PŘÍSPĚVKOVÉ ORGANIZACE 2014

daně

daně

daně

daně účetnictví

účetnictví

daně

daně účetnictví

V rámci probíhajících reforem veřejných financí jsme si již zvykli na řadu opatření a pojmů, které se do našeho právního řádu dostaly postupně v uplynulých letech. Zejména je přijímán jako daný právní stav, že s určitými typy právnických osob, pro které se vžily pojmy jako např. „vybrané organizace“ jsou spojeny určité výhody a zvláštnosti v jejich způsobu financování, finančního hospodaření a účtování. Právní rámec odpovídá svým uspořádáním těmto skutečnostem a provází zvláštní způsob jejich vzniku a hospodaření včetně odlišného režimu účtování i zdaňování, což je nutné u těchto organizací (v našem případě příspěvkových) zohlednit. Zatímco reforma účetnictví nabývá dynamických obrysů, daňová a rozpočtová pravidla zůstávají svými reformními kroky pozadu. Dochází tak ke konfliktu mezi nastavenými způsoby financování a finančního hospodaření včetně daňového zatížení příspěvkových organizací a stanoveným platným právním rámcem pro regulaci účetnictví. K odstranění, či zmírnění dopadu tohoto, věřme že dočasného konfliktu, má přispět tato publikace určená nejen účetním pracovníkům, ale i orgánům primárního dohledu. Prohlubováním pohledu na přednesenou problematiku je ojedinělým zdrojem informací na trhu odborných publikací pro veřejné rozpočty.

Kniha dostupná také v elektronické podobě

PŘÍSPĚVKOVÉ ORGANIZACE 2014

účetnictví

PŘÍSPĚVKOVÉ ORGANIZACE 2014 Zdeněk Morávek Danuše Prokůpková

Vzor citace: MORÁVEK, Z.; PROKŮPKOVÁ, D. Příspěvkové organizace 2014. Praha: Wolters Kluwer, 2014, 268 s.

Autoři jednotlivých částí Ing. Zdeněk Morávek – Díl I – Daně Ing. Danuše Prokůpková – Díl II – Účetnictví

KATALOGIZACE V KNIZE - NÁRODNÍ KNIHOVNA ČR Morávek, Zdeněk Příspěvkové organizace 2014 / Z. Morávek, D. Prokůpková. -Praha : Wolters Kluwer, 2014. -- 268 s. ISBN 978-80-7478-527-6 (brož.) 347.191.11 * 336.22 * 657 * (437.3) - příspěvkové organizace -- Česko - daně -- Česko - účetnictví -- Česko - příručky 657 - Účetnictví [4]

© Ing. Zdeněk Morávek, 2014 © Ing. Danuše Prokůpková, 2014 ISBN:

4

978-80-7478-527-6 (brož.) 978-80-7478-581-8 (e-pub.) 978-80-7478-582-5 (pdf.) 978-80-7478-583-2 (mobi.)

OBSAH

Seznam zkratek některých použitých právních předpisů. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 Seznam ostatních zkratek. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 Úvod. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14

Díl I

Daně

1 Daň z nabytí nemovitých věcí. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 2 Daň z nemovitých věcí. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 2.1 Daň z pozemků. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 2.2 Daň ze staveb a jednotek. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 3 Daň z příjmů. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 3.1 Některé konkrétní případy daňových a nedaňových nákladů. . . . . . . . . 69 4 Daň z přidané hodnoty. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 4.1 Obecné principy a definice. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 4.2 Plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet daně. . . . . . . . . . . . 88 4.3 Dodání a nájem vybraných nemovitých věcí. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 4.4 Nárok na odpočet daně. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 5 Silniční daň . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121

Díl II

Účetnictví

1 Obecné principy finančního účetnictví. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1 Poslání a účel finančního účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1.1 Funkce, podstata a předmět účetnictví. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2 Organizace odpovídající informační základny. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1 Subsystémy informační základny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2 Povinnosti ÚJ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.3 Etapy zpracování dat v účetním systému. . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3 Principy regulace účetnictví v ČR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

