5. přednáška
Účtování dlouhodobého finančního majetku skupina 06. v pořizovací ceně
Pořízení dlouhodobého finančního majetku Účet 043 – Pořízení dlouhodobého finančního majetku, Současně - vznikají závazky: z nesplacených cenných papírů a vkladů – účet 367, popř. 379 – - Jiné závazky např. z vyúčtovaných poplatků burzy popř. je zúčtována úhrada (v hotovosti či z běžného účtu) Po nabytí (doklad výpis ze Střediska cenných papírů) - převeden na účet v 06. skupině účtů. Záloha - účet 05. skupiny účtů.
Příklad Účetní případy týkající se pořízení dlouhodobého finančního majetku Pol. Transakce 1 Z běžného účtu zaplacena záloha na nákup akcií (podstatný vliv - 43 % podíl) 2 Upsání akcií za účelem jejich držení 3 Zúčtování zálohy 4 Zaplacení akcií z bank.účtu (bez zúčt.zálohy) 5 Převzetí akcií (připsání na účet v SCP) 6 Zakoupeny 3 státní dluhopisy za nominální cenu na 15 měsíců (za hotové, k držení do splatnosti) 7 Úrokový výnos z dluhopisů brutto 8 Příjem peněz od emitenta za úrokový výnos (netto, tj. po odečtení daně) na bankovní účet 9 Nárok na vrácení 15% daně sražené plátcem úroku od finančního úřadu 10 Vráceno finančním úřadem
částka
MD 053
D 221
043 367 367 062
367 053 221 043
300 000,25 000,-
063 315
211 665
21 250,-
221
315
3 750,3 750,-
342 221
315 342
300 000,4 300 000,300 000,4 000 000,4 300 000,-
Přeceňování finančního majetku – po dobu držení
Požadavků IAS/IFRS: vykazovat v reálné hodnotě. Tato povinnost se však nevztahuje na všechny druhy finančního majetku – viz následující tabulka : Způsob oceňování finančního majetku podle jeho druhů: Kategorie CP a podílů Účet Ocenění k 31.12. Vypořádání rozdílu Majetkové účasti 061, 062 Pořizovací cena Rozvahové (dlouhodobé) nebo ekvivalence (u ekvivalence) Cenné papíry 251, 253 Reálná hodnota Výsledkové k obchodování (krátkodobé) Dluhové cenné papíry Pořizovací cena Nevzniká držené do splatnosti 065, 256 (krátko- i dlouhodobé) Vlastní akcie a podíly 252 Pořizovací cena Nevzniká Vlastní dluhopisy 255 Pořizovací cena Nevzniká Ostatní (realizovatelné) 063 Pořizovací cena Nevzniká podíly Ostatní (realizovatelné) Reálná hodnota Rozvahové cenné papíry 063, 257 Nakupované směnky 063, 257 Reálná hodnota Rozvahové k realizaci
Reálná hodnota
- hodnota na aktivním trhu v rozvahový den (aktuální tržní cena) - hodnota při jednotlivém nákupu-prodeji
Příklad: Přecenění finančního majetku ekvivalencí: Podnik vlastní 80 % akcií v hodnotě 8 800 000,- Kč (vlastní kapitál akciové společnosti, jejíž akcie nakoupil, činí 11 000 000,- ). Za účetní období byl dosažen zisk 4 000 000,-, vlastní kapitál byl tak navýšen na 15 000 000,80% držených akcií tak představuje ekvivalentní hodnotu 15 000 000 * 0,8 = 12 000 000 Kč, navýšení 80 % podílu činí 3 200 000,- Kč. Rozdíl bude zaúčtován jako zvýšení hodnoty finančního majetku a ve prospěch vlastního kapitálu, na účet 414-Oceňovací rozdíl z přecenění majetku. V opačném případě, pokud by ke ztrátě ve výši 750 000,-, výše vlastního kapitálu klesne na 10 250 000, hodnota 80% podílu klesne o 600 000 (10 250 000*0,8) na 8 200 000,-, Rozdíl bude záporný, bude snižovat hodnotu fin.majetku a zároveň i objem vlastního kapitálu – účet 414-Oceňovací rozdíl z přecenění majetku. Pol. Transakce Držené akcie jiného podniku, 80% 1. V případě zvýšení kapitálu o zisk na 15 000 000 2. V případě snížení kapitálu na 10 250 000
částka MD PZ 9 000 000 061 3 200 000 061 600 000 414
D 414 061
Prodej dlouhodobého finančního majetku - jako prodej ostatních složek aktiv (1. prodej = tržba, 2. úbytek v účetní hodnotě = náklad) = brutto způsob Příklad Prodej finančního majetku Pol. Transakce 1 Prodej akcií – prodejní cena vyšší než pořizovací - prodejní cena - částka přijata na bankovní účet - úbytek akcií v pořizovací ceně 2 Prodán 1 dluhopis před lhůtou splatnosti (pořizovací cena 100 000,-, prodejní cena 150 000,-) - úbytek dluhopisů v nominální ceně - prodejní cena
částka
MD
D
1 250 000,1 075 000,-
221 561
661 062
100 000,150 000,-
561 221
063 661
Účtování opravných položek Kategorie opravná položka - realizace zásady opatrnosti, z principu „nejnižší ceny“, (kterou se aktiva oceňují jako naplňování této zásady)
Jejich tvorba není řešením vlivu inflace
(ta zohledňována až kdyby dosáhla vyšších hodnot, zejména v období tzv. hyperinflace, k tomu by bylo nutné zvláštní zákonné opatření) - je promítnutím snížení hodnoty aktiva do účetnictví, které nastalo v důsledku jiných příčin než inflace. ¨ Opravná položka představuje přechodné opatření, tvoří se na přechodné (dočasné) snížení hodnoty majetku. Pomine-li důvod, pro který opravná položka byla vytvořena, dojde k jejímu zrušení („rozpuštění“). - Opravné položky se uplatňují prakticky u všech aktiv, mimo finančních prostředků. Vždy se tvoří ke konkrétním položkám aktiv. - Tvořit opravné položky k pasivům není přípustné.
