Szemle Nemzetközi összehasonlító adójogi konferencia

ESEMÉNYEK portré

Dr. Kecső Gábor

tanársegéd Eötvös Lóránd Tudományegyetem Állam- és Jogtudományi Kar Pénzügyi Jogi Tanszék

Szemle – Nemzetközi összehasonlító adójogi konferencia A fiskális politika egyes kérdései gazdasági válság idején I. A konferencia résztvevői és témakörei 2012. április 30-án és május 1-jén a hagyományoknak megfelelően megrendezésre került a nemzetközi összehasonlító adójogi konferencia, amelynek ezúttal az ELTE Állam- és Jogtudományi Kara adott otthont a Pénzügyi Jogi Tanszék szervező munkájára támaszkodva.1 A konferencia a korábbi években kialakított együttműködésen alapult. 2011-ben Ferrarában, 2010-ben Heidelbergben, 2009-ben Budapesten volt hasonló rendezvény. Ahogyan az elmúlt három év tudományos eredményeiről is beszámoltunk ezeken a hasábokon,2 úgy most is röviden ismertetjük a résztvevőket és az elemzett témaköröket, valamint a teljesség igénye nélkül bemutatunk néhány gondolatot, illetve összefüggést, amelyet a konferencián alaposabban tárgyaltunk. Az angol nyelvű konferenciára az elmúlt évek gyakorlatának megfelelően több országból érkeztek előadók, résztvevők. A heidelbergi Ruprecht Karls Egyetem Pénzügyi Jogi Intézetét Prof. Dr. Ekkehart Reimer fiatal oktatókkal, doktoranduszokkal és joghallgatókkal együtt képviselte. Olasz­ országból Prof. Dr. Marco Greggi, a Ferrarai Egyetem Jogi Karának adójogi professzora, doktoranduszai és hallgatói érkeztek. A széles körű nemzetközi kitekintést az is biztosította, hogy Prof. Stephen B. Cohen amerikai (Georgetown University Law Center, Washington DC) adójogász profes�szor is részt vett a rendezvényen. A házigazdákat Simon István, mint a Pénzügyi Jogi Tanszék vezetője, Darák Péter, a Kúria elnöke, a Tanszék oktatója, továbbá Németh Nóra és Szatmári Zsolt megbízott oktatók és nyolc joghallgató3 képviselte, valamint én is jelen voltam.

1 

II. Az infláció kezelése az adójogban II.1. A téma aktualitása és az index kialakításának problémája A konferencia első témájaként azzal a kérdéssel foglalkoztunk, hogy az infláció hogyan hat a jövedelmekre, a jövedelemadókra és e hatást a jogalkotó hogyan vehetné, illetve veszi figyelembe az adójogi szabályozás kialakítása során. Az infláció hatását a következő pontban (II.2.) mutatjuk be. Már itt utalunk azonban arra, hogy a magyar Alkotmány­ bíróság gyakorlata szerint az Országgyűlés nem köteles ke­zelni az inflációt az adójogban.4 Jellemzően a nyugati államok sincsenek tekintettel rá.

A konferencia támogatásáért köszönettel tartozunk az ELTE Állam- és Jogtudományi Kar vezetőinek. A korábbi szemléket lásd: Kecső Gábor: Szemle – Nemzetközi összehasonlító adójogi szeminárium, Új Magyar Közigazgatás, 2. évf., 2009/6–7, 93–95. old.; Kecső Gábor: Szemle – Nemzetközi összehasonlító adójogi szeminárium a családi adózás témájában, 3. évf., 2010/9–10, 74–81. old.; Kecső Gábor: Szemle – Nemzetközi összehasonlító adójogi konferencia: Adópolitika a gazdasági válság és az egyenlőtlenségek növekedése idején, Új Magyar Közigazgatás, 4. évf., 2011/12, 54–61. old. 3  Hirdi Antal, Kertész Ádám, Kovács Máté, Rácz Dániel, Sárosi Fanni, Sátori Zsófia, Tóth Annamária és Tóth Zsanett. 4  579/B/1990. (1991. június 10.), 360/B/1996. (1998. június 15.), 277/B/2001. (2008. március 11.), 603/B/2007. (2008. április 21.) AB határozat 2 

74

A konferencia négy témakör köré épült a következők szerint. 1) Az első nap délelőttjén az infláció és az adójog kapcsolatát dolgozták fel az előadók. A levezető elnök Cohen professzor volt. 2) Délután a német résztvevők Reimer professzor elnökletével ismertették kutatási eredményeiket, amelyeket a munkavégzéshez kapcsolódó költségek bérjövedelem terhére történő elszámolhatósága körében végeznek már több mint egy éve. 3) A második nap délelőttjén az adóeljárással kapcsolatos kérdések kerültek napirendre, amelyek alatt Greggi professzor ült az elnöki székben. 4) A konferencia zárásaként délután a gazdasági válság és a közpénzügyek kapcsolatát tárgyaltuk. Az utolsó téma levezető elnöke Simon István volt. Az alábbiakban a szemle kereteinek tiszteletben tartása mellett kitérünk a négy témára.

ESEMÉNYEK Az elmúlt évtizedekben az infláció gazdasági és ennél fogva adózási folyamatokat is torzító hatása nem volt kifejezetten égető probléma a nyugati világban, hiszen az árak stabilak voltak és jelenleg is azok. Például az USA-ban 1992 óta az infláció csak egy évben haladta meg a 4%-ot és 3% feletti értéket is csupán öt évben mért az amerikai Munkaügyi Statisztikai Hivatal (Bureau of Labor Statistics).5 Az euró­ zónán belül az euró bevezetése óta a pénz egy évben veszített 3%-nál többet vásárlóértékéből.6 A téma aktualitását a mai viszonyok között az adja, hogy a gazdasági válságból az egyik kivezető – jóllehet áldozatokkal teli – út az infláció elengedése lehet, többek között annak érdekében, hogy a köz- és magánszférában felhalmozott tartozások (kölcsönök) elveszítsék értéküket.7 Ezért érdemes feleleveníteni az infláció és az adójog kapcsolatára vonatkozó ismereteket. A jövedelemadók és az infláció kapcsolatáról öt előadás szólt. Elsőként Xeniya Yeroshenko azokat az elméleti és gyakorlati problémákat ismertette, amelyek az infláció mérésére szolgáló mutatószám (index) megalkotása során merülnek fel.8 A megfelelő mutatószám kialakításának alapvető problémája a következő ellentmondásban rejlik. Egyfelől a gazdasági szereplők fogyasztási szokásai rendkívül szerteágazók. Másfelől egyetlen szám lenne hivatott arra, hogy kifejezze számtalan áru és szolgáltatás árában bekövetkező átlagos változást. Ezért egy index nem lehet helytálló egyszerre mindenkire (vagy bárkire) nézve. Következésképpen az inflációt számos mutatószám segítségével mérik, mint például a ­ fogyasztóiár- és termelőiár-indexszel, valamint ezek szektorális altípusaival. Tehát a jogalkotónak már az a kezdeti lépés is gondot okozhat, hogy az adóalanyok széles köre számára találjon egy mutatót, amelyre támaszkodhat az adók inflációval történő korrekciójakor.

