bouří – Režim přenesení daňové povinnosti – Neexistence zápisu do registru osob povinných k dani – Pokuta – Zásada proporcionality“

Výrok: Článek 11 část A odst. 1 písm. a) směrnice 77/ 388/EHS21) musí být vykládán v tom smyslu, že při prodeji […] karet binga […], nezahrnuje základ daně z přidané hodnoty část ceny těchto karet, předem stanovenou zákonem, jež je určena na výplatu výher hráčům. Článek 17 odst. 5 a čl. 19 odst. 1 směrnice musí být vykládány v tom smyslu, že členské státy nemohou stanovit, že pro účely výpočtu poměrné části odpočtu daně z přidané hodnoty je část prodejní ceny karet bingo, předem stanovená zákonem, která musí být vyplacena hráčům jakožto výhra, zahrnuta do obratu uvedeného ve jmenovateli zlomku podle citovaného čl. 19 odst. 1.

Výrok: 1) Článek 9 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES20) musí být vykládán v tom smyslu, že dodávky dřeva


33

DF_03_12_zlom.p65

33

28.10.2012, 9:49

Judikatura EU

Nepřímé daně z kapitálových vkladů

zaplatit i za období, v němž vykonávají pouze přípravnou činnost pro provoz podniku.

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (čtvrtého senátu) ze dne 16. února 2012, ve věci C-372/10, o předběžné otázce podané rozhodnutím Naczelny Sąd Administracyjny (Polsko), v řízení Pak-Holdco sp. Zoo v.Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu „Daně – Nepřímé daně z kapitálových vkladů – Daň z kapitálu vybíraná od kapitálových společností – Povinnost členského státu zohlednit směrnice, které již nebyly v platnosti k datu přistoupení tohoto státu – Vyloučení vlastních aktiv kapitálové společnosti použitých ke zvýšení základního kapitálu, jestliže již byla zdaněna daní z kapitálu, z vyměřovacího základu daně“

Přímé daně ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (čtvrtého senátu) ze dne 29. března 2012, ve věci C-417/10, o předběžné otázce podané rozhodnutím Corte suprema di cassazione (Itálie), v řízení Ministero dell’Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate v. 3M Italia SpA, „Přímé daně – Ukončení daňových sporů probíhajících před soudem rozhodujícím v posledním stupni – Zneužití práva – Článek 4 odst. 3 SEU – Svobody zaručené Smlouvou – Zásada zákazu diskriminace – Státní podpory – Povinnost zajistit účinné uplatňování unijního práva“

Výrok: 1) V případě státu, jako je Polská republika, který přistoupil k Unii dne 1. května 2004, aniž v aktu o přistoupení tohoto státu k Unii či v jiném aktu Unie existovala odchylná ustanovení, musí být čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335/EHS22) vykládán v tom smyslu, že v něm stanovené povinné osvobození od daně platí pouze pro operace spadající do působnosti této směrnice v platném znění, jež byly v uvedeném státě dne 1. července 1984 osvobozeny od daně z kapitálu nebo byly podřízeny této dani ve snížené sazbě nejvýše 0,50 %. 2) Článek 5 odst. 3 první odrážka směrnice 69/335, který vylučuje z vyměřovacího základu daně „vlastní aktiva kapitálové společnosti použitá ke zvýšení základního kapitálu, jestliže již byla zdaněna daní z kapitálu“, musí být vykládán v tom smyslu, že se použije bez ohledu na to, zda se jedná o aktiva společnosti, jejíž základní kapitál je navyšován, nebo aktiva pocházející z jiné společnosti, která tento kapitál navýšila. ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu) ze dne 19. dubna 2012, ve věci C-443/09, o předběžné otázce podané rozhodnutími Tribunale di Cosenza (Itálie), v řízení Camera di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura (CCIAA) di Cosenza v. Grillo Star Srl, v úpadku „Směrnice 2008/7/ES – Nepřímé daně z kapitálových vkladů – Článek 5 odst. 1 písm. c) a čl. 6 odst. 1 písm. e) – Rozsah působnosti – Roční poplatek placený místním obchodním, průmyslovým, živnostenským a zemědělským komorám“