Tvorba opravných položek - na vrub nákladů : účet 558 - Tvorba a zúčtování zákonných opr.položek z provozní oblasti 559 - Tvorba a zúčtování opravných položek z provozní oblasti, 579 a 589, jejichž prostřednictvím se vytvářejí opravné položky k finančnímu majetku a k mimořádným nákladům.
Zákonem určené opravné položky (účet 558) snižují základnu pro výpočet daně, ostatní opravné položky (které účetní jednotka vytváří z vlastního rozhodnutí, účet 559) ne. (účet 558 je proto přísně sledován finančními úřady, zatímco účet 559 je možné volněji používat.) - zákon č. 593/1992 Sb. o rezervách a opravných položkách.
- jedna z forem časového rozlišení nákladů (rozkládají ztrátu na okamžik, kdy je možnost zaregistrována a na okamžik, kdy se riziko naplní). (Kategorií obdobného zaměření jsou rezervy - nejsou rezervy adresné.uvádějí se v pasivech jako cizí zdroje, tvoří se na vrub nákladů, tj. zisku. -tím se zachovává velikost bilanční sumy, což může uvádět v omyl investory ).
Opravná položka k nabytému majetku a její odpisy - je položkou stejného určení, ale jiného pojetí a účtování. - vzniká při nabytí souboru majetku a jde o rozdíl:
a) buď mezi cenou souboru majetku (např. kupní cenou) a oceněním souboru majetku v účetnictví privatizovaného, prodávajícího či vkládajícího subjektu, sníženou o převzaté závazky, pokud nabyvatel individuálně nepřeceňuje jednotlivé složky nabytého souboru majetku, nebo b) mezi cenou souboru majetku (např. kupní cenou) a souhrnem individuálně přeceněných složek souboru majetku na základě posudku zpracovaného znalcem, sníženou o převzaté závazky, pokud nabyvatel individuálně přeceňuje jednotlivé složky nabytého souboru majetku.
Opravná položka může mít charakter aktivní (na MD) tak pasivní (na D) položky. Odepisuje se během 180 měsíců (15 let) do nákladů - aktivní opravná položka nebo do výnosů - pasivní opravná položka
Příklad účtování opravné položky k nabytému majetku: soubor majetku byl nakoupen za 5 mil., jeho účetní hodnota (zůstatková cena) 7 000 000,-. Pol. Transakce Částka MD D 1 Nákup majetku - zůstatková cena 7 000 000,042 - kupní cena 379 5 000 000,- opravná položka (k DHM) 2 000 000,092 2 Převedení majetku do používání 7 000 000,02x 042 3 Úhrada nakoupeného majetku 5 000 000,379 221 4 Oprávky k majetku (bude se pokračovat v 1 500 000,551 08x odpisech jako první držitel majetku) 5 Odpis opravné položky k nabytému majetku 133 334,092 657 (1/180 měsíčně, do výše 2 000 000) Pokud bude kupní cena vyšší (7 mil.) než zůstatková (5 mil.), bude účtování následující: Pol. Transakce Částka MD 1 Nákup majetku - zůstatková cena 5 000 000,042 - kupní cena 7 000 000,2 000 000,- opravná položka 092 2 Převedení majetku do užívání 5 000 000,02x 3 Úhrada koupeného majetku 7 000 000,379 4 Oprávky k majetku (bude se pokračovat v 1 500 000,551 odpisech jako první držitel majetku) 5 Odpis opravné položky k nabytému majetku 133 334,557 (1/180 měsíčně, do výše 2 000 000)
D 379 042 221 08x 092
Technické zhodnocení majetku
= výdaje na dokončené nástavby, přístavby a jiné úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud jsou za účetní období vyšší než 40 000,-, -
zahrnuje se do účtové třídy 0 – Dlouhodobý majetek.
- náklady nižší než uvedený limit, účetní jednotka rozhodne, zda bude toto technické zhodnocení účtovat do provozních nákladů nebo zvýší pořizovací cenu majetku nebo tvoří samostatnou položku – v případě, že bylo provedeno na majetku, který není ve vlastnictví účetní jednotky
Rekonstrukce - takové zásahy, které mají za následek změnu účelu či parametrů majetku. Modernizace - rozšíření použitelnosti či jiných kvalitativních charakteristik majetku. X opravy odstraňují důsledky opotřebení nebo poškození majetku, vrací majetek do původního stavu.
Technické zhodnocení, na něž výdaje za období nepřekročí stanovený limit a účetní jednotka je nevede na účtu 04x - Nedokončený hmotný či nehmotný majetek, se zaúčtuje na vrub nákladů na účet 548–Ostatní provozní náklady - v případě technického zhodnocení hmotného majetku (na účet 518–Ostatní služby - v případě zhodnocení nehmotného majetku).
Příklad Technické zhodnocení – přístavba, hodnota 48000,- (nad 40 000 Kč), zahrnutí do třídy 0 Pol. Transakce 1. Projekt a výdaje s povolením přístavby 2. Přijetí faktury od dodavatele zhodnocení – přístavba (neuvažuje se DPH) 3. Faktura za dovybavení přístavby 4. Jednorázově provedená úhrada všech faktur 5. Uvedení do užívání a možnost odpisování
Částka 10 000,35 000,-
MD 042 042
D 321 321
3 000,48 000,48 000,-
042 321 021
321 221 042
Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku do 40 000,- - účtováno do nákladů Pol. Transakce 1. Faktura dodavatele zhodnocení 2. Úhrada faktury Pozn.: U nehmotného majetku bude účet 518, místo účtu 548.
