strana 2 • e-příloha AUDITOR č. 1/2010 na pomoc auditorům
T re s tní z á k oník – nov ý k ode x tre s tníh o prá v a h motné h o z poh le du auditora 1 . Ú v od Možná bychom byli překvapeni, kolik lidí mimo profesi stále dává rovnítko mezi audit a účetnictví. Jsou přesvědčeni o tom, že auditor je něco jako „lepš í účetní“, který se jednou ročně podívá na to, zda je účetnictví vedeno v souladu s předpisy, a (v lepš ím případě) zda účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz reality. L idé uvnitř profese, tedy auditoři a asistenti auditorů , si jsou pochopitelně vědomi toho, že audit je prů řezovou disciplínou, v níž k jejímu řádné mu vý konu zdaleka nepostačuje znalost účetnictví a daní. T uto skutečnost zcela dokonale refl ektuje směrnice 2 0 0 6 /4 3/E S o povinné m auditu ročních a konsolidovaný ch účetních závěrek v článku 8 , kde určuje rozsah předmětů zahrnutý ch do testu teoretický ch znalostí. L ze tedy dovodit, že znalost těchto odborný ch disciplin by si měl auditor udržovat po celou dobu vý konu auditorské profese. P ro autory tohoto článku se ukázalo poněkud překvapivé , že mezi právními disciplínami (právo obchodních společností, úpadkové právo, daň ové právo, občanské a obchodní právo, pracovní právo a právo sociálního zabezpečení) chybí trestní právo, a to i přesto, že se auditor při své činnosti setkává s řadou případů , kdy musí na (potenciální) trestnou činnost reag ovat. T ak je tomu například v situaci popsané v § 2 1 zákona č. 9 3/2 0 0 9 S b., o auditorech. A uditor je mimo jiné povinen, pokud „… zjistí skutečnosti, o kterých se lze důvodně domnívat, že mohou naplnit skutkovou podstatu hospodářského trestného činu, trestných činů úplatkářství nebo trestných činů proti majetku,“ neprodleně písemně informovat členy statutárního org ánu a dozorčího org ánu účetní jednotky, popřípadě zastupitelstvo územního samosprávné ho celku nebo městské části hlavního města P rahy, pochopitelně v závislosti na tom, jakou účetní jednotku audituje. Z ákon o auditorech již ani neodkazuje na přísluš ná ustanovení trestních předpisů , natož aby podal alespoň přiměřené vysvětlení (například v dů vodové zprávě), co je třeba rozumět pod pojmem „dů vodně se domnívat“. P okud je nám známo, nebyl publikován případ poruš ení tohoto parag rafu a kárný ch dů sledků pro auditora, ale potenciálně zde vidíme poměrně značné riziko pro vý kon auditorské profese. V š e vý š e uvedené je pak třeba chápat jako jeden z příkladů , kdy se auditor setkává s právní normou, která mu není blízká a jejíž znalost mu není ex plicitně ukládána. Z a té to situace jsme doš li k závěru, že i přesto, že trestní právo není domé nou auditorů , je vhodné , aby měli základní přehled i o té to oblasti práva. N avíc si nejsme jisti, zda při řadě povinností, pracovních úkolech a sledování změn mnoha dalš ích předpisů si vš ichni koleg ové povš imli, že po mnoha a mnoha letech doš lo k zcela nové mu zpracování trestního kodex u a k 1 . lednu 2 0 1 0 nabyl účinnosti zákon č. 4 0 /2 0 0 9 S b., trestní zákoník. P ovažujeme za vhodné se zamyslet nad těmi jeho ustanoveními, která mohou bý t pro auditora stěžejní.
2 . P oje m tre s tné h o č inu v s ouv is los ti s nov ou k odifi k ací tre s tníh o prá v a h motné h o, ú v ah a nad formá lním a mate riá lním poje tí tre s tné h o č inu, z á s ada z á k onnos ti a z á s ada ultima ratio (ne jz az š íh o ř e š e ní)
2 .1 O b e cně k pojmu tre s tné h o č inu V právní teorii se lze setkat s rů zný mi defi nicemi trestné ho činu, ať již formou pojmové ho vymezení nebo obecný mi charakteristikami, jejichž náplň je poté determinována vymezením jednotlivý ch trestný ch činů . P ojem trestné ho činu tak, jak jej chápeme v současnosti, je vý sledkem dlouhodobé ho vý voje nauk trestního práva. V e starš ím římské m právu byl považován za trestný čin jen určitý počet případů , přičemž jejich trestnost byla odvozována od odpovědnosti za vý sledek jednání. T oto pojetí vycházelo z jednoho z nejvý znamnějš ích principů římské ho práva „cog itationis poenam nemo patitur“, tj. skutečnosti, že za pouhou myš lenku se nikdo netrestá. Z ejmé na vlivem helé nské etiky se postupem času kladl dů raz té ž na vů li pachatele trestné ho činu. V současné době mů žeme sledovat rů zné defi nice, které se mohou liš it i v jednotlivý ch právních řádech. P rávní teorie se shoduje na tom, že trestný čin je činem contra legem, tj. činem protiprávním. N apříklad S olnař, F enyk, C ísařová k tomu dodává: „J de o protiprávnost ve smy slu protinoremnosti (tzv. protiprávnost formální). P rotiprávnost v tomto smy slu je třeba chápat z hlediska celého právního řádu; tato protiprávnost je podmínkou tzv. trestní protiprávnosti, která splývá s (abstraktní) trestností činu.“1 ) Z míněná koncepce se promítá té ž do aktuálního pojetí trestné ho činu v právním řádu Č eské republiky. D e leg e lata je v objektivním právu defi nice trestné ho činu uvedena v ustanovení § 1 3 odst. 1 trestního zákoníku. P odle tohoto ustanovení se trestným činem rozumí protiprávní čin, který trestní zákon2 ) označuje za trestný a který vykazuje znaky uvedené v takovém zákoně. V souladu s vý kladový m ustanovením uvedený m v ustanovení § 1 1 1 trestního zákoníku se potom do-
