PROCESNÍ ŘÍZENÍ NÁKLADŮ

Ma sa r yk o v a u n iv e rz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Podniková ekonomika a management

PROCESNÍ ŘÍZENÍ NÁKLADŮ Activity Based Management

Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce:

Autor:

Ing. Ladislav ŠIŠKA, Ph.D.

Bc. Kateřina ZGODOVÁ

Brno, 2015

J m én o a p ří j m en í au t o ra:

Bc. Kateřina Zgodová

Náz ev d i p l o m o v é p ráce:

Procesní řízení nákladů

Náz ev p rác e v an gl i čt i n ě:

Activity Based Management

Kat ed ra:

Podnikového hospodářství

Ved o u cí d i p l o m o v é p ráce:

Ing. Ladislav Šiška, Ph.D.

R o k o b h aj o b y:

2015

Anotace Předmětem diplomové práce „Procesní řízení nákladů“ je alokace nákladů podle aktivit přesněji zachycující příčinu vzniku režijních nákladů. Teoretická část práce je zaměřena na seznámení s tradičními kalkulačními metodami a následně s metodou Activity-Based Costing. V další části je charakterizován postup tvorby ABC modelu. Poslední část teorie je pak věnována výhodám a nevýhodám aplikace ABC v podniku. V praktické části je analyzován stávající kalkulační systém podniku a sestaven model ABC. Následuje porovnání obou systémů a vyhodnocení přínosu ABC modelu v podniku.

Annotation The subject of the submitted diploma thesis “Activity based Management” is the cost allocation by activity that more accurately captures the cause of the overheads. The theoretical part is concentrated on introduction to the traditional costing methods and followed by a method of Activity-Based Costing. In the next part is characterized the process of the ABC model creation. The last part is devoted to the advantages and disadvantages of ABC model application in the company. In the practical part is analysed the existing costing system in chosen company and created ABC model. Finally, the comparison of this two systems and evaluation of the benefits ABC model in the company are drawn.

Klíčová slova Activity- based costing, procesní řízení, alokace nákladů, přirážková kalkulace, rozvrhová základna, primární a podpůrné aktivity, příčiny spotřeby zdrojů, příčiny spotřeby činností, míra výkonu aktivity, jednotkové náklady aktivity

Keywords Activity- based costing, process management, cost allocation, overhead rates costing, allocation base, primary and support activities, resource cost drivers, activity cost drivers, activity recovery rate, activity primary rate

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Procesní řízení nákladů vypracovala samostatně pod vedením Ing. Ladislava Šišky, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 15. května 2015 vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Ladislavu Šiškovi, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování mé diplomové práce. Dále děkuji společnosti ABB s.r.o. za poskytnuté informace a konzultace, které mi umožnily vytvořit ABC model.

OBSAH ÚVOD ......................................................................................................................................... 7 1

MANAŽERSKÉ ÚČETNICTVÍ....................................................................................... 8 1.1 VÝKONOVĚ A ODPOVĚDNOSTNĚ ORIENTOVANÉ MANAŽERSKÉ ÚČETNICTVÍ ......................................................................................................................... 9 1.2 PROCESNÍ POJETÍ MANAŽERSKÉHO ÚČETNICTVÍ ....................................... 10

2

NÁKLADOVÉ ÚČETNICTVÍ ....................................................................................... 12 2.1 ČLENĚNÍ NÁKLADŮ .............................................................................................. 13 2.1.1 DRUHOVÉ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ .................................................................. 13 2.1.2 ÚČELOVÉ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ ................................................................... 13 2.1.3 ČLENĚNÍ NÁKLADŮ PODLE ODPOVĚDNOSTI ZA JEJICH VZNIK........ 15 2.1.4 KALKULAČNÍ ČLENĚNÍ NÁKLADŮ ........................................................... 15 2.1.5 ČLENĚNÍ NÁKLADŮ Z HLEDISKA POTŘEB ROZHODOVÁNÍ ............... 16

3

VYUŽITÍ KALKULACE V ŘÍZENÍ PO LINII VÝKONU ........................................ 17 3.1 ZÁKLADNÍ DRUHY KALKULACÍ........................................................................ 18 3.2 ALOKAČNÍ FÁZE .................................................................................................... 18 3.3 KALKULACE PLNÝCH NÁKLADŮ...................................................................... 19 3.3.1 METODY PŘIŘAZOVÁNÍ NÁKLADŮ PŘEDMĚTU KALKULACE .......... 19 3.4 KALKULACE VARIABILNÍCH NÁKLADŮ ......................................................... 21 3.5 KALKULACE NÁKLADŮ PODLE AKTIVIT ....................................................... 21 3.6 STRUKTURA NÁKLADŮ V KALKULACI ........................................................... 22

4

SPECIFIKA KALKULACE S PŘIŘAZOVÁNÍM NÁKLADŮ AKTIVITÁM ........ 23 4.1 4.2 4.3 4.4

ZÁKLADNÍ POJMY ................................................................................................. 25 TVORBA ABC MODELU ........................................................................................ 27 DRUHY ABC MODELU .......................................................................................... 33 VÝHODY A NEVÝHODY MODELU ABC............................................................ 34

5

METODIKA ..................................................................................................................... 39

6

PŘEDSTAVENÍ SPOLEČNOSTI.................................................................................. 40

7

ANALÝZA STÁVAJÍCÍHO MANAŽERSKÉHO ÚČETICTVÍ................................ 42 7.1 NÁKLADOVÉ ÚČETNICTVÍ.................................................................................. 42 7.1.1 ČLENĚNÍ NÁKLADŮ....................................................................................... 42 7.2 KALKULAČNÍ SYSTÉM ......................................................................................... 45 7.2.1 METODY KALKULACE .................................................................................. 46 7.2.2 KALKULAČNÍ VZOREC ................................................................................. 46 7.3 TVORBA ABC MODELU ........................................................................................ 48 7.3.1 ÚPRAVA ÚČETNÍCH DAT.............................................................................. 48 7.3.2 DEFINICE STRUKTURY ABC SYSTÉMU .................................................... 49 7.3.3 OCENĚNÍ AKTIVIT .......................................................................................... 54 7.3.4 DEFINOVÁNÍ NÁKLADOVÝCH OBJEKTŮ ................................................. 60 7.3.5 OCENĚNÍ NÁKLADOVÉHO OBJEKTU ........................................................ 61 7.4 ZHODNOCENÍ ABC MODELU .............................................................................. 70 7.5 NÁKLADY A PŘÍNOSY ABC MODELU ............................................................... 73

ZÁVĚR .................................................................................................................................... 75 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY................................................................................... 77 SEZNAM OBRÁZKŮ ............................................................................................................ 79 SEZNAM TABULEK ............................................................................................................. 80 SEZNAM PŘÍLOH ................................................................................................................ 82

ÚVOD V době rostoucího podílu režijních nákladů tradiční kalkulační modely již nepodávají přesné a dostatečné informace o ziskovosti nákladových objektů, především zákazníků a produktů. Proto mohou vést ke špatnému rozhodnutí o zásobování zdroji, produktovém mixu, cenové politice, přijetí objednávky a vztazích se zákazníky. Tyto modely totiž kalkulují náklady tak, že je nejdříve přerozdělí na vnitropodnikové jednotky a následně podle zvolené rozvrhové základny přímých nákladů vypočítávají režijní přirážky středisek. Na to reaguje koncept Activity-based costing (ABC), který do centra pozornosti staví aktivity a jejich vztah k podnikovým výkonům a využívá procesního pohledu na podnik. Také nové přístupy zaměřující se na neustálé zlepšování kladou důraz místo na řízení zdrojů spíše na řízení procesů s cílem poskytovat rychlejší, levnější a lepší služby zákazníkům. Nejčastější důvody, které vedou podnik k implementaci ABC, jsou zvýšení přesnosti výpočtu nákladů nákladových objektů, lepší pochopení vzniku a nakládání s režiemi v organizaci, zhodnocení životaschopnosti distribučních a marketingových kanálů, analýza ziskovosti zákazníků, zjištění kapacity a jiných omezení, získání základny pro lepší odhad budoucích nákladů a rozpočetnictví. ABC metoda jim pomůže odhalit konkrétní místa procesu, která mají potenciál na zlepšení. Cílem mé diplomové práce je sestavit model alokace nákladů založený na konceptu Activity-based costing, porovnat získané poznatky s dosavadním způsobem alokace nákladů ve zvoleném podniku a vyvodit manažerské implikace z ABC modelu pro řízení analyzovaného podniku. Dílčím cílem je rozbor, zda se společnosti vyplatí obsluha náročného zákazníka u specifické zakázky. Dále budu zjišťovat, které výrobky jsou po zpřesnění nákladů při využití ABC modelu ziskové a které nikoliv. A zda je možné nahradit kalkulační postupy uplatňované společností ABC modelem. V teoretické části si nejdříve vymezíme pojem manažerské účetnictví a rozdíly mezi výkonově, odpovědnostně a procesně orientovaném účetnictví. Dále se budeme věnovat nákladovému účetnictví, členění nákladů a především tradičním způsobům kalkulace. Budou popsány druhy kalkulací i běžně používané metody kalkulace. Nejstěžejnější část bude věnována metodě Activity-based costing. Vymezíme si specifika kalkulace nákladů podle aktivit, základní pojmy a druhy ABC modelů. Popíšeme tvorbu ABC modelu a rovněž se budeme zabývat porovnáním výhod a nevýhod tohoto konceptu. Na teoretickou část naváže praktická, kde bude aplikace poznatků provedena na společnosti ABB s.r.o. v brněnské divizi Výrobky nízkého napětí. Nejdříve bude analyzován stávající kalkulační systém společnosti. Následně bude navržen kalkulační model založený na konceptu Activity-Based Costing pro proces výroby rozvaděčů nízkého napětí a malosériovou výrobu modulů MNSiS spadající pod obchodní jednotku LPLS Nízkonapěťové systémy. ABC model bude následně porovnán s původním. V závěru zhodnotím přínos ABC modelu a navrhnu doporučení včetně možných dopadů. V práci se uplatní zejména obecné vědní metody literární rešerše, analýzy, syntézy a komparace s využitím dat získaných z podnikového účetnictví, vnitropodnikových dat a na základě individuálních rozhovorů s pracovníky podniku. Praktická část a závěr diplomové práce budou neveřejné, protože se jedná o citlivé údaje a společnost neudělila souhlas ke zveřejnění. 7

1 MANAŽERSKÉ ÚČETNICTVÍ Manažerské účetnictví představuje proces předávání relevantních finančních i nefinančních informací manažerům a zaměstnancům podniku, které podporují rozhodování, alokaci zdrojů, monitorování, hodnocení a odměňování výkonu.1 Manažerské účetnictví se zabývá tím, jak budou účetní údaje a jiné finanční informace reagovat na informační potřeby řízení. Poskytuje informace pro plánování, rozhodování, hodnocení a kontrola výkonnosti, stanovení a řízení nákladů.2 Manažerské účetnictví slouží manažerům jako nástroj, který hraje významnou roli ve všech čtyřech funkcích řízení. Ve fázi plánování představuje nástroj pro ekonomické vyjádření dílčích i souhrnných cílů. Ve fázi organizování slouží definováním ekonomické struktury podniku a k organizováním toku informací. Nejvýznamnější roli plní ve fázi evidence, kdy poskytuje informace za podnik jako celek, pro hodnocení hospodárnosti a efektivnosti jednotlivých výrobků i vnitropodnikových útvarů. Ve fázi kontroly umožňuje identifikovat odchylky mezi plánovaným a skutečným stavem.3 Hlavní úloha manažerského účetnictví tkví v zjišťování, třídění, analýze a prezentaci informací umožňujících řídícím pracovníkům působit na základní faktory ekonomického vývoje podniku, podporovat jeho výkonnost, zlepšovat finanční pozici podniku a dosahovat tak strategických, taktických a operativních cílů. Manažerské účetnictví tak poskytuje souhrnné informace pro vrcholové řízení a rozhodování s cílem řízení zejména účinnosti a efektivnosti.4 Úkolem je poskytnout relevantní a včasné informace manažerům podporující lepší řízení podnikových zdrojů a zlepšující konkurenceschopnost z hlediska nákladu, kvality a ziskovosti.5 Manažerské účetnictví je jak retrospektivní, poskytuje zpětnou vazbu k operacím provedeným v minulosti, tak i zahrnuje plánování, předpovědi a odhady budoucích událostí.6 Dnešní podoba odráží pečlivé informace o aktuální výkonnosti podniku s důrazem na budoucnost a vazbou na tvorbu peněžních toků (cash flow). Poskytuje informace i o hodnotě firmy v čase. 7 Manažerské účetnictví by mělo odrážet pro kalkulaci nákladů na produkt skutečné nákladové toky v podniku.8 Obrázek 1: Nákladový tok ve výrobním podniku Přímý materiál

Přímá práce a výrobní režie

Zásoby hotových výrobků

Náklady na prodané zboží

Zdroj: ATKINSON, A. Management accounting: information for decision-making and strategy execution. 2012, s. 147

1

ATKINSON, A. Management accounting: information for decision-making and strategy execution. 2012, s. 26 ANDERSON, L. a SOLLENBERGER, H. Managerial accounting. 1992, s. 13 3 LANDA, M. a POLÁK, M. Ekonomické řízení podniku. 2008, s. 2-3 4 FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 2007, s. 25, 29 5 BABAD, Y. M. a BALACHANDRAN, B. V. The Accounting Review. 1993, s. 563 6 ATKINSON, A. Management accounting: information for decision-making and strategy execution. 2012, s. 27-28 7 PETŘÍK, T. Ekonomické a finanční řízení firmy: manažerské účetnictví v praxi. 2009, s. 27 8 ATKINSON, A. Management accounting: information for decision-making and strategy execution. 2012, s. 147 2

8

1.1 Výkonově a odpovědnostně orientované manažerské účetnictví Nákladové účetnictví může být podle svého zaměření orientováno buď jako tzv. výkonové účetnictví, které ve vazbě na systém kalkulací výkonů sleduje, jaké jsou náklady, marže, zisk a další hodnotové charakteristiky podnikových financí. Nebo se může jednat o odpovědnostní účetnictví, které pomocí systému plánů, rozpočtů a vnitropodnikových cen zkoumá, jak k celopodnikovým výsledkům přispívají jednotlivé vnitropodnikové útvary.9 Z hlediska výkonového účetnictví zajišťuje informace na základě systému kalkulací, které se zaměřují na minulost (výsledné kalkulace), tak i budoucnost (předběžné kalkulace). Hlavním úkolem je identifikace a rozvržení nákladů podle místa vzniku umožňující určit účelové typy nákladů a provést kalkulaci vlastních nebo úplných nákladů. V případě odpovědnostně orientovaného účetnictví je nákladovým objektem vnitropodnikový útvar odpovědný za vznik nákladů.10 Klíčovou úlohou výkonově orientovaného účetnictví je zjišťovat a sledovat náklady ve vztahu k výkonům. Náklady se kontrolují v útvarech ve skutečné výši podle místa vzniku neboli skutečné spotřeby. Takto utvořené útvary se označují jako kalkulačně výkonová střediska. Tento způsob vyhovuje potřebám řízení nákladů po linii výkonů. Výsledná kalkulace se přímo stanoví z údajů poskytnutých účetnictvím vazbou nákladů útvaru na jeho výkony.11 Pomocí výkonově kalkulačního pohledu je pak možné zjistit marži výkonu u kalkulace dílčích nákladů a zisk výkonu u kalkulace plných nákladů.12 Takto orientovaný systém předpokládá, že problematika řízení nákladů a odpovědnosti za jejich vznik je řešena mimo účetní systém. To může fungovat u menších podniků s optimalizovanými činnostmi, jejichž organizace je dána zvoleným technickým nebo technologickým uspořádáním. Tedy v případě individuálních zakázek s dlouhým výrobním cyklem, kde je stanovení předběžného nákladového úkolu obtížné a kalkulace představuje nástroj pro vyjednávání se zákazníkem o volbě konkrétního řešení.13 Je-li hlavním cílem nákladového účetnictví zjišťovat přínos jednotlivých vnitropodnikových útvarů k celkovým podnikovým výsledkům, uplatňuje se rozčlenění nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik. Náklady se rozčlenění podle toho, zda útvar ovlivňuje vznik nákladu, a ocení se vnitropodnikové výkony poskytované mezi útvary na předem stanovené úrovni, aby se odlišily přínosy předávajícího a přijímajícího odpovědnostního střediska. V takovém případě se hůře sleduje spojení mezi skutečně vynaloženými náklady a prováděnými výkony.14 Odpovědnostně orientované účetnictví poskytuje informace k zjištění odchylky skutečných od předem stanovených nákladů, výnosů, pořizovacích a prodejních cen a jiných hodnotových charakteristik podle oblastí odpovědnosti. Při sledování nákladů středisek zachovává tento systém ovlivnitelnost jejich vývoje, významnost nákladové položky a transparentnost zobrazení. Účetnictví sleduje nejen externí, prvotní náklady spotřebovávané středisky, ale tak i interní, druhotné náklady zúčtovávané mezi středisky uvnitř podniku.15 Odpovědnostně orientované účetnictví vyhovuje podnikům s krátkodobým 9

KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 22 LANDA, M. a POLÁK, M. Ekonomické řízení podniku. 2008, s. 6, 19 11 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 99 12 OGER, B. a FIBÍROVÁ, J. Řízení nákladů. 1998, s. 34 13 FIBÍROVÁ, J. Reporting: moderní metoda hodnocení výkonnosti uvnitř firmy. 2003, s. 58-60 14 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 100-101 15 FIBÍROVÁ, J. Reporting: moderní metoda hodnocení výkonnosti uvnitř firmy. 2003, s. 60-61 10

9

výrobním procesem mající charakter opakované výroby, s převahou režijních nákladů a v případě spíše decentralizovaného systému řízení.16 Účetnictví pro řízení po linii výkonu podává informace o nákladech vynaložených na jednotlivé výkony pro rozhodování o objemu a struktuře výkonů. Na druhou stranu účetnictví pro řízení po linii odpovědnosti by mělo poskytovat údaje pro rozhodování o otázkách souvisejících s měřením výkonnosti jednotlivých částí podniku a motivace řídících pracovníků na splnění požadovaných cílů.17

1.2 Procesní pojetí manažerského účetnictví Procesní pojetí účetnictví předpokládá tzv. horizontální pohled na náklady v průřezu přes útvary.18 Rozvinulo se v souvislosti s potřebou koordinovat dílčí podnikové aktivity, činnosti a procesy probíhající v jednotlivých útvarech a v nich prováděných výkonů.19 Tradiční funkční útvary a organizační struktury na nich založené se zaměřují pouze na svoji vymezenou oblast činnosti i na své odpovědnosti. Přehlíží potřeby ostatních útvarů spolupracujících na stejném finálním produktu.20 Tradiční nákladové systémy pak nejsou schopny dostatečně a věrohodně zobrazit relevantní náklady, natož řídit klíčové procesy probíhající napříč firmou.21 U procesně orientovaného účetnictví se nákladovým objektem stává proces nebo skupina aktivit.22 Procesním přístupem se slučují dříve oddělené, specializované funkce jednotlivých útvarů, s cílem komplexního zajištění výkonu v odpovědnosti jednoho týmu či pracovníka. Hlavním cílem je nalézt příčinné souvislosti mezi tzv. aktivitami, které vyvolávají náklady a jsou základní příčinnou vzniku nákladu, a finálními výkony.23 Identifikace a ocenění podnikových procesů umožňuje operativní řízení nákladů (např. s použitím metody standardních nákladů), ale i jejich efektivní plánování v taktickém nebo strategickém řízení.24 Proces obecně definujeme jako souhrn činností transformující vstupy na výstupy pro jiné lidi nebo procesy, které k tomu používají lidi a nástroje. Zlepšování podnikových procesů je pro udržení podniku na trhu již nezbytností. K tomu je nutné určit vstupy a jejich zdroje, proces samotný, tak i zákazníka a s ním spojené výstupy.25 „Proces rovněž můžeme označit jako organizovanou skupinu vzájemně souvisejících činností anebo subprocesů, které procházejí jedním nebo více organizačními útvary či jednou nebo více spolupracujícími organizacemi, které spotřebovávají materiální, lidské, finanční a informační vstupy a jejichž výstupem je produkt, který má hodnotu pro externího nebo interního zákazníka.“26

16

LANDA, M. a POLÁK, M. Ekonomické řízení podniku. 2008, s. 24 FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 2007, s. 41 18 OGER, B. a FIBÍROVÁ, J. Řízení nákladů. 1998, s. 33 19 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 22 20 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 104 21 PETŘÍK, T. Procesní a hodnotové řízení firem a organizací – nákladová technika a komplexní manažerská metoda ABC/ABM (Activity-based Costing/Activity-based Management). 2007, s. 86 22 LANDA, M. a POLÁK, M. Ekonomické řízení podniku. 2008, s. 19 23 FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 2007, s. 55-56 24 LANDA, M. a POLÁK, M. Ekonomické řízení podniku. 2008, s. 23 25 ŘEPA, V. Podnikové procesy: procesní řízení a modelování. 2006, s. 13 26 ŠMÍDA, F. Zavádění a rozvoj procesního řízení ve firmě. 2007, s. 29 17

10

Procesy, činnosti a aktivity lze vystihnout třemi kritérii: kvalitou, časem a náklady. Můžeme určit kolik výstupů procesů a aktivit dosahuje požadované kvality. Kolik je potřeba času od přijetí objednávky, začátku výroby konkrétního druhu po expedici. Kolik nákladů potřebují jednotlivé procesy k uskutečnění finálních výrobků.27 Procesní řízení se tedy zaměřuje místo na vnitřní funkce organizace na procesy, které vytvářejí a přidávají hodnotu pro zákazníka. Ta je na konci tzv. řetězce tvorby hodnoty definovaného M. Portrem. Tento koncept může podnik využít pro nalezení způsobu, jak zvýšit hodnotu. Řetězec rozděluje firmu do procesů, které slouží návrhu produktu, jeho výrobě, prodeji, dodání a podpoře.28 Hodnototvorný řetězec bývá označován jako sled prováděných činností, které jsou v rámci transformace vstupů na výstupy. Porter definuje devět základních primárních a podpůrných činností, které tvoří východisko pro definici aktivit ABC modelu.29 Obrázek 2: Porterův hodnotový řetězec

Zdroj: PORTER, M. E. a IRGL, V. Konkurenční výhoda: (jak vytvořit a udržet si nadprůměrný výkon). s. 59

Procesní řízení zahrnuje systémy, postupy, metody a nástroje, které mají zabezpečovat neustálé zlepšování výkonnosti organizace. Smyslem je stále hledat možnosti zlepšení podnikových i mezipodnikových procesů vycházejících ze strategie podniku, tak aby pracovaly na jejich maximální úrovni kapacity a naplňovali tak stanovené strategické cíle.30 Jedná se o pohled přes všechny funkce a aktivity podniku. Zaměřuje se nejen na hodnotu činností, ale i zvýšení efektivity činností samotných a na posouzení smyslu některých činností vůbec.31 Přispívá k odstranění bariér a zdvojování činností. Pomáhá tak zvyšovat efektivnost práce, vede ke snižování nákladů, zvyšování rychlosti a kvality.32 Procesně orientovaný systém je vhodný především pro podniky s finančně náročnými zakázkami, s podstatným podílem režijních nákladů, s vysokými náklady na vady a zmetky, anebo pro podniky s výrazně diferencovanými náklady. Cílem je dosáhnout přesnější kalkulace nákladů připadajících na danou zakázku.33 27

FIBÍROVÁ, J. a ŠOLJAKOVÁ, L. Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku. 2005, s. 158 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 107 29 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 106-107 30 ŠMÍDA, F. Zavádění a rozvoj procesního řízení ve firmě. 2007, s. 30 31 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 24-25 32 ŠMÍDA, F. Zavádění a rozvoj procesního řízení ve firmě. 2007, s. 32-33 33 LANDA, M. a POLÁK, M. Ekonomické řízení podniku. 2008, s. 23 28

11

2 NÁKLADOVÉ ÚČETNICTVÍ Nákladové účetnictví představuje základní část manažerského účetnictví. Jeho podrobnější členění vychází z toho, jaký typ informací řídícím pracovníkům poskytuje. Rozhodující je především členění informací z hlediska jejich vztahu k fázím rozhodovacího procesu. „Hlavním cílem nákladového účetnictví je dát podklady pro řízení reprodukčního procesu v podmínkách, kdy o základních parametrech již bylo rozhodnuto.“34 Samotný vývoj managementu nákladů byl ovlivněn tím, že se centrem pozornosti stávají všechny procesy, tedy celý hodnototvorný řetězec, dále uvědoměním, že náklady nevznikají pouze ve výrobě, ale už s první myšlenkou produktu. Náklady je možné aktivně ovlivňovat a údaje o nich jsou dostupné příliš pozdě. Náklady nevznikají pouze v nákladových střediscích, ale jako následek procesů probíhajících v podniku. Manažeři potřebují informace o budoucím vývoji ekonomických veličin.35 Nákladové účetnictví poskytuje informace pro operativní řízení v návaznosti na řízení taktické. Operativní řízení je omezeno existující kapacitou a středem zájmu je proto řízení nákladů s bezprostředním propojením na operativní řízení peněžních toků. Nákladové účetnictví tak poskytuje informace pro řízení po linii útvarů, výkonů a procesů s cílem řízení zejména hospodárnosti. Pomocí údajů poskytnutých nákladovým účetnictvím manažeři nejen sledují racionální vynaložení zdrojů, ale také zda tento systém motivuje a působí na řídící pracovníky na příslušných místech. Mělo by být měřítkem přínosu výkonů, útvarů a procesů k celopodnikovým výsledkům.36 V účetnictví se náklady vymezují jako „hodnotově vyjádřené, účelné vynaložení ekonomických zdrojů podniku, účelově souvisejících s ekonomickou činností.“ To znamená, že nákladem je takové vynaložení, které je racionální a úměrné výsledku činnosti. Smyslem je zhodnocení tohoto ekonomického zdroje. Důležitou vlastností takto chápaného nákladu je těsný vztah k výkonům tvořícím předmět činnosti podniku.37 Hodnotové pojetí nákladů zajišťuje data pro obvyklé řízení a kontrolu prováděných procesů. Probíhající aktivity mají zajistit návratnost spotřebovaných vstupů, tak i jejich reprodukci na úrovni cen odpovídajících jejich současné reálné hodnotě.38 Informace o nákladech jsou potřebné pro rozhodování o cenách, při uzavírání smluv a pro hodnocení výkonnosti porovnáním aktuálních výsledků s rozpočtovanými. Dále při vývoji nových výrobků, kdy podnik využívá metodu cílových nákladů s úmyslem se zaměřit na plánování výroby a procesů na vývoj produktu, který má dobrý potenciál zisku vzhledem k požadavkům trhu. Nejrozšířenějším využitím je pravděpodobně v rozpočtování, které je důležité v plánování, jež určí směr organizace pro rozpočtové období.39

34

KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 21 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 29-30 36 FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 2007, s. 27-30 37 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 47 38 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 33 39 ATKINSON, A. Management accounting: information for decision-making and strategy execution. 2012, s. 87-88 35

12

2.1 Členění nákladů Předpokladem efektivního řízení nákladů je jejich podrobnější členění. Pro řízení hospodárnosti, účinnosti a efektivnosti procesů je potřeba vědět jejich nákladovou náročnost, místo vzniku nákladů potřebných k provedení výkonů, odpovědnost za vynaložení těchto nákladů a závislost vynaložených nákladů na objemu a na případných změnách ve způsobu provádění výkonů.40 Úkolem členění je pak vyjádřit ekonomickou podstatu nákladů, přístupy jejich zjišťování, příčinné souvislosti jejich vývoje, nástroje jejich řízení a další.41

2.1.1

Druhové členění nákladů

Druhové členění nákladů se zaměřuje na zobrazení nákladů na vstupu do podnikového transformačního procesu. Náklady se projevují v prvotní podobě jednotlivých druhů, přičemž za základní druhy se pokládají spotřeba materiálu, spotřeba a použití externích prací a služeb, mzdové a ostatní osobní náklady, odpisy dlouhodobě využívaného majetku a finanční náklady. 42 Tyto náklady jsou z hlediska jejich zobrazení prvotní. Z úrovně podnikového řízení je nelze dále členit na jednodušší složky. Vznikají spotřebou materiálu, subdodávek, prací či služeb od externích dodavatelů.43 Základním důvodem druhového členění na podnikové úrovni je získání informací pro zabezpečení proporcí, stability a rovnováhy mezi potřebou těchto zdrojů v podniku a vnějším okolím, které je schopno je poskytnout. Řízení dodání a spotřeby zdroje je zásadní pro optimalizaci pracovního kapitálu a efektivního řízení peněžních toků.44 Druhové členění se uplatňuje především ve finančním účetnictví, kde slouží z makroekonomického hlediska k zjišťování národního důchodu, úhrnné materiálové spotřeby a osobních nákladů. Použití druhového členění pro řízení na nižších vnitropodnikových úrovních je omezené, neboť toto členění nesděluje příčinu vynaložení nákladů (svého věcného nositele), nedává tak možnost analyzovat faktory podnikové efektivnosti.45 Proto je potřeba druhové členění používat v kombinaci s dalšími členěními, která vyjadřují účelový vztah nákladů k podnikovým výkonům.

2.1.2

Účelové členění nákladů

Základem zajištění hospodárnosti vynaložených nákladů je účelové členění nákladů, které sleduje náklady v úzké vazbě k příčinným souvislostem vzniku nákladu, k vlastnímu procesu tvorby výkonů ve vztahu ke konkrétním útvarům, výkonům a činnostem.46 Účelové členění může probíhat v několika úrovních. V první se rozčlení náklady na oblast výrobních činností a činností pomocných a obslužných. V rámci této úrovně se pak dále člení podle aktivit nebo jednotlivých operací. Cílem je zjistit věcného nositele, který způsobuje vznik nákladu a jehož velikost je směrodatná také pro úroveň nákladů.47 Následuje členění nákladů na technologické a náklady na obsluhu a řízení. Technologické náklady jsou vyvolány nějakou technologií a jedná se např. o spotřebu materiálu určitého množství a kvality, nebo 40

KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 69 FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 2007, s. 99 42 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 69-70 43 FIBÍROVÁ, J. a ŠOLJAKOVÁ, L. Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku. 2005, s. 53 44 FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 2007, s. 101 45 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 70 46 FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 2007, s. 102 47 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 72 41

13

odpisy výrobního zařízení sloužícího v rámci určité výrobní technologie. Náklady na obsluhu a řízení zabezpečují doprovodné činnosti technologického procesu, jedná se např. o spotřebu energie v kancelářích, nebo mzdy administrativních pracovníků. Vhodnější je vyjádřit náklady ve vztahu ke konkrétnímu výkonu nebo jednici. Tomu vyhovuje členění nákladů na jednicové a režijní. Jednicové náklady se vztahují přímo k jednotce prováděného výkonu. Režijní náklady obsahují kromě nákladů na obsluhu a řízení rovněž část nákladů souvisejících s technologickým procesem jako celek.48 V případě nákladů jednicových se konkrétní nákladový úkol stanoví jako příslušná oceněná norma spotřeby, která vymezuje úroveň nákladů na dílčí část technologického procesu, vynásobená buď předem stanoveným, nebo skutečným počtem provedených dílčích výkonů. Informačním nástrojem jejich řízení je kalkulace. V případě režijních nákladů je nákladový úkol stanoven na základě souhrnných limitů a normativů platných pro určité období, případně i pro celkový předpokládaný objem výkonů. Nástrojem řízení těchto nákladů je rozpočet režijních nákladů útvarů.49 Účelového členění nákladů se využívá při měření hospodářského výsledku dle US GAAP. Tato struktura umožňuje odlišit vliv výsledku z hlavní a sekundární činnosti, nerealizovaných přírůstků a úbytků. Podnik je mimo jiné schopen rozlišit výsledek z pokračujících, ukončovaných a mimořádných činností.50 Tabulka 1: Struktura výsledovky dle US GAAP Tržby - Náklady na prodané zboží/výrobky = Hrubý zisk - Provozní náklady Prodejní náklady Správní náklady = Provozní hospodářský výsledek + Zisk - ztráty z vedlejších činnosti + Neoperační tržby - náklady ± Neobvyklé nebo mimořádné položky = Hospodářský výsledek za běžné operace před zdaněním - Daň z příjmů = Provozní hospodářský výsledek ± Zrušené operace ± Souhrnný vliv změn účetní metody ± Mimořádné položky (po zdanění) = Hospodářský výsledek za běžné období ± Ostatní změny ve jmění kromě transakcí s majiteli = Obsáhlý hospodářský výsledek Zdroj: MLÁDEK, R. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP. 2005, s. 201-216

48

POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 37 49 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 73 50 FIBÍROVÁ, J. a ŠOLJAKOVÁ, L. Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku. 2005, s. 68-69 14