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu) ze dne 19. července 2012, ve věci C-31/11, o předběžné otázce podané rozhodnutím Bundesfinanzhof (Německo), v řízení Marianne Scheunemann v. Finanzamt Bremerhaven „Svoboda usazování – Volný pohyb kapitálu – Přímé daně – Dědická daň – Způsoby výpočtu daně – Nabytí podílu jediného společníka v kapitálové společnosti se sídlem ve třetím státu děděním – Vnitrostátní právní úprava vylučující daňová zvýhodnění u podílů v takových společnostech“

Výrok: Článek 5 odst. 1 písm. c) směrnice 2008/7/ES23) musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání takovému poplatku, […], který musí zaplatit ročně každý podnik z důvodu svého zápisu do rejstříku podniků, i když takový zápis má pro kapitálové společnosti konstitutivní účinek a i když tyto společnosti musí tento poplatek

Výrok: Taková právní úprava členského státu, […] která pro účely výpočtu dědické daně vylučuje použití některých daňových zvýhodnění na dědictví ve formě podílu na kapitálové společnosti se sídlem ve třetím státu, zatímco stejná zvýhodnění přiznává v případě dědění takového podílu, pokud se sídlo společnosti


DF_03_12_zlom.p65

Výrok: Unijní právo, zejména pak zásada zákazu zneužití práva, čl. 4 odst. 3 SEU, svobody zaručené Smlouvou o fungování EU, zásada zákazu diskriminace, pravidla v oblasti státních podpor, jakož i povinnost zajistit účinné uplatňování unijního práva, musí být vykládáno v tom smyslu, že nebrání v takové věci, jako je věc v původním řízení, týkající se přímých daní použít vnitrostátní ustanovení, které stanoví ukončení daňových sporů probíhajících před soudem rozhodujícím v posledním stupni na základě zaplacení částky rovnající se 5 % hodnoty nároku, pokud tyto spory měly původ v žalobách podaných v prvním stupni více než deset let před vstupem tohoto ustanovení v platnost a pokud daňová správa nebyla úspěšná v prvních dvou stupních soudního řízení.

34

34

28.10.2012, 9:49

Judikatura EU

nachází v členském státu, se dotýká především výkonu svobody usazování ve smyslu článku 49 a násl. SFEU24), pokud tento podíl svému držiteli umožňuje, aby vykonával jistý vliv na rozhodování uvedené společnosti a určoval její činnosti. Tyto články nejsou určeny k použití na situaci týkající se podílu drženého ve společnosti, jejíž sídlo se nachází ve třetím státu.

4)

5)

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu) ze dne 19. července 2012, ve věci C-48/11, o předběžné otázce podané rozhodnutím Korkein hallinto-oikeus (Finsko), v řízení Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö v. A Oy „Přímé daně – Svoboda usazování – Volný pohyb kapitálu – Dohoda o EHP – Články 31 a 40 – Směrnice 2009/133/ES – Rozsah působnosti – Výměna akcií mezi společností usazenou v členském státě a společností usazenou ve třetí zemi, jež je smluvní stranou Dohody o EHP – Nepřiznání daňového zvýhodnění – Dohoda o vzájemné správní pomoci v oblasti daní“

6)

7)

Výrok: Článek 31 EHP25) brání právnímu předpisu členského státu, který pokládá výměnu akcií mezi společností usazenou na území uvedeného členského státu a společností usazenou na území třetí země, jež je smluvní stranou této dohody, za zdanitelný prodej akcií, přestože by taková operace byla z daňového hlediska neutrální, kdyby se týkala výlučně tuzemských společností nebo společností usazených v jiných členských státech, pokud mezi uvedeným členským státem a uvedenou třetí zemí existuje dohoda o vzájemné správní pomoci v oblasti daní, jež stanoví stejně účinnou výměnu informací mezi vnitrostátními orgány, jako je výměna informací stanovená ustanoveními směrnice 77/799/ EHS26), jakož i směrnice 2011/16/EU27), což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.