S olnař, V . – F enyk, J. – C ísařová, D .: Z áklady trestní odpovědnosti. P odstatně přepracované a doplněné vydání. D otisk 1 . vydání, 4 5 6 stran, N akladatelství O rac, s.r.o., P raha 2 0 0 4 , IS B N 8 0 -8 6 1 9 9 -7 4 -6 , str. 1 2 6 . Kontrolní dotazník ke kontrole kvality pro ověření aplikace ISA u vybraných spisů auditora strana 2 1)
strana 3 • e-příloha AUDITOR č. 1/2010 na pomoc auditorům
dává, že trestný m činem se rozumí jen čin soudně trestný , a pokud z jednotlivý ch ustanovení nevyplý vá něco jiné ho, té ž příprava k trestné mu činu, pokus trestné ho činu, org anizátorství, návod a pomoc.3) T restný čin se vymezuje zejmé na typový mi znaky, jež právní teorie označuje jako tzv. znaky skutkové podstaty trestné ho činu. T yto znaky skutkové podstaty trestné ho činu vš ak nevyčerpávají vš echny znaky trestné ho činu, jimiž jsou navíc například věk4 ) a příčetnost5 ) pachatele. A by se tedy jednalo o čin trestný , musí bý t v dané m případě naplněny vš echny znaky trestné ho činu, nikoliv pouze znaky jeho skutkové podstaty.6 ) N ový trestní zákoník upouš tí od dosavadního pojetí jednotné ho deliktu a zavádí tzv. b ipartici trestných činů , tj. jeho dělení na př ečiny a zločiny. P ojem trestné ho činu je tedy nadřazený termín, přičemž přečinem se rozumí vš echny nedbalostní trestné činy a ty úmyslné trestné činy, na něž trestní předpisy stanoví trest odnětí svobody s horní hranicí trestní sazby do pěti let. Z ločinem se potom rozumí vš echny trestné činy, které nejsou považovány za přečiny. Jako podmnožinu zločinů 7)trestní zákoník označuje zvláš ť závažné zločiny, který mi jsou ty úmyslné trestné činy, na něž trestní předpisy stanoví trest odnětí svobody s horní hranicí trestní sazby nejmé ně deset let. S myslem dělení trestný ch činů na přečiny a zločiny je diferenciace trestních sankcí a rozš íření prostoru pro aplikaci alternativ a odklonů z trestního řízení. D o budoucnosti potom mů že bý t základem pro vytvoření rů zný ch typů trestních řízení, přísluš nosti soudů , vymezení řízení před samosoudcem, používání již zmíněný ch odklonů a dalš ích institutů trestního řízení.
2 .2 V y me z e ní tre s tné h o č inu v nov é m tre s tním z á k oník u, nov ě pojatá b ipartice tre s tný ch č inů. N ě k olik poz ná me k k formá lnímu a mate riá lnímu poje tí tre s tné h o č inu, ú s tav ně prá v ní z ak otv e ní, z á s ada ultima ratio Z míněný požadavek na naplnění vš ech znaků trestné ho činu je promítnutím vš eobecně uznávané ho ústavněprávního principu „nulla poena sine leg e“, resp. „nullum crimen sine leg e“8 ) zakotvené ho jako subjektivní ústavní právo v ustanovení čl. 39 L istiny základních práv a svobod.9 ) N a tento princip navazuje zásada zákonnosti upravená přímo v trestním zákoníku, jež stanoví, že pouze trestní zákon1 0 ) vymezuje trestné činy a stanoví trestní sankce, které lze za jejich spáchání uložit.1 1 ) R ozsah a povahu znaků trestné ho činu je přitom zapotřebí zkoumat zejmé na z toho dů vodu, že je jím (mimo jiné ) determinováno omezení svobody jednotlivce v demokratické společnosti.1 2 )
N a tomto místě není pod pojmem „trestní zákon“ myš len pů vodní zákon č. 1 4 0 /1 9 6 1 S b., trestní zákon, ve znění pozdějš ích předpisů , ale pojem „trestní zákon“ tak, jak jej užívá nový trestní zákoník, tedy ve smyslu leg ální defi nice uvedené v ustanovení § 1 1 0 trestního zákoníku: „T restním zákonem se rozumí tento zákon a podle povahy věci i zákon o soudnictví ve věcech mládeže.“ S oučasně je možné , že trestní zákoník počítá i s variantou, že trestné činy by nebyly defi novány pouze v jediné m kodex u, ale ex istovaly by i vedlejš í trestní zákony. T ato koncepce se například tý ká německé právní úpravy, kde jsou veš keré daň ové delikty součástí daň ový ch zákonů .
2)
3)
O trestnosti přípravy zejmé na v kontex tu protiprávního jednání v hospodářské oblasti je pojednáno dále.
