Rozpoznávání a vykazování výnosů #

Rozpoznávání a vykazování výnosů# David Procházka,∗ Lenka Velechovská∗∗ 1 Úvod Účetní výkazy představují zdroj informací zejména pro externí uživatele. Poskytují informace pro rozhodování o alokaci vzácných ekonomických zdrojů, tj. informace o finančněmajetkové situaci podniku, o jeho schopnosti vytvářet peněžní prostředky, o výkonnosti podniku, tzn. schopnosti managementu zhodnocovat investované ekonomické prostředky. Moderní účetnictví operuje s tzv. akruální bází a klíčovým bodem změření výkonnosti je rozpoznání okamžiku, ve kterém vzniká výnos (např. Janhuba, 2005). Výnos lze obecně rozpoznat a vykázat v kterémkoliv bodě výdělečného procesu (např. Belkaoui, 2004). Ponechat účetní jednotce volnost v oblasti určení okamžiku, ve kterém rozpozná a vykáže výnos, by ovšem managementu otevřelo značný prostor pro zkreslování účetních údajů podle jeho záměrů (MacNeal, 1979, Zeff, 1974) se všemi negativními důsledky tzv. kreativního účetnictví (Krupová, 2002, Mulford, 2002). Rovněž by se tím výrazně narušila mezipodniková srovnatelnost účetních informací. Tato rizika si uvědomují i tvůrci nadnárodně uznávaných účetních pravidel, a proto je oblast vykazování výnosů podrobně regulována. Cílem příspěvku je popsat základní znaky současné úpravy rozpoznávání a vykazování výnosů v rámci Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS), včetně ukázkových příkladů. V závěru článku se zabýváme společným konvergenčním projektem Mezinárodního výboru pro účetní standardy (IASB) a amerického Výboru pro standardy finančního účetnictví (FASB), jehož cílem je příprava nových pravidel pro vykazování výnosů. 2 Výnosy v pojetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví Rozpoznání a vykázání výnosů se prolíná v podstatě celým textem IFRS, avšak na dvou místech je tato problematika upravena komplexněji. Základní definice a charakteristika výnosů se nachází v Koncepčním rámci. Podrobnější pravidla pro ocenění, rozpoznání a vykázání výnosů jsou upravena samostatným standardem. 2.1 Koncepční rámec IFRS Výkonnosti podniku a jejímu změření se věnují články 69 až 81. Základními prvky výkonnosti jsou výnosy a náklady, přičemž jejich rozpoznání a ocenění zásadní měrou závisí na pojetí kapitálu a jeho uchování, které účetní jednotka zvolila. Podle článku 70:

#

Příspěvek je součástí výzkumného projektu IGA VŠE č. 2/07 Ing. David Procházka, Vysoká škola ekonomická v Praze, Katedra finančního účetnictví a auditingu, Email:<[email protected]> ∗∗ Ing. Lenka Velechovská, Vysoká škola ekonomická v Praze, Katedra finančního účetnictví a auditingu, Email: ∗

Výnosem (income) je zvýšením ekonomického prospěchu, k němuž došlo za účetní období, které se projevilo přírůstkem nebo zvýšením užitečnosti aktiv, nebo snížením dluhů a které vedlo ke zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem než vkladem do vlastního kapitálu vlastníků. Nákladem (expense) je snížením ekonomického prospěchu, k němuž došlo za účetní období, které se projevilo úbytkem nebo snížením užitečnosti aktiv nebo zvýšením dluhů a které vedlo ke snížení vlastního kapitálu jiným způsobem než přídělem z vlastního kapitálu vlastníků. Z definic vyplývá, že hlavním východiskem pro determinaci zisku je koncept uchování kapitálu.1 Koncept uchování kapitálu primárně zdůrazňuje, že výnosy a náklady jsou výsledkem správného definování a změření aktiv a dluhů, které představují základní prvky finanční pozice účetní jednotky. Výnosy a náklady jsou tedy rozpoznány a vykázány jako důsledek změn aktiv či dluhů. Výnosy (resp. náklady) vznikají v důsledku zvýšení (resp. snížení) čistých aktiv, vyloučíme-li vlastnické transakce s kapitálem. Výše uvedenou definici výnosů a nákladů lze považovat za obecnou definici, která postihuje všechny možné situace. Praxe si ovšem často žádá podrobnější členění položek. Článek 72 uvádí, že výnosy a náklady lze například rozlišovat v závislosti na tom, zda jsou důsledkem hlavních výdělečných činností nebo výsledkem událostí a transakcí z okrajových či nahodilých aktivit.2 Definice výnosů a nákladů stanovují základní znaky, které musí položka bezpodmínečně splnit, aby mohla být uvedena ve výkazech. Soulad s definicí je nutnou, nikoliv postačující podmínkou rozpoznání prvku účetního výkazu. Kromě definičních znaků musí daná položka splnit dodatečné požadavky, aby mohla být uvedena v některém z účetních výkazů. Článek 83 Koncepčního rámce uvádí, že položku lze vykázat jenom za předpokladu, že: •