2.1.3

Členění nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik

Pro řízení hospodárnosti je potřeba náklady dále členit podle vztahu ke konkrétnímu vnitropodnikovému útvaru, v němž aktivita probíhá a jehož pracovníci odpovídají za racionální vynaložení nákladů. Útvary, kterým jsou náklady k odpovědnosti přiřazovány, se označují jako odpovědnostní střediska. Tento pojem se vztahuje k ekonomické struktuře podniku, jejímž smyslem je vymezení takové úrovně vnitropodnikových útvarů, která umožňuje řízení mimo jiné založené na posouzení hodnotových výsledků. Rozlišuje se šest základních typů odpovědnostních středisek podle použitého nástroje ekonomického řízení: nákladové, ziskové, rentabilní, investiční, výnosové a výdajové.51 Pro určení střediska je důležité vymezení činností střediska, dílčích výkonů, které předává jiným útvarům a jejich ocenění pomocí vnitropodnikových cen. Podle kalkulačně výkonového charakteru činnosti se střediska zpravidla člení na střediska hlavní výdělečné činnosti, obslužná (servisní) střediska a střediska správní, u nichž nelze určit jednotku výkonu.52 Nákladové středisko je jednotka činnosti v podniku, ke které mohou být náklady prakticky a spravedlivě přiřazeny. Nákladovým centrem může být útvar i skupina pracovníků. Kritéria pro nákladové centrum jsou racionální základ, pomocí něhož mohou být výrobní náklady alokovány, a osoba, která má kontrolu a odpovědnost za náklady účtované na centrum.53 Kontrola hospodaření nákladových středisek se zaměřuje na zjišťování překročení či úspory ovlivnitelných střediskových nákladů s porovnáním s předem stanovenou výší nákladů rozpočtem nebo vnitropodnikovými cenami.54 Náklady interní vznikají odebírajícímu středisku a jejich výše je dána množstvím dílčích výkonů a jejich vnitropodnikovým oceněním. Jedná se o náklady druhotné, neboť se projevují na vstupu podruhé, a složené, neboť je lze dále analyzovat ve vztahu k jednotlivým nákladovým druhům, které byly při provedení druhotného výkonu spotřebovány.55

2.1.4

Kalkulační členění nákladů

Příčinnou souvislost nákladů s určitým buď finálním, nebo dílčím výkonem vyjadřuje kalkulační členění nákladů. Jedná se o zvláštní typ účelového členění, přičemž je třeba mít stále na zřeteli účel přiřazení nákladů konkrétnímu výkonu, tedy rozhodovací problém, který je potřeba pomocí tohoto přiřazení řešit. Z hlediska příčinných vazeb nákladů k výkonu lze rozlišit přímé a nepřímé náklady. Přímé náklady zahrnují veškeré jednicové náklady a náklady, které bezprostředně souvisejí s konkrétním druhem výkonu a jejichž podíl na jednici tohoto druhu lze zjistit pomocí prostého dělení. Většina režijních nákladů je však zpravidla společná více druhům výkonům. Ty se pak přiřazují nepřímo jednici výkonu pomocí zvolených veličin.56 Náklady přímé identifikují určitý segment organizace (produktová řada, prodejní segment, divize nebo jiná část organizace), s kterým náklady souvisejí.57 Lze rozlišit několik druhů skupin: náklady přiřazované bezprostředně konkrétnímu výkonu, náklady bezprostředně přiřazované konkrétnímu středisku, které musí být následně přiřazeny výkonu podle zvolené rozvrhové základny, náklady zúčtované mezi středisky s předáním vnitropodnikových výkonů 51

KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 74 OGER, B. a FIBÍROVÁ, J. Řízení nákladů. 1998, s. 35-36 53 SCHMIEDICKE, R., NAGY, CH. a VANDERBECK, E. Principles of cost accounting. 1992, s. 6 54 FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 2007, s. 341 55 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 75 56 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 76-77 57 GARRISON, R. H. Managerial accounting: concepts for planning, control, decision making. 1988, s. 43 52

15

oceněných předběžnou kalkulací a na výkony jsou následně alokovány podle rozvrhové základny a náklady společné přiřazené výkonům pomocí procentuálních přirážek.58

2.1.5

Členění nákladů z hlediska potřeb rozhodování

Členění nákladů z hlediska potřeb rozhodování se využívá pro posouzení budoucích variant podnikání. Využívá se členění nákladů podle jejich závislosti na objemu finálních, tak i dílčích výkonů. Náklady variabilní se v závislosti na objemu výkonu mění. Náklady fixní zůstávají při změnách rozsahu činnosti v určitém rozmezí prováděných výkonů či využití kapacity konstantní.59 Nejdůležitější část variabilních nákladů tvoří náklady proporcionální, jejichž objem roste přímo úměrně s úrovní aktivity. Variabilní náklady jsou ovlivněné stupněm využití kapacity, jedná se např. o úkolovou mzdu, spotřebu přímého materiálu nebo spotřebu energie stroji. Podproporcionální náklady rostou pomaleji než objem prováděných výkonů a jejich průměrný podíl na jednotku produkce tedy klesá. Příkladem mohou být materiálové náklady, u kterých při větším množství jsou nabízeny rabaty. Náklady, které rostou rychleji než objem výkonů, se označují jako náklady nadproporcionální.60 Fixní náklady jsou zpravidla označovány jako náklady kapacitní, neboť jejich rozhodující charakteristikou je, že jsou závislé na množství pořízených zdrojů než na množství jejich použití.61 Vznikají zejména v důsledku jednorázových vkladů potenciálních, technicky nebo ekonomicky nedělitelných zdrojů a jsou charakteristické svou určitou pohotovostí.62Jsou vyvolané potřebou zajistit předpoklady pro efektivní průběh reprodukčního procesu. Část tzv. umrtvených fixních nákladů vzniká investičním rozhodnutím a jejich celkovou úroveň již nelze v průběhu procesu ovlivnit ani podstatným omezením intenzity procesu. Lze se jim vyhnout pouze jiným investičním rozhodnutím. Druhá část tzv. vyhnutelných fixních nákladů je zpravidla časově těsněji spojena s výdaji nutnými na jejich úhradu a lze je snížit výrazným omezením kapacity.63 Velká část podnikových nákladů má ale smíšený charakter, obsahují variabilní i fixní složku. Příkladem je spotřeba energie, jejíž fixní složka představuje spotřebu energie na osvětlení, vytápění nebo provoz výpočetní techniky. Variabilní část pokrývá spotřebu energie na provoz výrobní linky při zachování plynulosti výroby.64 Určování fixních a variabilních nákladů představuje východisko pro celou řadu postupů a metod využívaných např. při variantním sestavování systému podnikatelských plánů, při rozpočtování režie na principu flexibilních rozpočtů a rozpočtů vycházejících z nulového základu a při kalkulování nákladů, kde tvoří základ dynamické kalkulace. Nejširší využití poskytuje toto členění při řešení rozhodujících úloh na existující kapacitě a především pak při analýze bodu zvratu, tedy objemu prodaných výkonů, při kterém dosažené výnosy pokryjí vynaložené náklady.65 58

OGER, B. a FIBÍROVÁ, J. Řízení nákladů. 1998, s. 54 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 20010, s. 78 60 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 39-40 61 ATKINSON, A. Management accounting: information for decision-making and strategy execution. 2012, s. 90 62 LANDA, M. a POLÁK, M. Ekonomické řízení podniku. 2008, s. 13 63 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 80-81 64 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 41 65 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 83-84 59

16

3 VYUŽITÍ KALKULACE V ŘÍZENÍ PO LINII VÝKONU Kalkulaci je možné definovat v nejobecnějším smyslu jako zjištění či stanovení nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny na výrobek, práci nebo službu, na činnost nebo operaci nebo na jinak naturálně vyjádřenou jednotku výkonu.66 Na kalkulaci se můžeme rovněž dívat jako na systém vzájemně skloubených propočtů, které jsou obsahově propojeny zejména s účetnictvím pro řízení a rozpočty nákladů odpovědnostních středisek. 67 Kalkulace je především využívána pro rozhodovací úlohy týkající se optimalizace objemu a struktury výkonu, propočtu plné nákladové náročnosti jednotlivých výkonů, stanovení hranice ceny, ocenění vnitropodnikových výkonů a řešení reprodukčních úloh (jak vysoké náklady unesou ceny konkrétních výkonů).68 Nejběžněji využívanou kalkulací jsou propočty zaměřené na zjištění nebo stanovení nákladů na určitý výrobek, práci nebo službu, které jsou předmětem prodeje externím zákazníkům.69 Přínos kalkulace tkví především v zobrazení naturálně vyjádřeného výkonu a jeho finančních charakteristik. Slouží jako nástroj řízení nákladů, kdy umožňuje ovlivňovat výši a strukturu nákladů na produkt a tím i hospodářský výsledek podniku. Funkce kalkulace spočívá v oceňování výkonů jednotlivých útvarů a složek zásob, stanovení prodejních cen výrobků, sestavování rozpočtů středisek a řešení rozhodovacích úloh ve vztahu k výrobnímu a prodejnímu zaměření aktivit podniku.70 Jedná se o rozhodovací úlohy o objemu a struktuře prodávaných aktivit a řešení tzv. reprodukčních úloh, jak vysoké náklady unesou ceny konkrétních výkonů. Kalkulace slouží k zjištění plné nákladové náročnosti jednotlivých výkonů, činností a distribučních kanálů.71 Lze rozlišit tři možné principy přiřazování nákladů výkonům: princip příčinné souvislosti vniku nákladů, princip únosnosti a princip průměrování. Přičemž informačně nejvíce přínosný je princip příčinné souvislosti, který se řídí tím, že výkon má být zatížen pouze takovými náklady, které příčinně vyvolal. 72 Teprve když to není možné nebo účelné je vhodné aplikovat princip únosnosti, který se používá především v reprodukčních úlohách (např. přiřazování společných nákladů na řízení a správu firmy konkrétním výkonům) a úlohách spojených s cenovým vyjednáváním a obhajobou ceny. Náklady se přiřazují podle toho, kolik nákladů unese výkon v prodejní ceně a to nejčastěji na základě stanoveného procenta z prodejní ceny. 73 Při volbě kalkulace je potřeba brát v úvahu strukturu prováděných výkonů a to jak, se od sebe navzájem liší. Rovněž v případě využití přesnější a detailnější kalkulační metody budou náklady na získán í vstupních údajů vyšší.74

66

FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 2007, s. 111 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 124 68 FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 2007, s. 114-115 69 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 124 70 LANDA, M. a POLÁK, M. Ekonomické řízení podniku. 2008, s. 35 71 FIBÍROVÁ, J. a ŠOLJAKOVÁ, L. Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku. 2005, s. 117 72 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 131-132 73 FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 2007, s. 121 74 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 55 67

17

3.1 Základní druhy kalkulací Z hlediska vztahu k řídícímu cyklu se kalkulace dělí na předběžné a výsledné. Kalkulace předběžné plní funkci ve fázi plánování, určují cíle a zadávají úkoly. Výsledné kalkulace se stanovují v průběhu činnosti, po dokončení či po prodeji výkonu pro kontrolu hospodárnosti útvarů.75 Předběžné kalkulace se dále dělí na normové sestavované na základě operativních nebo plánovaných norem a na kalkulace propočtové. Ty slouží k sestavení budoucích nákladů pro předběžné posouzení efektivnosti u nových výrobků, u kterých není známa podrobná konstrukční a technologická dokumentace.76 V zakázkově orientované výrobě se na základě propočtové kalkulace stanoví prodejní ceny výkonu. Skutečný zisk/marže pak závisí na kalkulovaném zisku, dodržením propočtové kalkulace a dodržením operativní kalkulace.77 Normové kalkulace se dále člení na plánované a operativní. Plánované kalkulace jsou detailnější, založené na přesném odhadu spotřeby výrobních zdrojů a má úlohu především při plánování operací. Operativní kalkulace se sestavují během výroby určité série výrobků, aby bylo možné sledovat změny výše přímých nákladů vlivem různých faktorů, jako jsou např. změna postupu, nastavení strojů apod.78 Využívá se tak při zadávání nákladového úkolu výrobním útvarům a při kontrole jejich plnění. Sestavuje se vždy, když dojde ke změnám v průběhu výrobního procesu. Plánované kalkulace slouží pro sestavení podnikové rozpočtové výsledovky a jako nástroj řízení hospodárnosti.79

3.2 Alokační fáze „Alokační fáze představuje dílčí část celkového procesu přiřazování nákladů finálním výkonům, jejímž cílem je vyjádřit míru příčinné souvislosti mezi náklady a finálním výkonem.“ V první fázi se alokují přímé náklady předmětu alokace podle příčinného principu.80 Tímto objektem jsou především konkrétní útvary a v případě jednicových nákladů kalkulační jednice. Dochází tak k přidělení externích nákladů na účty útvarů, výkonů, na základě údajů získaných z analytické evidence.81 V druhé fázi se co nejpřesněji formuluje vztah mezi subjekty alokace a objektem, který vyvolal jejich vznik. Ten je pak zprostředkující veličinou vyjadřující spojitost mezi finálními výkony a jejich nepřímými náklady. V poslední fázi je úkolem co nejvýstižněji vyjádřit část nepřímých nákladů připadajících na druh vyráběného nebo prováděného výkonu.82 Kdy se nejdříve přerozdělují náklady ze servisních útvarů na útvary hlavní činnosti, nebo útvary správy, ty jsou následně přerozděleny s cílem ocenit vytvořený externí výkon a jako poslední dochází k přiřazení nákladů útvarů správy útvarům hlavní činnosti.83

75

FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 2007, s. 224 HRADECKÝ, M., LANČA, J. a ŠIŠKA, L. Manažerské účetnictví. 2008, s. 183 77 FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 2007, s. 231 78 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 56 79 LANDA, M. a POLÁK, M. Ekonomické řízení podniku. 2008, s. 38 80 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 133 81 FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 2007, s. 130 82 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 133 83 FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 2007, s. 130-131 76

18

3.3 Kalkulace plných nákladů Kalkulace plných nákladů přiřazuje konkrétnímu výkonu náklady, které se vynakládají v souvislosti s vytvořením výkonu. Konkrétně vymezenému výkonu se přiřazují i fixní náklady bez ohledu na odlišné příčinné souvislosti vzniku fixních a variabilních nákladů. Představuje statické zobrazení kalkulovaných hodnotových veličin výkonu. Znázorňuje náklady a zisk výkonu daného konkrétním množstvím a strukturou.84 Poskytuje informace pro jednu plánovanou variantu činnosti a slouží jako kritérium cenové politiky, meřítko konkurenceschopnosti podniku a pro analýzu a porovnání ziskovosti konkrétních výkonů a služeb. Ale není vhodná pro rozhodování o změnách struktury a sortimentu, neboť v nákladových položkách sdružuje náklady z různých hledisek, např. z hlediska jejich změny s množstvím výkonů, nároků na tok peněz v daném období. Navíc skutečnou výši plných nákladů je možné určit až zpětně pomocí informací o skutečném množství a struktuře výkonů.85

3.3.1

Metody přiřazování nákladů předmětu kalkulace

„Metodu kalkulace je možné vymezit jako způsob stanovení předpokládané výše, resp. následného zjištění skutečné výše hodnotové veličiny na konkrétní výkon.“ Podléhá vymezení předmětu kalkulace, způsobu přiřazování nákladů a závisí na struktuře nákladů, ve které se zjišťují nebo stanovují náklady na kalkulační jednici. Způsob přiřazení nákladů předmětu kalkulace je spjat s členěním nákladů na přímé a nepřímé. U přímých nákladů je vhodné sledovat samostatně přímé jednicové náklady, které mají proporcionální charakter, a přímé režijní náklady, které zahrnují část fixních nákladů. Především v případě rozhodovacích úloh na existující kapacitě by výše variabilních režií a výše fixní režie měly být kalkulovány odděleně. 86 Obecně mohou být předmětem kalkulace všechny druhy dílčích i finálních výkonů vytvářených podnikem. Předmět kalkulace je určen kalkulační jednicí a kalkulovaným množstvím. Kalkulační jednice je představována konkrétním výkonem vymezeným druhem, jakostí a měrnou jednotkou, k němuž se zjišťují náklady. Kalkulačním množstvím se rozumí konkrétní počet kalkulačních jednic, pro něž byly zjištěny celkové náklady.87 U tzv. zákaznicky orientovaných kalkulací může být předmět kalkulace definován nejen druhem výkonu ale i odběratelem. Prosazuje se také snaha konkretizovat náklady a jiné hodnotové veličiny ve vztahu k výkonům prodávaným v různých teritoriích nebo tržních segmentech.88 Cílem metod kalkulace je přiřazovat náklady na základě co nejužšího příčinného vztahu mezi kalkulovanými náklady a výkony. Pro některé rozhodovací úlohy, v případě kdy není možné nalézt příčinnou souvislost, se využívá principu únosnosti. Přímé náklady je možné přiřadit kalkulační jednici pomocí dělení celkových přímých nákladů kalkulovaným množstvím. Nejvíce využívané metody kalkulace pro přiřazení nepřímých nákladů jsou kalkulace dělením a kalkulace přirážková.89