V souladu s ustanovením § 2 5 trestního zákoníku není trestně odpovědný ten, kdo v době spáchání činu nedovrš il patnáctý rok své ho věku. H ranice trestní odpovědnosti byla takto stanovena až novelou trestního zákoníku provedenou ješ tě před jeho účinností zákonem č. 30 6 /2 0 0 9 S b. V pů vodní schválené verzi byla trestní odpovědnost založena čtrnáctý m rokem věku.
4)
P říčetný není ten, kdo pro duš evní poruchu v době spáchání činu nemohl rozpoznat jeho protiprávnost nebo ovládat své jednání. T akový pachatel není v souladu s ustanovením § 2 6 trestního zákoníku za takový čin trestně odpovědný .
5)
„T restný m činem je pouze takový čin, jehož zákaz je vysloven v trestním zákoně; aby jednání bylo trestný m činem, musí vykazovat vš echny znaky uvedené v zákoně.“ – B og uszak, J. – Č apek, J. – G erloch, A .: T eorie práva. 1 . vydání, 32 4 stran, E U R O L E X B O H E MIA s.r.o., P raha 2 0 0 1 , IS B N 8 0 -8 6 4 32 -1 3-0 , str. 1 6 8 .
6)
K chápání zvláš ť závažný ch zločinů nikoliv jako podmnožiny zločinů , ale samostatné kateg orie, tj. k dělení trestný ch činů na přečiny – zločiny – zvláš ť závažné zločiny se podle naš eho názoru nelze přiklonit, a to s ohledem na ustanovení § 1 4 odst. 1 trestního zákoníku. P odstatně dů ležitějš í je vš ak teoretický spor o pojetí trestné ho činu v tom případě, kdy v tzv. základní skutkové podstatě trestné ho činu je znakem úmysl, nicmé ně v některé z kvalifi kovaný ch skutkový ch podstat se trestá i nedbalost. P ak by se tedy dalo dovodit, že v rámci tohoto trestné ho činu (tj. obecně úmyslné ho) je čin nedbalostní přečinem. D osavadní vý klady vycházejí z názoru, že za základ bude brána základní povaha tohoto obecné ho trestné ho činu, tj. byť nedbalostní forma takové ho trestné ho činu nebude přečinem. D efi nitivní vyjasnění tohoto problé mu vš ak přinese až soudní prax e. 7)
8)
N ení trestu bez zákona, resp. žádný trestný čin bez zákona.
Z ákon č. 2 /1 9 9 3 S b., U snesení předsednictva Č eské národní rady ze dne 1 6 . prosince 1 9 9 2 o vyhláš ení L istiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku Č eské republiky, ve znění pozdějš ích předpisů . 9)
10)
K obsahu tohoto pojmu viz poznámka č. 2 .
11 )
U stanovení § 1 2 odst. 1 trestního zákoníku.
„K aždý občan mů že činit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí bý t nucen činit, co zákon neukládá.“ – ustanovení čl. 2 odst. 4 zákona č. 1 /1 9 9 3 S b., Ú stava Č eské republiky, ve znění pozdějš ích předpisů . V iz té ž např. H endrych, D . – S voboda, C . a kolektiv: Ú stava Č eské republiky: komentář. 1 . vydání, 2 4 2 stran, C . H . B eck, P raha 1 9 9 7 , IS B N 8 0 -7 1 7 9 -0 8 4 -2 , str. 4 nebo např. G erloch A . – H řebejk, J. – Z oubek V .: Ú stavní systé m Č eské republiky – základy české ho ústavního práva. 2 . přepracované a doplněné vydání, 32 0 stran, P R O S P E K T R U M, P raha 1 9 9 6 , IS B N 8 0 -7 1 7 5 -0 4 1 -7 , str. 8 2 a 2 1 9 . Kontrolní dotazník ke kontrole kvality pro ověření aplikace ISA u vybraných spisů auditora strana 3
12)
strana 4 • e-příloha AUDITOR č. 1/2010 na pomoc auditorům
V tomto kontex tu je nepochybně vhodné zmínit se o skutečnosti, že nový trestní zákoník př ináš í do právního řádu Č eské republiky i poněkud odliš né pojetí trestnéh o činu. V pů vodním trestním zákoně byla totiž jako jeden ze znaků trestné ho činu koncepčně zmíněna té ž materiální stránka protiprávního činu, tj. skutečnost, že trestný m činem byl pouze takový čin, jehož stupeň nebezpečnosti pro společnost byl vyš š í než nepatrný ,1 3) resp. v případě mladistvý ch pachatelů vyš š í než malý . T ak tedy byly formulovány dvě množiny pojmový ch znaků trestné ho činu, tedy a) znaky uvedené v trestním zákoně jako tzv. formální znak trestnéh o činu (tj. protiprávnost), již zmíněné typové znaky trestné ho činu a obecné znaky trestné ho činu, jimiž jsou stanovený věk a příčetnost pachatele,1 4 ) b) nebezpečnost činu pro společnost jako tzv. materiální znak trestnéh o činu. N ová kodifi kace trestního práva hmotné ho přináš í do pojetí trestné ho činu vý znamnou změnu, a to tím, že materiální znak trestné ho činu vypouš tí. N ěkteří autoři přitom tuto skutečnost označují za jednu z nejvý znamnějš ích novinek, kterou nový kodex přinesl.1 5 ) N ově zmíněná koncepce vš ak neznamená, že materiální stránka by byla zcela opuš těna a že by se trestní odpovědnost uplatň ovala ve vš ech těch případech, které naplň ují formální znaky trestné ho činu. Z ejmé na z hlediska trestněprávního kontex tu vý konu účetní a auditorské profese a stejně tak z hlediska hospodářský ch a majetkový ch trestný ch činů obecně je totiž vý znamná nově defi novaná podoba tzv. materiálního korektivu trestné ho činu uvedená v ustanovení § 1 2 odst. 2 trestního zákoníku. V souladu s tímto ustanovením trestní odpovědnost pach atele a trestněprávní dů sledky s ní spojené lze uplatň ovat jen v př ípadech společensky š kodlivých , ve kterých nepostačuje uplatnění odpovědnosti podle jinéh o právníh o př edpisu. T ak v dané m případě by si tedy bylo možné položit otázku, zda pro úmyslné uvedení nepravdivý ch údajů v účetní závěrce, jež by ohrozilo majetková práva jiné ho, by bylo dostatečné uplatnění sankcí v souladu s ustanovením § 37 zákona o účetnictví, či zda by takové jednání bylo natolik závažné , že by bylo nutné přistoupit k trestněprávní odpovědnosti. E x istence materiálního korektivu je tedy více než klíčová, neboť jeho absence by vedla k závěru, že při každé m jednání naplň ujícím formální znaky trestné ho činu, tj. bez ohledu na společenskou š kodlivost případu by bylo nutné aplikovat trestněprávní odpovědnost. S amotný nově formulovaný materiální korektiv je vyjádřením zásady subsidiarity trestní represe a z ní vyplý vajícího principu ultima ratio.1 6 ) T restní postih se tedy formuluje jako krajní prostředek, který má bý t uplatněn až v těch případech, ve který ch k ochraně práv nepostačují prostředky ostatní deliktní právní úpravy, tedy zejmé na správněprávní, občanskoprávní a obchodněprávní.1 7 ) P rincip ultima ratio byl přitom akcentován soudní judikaturou tý kající se již pů vodního trestního zákona. T ak např. Ú stavní soud Č eské republiky v konkré tním případě zruš il svý m nálezem č. I. Ú S 4 /0 4 ze dne 2 3. března 2 0 0 4 odsuzující rozsudky tý kající se trestné ho činu zpronevěry a trestné ho činu podvodu s odů vodněním, že obecné soudy se sice soustředily na subjektivní stránky uvedený ch trestný ch činů , ale nepřihlížely k úpravě soukromoprávní, ze které jednání vyplý valo, a v souvislosti s tím se pak nedostatečný m způ sobem vypořádaly také s naplněním materiálních podmínek trestnosti.1 8 ) 1 3)
U stanovení § 3 odst. 2 trestního zákona.
14)
U mladistvý ch pachatelů je navíc kladen požadavek na jejich rozumovou a mravní vyspělost.
15) „N ové pojetí trestné ho činu a nová kateg orizace trestný ch činů jsou nejvý znamnějš í změny, které přinesla poloviční rekodifi kace české ho trestního práva, jejímž vý razem je nový trestní zákoník (zák. č. 4 0 /2 0 0 9 S b.)“ – Jelínek, J.: P ojem trestné ho činu a kateg orizace trestný ch činů . B ulletin advokacie č. 1 0 /2 0 0 9 , Č eská advokátní komora v P raze, P raha 2 0 0 9 , IS S N 1 2 1 0 -6 34 8 , str. 36 . 16)
N ejzazš í, poslední řeš ení.
„… je možno uzavřít, že z uznávané ho principu právního státu, jímž je chápání trestní represe jako prostředku „ultima ratio" vyplý vá, že ochrana právních statků má bý t v prvé řadě uplatň ována prostředky práva občanské ho, obchodního či správního, a teprve tam, kde je taková ochrana neúčinná a kde poruš ení chráněný ch vztahů naplň uje znaky konkré tní skutkové podstaty trestné ho činu, je namístě uplatň ovat trestní odpovědnost. Z ásada subsidiarity trestní represe totiž vyžaduje, aby stát uplatň oval prostředky trestního práva zdrženlivě, to znamená předevš ím tam, kde jiné právní prostředky selhávají nebo nejsou efektivní, neboť trestní právo a trestněprávní kvalifi kaci určité ho jednání jako trestné ho činu, je třeba považovat za "ultima ratio", tedy za krajní prostředek, který má vý znam předevš ím celospolečenský , tj. z hlediska ochrany základních celospolečenský ch hodnot. N a tom se obecně shodují i představitelé právní teorie i prax e, kteří uznávají, že ze zásady subsidiarity trestní represe plyne, že trestněprávní řeš ení představuje krajní prostředek ("ultima ratio") pro zákonodárce, ale i pro soudce, státní zástupce a policii, když postulát "ultima ratio" má nepochybně vý znam i pro interpretaci trestněprávních norem a plyne z něho, že trestný mi činy mohou bý t pouze závažnějš í případy protispolečenský ch jednání.“ – D ů vodová zpráva k vládnímu návrhu na vydání zákona trestní zákoník, sněmovní tisk č. 4 1 0 /0 , zvláš tní část, k § 1 2 . 17)