Částka 30 000,30 000,-
MD 548 321
D 321 221
Goodwill a oceňovací rozdíl k nabytému majetku
Zvláštní dvojici účtů tvoří účty 017 – Goodwill a 027 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Goodwill se začleňuje do dlouhodobého nehmotného majetku a Oceňovací rozdíl do dlouhodobého hmotného majetku, i když oba se většinou týkají dlouhodobého hmotného majetku.
- vznikají oba při nabytí podniku či jeho části koupí, dražbou nebo privatizací, a to v případě, že tržní cena je buď vyšší než je účetní hodnota nebo je nižší než hodnota u prodávajícího.
Ekonomickou příčinou rozdílu jsou dvě skutečnosti: a) účetní hodnota pořizovaných aktiv není stejná jako jejich tržní cena - objektivní důvod b) majetek jako celek má pro kupujícího větší či menší hodnotu než je účetní cena majetku po přecenění aktiv (důvodem může být získání obchodní sítě a klientely, jména význačné obchodní značky nebo likvidace konkurenta) – subjektivní důvod.
Rozhodnutí, zda účtovat oceňovací rozdíl nebo goodwil, je plně v kompetenci účetní jednotky, která kupuje majetek. Od tohoto rozhodnutí se odvíjí způsob zjištění rozdílu: a) přeceněním jednotlivých složek aktiv, popř. závazků (due diligence) – vede k účtování goodwillu nebo b) porovnáním účetní hodnoty majetku u prodávajícího a tržní ceny – vede k účtování oceňovacího rozdílu,
Goodwill je tedy možné vykazovat pouze tehdy, jestliže podnik individuálně přecenil každou ze složek majetku a takto zjištěná částka je vyšší než kupní cena, kterou za majetek zaplatil.
účet 027 - Oceňovací rozdíl k nabytému majetku
- je buď kladný, je-li tržní cena pořízení vyšší než cena účetní, nebo záporný, je-li vyšší účetní cena majetku než cena tržní.
Oceňovací rozdíl obsahuje směs oceňovacích rozdílů jednotlivých položek. Je to poměrně jednoduchá metoda - znamená, že není nutné přeceňovat jednotlivé položky majetku popř. závazků, ale neodráží zcela správně realitu.
Položka „oceňovací rozdíl“ se vykazuje na účtu 027- Oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Odpisuje se účetně a stejně tak i pro daňové účely po dobu 180 měsíců (15 let). - kladný – (pořizovací cena je vyšší než cena účetní), do nákladů na vrub účtu 588–Ostatní mimořádné náklady, souvztažně na D účtu 087– Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku
- záporný – (pořizovací cena je nižší než cena účetní) do výnosů také15 let, ve prospěch výnosů - účet 688 – Ostatní mimořádné výnosy, souvztažně MD 087-Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku
Oceňovací rozdíl se uvádí v aktivech, a to i je-li záporný (jako korekce)
V obou případech se po odepsání celé částky vytvořené oprávky na účtu 087 Dal zúčtují na 087 MD a na 027 D a tím se obě položky účetně vyloučí (zruší) Goodwill (účet 017)
- východiskem pro určení „tržní hodnoty“ je to, že jednotlivá identifikovatelná aktiva jsou individuálně přeceněna na reprodukční pořizovací cenu. (Přecenění se netýká peněžních prostředků, cenin, částek a pohledávek na přechodných účtech aktiv - v účtové skupině 38). Goodwill kladný se účetně odepisuje do nákladů (MD 588 / D 077) rovnoměrně 5 let (60 měsíců) od nabytí podniku či jeho části. Záporný goodwill se odepisuje rovnoměrně stejnou dobu do výnosů (MD 077 / D 688).
Pro daňové účely se však goodwill odepisuje stejně jako oceňovací rozdíl, tj. po dobu 180 měsíců (15 let).
Příklad účtování opravné položky k nabytému majetku a goodwillu
Prodej a koupě podniku Výchozí podmínky: jedna firma prodává a druhá kupuje podnik, dohodou byla stanovena cena 350 mil. Kč. (všechny údaje v milionech Kč). Řešení příkladu zahrnuje dvě varianty, a to kdy kupující a) bude oceňovat ve svém účetnictví koupený podnik účetní hodnotou prodávajícího – metoda oceňovacího rozdílu. b) provede individuální přecenění všech účetních položek (due dilligence) – metoda goodwillu. Je to pracné a nákladné, ale lépe vystihuje realitu. (V příkladu nejsou uvedeny daňové aspekty, aby nedošlo k nepřehlednosti, tyto je nutné samozřejmě též následně projednat s finančním úřadem.Pro zjednodušení neuvažujeme také ostatní aktiva jako stroje, nehmotná aktiva, účtování by bylo stejné jako u budov, uvádíme zde jen typické účty). Předem se zruší (zúčtují) v účetnictví prodávajícího opravné položky a rezervy a pod. Účetní cena podniku je tak suma aktiv minus závazky, tj. rovná se vlastnímu kapitálu. Položka Účetní hodnota Individuální přecenění Pořizovací cena odpis. budov 700 nepřeceňuje se Zůstatková cena 250 280 Materiál 20 4 Výrobky 90 42 Pohledávky 118 10 Peníze 2 2 Závazky - 70 - 70 Podnik celkem 410 268 Řešení Účtování u prodávajícího - bude stejné pro obě varianty (oceňovací rozdíl i goodwill). Pol. Transakce mil Kč MD D 1. Faktura za prodaný podnik 350 371 688 2. Pořizovací cena odpisovaných budov 700 081 021 3. Zůstatková cena budov 250 588 081 4. Materiál 20 588 112 5. Výrobky 90 588 123 6. Pohledávky 118 588 311 7. Peníze 2 588 221 8. Závazky 70 321 688 Účtování u kupujícího – varianta a) kupní cena je 350, účetní cena 410,. oceňovací rozdíl pasivní - 60. Pol. Transakce mil Kč MD 1. Přijatá faktura za koupený podnik 350 2. Převedení budov, zde pořizovací cena 250 021 3. Materiál 20 112 4. Výrobky 90 123 5. Pohledávky 118 311
D 372
6. 7. 8. 9.
