RIoICALE wijziging ARTIESTEN- EN

RIoICALE

wIJZIGING ARTIESTEN- EN

BEROEPSSPORTERSREGELTNG rN ZOOT DR.D. MOLENAAREN DR.H. GRAMS*

;

'Handit over,we don't own it' - JoanasPolicewoman (2006)

1

V

Aanleiding

Het Belastingplan2}}T bevateenradicalewijziging van (ABSR).De Mide artiesten-enberoepssportersregeling nistervan Financiönheeftvoorgesteldom de loonheffing af te schaffenvan zowelbinnenlandseberoepssporters als van buitenlandseartiesten,beroepssporters en gezelschappen,mits dezelaatstein eenland wonen waarmee Nederlandeenbelastingverdrag heeft. Slechtsde loonheffingvanbinnenlandseartiestenzalblijven bestaan.Het ministerieis tot dit voorstelgekomenna overlegmet vertegenwoordigers van de cultuur- en sportsector,die na de 'Evaluatie I van de artiesten-en beroepssportersregeling' hebbenaangedrongen op wijzigingenin de ABSR. Het is opvallend,dat de nu voorgestelde wijzigingen per jaar slechtsweinig verliesvan belastingopbrengst betekenen (c 5 mi!oen)2 en verhoudingsgewijs veel administradeve lastenwegnemen(c 1,6 miljoen voor het bedrijßlevenen 5600 uren voor de burger).' In dit artikelbesprekenwij devoorgestelde wijzigingen. Eerstzullenwij de historievan de belastingheffingvan artiestenen sportersop eenrij zetten,zowelin Nederland alsinternationaal.Vervolgensgevenwij weerhoe Nederland gekomenis tot zijn ingrijpendeen internationaalafwijkendestapom g66ngebruikmeerte willen makenvan een heffingsrecht,dat het in belastingverdragentoegewezen heeft gekregen.En ten slotte besprekenwij welke is op dit ontwikkeling er internationaalwaarneembaar onderwerp.

2

vijftig werd de artiestenregeling toegepastop kermis-en varidtdaniesten zondervastwoon- ofverblijfadres;bij deze zelßtandigenkon maarbeter niet gewachtworden tot de inkomstenbelasting, maarwerd met de loonbelastingals veiliggesteld. bronheffingde belasdngheffing ter In 1964werd de binnenlandseartiestenregeling omdat de vakdiscussiegesteld,maartoch gehandhaafd bondengaarnede beschermingvan de socialeverzekeringswettenwilden toevoegenvoor de binnenlandseartiesten,ook als zij geenwerknemerwaren.Dat waseen van de artiestenregeling.s versterking Pasin 1970werd aande Nederlandse'WetLB 1964de belastingheffingvan buitenlandseartiestentoegevoegd. Voor buitenlandsesporterswerd eerstalleeneenbepaling in de \(et IB 1964 opgenomen,maarvlak voor het EKvoetbal,dat in 2000 in Nederlanden Belgiöwerd georganiseerd,werdende buitenlandsespoftersook onder de

*

te Dr. D. Molenaar is werkzaambij Ail ArtsBelastingadviseurs

1

te Bielefeld,Duißland. ner, Rechßanwä'lte und Steuerberater 'Evaluatievan Brief de artiesten-en beroepssportersregeling',

Rotterdamen dr. H Gramsis werkzaambij Gramsund Part-

aan de TweedeKamervan 12 mei 2004. nr. WDB200400270M. 2

meen),onderdeel5.3, V-N2006/48.7,blz 61 3

Zie memorie van toelichting op Belastingplan2007, I (Alge-

o

en anderemusici(LeidsFiscaal Zie H. Mobach,Goochelaars

meen),onderdeel11, V-N2006/48.7,blz. 80.

Historievan de NederlandseABSR

Jaarboek).1987 5

De Nederlandsebelastingheffingvan binnenlandseartiestengaatterug naar 7941. De Duitsersintroduceerden 'beroepsboksers, en toen eenloonheffingvoor goochelaars anderemusici', omdat de Duitsersgraagbelastingwilden heffenzodrahet inkomen werd verdiend."In de jaren

Zie memorie van toelichting op Belastingplan2007, t (Alge-

Buitenlandseaftiestenen spofters met overeenkomstenvan socialeverzekekofteduur vallennietonderde Nederlandse ringen;zie hieruoorart. 19 Besluituitbreidingen beperking kring der verzekerdenvoor de volksverzekeringen1999 en aft. | 3 Besluituitbreiding en beperking kring derverzekerden voor de werknemersverzekerineen1990.

1213 \ T E E K B L A DF I S C A A LR E C H T 6 6 9 1 , 2 6 O K T O B E R 2 O O 6

\fet LB 1964 gebrachl Per I januari 2001 werdenbuiin samengebracht tenlandseaniestenen beroepssporters art. 5a \7et LB L964, in 2002werd daarvoor buitenlandse art. 5b \(et LB 1964 aantoegevoegd. gezelschappen