8)

9)

10)

11) 12)

Poznámky: 1) Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství, ve znění nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 2700/2000 ze dne 16. listopadu 2000. 2) Dohoda o zřízení Světové obchodní organizace (WTO), jež byla podepsána v Marrákeši dne 15. dubna 1994 a schválena rozhodnutím Rady 94/ 800/ES ze dne 22. prosince 1994 o uzavření dohod jménem Evropského společenství s ohledem na oblasti, které jsou v jeho pravomoci, v rámci Uruguayského kola mnohostranných jednání. 3) Nařízení Komise (ES) č. 800/1999 ze dne 15. dubna 1999, kterým se stanoví společná prováděcí pravidla k režimu vývozních náhrad pro zeměděl-

13)

14)

15) 16)

ské produkty, ve znění nařízení Komise (ES) č. 90/ 2001 ze dne 17. ledna 2001. Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství. Kombinovaná nomenklatura obsažená v příloze I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku, ve znění nařízení Komise (ES) č. 1789/2003 ze dne 11. září 2003. Kombinovaná nomenklatura uvedená v příloze I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku, ve zněních postupně vyplývajících z nařízení, kterými se mění příloha I nařízení č. 2658/87, Komise (ES) č. 1789/2003 ze dne 11. září 2003, Komise (ES) č. 1810/2004 ze dne 7. září 2004, Komise (ES) č. 1719/2005 ze dne 27. října 2005 a Komise (ES) č. 1549/2006 ze dne 17 října 2006. Směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995. Směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně. Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995. Smlouva o EU. Směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 2003/92/ES ze dne 7. října 2003. Směrnice Rady 79/1072/EHS ze dne 6. prosince 1979 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Úprava vracení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným v tuzemsku. Směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995. Směrnice Rady 92/111/EHS ze dne 14. prosince 1992. Nařízení Rady (EHS) č. 918/83 ze dne 28. března 1983 o systému Společenství pro osvobození od Daně a finance 3/2012

35

DF_03_12_zlom.p65

35

28.10.2012, 9:49

Judikatura EU

17)

18)

19)

20)

21)

cla, ve znění nařízení Rady (EHS) č. 1315/88 ze dne 3. května 1988. Nařízení Rady (ES) č. 1186/2009 ze dne 16. listopadu 2009 o systému Společenství pro osvobození od cla. Směrnice Rady 83/181/EHS ze dne 28. března 1983, kterou se vymezuje oblast působnosti čl. 14 odst. 1 písm. d) směrnice 77/388/EHS, pokud se jedná o osvobození některých druhů zboží od daně z přidané hodnoty při konečném dovozu, ve znění směrnice Rady 88/331/EHS ze dne 13. června 1988. Směrnice Rady 2009/132/ES ze dne 19. října 2009, kterou se vymezuje oblast působnosti čl. 143 písm. b) a c) směrnice 2006/112/ES, pokud se jedná o osvobození některých druhů zboží od daně z přidané hodnoty při konečném dovozu. Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady 2006/138/ES ze dne 19. prosince 2006.

22)

23)

24) 25)

26)

27)

Směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 98/80/ES ze dne 12. října 1998. Směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů, ve znění směrnice Rady 85/303/EHS ze dne 10. června 1985. Směrnice Rady 2008/7/ES ze dne 12. února 2008 o nepřímých daních z kapitálových vkladů. Smlouva o fungování EU. Dohoda o Evropském hospodářském prostoru ze dne 2. května 1992. Směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní. Směrnice Rady 2011/16/EU ze dne 15. února 2011 o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799. Zpracoval: Viktor Šmejkal

  


DF_03_12_zlom.p65

36

36

28.10.2012, 9:49

SBÍRKA ROZHODNUTÍ ve věcech daňových Sbírka Comenius – daňová, ročník IV.

OBSAH Ochrana před nezákonným zásahem správce daně Podmínka vyčerpání jiných právních prostředků ................................................................................ č. 3/2012

vydává Comenius Print, s.r.o.