84

FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 2007, s. 198-200 FIBÍROVÁ, J. Reporting: moderní metoda hodnocení výkonnosti uvnitř firmy. 2003, s. 81 86 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 124, 127 87 FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 2007, s. 117-119 88 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 126 89 FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 2007, s. 120-121 85

19

Kalkulace dělením přiřazuje náklady výkonům na základě vztahu společných nákladů k množství různě vyjádřených kalkulačních jednic. Náklady výkonu vyjádřené prostým podílem celkových nákladů je možné využít v případě homogenních výkonů, které spotřebovávají stejný podíl přímých i nepřímých nákladů. U ne zcela homogenních výkonů, které se liší v určité měřitelné veličině (velikost, hmotnost, jakost nebo spotřeba energie), je možnost zapojit do alokace informaci o tomto měřítku a použít kalkulaci dělením s ekvivalentními čísly.90 V případě kalkulace přirážkové se k přiřazování společných nepřímých nákladů výkonům používají hodnotově nebo naturálně vyjádřené rozvrhové základny a pomocí ní vyjádřeného přepočítané režijní přirážky. Přirážková metoda má sumační formu, ve které se přirážka zjišťuje ze vztahu mezi nepřímými náklady a jedinou univerzální rozvrhovou základnou. Uplatňuje se ale spíše diferencovaná přirážková kalkulace, kdy se používají různé rozvrhové základny, při jejichž volbě se vychází z příčinného vztahu mezi oběma veličinami.91 Výše nepřímých nákladů je podstatně ovlivněna výběrem rozvrhové základny, která zastupuje zprostředkovaný vztah nepřímých nákladů k jednici výkonu. Základním předpokladem pro její výběr je vztah příčinné souvislosti jak k rozvrhovaným nákladům, tak i k objektu alokace. Je to o to důležitější zvláště v případě rozvrhových základen pro alokaci variabilní režie, které zároveň slouží jako tzv. nákladové vztahové veličiny.92 Vztahová veličina je taková rozvrhová základna, která má úzký, příčinný vztah k vývoji nákladů. Umožňuje nejen následně přiřazovat náklady v kalkulaci výkonu, ale i určit kvalitní nákladový úkol v jejich spotřebě.93 Neboť představuje určité měřítko, kterým je výkon dané aktivity možné měřit.94 Rozvrhové základny lze rozdělit na peněžní a naturální, přičemž u peněžních základen je přirážka vypočtena v procentech ve vztahu ke zvolené peněžní základně, kterou může být například přímý materiál nebo přímé mzdy. V případě naturální základny je vypočtena sazba v peněžních jednotkách na jednu naturální jednotku základny (například hodina práce, strojové hodiny, množství zpracovaného materiálu, objem výkonů). Eliminují působení cenových vlivů, ale jejich zjištění je náročnější. Realizuje se na základě zkušenosti anebo konkrétních technicko-ekonomických rozborů. 95 % režijní přirážky96 =

ž

í á á á

í í

× 100

V případě výrobní režie bývá jako rozvrhová základna zvolen objem přímé práce, neboť výrobní režijní náklady jsou vždy svázány s objemem výroby. U zásobovací režie mohou být režijní náklady ovlivněné hodnotou nakupovaných položek a náklady na nákup, tedy náklady na vyjednávání, vstupní kontrolu, uskladnění apod. Jako rozvrhová základna je proto nejčastěji volena hodnota přímého materiálu. V případě odbytové režie je nejčastěji využíván objem přímých nákladů nebo přímých mezd, ale ani jedna tato položka nevystihuje příčinnou souvislost mezi náklady a výkony. Správní režie zahrnuje

90

POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 62 91 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 128 92 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 134 93 OGER, B. a FIBÍROVÁ, J. Řízení nákladů. 1998, s. 37 94 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 130 95 FIBÍROVÁ, J. a ŠOLJAKOVÁ, L. Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku. 2005, s. 118-120 96 HRADECKÝ, M., LANČA, J. a ŠIŠKA, L. Manažerské účetnictví. 2008, s. 191 20

podstatnou část fixních nákladů, proto alokace těchto nákladů slouží vyjádření určitého podílu nákladů na daném objemu výkonů. Jako nejpřirozenější rozvrhová základna se pak jeví suma celkových přímých nákladů.97

3.4 Kalkulace variabilních nákladů Kalkulace variabilních nákladů představující metodu krycího příspěvku nealokuje stále rostoucí podíl fixních nákladů výkonu. Považuje fixní náklady za skupinu nákladů spojenou s provozem celého podniku, které je nutné vyrovnat jednotlivými příspěvky generovanými jednotlivými výrobky. Získané informace slouží především pro operativní řízení portfolia výkonů za měnících se podmínek. Umožňuje zjistit dopad využití kapacit na náklady firmy a podílí se tak na jejich optimálním využívání.98 Informace je dále možné použít při analýze bodu zvratu, stanovení spodní hranice ceny, při řešení rozhodovacích úloh ohledně přijetí dodatečné zakázky, při realizaci ziskové strategie v operativním prodejním plánování, při zjištění dopadů změn nákladů anebo cen, stanovení pořadí výrobků apod.99

3.5 Kalkulace nákladů podle aktivit Kalkulace nákladů podle aktivit používá principy příčinné souvislosti tak, že analyzuje a nákladově oceňuje procesy a aktivity a popisuje jejich vztah k podnikovým výkonům. Snaží se odstranit nepřesnosti vyvolané běžně používanou přirážkovou kalkulací, která nadhodnocuje náklady výkonů spotřebovávající méně režijních nákladů, a podhodnocuje náklady výkonů náročných na spotřebu režijních nákladů.100 Posun ke kalkulaci podle aktivit zapříčinil trend vytlačování přímých nákladů náklady režijními. Poptávka po režijních činnostech není spojena s prodejem nebo objemem výroby, ale vyplývá z rostoucí rozmanitosti a komplexnosti produktů, služeb, kanálů a zákazníků a z úrovně kvality. Organizace stále více nabízí větší výběr produktů a služeb pro odlišné typy zákazníků a stejně tak využívají více typů distribučních a prodejních kanálů.101 Dochází tak k nárůstu struktury prováděných výkonů nepřímo úměrně k jejich objemu, roste potřeba dodávat širší sortiment v kratším čase, zkracují se doby životnosti nabízených výrobků. Organizace musí diverzifikovat výkony i v rámci jednoho sortimentního druhu. 102 Produkty na míru, inovace, nové produkty, snaha zvyšovat kvalitu, to vše vede k nárůstu podpůrných činností, tedy zvyšování režií.103 Se snahou o optimální využití kapacity vzrůstá potřeba zpřesnit způsob přiřazení fixních nákladů finálním výkonům, tak aby se ozřejmil jejich přínos k celopodnikovým výsledkům. V důsledku toho vzniká potřeba zaměřit řídící opatření nejen na přímé náklady finálních výkonů, ale rovněž i na náklady

97

POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 72-73 98 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 61, 89 99 LANG, H. Manažerské účetnictví: teorie a praxe. 2005. s. 125-143 100 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 78-79 101 COKINS, G. Activity-based cost management: an executive´s guide. 2001, s. 5-6 102 SCHROLL, R. Manažerské účetnictví. 1997, s. 138-139 103 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 16 21

aktivit potřebných k zabezpečení inovačních, obslužných, ale i informačních, plánovacích, kontrolních a strategicky orientovaných aktivit.104

3.6 Struktura nákladů v kalkulaci Struktura, v níž se stanovují a zjišťují náklady výkonů, je znázorněna v každém podniku individuálně v tzv. kalkulačním vzorci. Kalkulační vzorce je možné vykazovat s obměnou s ohledem na uživatele a rozhodovací úlohu.105 Nejčastější typový kalkulační vzorec vychází ze vztahu nákladů k fázím reprodukčního procesu. Tento vzorec je statickým zobrazením vztahu nákladů ke kalkulační jednici, neboť slučuje nákladové položky s různým vztahem ke kalkulovaným výkonům a tedy s jiným způsobem alokace. Slučuje nákladové položky i bez ohledu na jejich důležitost při řešení rozhodovacích úloh. Tento vzorec je částečně vhodný pro analýzy, jaké položky obsáhnout do ocenění změny stavu vnitropodnikových zásob ve finančním a daňovém účetnictví.106 Tabulka 2: Struktura typového kalkulačního vzorce 1. Přímý (jednicový) materiál 2. Přímé (jednicové) mzdy 3. Ostatní přímé (jednicové) náklady 4. Výrobní (provozní) režie = Vlastní náklady výroby 5. Zásobovací režie 6. Správní režie = Vlastní náklady výkonu 7. Odbytová režie = Úplné vlastní náklady výkonu 8. Zisk/Ztráta = Prodejní cena výkonu Zdroj: POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 59

Dále se uplatňují kalkulační vzorce příznačné odlišně vyjádřeným vztahem nákladů výkonu k ceně a variantně strukturovanými náklady výkonů. Jedná se o retrográdní kalkulační vzorec využívaný pro rozhodování o ceně, kalkulační vzorce oddělující fixní a variabilní náklady pro řešení rozhodovacích úloh na existující kapacitě, dynamická kalkulace sloužící jako podklad pro ocenění vnitropodnikových výkonů nebo kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů.107 Cílem retrográdních kalkulačních vzorců není zjistit náklady na výkon, ale jeho přínos (marži, zisk) z ceny výkonu po odečtení cenových zvýhodnění a slev zákazníkům a nákladů. Pro potřeby řízení zisku je vhodné odlišit ve vzorci fixní a variabilní náklady.108

104

KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2002, s. 173 FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 2007, s. 119 106 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 138-139 107 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2010, s. 140-142 108 FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 2007, s. 202 105

22

4 SPECIFIKA KALKULACE S PŘIŘAZOVÁNÍM NÁKLADŮ AKTIVITÁM Tradiční kalkulační systém zjišťuje primárně náklady ve vazbě na místo vzniku nebo k místu odpovědnosti za vznik, využívá univerzální vztahovou veličinu vyjadřující vztah k objemu k přiřazování nákladů na jednotlivé produkty či výkony.109 Jen zřídka reflektuje specifický příčinný vztah mezi nepřímými režijními náklady a pracovním výkonem, produktem, službou, kanálem či zákazníkem spotřebovávajícím náklad. V důsledku toho dochází k deformaci skutečných nákladů produktů a jejich ziskových marží.110 Activity-based costing (ABC) přináší nový pohled na rozhodující faktory ovlivňující podnikové režie a snaží se zjistit skutečné příčiny vzniku nákladů. Tyto faktory pak skýtají nejlepší vysvětlení toho, proč se náklady na aktivitu mění v čase.111 Například příčinou vzniku a velikosti většiny správních režií nejsou přímé mzdy, ale kauzálně přesnější je počet a délka jednání, počet operací, počet smluv, nedobytných pohledávek, nebo počet zaměstnanců. Tato zjištění následně pomůže snížit počet příčin vzniku správních režií.112 Metoda ABC překonává tradiční přístupy založené na postupech finančního účetnictví, které používá statistická účetní data. Podnik tak není schopen dostatečně flexibilně reagovat na změny vnějšího okolí a pomocí neustálého zlepšování přizpůsobovat strukturu, odpovědnost, pravomoci a povinnosti za účelem co nejefektivnějšího naplňování definovaných strategických cílů.113 „Activity-based costing (ABC) tak představuje novou metodu přiřazování režijních nákladů produktům, zakázkám, zákazníkům, distribučním kanálů a dalším nákladovým objektům, která umožňuje měření i hodnocení jak nákladů, tak výkonnosti procesů a jejich aktivit.“114 Přináší příčinný pohled na celkové zdroje firmy a náklady spotřebovávané podnikovými procesy a aktivitami vztažené k nákladovým objektům. Těm jsou jednotlivé náklady alokovány pomocí tzv. cost driverů, neboli příčin nákladů, podle skutečného použití v aktivitě nebo procesu.115 ABC bylo rozšířeno do Activity-based managementu (ABM), který zahrnuje další úvahy, jako jsou ziskovost zákazníka, využití pracovní síly, distribuční kanály a další. ABC představuje informační systém, který odhaluje nákladovou a ziskovou strukturu produktů a služeb v podniku, zatímco ABM popisuje přijatá opatření ke zlepšení kvality, snížení nákladů a dobu cyklu.116 Původní metoda ABC, jejíž hlavním úkolem bylo umožnit efektivnější realizaci koncepce neustálého zlepšování firemní efektivnosti a výkonnosti a umožnit reálnou kontrolu rostoucích nepřímých a podpůrných nákladů, se vyvinula v ucelený manažerský nástroj. Ten dává možnost nejen řídit, plánovat, kontrolovat a hodnotit firemní výkonnost a efektivitu, ale také efektivně řídit tvorbu hodnoty.

109

LANDA, M. a POLÁK, M. Ekonomické řízení podniku. 2008, s. 109-110 COKINS, G. Activity-based cost management: an executive´s guide. 2001, s. 13 111 DOYLE, D. P. Strategické řízení nákladů. 2006, s. 101-102 112 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 69 113 PETŘÍK, T. Ekonomické a finanční řízení firmy: manažerské účetnictví v praxi. 2009, s. 42 114 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 83 115 PETŘÍK, T. Procesní a hodnotové řízení firem a organizací – nákladová technika a komplexní manažerská metoda ABC/ABM (Activity-based Costing/Activity-based Management). 2007, s. 144 116 BABAD, Y. M. a BALACHANDRAN, B. V. The Accounting Review. 1993, s. 563 110

23

Poskytuje zpětnou vazbu všem důležitým firemním úrovním. To pomáhá určit podíl jednotlivých pracovníků na jim ovlivnitelných procesech a aktivitách.117 ABC představuje z 90 % organizační změnu managementu a modifikaci chování a pouze z 10 % matematické výpočty.118 Představuje účinný nástroj pouze tehdy, když manažeři odolají snaze sledovat náklady na úrovni jednotky. Tehdy se pomocí ABC analýzy mohou zaměřit na zlepšování aktivit, které mají největší dopad a představují tak možnost dalších zisků.119 Zvyšování hodnoty zisku nárůstem objemu výkonů se uplatňuje především v počátečních fázích rozvíjejících se podniků i trhů. Ve fázích stabilizace na stagnujících trzích nebo v případě krize se podniky přiklání k snižování zisku při zachování objemu výkonů. Rozhodující je v této chvíli řízení nákladů a tedy faktorů interního charakteru. Ale minimalizace nákladů cestou snižování hodnoty a kvality výkonu vede místo k zvýšení účinnosti vynaložených nákladů ke snížení vnímané hodnoty výrobku a hrozí tak ztrátou zákazníka. Proto je účelovější dosáhnout snížení nákladů optimalizací právě prováděných aktivit.120 Model ABC alokuje režijní náklady na nákladové objekty na základě principu kauzality a to nejen mezi nákladovými objekty a aktivitami, ale i mezi aktivitami a zdroji. Poskytuje tak informační podklad pro snižování spotřeby zdrojů bez zbytečných kompromisů v kvalitě a výkonových charakteristikách produktu. Na to navazuje ABM detailní analýzou podniku s cílem eliminovat aktivity nezvyšující hodnotu produktu a s cílem zaměřit se na aktivity podporující neustálé zlepšování produktu, které uspokojí poptávku zákazníků.121 ABC alokací režijních nákladů jednotlivým prováděným aktivitám a následně jednotlivým nákladovým objektům tak reprezentuje komplexní model toku nákladů, který akceptuje skutečný průběh jednotlivých činností a prováděných operací v podniku.122 Kdy vertikální osa reflektuje náklady citlivé na poptávku od všech druhů produktů, kanálů, nebo zákazníků. ABC pohled vytváří řetěz nákladů a spotřeby, kdy je každý náklad identifikován na základě jedinečného množství nebo proporce vztahové veličiny a následně jsou všechny náklady na zdroje přerozděleny na nákladové objekty. Horizontální pohled na ABC kříž reprezentuje procesní pohled. Napříč každým procesem jsou náklady činností sekvenční a aditivní.123 Důvody pro využití procesů jako prostředníka při alokaci nákladů jsou především jejich stabilita na rozdíl od nestálosti výrobkového portfolia, možnost alokace fixních nákladů a možnost kalkulace na více nákladových objektů. Alokace na různé nákladové objekty je zajištěna prostřednictvím zjištěných příčin vzniku nákladů.124