3

Toewijzingin internationale art.17 belastingverdragen, OESO-modelverdrag

Internationaalontstondin dejarenvijftig eentrend om in het heffingsrechtvan inkomstenvan belastingverdragen aftiestenen sporterstoe te wijzen aanhet land van het optredenofde sponbeoefening.Voor het eerstwerd een opgenomenin het aparteaftiesten-en sportersbepaling verdragtussenAmerika en Zwedenvan 1939, doch slechtsna eenuiwoerigediscussiein de AmerikaanseSenaat.6Later volgdeeengelijksoortigebepalingin de met Groot-Brittanniöin Amerikaansebelastingverdragen 1945 en Zrid-Nrika, Nieuw-Zeeland,Noorwegen'Ierland,Canadaen Griekenlandin 1951.In het oudebemet Nederlandvan 1948 stond echternog lastingverdrag geenapartartiesten-en spoftersartikel.Ook Duitsland begonin de jaren vijftig en zestigeen artiesten-en sPorzoals tersbepalingop te nemenin zijn belastingverdragen, in het verdragmet Nederlandvan 1959,maarbeperktede afwijkenderegelstot zelfsmndigeartiestenen sporters. van Nederlandmet eenapart Het oudstebelastingverdrag met is artiesten-en sportersartikel het belastingverdrag Zwitserlandvan 1951. De trend werd opgepiktdoor de OESO in Parijsen dat leiddetot art. 17 in het eersteOESO-modelverdragvan 1963.Daarmeeraaddede OESO haarlidstatenaanom op standaardeenafzonderlijkartiesten-en sPortersartikel aanbeveling Deze te nemenin hun belasdngverdragen. werd later overgenomendoor de VerenigdeNatiesin hun modelbelxtingverdrag,zodathet voor veelmeerlanden alsaanbevelingging gelden. Helaasgaf de OESO in 1963 geenredenvoor het afwiikende afi. 17 inhet modelverdrag.Mogelijk dat de motievenuit de discussiein de AmerikaanseSenaarin 1939 en 1945 aanleitrne zijn geweestvoor de afwijking. van de beidebelastingDe Amerikaanseonderhandelaar moest verdragenvond dat Amerika zijn belastingdeel kunnen krijgen van Zweedseen Britse artiestenen sPortersdie in Amerika geld kwamenverdienen6n vreesde, dat die artiestenen sportershun Amerikaanseinkomsten in eigenland niet zoudenaangeven.Daarmeewas er wel eenbasisvoor eentoewijzingvan het heffingsrechtaanhet werkland. De OESO bleekin zijn Commentaü op att. 17 OESO-modelverdragvan 1963 wel beduchtte zijn voor gevaren,die in het aparteverdragsanikelschuilden.Het opperdedan ook de mogelijkheid-'om praktischeproblemente vermijden' - om art. 17 uitsluitend toe te passenop zelßtandigeartiestenen sporters'zodatwerknemersgewoononder art. 15 van het modelverdragkonden vallen.Hier lijkt de invloed van Duitsland in OESOverbandduideliik voelbaar.De praktijk wasechterdat

maar weinig landen van deze uitzondering gebruikmaakten; Nederland heeft het behalve in de belastingverdragen met Zwitserland en Duitsland verder niet opgenomen in zijn belastingverdragen. In 1977 werd art. 17 OESO-modelverdrag uitgebreid met een tweede lid, waardoor ook betalingen aan anderen dan de artiesten ofsporters konden worden belast in het land van het optreden. \ferd eerst alleen persoonlijke artiesten- en sportersvennootschappen bedoeld mer afi. 17, weede lid, in het OESO-rapponvan 1987' werd voorgesteld om de reikwijdte van art. 17, rweede lid, te verruimen tot alle betalingen voor optredens van artiesten en sporters, ongeacht aan welke Persoon. Deze verruiming werd vanaf 1992 opgenomen in het Commentaar op art. I 7, wveedelid, OESO-modelverdrag.8 Het OESO-rappoft van 1987 was ook duidelijk over de motieven voor het aparte art. 17 in het OESO-modelverdrag. De OESOlidstaten hadden gesignaleerd,dat enerzijds internationale topartiesten en -sporters de belastingheffing proberen te ontwijken door hun woonplaats naar een belastingparadijs te verhuizen' en dat anderzijds artiesten en sporters hun buitenlandse inkomen vaak niet opgeven in hun woonland. Deze motieven rechwaardigden volgens de OESO een ruime uitleg van aft. 17 Yan het modelverdrag. In par. 10 van het Commentaar op art. 17 werd tegelijkenijd ook een bepaling over de aftrekbaarheid van kosten opgenomen. De OESO kon zich voorstellen' dat het voor landen moeiliik was om de kosten van bezoekende buitenlandse artiesten en sporters te bepalen en kon zich voorstellen, dat landen de bronbelasting wilde heffen van de brutogage. Maar dat moest dan wel tegen een Iaag tarief. Veel landen volgen deze mogelijkheid uit par. l0 van het Commentaar en heffen belastingvan de brutogage van bezoekende artiesten en sporters. En die landen hebben daar vaak aan toegevoegd, dat er na afoop van het jaar geen aangifte inkomstenbelasting meer mag worden ingediend, maar dat de brutobronheffing als eindheffing dient te gelden.

voor Onvermoede Problemen artiestenen sporters internationale

4

Maar het gevolg van het voorgaande is wel, dat de bronheffing van internationale artiesten en sPofiers in het land van het optreden erg hoog kan worden. Stel dat de kosten van een optreden 70o/ovan de brutogage zijn en het belastingarief is 20o/o, danwordt effectief toch niet minder dan 670/obelasting van de winst op het optreden geheven.