133 135 135 138 138 142 142 144 5

OBSAH

1.3.1 Zásady finančního účetnictví. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.2 Požadavky na vedení účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3.3 Požadavky na sestavení účetní závěrky. . . . . . . . . . . . . . . . . . . Účetní metody, ekonomický obsah. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Účetní prvky – Techniky. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5.1 Bilanční princip. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5.2 Účet (konto). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5.3 Souvztažnost a podvojnost . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5.4 Předvaha . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.5.5 Kontrola věcné správnosti. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Shrnutí a závěr kapitoly . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

146 149 150 153 161 161 164 165 168 169 171

2 Právní regulace finančního účetnictví v ČR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1 Charakteristika právního rámce, vybraná ustanovení, změny pro rok 2014 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.1 Zákon o účetnictví. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.2 Komentář k vyhlášce č. 410/2009 Sb., prováděcí vyhláška . . . 2.1.2.1 Základní charakteristika provedených úprav, které jsou účinné od 1. 1. 2014 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.3 Technická vyhláška o účetních záznamech. . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.4 Vyhláška č. 270/2010 Sb. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2 Schvalování účetních závěrek. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.1 Vyhláška č. 220/2013 Sb. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.2 Úprava (následná) ČÚS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.3 Shrnutí. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

172

3 Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1 Právní úprava účtové třídy 0. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.1 Vymezení dlouhodobého majetku. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Účetní metody ve třídě 0 – Dlouhodobý majetek. . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3 Oceňování dlouhodobého majetku. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4 Odpisování dlouhodobého majetku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5 Analytická evidence. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6 Inventarizace dlouhodobého majetku. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7 Účtování ve třídě 0 – Dlouhodobý majetek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7.1 Pořizování dlouhodobého majetku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7.2 Vyřazení dlouhodobého majetku. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

184 184 184 185 187 188 189 190 190 190 196

1.4 1.5

1.6

6

172 172 175 176 178 179 180 180 182 183

OBSAH

4 Účtová třída 1 – Zásoby a opravné položky. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1 Právní úprava účtové třídy 1. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2 Vymezení zásob. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3 Oceňování zásob . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4 Analytická evidence zásob. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.5 Vnitřní předpis o evidenci a spotřebě zásob. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.6 Inventarizace zásob. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.7 Příklady základních souvztažností, třída 1 – Zásoby, opravné položky k zásobám. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.8 Opravné položky k zásobám. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 Ú čtová třída 2 – Účty rozpočtového hospodaření, krátkodobý finanční majetek a krátkodobé úvěry a půjčky. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1 Právní úprava účtové třídy 2. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2 Vymezení krátkodobého finančního majetku. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3 Příklady základních souvztažností třídy 2 – Účty rozpočtového hospodaření, krátkodobý finanční majetek a krátkodobé úvěry a půjčky. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1 Právní úprava účtové třídy 3. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.1 Opravné položky pohledávek a závazků. . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2 Příklady účtování podle účtových skupin. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.1 Účtová třída 31 – Krátkodobé pohledávky. . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.2 Účtová třída 32 – Krátkodobé závazky. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.3 Účtování na účtech účtové třídy 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.4 Účtování směnek. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.5 Účtová skupina 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.6 Účtová skupina 37 – Jiné krátkodobé pohledávky a závazky. . . 6.3 Přechodné účty aktiv a pasiv. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.1 Účtová skupina 38 – Účty příštích období a dohadné účty. . . . 6.3.2 Příklady časového rozlišení. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.3 Dohadné položky. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.4 Kurzové rozdíly. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.4 Transfery PO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.4.1 Právní úprava. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

204 204 204 205 206 206 207 207 211 213 213 213 214 224 224 225 226 226 229 230 231 232 233 234 234 235 236 237 237 237

7

OBSAH

7 Ú čtová třída 4 – Jmění, fondy, výsledek hospodaření, rezervy, dlouhodobé závazky a pohledávky, závěrečné účty a zvláštní zúčtování. . . . . . 7.1 Právní úprava účtové třídy 4. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2 Příklady účtování . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.1 Účtová skupina 40 – Jmění ÚJ a upravující položky . . . . . . . . 7.2.2 Účtová třída 41 – Fondy ÚJ (finanční) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.3 Účtová třída 43 – Výsledky hospodaření. . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.4 Účtová třída 44 – Rezervy. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.5 Účtová skupina 45 – Dlouhodobé závazky. . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.6 Účtová skupina 46 – Dlouhodobé pohledávky. . . . . . . . . . . . . 7.2.7 Účtová skupina 47 – Dlouhodobé zálohy na transfery. . . . . . . 7.2.8 Účtová skupina 49 – Závěrkové účty a zvláštní účtování. . . . .