je pravděpodobné, že budoucí ekonomický prospěch spojený s položkou bude do podniku přicházet nebo z něj odcházet a současně,

•

položce lze přisoudit hodnotu, kterou je spolehlivě změřitelná.

Články 92 a 93 se stručně zabývají popisem situace, kdy jsou výše uvedené podmínky splněny. Výnos je vykázán ve výsledovce, jestliže přírůstek ekonomických prospěchů, který se vztahuje ke vzrůstu aktiva či poklesu dluhu, může být spolehlivě změřen. Rozpoznání výnosu je současně doprovázeno rozpoznáním (zvýšením) aktiva či snížením dluhu. Další účetní postupy zaběhnuté v praxi, např. požadavek, aby výnos byl zasloužen, jsou podle Koncepčního rámce konkrétní aplikací kritérií rozpoznání výnosů. Všechna tato pravidla jsou přijímána s účelem omezit rozpoznání výnosů jen na ty případy, kdy je možné s dostatečnou jistotou spolehlivě ocenit pozitivní efekt výdělečného procesu. 2.2 Mezinárodní účetní standard 18: Výnosy z hlavních činností (IAS 18: Revenue) 2.2.1 Působnost standardu Tento standard vychází z obecné definice výnosu uvedené v Koncepčním rámci. Standard se zabývá pouze výnosy z hlavních výdělečných činností podniku (anglicky revenue); jeho cílem je vymezit postup pro vykazování výnosů z určitých typů transakcí a událostí. Prvořadou záležitostí je identifikace okamžiku vzniku výnosu. Výnos může být vykázán, jakmile je pravděpodobné, že budoucí ekonomické prospěchy poplynou do podniku, přičemž účetní 1

Alternativní možností měření zisku je tzv. transakční přístup. Pro podrobnější charakteristiku obou konceptů viz např. Procházka (2006). 2 Tato podrobnější klasifikace výnosů a nákladů po obsahové stránce je shodná s úpravou podle US GAAP, ovšem na druhou stranu se na adresu IFRS snášejí výtky ohledně nejednoznačnosti názvosloví jednotlivých prvků výkonnosti.

jednotka musí být schopna spolehlivě změřit tyto prospěchy. Standard pomáhá odhalit okolnosti, za nichž jsou tato dodatečná kritéria pro uznání výnosů z hlavních činností realizována, a to včetně praktických příkladů. Tento standard se aplikuje na výnosy, které jsou výsledkem těchto transakcí a událostí: 1. prodej výrobků a zboží, 2. poskytování služeb, 3. užití aktiv podniku jinými subjekty, které za toto právo užívání platí odměnu v podobě: •

úroku, což je odměna za půjčení peněz či peněžních prostředků,

•

autorských a licenčních honorářů, což jsou odměny za poskytnutí práva používat aktiva účetní jednotky (např. patenty, obchodní známky, copyright, software) a

•

dividendy, která je částí rozděleného zisku držitelům vlastnických podílů určitého ekonomické subjektu v závislosti typu drženého podílu na kapitálu.