'Article17 OECDModel- An Anachronism?' ZieI Nitikman, lnteftax2001, blz. 268-274 OEso+apport'Taxationof Entertaineß,Artistesand Sports' 8

in lnternationalTaxation,nr. 2, Pariis:1987 men', Issues 'Rent-A-Star - ThePurposeof Zie D Molenaaren H. Grams, Afticle17Q)of the )ECD Model" Bulletinfor lnternational FiscalDocumentation2002-10,blz 500-509.

1214 \ T E E K B L A D F I S C A A LR E C H T 6 6 9 1 , Z 6 O K T O B E R 2 O O 6

Het zal geen verbazing wekken, dat in het woonland geen volledige verrekening van buitenlandse belasting verleend zal worden, waardoor gedeeltelijke dubbele belasdnghef-

6

Mogelijkeoplossingvia een toevoegingvan eenderdelid aan art.17

frng zal blijven bestaan. En dan is het vervolgens de vraag of de belastingverrekening in het woonland ook wel verkregen kan worden. Mogelijke obstakels hiervoor zijn: het niet hebben van een jaa:opgnf (of tax certificate) van de buitenlandse belasting; de taal op zo'njaaropgaaf; -

de soort buitenlandse belasting;e de belasting in het woonland, waarmee verrekend kan

worden;10 een gezamenlijke jaatopgaaf, terwijl de leden van een gezelschapindividueel belastingverrekening moeten krij-

L,

gen; driehoelssituaties, waarbij aftiesten uit een land meespelen in een productie uit een ander land, die vervolgens in diverse andere landen gaat optreden. Bij elkaar maakt dit het verlrijgen van een volledige belastingverrekening voor aniesten en sporters soms zeer comple"lI of zelß onmogelijk. Dit is een groot probleem voor internationaal optredende artiesten.

5

V

Belastingopbrengst

De afirijkendebelastingheffingvan internationaleartiesten en sportersis dus medegecreöerd vanwegede belastingopbrengst.De vraagis echterof dezebelastingopbrengstin de landenvan de optredensnu eigenlijkwel zo hoog is, dat het eenaparteheffingrechwaardigt.Om dit te 'Evaluatie onderzoekenbood de Nederlandse van de artiesten-en beroepssponersregeling' van mei 2004 inte\W4jberekendennaaraanleidingvande ressante gegevens. evaluatie,dat de Nederlandsebelastingopbrengst van buitenlandseartiestenen beroepssporters€ 4,4 mln. heeft bedragenin het jaar 2002 en steldede vraagof zo'n minimaal belastingbedrag wel eenaparte,ingewikkelderegelingwaardwas.12 Later hebbenwij de gegevens uit Groot-Brittanniö, Australiöen Nieuw-Zeelandverzamelden berekendtot welke belastingopbrengst van buitenlandseartiestenen sportersdezelandenkwamen.Dat bleek omgerekendin euro'svoor Groot-Brittanniö37 mln., voor Australiöl7 mln. en voor Nieuw-Zeeland4 mln. te ziln. Ook niet echt schokkendebedragen,alszeworden afgezettegende totale belastingopbrengst in dezelanden,inclusiefNederland, dan blijkt de belastingheffingvan buitenlandseartiestenen sportersslechts0,010/ovan de totale belastingopbrengst uit te maken.13En dat is ergweinig. Een interessante toevoegingis natuurlijk, dat de belastingopbrengstin dezelandenweerwordt opgehevendoor de verrekeningvan buitenlandsebelasting,die moet worden gegevenaande eigenartiestenen sportersuit de landen,die in het buitenlandhebbenopdesbetreffende getreden.ZobI\ft er per saldozelß helemaalgeenbelastingopbrengstover.

De problematiekvan de belastingheffingvan internationaaloptredendeaniestenwordt nog niet met zoveel woorden,maarwel al door het handelenvan de OESO en zijn lidstatenonderkend.In par. 14 van het Commentaar op att. 17 van het OESO-modelverdragwordt namelijk de mogelijkheidgebodenom in belastingverdragen een derdelid aanart. 17 toete voegen,waarin artiestenen sporters,wiensoptredensvoor eengroot deeluit openbare middelenworden gefinancierd,niet meerworden belast in het land van het optreden,maarin het woonland.Gesubsidieerdeartiestenkunnen met art. 17, derdelid, in een belastingverdrag dus de hiervoorgeschetste belastingproblemenontgaan;het belasdngverdrag tussenNederlanden Belgiögeefthiervaneenvoorbeeld. Wij hebbenonderzochthoevaaklandengebruikmaken van art. 17, derdelid, en de uitkomst waszeerverrassend. Nederlandheeft dit gedaanin 45o/o,BeIglEin 55o/o, Duitsland in 74o/o,FranlcrijkinT5o/o en Hongarijezelfsin En bijna allelanden 98o/ovan zijn belastingverdragen. sprekenin hun nieuwebelastingverdragen standaardde uitzonderingvan art. 17, derdelid, af. Dat is eenimplicieteerkenningvande problemen,die door art. 17 kunnen ontstaan,maarhet is opvallenddat de oplossingvan woonstaathemngslechtswordt gebodenaangesubsidieerdeartiestenen sporters,die samenmet de subsidiedie zekrijgen dus eigenlijkdubbel bevoordeeldworden.Voor niet-gesubsidieerde artiestenen sportersblijft de problematiekvan (gedeeltelijke) dubbelebelastingheffinghelaas b.rt"*.r.14