241 241 241 241 245 249 249 251 251 252 252

8 Účtová třída 5 – Náklady. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1 Právní úprava účtové třídy 5 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2 Příklady účtování . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.1 Účtová skupina 50 – Spotřebované nákupy. . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.2 Účtová skupina 51 – Služby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.3 Účtová skupina 52 – Osobní náklady . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.4 Účtová skupina 53 – Daně a poplatky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.5 Účtová skupina 54 – Ostatní náklady . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.6 Účtová skupina 55 – Odpisy, rezervy, opravné položky. . . . . . 8.2.7 Účtová skupiny 56 – Finanční náklady. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.8 Účtová skupina 57 – Náklady na transfery. . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.9 Účtová skupina 58 – Náklady ze sdílených daní. . . . . . . . . . . . 8.2.10 Účtová skupina 59 – Daň z příjmů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

255 255 255 255 257 258 258 259 259 260 261 261 261

9 Účtová třída 6 – Výnosy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.1 Právní úprava účtové třídy 6 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2 Příklady účtování . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2.1 Účtová skupina 60 – Výnosy z vlastních výkonů a zboží. . . . . 9.2.2 Účtová skupina 63 – Výnosy z daní a poplatků. . . . . . . . . . . . 9.2.3 Účtová skupina 64 – Ostatní výnosy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2.4 Účtová skupina 66 – Finanční výnosy. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2.5 Účtová skupina 67 – Výnosy z transferů. . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2.6 Účtová skupina 68 – Výnosy ze sdílených daní a poplatků . . .

262 262 262 262 263 263 263 264 264

8

OBSAH

10 Účtová třída 9 – Podrozvahové účty. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.1 Právní úprava účtové třídy 9 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2 Příklady účtování . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2.1 Účtová skupina 90 – Majetek ÚJ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2.2 Účtová skupina 91 – Vyřazené pohledávky a závazky . . . . . . . 10.2.3 Účtová skupina 92 – Podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2.4 Účtová skupina 93 – Další podmíněné pohledávky (krátkodobé), účtová skupina 94 – Další podmíněné pohledávky (dlouhodobé) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

265 265 266 266 266 266 266

9

SEZNAM ZKRATEK NĚKTERÝCH POUŽITÝCH PRÁVNÍCH PŘEDPISŮ České předpisy ZÚ ZDNV ZDP ZoR ZDS Zákon č. 72/1994 Sb.

Zákon č. 155/1995 Sb. Lesní zákon Zákon o vysokých školách Zákon č. 218/2000 Sb. Zákon č. 219/2000 Sb. Zákon č. 250/2000 Sb.

10

zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmu, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů) zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů (lesní zákon), ve znění pozdějších předpisů zákon č. 111/1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů (zákon o vysokých školách), ve znění pozdějších předpisů zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů, (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů zákon č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů

ZFK

zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole), ve znění pozdějších předpisů ZDPH zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 435/2004 Sb. zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů Školský zákon zákon č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), ve znění pozdějších předpisů Zákon o sociálních službách zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů Stavební zákon zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu, ve znění pozdějších předpisů (stavební zákon) Zákoník práce zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů DŘ zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 346/2010 Sb. zákon č. 346/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony Zákon o zdravotních službách zákon č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování (zákon o zdravotních službách), ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 375/2011 Sb. zákon č. 375/2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zdravotních službách, zákona o specifických zdravotních službách a zákona o zdravotnické záchranné službě, ve znění pozdějších předpisů NOZ zákon č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník ZOK zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) Katastrální zákon zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální úřad) ZDNNV zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí 11

Zákonné opatření Senátu zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., č. 344/2013 Sb. o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů

Vyhlášky Vyhláška č. 412/2008 Sb.