117

PETŘÍK, T. Procesní a hodnotové řízení firem a organizací – nákladová technika a komplexní manažerská metoda ABC/ABM (Activity-based Costing/Activity-based Management). 2007, s. 137-138 118 COKINS, G. Activity-based cost management: an executive´s guide. 2001, s. 3 119 COOPER, R. a KAPLAN, R. S. Harvard Business Review. 1991, s. 130 120 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 19-21 121 KAPIĆ, J. Business Consultant / Poslovni Konsultant. 2014, s. 9-10 122 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 101-102 123 COKINS, G. Activity-based cost management: an executive´s guide. 2001, s. 16-17 124 MIKOVCOVÁ, H. Controlling v praxi. 2007, s. 94-95 24

Obrázek 3: Schéma ABC modelu

Zdroj: MIKOVCOVÁ, H. Controlling v praxi. 2007, s. 100

Na ABC se tak lze dívat jako na systém účetnictví zaměřený na činnosti vykonávané při výrobě produktů, ty se stávají základními body akumulace nákladů. Snahou je identifikovat a označit co nejvíce nákladů jako přímé náklady. ABC systém určí hlavní aktivity v produkčním procesu, agreguje tyto aktivity do center, shromáždí v nich náklady, vybere příčiny spojující činnosti s produktem a vysleduje náklady na činnosti k produktu.125

4.1 Základní pojmy Aktivitou se rozumí základní prvek podnikatelského procesu, který je možné přinejmenším vymezit z hlediska nákladů, jež je třeba v souvislosti s jeho zajištěním vynaložit, ale i z hlediska měřitelného výkonu, který je výsledkem této aktivity.126 Aktivity představují činnosti, které vykonávají zdroje firmy a jsou spotřebovávány nákladovým objektem. Výsledkem je vznik nákladu. 127 Aktivity hrají ústřední roli v ABC. Z nákladového pohledu jsou spotřebované zdroje přiřazeny k aktivitám a ty jsou následně přiřazeny k nákladovým objektům. Proces můžeme znázornit jako sled určitých aktivit vykonávaných za účelem uspokojení potřeb zákazníka, jež mohou být analyzovány měřítky výkonnosti.128 Aktivity lze rozlišit na primární, které přidávají hodnotu produktu, a aktivity podpůrné, které nepřidávají žádnou hodnotu z pohledu zákazníka a jsou prováděny pro interní potřeby podniku. Slouží k podpoře primárních aktivit, kterými jsou spotřebovány. Mají k nim příčinnou souvislost, proto je vhodné je přiřazovat k primárním aktivitám a nikoliv přímo k předmětu alokace.129 125

ANDERSON, L. a SOLLENBERGER, H. Managerial accounting. 1992, s. 79 KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2002, s. 173 127 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 100 128 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 112 129 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 103 126

25

Při definování aktivit lze využít tři kritéria: fyzické (homogenní skupiny úkolů ve fyzickém slova smyslu, např. aktivity procesní části, montáže), logická kritéria (stejné nebo podobné úkoly bez ohledu na část procesu nebo funkční oblasti, např. aktivity kontroly kvality, obchodní aktivity), nákladová kritéria (homogenní skupiny úkolů, tedy činnosti, které mají vliv na výši nákladů, např. v případě procesu skladování mohou aktivity záviset na čase, místě, hodnotě zásob atd.).130 Aktivity lze členit podle úrovně vztahové veličiny na aktivity vyvolané jednotkou výkonu, kdy se jedná o tradiční jednicové náklady, dále na aktivity způsobené výrobní dávkou (např. příprava výrobní dávky, seřízení strojů pro konkrétní dávku), aktivity dané druhem výrobku (např. vývoj výrobku, jeho propagace) a aktivity vyvolané činností podniku jako celku (např. správní náklady, náklady na vedení, provoz prostor a některé obslužné činnosti jako personalistika, ekonomika a informační služby).131 Aktivity jednotkové úrovně jsou prováděny při produkci určité jednotky výkonu a představují proporcionální variabilní náklady. Jako vztahové veličiny jsou často voleny hodiny přímé práce, strojohodiny nebo objem spotřebovaného materiálu. Aktivity dávkové úrovně souvisí s výrobou či prodejem určité dávky, série nebo skupiny výrobků a jsou fixní k jednotlivým produkovaným jednotkám. Aktivity podpory produktů nebo služeb jsou vykonávány za účelem zajištění prodeje jednotlivých skupin výrobků, např. konstrukce výrobků, příprava dokumentace, testování apod. Aktivity zákaznické úrovně jsou způsobeny jednotlivými zákazníky nebo jejich skupinami, např. aktivity spojené s marketingovým výzkumem nebo podporou jednotlivých zákazníků. Aktivity celopodnikové úrovně jsou prováděny s cílem zabezpečit provoz a celkovou infrastrukturu podniku.132 Zdroje představují vstupy, které vykonávají aktivity a jsou při nich spotřebovávány. Příčiny spotřeby zdrojů (Resource cost drivers, RCD) udávají, kolik se spotřebuje zdrojů na aktivitu. Představují příčinu, jejímž důsledkem je náklad na určitou aktivitu.133 Může se například jednat o počet fyzikálních jednotek (kusů, kilogramů, litrů apod.), nebo počet lidí či procento sdílení zdrojů.134 Příčiny spotřeby zdrojů tak představují spouštěč, který způsobí, že činnosti využívají zdroje k produkci výstupu nebo výsledku. 135 Příčiny spotřeby činností (Activity cost drivers, ACD) představují opatření reflektující využití každé činnosti a musí být kvantitativně měřitelné. Vyjadřují příčinné faktory způsobující změnu objemu nákladů aktivit. Můžeme je klasifikovat do tří skupin. Transakční příčiny spotřeby aktivit (Transaction activity cost drivers, TACD) určují počet výkonů určité aktivity, jedná se např. o počet objednávek, počet kontrol nebo počet zaslaných palet. Je vhodné ji využít v případě standardizovaných činností přibližně stejné časové náročnosti.136 Jedná se o snadno dostupné a nejlevnější ACD. Využívá se v případě, kdy jsou výstupy nezávislé z hlediska spotřeby zdrojů vyvolané konkrétní aktivitou, např. při

130

KAPIĆ, J. Business Consultant / Poslovni Konsultant. 2014, s. 13 FIBÍROVÁ, J. a ŠOLJAKOVÁ, L. Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku. 2005, s. 161 132 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 107-109 133 LANDA, M. a POLÁK, M. Ekonomické řízení podniku. 2008, s. 110 134 PETŘÍK, T. Procesní a hodnotové řízení firem a organizací – nákladová technika a komplexní manažerská metoda ABC/ABM (Activity-based Costing/Activity-based Management). 2007, s. 149 135 COKINS, G. Activity-based cost management: an executive´s guide. 2001, s. 17 136 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 109, 131 131

26

plánování výrobního cyklu nebo procesu zásobování v případě stejně nákladově náročných objednávek.137 Pokud jsou rozdíly ve spotřebě vstupů výrazné, je vhodné použít příčiny založené na době trvání aktivity (Duration activity cost drivers, DACD) představující množství času spotřebovaného výkonem aktivity. Mezi příklady můžeme zařadit počet hodin seřízení stroje nebo počet hodin vyjednávání se zákazníky.138 Využívá se u produktů s výraznými rozdíly ve zdrojích (nákladech) vzhledem ke konkrétní aktivitě. Může se např. jednat o efektivní dopravu a dodání materiálových vstupů do výroby, kdy různé vstupy mají zpravidla rozdílné přepravní vzdálenosti a odlišnou spotřebu podpůrných aktivit. Řadí se k složitější kategorii příčin vzhledem k náročnějšímu získání dat.139 Při využití časové veličiny je nutné zajistit měření a evidenci časových intervalů spotřeby dané aktivity jednotlivými nákladovými objekty. V takovém případě je možné využít indexové metody, která rozčleňuje jednotlivé stupně výkonu aktivity dle spotřebovaného množství vztahové veličiny. Alokovány jsou náklady odpovídající ekvivalentním číslům shodným se spotřebou časů k jednotlivým aktivitám.140 Poslední kategorií jsou příčiny spotřeby aktivit založené na intenzitě užití (Intensity activity cost drivers, IACD). Jsou stanovovány na základě přímých připočítávacích přirážek odpovídající intenzitě použití zdrojů. Příkladem jsou aktivity seřízení a údržby strojů.141

4.2 Tvorba ABC modelu Tok nákladů v ABC kalkulaci začíná přiřazením vynaloženého ekonomického zdroje k jednotlivým aktivitám na základě vztahové veličiny. Následně se zjistí celkové náklady na jednotlivé aktivity (Cost pool), vymezí se vztahové veličiny aktivity (Activity cost driver) a stanoví se náklady na jednotku aktivity. V posledním kroku se kvantifikují náklady na předmět alokace pomocí nákladů na jednotku aktivity a objemu aktivity vyžadované předmětem alokace.142 Při použití definice ABC v konkrétním podniku dodržujeme pět základních kroků: shromáždit podobné činnosti do skupin, klasifikovat činnosti podle těchto skupin a podle druhu výdaje, vybrat cost drivery, kalkulovat nákladovou funkci k spojení nákladů a cost driverů s využitím zdroje a jako poslední přiřadit náklady objektu.143 První etapou je úprava účetních dat zahrnující co nejpřesnější rozčlenění skutečných nákladů představujících ekonomickou spotřebu zdroje. Cílem je úprava nákladů o položky sledující účetní a daňové účely, především například maximalizaci nákladů pro snížení daňového základu. Týká se to

137

PETŘÍK, T. Procesní a hodnotové řízení firem a organizací – nákladová technika a komplexní manažerská metoda ABC/ABM (Activity-based Costing/Activity-based Management). 2007, s. 157-158 138 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 110 139 PETŘÍK, T. Procesní a hodnotové řízení firem a organizací – nákladová technika a komplexní manažerská metoda ABC/ABM (Activity-based Costing/Activity-based Management). 2007, s. 158-161 140 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 110 141 PETŘÍK, T. Procesní a hodnotové řízení firem a organizací – nákladová technika a komplexní manažerská metoda ABC/ABM (Activity-based Costing/Activity-based Management). 2007, s. 163 142 FIBÍROVÁ, J. a ŠOLJAKOVÁ, L. Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku. 2005, s. 160 143 ANDERSON, L. a SOLLENBERGER, H. Managerial accounting. 1992, s. 81 27

různých účtů opravných položek, rezerv, prodejů majetku a dalších nestandardních nákladů. Rovněž je vhodné provést eliminaci nákladů, které se neshodují s ekonomickou skutečností. Příkladem jsou náklady na reklamu, vzdělání, vývoj, na získávání nových trhů apod. Tyto náklady jsou ve skutečnosti investicemi, které by měly být z ekonomického hlediska rozpouštěny do více než jednoho období. Tak by se měly přidat i náklady na pořízení toho, co je standardně potřeba pro uskutečnění výnosů, i když tam toto období z různých důvodů chybí, například budoucí náklady na opravu a údržbu.144 Rovněž je potřeba provést korekci o specifické účetní náklady, které nesouvisí se skutečně prováděnými aktivitami. Příkladem jsou položky: kurzové rozdíly, inventarizační rozdíly, cenové rozdíly, dary, smluvní pokuty a penále. Do kalkulace je vhodné zahrnout náklady neevidované ve finančním účetnictví, jedná se o oportunitní náklady. Příkladem je vyčíslení nákladů na vlastní kapitál ve formě tzv. kalkulačních úroků.145 Druhým krokem tvorby modelu je rozčlenění organizace podle zásad procesního řízení na aktivity. Zjišťuje se, jaké jsou hlavní firemní procesy, které jsou vedlejší, podpůrné a z jakých aktivit se procesy skládají. Činnosti je možné rozdělit do příbuzných skupin: činnosti podporující obstarávání vstupních surovin a služeb, podporující vztahy se zákazníky a trhy, podporující vývoj produktů, podporující vlastní výrobu produktů a činnosti přímé výroby, činnosti podporující nevýrobní i výrobní administrativu zakázek, všeobecné řídící činnosti a činnosti podpůrné. Přičemž hlavní činnosti výrobce je možné rozčlenit na vyrobení, zabalení, skladování, naložení a dodání.146 Ve výrobních podnicích by tato etapa měla být zahájena detailní identifikací a kvantifikací nákladů na základní pracovní úkony jako jsou vystavení objednávky a její vyřízení, kontrola dodávek, přesun součástek do skladovacích prostor a výroby. Zkoumá se celý proces vyřízení zákaznické objednávky od jejího přijetí, kalkulace nákladů a cenové politiky, jejího zpracování a zaznamenání, plánování harmonogramu až po provedení zakázky (nákup materiálu, výroba, montáž, kontrola kvality, uskladnění, dodání a instalace), vystavení faktury a vyřízení pohledávky a případně po poprodejní služby.147 Dobrým podkladem pro definování aktivit je analýza organizační struktury, neboť je v ní zpravidla zařazena většina pracovních pozic. Aktivity je vhodné uspořádat do jednotlivých skupin dle hlavních procesů. Ke každé aktivitě se stanoví přesný popis činností, které jsou v rámci aktivity vykonávány. Aktivitám by měly korespondovat relevantní skupiny nákladů, které jsou objemově podstatné.148 Každá aktivita musí být časově i věcně ohraničená. Počet aktivit procesů závisí na konkrétním podniku, odvětví, velikosti, používané technologii, struktuře spotřebovávaných zdrojů, aj. Aby byl model transparentní, postačí definovat 10-30 procesů. Výstupem této etapy je procesní mapa znázorňující všechny procesy a návaznosti mezi nimi.149

144

STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 110-112 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 113-115 146 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 115-116 147 DOYLE, D. P. Strategické řízení nákladů. 2006, s. 105-106 148 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 116-119 149 MIKOVCOVÁ, H. Controlling v praxi. 2007, s. 97-98 145

28

Třetí etapou tvorby modelu je ocenění aktivit, nalezení příčin spotřeby zdrojů a jejich vyčíslení. Cílem je přerozdělit všechny náklady z nákladových druhů na náklady jednotlivých činností organizace. Nákladové druhy seskupíme podle toho, které činnosti které zdroje provádějí, podle druhů činností, podle umístění činnosti nebo jiné vlastnosti, usnadňující spojení zdrojů s aktivitami. Stejný postup je zvolen při přerozdělení nákladů podpůrných činností na činnosti podporované. Výsledky je možné použít pro analýzu přidané hodnoty činností vzhledem k nákladům na ně. Získané informace dále poslouží k jemnějšímu ocenění podrobnějšího členění činností náročných firemních procesů.150 Obrázek 4: Příklad členění druhů činností

Zdroj: STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 116

Přiřazení nákladů aktivitám můžeme pojmenovat procesní nákladovou analýzou, pomocí které získáme přehled o zdrojích spotřebovávaných jednotlivými činnostmi v podniku. Před alokací je potřeba náklady rozdělit na přímé, alokovatelné pomocí aktivit a nealokovatelné. Přímé náklady nebudou do ABC modelu zahrnuty, rovněž tak i nealokovatelné náklady, které nemají žádnou příčinnou vazbu s výkonem aktivity. Příkladem takových nákladů jsou právní poplatky, odměny statutárním orgánům, pokuty, penále a další podobné fixní náklady.151 Za určité situace se jimi mohou stát i marketingové náklady sdružující různorodou směs nákladů v případě, že podnik nepůsobí na více trzích a neprodukuje rozdílné produkty s odlišnou marketingovou identitou. Náklady spíše souvisí s podnikem jako celkem. Tak i náklady na výzkum a vývoj často zahrnují alokovatelné náklady spojené s konkrétním nákladovým objektem, např. náklady vyvolané specifickými úpravami na žádost určitého zákazníka nebo specifické výkony u konkrétního výrobku jako je odstranění nějaké technické vady. Ale zahrnují rovněž náklady nealokovatelné, které představují určitou formu investice. Tyto náklady je možné alokovat pomocí procentní přirážky ve vztahu k celkovým nákladům aktivit, případně lze zvolit i jiné, např. přímé náklady. Nebo se náklady nezačlení a měří se jejich úhrada pomocí marže tvořené výkony podniku.152

150

STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 117-119 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 124 152 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 149 151