Zo valtAmerikaansestate tax nietonder de Amerikaanse belastingverdragen en isdus niet alsbuitenlandse belastingin het woonlandverrekenbaar door een artiestof slorter die in Amerika heeft opgetreden. Nederlandis hier eenduidelijk voorbeeldvan ln de eerste twee belastingschijvenis circa32o/opremiesvolksverzekeringen en slechtscirca2o/orespectievelijk 9o/oinkomstenbelasting opgenomen.Bij lageinkomensis er zo maarzeer weinig Nederlandse belastingom de buitenlandse belastingmeete verrekenen. t1

Zie bijvoorbeeldde AmerikaanseuitspraakEvansversusFamous Music Corp., Court of Appealsof New York City (USA) van24 februari2004, 302 AD2d 216, waarin het hof klaagt over de complexiteit van de verrekeningvan buitenlandse

t2

bronbelasting voor arti esten D. Molenaar,'De illusiesvande artiesten-en beroepssportersregeling', WFR2004/1 111, onderdeel5, blz. 1114. Zie hiervoor D. Molenaar, Taxationof lnternational Performing Artistes,IBFD(Amsterdam:2006), blz. 243-253.

14

ZievoorhetonderzoekD. Molenaar,Taxationof International PerformingArtistes,IBFD(Amsterdam:2006),blz. 130-138.

1215 S T E E K B L A DF I S C A A LR E C H T 6 6 9 1 , 2 6 O K T O B E R 2 O O 6

wetgevingsinds De Nederlandse 2001 7.1

Bin nen landse a ftiesten en beroepssporters

zijn sinds2001 Binnenlandseartiestenen beroepssporters in het aparteart. 5a \tret LB L964 opgenomen.Voor artiestenwasdit eenvoorzettingvan de oude fictieve dienstbetrekkingvan afi. 4, onderdeelc, \fet LB 1964, wasdit nieuw. maarvoor binnenlandseberoepssporters Het apartean. 5a\Vet LB 1964geldt alleenvoor artiesten en beroepssporters, die niet in gewonedienstbetrekking werken.AIs dat wel het gevalis, geldennamelijk de normaleregelsvan de loonbelastingvoor werknemersvan art. 2'W'etLB 1964 enniet de apaneregelsvan an. 5a\flet LB van an. 5a \Vet LB 1964. De artiestenen beroepssporters 1964 zijn dus feitelijk zelfstandig,maarvan hun gage Een afwijmoet toch loonbelastingworden afgedragen. reeds in art. 1 \ü/etLB regels die dus, king van de normale 1964wordt genoemd. niet wil AIs eenbinnenlandseaniestof beroepssporter dat er voor hem loonbelasting(en socialepremies)wordt met dan kan hij eenverklaringarbeidsrelatie afgedragen, winst uit onderneming(VAR-\(UO) aanvragen." Blijft eenaniestofberoepssporteronder de loonbelasting vallen,danwordt de berekeningvan de verschuldigde loonbelastingop eengeheeleigenwijze geregeld,die voltu voor *erkneme.s. ledig los staatvan de heffingsregels zijn belast, en naturaverstrekkingen Kostenvergoedingen maarvergoedingenen verstrekkingenvan maaltijden, consumpties,reizenen verblijvenwordenjuist weervrijeen gesteld.Daarnaastkan de artiestof beroepssporter (KVB) bij de aanvragen kostenvergoedingsbeschikking kan waarmee hlj zyn beroepskosten belastinginspecteur, aftrekken.Zonder zo'n KVB mag de inhoudingsplichtige toch € I 36 per persoonper optredenalskostenforfaitafna trekken. Dit bedragmoet de artiestof beroepsspofter afoop van het jaar echterwel bruto in zijn aangifteinverantwoorden. komstenbelasting Binnenlandseartiestenvdlen ook onder de werkneook al zijn ze geenwerknemer,maar mersverzekeringen, is dezetoevoegingniet voor binnenlandseberoepsspofters

hiervoor,waarbij ziizichvooralrichten op de kostenaftrek en de door middel van de kostenvergoedingsbeschikking € 136 per artiestper oPkleinevergoedingsregelingvan 17 tr.den. Het tarief loonbelastingis vervolgens20o/ovan gage.En na afloopvan het jaarkan nog tegen de belastbare tarieven worden afgerekendin de inkomde normale hetgeenoptioneelen niet verplicht is.18Per stenbelasting, ..t kostenvergoe2002 werdhier de gezelschapsheffittgle dingsbeschikkingaantoegevoegd,die de administratieve van optredensverminderden' lastenvoor de organisatoren Buitenlandseartiestenen sportersmet overeenkomsten van kone duur vallen niet onder de Nederlandsesociale Van hen wordt dus alleenbelastinggeheverzekeringen. 20 Met dit samenhangende systeem kunnen buitenlandse artiesten en sporters er voor zorgen dat de Nederlandse belastingheffing op een dusdanig laag niveau komt, dat dezein het woonland van de artiest of sponer verrekenbaar is. En als landen de methode van belastingverrekening gebruiken om dubbele belastingheffing te voorkomen, zal.er nooit te weinig belasting worden geheven, omdat het verschil in belasting in het woonland zal worden bijgeheven. Belangrijke landen als Frankrijk, GrootBrittanniö en Amerika gebruiken de verrekeningsmethode. Maar landen als Belgiö, Duitsland en Spanje hanteren nog steedsde vrijstellingsmethode en dan leidt een lage Nederlandse belastingheffing niet tot bijheffin^g in het woonland, behalve dan voor een stukje progressie." Maar bij elkaar kan gezegdworden, dat Nederland hoog gewaardeerd wordt door buitenlandse aniesten en sporters voor de zeer redelijke belastingheffing. Toch is het Nederlandse systeem wel bewerkelijk. In 'Evaluatie van de aniesten- en beroepssportersregeIing' klaagden organisatoren van optredens over de inde

gewikkeldheid van het aanvragen van een kostenvergoedingsbeschikking (KVB), die vaak tot een minimale belastingafclracht leidt, waarna echter wel allerlei papierwerk bewaard moet worden. Klachten over de admini-