„T restní právo a trestněprávní kvalifi kaci určité ho jednání, které má soukromoprávní základ, jako trestné ho činu je třeba považovat za ultima ratio, tedy za krajní právní prostředek, který má vý znam předevš ím celospolečenský , tj. z hlediska ochrany základních společenský ch hodnot. V zásadě vš ak nemů že sloužit jako prostředek nahrazující ochranu práv a právních zájmů jednotlivce v oblasti soukromoprávních vztahů , kde závisí předevš ím na individuální aktivitě jednotlivce, aby střežil svá práva, jimž má soudní moc poskytovat ochranu. Je vš ak nepřijatelné , aby tuto ochranu aktivně přebíraly org ány činné v trestním řízení, jejichž úkolem je ochrana převážně celospolečenský ch hodnot, nikoliv přímo konkré tních subjektivních práv jednotlivce, jež svou povahou spočívají v soukromoprávní sfé ře. Jak již také judikoval N ejvyš š í soud, není trestní stíhání namístě, jestliže se jednání obviněné ho pohybovalo vý hradně v rovině vztahů občanskoprávních. U rčité selhání či nedostatečná účinnost zákonný ch nástrojů sloužících k faktické mu vý konu pravomocný ch a vykonatelný ch soudních rozhodnutí nemů že vé st k tomu, aby tato opatření byla nahrazována či doplň ována prostředky práva trestního (viz rozsudek N ejvyš š ího soudu ze dne 2 4 . 1 . 2 0 0 1 sp. zn. 7 T z 2 9 0 /2 0 0 0 ). Ú stavní soud k tomu dodává, že je v právním státě nepřípustné , aby prostředky trestní represe sloužily k uspokojování subjektivních práv soukromoprávní povahy, nejsou-li vedle toho splněny vš echny předpoklady vzniku trestněprávní odpovědnosti, resp. nejsou-li tyto předpoklady zcela nezpochybnitelně zjiš těny“ – N ález Ú stavního soudu Č eské republiky č. I. Ú S 4 /0 4 ze dne 2 3. 3. 2 0 0 4 . Kontrolní dotazník ke kontrole kvality pro ověření aplikace ISA u vybraných spisů auditora strana 4 18)
strana 5 • e-příloha AUDITOR č. 1/2010 na pomoc auditorům
Jak již bylo zdů razněno vý š e, je nepochybné , že zejmé na v otázce trestního postihu protiprávního jednání v hospodářské oblasti se nyní již v tex tu nové ho trestního zákoníku zakotvená zásada subsidiarity trestní represe a z ní vyplý vající princip ultima ratio jeví jako zcela zásadní. O tázkou samozřejmě zů stává, jak š iroce bude možné tento princip aplikovat, jiný mi slovy v jaký ch konkré tních případech protiprávního jednání v hospodářské oblasti bude uplatň ována trestní odpovědnost pachatele s odů vodněním, že se již jedná o případ společensky š kodlivý , ve které m nepostačuje uplatnění odpovědnosti podle jiné ho právního předpisu. P ři formulaci odpovědi na tuto otázku nelze přehlé dnout některé kritiky nové ho řeš ení. T ak například Jelínek (2 0 0 9 ) tuto skutečnost, tj. určení skutečné ho vý znamu zásady subsidiarity trestní represe pro vý klad pojmu trestné ho činu dokonce označuje za základní problé m nové právní úpravy. U platnění zásady subsidiarity trestní represe totiž předpokládá splnění dvou podmínek, jimiž je skutečnost, že a) se jedná o případy společensky š kodlivé a ve který ch b) nepostačuje uplatnění odpovědnosti podle jiné ho právního předpisu, přičemž uvedené podmínky jsou dány kumulativně. Je pravdou, že pokud se jedná o pojem společenské š kodlivosti, krité ria pro jeho vymezení v trestním zákoníku chybí, jakkoliv jeho zásadní roli nepřímo potvrzuje i dů vodová zpráva k trestnímu zákoníku.1 9 ) Je pravděpodobné , že aplikační prax e bude při jejím vý kladu determinována hledisky povahy a závažnosti trestné ho činu vymezený mi v ustanovení § 39 odst. 2 trestního zákoníku2 0 ), které stanoví základní zásady pro ukládání trestů .2 1 ) Jde-li o podmínku formulovanou v pořadí druhé m, pak je nepochybné , že její vymezení je velmi š iroké . „T o ský tá velké možnosti pro obhajobu, která mů že namítat, že v konkré tním případě nejde o trestný čin právě proto, že čin není společensky š kodlivý ve smyslu § 1 2 odst. 2 tr. zák. a že v dané m případě postačí uplatnění civilněprávní odpovědnosti, například náhrada š kody, namísto potrestání pachatele prostředky trestního