Plné texty judikátů uvedených v této sbírce naleznete též na internetových stránkách příslušných soudů.


37

DF_03_12_zlom.p65

37

28.10.2012, 9:49

SD 3/2012

nebyly vyčerpány jiné prostředky právní ochrany, ačkoliv zpoplatnil samostatně jednotlivá žalobní tvrzení, pokud jde o různé nezákonné zásahy, kterých se měl žalovaný dopustit. Samostatně se posuzují různá napadaná jednání žalovaného, by je tak činěno jedinou žalobou, nikoliv jednotlivé body žalobního petitu. Pokud soud dospěje k závěru, že existují jiné prostředky právní ochrany, odmítne žalobu ve všech bodech, včetně bodu, kterým se žalobce nedomáhá než určení nezákonnosti zásahu. (Podle usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. 5. 2012, 22 A 15/2012 – 34; o nezákonném zásahu tvrzeném žalobou ze dne 23. 1. 2012; v kontextu usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 11. 4. 2012, 22 A 15/2012 – 20; níže cit.)

č. 3/2012 Ochrana před nezákonným zásahem správce daně Podmínka vyčerpání jiných právních prostředků

Krajský soud v Ostravě pro přípustnost žaloby na ochranu před nezákonným zásahem vyžaduje, aby žalobce prve plně konzumoval ochranné prostředky správní, poskytnuté ustanovením § 261 daňového řádu. Pokud žalobce použil pouze stížnosti podle § 261 odst. 1 daňového řádu, posouzené správcem daně jako nedůvodné, nežádal pak nadřízeného správce daně o přešetření způsobu vyřízení stížnosti postupem podle § 261 odst. 6 daňového řádu, nevyčerpal plně právní prostředek ochrany poskytnutý § 261, nebo nevynutil intervenci, při které by nadřízený orgán posoudil, zda tvrzené zásahy byly v souladu se zákonem či nikoli. Prostředek ochrany jiným právním prostředkem ve smyslu § 85 s.ř.s. je tak vyčerpán nikoliv pouhou stížností podle § 261 odst. 1 daňového řádu, ale teprve až postupem podle § 261 odst. 6 daňového řádu. Navzdory novelizaci § 85 s.ř.s. principiálně stále platí, že žaloba proti rozhodnutí správního orgánu má před žalobou proti nezákonnému zásahu přednost v tom smyslu, že lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky, je tak účastník řízení povinen učinit a teprve po vyčerpání těchto prostředků si zároveň otevírá procesní prostor pro případné podání žaloby proti rozhodnutí správního orgánu. Přímo žalovat nezákonný zásah je proto možno jen tehdy, pakliže ochrana jinými právními prostředky není možná. Vztah obou zmíněných žalobních typů tak lze označit za primát žaloby proti rozhodnutí, kdy sekundární možnost podání úspěšné žaloby proti nezákonnému zásahu nastupuje teprve tehdy, pokud žaloba proti rozhodnutí nepřipadá v úvahu, a to ani po „zprocesnění“ zásahu jinými právními prostředky. Pokud žalobce v řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žádá ve dvou bodech žalobního petitu určení nezákonnosti zásahu a samostatně rozhodnutí o povinnosti žalovaného odstranit důsledky nezákonného zásahu, soud žalobu v obou bodech odmítne, pokud Daně a finance 3/2012