5  ftp://ftp.bls.gov/pub/special.requests/cpi/cpiai.txt

II.2. Az infláció hatása a jövedelemadókra és a hatás kezelésének lehetséges módszerei Másodikként Rosa Biancolli és Elena Boschini adott elő,9 akik bemutatták az infláció adózási folyamatokat torzító hatását, amelyre az egyik példa az ún. „bracket creep”.10 Ez a fogalom azt fejezi ki, hogy az inflációval egyező bérszínvonal­ emelkedés progresszív adómérték mellett ahhoz vezet, hogy a jövedelem egyre nagyobb része esik magasabb adósávba az évek múltával, ha a pénz értékének csökkenését nem korrigálja az adójog. Inflációhoz igazítás (indexálás) nélkül tehát annak ellenére nő az adóterhelés, hogy a jövedelememelkedés csak nominális növekedést jelent, reálértéken az adóalany nem rendelkezik több jövedelemmel. Az infláció továbbá azzal a hatással jár, hogy csökkenti az összegszerűen meghatározott adókedvezmények, költségelszámolási és adómentességi határok reálértékét. Ez az összefüggés szintén oda vezet, hogy a nominális jövedelememelkedés növeli az elvonás szintjét.11 Az infláció hatásával kapcsolatban megjegyzendő ugyanakkor az is, hogy az árszínvonal emelkedése a közbevételek reálértékének csökkenéséhez is vezethet. Ez akkor fordulhat elő, ha a fizetési kötelezettségek mértékét tételesen határozza meg a jogalkotó, anélkül azonban, hogy gondoskodna indexálásukról. Ebben az esetben a tételes összeg évről évre kevesebbet ér. A Htv.12 részben megelőzi ezt a problémát. A tételes összegben meghatározott helyi adók esetében – az ideiglenes jelleggel végzett iparűzési tevékenység kivételével – az adómérték felső határa az önkormányzat döntésétől függően követi az inflációt kétéves késéssel.13 Harmadikként Kertész Ádám előadását hallhattuk.14 Az előadás központi kérdése az volt, hogy az infláció milyen hatást gyakorol a kamatjövedelem adóztatására.15 Az előadó

(2012. 07. 23.)

6 http://epp.eurostat.ec.europa.eu/tgm/table.do?tab=table&language=en&pcode=tsieb060&tableSelection=1&footnotes=yes&labeling=labels&plugin=1

(2012. 07. 23.) 7  Ezt a kivezető utat, annyira komolyan veszik az USA-ban, hogy 2009-ben létrehozták a Nemzeti Inflációs Egyesületet (National Inflation Association), amely hivatásának tekinti az amerikai társadalom felkészítését a közeljövőben beköszöntő hiperinflációs időszakra. http://inflation.us/about.html (2012. 07. 23.) Ugyanakkor az is igaz, hogy az interneten ma már mindenre találhatunk hivatkozási alapot. A fenntartások ellenére az inflációs megoldási lehetőséget érdemes szem előtt tartani, bár Raghuram Rajan kedvezőtlen hatásaira hívja fel a figyelmet. Raghuram Rajan: Is Inflation the Answer? http://www.projectsyndicate.org/commentary/is-inflation-the-answer- (2012. 07. 23.) 8  Xeniya Yeroshenko: Theoretical and practical problems that arise in constructing an index – prezentáció. 9  Rosa Biancolli és Elena Boschini: How Does Inflation Affect Fixed Brackets and Fixed mounts for deductions and exemptions? An Explanation how Bracket Creep Works – prezentáció. 10  Tükörfordítással: sávcsúszás. 11  Herwig Immervoll: Fiscal Drag – An Automatic Stabiliser? 2. old. http://www.econ.cam.ac.uk/dae/repec/cam/pdf/wp0025.pdf (2012. 07. 24.); Victor Thuronyi: Adjusting Taxes for Inflation, Victor Thuronyi (szerk.): Tax Law Design and Drafting, IMF, Washington, 1996, 1. kötet, http://www. imf.org/external/pubs/nft/1998/tlaw/eng/ch13.pdf (2012. 07. 24.) 2. és 6. old. 12  A helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (továbbiakban: Htv.) 13  Htv. 6. § Az önkormányzat adómegállapítási joga arra terjed ki, hogy: c) az adó mértékét a helyi sajátosságokhoz, az önkormányzat gazdálkodási követelményeihez és az adóalanyok teherviselő képességéhez igazodóan – az e törvényben meghatározott felső határokra, illetőleg a 16. § a) pontjában, a 22. § a) pontjában, a 26. §-ában, a 33. §-ának a) pontjában meghatározott felső határoknak 2005. évre a KSH által 2003. évre vonatkozóan közzétett fogyasztói árszínvonal-változással, 2006. évtől pedig a 2003. évre és az adóévet megelőző második évig eltelt évek fogyasztói árszínvonal változásai szorzatával növelt összegére (a felső határ és a felső határ növelt összege együtt: adómaximum) figyelemmel – megállapítsa. 14  A magyar hallgatók felkészítésében segített dr. Kurucz-Váradi Károly, a Pénzügyi Jogi Tanszék megbízott oktatója, aki az infláció és az adózás kapcsolatáról előadást tartott a Pénzügyi Jogi Tudományos Diákkör ülésén. 15  Kertész Ádám: Inflation and The Taxation of Interest – prezentáció.

75

ESEMÉNYEK portré különösen azt vizsgálta, hogy az infláció hogyan hat a kamatlábra különböző esetekben. A viszonyítási alap az a feltételezett helyzet volt, hogy nem léteznek adók és az infláció kiszámítható. Ehhez képest különféle torzulásokon megy keresztül a kamatláb az adóztatás (és a kiszámíthatatlan infláció) miatt, ahogyan azt Fischer, Darby-Feldstein és MundellTobin elmélete leírja. A lényeget tekintve arról van szó, hogy az adó költséget jelent, ezáltal a kamatlábat megemeli, ami torzítja a piaci folyamatokat. A színvonalas előadásból kiemelésre érdemes két probléma. Egyrészt mi számít kamatjövedelemnek? A jogalkotó választhat a nominális kamatból és a reálkamatból származó összeg között.16 A jogalkotó rendszerint a nominális kamat mellett dönt. Másrészt az adós és a hitelező oldalán az adóztatásnak szimmetrikusnak kell lennie. Ez azt jelenti, hogy amennyiben a jövedelmet a nominális kamat alapján adóztatja a jogalkotó a hitelező esetében, az adós a nominális kamattal számolt összeget vonhatja le költségként. A reálkamat adóztatásánál is azonosan kell eljárni. Ezért, ha a jogalkotó a hitelezőt a reálkamat alapján adóztatja, az adós a reálkamattal számolt összeget vonhatja le következetes szabályozás esetében. A nominális kamat jellemzően magasabb a reálkamatnál, hiszen utóbbit úgy kapjuk meg, hogy a nominális kamatot csökkentjük az inflációval. Tehát a reálkamat adóztatása kedvezően hat a hitelezőre, mert a reálkamattal számolt jövedelme alacsonyabb a nominális kamattal számolt jövedelménél. Ugyanakkor a reálkamat adóztatása hátrányosan befolyásolja az adós helyzetét, mert kevesebb költséget tud elszámolni. A negyedik előadó Tóth Zsanett volt, aki az infláció és a vagyonátruházásból származó jövedelem adóztatásának egyes összefüggéseit ismertette.17 Az előadás alapjául szolgáló probléma röviden megfogalmazva az volt, hogy a vagyonátruházásból származó jövedelem adózására miként hat az infláció? Ez a kérdés akkor releváns, amikor a bekerülési költség felmerüléséhez képest a bevételt később szerzi meg az adóalany. A válasz tömören az, hogy az infláció csökkenti annak az összegnek a reálértékét, amely elszámolható az utóbb megszerzett bevétel terhére. Ennek következtében a reálértéken mért jövedelemnövekményhez képest magasabb lesz az adóalap, ha az adójog nem kezeli az infláció hatását.18