práva“. D omníváme se, že při absenci pravidel (krité rií) společenské š kodlivosti v trestním zákoně, mů že bý t tato obhajoba často úspěš ná.2 2 ) K onečné vymezení tohoto pojmu – pro trestné činy v hospodářské oblasti natolik zásadního – tedy bude na konkré tní rozhodovací prax i jednotlivý ch soudů . L ze-li na tomto místě shrnout, pak se nový trestní zákoník zřejmě přiblížil k tzv. formálnímu pojetí trestnéh o činu s materiálním korektivem.2 3) P řitom materiální korektiv neznamená neg aci formálního pojetí trestné ho činu,2 4 ) neboť trestní zákoník vymezuje pojem trestné ho činu jako protiprávní jednání, které je trestné na podkladě formálních znaků trestné ho činu, avš ak které je vždy chápáno jako souhrn takový ch znaků , které ho ve své m souhrnu charakterizují jako čin společensky š kodlivý , před který m je třeba společnost i jednotlivé občany chránit, neboť poruš uje základní právní statky, na nichž je vybudována demokratická společnost.2 5 )
3 . N ě k olik poz ná me k k tre s tnos ti př íprav y tre s tné h o č inu Jak již bylo dříve uvedeno, z římské ho práva pochází jeden ze základních principů moderního trestního práva „cogitationis poenam nemo patitur“ , vyjadř ující skutečnost, ž e pouh á myš lenka spách at trestný čin nezakládá trestní odpověd„Z akotvení zásady subsidiarity trestní represe a z ní vyplý vajícího principu "ultima ratio" do trestního zákoníku má vý znam i interpretační, neboť znaky trestné ho činu je třeba vykládat tak, aby za trestný čin byl považován jen čin společensky š kodlivý . Z ároveň neznamená návrat k materiálnímu pojetí trestné ho činu, neboť není součástí defi nice trestné ho činu uvedené v § 1 3, když zásada subsidiarity trestní represe a z ní vyplý vající princip "ultima ratio" se uplatň uje mimo defi nici trestné ho činu. … P ři tomto přístupu má hledisko společenské š kodlivosti povahu vý znamné ho interpretačního pravidla, které napomáhá zákonnou skutkovou podstatu konkré tního trestné ho činu i jeho formální znaky vyložit podle jejich smyslu (tzv. teleolog ický vý klad).“ – D ů vodová zpráva k vládnímu návrhu na vydání zákona trestní zákoník, sněmovní tisk č. 4 1 0 /0 , zvláš tní část, k § 1 2 19)
20) „P ovaha a závažnost trestné ho činu jsou určovány zejmé na vý znamem chráněné ho zájmu, který byl činem dotčen, způ sobem provedení činu a jeho následky, okolnostmi, za který ch byl čin spáchán, osobou pachatele, mírou jeho zavinění a jeho pohnutkou, záměrem nebo cílem.“ 21) „L ze dokonce tvrdit, že jedinou jistotou v nejisté m vý kladu zásady subsidiarity trestní represe je, že společenská š kodlivost je určována povahou a závažností trestné ho činu.“ – Jelínek, J.: P ojem trestné ho činu a kateg orizace trestný ch činů . B ulletin advokacie č. 1 0 /2 0 0 9 , Č eská advokátní komora v P raze, P raha 2 0 0 9 , IS S N 1 2 1 0 -6 34 8 , str. 37
Jelínek, J.: P ojem trestné ho činu a kateg orizace trestný ch činů . B ulletin advokacie č. 1 0 /2 0 0 9 , Č eská advokátní komora v P raze, P raha 2 0 0 9 , IS S N 1 2 1 0 -6 34 8 , str. 38
22)
„T ímto přístupem se zároveň zabraň uje tomu, aby tzv. bag atelní činy byly považovány za trestné činy, což je reakcí na opakovaně vyslovovanou obavu, že by formální pojetí mohlo vé st k přetížení org ánů činný ch v trestním řízení bag atelními věcmi, které jsou dnes odloženy ješ tě před zahájením trestního řízení, což by se přirozeně dříve či později nepříznivě projevilo i v nákladech státu.“ – D ů vodová zpráva k vládnímu návrhu na vydání zákona trestní zákoník, sněmovní tisk č. 4 1 0 /0 , zvláš tní část, k § 1 2
2 3)
24) Z čistě formálního pojetí trestné ho činu se například od roku 2 0 0 8 vychází v R akousku, kdy bylo vypuš těno ustanovení § 4 2 tamního trestního zákoníku o „společenské nebezpečnosti“ činu. E x istuje tak v podstatě pouze procesní korektiv vyjádřený zásadou „minima non curat pretor“, tj. soud se nezabý vá maličkostmi. P rocesní korektiv je i přes přijetí nové ho trestního zákoníku zakotven i v Č eské republice, konkré tně pak v ustanovení § 1 7 2 odst. 2 písm. c) trestního řádu, jež umožň uje státnímu zástupci při splnění určitý ch podmínek trestní stíhání zastavit, popř. v ustanovení § 1 5 9 a odst. 4 trestního řádu, jež umožň uje státnímu zástupci věc odložit.