29

K přiřazení nákladů se používá nástroje matice nákladů aktivit (Activity-cost matrix), která znázorní všechny spojitosti mezi nákladovými druhy a aktivitami. Tato matice rovněž slouží pro zpětné vyhodnocení nákladů jednotlivých vykonaných aktivit. Náklady jsou alokovány pomocí vztahové veličiny (Resource cost driver) mající povahu určité měřitelné veličiny, nebo častěji se využívá forma přímého přiřazení respektující vztah mezi vykonanými aktivitami a jejich spotřebovanými zdroji.153 Jako vztahové veličiny je možné volit časovou analýzu pracovního výkonu, přímé přiřazení, kvalifikovaný odhad nebo určitou měrnou jednotku. Časová analýza je nejčastěji využívána pro přiřazení osobních nákladů na aktivity. Přímé přiřazení je možné například u odpisů majetku. Kvalifikovaný odhad je možné použít v případě absence dat, např. při alokaci nákladů na telefonní hovory. Měrné jednotky lze zvolit v případě nákladových druhů pomocí měrné jednotky přiřaditelných. Jedná se např. o rozdělení nákladů na vytápění dle plochy nebo prostoru.154 Určí se tedy hlavní faktory (Cost drivers), které tvoří a vyvolávají náklady. Příkladem jsou počet dodávek, objednávek, výdejek, realizovaných zakázek, reklamací, případně i normohodiny práce a výrobních zařízení v případě alokace výrobní režie a služeb. Dále se náklady každé činnosti uspořádají do samostatných logických celků aktivit (Cost pools).155 Následuje analýza aktivit zahrnující stanovení vztahových veličin aktivit, stanovení míry výkonu aktivit, kalkulace jednotkových nákladů aktivit a přiřazení nákladů podpůrných aktivit primárním aktivitám.156 Při volbě příčin spotřeby aktivit by se mělo dbát na dostupnost dat pro jejich konstrukci, přesnost, podrobnost a dále dostatečné vypovídací schopnosti zvoleného ACD.157 S ohledem na omezené prostředky totiž není řešením hledat vztahové veličiny pro každou možnou aktivitu. Cílem je nalézt vztahové veličiny, které mají největší vliv na četné aktivity.158 Využití všech aktivit do nejmenších detailů, může být přesnější, ale také nesmírně nákladné na sběr, ukládání a zpracování dat. A jelikož vztahové veličiny jsou vybírány pro plánování a kontrolu, tak při výběru velkého množství by plánování a kontrola nákladů nebyla ani efektivní ani účinná.159 Vztahová veličina by měla být volena tedy tak, aby ji bylo možné vyčíslit na základě dat dostupných v podniku a bylo možné stanovit míru výkonu aktivity. Rovněž má smysl vymezit jen takové vztahové veličiny, které je možné přiřadit ke konkrétním zvoleným nákladovým objektům.160 Dále je potřeba definovat jednotku, v níž je výkon měřen, a stanovit tzv. míru výkonu aktivity (Activity recovery rate). Ta reprezentuje objem vykonaných nebo spotřebovaných jednotek aktivity ve sledovaném období. V případě nedostupnosti nebo nedostatku evidovaných dat je možné využít pro stanovení této míry skutečný výstup, který aktivita v daném období realizovala. Dochází k plnému

153

POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 125 154 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 127 155 PETŘÍK, T. Ekonomické a finanční řízení firmy: manažerské účetnictví v praxi. 2009, s. 40 156 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 130 157 PETŘÍK, T. Procesní a hodnotové řízení firem a organizací – nákladová technika a komplexní manažerská metoda ABC/ABM (Activity-based Costing/Activity-based Management). 2007, s. 153-155 158 DOYLE, D. P. Strategické řízení nákladů. 2006, s. 115 159 BABAD, Y. M. a BALACHANDRAN, B. V. The Accounting Review. 1993, s. 565 160 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 130 30

přiřazení nákladů aktivity výkonům, ale nezjistíme pomocí ní míru nevyužité kapacity a náklady s ní spojené. Rovněž je možné zvolit pro stanovení míry výkonu aktivity maximální kapacitu neboli maximální možný výstup. Tento přístup tak umožňuje stanovit nevyužité kapacity. U části aktivit s vyčíslitelným maximálním výkonem (např. skladování) lze snáze určit maximální kapacitu. Ale u celé řady aktivit je to obtížné stanovit. Poté se přikročí ke kalkulaci jednotkových nákladů aktivit (Activity primary rate). Jednotkové náklady aktivity slouží pro posouzení efektivnosti prováděných výkonů a pro nákladový benchmarking.161 V případě podpůrných aktivit je potřeba je nejdříve přiřadit podle příčinné souvislosti primárním aktivitám. Děje se tak pomocí vyčíslení jednotek vztahových veličin podpůrných aktivit spotřebovaných jednotlivými primárními aktivitami. Jednotlivým primárním aktivitám jsou pak přiřazeny náklady ve výši součinu těchto jednotek a jednotkového nákladu aktivity. Ve skutečnosti ale běžně dochází k vzájemné spotřebě vstupů podpůrných aktivit a také ke samospotřebě. Podpůrné aktivity provádí své výkony nejen pro aktivity primární, ale rovněž i pro další podpůrné aktivity a také samy pro sebe. Jedná se o tzv. cyklovatelné aktivity, neboť svými alokačními vazbami tvoří vzájemné cykly.162 K alokaci nákladů těchto podpůrných aktivit se využívá přímé metody, fázové metody nebo metody reciproční. Přímá metoda alokuje náklady přímo primárním aktivitám a nebere v úvahu vzájemné vazby mezi podpůrnými aktivitami. Fázová metoda alokuje náklady pouze na aktivity, u kterých nebyly ještě náklady dále rozpouštěny. Reciproční metoda plně postihuje všechny vzájemné vztahy mezi jednotlivými podpůrnými aktivitami. Využívá k tomu matici vzájemných rovnic, ale zanedbává případnou samospotřebu aktivit.163 Výsledkem již této etapy je klasifikace aktivit na ty, které přinášejí hodnotu zákazníkovi, netvořící hodnotu pro zákazníka (např. fakturace, řízení pohledávek) a aktivity podpůrné bez vazby na zákazníka, ale nezbytné pro chod podniku. Tato klasifikace může sloužit k vyloučení neefektivních aktivit a hledání řešení pro náhradu aktivit s vysokými spotřebami zdrojů.164 Předposledním krokem je stanovení nákladových objektů, cílů nákladových toků. Důvodem provádění aktivit jsou zákazníci a produkty, kteří jsou příčinou spotřebování zdrojů, vzniku nákladů. Výsledkem budou rovněž informace o nákladech na jednotlivé zákazníky, na jednotlivé produkty. Stěžejní je zjistit, zda se podniku vyplatí obsluha náročného zákazníka nebo podpora náročného produktu.165 Ke skupinám aktivit nadefinované nákladové objekty lze uspořádat do hierarchické struktury, kdy jednotlivé nákladové objekty postupují ve směru hodnotového řetězce dál a postupně nabírají další náklady, tak jak spotřebovávají jednotlivé výkony podnikových aktivit.166

161

POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 110-111, 132-133 162 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 135-137 163 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 138 164 MIKOVCOVÁ, H. Controlling v praxi. 2007, s. 99 165 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 120 166 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 122 31

Obrázek 5: Hierarchická struktura nákladových objektů

Zdroj: POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 122

Poslední fází je ocenění nákladových objektů, nalezení a vyčíslení skutečných příčin spotřeby činností na jednotlivé nákladové objekty. Přičemž přibývá činností, které mohou místo s každou jednotkou objemu přímých nákladů souviset s jednotlivými dávkami těchto činností. Mezi náklady, jejichž příčinou spotřeby nejsou přímé náklady, můžeme zařadit například nastavování strojů, instalace přípravků, nakupování vstupních materiálů nebo administrativní vyřízení zakázky. Další skupinou činností jsou takové, které je potřeba provést, aby bylo možno přeměnu vstupů ve výstupy vůbec začít. Příčiny spotřeby pak souvisí s rozvojem či zaváděním produktu, budováním značky, trhu, distribučního kanálu, zákazníka apod. Jedná se o činnosti jako udržování databáze informací, testování produktů, zájmu zákazníka, návrh, konstrukce a výroba přípravků, provedení reklamní akce a stanovení ceny produktu. Specifickou skupinou jsou činnosti, u nichž se příčiny spotřeby nepodaří určit, jedná se o činnosti spojené s fungováním organizace vůbec. Pro ně si nadefinujeme speciální nákladový objekt.167 Účelem je zjistit kolik jednotek aktivit spotřeboval zvolený nákladový objekt. K záznamu spotřebovaných jednotek se používá účet aktivit (Bill of activities), který rovněž zobrazuje cestu nákladového objektu v podniku. Umožňuje detailně rozebrat příčinu vzniku režijních nákladů zvoleného nákladového produktu. Důvodem vysoké absolutní hodnoty některých přiřazených nákladů aktivity může být i relativní nevytíženost dané aktivity, celkové náklady aktivity jsou pak rozpouštěny na malý počet odvedených jednotek. Nebo vysoký počet spotřeby jednotek této aktivity zvoleným nákladovým objektem, příkladem je časté plánování výroby z důvodu měnících se požadavků zákazníka a objednávek v malých sériích.168 Jednotlivé příčiny oceníme vydělením nákladů na činnost počtem příčin, které spotřebu činnosti vyvolávají. Nákladový objekt pak oceníme podle počtu příčin, které spotřeboval. Počet jednotlivých příčin lze nalézt většinou v informačním systému, v účetních záznamech či formálních i neformálních pracovních dokumentech, rozborech, pomocných sešitech apod.169 167

STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 121-123 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 142-145 169 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 124 168

32

V případě alokace nákladů na více nákladových objektů, kdy podnik upřednostňuje informace o celkových nákladech vyjádřených k jedinému nákladovému objektu, lze využít zpětnou alokaci nákladů. Náklady aktivit budou nejdříve přiřazeny příslušnému nákladovému objektu, např. zákazníkovi, a následně přerozděleny na jednotlivé výrobky v rámci tohoto zákazníka.170

4.3 Druhy ABC modelu Rozlišujeme operativní a strategický model ABC. Zásadní rozdíl mezi nimi tkví v rozsahu a úrovni detailů, počtu aktivit a nákladových objektů. Strategický model se zaměřuje na analýzu činností s cílem vybrat si ty, které bychom měli dělat. Slouží k dlouhodobému rozhodování, např. pro segmentaci trhu, pro stanovování ceny v různých fázích životního cyklu výrobku, pro volbu prodejních kanálů, pro redesign produktu, pro rozhodování o složení produktového sortimentu, o výrobních řadách, pro rozhodování o investicích, o outsourcingu, o nákupních strategiích apod. ABC model se může aktualizovat s cyklem aktualizace firemní strategie.171 Strategické ABC předpokládá proměnlivou poptávku po komplexních ekonomických zdrojích při předpokladu konstantní produktivity aktiv. Slouží k podpoře strategických a taktických manažerských rozhodnutí. Ve výsledku umožňuje efektivní procesní a hodnotové řízení. Využívá finanční kritéria ABC v kombinaci s nefinančními (Key performance indicators, KPIs), tak i komplexní kvalitativní a hodnotové ukazatele a metody (TQM, MBO, EVA a další).172 Cílem operativního modelu ABC je dělat současné aktivity správně, rychleji a kvalitněji. Zaměřuje se na rozhodování krátkodobé, např. reengineering procesů, na zjednodušování aktivit, řízení kvality, hodnocení provozní výkonnosti (KPIs), zvýšení využití zdrojů, zvýšení tvorby přidané hodnoty, zkrácení průběžných dob a snížení nákladů na proces, na aktivitu. Operativní ABC nemá tak široký záběr oproti strategickému modelu. Může se zaměřit pouze na určitý proces, ale podrobněji co se týče počtu aktivit, objektů i příčin.173 Operativní ABC předpokládá poptávku po ekonomických zdrojích aktivitách jako danou a snaží se je uspokojit s co nejnižší spotřebou zdrojů představovaných vyvolanými ABC náklady. Dochází tak ke zvýšení produkční kapacity na základě úspor těchto zdrojů. Přínosem ABC je zvýšení ziskovosti a posléze i přidané hodnoty produkce. Snižuje investice do původní neefektivní kapacity a snaží se je co nejefektivněji využít.174 Informace získané ze strategického ABC využívá top management pro své dlouhodobé strategické rozhodování, plánování a hodnocení. Operativní model je stěžejní pro střední management, jejichž cílem je zlepšení procesů a kvality.175 Slouží k podpoře operativního řízení především v oblastech snižování nákladů daných aktivit a procesů, zvyšování efektivity a produktivity, zvyšování tržeb, racionálnosti a efektivitě využití celkových aktiv nebo kapitálu podniku, případně pracovního kapitálu. Dále se zaměřuje na nákladovou a ziskovou analýzu a měření využité a nevyužité kapacity.176

170

POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 146 171 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 132-133 172 PETŘÍK, T. Ekonomické a finanční řízení firmy: manažerské účetnictví v praxi. 2009, s. 457 173 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 133-134 174 PETŘÍK, T. Ekonomické a finanční řízení firmy: manažerské účetnictví v praxi. 2009, s. 476 175 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 134 176 PETŘÍK, T. Ekonomické a finanční řízení firmy: manažerské účetnictví v praxi. 2009, s. 475 33

4.4 Výhody a nevýhody modelu ABC Aplikace ABC kalkulace umožňuje získat velké množství dat o nákladech, činnostech, aktivitách, výkonech i nákladových objektech, které slouží pro řízení činností prováděných v podniku i ke komplexním změnám podnikových procesů.177 Tyto informace využívá Activity Based Management k přijímání postupů ke snížení spotřeby zdrojů, aniž by byla snížena kvalita nebo výkonové charakteristiky výrobků.178 Pomáhá snižovat náklady na aktivity pomocí zlepšováním jejich parametrů, např. zvýšení využití zdrojů, zvýšení tvorby přidané hodnoty, zlepšení kvality a zkrácení průběžných dob.179 ABC poskytuje přesnější identifikaci nákladů, neboť vychází z reálného ocenění aktivit a nákladových objektů. Podnik tak může efektivněji řídit náklady a využívat přesnějších cenových kalkulací. Bez přístupu ABC by nebylo možné využít metod kalkulace cílových nákladů nebo kalkulace životního cyklu produktu.180 Orientace na pochopení a interpretaci příčin vzniku nákladů umožní společnostem efektivněji předvídat, jaké by náklady měly být, a jak tyto budoucí náklady řídit.181 ABC odhaduje náklady na zdroje použité v organizačních procesech při produkci výstupů. Tyto informace mohou manažeři využít pro monitorování a předvídání změn v potřebě aktivit v závislosti na změnách v objemu produkce, změnách procesů a jejich vylepšení, zavádění nových technologií a při změnách plánování výroby a procesů.182 ABC by měla manažerům sloužit k lepšímu uvědomění nákladových důsledků svých rozhodnutí. Výstup z ABC kalkulace by měl podněcovat k usměrnění, omezení, redukci nebo outsourcingu aktivit, za které jsou odpovědní a nepřidávají hodnotu pro zákazníka. Měly by vést k zohlednění vnitropodnikových podpůrných procesů, které představují mnohem víc, než zadarmo dostupné služby. Rovněž by mě sloužit k ustanovení horní hranice plánovaných zdrojů pro běžné činnosti využívané pro všechny skupiny výrobků, mezi odebírajícími a dodávajícími útvary.183 ABC kalkulace poskytuje nástroj umožňující provádět podrobný rozbor přiměřenosti nákladů připadajících danému výkonu. Můžeme určit aktivity, které spotřebovávají vysoký podíl nákladů v porovnání s poskytovanou přidanou hodnotou. Můžeme posoudit, zda jsou jednotkové náklady aktivity přiměřené nebo ne. Důvodem neadekvátních jednotkových nákladů mohou být vysoké samotné náklady prováděné aktivity. To zjistíme pomocí analýzy skutečně zaúčtovaných nákladových položek na této aktivitě. Nebo může být důvodem maximální nevyužití potenciální kapacity aktivity.184 Pomocí ABC je podnik schopen označit nevýznamné transakce, nadbytečné vykazování, zdvojování záznamu transakcí a nedostatečného využití aktivit, které nepřidávají hodnotu v kvalitě, užitečnosti, vzhledu ani atraktivnosti pro zákazníka. Může se dojít k tomu, že změny v pracovních postupech jedné