76

A következőkben ezért azt mutatjuk be az alapos előadásra támaszkodva, hogy milyen technikák állnak a jogalkotó rendelkezésére az infláció következményeinek kezelésekor. A jogalkotó alkalmazhat közvetlen, illetve közvetett módszereket. Közvetlen megoldásként választhatja a bekerülési költség indexálását. Ebben az esetben a beszerzésre fordított összeget növeli az árszínvonal emelkedése. A magyar adójog ilyen szabályt nem tartalmaz. A módszer gyakorlati alkalmazását több probléma nehezíti, mint például az infláció megállapítása és az indexáláshoz alkalmazandó mutatószám kialakítása, ahogyan azt fentebb már említettük. Gondot okoz továbbá az is, hogy az infláció tényleges mértéke csak az adóévet követő évtől áll rendelkezésre. Amint arra az előbb utaltunk, közvetetten is korrigálható az infláció hatása. Az előadó három vonatkozó módszert vázolt fel. Egyrészt az időmúlás függvényében mérsékelhető az adó alapja vagy mértéke. Ez azt jelenti, hogy minél hos�szabb idő telik el a vagyontárgy megszerzése és értékesítése között, annál kisebb lesz a tényleges adóterhelés. Az Szja tv.19 az ingatlan, illetve lakóház vagy lakás átruházásából származó jövedelem esetében alkalmazza az adóalap csökkentését.20 Kiemelendő, hogy ebben az esetben nem az infláció mértékét veszi figyelembe a szabályozás, hanem a pénzromlástól függetlenül előre meghatározott aránnyal lehet csökkenteni a számított összeget (adóalapot). A lakóházra vagy lakásra vonatkozó, 2008. január 1-jétől hatályban lévő korrekciós arányok véleményünk szerint bújtatott kedvezményt jelentenek, mintsem az infláció kezelését célozzák, hiszen az elmúlt öt év inflációjának21 együttes hatása meg sem közelíti a 100%-ot és remélhetőleg sosem fogja azt elérni a jövőben. Kiegészítésként megjegyzendő, hogy a 2008-as törvénymódosítás indokolása a lakásszerzési kedvezmény megszüntetésének ellentételezésével magyarázza a lakásátruházásból származó jövedelem kedvezményes kezelését.22 Másrészt lehetséges közvetett módszer a gyorsított értékcsökkenési leírás. Harmadrészt a LIFO-módszer23 is alkalmazható a probléma kezelésére. Az utóbbi két technika ismertetésétől azonban eltekintünk. Ötödik előadóként Bernd Henkel egy speciális kérdést elemzett. A problémára csak utalunk, mert kifejtése megha-

16  Egy példával szemléltetve a problémát: tegyük fel, a tőke összege 100 Ft, a nominális kamatláb 10%, az infláció 6%, azaz a reálkamat 4%. A kérdés az, hogy ebben az esetben a jövedelem 10 Ft (100×0,1) vagy 4 Ft (100×0,04). Az infláció ugyanis azt eredményezi, hogy 6 Ft kizárólag arra szolgál, hogy a tőke megőrizze értékét. Ezért a jövedelemgyarapodás csupán 4 Ft reálértéken. Ezzel szemben az is egyértelmű, hogy a 10 Ft egésze bevételnek számít, mert ennyit kapott az adóalany. Az előbbi gondolatmenet alapján a jövedelemadó alapja védhetően 4 Ft, utóbbi alapján 10 Ft. Véleményünk szerint a jövedelemadóztatás logikájával összeegyeztethető lenne, ha a nominális kamat alapján számított bevételből le lehetne vonni az inflációt fedező kamatrészt elismert költségként. Azt azonban nem tudjuk levezetni az Alaptörvényből, hogy ezt a jogalkotó köteles lehetővé tenni. 17 Tóth Zsanett: Inflation and The Taxation of Incomes – prezentáció. 18  Ismét egy számolási példával szemléltetjük a problémát: tegyük fel, első évben 100 Ft-ért vásárolunk egy vagyontárgyat, második évben értékesítjük 150 Ft-ért, eközben az éves infláció 10%. Ha az infláció hatását nem vesszük figyelembe, az adóalap 50 Ft (150–100). Ezzel szemben reálértéken nem keletkezett 50 Ft-nak megfelelő jövedelem, mert az értékesítés időpontjában a beszerzésre fordított összeg 110 Ft-nak (100+10) felel meg. Az inflációval korrigált jövedelemnövekedés tehát csak 40 Ft (150–110). 19  A személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (továbbiakban: Szja tv.). 20  Szja tv. 62. § (4) és (6) bek. 21 KSH fogyasztóiár-indexe 2008–2011 között: 6,1%, 4,2%, 4,9%, 3,9%. 2012-re még nincs végleges adat. http://www.ksh.hu/docs/hun/xstadat/ xstadat_eves/i_qsf001.html (2012. 07. 25.) 22  Az egyes adótörvények módosításáról szóló 2007. évi CXXVI. törvény indokolása a 17. § és 18. §-hoz. 23  Last in – First out értékelési módszer, amely szerint a legutóbb beszerzett vagyontárgyat értékesítik legelőször.

ESEMÉNYEK ladná a szemle kereteit. Az előadó a társaságok adóztatásával összefüggésben azt a helyzetet vizsgálta, amikor egy társasági adóalany eszközeire nézve alkalmazható az indexálás, de nem kötelező egyúttal a kötelezettségeit is az inflációhoz igazí­ tani.24

III. A munkavégzéshez kapcsolódó költségek figyelembevétele a bérjövedelem terhére III.1. A téma aktualitása A második témakör elsősorban a német résztvevők előadásaira épült, akik Reimer professzor vezetésével hosszabb ideje azt kutatják összehasonlító személetben, hogy a munkavégzés miatt felmerült költségeket melyik országban és milyen módon lehet csökkentő tételként figyelembe venni a munkabér adózása során. Ilyen költségnek tekintik a lakóhely és munkahely közti ingázás terheit, az oktatási költséget, a gyermekgondozásért fizetett összeget és a kettős háztartás fenntartásának többletköltségét.25 A vizsgált országok a következők: Ausztria, Egyesült Királyság, Finnország, Franciaország, Hollandia, Magyarország, Németország, Spanyolország, Svéd­ország és az USA. Simon István a téma kutatásának aktualitását a magyar hallgatók felkészítése során azzal magyarázta, hogy a munkaerőpiac az elmúlt néhány évtizedben alapvetően megváltozott, „rugalmasabbá” vált. Így – többek között – a munkavállalói érdekképviselet erejének gyengülése és a keleti (ázsiai) olcsó munkaerő által kifejtett nyomás következménye, hogy a munkahely megőrzésének jogi garanciái fokozatosan leépülnek a nyugati világban. Azt is szükséges szem előtt tartani, hogy a munkaerő szabad áramlása biztosított az Európai Unióban. Ezeknek köszönhetően az uniós munkaerőpiac egyre inkább nyitottabbá és – ahogyan fentebb már említettük – rugalmasabbá válik. Ilyen körülmények között fokozott az igény arra, hogy az adójog ismerje el a munkavállalók kiadásait, amelyek a munkahely megszerzését és megtartását, ha úgy tetszik, az alkalmazkodóképesség növelését szolgálják. Egyébként ugyanis a munkavállalók aligha tudnak helyt állni az éles versenyben. Gondoljunk például a foglalkoztatás feltételeként szabott nyelv- vagy szaktudás elsajátítására országhatárt érintő munkahelyváltáskor, illetve munkakörváltáskor, valamint arra, hogy mekkora anyagi teherrel jár a gyermekvállalást követően záros határidőn belül visszatérni a munkaerőpiacra, ha az állam nem biztosít elegendő bölcsödét, óvodát és kedvező munkajogi szabályokat.

III.2. Az általános megállapítások Az alábbiakban ismertetünk néhány általános megállapítást a német kutatási eredményekről szóló előadások alapján. Ezt követően a teljesség igénye nélkül kitérünk az egyes költségtípusokra. Előrebocsátandó, hogy a német szemlélet nagyban különbözik attól, ami számunkra, a magyar személyi jövedelemadón szocializálódottak számára megszokott. Az eltérést jól érzékelteti a kutatás során felhasznált kérdések egyike: hogyan számolhat el költséget a munkavállaló, ha saját gépjárművével egy másik városban található munkahelyére ingázik azon az útvonalon közlekedve, amelyik bár időben a legrövidebb, de távolságban hosszabb egy másiknál? A magyar válasz meglehetősen egyszerű: főszabály szerint sehogyan, ha tömegközlekedést is igénybe vehetne.26 A magyar szabályozásra vonatkozó, alább olvasható megállapításokkal összefüggésben már itt szükséges utalni arra, hogy a kutatás a 2011. január 1. előtt hatályos rendelkezéseken alapult. Ezt követően azonban olyan jelentős változások történtek az Szja tv.-ben, amelyek tükrében néhány megállapítás ma már másként értelmezendő véleményünk szerint. Ilyen különösen az adómérték megváltoztatása és a családi adóalap kedvezmény bevezetése. A későbbiekben szó lesz például arról, hogy az Szja tv. számos költség elszámolását nem teszi lehetővé a külföldi szabályozással ellentétben. Mást jelent azonban a költségelszámolás hiánya, ha az adómérték magas és sávosan progresszív, vagy ha egykulcsos és alacsony. Utóbbi ugyanis ellensúlyozza azt, hogy a költségelszámolás csak szűk körben megengedett a magyar Szja tv.-ben. Két előadás foglalta össze a kutatás eddig elért eredményeit, majd egy ismertette a módszertanát. Elsőként Juliane Hettche előadásából27 megtudtuk, hogy a vizsgálat alá vont országokat a fentebb meghatározott költségek figyelembevétele szempontjából több csoportba lehet sorolni. Élesen elválik egymástól az a kör, ahol az adójog nincs tekintettel a költségekre, és az, ahol nagyvonalúan biztosított a költségek elszámolhatósága az adóalap vagy a fizetendő adó terhére. Előbbi csoportba tartozik Spanyolország és Magyarország, utóbbiba Ausztria, Franciaország és Németország. A kettő között középen helyezkedik el a két skandináv állam (Finnország és Svédország). Hozzájuk képest szűkebb körben ad lehetőséget a költségek figyelembevételére Hollandia és az USA. Az Egyesült Királyságban pedig csak a gyermekgondozás költségeit lehet – de csak részben – elszámolni. Ugyanakkor az országok között kisebb eltérés tapasztalható abban a tekintetben, hogy milyen technikával veszik figyelembe az egyes költségeket. A legtöbb államban az adóalap