15 Zie art. 5a, tvveedelid, WetLB 1964. Ook een VAR-DGAis biedt geen bevriidingvande mogelijk,maar eenVAR-RUOW inhouding van loonbe lasting.

gedaan. 77

7.2

Buitenlandseartiesten, beroepssportersen gezeI schappen

1a 19 20

Ook buitenlandseartiestenen spoftersvallensinds2001 'Wet LB 1964, maatztl kunnen niet met een onderart. 5a treden. VAR-\[UO of VAR-DGA uit het heffingssysteem Dit is logisch,omdat Nederlandin belastingverdragen juist het heffingsrechtheeftverkregenvoor ardestenen sporters,ongeachtof ze zelßtandigof werknemerszijn' geldt hetzelfde,maarzii Voor buitenlandsegezelschappen 1964. vallen onder art. 5b'W'etLB en gezelVoor buitenlandseaniesten,beroepssponers schappengeldt dezelfcleberekeningvan de brutogageals

21

Zieaft. 35 tot en met 35f WetLB 1964. Art. 35,vierdelid, WetLB 1964io. art. 12a Uitv.besl.LB2001. Att.9.4, derdelid, onderdeelb, WetIB2001 Art. 359 e v. WetLB 1964 ngzeer Daarmeewordt eenafrekeningin de inkomstenbelasti gunstigvoorbuitenlandseaftiestenen sporters,omdatzii niet onder de premies volksvezekeringenmaar slechtsonder de lagebegintarievenvande inkomstenbelastingvallen(zienoot komenzii nietvanwegehet 5). ln de hogerebelastingtarieven niet-verplichte karaktervan de lB-afrekening. Maarde OESOdoet in par. 12 van hetCommentaarop art. 17 de aanbevelingom belastingvan het OESO-modelverdrag verrekening alsde methode ter voorkoming van dubbele belastingte gebruiken VeelIanden,waaronderNederland, volgen deze aanbevelingin hun verdragsbeleid

1216 \ T E E K B L A D F I S C A A LR E C H T 6 6 9 1 , 2 6 O K T O B E R 2 O O 6

stratievelastendus, zekerafgezettegende lagebelastingopbrengst.

vorm eigenlijk niet goed functioneen en dat het met zijn aßchaffing een eerste stap wil zetten, die hopelijk door

Radicalewijziging van de ABSRin Belastingplan2007

andere landen gevolgd gaat worden. Ook Nededandse artiesten hebben veel last van de (gedeeltelijke) dubbele belastingheffing bij optredens in het buitenland. Als an-

8

'Evaluatie van Het Ministerievan Financiönbeslootna de in 2004 in overde artiesten-en beroepssportersregeling' van de cultuur- en leg te tredenmet vertegenwoordigers warennagenoegunasportsector.Hun aanbevelingen niem en zijn overgenomenin het Belastingplan2007. De volgendeonderdelenzijn te onderkennen.

8.1

a

Binnenlandse beroepssporters

De heffing van loonbelasting van binnenlandse beroepsspofiers wordt afgeschaft. Zoals hiervoor reeds vermeld, gaat dat dan niet over sporters, die als werknemer in dienstbetrekking werken bij een Nederlands sportgezelschap, want die dienen volgens aft.5a, derde lid,'\7'et LB 1964 alswerknemer te worden aangemerkt en vallen niet onder de bijzondere artiesten- en beroepssponersregeling. Nee, het gaat om zelßtandige beroepssporters,zoals bijvoorbeeld tennissers, badmintonners, golfers, atleten, schakers en biljarters, die veelal individueel hun sport beoefenen en daardoor geen gezagsverhoudingvan de teamleiding kennen. Deze zelßtandige beroepssporters vallen sinds 2001 onder art.5a, eerstelid, ]wetLB 1964, maar niemand weet eigenlijk goed waarom. Zij zyn niet onder de werknemersverzekeringen gebracht, zodat zij daar ook geen extra bescherming aan konden ontlenen. Het lijkt een terechte conclusie, dat binnenlandse beroepssportersweer uit de \Vet LB 1964 worden geschrapt.