Peníze Závazky Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, pasivní Odpis oceňovacího rozdílu v 1. roce (1/15) do výnosů
2 70 60 4
221 087
Účtování u kupujícího - varianta b) Kupní cena 350, cena po přecenění 268, goodwill aktivní 82 mil Kč. Pol. Transakce mil Kč MD 1. Přijatá faktura za nakoupený podnik 350 2. Budovy, zde pořizovací cena 280 021 3. Materiál 4 112 4. Výrobky 42 123 5. Pohledávky 10 311 6. Peníze 2 221 7. Závazky 70 8. Goodwill je aktivní, odpis do nákladů během 5 let 82 017 9. Odpis goodwillu (1/5) prvním rokem do nákladů 16,4 588 Pozn.:Při pořizování dlouhodobého nehmotného i hmotného majetku nákupem je zaúčtovat i daň z přidané hodnoty. Zde se pro zjednodušení neuvažuje.
321 027 688
D 372
321 077 nutné
Účtování pronájmu dlouhodobého majetku
Nájem dlouhodobého majetku (leasing) = způsob získání majetku bez potřebných prostředků - navýšení nákladů na pořízení majetku, a je proto třeba porovnat výhodnost, resp. jeho náročnost s jinými možnými způsoby – na úvěr či z vlastních zdrojů. Pronájem se uskutečňuje na základě nájemní smlouvy obsahující ujednání všech podmínek pronájmu. - leasing operativní, který končí zpětným předáním majetku vlastníkovi, - leasing finanční, který je charakteristický odkupem za předem dohodnutou kupní cenu po skončení doby leasingu.
Pronájem = operativní leasing je obvykle sjednán na kratší dobu než je doba životnosti pronajatého zařízení. Po skončení pronájmu se zařízení vrací pronajímateli zpět. Pronajímatel zůstává vlastníkem majetku. Nájemce:
1) platbu nájemného jako svůj náklad na spotřebu služeb: 518/ 211, popř. 221, event. 325Ostatní závazky v případě fakturace nájemného. 2) majetek se může převést do účetnictví nájemce, který jej po celou dobu nájmu odepisuje. Závazek z pronájmu - ve výši zůstatkové ceny na účtu 474-Záv.z pronájmu (snižuje platbami nájemného ) Po skončení doby pronájmu se majetek účetně vrací – závazek zaniká.
(pozn.: Částka nájemného se skládá z úhrady za službu pronájmu a z částky provedených odpisů.) Účtování operativního leasingu
V případě pronájmu jednotlivé položky majetku se tento majetek nepřevádí do účetnictví nájemce (odpisy provádí vlastník-pronajímatel), evidována je pouze platba nájemného (u vlastníka jako výnos, u nájemce jako náklad). V případě operativního leasingu, kdy jde o soubor movitých a nemovitých věcí. V účetnictví pronajímatele se předání majetku v zůstatkové ceně eviduje jako vznik pohledávky za nájemcem, která se přijímanými částkami odpisů postupně snižuje.
Příklad Účtování dlouhodobého pronájmu: předmětem pronájmu je budova výrobní haly včetně vybavení (stroje). Pořizovací cena budovy je 1 300 000,-, oprávky jsou vytvořeny ve výši 600 000,-, pořizovací cena strojů je 1 200 000,-, oprávky k nim jsou ve výši 700 000,-. – v účetnictví pronajímatele: Pol. Transakce Částka MD D 1 Pronájem budovy a) pořizovací cena 1 300 000,021 600 000,- 081 b) oprávky 700 000,- 378 c) zůstatková cena – pohledávka 2 Pronájem strojů a) pořizovací cena 1 200 000,022 b) oprávky 700 000,- 082 c) zůstatková cena - pohledávka 500 000,- 378 3 Přijaté nájemné a) vlastní nájemné 100 000,602 b) částka odpisů- budova 378 30 000,c) částka odpisů-stroje 40 000,378 d) částka celkem 170 000,- 221 4 Zpětné převzetí budovy po skončení smlouvy 1 300 000,- 021 a) pořizovací cena 630 000,b) oprávky 081 670 000,c) zůstatková cena 378 5 Zpětné převzetí strojů po skončení smlouvy a) pořizovací cena 1 200 000,- 022 b) oprávky 740 000,082 c) zůstatková cena 378 460 000,- v účetnictví nájemce: Pol Transakce 1 Převzetí budovy do účetnictví a) pořizovací cena b) oprávky c) zůstatková cena 2 Převzetí strojů do účetnictví a) pořizovací cena b) oprávky c) zůstatková cena 3 Zúčtování odpisů a) budovy b) strojů 4 Úhrada nájemného z běžného účtu a) částka nájemného b) částka odpisů c) celkem 5 Vrácení budovy po skončení nájmu a) pořizovací cena b) oprávky c) zůstatková cena 6 Vrácení strojů po skončení nájmu a) pořizovací cena b) oprávky c) zůstatková cena
Částka 1 300 000,600 000,700 000,1 200 000,700 000,500 000,30 000,40 000,100 000 70 000 170 000 1 300 000 630 000 670 000 1 200 000 740 000 460 000
MD 021 022 551 551 518 479 081 479 082 479
D 081 479 082 479 081 082 221 021 022
Účtování finančního leasingu
Nájemce – ten, kdo pořizuje, není vlastník Pronajímatel – ten, kdo pronajímá, je vlastníkem až do poslední splátky ČÚS - určující právní vztah k pronajímanému majetku.
Účtování u nájemce: Není vlastník – neuvádí aktivum v rozvaze, bilanční suma podhodnocená, nesprávná výše ve vztahu k ekonomickým výkonům Platby leasingových splátek jsou účtovány jako náklady.