24  Bernd Henkel: What if Inflation Adjustments Are Available for the Asset Side of the Balance Sheet, but not Compulsory for the Liability Side? – prezentáció. 25  Utóbbi alatt azt a helyzetet értik, amikor az adóalany a munkavégzés helyén is létesít tartózkodási helyet (például albérletet) amellett, hogy állandó lakóhelyét továbbra is fenntartja máshol. 26  Szja tv. 25. § (2) és A munkába járással kapcsolatos utazási költségtérítésről szóló 39/2010. (II. 26.) kormányrendelet 4. § a) pont. 27  Juliane Hettche: Comparative Results – Basic Overview – prezentáció.

77

ESEMÉNYEK portré csökkentésére van mód. Adókedvezményt ritkábban biztosítanak. Utóbbira példa az Egyesült Királyság a gyermekgondozás tekintetében. Az USA föderális adójogában az európai gyakorlathoz képest gyakrabban találkozhatunk adókedvezménnyel, jóllehet adóalap csökkentő tételek is előfordulnak. Másodikként Matthias Valta előadásában arról számolt be, hogy a vizsgált államokban 1980 és 2010 között milyen irányba változott a személyi jövedelemadó alapja és mértéke.28 Mind a felső kulcs, mind a ténylegesen érvényesülő átlagos adómérték csökkent néhány kivételtől eltekintve. A csökkenés időszaka jellemzően 2000-ben zárult le, innentől kezdve néhány országban – mint például az Egyesült Királyságban és Svédországban – emelték a mértéket. Az előadás központi kérdése ezeket követően az volt, hogy megfigyelhető-e az adómérték csökkentésével párhuzamosan az adóalap szélesítése? A német kutatási eredmények szerint csak Hollandiában és Franciaországban szélesedett a személyi jövedelemadó alapja. Ezekben az országokban az eltérő irányba ható változások eredőjeként az adóterhelés nem változott jelentősen. Ezzel szemben az Egyesült Királyságban, Németországban és Spanyolországban az adóalap is szűkült az adómérték csökkenésével párhuzamosan. Ez azzal a következménnyel jár, hogy a személyi jövedelemadó jelentősége fokozatosan mérséklődik a költségvetési bevételek biztosításának szempontjából. Harmadikként Ruben Martini ismertette a kutatás módszertanát.29 A módszertannal kapcsolatban nem bocsátkozunk fejtegetésekbe, arra azonban szükséges utalni, hogy az összehasonlítás során minden tizedik évet vizsgálták, azaz 1980-at, 1990-et, 2000-et és 2010-et.30 Ez a módszer azzal járt, hogy a 10 éves időszakon belül bevezetett és meg is szüntetett változások nem jelentek meg a kutatási eredményekben. Tehát az előző két bekezdésben és az alábbiakban írtakra ezzel a sajátossággal együtt kell tekinteni.

III.3. Az egyes költségek elszámolhatósága A kutatási eredmények összefoglalását az egyes költségtípusok részletes tárgyalása követte. Alexander Koch és Katharina Bernhart bemutatta az oktatási költségek elszámolhatóságát.31 Az előadók felhívták a figyelmet arra, hogy a tíz elemzett ország közül csak a magyar és a spanyol adójog nem veszi figyelembe az oktatási költségeket, annak ellenére sem, hogy a tudásalapú társadalomban az emberi tőkébe való

28 

Matthias Valta: Diachronous Perspective: Are there Many “Mega Tendencies” between 1980 and 2010? – prezentáció. Ruben Martini: Methodological Difficulties: Simplifying Reality as a Challenge for Comparative Law – prezentáció. 30  Kivételnek számít Magyarország, mert a magyar adószabályokat nem vizsgálták a rendszerváltás előtt. 31  Alexander Koch és Katharina Bernhart: Employee Invests in Her/His Education and Professional Training – prezentáció. 32  Gary S. Becker: Human Capital: A Theoretical and Empirical Analysis with Special Reference to Education, University of Chicago, Chicago, 1993, 12. old. 33  Végzettséghez kötött munkakör esetében az állítás mindig helytálló. Például bárki, azaz joghallgató is lehet gyakornok ügyvédi irodában, de csak jogi diplomával lehet elhelyezkedni ügyvédjelöltként és a szakvizsgákat követően lehet praktizálni ügyvédként. 34  Louis Kaplow: Human Capital under an Ideal Income Tax, Virginia Law Review, 80. évf., 1994/7, 1491–1494. old. 35  Johannes Becker: Tax Deductibility of Commuting Costs – prezentáció. 29 

78

befektetés ma már szinte megkerülhetetlen. Az emberi tőke jelentőségének egyszerű a magyarázata. Ahogyan azt Becker, a téma Nobel-díjas kutatója írja nagy hatású könyvében, minél képzettebb az ember, annál többet keres.32 Némi iróniával ugyanakkor megjegyzendő, hogy a tudás nem csak ezért értékes. Érthető tehát, hogy az oktatási költségek adójogi kezelésével kapcsolatban számos kérdés vetődik föl. Az előadók az oktatási költségeket két kategóriára bontották. Az egyikbe sorolták az iskolarendszerű képzést (edu­ cation), mint például az egyetemi és a főiskolai oktatást, a másikba a továbbképzést (training). A kettő között az a különbség, hogy utóbbi rendszerint szorosabban kapcsolódik a ténylegesen végzett munkához és a továbbképzés költsége abban az időszakban merül fel, amelyben a munkabért megszerzi a munkavállaló. Ezzel szemben előbbi esetben a képzésben való részvételkor kell a tandíjat kifizetni, de általában csak a diploma (vagy oklevél) megszerzését követően származik munkabér abból a tevékenységből, amelynek végzése érdekében a munkavállaló tanult.33 Egy hasonlattal élve, egyrészt a diploma megszerzése olyan, mint egy termelőeszköz megvásárlása, hiszen azért fizetnek most a hallgatók, hogy a jövőben legyen mivel bevételre szert tenni. Másrészt a továbbképzés olyan, mint egy termelőeszköz karbantartása, amelynél a költségelszámolás kézenfekvő. Az iskolarendszerű képzésre fordított kiadásokkal kapcsolatban azonban az értékcsökkenési leírás alkalmazhatóságát vetik fel az irodalomban az életpálya során megszerzett munkabér terhére.34 A felvetés csak abban az esetben következetes, ha az iskolarendszerű képzés nem államilag finanszírozott, hanem költségtérítéses. Johannes Becker a munkába járás költségeinek elszámolhatóságáról tartott előadást.35 Az előadó azt mutatta be, hogy a munkavállaló miként tudja figyelembe venni azokat az általa teljesített kiadásokat, amelyek a munkahely és lakóhely közti ingázás miatt merülnek fel, akár autóval jár dolgozni, akár a tömegközlekedést veszi igénybe. A kutatásba bevont államok három csoportba sorolhatók. Egyrészt, ahol nem lehet elszámolni az ingázás költségeit. Ide tartoznak a vizsgált országok az alább olvasható kivételekkel. Másrészt, ahol a tételes költségelszámolást alkalmazzák. Ezt a megoldást intézményesítették Franciaországban, Németországban és Svéd­ országban a tömegközlekedés tekintetében. Harmadrészt, ahol költségátalányt lehet igénybe venni. Hollandia ezt biztosítja a tömegközlekedésre nézve, valamint Franciaországban és Németországban ez érvényesíthető, ha autóval ingázik a munkavállaló.