8.2

Buitenlandseartiestenen beroepssporters

woonachtigin een 8.2.'l Voorwaarde: verdragsland

v

voor De heffing van loonbelastingwordt ook afgeschaft landen, uit en beroepssporters buitenlandseaniesten heeft.Zoals waarmeeNederlandeenbelastingverdrag is de belashiervoor in onderdeel1 reedsis aangegeven, slechts tingopbrengstvan dezegroepbelastingplichdgen heelklein, terwi.jlde administratievelastenverhoudingsgewijsvrij hoog zijn. Dat lijkt dus eengoedekeuze.Maar keuze,want Nederlandheeft het is tevenseengewaagde het hefin nagenoeg alle belastingverdragen namelijk fingsrechtvan artiestenen sportersuit de verdragslanden verkregen,waaromzou het geengebruikmakenvan dat heffingsrecht? Normaliter wordt er niet naarde belastingopbrengsten de adminisüatievelastengekekenom eenheffingstoedelingte beoordelen,het is zeerbijzonder dat dit nu voor buitenlandseartiestenen sporterswel gebeurt. Het lijkt echternog waarschijnlijker,dat Nederland gelooft dat art. 17 OESO-modelverdragis zijn huidige

dere landen het voorbeeld van Nederland zouden volgen, zou dit probleem ook voor Nederland worden weggenomen. Eerder hebben wii bepleit, dat landen samen zouden kunnen overeenkomen om geen gebruik meer te maken van de heffingsbevoegdheid inzake artiesten en sporters uit het belastingverdrag (an. 17), waardoor de artiesten en sporters onder de normale regelsvoor zelßtandigen (an. 7 of 14) ofwerknemers (art. 15) zouden gaan vallen." Maar Nederland heeft daar niet op willen wachten en is nu eenztldigover gegaan tot aßchaffing van de heffing van loonbelasting van buitenlandse artiesten en sponers uit verdragslanden. \Wij kijken bewonderend toe bij zoveel

durf. De vrijstellingis in art.5aen 5b'WetLB 1964opge' nomen door eenextrauitzonderingtoe te voegen.Hij geldt ook voor artiestenen sportersuit de Nederlandse voor het Antillen en Aruba, op wie de Belastingregeling is. Koninkrijk van toepassing

metde 8.2.2 Ookvoorverdragslanden vrijstellingsmethode Het is wel opvallend,dat Nederlandkiestvoor aßchaffing voor aniestenen sportersuit allelandenmet eenNederWij bepleitteneerderom deheffing landsbelastingverdrag. alleenafte schaffenvoor artiestenen sportersuit de landen waarmeeNederlandtegenoverhet heffingsrechtvan art. ter voorkomingvan dubbele 17 de verrekeningsmethode Maar volgensde memorie belastingheeftafgesproken.23 vantoelichtingbij het Belastingplan2007 wordt er bewust voor gekozenom de aßchaffingook te latengeldenvoor artiestenen sportersuit landenmet de vrijstellingsmethode,ook al gnniy daarmeeeendubbelebelastingvrijstellingbehalen,zowelin Nederlandalsin hun woonland. Maar de wetgeververwachtdat dit voordeelslechtsvan korte duur zalzijn, omdat Nederlandde desbetreffende voor landengaatbenaderenom de vrijstellingsmethode het om Uiteraard gaat laten vervallen. dezeinkomstente maarhet lijkt toch wel wat oPportuweinig belastinggeld, nistischvan Nederlandom dit zo toe te staan.

22

'ArtistTaxation: Art. 17 of theOECDModelTreaty' H. Grams, a relicof PrimevalTaxTimes?',lntertax 1999,blz. 18B-193; 'How to Modernizelncome D. Molenaaren H. Grams, Taxationof lnternationalAftistesand Spoftsmen',TaxManagementlnternationallournal 2004, vol. 33,nr. 4, blz. 238' 248; D Molenaar,Taxationof lnternationalPerformingArtistes,\BFDAmsterdam:2006, blz. 353-361 'De illusiesvan de artiesten-en beroepsspor' D. Molenaar, tersregeling', WFR2004/ 1111, onderdeel 70 en 11, blz. 11 1 8 .

1217 \ T E E K B L A D F I S C A A LR E C H T 6 6 9 1 , 2 6 O K T O B E R 2 O O 6

van buitenlandseartiestenen spofters.Er wordt g66n meestalwordt zelß g66naangifte kostenaftrektoegestaan, na afoop van het jaar geboden.Dat inkomstenbelasting laatsteis wel opmerkelijk,want het HvJ EG wasin zijn uitspraakin de Geritse-zaakduidelijk geweest,dat het ontbrekenvan eenafrekeningachterafin de inkomstenbelasting,inclusiefkostenaftrek,strijdig wasmet de vrijMaar slechtsweivan het EG-verdrag.28 heidsbeginselen nig EUJidstatenhebbeniets gedaanmet de uitspraakin de Gerritse-zaak. Een nieuweuitspraakvan het HvJ EG trekt het net echterverderaanrond de landenmet de brutoheffingvan aftiestenen sporters.In de Scorpio-zaakis onlangsnamelijk besloten,dat de directekostenvan artiestenreeds aftrekbaarmoeten zlinbij de toepassingvan de bronhefArfing en niet pasachterafin eenteruggaaforocedure. tiesteneerstte veelbelastinglaten betalen,dieze later pas kunnen terugwagen,is ook in strijd met de vrijheidsbeginselenvan art. 49 en 50 EG-verdrag,dus directekosten moetendirect aftrekbaarzgn.2e is het voor Met de Scorpio-en de Gerritse-uitspraak EUJidstatenniet meermogelijk om vastte houden aan belastingheffingvan de brutogagevan buitenlandseartiestenen sporters,maarzullen ztj - inweerwil van hetin par, 10 van het OESO-comgeenwordt toegestaan mentaar toch directekostenaftrekbij de bronheffing moetentoestaan,tezamenmet eennormaleaangifteinna afloopvan het jaar.Goedbeschouwd komstenbelasting implemenmoetende EUlidstaten eenheffingssysteem teren,dat Nederlandvan 2001 dm2006 heeft gehandat leidt tot een redeteerd.Een eerlijk heffingssysteem' lijke belastingheffing,omdat de lagerebronbelastingin het land van het optredener voor zorgt dat voldoende of -vrijstellingin het woonland kan belastingverrekening worden verkregen.Met kostenaftrekvoorafen eenaanachterafin het land van het opgifte inkomstenbelasting tredenbehoefter göän(gedeeltelijke)dubbelebelastingheffing te ontstaan;dat heeft Nederlandmet zijn de afgelopenzesjaat artiesten-en beroepssportersregeling wel bewezen. De stapom de bronheffingvan buitenlandseartiesten af te schaffen,zoalsNeen sportersuit verdragslanden derland per 2007 gaatdoen, lijkt voor de andereEUlanden nog veelte groot te zijn. In de Scorpio-zaakbesliste het HvJ EG namelijk, dat de Duitse bronheffingop inkomstenvan zelßtandigebuitenlandseartiestenin strijd is van het EG-verdrag,omdat met de wijheidsbeginselen zelßtandigeDuitse artiestenhun gagesna afoop van het mogenverantwoorden, jaar in de inkomstenbelasting maarhet HvJ EG meendevervolgensdat er een rechtvaardigingwasvoor dezeongelijkebehandeling,namelijk het binnen redelijkemogelijkhedeninnen van de belastingheffing.Als naarbuitenlandseartiestenna afoop van het jaar eenaangiftebilletzottmoetenworden gestuurd om zo de belastingte innen, dan is het risico te groot dat de belastingniet binnen komt; daarheeft zelß de samenin de verschilwerking tussende belastingautoriteiten lendeEUlanden onvoldoend. on.3o