Účtování u pronajímatele: Je vlastník – uvádí aktivum v rozvaze, odepisuje je, bilanční suma je správná ve vztahu k výnosům Příjem nájemného – výnos + částka odpisů
Příklad Účtování finančního leasingu podle českých účetních předpisů Výchozí zadání: Pronajimatel pořídil 1.1.2000 mikrobus za účelem jeho pronájmu za pořizovací cenu 800 000. Týž den byl pronajat nájemci formou finančního leasingu. Smlouva uzavřena na 4 roky a ihned uhrazena první zvýšená splátka ve výši 150 000. Další splátky vždy koncem roku ve výši 230 000. K 1.1.2003 odkoupí najímatel mikrobus za 39 000. Ve smlouvě jsou měsíční splátky sjednány jako stálé částky. Oba jsou plátci DPH.
Účtování u pronajimatele podle ČÚP ukazuje následující tabulka : Pol.-datum Transakce Částka MD D 1.1.2000 Pořízení mikrobusu a) celkem 976 000 321 b) cena bez DPH 800 000 042 176 000 343 c) DPH 1.1.2000 Do evidence dlouhodobého majetku 800 000 022 042 1.1.2000 Přijetí 1. zvýšené splátky a) celkem 183 000 221 b) vlastní splátka 384 150 000 c) DPH 33 000 343 30.12.2000 Podle výpisu z BÚ běžná roční splátka a) celkem 280 600 221 b) vlastní splátka 230 000 602 c) DPH 50 600 343 31.12.2000 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do výnosů 37 500 384 602 31.12.2000 Roční odpis 200 000 551 082 31.12.2001 Podle výpisu z BÚ běžná roční splátka a)celkem 280 600 221 230 000 b) vlastní splátka 602 c) DPH 50 600 343 31.12.2001 Rozpuštění ¼ splátky do výnosů 37 500 384 602 31.12.2001 Roční odpis 200 000 551 082 V r. 2002 stejně jako b r. 2001 30.12.2003 Podle výpisu BÚ úhrada a) celkem 280 600 221 b) vlastní splátka 602 230 000 50 600 c) DPH 343 31.12.2003 Úhrada zbylé kupní ceny a) celkem 47 580 221 b) vlastní cena 641 39 000 8 580 c) DPH 343 31.12.2003 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do výnosů 37 500 384 602 31.12.2003 Roční odpis 200 000 551 082 31.12.2003 Vyřazení z evidence, zůst. cena = 0 800 000 082 022 Pozn.: U obou partnerů se DPH účtovaná ve sloupci MD refunduje u finančního úřadu, účtovaná ve sloupci D se tomuto úřadu platí.
Účtování u nájemce : Pol. - datum Transakce 1.1.2000 Zvýšená platba a) celkem b) vlastní splátka c) DPH 27.12.2000 Běžná splátka a) celkem b) vlastní splátka c) DPH 31.12.2000 Rozpuštění ¼ splátky do nákladů 27.12.2001 Běžná splátka a) celkem b) vlastní splátka c) DPH 31.12.2001 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do nákladů 2002 Stejně jako v r. 2001 27.12.2003 Běžná splátka a) celkem b) vlastní splátka c) DPH 28.12.2003 Podle výpisu BÚ kupní cena a) celkem b) vlastní kupní cena c) DPH 31.12.2003 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do nákladů 1.1.2004 Zařazení do evidence, zůstatková cena
Částka MD 183 000 150 000 381 33 000 343 280 600 230 000 518 50 600 343 37 500 518 280 600 230 000 518 50 600 343 37 500 518 280 600 230 000 50 600 47 580 39 000 8 550 37 500 39 000
518 343 042 343 518 022
D
221 221 381 221 381 221 221 381 042
Pro srovnání je dále uvedeno účtování finančního leasingu podle mezinárodních účetních standardů výchozí podmínky jsou stejné jako v předchozím příkladu:
Účtování dle IAS u pronajimatele 321 1.1.2000 Pořízení mikrobusu a) celkem 976 000 042 800 000 b) cena bez DPH 343 c) DPH 176 000 1.1.2000 Úhrada 976 000 321 221 1.1.2000 Zařazení do evidence 800 000 022 042 2.1.2000 Převedení na dlouhodobou pohledávku 800 000 378 082 2.1.2000 Vyřazení z evidence 800 000 082 022 2.1.2000 Mimořádná splátka a)celkem 221 183 000 b) vlastní splátka 378 150 000 33 000 c) DPH 343 0 d) finanční výnos 280 600 30.12.2000 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) a) celkem 221 b)snížení pohledávky 378 118 395 c) finanční výnos 665 111 605 d) DPH 343 50 600 30.12.2001 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) a)celkem 280 600 221 138 723 b) snížení pohledávky 378 91 277 c) finanční výnos 665 50 600 d) DPH 343 280 600 30.12.2002 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) a) celkem 221 b) snížení pohledávky 378 162 542 c) finanční výnos 665 67 458 d) DPH 343 50 600 30.12.2003 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) a) celkem 221 280 600 b) snížení pohledávky 378 190 451 39 549 c) finanční výnos 665 50 600 d) DPH 343 31.12.2003 Podle výpisu z BÚ uhrazena kupní cena a) celkem 47 580 221 b) z toho čistá kupní cena, snížení pohledávky 378 39 000 c) DPH 343 8 580 31.12.2003 Rozdíl ze zaokrouhlování při snižování pohledávky a 889 665 378 finančního výnosu Částka DPH 176 000 Kč se refunduje vůči Finančnímu úřadu. Ostatní částky DPH, celkem 243 980 Kč, jsou odváděny obvyklým způsobem finančnímu úřadu. Zaplatí celkem rozdíl 67 980 Kč. Odpovídá to dosaženému zisku. Úhrady ani refundace nejsou v příkladu vyznačeny. Celkem zaplatí nájemce 1 202 980 Kč, z toho 243 980 Kč DPH, kterou si refunduje vůči finančnímu úřadu. Celková částka se obvykle zachycuje v podrozvaze. Zbytek, do sumy 800 000 Kč, tvoří režie a zisk pronajimatele, je stanoven v hospodářské smlouvě. Propočet implicitní úrokové míry, pro vyjádření