ESEMÉNYEK Magyarországot az elsőként említett csoportba sorolták. Kovács Máté az előbbi előadáshoz kapcsolódó észrevételei36 között egyebek mellett felhívta a figyelmet arra, hogy a magyar szabályozás sajátos a német kutatásban alkalmazott megközelítéshez képest. A munkavállaló valóban nem jogosult a munkába járás költségeit levonni az adóalapból az Szja tv. értelmében.37 Ugyanakkor az adóalap számítása során nem kell figyelembe vennie azt a bevételt, amit a munkáltató a munkába járásra tekintettel kormányrendeletben38 meghatározott feltételek szerint fizet a munkavállaló számára. Előadást tartott továbbá Tanja Weimar a gyermekgondozási költségek elszámolásáról.39 A második témakör zárásaként Rácz Dániel a magyar szabályozást tekintette át abból a szempontból, hogy miért tér el egymástól az egyéni vállalkozói tevékenységre és a munkavégzésre vonatkozó költségelszámolás.40 Mint tudjuk, az egyéni vállalkozók adójogi helyzetével ellentétben bérjövedelem esetén főszabály szerint nincs lehetőség költségelszámolásra. Ennek magyarázata különösen az, hogy a munkavégzéshez kapcsolódó költségeket a munkáltató viseli, azaz nincs mit elszámolni a bérjövedelem terhére. A költségmentes munkavégzés azonban fikció, ahogyan azt a német kutatási eredmények kiválóan szemléltetik.

IV. Tisztességes eljárás az adójogban A konferencia harmadik témaköreként a tisztességes eljárás egyes adójogi kérdéseit elemeztük. Greggi professzor bevezető előadásában áttekintette azokat a tisztességes (adó)eljárásra vonatkozó követelményeket, amelyek az emberi jogok és alapvető szabadságok védelméről szóló egyezményből (továbbiakban: Egyezmény),41 és az uniós jogból olvashatók ki, tekintettel az Emberi Jogok Európai Bíróságának (továbbiakban: EJEB) és az Európai Bíróságnak a gyakorlatára. Greggi professzor egy tanulmányban42 dolgozta fel az előbb említett bíróságok döntéseinek fejlődését. Előadásából az EJEB egyik

jelentős ítéletét emeljük ki a szemlében. A Ravon-ügyben43 a testület megállapította, hogy az Egyezmény tisztességes tárgyaláshoz való jogról szóló 6. cikke44 adóügyekben is alkalmazandó. Ezt korábban azért nem vonatkoztatták adóügyekre, mert az Egyezmény szövege szerint a szabályt egyrészt polgári jogi jogokra és kötelezettségekre, másrészt büntetőjogi vádakra kell alkalmazni. A fogalmakat az EJEB meglehetősen kiterjesztően értelmezte annak érdekében, hogy az Egyezmény 6. cikkének védőhálóját az adózókra is kiter­ jessze. Szatmári Zsolt előadásában45 sorra vette azokat az elemeket, amelyek a tisztességes eljárás fogalmi körébe vonhatók az Art. rendelkezéseinek tükrében. Hat ide tartozó pontot különített el az előadó a következők szerint: 1) a bizonyítékok alkalmazhatósága és értékelése, különös tekintettel a bizonyítási teher telepítésére és a nyilvántartások szerepére; 2) a fegyverek egyenlősége; 3) a szóbeli meghallgatáshoz való jog; 4) az adótitoknak minősülő adatok felhasználása; 5) a hallgatáshoz való jog; 6) a magánszférába való beavatkozás korlátjai például lakás átvizsgálása során. Maximilian Bowitz és Iacopo Buriani kapcsolódó előadásában ismertette az előbbiekhez tartozó német,46 illetve olasz szabályokat.47 Ezt követően azokat a jogintézményeket vizsgáltuk, amelyek segítségével a teherviselő képességet kifejező adóalapot megállapíthatja az adóhatóság különböző adónemek esetében. Elsősorban a becslésről volt szó, ami az adóalap valószínűsítésére szolgáló bizonyítási módszer. Magyar részről előadást tartott Hirdi Antal, aki egyebek mellett ismertette az Art. becslésre vonatkozó rendelkezéseit,48 valamint Sátori Zsófia, aki a visszterhes vagyonszerzési illeték és az általános forgalmi adó alapjának megállapításáról beszélt.49 Marco Bassan Guerrieri előadásában50 többek között azt mutatta be, hogy az olasz adójog alapján az adóhatóság a fogyasztásból kiindulva miként becsüli meg a valós jövedelmet. A harmadik témakör zárásaként Veruschka Winberg az elszámoló árak megállapításának problémáiról tartott előadást.51

36 

Kovács Máté: Some Critical Remarks – prezentáció. Szja tv. 25. § (2) bek. 38  A munkába járással kapcsolatos utazási költségtérítésről szóló 39/2010. (II. 26.) kormányrendelet. 39  Tanja Weimar: The Deductibility of Childcare Expenses – prezentáció. 40  Dr. Rácz Dániel: Unequal Treatment of Cost Deduction in Relation to Employment Income and Entrepreneurial Income – prezentáció. 41  Magyarországon kihirdette az 1993. évi XXXI. törvény. 42  Marco Greggi: Due Procedure Clause (Derecho a un Procedimiento Justo) under European Tax Law, http://papers.ssrn.com/sol3/papers. cfm?abstract_id=1350969 (2012. 07. 31.) 43  Ravon v. France C-18497/03. 44  Egyezmény 6. cikk. 1. Mindenkinek joga van arra, hogy ügyét a törvény által létrehozott független és pártatlan bíróság tisztességesen nyilvánosan és ésszerű időn belül tárgyalja, és hozzon határozatot polgári jogi jogai és kötelezettségei tárgyában, illetőleg az ellene felhozott büntetőjogi vádak megalapozottságát illetően. […] 45  Szatmári Zsolt: Due Procedure under Law – prezentáció. 46  Maximilian Bowitz: Ways and Means for Estimating the Ability to Pay: Evidence From the Member States Experiences – prezentáció. 47  Iacopo Buriani: Ways and Means for Estimating the Ability to Pay: Evidence From the Member States Experiences – prezentáció. 48  Hirdi Antal: Ways and Means for Estimating the Ability to Pay: Evidence From the Member States Experiences – prezentáció. 49  Sátori Zsófia: Problems Occurring in connection with the Statement of Tax Base according to the Act on Duties and on VAT – prezentáció. 50  Marco Bassan Guerrieri: The Ability to Pay – prezentáció. 51 Veruschka Winberg: Transfer Pricing – prezentáció. 37 

79

ESEMÉNYEK portré V. A magyar közpénzügyi helyzet a gazdasági válság idején V.1. A téma aktualitása A konferencia negyedik témakörét annak szenteltük, hogy minél alaposabban bemutassuk azt a magyar közpénzügyi helyzetet, amelyben a 2010-es országgyűlési választásokat követően megszülettek az adórendszert érintő jelentős módosítások. A költségvetési bevételeket és kiadásokat 2000-től, a rendkívüli adók változását 2004-től dolgoztuk fel, jóllehet a hangsúlyt az egyes ágazatokat terhelő különadókra helyeztük, amelyek nagy érdeklődést váltottak ki nemzetközi szinten is. A konferencia utolsó része alapvetően a magyar hallgatók előadásaira épült, de egy-egy olasz és német előadó is közreműködött ebben a témakörben. Simon István bevezető előadásában Umberto Eco: Nyitott mű című könyvére hivatkozva az észlelés, a megértés és az értelmezés problémáit hozta szóba a magyarországi válságkezeléssel kapcsolatos nemzetközi és belföldi viták ürügyén.52 Az adórendszerben történt változásokkal kapcsolatban két gondolatot emelünk ki. Az előadó véleménye szerint a magyarországi adópolitikai változások közül a munkajövedelmek adóztatására vonatkozó korlát – amely a Stabilitási tv.ben53 található – és a családi adóalap kedvezmény feltétlenül pozitív változás.54 A különadók, amennyiben azok a legális munkajövedelmek közterhei csökkentésének forrását teremtik meg – figyelemmel a magyarországi jövedelemviszonyokra –, igazságossági szempontból szintén pozitív megoldásként értelmezhetők. A különadók esetében látni kell, hogy a jogalkotó nem a termelő ágazatokat terhelte különadókkal, hanem a szolgáltatásokat.55