Vyhláška č. 410/2009 Sb.

Vyhláška č. 270/2010 Sb. Prováděcí vyhláška č. 419/2013 Pokyn GFŘ D-6

vyhláška č. 412/2008 Sb., o stanovení seznamu katastrálních území s přiřazenými průměrnými základními cenami zemědělských pozemků, ve znění pozdějších předpisů vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů vyhláška č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků prováděcí vyhláška č. 419/2013 Sb., k provedení zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí Pokyn GFŘ, D-6, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

Evropské předpisy Šestá směrnice EHS

Směrnice Rady 2006/112/ES

12

šestá směrnice rady č. 77/388/EHS, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty

SEZNAM OSTATNÍCH ZKRATEK

Analytické účty Centrální systém účetních informací státu Česká národní banka České účetní standardy Dal Daň z přidané hodnoty Daňový řád Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Drobný dlouhodobý hmotný majetek Drobný dlouhodobý nehmotný majetek Evropská unie Evropský soudní dvůr Fond kulturních a sociálních potřeb Fond rozvoje investičního majetku Generální finanční ředitelství Komora daňových poradců ČR Konečný stav Má dáti Nejvyšší správní soud ČR Organizační složky státu Počáteční stav Pomocný analytický přehled Pomocný kontrolní přehled Příspěvkové organizace Reálná hodnota Státní příspěvkové organizace Syntetické účty Účetní jednotka Účetní závěrka Územní samosprávní celky Zůstatkový stav

AÚ CSÚIS ČNB ČÚS D DPH DŘ DHM DM DNHM DDHM DDNHM EU ESD FKSP FRIM GFŘ KDP ČR KS MD NSS OSS PS PAP PKP PO RH SPO SÚ ÚJ ÚZ ÚSC ZS

13

ÚVOD

Úvod – k daním příspěvkových organizací Cílem publikace je na praktických příkladech a v souvislostech vysvětlit problematiku daní a zdaňování příspěvkových organizací. Čtenář v publikaci nalezne odpovědi na ty nejčastější a základní dotazy a praktické problémy, ale i na ty složitější, které se nevyskytují tak často a týkají se omezenějšího okruhu těchto organizací. Co se týká příkladů, nejvíce prostoru bylo dáno oblasti školství, ve které jsou příspěvkové organizace velmi rozšířené, a jedná se o oblast, která je autorovi nejbližší. Část věnovaná daním je rozdělena na kapitoly podle konkrétních daní, se kterými je možné se u příspěvkových organizací setkat. První kapitola je věnována dani z nabytí nemovitých věcí, tato daň je zcela nová a od roku 2014 nahradila daň z převodu nemovitostí. Zcela logicky zatím chybí více praktických zkušeností, kapitola je tedy věnovaná zejména výkladu jednotlivých ustanovení právní úpravy. Další kapitola se zaměřuje na daň z nemovitých věcí, právní úprava této daně zaznamenala v souvislosti s rekodifikací soukromého práva celou řadu změn. Tyto změny jsou v textu samozřejmě zahrnuty a kapitola je zpracována v souladu s novou právní úpravou. Třetí kapitola je zaměřena na daň zpříjmů. I v této oblasti došlo od roku 2014 k významným změnám, a to i v oblasti neziskových, nově veřejně prospěšných poplatníků. Nově je vymezen předmět daně a do znění příspěvkových organizací významně zasahuje zrušení darovací a dědické daně a podřazení bezúplatných příjmů právě do působnosti daně z příjmů. Kapitola daně z příjmů je nejrozsáhlejší, kromě řady příkladů je odkazováno i na nejvýznamnější judikáty, které s danou problematikou souvisí. Následující kapitola je věnována dani z přidané hodnoty, vzhledem k tomu, že řada příspěvkových organizací je také plátci daně, nelze výklad této daně opomenout. Pravdou je, že právní úprava daně z přidané hodnoty je v řadě případů ve vztahu k neziskovým subjektům ne zrovna šťastně formulována, a tak se lze setkat s celou řadou výkladových nejasností. V textu jsme se pokusili najít pro tyto případy řešení, nebo alespoň vyložit a odůvodnit návrh tohoto řešení, pokud jednoznačný postup neexistuje. Problematika daně z přidané hodnoty v praxi příspěvkových organizací je poměrně obtížnou záležitostí. V poslední kapitole se věnujeme silniční dani, která bývá často u příspěvkových organizací opomíjená. Cílem je tedy vysvětlení základních principů a případů, kdy je nutné se touto daní v praxi příspěvkových organizací zabývat. 14