177

POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 101 178 KAPIĆ, J. Business Consultant / Poslovni Konsultant. 2014, s. 9 179 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 190 180 LANDA, M. a POLÁK, M. Ekonomické řízení podniku. 2008, s. 114-115 181 KAPIĆ, J. Business Consultant / Poslovni Konsultant. 2014, s. 16 182 COOPER, R. Accounting Horizons. September 1992, s. 2 183 DOYLE, D. P. Strategické řízení nákladů. 2006, s. 114 184 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 151-152 34

funkce vyústí v úspoře času a nákladů funkce jiné. Identifikace aktivit nepřidávajících hodnotu a ztrát v prodejní oblasti přispívá k zhodnocení možností při racionalizaci zdrojů.185 ABC usnadňuje manažerům identifikovat nevyužitou kapacitu, měřit, vytvářet i regulovat. Samotná nevyužitá kapacita poskytuje informace o efektivitě předchozích manažerských rozhodnutí v rámci systematického zlepšování provozní i celkové efektivity a výkonnosti. Její existenci tedy nelze plně chápat jako negativní, ale zvýšení už ano. Skutečná kapacita se odhadem nachází okolo 85 % úrovně maximálně technicky dosažené kapacity.186 Metoda ABC umožňuje určit zpoždění zapříčiněná vnějšími faktory působícími na podnik a jejich vliv na konečnou nákladovou strukturu každého produktu. Pro vrcholový management je důležité znát, proč a kde vznikají překážky.187 Přesná znalost dílčích aktivit a jejich ocenění vede ke kvalitnějšímu sestavení podnikových rozpočtů, aplikaci variantních rozpočtů pro různý rozsah prováděných dílčích aktivit, měřit výkonnost útvarů a zajišťovat hospodárnost při vynakládání nákladů.188 Analýza procesů a aktivit slouží nejen jako nástroj pro řízení podle aktivit, ale i jako nástroj ke zvyšování efektivnosti pro procesní řízení a reengineering podnikových procesů. Analýza je v tomto případě podrobnější, aktivity jsou rozčleněny na elementární úkony.189 Reengineering představuje zásadní přehodnocení a radikální přestavbu podnikových procesů s cílem výrazného zdokonalení s ohledem na kritéria jako jsou náklady, kvalita, služby a rychlost.190 Přínosem ABC přístupu je zlepšování především procesů pro nepřímé a podpůrné aktivity, které jsou v standardních kalkulačních systémech nepříliš rozlišitelné v sumě režijních nákladů, jedná se např. o nákup materiálu, plán výrobních cyklů, údržba.191 S využitím konceptu je podnik schopen lépe alokovat a rozpustit nepřímé náklady na nákladový objekt a zobrazit tak realističtěji hospodářský výsledek i přínos jednotlivých aktivit. Toho se především využívá při operativní a taktické kontrole, plánování a analýze výkonnosti podnikových aktivit.192 ABC odpovídá na klíčové otázky o hodnotových charakteristikách produktu, přijatelné ziskové zákaznické marže, hlavní priority a měřítka pro plánování výroby, možnosti zlepšení výrobní kapacity, optimální skladovací kapacity vstupů a další.193 Výstup ABC kalkulace umožňuje měřit rovněž ziskovost neboli rentabilitu. Ta se vypočítá poměrovým srovnáním nákladů a výnosů přiřazených určitému nákladovému objektu. Přesná kvantifikace zisku na zákazníka umožňuje stanovit tzv. ztracený

185

DOYLE, D. P. Strategické řízení nákladů. 2006, s. 103 PETŘÍK, T. Procesní a hodnotové řízení firem a organizací – nákladová technika a komplexní manažerská metoda ABC/ABM (Activity-based Costing/Activity-based Management). 2007, s. 638 187 DOYLE, D. P. Strategické řízení nákladů. 2006, s. 107 188 LANDA, M. a POLÁK, M. Ekonomické řízení podniku. 2008, s. 115 189 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 169 190 HAMMER, M. a CHAMPY, J. Reengineering – radikální proměna firmy: manifest revoluce v podnikání. 2000, s. 38 191 ATKINSON, A. Management accounting: information for decision-making and strategy execution. 2012, s. 201 192 PETŘÍK, T. Ekonomické a finanční řízení firmy: manažerské účetnictví v praxi. 2009, s. 42 193 PETŘÍK, T. Procesní a hodnotové řízení firem a organizací – nákladová technika a komplexní manažerská metoda ABC/ABM (Activity-based Costing/Activity-based Management). 2007, s. 551 186

35

zisk (profit errosion). Ten se vypočítá pomocí kumulovaného zisku, tedy postupného součtu zisku od nejziskovějšího po nejztrátovějšího zákazníka.194 Častým jevem u ABC je tvar grafu v podobě velrybí křivky. Kdy u kumulativního zisku nejdříve zaznamenáváme nárůst u nejziskovějších zakázek, následně vyrovnání do nulového přírůstku až po pokles zisku na konečnou hladinu. Podnik by ale neměl okamžitě vyloučit ztrátové zakázky. Neboť se může jednat o prodeje synergické, vzájemně se podporující. Vyloučením tak může přijít o některé ziskové zakázky. Rovněž nám stále budou zůstávat zbytkové náklady, které při alokaci na zbylé produkty mohou vést podnik ke spirále smrti.195 Tabulka 3: Výpočet ziskovosti nákladového objektu Tržby za nákladový objekt - přímé náklady nákladového objektu - náklady aktivit nákladového objektu = Marže - proporcionální podíl nealokovatelných nákladů = Zisk Zdroj: POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 154

Data poskytnutá ABC dále slouží pro řízení vztahů se zákazníky (Customer relationship management, CRM), jehož implementace závisí na důsledném sledování ziskovosti zákazníka a na správném stanovení cílů. Úspěšný CRM se zaměřuje na 20 % zákazníků, kteří rozhodují o 80 % našeho podnikání a které podnik identifikuje právě pomocí ABC.196 Získané informace o ziskovosti jednotlivých nákladových objektů pak podnik využívá k rozhodování o výkonech s cílem zvýšit jejich ziskovost. Může se jednat o kapacitní úlohy, které se snaží o maximální využití nastavené fixní kapacity středisek provádějících dané aktivity. Tak i cenová rozhodnutí týkající se stanovení ceny respektující výši nákladů kalkulovaných ABC metodou a motivující zákazníky. Dále se jedná o snižování nákladů aktivit pomocí využití zpětné analýzy nákladů.197 Podnik se může vyhnout cenové strategii založené na rovnoměrné alokaci režijních nákladů pomocí přímých nákladů. V případě produktů způsobujících podstatné nároky na podnik by také měly unést vyšší cenu. Alokace nákladů neodrážející skutečný objem využití podpůrných zdrojů poškozuje skupinu produktů využívající nižší úroveň zdrojů.198 ABC poskytuje pečlivé vyhodnocení objemu aktivity a jednotlivých položek nákladů pro rozhodování o outsourcingu určitých aktivit s cílem snížit náklady na ně v případě, že není v silách podniku se zlepšit. Ale je potřeba počítat s tím, že některé náklady na aktivitu zůstanou i po outsourcingu a některé další se zvětší (např. aktivita řízení nových dodavatelů nebo také aktivita řízení pracovního kapitálu). ABC

194

POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 153-155 195 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 181 196 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 187 197 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 173 198 DOYLE, D. P. Strategické řízení nákladů. 2006, s. 114 36

model nám pak umožní získat informace o zvýšení těchto aktivit (především obslužné a administrativní náklady aktivit), tak i o zvýšení nevyužité kapacity na jiných aktivitách vzniklých outsourcingem.199 Outsourcing tak může pomoci vyřešit zjednodušení podnikatelského procesu, ať už v administrativní či výrobní části. Outsourcing obslužných činností umožňuje podniku se zaměřit na primární procesy a nahradit fixní režijní náklady za variabilní v delším období, obzvláště v případě IT vybavení. Může být řešením pro snížení nákladů na výzkum a vývoj. Samotný proces porovnávání vlastních nákladů s outsourcingovými může přispět ke zlepšení efektivnosti především na základě lepšího povědomí o nákladech.200 ABC systém pomáhá i s přesným vyčíslením aktivit spojených s nefinančními faktory, které je obtížné ocenit. Jedná se například o kvalitu, spolehlivost, zdraví, bezpečnost, životní prostředí. Tak i v případě vývoje, který je pro udržení konkurenční výhody podstatný ale na druhou stranu i nákladný. Proto je potřeba se zaměřit na vývoj technologií podporujících klíčové firemní schopnosti.201 ABC model tedy umožňuje odhalit náklady spojené s nedostatečnou kvalitou a přiřadit je objektům, které jejich vznik vyvolaly.202 ABC model a informace, které poskytuje, slouží i při benchmarkingu, který se snaží odkrýt specifické praktiky a procesy vedoucí k dosažení vyšší výkonnosti.203 V nákladovém řízení se především uplatňuje nákladový benchmarking, kdy se sledují náklady podél celého hodnotového řetězce s cílem vylepšit konkurenční pozici podniku. Jeho omezením je nutnost kalkulace na základě identických postupů a metodik, přičemž nejsou často dostupné údaje od konkurenčních podniků. Možností je srovnávání absolutních hodnot celkových a jednotkových nákladů určitých činností, procesů, aktivit nebo výkonů, tak i srovnání pomocí relativních hodnot. Používá se především procentuální podíl celkových nákladů na obslužné činnosti.204 ABC je přínosná především pro sledování nákladů u podniků, které produkují sériové i maloobjemové výrobky, odbyt mají na nákladově odlišných trzích, nebo se zaměřují na různé tržní segmenty s na míru upravenými produkty. Využití metody ABC často ukáže, že maloobjemové produkty nesou větší podíl režijních nákladů, než se tomu jeví v tradičním nákladovém systému.205 Jedná se o podniky s vysokým počtem diferencovaných nákladových objektů, vysokým podílem nepřímých a podpůrných nákladů a se složitými a strukturovanými procesy a aktivitami. K testování účinnosti ABC se doporučuje testovat redukované podpůrné zdroje spotřebovávané při zachovávání konstantního objemu výstupu.206 Implementace s sebou samozřejmě nese náklady a je potřeba je zvážit v porovnání s výnosy. Implementační náklady zahrnují náklady na asistenci externích subjektů, osobní náklady zaměstnanců, náklady na ABC/M systém, náklady na podpůrné systémy, náklady spojené s obstaráváním dat, náklady

199

STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 193-195 DOYLE, D. P. Strategické řízení nákladů. 2006, s. 59-63 201 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 195-196 202 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 173 203 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 196 204 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 174-175 205 DOYLE, D. P. Strategické řízení nákladů. 2006, s. 104 206 KAPLAN, R. S. Journal of Management Accounting Research. 1993, s. 4 200

37

na provoz systému a na tvorbu informačních výstupů.207 Nejčastější důvody pro odmítnutí implementace ABC jsou vysoké prvotní náklady k předpokládaným přínosům a jiné priority než systém měření nákladů.208 Jako nejvýznamnější problém se jeví personální zajištění implementace a provozu ABC systému. Je nutné seznámit všechny zúčastněné osoby, že se jedná o manažerský nástroj, s jehož výstupy je potřeba dále pracovat. Dále se tvůrci musí zabývat volbou správné podoby výsledného systému. Určitou potíž představuje i úsilí změnit tradiční účetní pohled na moderní manažerský pohled na příčiny vzniku nákladů.209 Je potřeba vhodně zvolit kompetentní implementační tým schopný efektivního a účinného projektového řízení a zvládnout postupnou implementaci ABC koncepce ve stávající firemní infrastruktuře. Dále je nutné zefektivnit a zjednodušit sběr dat, aniž by se zhoršily stávající provozní aktivity a proces.210 Neboť určitým omezením je rozsah potřebných dat a určité potíže s přiřazováním nákladů, které jsou společné více aktivitám. Tak vztah k účetním metodám používaným ve finančním účetnictví, kdy zejména při oceňování produktů stávající účetní předpisy vyžadují použít tradiční kalkulační metody.211 Tvůrci modelu se musí vypořádat s otázkou, zda určit cenu na základě kalkulace plně vytížené kapacity a náklady produktu tak snižovat. Nebo kalkulovat se skutečnou kapacitou a náklady produktu tak zvyšovat, což může vést ke ztrátě trhu a spirále smrti. Tomu je možné předejít optimalizací procesu úzkého místa. Nezbytné je změnit pohled manažerů na vytížení kapacit a rozpouštění fixních nákladů. Snaha o maximální využití kapacity za cenu přijímání nestandardních zakázek vede k mnohem většímu zvyšování nákladů. 212 Další častou překážkou při implementaci je množství času a úsilí potřebného pro osobní rozhovory a sběr dat, obzvláště u podniků kde řetězec aktivit je komplikovaný a překračuje hranice mezi útvary. Proto se doporučuje zaměřit se nejvýše na osm stěžejních aktivit v každém útvaru.213 Nevýhodou modelu ABC je kromě časové a finanční náročnosti implementace, také neschopnost zachytit komplexnost aktuálních operací. Ale i tyto nevýhody lze částečně odstranit, jelikož souvisí s metodou, jakou podniky tradičně sestavují ABC modely. Při zavádění ABC by se mělo více spoléhat na informované manažerské odhady procentuálního podílu spotřeby času dané aktivity než na odhady zaměstnanců.214

207

POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 161 208 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 167 209 POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2009, s. 163 210 PETŘÍK, T. Procesní a hodnotové řízení firem a organizací – nákladová technika a komplexní manažerská metoda ABC/ABM (Activity-based Costing/Activity-based Management). 2007, s. 769 211 LANDA, M. a POLÁK, M. Ekonomické řízení podniku. 2008, s. 115 212 STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 2003, s. 168 213 DOYLE, D. P. Strategické řízení nákladů. 2006, s. 117 214 KAPLAN, R. S.; ANDERSON, S. R. Harvard Business Review. 2004, s. 131-132 38

5 METODIKA V práci byly využity obecné metody literární rešerše, analytické a komparativní metody a syntézy. Informace potřebné k sestavení modelu ABC v praktické části byly získány z podnikové účetní závěrky, především z výkazu zisku a ztrát, dále z podnikového účetnictví a vnitropodnikových dat. Na základě těchto dat, byl zanalyzován současný kalkulační systém podniku. Byly zjištěny metody kalkulace, rozvrhové základny, struktura kalkulačního vzorce a další. Další potřebné informace pro určení aktivit, jejich míry výkonu, pro volbu cost driverů byly získány formou rozhovoru s vedoucím controllingového oddělení a dalšími odpovědnými pracovníky společnosti. Cílem práce je sestavit model alokace nákladů založený na konceptu Activity-based costing, porovnat získané poznatky s dosavadním způsobem alokace nákladů ve společnosti ABB s.r.o. a vyvodit manažerské implikace z ABC modelu pro řízení analyzovaného podniku. V návaznosti na cíl práce byly stanoveny tyto výzkumné otázky: VO 1: Jaký je současný kalkulační systém ve společnosti ABB s.r.o.? VO 2: Jak se liší metodou ABC získaná kalkulace od stávajícího kalkulačního systému? VO 3: Vyplatí se společnosti obsluha náročnějšího zákazníka? VO 4: Které výrobky jsou po zpřesnění nákladů při využití ABC modelu ziskové? VO 5: Je možné nahrazení kalkulačních postupů uplatňovaných společností ABC modelem?

39

6 PŘEDSTAVENÍ SPOLEČNOSTI ABB je přední světovou společností působící v oblasti energetiky a automatizace. Vznikla v roce 1988 fúzí společnosti ASEA a BBC Brown Boweri, se sídlem v Curychu ve Švýcarsku. Nová skupina začala fungovat 5. ledna 1988, měla tržby 17 mld. dolarů a zaměstnávala 160 000 lidí po celém světě. Nyní se společnost zaměřuje se na zlepšení výkonnosti zákazníků z oblasti průmyslu a distribuce energií a současně na snížení dopadu jejich činností na životní prostředí. Společnost je kótována na burzách v Curychu, New Yorku a ve Stockholmu. V České republice působí ABB již od roku 1970, avšak formální vznik společnosti se datuje od roku 1992, kdy byla založena první společnost s názvem ABB. V průběhu 90. let se skupina firem ABB postupně rozrůstala o další společnosti až do dnešní podoby ABB s.r.o. V současné době působí v osmi lokalitách, svá nejvýznamnější inženýrská výzkumná centra a šest výrobních závodů má v Praze, Brně, Ostravě, Trutnově a Jablonci. Přibližně 80 % produkce míří na export, což svědčí o vysoké kvalitě výrobků ABB z ČR. Např. brněnský závod pro výrobu rozváděčů, transformátorů a senzorů vysokého napětí je největší výrobní závod na přístrojové transformátory vysokého a velmi vysokého napětí na světě. Společnost klade důraz na výzkum a vývoj podpořeným sedmi výzkumnými centry po celém světě. V České republice jsou tři a to v Praze, Brně a Jablonci nad Nisou. Technologické centrum v Brně představuje největší centrum divize Výrobky pro energetiku. Každý rok ABB investuje do výzkumu a vývoje více než miliardu dolarů. ABB s.r.o. má pak možnost využívat mezinárodní know-how a nejnovější výsledky výzkumu a vývoje globální společnosti jako člen nadnárodní skupiny. Rovněž těží ze silného zázemí vlastních inženýrských a servisních center a dlouhodobých zkušeností tradičních českých výrobců. ABB je rozčleněna do pěti divizí:215

215

•

Výrobky pro energetiku, představují klíčové komponenty pro přenos a rozvod elektrické energie: výroba a dodávky rozvoden, přístroje vn/vvn, rozváděče vn, ochrana pro energetiku a průmysl, přístrojové transformátory a senzory, výkonné a distribuční transformátory. V oblasti služeb poskytuje modernizaci, opravy, konzultace, poradenství, diagnostiku, servisní aktivity a hot line.