V iz D ů vodová zpráva k vládnímu návrhu na vydání zákona trestní zákoník, sněmovní tisk č. 4 1 0 /0 , zvláš tní část, k § 1 2 Kontrolní dotazník ke kontrole kvality pro ověření aplikace ISA u vybraných spisů auditora strana 5
25)
strana 6 • e-příloha AUDITOR č. 1/2010 na pomoc auditorům
nost..2 6 ) Mezi samotnou myš lenkou na spáchání trestné ho činu a jeho dokonáním lze vš ak popsat několik vý vojový ch stadií, jež trestní předpisy postihovat mohou. S amostatnou vý vojovou fází trestné ho činu, jež se velmi často dotý ká jednání contra leg em v oblasti hospodářské , je jeho příprava. P říprava trestné ho činu se defi nuje jako první relevantní stadium trestné činnosti nevykazující ješ tě povahu jednání, které charakterizuje skutkovou podstatu trestné ho činu, ale pouze vytváří úmyslně podmínky pro spáchání trestné ho činu. P říprava vyvolává zatím jen vzdálené nebezpečí, že nastane následek, který je znakem skutkové podstaty trestné ho činu. L iš í se na jedné straně od projevu úmyslu spáchat trestný čin (či pouhé myš lenky spáchat trestný čin), který uvedenou povahu ješ tě nemá, a na druhé straně od v pořadí dalš ího vý vojové ho stadia, tj. pokusu trestné ho činu, kdy jednání pachatele již pokročilo a bezprostředně tedy směřuje k dokonání trestné ho činu.2 7 ) P ovaha trestnosti přípravy trestné ho činu doznala novou kodifi kací trestního práva hmotné ho určitý ch změn. P ů vodní trestní zákon byl totiž vystavěn na předpokladu, že i již pouhá příprava trestné činnosti je natolik společensky závažná – – nebezpečná, že ji není možno ponechat bez adekvátní odezvy ve formě trestněprávní reakce. U stanovení § 7 odst. 1 trestního zákona tedy stanovilo, že jednání pro společnost nebezpečné , které záleží v org anizování zvláš ť závažné ho trestné ho činu,2 8 ) v opatřování, přizpů sobování prostředků nebo nástrojů k jeho spáchání, ve spolčení, srocení, v návodu nebo pomoci k takové mu trestné mu činu či v jiné m úmyslné m vytváření podmínek pro jeho spáchání, je přípravou k trestné mu činu, jestliže nedoš lo k pokusu ani dokonání trestné ho činu. P říprava trestné ho činu potom byla trestná podle trestní sazby stanovené na trestný čin, k němuž směřovala. T restní zákon stanovoval té ž případy, kdy trestnost přípravy zanikla (vázané například na upuš tění od dalš ího jednání a odstranění nebezpečí, popř. na oznámení o přípravě trestné ho činu v době, kdy nebezpečí ješ tě mohlo bý t odstraněno), a stejně tak defi noval právo soudu v konkré tním případě mimořádně snížit trest odnětí svobody pod dolní hranici trestní sazby, měl-li soud vzhledem k povaze a závažnosti přípravy za to, že by použití trestní sazby odnětí svobody stanovené trestním zákonem bylo pro pachatele nepřiměřeně přísné a že bylo možné účelu trestu dosáhnout i trestem kratš ího trvání. N ový trestní zákoník pohlíží na přípravu trestné činnosti poněkud odliš ně, přičemž rozdíl v pojetí lze spatřovat ze dvou pohledů . V první řadě se zužuje okruh trestný ch činů , které jsou v obecné rovině trestním zákoníkem zmíněny v souvislosti s trestností přípravy, a to tak, že o trestnosti přípravy lze obecně uvažovat pouze u zvláš ť závažný ch zločinů , tj. – jak již bylo vý š e zmíněno – u těch úmyslný ch trestný ch činů , na něž trestní zákon stanoví trest odnětí svobody s horní hranicí trestní sazby nejmé ně deset let. V e srovnání s pů vodní úpravou tedy dochází k posunu horní hranice trestní sazby, přičemž se zároveň nově zvláš ť ex plicitně nezmiň ují některé – zákonodárcem dříve označené – závažné skutkové podstaty trestný ch činů . D ruhý pohled – svý m vý znamem vš ak podstatně dů ležitějš í se pak tý ká skutečnosti, že tato š iroce formulovaná skupina trestný ch činů se dále zužuje, a to tím, že trestní zákoník ve své m ustanovení § 2 0 odst. 1 in fi ne vyjadřuje, že o trestním právem stíhanou přípravu se jedná jen tehdy, jestliže to trestní předpisy u přísluš né ho trestné ho činu vý slovně stanoví.2 9 ) T ak tedy s účinností od 1 . ledna 2 0 1 0 již není postihována trestnost přípravy u řady trestný ch činů v hospodářské oblasti jako například v případě trestné ho činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, trestné ho činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění, trestné ho činu vystavení nepravdivé ho potvrzení a zprávy atd. N aopak například u trestné ho činu úvěrové ho podvodu, trestné ho činu pojistné ho podvodu a trestné ho činu zpronevěry je jejich příprava i nadále postihována.
4 . A uditors k á č innos t a tre s tní z á k oník S lovo auditor se jak v pů vodní právní úpravě (zákon č. 1 4 0 /1 9 6 1 S b., trestní zákon, ve znění pozdějš ích předpisů ), tak i v současné právní úpravě objevuje pouze jedenkrát. P ů vodně se jednalo o parag raf 1 2 9 vystavení nepravdivé ho potvrzení (možná si mnozí ze čtenářů vzpomenou na vystoupení JU D r. Š ámala na sněmu K A Č R před mnoha lety, kdy jsme se jej marně snažili přesvědčit o tom, že zpráva auditora není „potvrzením“). T restní zákoník v současné m znění obsahuje § 2 5 9 vystavení nepravdivé ho potvrzení a zprávy. T akové hoto trestné ho činu se dopustí ten, kdo „... jako auditor vystaví jiné mu nepravdivou zprávu auditora nebo nepravdivé potvrzení o fi nanční situaci nebo majetkový ch poměrech“, za což mů že bý t potrestán odnětím svobody až na dva roky nebo zákazem činnosti. V návaznosti na vý klad v části 2 .1 tohoto článku se jedná o přečin. Z e základních principů trestního práva vš ak vyplý vá, že se bude jednat o trestný čin pouze tehdy, pokud bude naplněn parametr „úmyslu“. P arag raf 1 3 odst. 2 trestního zákoníku totiž uvádí, že „k trestní odpovědnosti za trestný čin
D o jisté míry zajímavostí je skutečnost, že trestní odpovědnost nezakládá zásadně ani fáze po dokonání trestné ho činu, jež má například podobu zakrý vání trestné činnosti, realizaci vý nosu z trestné činnosti atp., vš e za podmínky, že toto jednání nenaplň uje samo o sobě skutkovou podstatu jiné ho trestné ho činu.