DF_03_12_zlom.p65

38

Věc: Krajský soud v Ostravě rozhodl v právní věci žalobce X. a.s., v řízení zastoupeného XY s.r.o., proti žalovanému Finančnímu úřadu v Opavě se sídlem Opava, Masarykova 2, o žalobě na ochranu proti nezákonným zásahům žalovaného, v průběhu daňové kontroly. Žalobu odmítl. Dle žaloby ze dne 23. 1. 2012: Ochrany nebo nápravy se podle názoru žalobce nelze účinně domáhat jinými právními prostředky. Žalobce si v průběhu nezákonného zásahu opakovaně na postup správního orgánu stěžoval a marně žádal nápravu. Jiný prostředek ochrany proti nezákonnému zásahu právo neposkytuje. Žalovaný dne 9. 11. 2011 předvolal zplnomocněného zástupce daňového subjektu, společnosti XY, s.r.o. k projednání, spolupodepsání a předání zprávy o kontrole na den 22. 11. 2011. Zplnomocněný zástupce daňového subjektu doručil dne 22. 11. 2011 žalovanému výpově plné moci, kterou řádně odůvodnil. Dále žalobce téhož dne doručil žalovanému elektronickou cestou novou plnou moc, kterou zmocňuje společnost Z s.r.o. k veškerým hmotně-právním a procesně právním úkonům souvisejících s daňovou kontrolou, kterou dne 24. 11. 2011 potvrdil ve smyslu ustanovení § 71 odst. 3 DŘ. Současně s potvrzením plné moci zástupce daňového subjektu předložil žalovanému žádost o nahlížení do spisu a dále žalovanému sdělil, že je připraven k poskytnutí maximální součinnosti vedoucí ke správnému zjištění a stanovení daně. Požádal o nahlédnutí do spisu, aby se mohl připravit na projednání zprávy o daňové kontrole. V návaznosti na podanou žádost zástupce daňového subjektu dne 28. 11. 2011 v dopoledních hodinách telefonicky ujednal se správcem daně termín ústního jednání za účelem nahlížení do spisu a poskytnutí součinnosti správci

38

28.10.2012, 9:49

SD 3/2012

daně, přičemž termín byl ujednán na den 29. 11. 2011. Smyslem nahlížení do spisu bylo se připravit na projednání zprávy o kontrole. Žalovaný však dne 28. 11. 2011 doručil žalobci prostřednictvím datové schránky písemnost ze dne 25. 11. 2011 č.j.291514/11/384931807018, nazvanou „Zaslání zprávy o daňové kontrole a dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2007 č.j. 237945/11/384931807018 a úředního záznamu – Stanoviska k vyjádření daňového subjektu k výsledku kontrolního zjištění z daňové kontroly daně z příjmů právnických osob č.j. 273944/11/384931807018“, ve kterém uvedl, že: „… výše popsaného jednání daňového subjektu v období od 26. 10. 2011 do 24. 11. 2011 a dále to, že daňový subjekt v době od 20. 9. 2011 do 18. 11. 2011 podal tři stížnosti proti postupu správce daně, vyhodnotil správce daně jako jednání obstrukční za účelem vyhýbání se projednání, spolupodepsání a předání zprávy o kontrole, když daňový subjekt se správcem daně nespolupracuje. Tímto jednáním daňový subjekt maří úmysl správce daně postupovat v daňové kontrole v souladu se základními zásadami správy daní, tak jak jsou uvedeny v § 5a § 7 DŘ. Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem správce daně nyní zasílá zprávu o kontrole a úřední záznam–Stanovisko k vyjádření daňového subjektu k výsledku kontrolního zjištění z daňové kontroly daně z příjmů právnických osob č.j. 273944/11/384931807018“ daňovém subjektu do vlastních rukou v souladu s § 88 odst. 5 DŘ. Den doručení zprávy o daňové kontrole se pokládá za den jejího projednání a ukončení daňové kontroly (§ 88 odst. 5 DŘ). Na základě předchozího ujednání se zástupce daňového subjektu Mgr. XY dostavil dne 29. 11. 2011 ve 14,25 hod. na Finanční úřad v Opavě a to po překonání vzdálenosti převyšující 400 km k ústnímu jednání a dle ujednaného postupu požádal žalovaného o nahlížení do spisu. Žalovaný však odmítl umožnit zástupci daňového subjektu nahlížet do kontrolního spisu daňového subjektu s odůvodněním, že společnosti Z s.r.o. jako zplnomocněnému zástupci daňového subjektu plná moc k jeho zastupování v rámci daňové kontroly na daň z příjmů právnických osob za rok 2007 skončila dne 28. 11. 2011, kdy měla být dle tvrzení žalovaného doručena zástupci daňového subjektu zpráva o daňové kontrole ve smyslu ustanovení § 88 odst. 5 DŘ a na což měl být zástupce daňového subjektu upozorněn emailovou poštou dne 28. 11. 2011, která byla odeslána v 17,13 hod. Po návratu do Prahy zástupce daňového subjektu zjistil na své podatelně, že skutečně dne 28. 11. 2011 byl doručen přípis správce daně č.j. 291514/11 (…), podle kterého se daňový subjekt vyhýbá projednání zprávy o daňové kontrole.