Standard explicitně vyjmenovává účetní transakce, které nespadají pod jeho působnost - např. výnosy z leasingu (IAS 17), výnosy z biologických aktiv (IAS 41), aj. 2.2.2 Ocenění výnosu z prodeje Výnos se oceňuje řádnou hodnotou (fair value) nárokované protihodnoty, kterou podnik již obdržel, nebo kterou očekává, že obdrží. IAS 18 definuje fair value jako částku, za kterou by bylo možné směnit aktivum či vyrovnat dluh mezi informovanými partnery ochotnými uskutečnit transakci za obvyklých podmínek. Ocenění výnosu peněžní částkou se nejčastěji odvíjí od ujednání mezi prodávajícím a kupujícím v kupní smlouvě, při ocenění se berou v úvahu i možné obchodní, hotovostní či jiné slevy. Nárokovaná protihodnota má většinou peněžní formu. Nastane-li situace, že příjem peněz je v čase odložen, potom fair value protihodnoty klesá pod nominální hodnotu obnosu, který prodávající jednotka obdrží v budoucnosti. Podnik je - pokud časová hodnota peněz je významným faktorem - povinen identifikovat zvlášť částku vztahující se k tržbě z prodeje a zvlášť finanční (úrokový) výnos. Kritéria pro rozpoznání výnosu se aplikují odděleně na každou transakci. V praxi se lze však setkat i s případy, kdy se určitá prodejní transakce skládá z více operací jednotlivě identifikovatelných. Např. prodej speciálního zařízení může být spojen s dohodou, že prodávající podnik bude po sjednanou dobu poskytovat pravidelný servis a údržbu zařízení. Jestliže odměna za tyto dodatečné služby je již zahrnuta v prodejní ceně zařízení, musí prodávající rozčlenit výnos na část, která se vztahuje k prodeji samotného zařízení, a na část, která je plněním za servisní služby. Výnosy ze servisních služeb se časově rozlišují a přiřazují do období, ve kterých byly služby uskutečněny. Může též nastat situace, že k odhalení skutečné ekonomické podstaty určité transakce je nutné analyzovat několik samostatných transakcí, které však tvoří jeden celek. Např. podnik prodává svůj výkon a současně s tímto prodejem uzavírá s kupujícím smlouvu o zpětném odkupu k pozdějšímu datu. Potom jsou obě právně samostatné operace považovány z ekonomického hlediska za společnou transakci, a protože dochází k negaci prodejní operace, není přípustné vykázat výnos z prodeje. Příklad 1: Rozpoznání a ocenění výnosů Podnik LIFT, a.s. vyrábí a prodává osobní výtahy. Prodejní cena osobního výtahu je 850 000. V prodejní ceně výtahu je dle kupní smlouvy zahrnuta i odměna za pravidelné provozní prohlídky a údržbu výtahu po dobu 5 let, tato odměna činí 50 000 ročně. Hodnota výtahu je tedy 600 000 a bude uznána jako výnos v okamžiku prodeje výtahu. Výnosy z titulu poskytování následných služeb je nutné uznat a vykázat v období, kdy byly tyto služby skutečně poskytnuty.

Podnik LIFT, a.s. bude vykazovat výnosy v jednotlivých obdobích následovně: období: vykázané výnosy:

1. rok (prodej výtahu) 650 000

2. rok 50 000

3. rok 50 000

4. rok 50 000

5. rok 50 000

Ve výše uvedené tabulce předpokládáme, že moment uznání výnosu z prodeje výtahu byl na začátku prvního roku a na konci téhož roku již byla provedena první provozní prohlídka. 2.2.3 Prodej výrobků a zboží Výnos z prodeje zboží nebo výrobků se vykáže ve výsledovce, jsou-li současně splněny tyto podmínky: 1. prodávající podnik převedl na kupujícího podstatnou část odměn a rizik, které jsou spojeny s vlastnictvím zboží nebo výrobků, 2. prodávající si neponechává manažerskou angažovanost obdobnou vlastnickému titulu či nevykonává efektivní kontrolu nad zbožím, 3. částka výnosu je spolehlivě změřitelná, 4. je pravděpodobné, že ekonomické užitky spojené s prodejní transakcí poplynou do podniku a 5. lze spolehlivě určit náklady, které podnik musel vynaložit, aby uskutečnil transakci ústící ve vykázání výnosu. Převod rizik a odměn plynoucích z vlastnictví nastává většinou v okamžiku transferu právního titulu na kupujícího či v okamžiku, kdy je kupujícímu umožněno plně disponovat aktivem. Jestliže na bedrech vykazující jednotky spočívají i nadále rizika odvozená od vlastnictví aktiva, směnnou transakci není možné považovat za prodej a není povoleno vykázat výnos. IAS 18 uvádí několik možností: •

podnik má závazek přijmout zboží či výrobky zpět, pokud kupující nebude spokojen s jejich vlastnostmi, a pokud toto riziko není kryto vytvořenými záručními rezervami,

•

pokud peněžní příjem z prodaných výrobků či zboží závisí na objemu následného prodeje, který uskutečňuje kupující,

•

pokud výrobek vyžaduje odbornou instalaci, která je významnou součástí uzavřené smlouvy, tak není dovoleno vykázat výnos dříve, než prodávající instalaci provede,

•

pokud kupec má právo zrušit smlouvu z důvodů uvedených ve smlouvě a prodejce nemá jistotu ohledně budoucího vývoje.

Příklad 2: Uznání a vykázání výnosů z prodeje výrobků a zboží Vraťme se k Příkladu 1. Zákazník si v listopadu objedná výtah od podniku a zaplatí za něj (850 000) do 14 dnů po potvrzení objednávky prodejcem. Prodejce výtah dodá v prosinci a zákazník ho převezme v místě, kde bude výtah používán. V momentě převzetí výtahu prodejce nemá k dispozici pracovníky, kteří instalují výtahy do prostoru budovy. Instalace proto proběhne až v lednu. Rozhodným momentem pro uznání a vykázání výnosu z prodej výtahu je okamžik instalace výtahu v budově. Instalace musí být dokončena v rozsahu, aby mohl být zákazníkovi předán výtah, který je plně ve stavu způsobilém k užívání. Výnos bude uznán až v tomto okamžiku (tj. v lednu po dokončení instalace) v ocenění 600 000.

2.2.4 Poskytování služeb Jakmile je výsledek transakce spočívající v poskytnutí služeb spolehlivě odhadnutelný, jednotka vykáže výnos na základě stupně dokončení transakce k datu účetní závěrky. Výsledek transakce je spolehlivě odhadnutelný při splnění všech následujících podmínek: 1. částku výnosu je možné spolehlivě určit, 2. je pravděpodobné, že ekonomické užitky spojené s transakcí poplynou do podniku, 3. stupeň dokončení transakce je poskytovatel služby schopen spolehlivě určit a 4. lze spolehlivě určit náklady dosud vynaložené na transakci i náklady, které bude nezbytné vynaložit k dokončení transakce. Poskytování služeb může být jednorázového či opakovaného charakteru. Některé služby si žádají postupné vykonávání různých činností. Proto některá služba může svojí povahou překročit více účetních období. U těchto dlouhodobých smluv se vhodným způsobem aplikují ustanovení IAS 11: Stavební smlouvy. Nelze-li výsledek transakce spolehlivě odhadnout, výnos může být rozpoznán pouze v částce dosud vynaložených nákladů, za které bude podnik schopen získat zpětnou úhradu. Pokud část nákladů nebo jejich celek není podnik schopen reprodukovat ve formě odměny za služby od zákazníka, potom nelze výnos vykázat. Jsou-li některé služby prováděny tak, že je nutné vykonat blíže neurčený počet obdobě významných operací během smluvně stanoveného období, potom se výnos vykáže na základě lineárního rozložení v čase. Příklad 3: Uznání a vykázání výnosů z prodeje služeb – stupeň dokončení transakce Město Koděrady uzavřelo smlouvu s firmou VISION, s.r.o. na renovaci městského okrasného parku. Renovace bude trvat 2 roky a firma VISION, s.r.o. obdrží po dokončení renovace parku jako odměnu částku 1 200 000. Výsledek této renovace je spolehlivě odhadnutelný a Firma VISION, s.r.o. bude vykazovat výnosy v jednotlivých obdobích podle stupně dokončení renovace parku ke dni účetní závěrky. Bude-li renovace ke dni účetní závěrky hotova např. z jedné třetiny, vykáže firma VISION, s.r.o. výnosy ve výši 400 000. Příklad 4: Uznání a vykázání výnosů z prodeje služeb – lineární rozložení výnosů Typickým příkladem pro poskytování služeb a rovnoměrné uznání výnosů z této činnosti je pronájem nebytových prostor. Společnost LIFT, a.s. vlastní administrativní budovu a pro své potřeby využívá jen některé kancelářské místnosti. Nevyužité prostory pronajímá jiné firmě. S touto firmou uzavírá smlouvu o pronájmu těchto prostor na tříleté období za částku 720 000. LIFT, a.s. inkasuje platbu za pronájem při podpisu smlouvy, tj. na začátku tříletého období. Výnosy z pronájmu však společnost LIFT, a.s. vykáže v jednotlivých letech trvání pronájmu, a sice ve výši 240 000. 2.2.5 Úroky, autorské honoráře a licenční poplatky, dividendy Účetní jednotka rozpozná a vykáže výnos, po splnění obecných kritérií pro jeho rozpoznání, v částce, která odpovídá v případě: •