Geconcludeerd moet worden, dat Nederland met zijn bestaande artiesten- en beroepssportersregelingeen stap voor liep op andere EUlidstaten, waardoor het zijn wetgeving na Gerritse en Scorpio niet behoefcleaan te Passen. Andere landen moeten dat nu wel en lilken Nederland te gaan inhalen, maar net nu doet Nederland een nieuwe stap voorwaarts door de belastingheffing van buitenlandse artiesten en sporters afte schaffen, ook al is dat voor het HvJ EG niet noodzakelijk. Maar Nederland heeft in de zes jaar ervaring met de eerlijke belastingheffing geleerd, dat de regeling ook bewerkelijk is en leidt tot veel administratieve lasten, bij de artiesten en sporters in het buitenland, de organisatoren van optredens in Nederland en de belastingautoriteiten in beide landen. Met € 5 mln. belastingopbrengst en € 1,6 mln. administratieve lasten is er duidelijk sprake van een wanverhouding. En als de belastingverrekening voor de aniesten en sponers uit eigen land met buitenlandse gageswordt gesaldeerd,blijft er per saldo zelß geen verlies aan belastingopbrengst meer over' maar alleen nog besparing van administratieve lasten. Andere landen zullen dus eerst hun belastingwetgeving moeten ombouwen naar een bronheffing van de winst na aftrek van kosten en een afrekening in de inkomstenbelasting achteraf. Maar de landen zullen vervolgens - net als Nederland- gaan ondervinden, dat de belastingopbrengst wel erg schril afsteekt tegen de administratieve lasten en op termijn dan ook wel gaan overwegen om de bronheffing afte schaffen, ook al bestaat het heffingsrecht volgens de belastingverdragen. En dan wordt dit obstakel voor internadonale tournees en optredens echt volledig weggenomen.

Conclusie

10

In het Belastingplan2007 wordt voorgesteldom de beradicaalte lastingheffingrranartiestenen beroepssporters 2001 en geldt sinds wlzigen. De huidige regelingbestaat voor feitelijk zelßtandigeartiestenen beroepssporters, die werknemerzijn. niet voor artiestenen beroepssporters Daarmeeis deABSReenafwijkingvan de normaleheffing van loonbelasting.In de'Evaluatievan de artiesten-en van 12 mei 2004 werd echter beroepssportersregeling' stevigekritiek geuit. De regelingwasingewikkeld,onveeladminisüatievelasten. doorzichtigen veroorzaakte ook En uit berekeningenbleek,dat de belastingopbrengst nog tamelijk laagwas.In het Belastingplan2007 wordt gesprokenover€ 1,6 mln. administratievelastenen € 5 Daar moet nog de belastingvermln. belastingopbrengst. die aaneigenartiesten afgetrokken, rekeningvanworden in het buitenlandbetaalde en sporterswordt verleendvoor bronbelasting. De radicalewijziging van de ABSR houdt ten eerstein,

Hvl EG 12juni 2003, zaak C-234/01(Gerriße),V-N2003/ 32 6. 29 30

Hvl EG3 oktober 2006, zaak C-290/04(Scorpio),punt 48-49 punt 28-39. HvJEG3 oktober2006,zaakC-290/04(Scorpio),