V.2. Az olaszországi változások és a magyar irány A magyar helyzet elemzése előtt Maddaleina Tamburini bemutatta az olasz közpénzügyi állapotokat és ismertette a legutóbbi fejleményeket.56 Előadásában szó volt az elmúlt évtizedekben végrehajtott adóreformokról és jelentősebb módosításokról, mint például a közvetlen adózást előtérbe helyező ’70-es évek reformjáról, a 2003-as változásokról és az utóbbi egy év lépéseiről. Mario Monti miniszterelnöksége alatt 2012 nyaráig az olasz parlament két reformcsomagot

52 

Simon István: Introduction to the Topic – prezentáció. Magyarország gazdasági stabilitásáról szóló 2011. évi CXCIV. törvény (továbbiakban: Stabilitási törvény) 36. § (1)–(2) bek. 54  Simon István: A közpénzügyek szabályozása az alkotmányban – tervezet; a nyomtatott megjelenésre készített változat kézirata 46. old. A tanulmány megjelenés alatt áll a PPKE és a PTE alkotmányjogi tanszékei által szervezett alkotmányozásról szóló konferencia tanulmánykötetében. A tanulmány nyomtatott megjelenésre készített változata kiegészítést tartalmaz a korábban elektronikusan publikált változathoz képest, amely letölthető a Pázmány Law Working Papers honlapjáról. http://www.plwp.jak.ppke.hu/images/files/2011/2011-16.pdf (2012. 08. 03.) 55 Lásd: Simon István: A vállalkozások jövedelmét, bevételét, vagyonát terhelő egyéb központi adók. In Simon István (szerk.): Pénzügyi Jog II., Osiris, Budapest, 2012, 275. old. 56  Maddaleina Tamburini: Crises and Tax Policy: Report from Italy – prezentáció. 57  A 214-es számú Decreto Salva Italia. (2011. december 22.) 58  A 27-es számú Decreto Cresci Italia. (2012. március 24.) 59  Kecső Gábor: General Overview of the Budgetary Climate in Hungary from 2000 – prezentáció. 60  A hiány finanszírozása érdekében felhalmozott adósságot az V.4. pontban tárgyaljuk. 53 

80

fogadott el. Az egyik az Olaszország megmentéséről szóló törvény,57 a másik az Olaszország növekedéséről szóló törvény.58 Előbbivel egyebek mellett bevezettek egy új ingatlanadót (Imposta Municipale Unitaria; továbbiakban: IMU). Az IMU alapja az ingatlan-nyilvántartásban feltüntetett érték, amely nem egyezik meg a piaci árral, hanem annál jellemzően alacsonyabb. A különbség megszüntetése érdekében elrendelték az ingatlan-nyilvántartási érték korrekcióját. Az adó az állandó lakóhely céljára szolgáló lakóingatlant is terheli. Az IMU-t, mint vagyonadót úgy próbálták az igazságosság elvéhez igazítani, hogy az állandó lakóhelyre alacsonyabb adómérték vonatkozik, illetve átalányban megállapított kedvezménnyel lehet csökkenteni az állandó lakóhely adóját, valamint minden 26 évnél nem idősebb gyermek után kedvezményt biztosít a törvény. Megállapítható, hogy az aktuális olasz törvényhozás a magyarral ellentétben abban gondolkodik, hogy a költségvetési egyensúly kialakításához szükséges pótlólagos bevételekhez az ingatlanok fokozott adóztatása is járuljon hozzá. Az olasz kitekintést követte a magyarországi közpénzügyi helyzet elemzése. Előadásomban59 nagy vonalakban bemutattam az államháztartás központi alrendszerének bevételeit, kiadásait és hiányát 2000-től. Megjegyzendő, hogy a költségvetési hiány a 2002-es és a 2006-os országgyűlési választások évében kiemelkedő mértéket ért el a megelőző évekhez képest. Ugyanakkor 2010-ben a hiány már nem haladta meg jelentősen a megelőző két év mutatóját.60 A bevételi oldalon a főadók aránya 2010-et követően megváltozott. Az általános forgalmi adó nagyobb, a személyi jövedelemadó kisebb arányban teremt fedezetet a kiadások teljesítéséhez a korábbi évekhez képest. A jövedéki adó szerepe 2005-től enyhén növekszik. A társasági adóból származó bevételek aránya már 2008-ban csökkeni kezdett, ami különösen a gazdasági válságnak köszönhető. A jogalkotó a vizsgált időszakban számtalan különadót vezetett be és helyezett hatályon kívül, ahogyan azt a következő pontban olvashatjuk a kapcsolódó előadások ismertetésekor. Arra azonban már itt szükséges utalni, hogy a magánszemélyek jövedelmét, illetve a társas vállalkozások nyereségét terhelő szolidaritási adókat 2010. január 1-jén helyezték hatályon kívül. Ezeket a változásokat is figyelembe véve előadásomban a 2010-et követő irányváltást öt ponttal jellemeztem. 1) A magánszemélyek jövedelmének adóterhelése mérséklődött az

ESEMÉNYEK egy(két)kulcsos adómérték és a családi kedvezmény bevezetése miatt, jóllehet az adójóváírás eltörlése kedvezőtlenül érintette az alacsony jövedelemből élőket. 2) A társaságok nyereségét kevesebb rendes adó terheli, ami többek között az adóversenyben való helytállást szolgálja. 3) Az adórendszer a fogyasztáshoz kapcsolt közvetett adók irányába tolódik, ami kérdéseket vet fel a fizetőképesség szerinti adózás elve szempontjából. A közvetett adó tárgyi adóként ugyanis nincs tekintettel a teherviselő, azaz a fogyasztó jövedelmi és vagyoni helyzetére. 4) A pénzügyi szektort és néhány kiválasztott gazdasági ágazatot több adóval sújtottak. 5) A kevés bevételt biztosító adók, illetve a különadók elburjánzása jellemzi az elmúlt éveket. Összességében megállapítható, hogy a magyar adórendszer nincs nyugvó állapotban. Egy adóreform korszakát éljük, amelyben évről évre a bevételi oldalon százmilliárdos nagyságrendű átalakítások következnek be.61

V.3. Különadók Magyarországon Németh Nóra a magyar különadókat mutatta be.62 Az előadó először áttekintést adott a magyar különadók 2004 és 2012 közti történetéről, majd nagy vonalakban ismertette az adótényállásokat. A különadók közül a költségvetési bevételekhez érdemben a pénzügyi szervezetek különadója és az egyes ágazatokat terhelő különadók járulnak hozzá 2012ben. A következő három előadás ezekről szólt. Elsőként Tóth Annamária a pénzügyi szektort érintő különadókat elemezte abból a szempontból, hogy valamely rendelkezés ellentétben áll-e az Alaptörvénnyel vagy sérti-e az uniós jogot.63 Az előadás szerint nincs olyan uniós rendelkezés, amelynek megsértését alappal lehetne felvetni. Az Alaptörvénnyel való összhang vizsgálata nem korlátozódott azokra a jogokra, amelyeket az Alkotmánybíróság figyelembe vehet adótörvények esetében. Az előadó megállapította, hogy a pénzügyi szervezetek különadója és a hitelintézeti járadék nem sérti a diszkrimináció tilalmát és az arányosság elvét az Alkotmánybíróság korábbi gyakorlata alapján. Utóbbit azért nem sérti az adók által okozott többletteher, mert az elvonás