Ú VO D

Hlavním cílem celé publikace je pomoci odpovědným zaměstnancům příspěvkových organizací při řešení často složitých a nejednoznačných daňových a účetních problémů v praxi. Doufáme, a budeme potěšeni, pokud tento cíl bude naplněn. V Praze, 4. srpna 2014

Ing. Zdeněk Morávek

Úvod – k účetnictví příspěvkových organizací V rámci probíhajících reforem veřejných financí jsme si již zvykli na řadu opatření a pojmů, které se do našeho právního řádu dostaly postupně v uplynulých letech. Zejména je přijímán jako daný právní stav, že s určitými typy právnických osob, pro které se vžily pojmy např. „vybrané organizace“, jsou spojeny určité výhody a zvláštnosti v jejich způsobu financování, finančního hospodaření a účtování. Právní rámec pro současnou regulaci účetnictví odpovídá svým uspořádáním těmto skutečnostem a provází zvláštní způsob jejich vzniku a hospodaření včetně odlišného režimu účtování i zdaňování, což je nutné v příspěvkových organizacích zohlednit. Reforma účetnictví ještě není ukončena, naopak nabývá dynamických obrysů, z toho důvodu je třeba pozorně sledovat tento vývoj a v měnící se prostředí daňových a rozpočtových pravidel, která jsou na systém účetnictví navázána. Cílem části účetnictví je:

–– seznámit čtenáře se zásadami, které jsou spojeny s funkcí účetnictví, –– seznámit se základními stavebními kameny současné regulace účetnictví prostřednictvím zákona o účetnictví, prováděcí vyhlášky a českých účetních standardů, –– uvést účetní případy a účetní souvztažnosti, které obvykle přicházejí v úvahu u příspěvkových organizací podle tříd.

V obecné části jsou představeny obecné principy účetnictví, které jsou základem pro výstavbu účetního systému. Kapitola slouží ke spolehlivé orientaci v daném předmětu, ačkoliv nenahrazuje (ani nemůže) učebnice základů účetnictví. Kapitoly umožňují určitou míru vhledu do zákonitostí systému účetnictví a seznamují s pravidly a způsoby jejich fungování. Zároveň přispívá k pochopení a porozumění ideového základu současné regulace účetnictví. Pochopení uvedených pravidel je předpokladem pro vzájemnou konstruktivní komunikaci mezi účetními a neúčetními (vedoucími) pracovníky za účelem zlepšování procesů. Kapitola by měla přispět ke správnému vyhodnocení účinnosti účetních metod v rámci primárního dohledu ze strany vedoucích účetních jednotek. 15