1220 \ T E E K B L A DF I S C A A LR E C H T 6 6 9 1 , 2 6 O K T O B E R 2 O O 6

t

,f

dat de heffing van loonbelastingvan binnenlandseberoepsspofters, die geenwerknemerzijn, wordt afgeschaft. Er blekeneigenlijkgeenredenente zijn waaromdeze groepbelastingplichtigenonder de loonbelastingzou moetenvallen. Ten tweedeis het voorstelom de belastingheffingvan buitenlandseartiesten,beroepssporters en gezelschappen af te schaffen,maarwel onderde voorwaardedat zij in een land wonen, waarmeeNederlandeenbelastingverdrag heeft. Dit is eengewaagde actie,omdat Nederlandin nagenoegalle belastingverdragen de aanbevelingvanan. 17 van het OESO-modelverdrag volgt om het heffingsrecht inzakeartiestenen sporterstoe te delenaanhet land van het optreden,maarhet daarnu eenzijdiggeengebruik meervanwil maken.In OESO-verbandwordt Nederland hiermeeeenvreemdeeendin de bijt, maargeziende beperktebelastingopbrengst en de hogeadministratievelasten is dit toch eenhelegoedestap,die wij enorm toejuichen.De aßchaffinggaatvoor alleverdragslanden gelden, dus ook voor de landenmet d€ vrijstellingsmethodeter voorkoming dubbelebelasting,waardoordubbelebelastingvrijstellingmogelijk wordt voor artiestenen sporrers uit die landen.Nederlandgaatechterdie landenvragen om hun belastingvrijstelling te latenvervallennu Nederland niet rneerheft. Gelukkig blijkt de schadebij nadere observatiemeete vallen,want de meestelandenhebbenal eenuitzonderinggemaaktvoor gesubsidieerde artiesten en sportersmet een'an. 17,lid 3'-bepaling,waardoor voor hen tegenoverde afwezigheidvan eenbronheffing ook geenbelastingvrijstelling behoeftte wordenverleend. 'vrijstellingsland', En heeltoevalligwijzigt het grootste Duitsland, per 2007 zijn eigenbelastingwetgeving door 'treary een ovenide' in te voerenen nog slechtsbelastingwijstelling te verlenenvoor buitenlandseinkomsten,die daadwerkelijkin het buitenlandbelastzijn geweesr.Het is helaasnog niet duidelijk welke bewijsvoeringnodig is voor de fiscalewoonplaats,maarhopelijk komt dat nog in de uiwoeringsbesluiten. Ten derdezet de Minister van Financiönde vrijstelling 'krachtens voor optredens eenanderegrond' dan een overeenkomstdoor ir het Belastingplan2007. Met het besluitvan 9 me|2006 wasdit reedstoegestaan, vooral met het oog op de UEFA Cup-finalevan l0 mei 2006 in Eindhoven.Vy zijn echtervan mening, dat dezeextra vrijstellingniet pastin de radicalewijziging van de ABSR en radenaanom hem alsnogte schrappenuit het Belastingplan2007.

Ten vierdewordt de heffing van loonbelastingvan binnenlandseartiestengehandhaafcl, omdat koppeling aande werknemersverzekering de voorkeurgeniet.\7el za).zeer waatschijnlijkhet initiatief voor de kleinevergoedingsregeling van maximaal€ 136 per aniestper optreden worden terug gegevenaande artiest. Internationaalis de belastingheffingvan artiestenen sportersook sterkin beweging.Veellandenpassennu nog eenbronheffingvande brutogagetoe,weliswaartegeneen wat gematigdtarief,maarzonderrekeningte houdenmet beroepskosten. Ook wordt na afloopvan het jaar geen afrekeningin de inkomstenbelasting toegestaan. Dat is verbazingwekkend, omdat het HvJ EG reedsin juni 2003 in de Gerritse-zaakhaduitgesproken, dat kostenaftreken afrekeningtegende normaletarievenvan de inkomstenbelastingmogelijk moestzijn. Maar met de zeerrecente uitspraakin de Scorpio-zaakinoktober 2006 wordt dit nog verderaangescherpt, omdat het HvJ EG hier uitspreekt,dat de aftrekvan directekostenalsbij de oronheffing moet worden geaccepteerd. Er is voor EUlanden geenontkomen meer aanom hun belastingheffingvan buitenlandseartiestenen sportersingrijpend aante passen. niet nodig, omdat Voor Nederlandis zo'n aanpassing ABSR reedsvoldoetaande eisenvan het HvJ de bestaande EG, ook na de Scorpio-uitspraak. Opvallendis dat Nederlandin 2007 zelß eennieuwestapvooiwaartsdoet door de belastingheffingvan artiestenen sportersuit verdragslandenaf te schaffen.\Vaar de andereEU-landen nog moeteninhalen,geeftNederlandal weergasen gaat vooruit. Daarmeelaat Nederlandzien dat het eenzeer realistische blik heeften het wegnemenvan obstakelsvoor mobiliteit binnen de internationde cultuur- en sportde sectorserieusaanpakt.Minder administratievelastenen door de salderingvanhet aßchaffenvan de bronheffingen het wegvallenvan de belastingverrekening op termijn mogelijk zelß helemaalgeenverliesaan belastingopbrengst,het is eenmooie route naarde toekomstdie Ne'Weg derlandheeft ingezet. van de ouderwetsegedachte dat internationaleartiestenen sportersbelastingontduikerszijn en terugnaarde normaleinternationaleverdeling van de heffingsrechtenvoor zelßtandigen en niet-zelfis. Na standigen,mits er eenbilateraalbelastingverdrag jaren wordt de onredelijkzwarebelastingheffingvan internationaleaftiestenen spofterseindelijk gecorrigeerd. -Wat ons niet toebehoort,behorenwij ook niet te hebben.

1221 \ T E E K B L A DF I S C A A LR E C H T 6 6 9 1 , 2 6 O K T O B E R 2 O O 6