nem minősíthető kizsákmányoló jellegűnek, konfiska­tóri­ usnak.64 Előbbivel azért nem áll ellentétben, mert a különböző ágazatokban tevékenykedő pénzügyi szervezetekre, illetve azok egyes altípusaira vonatkozhat ágazatonként differenciált adószabályozás.65 Két rendelkezéssel kapcsolatban azonban már nem ilyen egyértelmű a helyzet. A szemlében csak arra vállalkozunk, hogy bemutassuk a problémát. Az egyik rendelkezés66 szerint a pénzügyi szervezetek különadójának alapját a 2009. évi éves beszámoló adatai határozzák meg 2010 és 2012 között. A szabály egy hitelintézet esetében például azt jelenti, hogy az adóalany a 2009. december 31-i mérlegfőösszege után fizet adót 3 éven keresztül, függetlenül attól, hogy a főösszeg nőtt vagy csökkent az adott időszakban. A szabállyal kapcsolatban a visszaható hatály tilalmának és az arányosság követelményének a megsértése vethető fel. A másik rendelkezés67 azt teszi lehetővé, hogy a pénzügyi szervezetek különadójának túlfizetése esetén az adóalanyt megillető adó-visszatérítést az adóhatóság egyoldalú döntése alapján pénz helyett egy éven belül lejáró állampapírban teljesítse. Ezt a szabályt abból a szempontból szükséges vizsgálni, hogy a tulajdonhoz való jog és a jogállamiság követelménye mit foglal magában. Mint tudjuk, az adó a tulajdon korlátja. Jogállamban mindenki annyi adót köteles fizetni, amennyi az adótényállásból következik. Kérdés, a jogalkotó milyen korlátok között alakíthatja ki a visszatérítés szabályait, ha az adóalany mégis többet fizet (adóelőlegként)? Másodikként Sárosi Fanni adott elő a távközlési tevékenységet terhelő ágazati különadóról.68 Az előadó annak a vizsgálatára helyezte a hangsúlyt, hogy az adó miatt a Bizottság által Magyarország ellen indított kötelezettségszegési eljárás megalapozott-e vagy sem. Az adóval szemben felhozott jogi érv szerint a magyar szabályozás megsértette az engedélyezési irányelv 12. cikkét.69 Ez a cikk a távközlési szektorban bevezetendő díjakra nézve tartalmaz korlátokat. A Bizottság felvetése tehát csak akkor állná meg a helyét, ha a távközlési tevékenységet terhelő ágazati adó díjnak minősülne. Különösen négy tekintetben különbözik egymástól az adó és a díj. 1) Amíg az adó az összes közkiadás fedezésére szolgál, addig a

61  Megjegyzendő, hogy az előadás időpontjában (2012. 05. 01.) az Országgyűlés elé még be sem terjesztették a 2012 nyarán elfogadott új közterheket, mint például A tranzakciós illetékről szóló 2012. évi CXVI. törvényt és A biztosítási adóról szóló 2012. évi CII. törvényt. Ezeket az adókat nem vehettük figyelembe az előadásra való felkészülés során és utóbb a szemlében sem tárgyaljuk azokat. 62  Németh Nóra: The Evolution of Extraordinary Taxes in Hungary – prezentáció. 63  Tóth Annamária: Extraordinary Taxes in the Financial Market in Hungary: European and Constitutional Law Approach – prezentáció. 64  Kizsákmányoló mértékű adóra vonatkozó alapvető döntés: 1531/B/1991. (1993. június 22.) AB határozat. 65  Az adójogi diszkrimináció megítélésére vonatkozó gyakorlat szempontjából jelentős az 57/1995. (IX. 15.) AB határozat. 66  Az államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról szóló 2006. évi LIX. törvény 4/A. § (4) bek. 67  Az államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról szóló 2006. évi LIX. törvény 4/A. § (19) bek. 68  Sárosi Fanni: Extraordinary Tax on Telecommunications Activity in Hungary – prezentáció. 69  Az Európai Parlament és a Tanács 2002. március 7-ei 2002/20/EK irányelve az elektronikus hírközlő hálózatok és az elektronikus hírközlési szolgáltatások engedélyezéséről. 12. cikk: Igazgatási díjak. (1) Az általános felhatalmazás keretében szolgáltatást nyújtó vagy hálózatot szolgáltató vállalkozások számára, illetve a használati joggal rendelkező vállalkozások számára kivetett igazgatási díjnak olyannak kell lennie: a) amely csak azoknak az igazgatási költségeknek az összességét fedezi, amelyek az általános felhatalmazási rendszer, a használati jogok és a 6. cikk (2) bekezdésében említett egyedi kötelezettségek kezelése, ellenőrzése és alkalmazása során felmerülnek, amelyek között szerepelhet a nemzetközi együttműködés, a harmonizáció és szabványosítás, a piacelemzés, a megfelelés-ellenőrzés és egyéb piaci ellenőrzés költsége, valamint a másodlagos jogszabályok és a közigazgatási határozatok – például hozzáférésre és összekapcsolásra vonatkozó határozatok – elkészítésével és végrehajtásával összefüggő szabályozási munka költsége; és b) amelyet az egyes vállalkozások között olyan tárgyilagos, átlátható és arányos módon osztanak meg, amely minimálisra csökkenti a további igazgatási és kapcsolódó ráfordításokat.

81

ESEMÉNYEK portré díjat csak meghatározott közfeladatok ellátására lehet fordí­ tani. 2) Az adót a fizetőképesség elve, a díjat a haszonelv szerint veti ki a jogalkotó. 3) Az adófizetéshez nem társul alanyi jogon járó kötelező ellenszolgáltatás. Ezzel szemben a díjfizetést viszonozza bizonyos közhatalmi tevékenység, amely költségeinek fedezésére a díj szolgál. 4) A díj jogforrása nem csak törvény, hanem rendelet is lehet. Ezeket a szempontokat figyelembe véve megállapítható, hogy a távközlési tevékenységet terhelő ágazati különadó nem díj. Harmadikként Kovács Máté tartott előadást a bolti kiskereskedelmi tevékenységet terhelő különadóról.70 Az előadó azt a kérdést elemezte, hogy az adó diszkriminálja-e a multinacionális társaságok magyar leányvállalatait a belföldi tulajdonban lévő láncokkal szemben. A kérdés azért merült fel, mert bolti különadót alapvetően csak az előbbi csoportba tartozó adóalanyoknak kell ténylegesen fizetniük. Az eltérés oka egyrészt az üzletláncok szervezeti formájában, másrészt a progresszív adómértékben keresendő az alábbiak szerint. A bolti kiskereskedelmi tevékenységet folytató multinacionális társaságok Magyarországon általában egy-egy leányvállalatot (gazdasági társaságot) hoztak létre, amelynek jogi személyisége alatt az üzletek működnek. Emiatt az adó alapját jelentő nettó árbevétel egésze egy adóalanynál, a leányvállalatnál jelenik meg országosan összesítve. Ehhez képest a belföldi tulajdonban lévő üzletek – annak ellenére, hogy egy márkanév alatt működnek – külön-külön alkotnak egy-egy adóalanynak minősülő személyt (gazdasági társaságot), amelyeket franchise rendszer kapcsol össze. A belföldi üzletek jellemzően más-más önálló személy tulajdonában állnak. Ez azzal a következménnyel jár, hogy a nettó árbevétel megoszlik a franchise rendszerhez tartozó társaságok között. Az adóalap összesített, illetve elkülönített megjelenésének következményét fokozza a nulla sávot is tartalmazó progresszív adótábla. A franchise rendszer önálló adóalanyai jellemzően nem lépik át a nulla százalékos sávot, a multinacionális társaságok leányvállalatai viszont a legmagasabb sávba esnek. Az előadó azt a következtetést vonta le, hogy a bolti kiskereskedelmi tevékenységet terhelő különadó nem diszkriminatív, mert a leányvállalatként és a franchise hálózatként működtetett bolthálózatra vonatkozhat eltérő adójogi következménnyel járó szabályozás. A két helyzet ugyanis nem azonos.