úroku a snížení závazků je založeno na diskontním počtu: Zbytková hodnota je zjevně nulová, neboť aktivum získává na konci doby nájemce. Minimální platby jsou: - na poč. 1. roku 150 000 - na konci 1. roku 230 000 - na konci 2. roku 230 000 - na konci 3. roku 230 000 - na konci 4. roku 230 000 + 39 000 = 269 000 (39 000 je úrok) Implicitní úroková míra je v tomto případě 17,17% p.a. Je to úroková míra ze zůstatků závazku u najimatele (pohledávek u pronajimatele), vyjadřující zhodnocení částky pořizovací ceny díky sjednaným splátkám a jejich rozložení v čase, při níž se součet současných hodnot těchto splátek rovná pořizovací ceně.. Účtování u nájemce 1.1.2000 Finanční leasing ve vstupní ceně, smlouva 1.1.2000 Zařazení mikrobusu do evidence 1.1.2000 Mimořádná splátka - vlastní splátka, snížení závazku
800 000 800 000 183 000 150 000
042 022 379
379 042 221
- finanční náklad 0 - DPH 33 000 280 600 27.12.2000 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) 118 395 - snížení závazku 111 605 - finanční náklad 50 600 - DPH 31. 12.2000 Odpis mikrobusu 200 000 280 600 27.12.2001 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) - snížení závazku 162 542 - finanční náklad 67 458 - DPH 50 600 31.12.2001 Odpis mikrobusu 200 000 27.12.2002 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) 280 600 - snížení závazku 138 723 - finanční náklad 91 277 50 600 - DPH 31.12.2002 Odpis mikrobusu 200 000 280 600 27.12.2003 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) - snížení závazku 190 451 - finanční náklad 39 549 - DPH 50 600 28.12.2003 Úhrada kupní ceny z BÚ 47 580 39 000 - Snížení závazku 8 580 DPH 31.12.2003 Odpis mikrobusu 200 000 31.12.2003 Rozdíl ze zaokrouhlování při výpočtu snížení závazku a 889 finančního nákladu při splátkách DPH u nájemce se refunduje vůči finančnímu úřadu, není to v příkladu vyznačeno.
343 379 568 343 551 379 568 343 551 379 568 343 551 379 568 343 379 343 551 379
Ze srovnání účetního postupu podle IAS 17 a podle českých účetních předpisů vyplývají hlavní rozdíly: 1. V aktivech vykazuje majetek ten, kdo jej užívá a komu plynou přínosy, tedy nájemce. 2. Odpisy tvoří ten, kdo majetek užívá, i když právně není vlastníkem.
221 082 221 082 221 082 221 221 082 568
Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé finanční zdroje (účtová třída 2) Krátkodobý finanční majetek je součástí oběžných prostředků.
peněžní prostředky v hotovosti i na účtech (a to tuzemských i zahraničních), prostředky, které nahrazují peněžní prostředky u určitých typů plateb – ceniny cenné papíry pro držení účetní jednotkou kratší dobu než jeden rok, resp. jejich doba splatnosti je kratší než jeden rok (majetkové cenné papíry: akcie, podílové listy, nebo dlužné cenné papíry: obligace (dluhopisy), hypoteční zástavní listy, státní pokladniční poukázky, směnky, popř. jiné), - rozhodující je účel, s jakým jsou nakupovány (přeřazování cenných papírů z účtové třídy 2 do účtové třídy 0 je v zásadě možné)
vysoká likvidnost, tj. schopností přeměnit se na peněžní prostředky, a být využit k úhradám závazků. (ukazatelé likvidity, ukazatelé obratovosti aj.) Krátkodobé finanční zdroje jsou součástí cizích zdrojů.
- krátkodobými bankovními úvěry, - krátkodobými půjčkami od jiných subjektů než jsou peněžní ústavy. - zdroje získávané prostřednictvím úvěrových cenných papírů (krátkodobých dluhopisů) emitovaných účetní jednotkou. Evidence krátkodobého finančního majetku a zdrojů se vede na účtech 2. účtové třídy.
Oceňování krátkodobého finančního majetku a zdrojů
- možné způsoby: a) nominální cenou – v ní se evidují peněžní prostředky, ceniny a zdroje (závazky). b) pořizovací cenou – v níž se evidují cenné papíry při nákupu, která zahrnuje cenu nákupní a vedlejší náklady pořízení (toto ustanovení platí od l.l.2002, před tímto datem byly cenné papíry evidovány v ceně pořízení, tj. nákupní). c) reálnou hodnotou ke dni rozvahy – majetkové cenné papíry
Účtování pokladny (inventura-pokladní skonto, ceniny, hmotná odpovědnost), - korunová x valutová pokladna
Ceniny: poštovní známky, kolky, telefonní karty, dálniční známky, pásky do frankotypů, stravenky. (Je třeba je důsledně odlišovat od tzv. přísně zúčtovatelných tiskopisů, které jsou evidovány v podrozvaze.) Oceňují se v nominální hodnotě. samostatný účet v účtové skupině 21., 213 - Ceniny.
Nákup cenin: za hotové nebo na fakturu, výdej cenin může být jako náklad - 518-Spotřeba služeb v případě poštovních známek, 538-Ostatní daně a poplatky v případě kolků či dálničních známek) 335-Pohledávky za zaměstnanci a teprve jejich skutečné vynaložení se zúčtuje do nákladů.
Analytická evidence cenin a jejich inventarizace podléhá podobných pravidlům jako analytická evidence a inventarizace peněžních prostředků.
Účtování na bankovních účtech - účty 22.skupiny
- připsané úroky - finančním výnosem na účtu 662-Úroky. - poplatky za zřízení účtu, za vedení účtu apod. jsou pro účetní jednotku finančními náklady - účet 568-Ostatní finanční náklady.