26)
V iz té ž např. Š ámal, P ., P úry, F ., S otolář, A ., Š teng lová, I.: P odnikání a ekonomická kriminalita v Č eské republice. 1 . vydání, 8 0 1 stran, C . H . B eck, P raha 2 0 0 1 , IS B N 8 0 -7 1 7 9 -4 9 3-7 , str. 2 7
27)
Mezi zvláš ť závažné trestné činy se řadily některé vyjmenované trestné činy (např. trestný čin vraždy, trestní čin braní rukojmí, trestný čin vlastizrady, ale té ž např. trestné činy podvodu, zpronevěry, úvěrové ho a pojistné ho podvodu, vždy v kvalifi kované skutkové podstatě) a ty úmyslné trestné činy, na něž trestní zákon stanovil trest odnětí svobody s horní hranicí trestní sazby nejmé ně osm let.
28)
29) F orma takové úpravy je vyjádřena větou „P říprava je trestná“ uvedenou u těch skutkový ch podstat, u nichž je úmyslem zákonodárce přípravu trestně postihnout. Kontrolní dotazník ke kontrole kvality pro ověření aplikace ISA u vybraných spisů auditora strana 6
strana 7 • e-příloha AUDITOR č. 1/2010 na pomoc auditorům
je třeba úmyslné ho zavinění, nestanoví-li trestní zákon vý slovně, že postačí zavinění z nedbalosti“. T omu tak v § 2 5 9 není. N a druhou stranu vš ak bude v případě vydání zprávy auditora, o které se následně zjistí, že není adekvátní okolnostem, které k datu jejího vydání ex istovaly v účetní jednotce a jejím relevantním okolí, obtížné určit, zda se jednalo o nedbalost auditora, či o úmysl. O btížnost určení vyplý vá mimo jiné i z dikce § 1 5 trestního zákoníku, kde je úmyslnost spáchání trestné ho činu chápána jednak jako úmysl přímý („...chtěl způ sobem uvedený m v trestním zákoně poruš it nebo ohrozit zájem chráněný takový m zákonem“), ale i jako úmysl nepřímý („...věděl, že svý m jednáním mů že takové poruš ení nebo ohrožení způ sobit, a pro případ, že je způ sobí, byl s tím srozuměn“). A niž bychom chtěli předjímat chování třetích stran (investorů , bank atd.) a chování soudů , lze předpokládat, že například fl ag rantní poruš ení principu nezávislosti (auditor vede účetnictví, zpracovává účetní závěrku a auditorská společnost, v níž je jediný m společníkem, tuto účetní závěrku ověřuje atd.) vedoucí k vystavení nepravdivé zprávy auditora, je možné považovat za naplnění skutkové podstaty trestné ho činu uvedené ho v § 2 5 9 trestního zákoníku, a to proto, že se obžaloba i následné rozhodnutí soudu budou opírat o ustanovení § 1 5 odst. 1 písm. b) trestního zákoníku (úmysl nepřímý ). B ude tedy jen dobře, když vlastní samoreg ulací a následnou supervizí ze strany org ánu veřejné ho dohledu budeme eliminovat také chování auditorů , které by mohlo bý t subsumováno pod trestný čin vystavení nepravdivé ho potvrzení a zprávy. I zde tedy platí, že prevence je účinnějš í než sankce.
Z ávě r V naš em příspěvku jsme se snažili na relativně malé m prostoru popsat některé zajímavé , diskusní, nejasné či sporné případy a okolnosti, vyplý vající z toho, že auditoři se ve své činnosti setkávají se situacemi, ve který ch musí uplatnit svoji komplex ní znalost práva, a to včetně práva trestního. V případech, kdy jejich znalost není dostatečná je pak třeba, aby postupovali podle Mezinárodního auditorské ho standardu IS A 6 2 0 V yužití práce auditorova ex perta. N edotkli jsme se ješ tě dalš ího ožehavé ho problé mu, který m je mlčenlivost auditora, pochopitelně v kontex tu trestního práva, jež byla počínaje účinností nové ho trestněprávního kodex u vý znamně prolomena. V některé m z příš tích čísel časopisu A uditor se pokusíme nahlé dnout i do té to problematiky.
V ladimír K rálíček J an M olín
P oznámka: T ento článek byl zpracován jako jeden z vý stupů vý zkumné ho záměru „R ozvoj fi nanční a účetní teorie a její aplikace v prax i z interdisciplinárního hlediska“ reg istrační číslo MS M, R P 6 1 38 4 39 9 0 3.
Doc. Ing. Vladimír Králíček, CSc. je vy sokoš kolským pedag og em na katedře fi nančního účetnictví a auditing u V Š E v P raze. A uditorskou prax i vy konává ve společnosti N E X IA A P a.s. V minulosti zastával různé volené funkce v K omoře auditorů, naposledy by l jejím prezidentem. V současné době reprezentuje účetní a auditorskou profesi v IF A C , a to ve výboru pro rozvíjející se země. Ing. Jan Molín je studentem doktorského studia na F akultě fi nancí a účetnictví V Š E v P raze, v jehož rámci se zabývá problematikou podvodného jednání v ekonomice. J e zároveň i daň ovým poradcem a odborníkem pro oblast fi nančního účetnictví ve společnosti M IV O s.r.o., kde je i jednatelem.
Kontrolní dotazník ke kontrole kvality pro ověření aplikace ISA u vybraných spisů auditora
strana 7