úroku časové proporci zapůjčení aktiva, přičemž pro stanovení výše úroku se použije efektivní míra výnosu daného aktiva,

•

autorských honorářů a licenčních poplatků částce, která je dohodnutá v příslušné smlouvě, s respektováním časové souvislosti výnosu s účetním obdobím,

•

dividend podílu na vlastnických právech k okamžiku, ke kterému vzniká nárok obdržet dividendu.

3 Otevřené problémy ve sféře vykazování výnosů Otázka rozpoznání, ocenění a vykázání výnosů je v současné době velice diskutovanou. Účetní systémy trpí jistou nekonzistentností účetních pravidel. Jak IFRS, tak i americké všeobecně uznávané zásady (US GAAP) pracují v definicích výnosů a ostatních prvků výkonnosti s konceptem uchování kapitálu.3 Definice uváděné v Koncepčním rámci IFRS a v americké vyhlášce SFAC č. 6 konstituují pohled, že výnos vzniká v důsledku vzrůstu čistých aktiv. Kdežto aplikační kritéria rozpoznání výnosu prezentovaná v IAS 18 a v americké vyhlášce SFAC č. 5 pracují s termíny realizovatelnost, zaslouženost, dokončení výdělečného procesu, apod. Tento pohled vychází z transakčního přístupu, při kterém výnos vzniká v důsledku realizace (prodeje) výkonu. Těžiště konceptu uchování kapitálu pro potřeby determinace zisku spočívá ve správném definování a ocenění aktiv a dluhů. Výnos, který vede ke zvýšení vlastního kapitálu, je vykázán, jestliže dochází k vylepšení čistých aktiv jiným způsobem než vkladem vlastníků. Výnos vzniká spíše jako vedlejší produkt vzrůstu čistých aktiv, čímž mírně klesá význam určení okamžiku jeho rozpoznání. Kritickým místem tohoto přístupu není určení okamžiku vzniku výnosu, nýbrž ocenění výnosu. To se odvozuje od základny zvolené pro oceňování aktiv. Výběr oceňovací základny úzce souvisí s přijatým konceptem uchování kapitálu. V zásadě existují dvě možnosti uchování kapitálu – buď lze kapitál uchovávat finančně nebo fyzicky. Finanční uchování kapitálu je slučitelné s jakoukoliv oceňovací bází, převládá ve většině účetních systémů a je obvykle doprovázeno použitím historických cen. Uchování kapitálu ve fyzickém (věcném) pojetí je podmíněno užitím běžných cen. Definice výnosu (dle IFRS i US GAAP) odpovídají konceptu uchování kapitálu a výnos požadují ocenit ve fair value4 (řádné hodnotě) nárokovaného protiplnění. Hlavním bodem transakčního přístupu determinace zisku je určení okamžiku, ve kterém vzniká výnos. Výnos jako složka důchodu vzniká a roste skrz všechny stupně provozního cyklu. Praktické obtíže spojené s alokací výnosu do jednotlivých etap prodejně-výrobního cyklu vyústily v zavedení realizačního principu, jehož úkolem je vybrat kritickou událost v provozním cyklu, jejíž nastání opravňuje k rozpoznání a vykázání výnosu. Realizační princip slouží jako opěrný bod spolehlivého změření výnosu a je vyjádřením akceptovatelné nejistoty pro vykázání ziskového dopadu určité události ve formě výnosu (Belkaoui, 2004). Samotný důchod musí existovat před tím, než nastolíme otázku realizace výnosu. Koncept realizace není determinujícím faktorem důchodu, ale vystupuje pouze jako vodítko v procesu určení okamžiku, od kterého může být zisková událost zaznamenána v účetnictví s „objektivní jistotou“. Tímto okamžikem bývá situace, při které je riziko ohrožující výnos již zredukováno na akceptovatelnou úroveň. Výnos se rozpoznává v období, ve kterém byly dokončeny hlavní ekonomické aktivity nutné k vytvoření a prodeji statků či poskytnutí služeb, za předpokladu, že jsou k dispozici objektivní měření výsledků těchto aktivit i objektivní změření obětí postoupených k vyzískání výnosu. 3