Účtování krátkodobého finančního majetku Účty: 251-Majetkové cenné papíry 252-Vlastní akcie 253-Dlužné cenné papíry 255-Vlastní dluhopisy 259-Pořizování krátkodobého finančního majetku
Ocenění – pořizovací cena + reálná hodnota u některých CP (viz výše)
Prodej cenných papírů - jako prodej jiných složek majetku – 2 operace: V prvé operaci bude zachycena tržba plynoucí z prodeje (na straně D účtu 661-Tržby z prodeje cenných papírů a souvztažně na některý z peněžních účtů či účtu pohledávek), ve druhé operaci - úbytek majetku v účetní-pořizovací ceny do nákladů (tj. na stranu MD 561Prodané cenné papíry a podíly a na stranu D některého z majetkových účtů podle druhu prodávaného cenného papíru).
úbytek cenných papírů jednoho druhu – ocenění metodou FIFO nebo aritmetického průměru. Rozdíl mezi prodejní cenou a cenou pořizovací představuje zdanitelný výnos – netto způsob. Příklad: Účtování nákupu a prodeje cenných papírů majetkových (obdobně bude účtováno i o dluhových cenných papírech): Pol. Transakce Částka MD D 1 Nákup akcií k obchodování – vyúčtování burzy 100 000,- 259 379 2 Provize makléřské firmě (faktura) 5 000,- 259 379 3 Úhrada nákupu a úhrada provize 105 000,- 379 221 4 Výpis ze Střed.cenných papírů o připsání akcií na účet 105 000,- 251 259 5 Prodej poloviny akcií za prodejní cenu 60 000,- 378 666 6 Přijetí peněz za prodané cenné papíry 60 000,- 221 378 7 Úbytek cenných papírů v ceně pořiz. ceně (1/2) 52 500,- 561 251 8 Poskytnuta upisovací jistina pro nákup akcií 50 000,- 378 221 9 Nákup akcií 500 000,- 259 367 10 Zúčtování upisovací jistiny 50 000,- 367 378 11 Poplatek burze 10 000,- 259 379 12 Výpis se Střediska cenných papírů 510 000,- 251 259 Přecenění krátkodobých cenných papírů majetkových na reálnou hodnotu, tj. tržní cenou ke dni účetní závěrky: MD 251,252,253,254 a současně výnos evidovaný na účtu 664 – Výnosy z přecenění majetkových cenných papírů (D). Snížení ceny představuje snížení hodnoty majetku (D 251,252,253,254) a zároveň náklad evidovaný na účtu 564 – Náklady z přecenění majetkových cenných papírů (MD) Příklad: Přeceňování krátkodobých cenných papírů (výsledkové) k 31. 12. Transakce Částka Pol. Akcie k obchodování PZ 10 000 1a) Zvýšení hodnoty akcií (tržní cena k 31.12.) 11 000,1 000 1b) Pokles hodnoty akcií (tržní cena k 31.12.) 9 500,500
MD 251 251 564
D 664 251
Přechodné snížení ceny cenných papírů lze vyjádřit i prostřednictvím opravných položek evidovaných na účtech 29. skupiny. Jejich tvorba se účtuje na vrub nákladů (MD účet 579-Tvorba opravných položek, D účet 291-Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku), které se po opětovném zvýšení ceny rozpouštějí do výnosů, přesněji řečeno sníží náklady (MD 291, D 579). Cenné papíry se inventarizují podle své povahy: jsou-li v listinné podobě, na podkladě fyzické inventury, jsou-li v zaknihované podobě, pak podle stavového výpisu ze Střediska cenných papírů.
Účtování krátkodobých zdrojů - bankovních úvěrů
- účty 231,232
-
ve dvou formách: buď připíše peněžní prostředky na bankovní účet a z něj pak účetní jednotka čerpá prostředky na různé účely, nebo jej poskytuje ve formě úvěrového rámce, kdy k čerpání úvěru dochází úhradou dodavatelských faktur.
Úroky z poskytnutého úvěru - finančním nákladem evidovaným na účtu 562-Úroky, Příklad účtování krátkodobého úvěru Transakce Pol. 1. Poskytnutí krátkodobého úvěru na běžný účet – výpis z úvěrového účtu (výpis z běžného účtu dosud není) 2. Výpis z b. účtu o připsání prostředků z úvěru 3. Z krátkodobého úvěru uhrazena splatná dod.faktura 4. Výpis z b.ú.:úhrada a) splátky krátkodobého úvěru b) úroku z úvěru 5. Výpis z úvěr.účtu – přijata splátka úvěru
Částka
MD
D
150 000,150 000,45 000,30 000,2 500,30 000,-
261 221 321 261 562 231
231 261 231 221 221 261
Účtování ostatních krátkodobých zdrojů
- emise vlastních dlužných (úvěrových) cenných papírů. - nejsou majetkem účetní jednotky, jsou vyjádřením jejího vztahu coby dlužníka vůči majiteli dluhopisu, který je v postavení věřitele. Účty ve 24.skupině účtů.
Emise – pohledávka, prodej Zpětné proplacení – dluhopis odkoupeny zpět za nominální hodnotu navýšenou o čistý úrok.