Žalobce podal proti tomuto postupu žalovaného dne 5. 12. 2011 stížnost dle § 261 odst. 1 DŘ nazvanou „Stížnost na postup správce daně při daňové kontrole”. Žalovaný dále doručil žalobci písemnost č. 294 638/11/384900803602, ze dne 30. 11. 211, nazvanou „Oznámení o zahájení řízení ve smyslu ustanovení § 91 DŘ“, ve kterém žalovanému oznámil, že v soulad u s ustanovením § 91 odst. 2 DŘ zahajuje doměřovací řízení dle ustanovení § 134 odst. 3 písm. a) bod 2 DŘ z moci úřední s odvoláním na ust. § 143 odst. 3 DŘ ve věci doměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007. Žalobce proti tomuto postupu žalovaného podal dne 20.12.2011 k žalovanému stížnost na postup správce daně dle § 261 odst. 1 DŘ. … S ohledem na shora uvedené žalobce navrhuje, aby Krajský soud […] rozhodl t a k t o: I. Žalovaný se dopustil nezákonného zásahu do práv žalobce. II. Žalovaný je povinen odstranit důsledky nezákonného zásahu do práv žalobce [způsobem upřesněném při ústním jednání soudu]. III. Žalovaný je povinen nahradit žalobci náklady řízení […]. Z odůvodnění usnesení č.j. 22 A 15/2012 – 20: … Žalobce se podanou žalobou domáhá ochrany proti třem jednáním žalovaného, v nichž spatřuje nezákonný zásah tak, jak jsou tato jednání uvedena ve výroku II. tohoto usnesení. Návrh rozsudečného výroku (jakkoli jím není soud vázán) je přesto formulován, jako by šlo o jediné žalovanému vytýkané jednání. Soud nesprávně vyzval žalobce výzvou ze dne 1. 2. 2012 k zaplacení soudního poplatku toliko ve výši 2000 Kč odpovídající jedinému vytýkanému jednání žalovaného; tuto částku žalobce zaplatil kolkovými známkami podáním, které soudu došlo dne 3. 2. 2012. Soudní poplatek však v této věci činí 3 x 2000 Kč, když žalobce se (by jedinou žalobou) domáhá ochrany proti třem jednáním žalovaného, v nichž spatřuje nezákonný zásah. Proto jej soud vyzval k zaplacení zbylé části poplatku (§ 9 odst. 1 zák. č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů). Pro případ, že by tento doplatek žalobce nezaplatil, vyzval jej soud k identifikaci vytýkaného jednání žalovaného, k němuž by měl být vztáhnut již zaplacený soudní poplatek, když bez výslovné vůle žalobce nelze soudní poplatek konkrétnímu vytýkanému jednání přiřadit. … Daně a finance 3/2012

39

DF_03_12_zlom.p65

39

28.10.2012, 9:49

SD 3/2012

Z odůvodnění usnesení č.j. 22 A 15/2012 – 34:

před protiprávním konáním správních orgánů a tato soudní ochrana se uplatní jen tam, kde jiná ochrana není. Institut žaloby proti nezákonnému zásahu nemůže být vykládán jako jakási náhražka žaloby proti rozhodnutí správního orgánu a není proto ani v procesní dispozici účastníka řízení volit, kterou z těchto žalob bude pro sebe považovat za výhodnější a které řízení tedy bude iniciovat. Určujícím kritériem pro podání této žaloby totiž není jakási procesní taktika žalobce, nýbrž povaha napadeného úkonu. Přitom platí, že žaloba proti rozhodnutí správního orgánu má před žalobou proti nezákonnému zásahu přednost v tom smyslu, že lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky, je tak účastník řízení povinen učinit a teprve po vyčerpání těchto prostředků si zároveň otevírá procesní prostor pro případné podání žaloby proti rozhodnutí správního orgánu. Přímo žalovat nezákonný zásah je proto možno jen tehdy, pakliže ochrana jinými právními prostředky není možná. Vztah obou zmíněných žalobních typů tak lze označit za primát žaloby proti rozhodnutí, kdy sekundární možnost podání úspěšné žaloby proti nezákonnému zásahu nastupuje teprve tehdy, pokud žaloba proti rozhodnutí nepřipadá v úvahu, a to ani po „zprocesnění“ zásahu jinými právními prostředky ve smyslu ustanovení § 85 s.ř.s. (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 19.1.2005 č.j. 1 Afs 16/200490, Sb. NSS č. 1541/2008, ze dne 4.8.2005 č.j. 2 Aps 3/2004-42, Sb. NSS č. 720/2005, ze dne 31.7.2006 č.j. 8 Aps 2/2006-95, ze dne 16.11.2010 č.j. 9 Aps 5/ 2010-81, ze dne 20.7.2011 č.j. 1 Aps 1/2011-101, všechny dostupné na www.nssoud.cz). Probíhá-li tedy v současnosti odvolací řízení o přezkoumání platebního výměru, který byl vyústěním daňové kontroly, v rámci které mělo k vytýkaným jednáním žalovaného dojít, má žalobce jiný právní prostředek ochrany proti jím tvrzeným zásahům, a to právě probíhající odvolací řízení. I proto je žaloba podle § 85 s.ř.s. nepřípustná. S ohledem na závěr o nepřípustnosti žaloby postupoval krajský soud podle § 46 odst. 1 písm. d) s.ř.s., tzn. žalobu odmítl.

Podle § 85 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“) žaloba (na ochranu proti nezákonnému zásahu správního orgánu – pozn. soudu) je nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky; to neplatí v případě, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl nezákonný. V posuzovaném případě se žalobce domáhá u všech jím tvrzených zásahů nejen určení, že zásah byl nezákonný, ale současně též obnovení stavu před zásahem. Soud se proto zabýval otázkou, zda má žalobce jiné prostředky ochrany proti jím tvrzeným zásahům. … U všech tvrzených zásahů je nutno konstatovat, že právě ust. § 261 odst. 1 d.ř. dává žalobci k dispozici jiný prostředek ochrany než žalobu k soudu rozhodujícímu ve správním soudnictví. Žalobci nic nebránilo, aby se proti jím tvrzeným zásahům, měl-li je za nezákonné, bránil právě stížností podle § 261 odst. 1 d.ř. Při posouzení důvodnosti takové stížnosti by žalovaný, příp. jeho nadřízený orgán (§ 261 odst. 6 d.ř.) posoudili, zda žalobcem tvrzené zásahy byly v souladu se zákonem či nikoli. Žalobce v řízení netvrdil ani v řízení nevyšlo najevo, že by tento právní prostředek ochrany žalobce vyčerpal (že by se bezvýsledně domáhal nápravy právě stížnostmi podle § 261 d.ř.). …. Dále je třeba konstatovat, že žalobce se domáhá ochrany proti jednotlivým dílčím úkonům správce daně v rámci probíhající daňové kontroly, po jejímž ukončení byl vůči žalobci vydán platební výměr, který je nyní předmětem přezkumu v odvolacím řízení. Zde judikatura soudů rozhodujících ve správním soudnictví konstantně a neměnně uzavírá, že zákon nedává na výběr, jakými právními prostředky proti zásahu brojit; žaloba podle § 82 a násl. s.ř.s. je takovým právním prostředkem pouze tehdy, pokud právní řád jiné právní prostředky neposkytuje. Zákon tak jednoznačně upřednostňuje jiné formy ochrany

  


DF_03_12_zlom.p65

40

40

28.10.2012, 9:49

Teoretický pohled na právní úpravu rozpočtového určení daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění (JUDr. Radim Boháč Ph.D.)

Recommend Documents