Lze se setkat i s jinými názvy tohoto přístupu - rozvahové, majetkově-závazkové či přírůstkové pojetí výnosu. Fair value je zástupcem tržní hodnoty, proto se na první pohled jeví, že oba systémy účetního výkaznictví se kloní k věcnému uchování kapitálu. Toto není ovšem zcela pravdou, neboť FASB a IASB se dívají odlišným způsobem na obsahovou náplň této oceňovací základny. V podání IASB je fair value reprezentantem tržní hodnoty ve všech případech. IASB vyžaduje či povoluje ocenit mnoho bilančních položek v této hodnotě nejen k datu jejich pořízení, ale i v aktualizované fair value k datu účetní závěrky. Podle FASB je fair value odrazem tržní hodnoty jenom v případě uskutečnění tržní transakce; fair value je tedy spolehlivým důkazem tržní hodnoty pouze k datu prvotního rozpoznání položky. V dalších letech již není - až na výjimky - povoleno přecenění na fair value. Navíc oba systémy pracují s tržními a historickými hodnotami, proto nelze hovořit o čistě finančním či čistě fyzickém uchování kapitálu, ale spíše o „mixu“ těchto dvou pojetí, přičemž pojetí uchování kapitálu je v IFRS blíže k fyzickému konceptu kapitálu a v rámci US GAAP blíže k finančnímu. 4