Příklad: Účtování krátkodobých dluhopisů u emitenta a u věřitele. Vyúčtování vyplácené částky je zde provedeno prostřednictvím účtu 379-Jiné závazky. Účtování u emitenta (dlužníka): Pol. Transakce 1 Emise dluhopisů – nominální cena 2 Dluhopisy odkoupeny věřiteli a přímo uhrazeny na bankovní účet 3 Dluhopisy v den splatnosti předloženy k proplacení 4 Nárok věřitelů na hrubý úrok 5 Srážková daň z úroků (15 %) 6 Dluhopisy + úrok (po srážce) proplaceny z B.Ú. 7 Úhrada daně finančnímu úřadu
Částka 90 000,-
MD 375
D 241
90 000,90 000,6 000,900,95 100,900,-
221 241 562 379 379 342
375 379 379 342 221 221
Částka 90 000,90 000,6 000,900,900,95 100,-
MD 253 378 378 341 221 221
D 221 253 662 378 341 378
Účtování u věřitele: Pol. 1 2 3 4 5 6
Transakce Z běžného účtu nakoupeny dluhopisy v nominální ceně V den splatnosti předloženy k proplacení Nárok na hrubý úrok z dluhopisů Srážková daň z úroků – nárok na vratku Daň vrácena Úhrada za dluhopisy a úroky na běžný účet
Nárok věřitele na celý hrubý úrok je splněn tak, že od dlužníka (emitenta) obdržel úrok bez srážkové daně a tuto srážkovou daň mu uhradí vratkou finanční úřad a věřitel opět celý úrok zahrne do výnosů na účet 662-Úroky, a tam dojde - jako součást výsledku hospodaření ke zdanění ve výši daně z příjmu. Neplatí-li věřitel z důvodů záporného hospodářského výsledku (ztráty) daně, nemá nárok na vrácení srážkové daně - položka č. 4) Příklad: Účtování krátkodobých dluhopisů s tvorbou opravné položky: Firma A emituje krátkodobé dluhopisy (zdroj) a současně kupuje dluhopisy od firmy B (majetek). Na konci období dojde k poklesu tržní ceny dluhopisů o celkem 5 000,-. V příštím účetním období jsou dluhopisy firmy B zčásti prodány a zčásti proplaceny, emitované dluhopisy jsou po době splatnosti zpětně odkoupeny, proplaceny. Pol. 1 2 3 4 5 6 7
Transakce Emise dluhopisů firmou A v nominální hodnotě Prodej části dluhopisů za nominální cenu Nominální hodnota neprodaných dluhopisů před závěrkou Pořízení dluhopisů k obchodování firmy B Zaplaceny krátkodobé dluhopisy k obchodování firmy B Převzetí dluhopisů V době závěrky je tržní cena dluhopisu firmy B jen
Kč 200 000,150 000,50 000,90 000,90 000,90 000,-
MD 375 221 255 259 325 253
D 241 375 375 325 221 259
8 9 10 11 12 11 13 15 14 15 16
85 000 (pokles o 5 000,-) - je vytvořena opravná položka Příští účetní období: Cena dluhopisu B stoupla - pominula potřeba opravné položky a ta byla rozpuštěna Prodej části dluhopisů k obchodování firmy B a) prodejní cena b) úbytek dluhopisů Dodatečný prodej vlastních dluhopisů (pol. 3) a) prodejní cena b) úbytek vlastních dluhopisů Proplacení dluhopisů firmou A a) nominální cena b) úrok c) předpis srážkové daně 15 % d) proplacení dluhopisu a čistého úroku Úhrada daně Firmě B předložen zbytek dluhopisů k proplacení Příjem za proplacené dluhopisy firmy B Nárok na hrubý úrok Příjem čistého úroku Nárok na daňovou vratku (15 %) Vratka daně přijata na B.Ú.
5 000,-
579
291
5 000,-
291
579
40 000,30 000,-
221 561
661 253
50 000,50 000,200 000,28 000,4 200,223 800,4 200,60 000,60 000,6 000,5 100,900,900,-
221 561 241 562 379 379 342 378 221 378 221 342 221
661 255 379 379 342 221 221 253 378 662 378 378 342
Ve výše uvedených případech jsou zakoupené dluhopisy placeny v nominální hodnotě. Existuje i možnost prodávat je za nominální hodnotu sníženou o úrok (emisní kurz „sub pari“) a při splatnosti je proplácet v nominální hodnotě, již bez platby úroku nad nominální hodnotu. Zdaňování výnosu probíhá obdobně, v den splatnosti dluhopisu. Jsou i jiné možnosti, např. u dlouhodobých dluhopisů mohou být kupony, které se ročně proplácejí, tj. úrok se platí ročně. V roce 2000 vznikla podle novely platné pro rok 2000, zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb. § 36, odst. (6), nová situace při účtování příjmů z úroků a dividend Ustanovení je nutné uvažovat při výpočtu daně z příjmu právnických osob a jejím zaúčtování. Vzhledem k změně a určité složitosti při účtování dividendových a úrokových příjmů (výnosů) budiž ocitováno co novela uvádí:
Příklad: Účetní jednotka nakoupila a později prodala akcie. Nákup se uskutečnil s úmyslem, že je prodá do jednoho roku ode dne nákupu, proto dojde k zaúčtování na účet 251. Pol. 1a 1b 2a 2b 3 4a 4b 4c 5 6 7 8 9 10
Transakce Vyúčtování nákupu akcií v ceně pořízení Provize obchodníkovi s cennými papíry Úhrada provize obchodníkovi s cennými papíry (z B.Ú) Z běž. účtu uhrazen nákup akcií Připsání akií na účet ve Střed.CP (výpis z účtu) Nárok na dividendu brutto Daň z dividend – nárok na vratku (15%) Přijatá platba dividenda netto Prodej akcií v tržní ceně Přijatá úhrada za akcie v tržní ceně Úbytek akcií – pořizovací cena (tj. plus provize) Vrácená daň z dividend (15%) Daň 28% z výnosu prodeje a dividendy (6000+2000) Úhrada daně finančnímu úřadu
Částka 45 000,1 000,1 000,45 000,46 000,2 000,300,1700,52 000,52 000,46 000,300,2 240,2 240,-
MD 259 259 379 379 251 378 341 221 378 221 561 221 593 341
D 379 379 221 221 259 666 378 378 661 378 251 341 341 221
V praxi dojde ke kompenzaci mezi položkami 8. a 10. a finančnímu úřadu bude zaplaceno 1 940,- Kč.