V.4. A költségvetési kiadások és az eladósodás Az utolsó témakör záró részében államháztartási jogba tartozó kérdések kerültek előtérbe három előadó feldolgozásában. Egyrészt Rácz Dániel részletesen elemezte a COFOG-

70 

Kovács Máté: Extraordinary Tax on Retail Activity in Hungary – prezentáció. Rácz Dániel: Rearrangement of Public Expenditures in Hungary from 2005 – prezentáció. 72  Sebastian Röger: Stabilization of States within the Euro Group – prezentáció. 73  Sebastian Röger: Restrictions of State Debts in Decentralized (Federal) Systems – prezentáció. 74  GG 143d cikk (1) bek. 75  Kecső Gábor: Public Debt Brake in Hungary – prezentáció. 76  Kecső Gábor: Adósságfékek az államháztartásban: költségvetési politika rövid pórázon. In Fazekas Marianna (szerk.) Jogi tanulmányok. Eötvös Loránd Tudományegyetem Állam- és Jogtudományi Kar doktori iskoláinak III. konferenciája, Budapest, 2012, I. kötet, 417–429. old. 71 

82

rendszer szerint a magyar államháztartás kiadásainak alakulását 2005 és 2011 között.71 Az előadó megállapította, hogy az államháztartási kiadások funkcionális típusainak a kiadási főösszeghez viszonyított aránya nem változott jelentősen a vizsgált időszakban. Az évek során ingamozgás-szerű, 1-2 százalékos mértékű elmozdulások történtek. A szerkezeti átalakításokról szóló kormányzati ígéretek a számok szintjén nem érhetők tetten. Másrészt Sebastian Röger két, egymáshoz kapcsolódó témában adott elő. Először az eurózónába tartozó országok megsegítésére szolgáló intézményeket tárgyalta, mint például az Európai Stabilitási Mechanizmust.72 Az előadó különösen felhívta a figyelmet Az Európai Unió működéséről szóló szerződés 125. cikkére, amely szerint az Unió nem felel a tagállamok kötelezettségeiért és nem vállalja át azokat, valamint a tagállamok nem felelnek egy másik tagállam kötelezettségeiért és nem vállalják át azokat. Másodjára ismertette a föderális és tagállami eladósodás megelőzésére szolgáló német szabályokat.73 Az előadás középpontjában a Grundgesetz (továbbiakban: GG) 115. cikkének (2) bekezdése állt, amely a föderális költségvetés egyenlegére nézve fektet le korlátokat. Főszabály szerint a bevételeknek és a kiadásoknak egyensúlyban kell állniuk kölcsönök nélkül is, jóllehet van lehetőség kölcsönfelvételre a hiány finanszírozása érdekében. A kölcsönből származó bevételek azonban nem haladhatják meg a nominális GDP 0,35%-át. A főszabálytól természeti katasztrófák, védelmi helyzetek és gazdasági ingadozás idején lehet eltérni. A gazdasági ciklus úgy hat az egyenlegkorlátra, hogy visszaesés idején több, fellendülés esetén kevesebb kölcsönt vehet fel a föderális kormányzat. A tagállamok egyenlegére nézve a GG 109. cikk (3) bekezdése vonatkozik. Az előbbi bekezdés utolsó mondata szerint a tagállamoknak főszabály szerint nincs lehetőségük hitelfelvételre. A föderális kormányzatra vonatkozó adósságféknél tehát szigorúbb a szabályozás. Hangsúlyozandó azonban, hogy a tagállamok 2020. január 1-jéig eltérhetnek az előírástól. A föderális kormányzat pedig nem köteles betartani a 0,35%-os kölcsönfelvételi korlátot 2016. január 1-jéig.74 Harmadrészt a konferencia zárásaként a magyar államadósságfékekről tartottam előadást.75 A témát a következő öt pontban dolgoztam fel: 1) a fejlett államok, a kelet-középeurópai országok és Magyarország államháztartási adósságára vonatkozó statisztikai adatok, 2) az államok adósságtűrő képessége, 3) az eladósodás korlátozására szolgáló eszközkészlet, 4) az Alaptörvény vonatkozó rendelkezései, 5) a Stabilitási törvény és az Alaptörvény összhangja különös tekintettel a tartós és jelentős gazdasági visszaesés fogalmára. Az előadás alapjaként szolgáló gondolatok egy tanulmányban olvashatók.76

ESEMÉNYEK VI. Összegzés helyett Szokatlan módját választottuk az ünneplésnek 2012-ben. A munka ünnepe előtt ugyanis egy nemzetközi összehasonlító adójogi konferenciával tisztelegtünk. Az utolsó előadást követően kutatási eredményekben és kérdésfelvetésekben egyaránt gazdag konferenciát zárhattunk le, annak tudatában, hogy a további közös munka fóruma biztosított. 2013 tavaszán Heidelbergben folytatódik az együttműködés Reimer professzor meghívásának köszönhetően. A helyszín mellett a színvonalas konferenciasorozat ápolásához szükség van új témákra, problémákra és megközelítési módokra is. A jövő évi konferenciával összefüggésben sze-

rencsésnek mondhatjuk magunkat különösen két ok miatt. Egyrészt az átalakuló világ és korunk válsága kifogyhatatlan muníciót szolgáltat adójogi kutatásokhoz. Gondoljunk például az idei témák sokszínűségére, azaz az adójog és az infláció kapcsolatára, a munkavégzéshez kapcsolódó költségek elszámolhatóságára, a tisztességes adóeljárás biztosítékaira és a különadókkal kezelt közpénzügyi gondokra. Másrészt a magyar adópolitikára mindig lehet számítani, amikor új­donságra van szükség. Évről évre ötletek tárháza nyílik meg előttünk, ha fellapozzuk a legújabb adójogszabályokat. Tavaly azzal búcsúztunk, hogy útkeresés zajlik az adópolitikában. Most már tudjuk, hogy még nem értünk az út vé­­ gére.

Angol nyelvű összefoglalók Dr. habil. István Balázs CSc. Head of Department, university docent University of Debrecen, Faculty of Law, Department of Public Administration

Transformations of the Hungarian public administration from the time of change of the political regime until nowadays1 If we want to examine the transformations of the Hungarian public administration, we have to decide which period to look at, even though every transformation is part of the historic continuity. In this context it is a fact that the last two decades since the change of the political regime have had the strongest effect on nowadays’ public administration, even though the whole history of the administration has its relevance as well. The most important change was the restructuring of the administration according to the new state model. At this stage the differentiated public administration, which is characteristic for democratic states with rule of law, was built in Hungary. In this model public administration is made of two parts: the hierarchic governmental administration, which is organised top-bottom, and the horisontal local administrative bodies, which are governed by the municipalities.

1  For further information see István Balázs: A közigazgatás változásairól Magyarországon és Európában a rendszerváltástól napjainkig (On the transformation of public administration in Hungary and in Europe from the time of change of the political regime until nowadays). Debrecen 2011, Debreceni Egyetemi Kiadó (Debrecen University Publishing House)

Dr. habil. György Gajduschek Senior researcher Hungarian Academy of Sciences, Research Centre of Social Sciences, Institute of Law

The efficiency of public administration – how to interpret the term There are many expectations towards public administration, some of them being contradictory. Efficiency and effectiveness are such expectations, they are discussed as main issues in international public administration newspapers, and they are also present in the Hungarian literature. However, these terms have multiple layers and meanings. I am not trying to create an exact, general definition, which could be well-used in practice. Instead I will show how these terms are interpreted on the levels of governmental and public administration activity (from the most general, the total government level, until the most concrete, the level of the individual civil servant), and in the different paradigms on governance (the Weberian, the public policy, and the NPM). It is an academic task to define terms. In daily public administration the question is if performance can be measured and, if yes, how, and how this can be increased. To answer these questions we need to know what exactly we mean by efficiency and effectiveness. If we follow the legal approach of Weber, then effectiveness equals legality. In practice this would mean a procedure conducted in a professional manner. In this case effectiveness can hardly be measured, although there is also no need for measurement, because in this context the correction instruments are part of the legal system (legal remedies, and along the downwards lines of governance). This can be complemented by some efficiency increasing techniques, which are well-known in the theory and practice of Hungarian public administration organisation.

83