V praxi bývá kritickou událostí v provozním cyklu: 1. Okamžik v průběhu produkce výkonu, např.: a) dlouhodobé smlouvy, při nichž se výnos vykazuje obvykle metodou procenta dokončení nebo metodou nulového zisku, b) výnosy ze smluv založených na výpočtu ceny zakázky metodou „náklady plus pevná odměna“, c) nájemné, úroky a provize se stávají výnosem v okamžiku, kdy jsou vydělány na základě podmínek uzavřené smlouvy, d) služby (poradenské, právní), pokud výše nároku vůči zákazníkům se odvíjí od rozsahu poskytnutých služeb. 2. Okamžik dokončení výroby a používá se v případech, kdy a) existuje stabilní trh se stabilní cenou, b) produkt je standardizovaný (cenné kovy, zemědělské plodiny). 3. Okamžik uskutečnění prodeje je vhodné aplikovat, jestliže: a) prodejní cenu je možné spolehlivě určit, b) byl dokončen transfer rizik a užitků spojených s postupovaným výkonem a jsme s to spolehlivě vyčíslit výši nákladů spojených s prodejem, c) prodej představuje klíčovou aktivitu, která umožňuje vznik výnosu. 4. Okamžik obdržení platby za uskutečněný prodej a její použití připadá zejména v úvahu, jestliže nelze k okamžiku prodeje spolehlivě ocenit výnos. 4 Závěr Výnosy patří mezi nejvýznamnější a nejproblémovější položky účetních výkazů. Výnosy z prodaných výkonů obvykle představují největší položku výkazů z hlediska částky. Existence výnosu, jeho ocenění a způsob vykázání jsou záležitosti, se kterými se účetní pracovníci každodenně potýkají. Taktéž pro tvůrce účetních pravidel představuje tato problematika velký oříšek, o čemž svědčí mj. i vývoj diskuzí během zpracování projektů týkajících se měření výkonnosti či projektů zabývajících se vykazováním výnosů Pro determinaci zisku existují dva základní přístupy - první je založený na uchování kapitálu a druhý vychází z transakčního pojetí výdělečného procesu. V příspěvku jsem vymezil jejich základní charakteristiku s důrazem na implikace pro vykázání výnosů. Pro ocenění a vykázání výnosů aplikují IFRS oba přístupy. I ze stručného výčtu je zřejmé, že mezi oběma pohledy existují diskrepance. Jejich současná aplikace na různých místech účetních předpisů vede k nekonzistentnosti účetních pravidel, čímž je silně popřena zásada věrného zobrazení ekonomické reality v účetních výkazech. IASB uznává závažnost tohoto problému a společně s americkým FASB v současné době pracují na společném projektu vykazování výnosů, jehož cílem je: •

eliminovat nekonzistentnost účetních pravidel,

•

vytvořit koncepční podklad, ze kterého se bude vycházet při reakci na nové problémy,

•

odstranit nedostatky v současných pravidlech pro vykazování výnosů,

•

vytvořit účetní standard, který bude komplexně řešit oblast vykazování výnosů,

•

dosáhnout shodného účetního zobrazení výnosů v obou nejvýznamnějších světových účetních systémech.

Literatura: ƒ Belkaoui, A. R.: Accounting Theory. International Thomson Computer Press, 2004. ƒ Chambers, R. J.: Accounting, Evaluation and Economic Behavior. Houston: Scholars Book, 1974 (Reprint of 1966). ƒ Janhuba, M.: Základy teorie účetnictví. Praha: Oeconomica, 2005 ƒ Krupová, L.: Kreativní účetnictví. Zneužívání účetnictví, možnosti a meze. Komora auditorů ČR, Praha, 2001. ƒ MacNeal, K.: Truth in Accounting. Houston: Scholars Books, 1979 (Reprint of 1939). ƒ Mulford, C. W., Comiskey, E. E.: The Financial Numbers Game: Detecting Creative Accounting Practices. New York: John Wiley & Sons, 2002. ƒ Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2005: včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005. Praha: Svaz účetních, 2005. ƒ Zeff, S. A.; Keller, T. F.: Financial Accounting Theory I: Issues and controversies. New York: McGraw-Hill, 1974.

Rozpoznávání a vykazování výnosů Abstrakt Příspěvek se zabývá metodikou vykazování výnosů. Cílem je podat stručnou charakteristiku této oblasti tak, jak ji upravují Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. V příspěvku se též věnujeme některým nekonzistentnostem, které existují v platné úpravě vykazování výnosů. Důvodem těchto rozporů je současná aplikace dvou rozdílných přístupů k odvození zisku - přístupu na bázi uchování kapitálu a transakčního přístupu – na různých místech účetních pravidlech. Klíčová slova: Rozpoznání výnos, odvozování zisku, IFRS

Revenue recognition Abstract The paper deals with the recognition of revenues. The aim of this contribution is to outline basic characteristics of revenue recognition under International Financial Reporting Standards. Finally, we describe some inconsistency which is present in this area. These discrepancies are caused by simultaneous application of two different approaches to income determination - capital maintenance approach and transaction approach under IFRS.

Key words: Revenue recognition, income determination, IFRS JEL classification: M41