•

Systémy pro energetiku, poskytuje komplexní dodávky pro energetiku (projektování a výstavba rozvoden a transformoven na klíč), systémy automatizace rozvoden vvn/vn (ochrany, řídicí systémy), systémy měření a regulace v energetice, kabely a kabelové systémy vvn, flexibilní systém přenosu střídavého proudu (FACTS), přenos stejnosměrného proudu velmi vysokým napětím (HVDC) a systémy pro řízení sítí. V oblasti služeb poskytuje modernizaci, opravy, konzultace, poradenství, diagnostiku, servisní aktivity a hot line.

•

Automatizace výroby a pohony, poskytuje výrobky, řešení a služby zvyšující průmyslovou produktivitu a energetickou účinnost: motory, generátory, frekvenční měniče a řízené usměrňovače, programovatelné automaty (PLC), výkonovou elektroniku a průmyslové roboty

https://or.justice.cz/ias/ui/vypis-sl-firma?subjektId=427528 40

a robotické celky zajišťující napájení, pohyb a řízení pro rozsáhlou škálu automatizačních aplikací. Portfolio doplňuje rozšiřující se nabídka pro solární elektrárny a větrné generátory. •

Výrobky nízkého napětí, prodává jističe, stykače, výrobky pro řídicí aplikace, domovní elektroinstalační materiál, rozvodnice, montážní skříně a rozváděče. Jsou vhodné jak v průmyslových aplikacích, tak i v domovních instalacích. Divize rovněž vyrábí moderní inteligentní systém řízení budov KNX/EIB, který integruje a ovládá elektrické instalace, klimatizaci, bezpečnostní systém a datové komunikační sítě.

•

Procesní automatizace, poskytuje řešení pro řízení a optimalizaci provozů a aplikační znalosti specifické pro průmyslové odvětví. Přínosem je vyšší produktivita výrobních zařízení a úspora energie.

V Brně na Heršpické ulici a v Jablonci nad Nisou sídlí divize Výrobky nízkého napětí. Tato divize vyrábí vypínače, spínače, regulační techniku, elektroinstalační materiál, kryty a kabelové systémy pro nízké napětí. Všechny výrobky vyhovují mezinárodním normám IEC, EN a je držitelem certifikátů ISO 9001, ISO 14001 a ISO 18000. Výroba a prodej přístrojů a rozváděčů nízkého napěti v Brně na Heršpické zahrnuje:216 •

Výroba přístrojů – motorové spouštěče, selektivní jističe, nadproudová relé, některé řady nízkonapěťových stykačů a další výrobky.

•

Výroba a prodej rozváděčů do 1000 V pro distribuci elektrické energie a pro řízení technologií.

•

Výroba modulů MNSiS s aplikací distribuované řídící techniky pro ovládání pohonů technologických celků.

•

Prodej přístrojů – jističů, stykačů, výrobků pro řídící aplikace, domovního elektroinstalačního materiálu, rozvodnic, montážních skříní a dalších výrobků.

•

Prodej přístrojů zahrnuje také prodej moderního inteligentního systému řízení budov KNX/EIB, který integruje a ovládá elektrické instalace, topení, stínění budov, klimatizaci, bezpečnostní systémy a datové komunikační a jiná zařízení.

Tabulka 4: Hospodářské výsledky ABB s.r.o. podle US GAAP 2014 (mil. USD)

2014 (mil. CZK)

2013 (mil. USD)

2013 (mil. CZK)

2012 (mil. USD)

2012 (mil. CZK)

Přijaté objednávky

706

13 761

631

13 003

648

12 319

Tržby

695

13 550

625

12 875

643

12 212

Počet zaměstnanců

3 400

3 400

3 300

3 300

3 200

3 200

Zdroj: http://new.abb.com/cz/o-nas/zakladni-udaje

Společnost ABB s.r.o. dosáhla v roce 2014 tržeb 13,8 mld. Kč a oproti roku 2013 tak zaznamenala nárůst o 5,8 %. Má 3 400 zaměstnanců. Výsledek hospodaření za rok 2013 byl 986,9 mil. Kč a EBIT 1235,4 mil. Kč.

216

https://or.justice.cz/ias/ui/vypis-sl-firma?subjektId=427528 41

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY [1] ANDERSON, L. a SOLLENBERGER, H. Managerial accounting. 8th ed. Cincinnati: SouthWestern, c1992, xvi, 1039 s. ISBN 0538813261. [2] ATKINSON, A. Management accounting: information for decision-making and strategy execution. 6th ed. Boston: Pearson, c2012. 550 s. ISBN 9780273769989. [3] BABAD, Y. M. a BALACHANDRAN, B. V. Cost Driver Optimization in Activity-Based Costing. The Accounting Review. July 1993, vol. 68, no. 3, s. 563-575. [4] COKINS, G. Activity-based cost management: an executive´s guide. New York: John Wiley & Sons, 2001, xi. 374 s. ISBN 047144328x. [5] COOPER, R. Activity-Based Systems: Measuring the Costs of Resource Usage. Accounting Horizons. September 1992, vol. 6, no. 3, s. 1-13. [6] COOPER, R. a KAPLAN, R. S. Profit Priorities from Activity-Based Costing. Harvard Business Review. May/June 1991, vol. 69, no. 3, s. 130-135. [7] DOYLE, D. P. Strategické řízení nákladů. 1. vyd. Praha: ASPI, 2006. 227 s. ISBN 8073571897. [8] FIBÍROVÁ, J. Reporting: moderní metoda hodnocení výkonnosti uvnitř firmy. 2. aktualiz. vyd. Praha: Grada, 2003. 116 s. ISBN 802470482x. [9] FIBÍROVÁ, J. a ŠOLJAKOVÁ, L. Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku. 1. vyd. Praha: ASPI, 2005. 264 s. ISBN 9788073570842. [10] FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L. a WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: ASPI, 2007. 430 s. ISBN 9788073572990. [11] GARRISON, R. H. Managerial accounting: concepts for planning, control, decision making. 5. ed. Homewood: Irwin, 1988. 885 s. ISBN 0256058334. [12] HAMMER, M. a CHAMPY, J. Reengineering – radikální proměna firmy: manifest revoluce v podnikání. 3. vyd. Praha: Management Press, 2000. 212 s. ISBN 8072610287. [13] HRADECKÝ, M., LANČA, J. a ŠIŠKA, L. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Grada, 2008. 259 s. ISBN 9788024724713. [14] KAPIĆ, J. Activity Based Costing - ABC. Business Consultant / Poslovni Konsultant. Januar 2014, vol. 6, no. 32, s. 9-16. [15] KAPLAN, R. S. INVITED EDITORIAL – Research Opportunities in Management Accounting. Journal of Management Accounting Research. Fall 1993, vol. 5, s. 1-14 [16] KAPLAN, R. S. a ANDERSON, S. R. Time-Driven Activity-Based Costing. Harvard Business Review. November 2004, vol. 82, no. 11, s. 131-138. [17] KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 3. dopl. a aktualiz. vyd. Praha: Management Press, 2010. 660 s. ISBN 9788072612178. [18] LANDA, M. a POLÁK, M. Ekonomické řízení podniku. 1. vyd. Brno: Computer Press, 2008, xiv, 198 s. ISBN 9788025119969. [19] LANG, H. Manažerské účetnictví: teorie a praxe. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2005. 216 s. ISBN 8071794198. [20] MIKOVCOVÁ, H. Controlling v praxi. Plzeň: Aleš Čeněk, 2007. 183 s. ISBN 9788073800499. [21] MLÁDEK, R. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP. 3. aktualiz. a přeprac. vyd. Praha: Linde, 2005. 415 s. ISBN 8072015192. [22] PETŘÍK, T. Ekonomické a finanční řízení firmy: manažerské účetnictví v praxi. 2.,výrazně rozš. a aktualiz. vyd. Praha: Grada, 2009. 735 s. ISBN 9788024730240. 77

[23] PETŘÍK, T. Procesní a hodnotové řízení firem a organizací – nákladová technika a komplexní manažerská metoda ABC/ABM (Activity-based Costing/Activity-based Management). Praha: Linde, 2007. 911 s. ISBN 9788072016488. [24] POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 1. vyd. Praha: Grada, 2009. 233 s. ISBN 9788024729749. [25] PORTER, M. E. a IRGL, V. Konkurenční výhoda: (jak vytvořit a udržet si nadprůměrný výkon). 1. vyd. Praha: Victoria Publishing, 1993. 626 s. ISBN 8085605120. [26] OGER, B. a FIBÍROVÁ, J. Řízení nákladů. 1. vyd. Praha: HZ Editio, 1998. 155 s. ISBN 8086009246. [27] ŘEPA, V. Podnikové procesy: procesní řízení a modelování. 1. vyd. Praha: Grada, 2006. 265 s. ISBN 8024712814. [28]

SCHROLL, R. Manažerské účetnictví. Praha: Bilance. 1997. 461 s.

[29] SCHMIEDICKE, R., NAGY, CH. a VANDERBECK, E. Principles of cost accounting. 9th ed. Cincinnati: South-Western, c1992, xiv, 463 s. ISBN 0538812915. [30] STANĚK, V. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 1. vyd. Praha: Grada, 2003. 236 s. ISBN 8024704560. [31] ŠMÍDA, F. Zavádění a rozvoj procesního řízení ve firmě. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 293 s. ISBN 9788024716794.

INTERNETOVÉ ZDROJE [32]

ABB, s.r.o.[online] ABB, 2014 [cit. 15. 11. 2014] Dostupné z: www.abb.cz

[33] SAP, Business Process Management & Integration [online], [cit. 10. 5. 2014] Dostupné z: http://www.sap.com/cz/pc/tech/business-process-management/software/overview.html [34] Výroční zpráva společnosti ABB s.r.o. za rok 2013 [online], [cit. 15. 3. 2014] Dostupné z: https://or.justice.cz/ias/ui/vypis-sl-firma?subjektId=427528

78

SEZNAM OBRÁZKŮ Obrázek 1: Nákladový tok ve výrobním podniku ................................................................. 8 Obrázek 2: Porterův hodnotový řetězec ............................................................................... 11 Obrázek 3: Schéma ABC modelu .......................................................................................... 25 Obrázek 4: Příklad členění druhů činností .......................................................................... 29 Obrázek 5: Hierarchická struktura nákladových objektů ................................................. 32 Obrázek 6: Grafické zobrazení procesu řízení projektu pro rozváděče nn ...................... 51 Obrázek 7: Vizualizace struktury aktivit a jejich vzájemných vazeb ............................... 52

79

SEZNAM TABULEK Tabulka 1: Struktura výsledovky dle US GAAP .................................................................14 Tabulka 2: Struktura typového kalkulačního vzorce..........................................................22 Tabulka 3: Výpočet ziskovosti nákladového objektu ..........................................................36 Tabulka 4: Hospodářské výsledky ABB s.r.o. podle US GAAP .........................................41 Tabulka 5: Členění všech evidovaných druhů pro alokační středisko C36011 ................43 Tabulka 6: Nákladová střediska výrobkové skupiny 3101 rozváděče ...............................44 Tabulka 7: Rozvrhové základny............................................................................................46 Tabulka 8: Alokační klíče ......................................................................................................46 Tabulka 9: Kalkulační vzorec ve společnosti ABB s.r.o. .....................................................47 Tabulka 10: Roční výsledky divize Výrobky nízkého napětí Brno (v tis. Kč) ..................48 Tabulka 11: Podíl přímých a režijních nákladů pro obchodní jednotku LPLS ...............48 Tabulka 12: Výkaz Zisku a ztráty za jednotlivé obchodní jednotky (v tis. Kč) ................49 Tabulka 13: Uspořádání aktivit dle úrovně vztahové veličiny ...........................................53 Tabulka 14: Přiřazení materiálové režie aktivitám .............................................................54 Tabulka 15: Přiřazení nákladů na opravy a údržbu aktivitám..........................................54 Tabulka 16: Přiřazení nákladů na poradenství aktivitám ..................................................54 Tabulka 17: Přiřazení nákladů spotřeba energie aktivitám ...............................................55 Tabulka 18: Přiřazení pracovního výkonu pracovníků aktivitám 1 ..................................56 Tabulka 19: Přiřazení pracovního výkonu pracovníků aktivitám 2 ..................................56 Tabulka 20: Přiřazení pracovního výkonu pracovníků aktivitám 3 ..................................56 Tabulka 21: Přiřazení nákladů nájem a leasing na aktivity ...............................................57 Tabulka 22: Přiřazení nákladů na balení a přepravné aktivitám ......................................57 Tabulka 23: Přiřazení nákladů na telekomunikace a na sítě, odpisů a pojistného aktivitám ..................................................................................................................................................58 Tabulka 24: Přiřazení nákladů na cestovné a ostatních sociálních nákladů aktivitám ...59 Tabulka 25: Ocenění aktivit...................................................................................................60 Tabulka 26: Vztahové veličiny aktivit ..................................................................................61 80

Tabulka 27: Kalkulace jednotkových nákladů aktivit ........................................................ 62 Tabulka 28: Stanovení spotřeby jednotek podpůrných aktivit 1 ....................................... 63 Tabulka 29: Stanovení spotřeby jednotek podpůrných aktivit 2 ....................................... 64 Tabulka 30: Alokace nákladů podpůrných aktivit .............................................................. 65 Tabulka 31: Celkové a jednotkové náklady primárních aktivit ........................................ 66 Tabulka 32: ABC kalkulace režijních nákladů zakázky H21422 ...................................... 67 Tabulka 33: Kompletní ABC kalkulace zakázky H21422 .................................................. 67 Tabulka 34: Náklady aktivit u zakázky H21422 .................................................................. 68 Tabulka 35: Účet aktivit pro produkty ................................................................................. 68 Tabulka 36: Kompletní ABC kalkulace produktů .............................................................. 69 Tabulka 37: Kalkulace zakázky H21422 metodou užívanou společností .......................... 70 Tabulka 38: Kalkulace produktů metodou užívanou společností ...................................... 71 Tabulka 39: Náklady na tvorbu modelu ............................................................................... 73 Tabulka 40: Porovnání metod ............................................................................................... 74

81

SEZNAM PŘÍLOH Příloha 1: Organizační struktura ABB s.r.o. LP Brno Příloha 2: Manažerská struktura divize Výrobky nízkého napětí Příloha 3: Hierarchie ziskových center výrobkové skupiny Nízkonapěťové systémy Příloha 4: Výkaz zisku a ztrát, členění za jednotlivé výrobkové skupiny

82

Příloha 1: Organizační struktura ABB s.r.o. LP Brno

Zdroj: vlastní zpracování dle informací poskytnutých společností

Příloha 2: Manažerská struktura divize Výrobky nízkého napětí

LP Výrobky nízkého napětí

LPBS Jističe a spínače

LPCP Výrobky pro řídící aplikace

Divize

LPLS Nízkonapěťové systémy

Obchodní LPED Skříně a DIN lišty

3103 Jističe

3122 Kontrola a ochrana

3101 Nízkonapěťové systémy

3119 Skříně

3104 Spínače

3123 Elektroprodukty

3102 Služby

3132 Proudové chrániče & MDRC

3107 Služby

3114 Pojistné převody a kabelové distribuční skříně

3124 Přípojky

3133 MCB a ostatní

3136 Služby

3134 Inteligentní montážní výrobky

Zdroj: vlastní zpracování dle informací poskytnutých společností

jednotky

Výrobkové skupiny

Příloha 3: Hierarchie ziskových center výrobkové skupiny Nízkonapěťové systémy

LPLS 3101 Rozváděče

LPLS 3101 logistické centrum ISC

LPLS 3101 MNSiS

C33101 Vývoj

C33103 Obecná administrativa

C33100 Obecná administrativa

C33101 Engineering

C33103 Výroba

C33100 Výroba

C33101 Obecná administrativa

C33103 Ostatní náklady

C33100 Řízení materiálových toků

C33101 Výroba

C33103 Prodej

C33100 Prodej

C33101 Řízení materiálových toků

C33100 ABB interní poplatky

C33100 ABB interní poplatky

C33101 Ostatní náklady

C33101 Prodej

C33101 ABB interní poplatky Zdroj: vlastní zpracování dle informací poskytnutých společností