Ú VOD

Z toho důvodu se v kapitolách o účetnictví neomezujeme pouze na popis obvyklých souvztažností, ale vysvětlujeme samotnou filosofii účetnictví v současném pojetí. Tím, že kapitoly vysvětlují podstatu, úlohu a funkce účetnictví vybraných (příspěvkových) organizací, slouží pro pochopení tohoto sofistikovaného systému jako účinného nástroje pro finanční řízení. Současně se prosazované prvky finančního řízení neobejdou bez pečlivě zpracovaných dat a informací v účetním systému. Účetnictví nelze chápat jen jako „má dáti“ a „dal“, to v současné době nestačí. Účetní budou více „vtahováni“ do procesu finančního řízení. Je třeba připravit se na to, že s nimi bude vedení organizace komunikovat finanční operace a finanční (účetní) případy stále častěji. Novely předpisů si kladou primárně za cíl dosáhnout tzv. plné slučitelnosti obsahu české právní úpravy účetnictví s právem ES platným v Evropské unii, reprezentovaným v tomto případě zejména příslušnými směrnicemi Rady ES. Účetní reforma stále pokračuje, z těchto důvodů v rámci publikace uvádíme změny právní regulace a jejich důvody. Zbývající kapitoly obsahují příklady účetních souvztažností. Aby nedocházelo ke konfliktu mezi nastavenými pravidly a způsobem aplikace, jsou v publikaci ve větším rozsahu uvedeny účetní případy a účetní souvztažnosti podle účtových tříd. Na rozdíl od dřívějších publikací této řady byl rozšířen právě segment účetních případů a souvztažností. Tento přístup byl zvolen po zvážení současných zkušeností, kdy dochází k průběžným úpravám českých účetních standardů a zaznamenání těchto změn bude možné průběžně přehledně zpracovávat. Účetní příspěvkových organizací v publikaci najdou dostatek příkladů a doporučených postupů včetně vysvětlujících poznámek. Tím tato publikace přispěje k jejich větší právní jistotě a potřebnému profesnímu rozhledu. Doufejme, že bude sloužit jako příručka dennodenní praxe, nejen pro účetní pracovníky. V Praze, 5. srpna 2014 Ing. Danuše Prokůpková

16

Díl I

Daně

1

DAŇ Z NABYTÍ NEMOVITÝCH VĚCÍ

Daň z nabytí nemovitých věcí byla přijata ZDNNV. Jedná se o daň, která nahradila daň z převodu nemovitostí upravenou do konce roku 2013 zákonem č. 357/1992 Sb.

Poplatník daně Jak vyplývá z § 1 odst. 1 ZDNNV, poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí je převodce vlastnického práva k nemovité věci, jde-li o nabytí vlastnického práva koupí nebo směnou a převodce a nabyvatel se v kupní nebo směnné smlouvě nedohodnou, že poplatníkem je nabyvatel. V ostatních případech je poplatníkem nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci. Obecně je tedy poplatníkem daně nabyvatel, v případě koupě a směny je ale poplatníkem převodce (nabyvatel je ručitelem) s možností zvolit si i v těchto případech jako poplatníka nabyvatele. Důvodová zpráva k zákonnému opatření k tomu uvádí, že z důvodu snazšího přizpůsobení se poplatníků nové právní úpravě a podpoření právní jistoty se ponechává v případě běžných transakcí na základě kupních a směnných smluv poplatníkem převodce. V těchto případech je nabyvatel i nadále ručitelem, což vyplývá z ustanovení § 41 odst. 2 tohoto zákona. Smluvním stranám je však nově umožněno zvolit si poplatníkem nabyvatele, což eliminuje nutnost existence ručitelství za daň. Je-li nabyvatel nemovité věci ručitelem, může být vyzván k zaplacení daně, pokud tak neučinil prodávající, který byl bezvýsledně upomenut a nedoplatek neuhradil ani při vymáhání, anebo bylo od vymáhání upuštěno pro jeho zřejmou bezvýslednost. Využití možnosti smluvních stran sjednat to, že poplatníkem daně bude nabyvatel, povede ke zvýšení jistoty nabyvatele, že daňová povinnost bude včas a řádně splněna a nabyvatel nebude později vyzván jako ručitel k jejímu splnění za prodávajícího. Ovšem co se týká případné dohody, že poplatníkem bude nabyvatel, je nutné zdůraznit, že tato skutečnost musí být dojednána hned na počátku smluvního vztahu, žádné případné dodatky smlouvy ohledně osoby poplatníka nebudou daňovou správnou akceptovány. Příklad 1

PO převádí pozemek jako nemovitou věc na právnickou osobu, obchodní korporaci (akciovou společnost), a to na základě kupní smlouvy. Poplatníkem je převodce vlastnického práva k nemovité věci, tedy PO, akciová společnost jako nabyvatel je ručitelem za tuto daň.

19

DAN Ě Následně se obě smluvní strany dohodnou, že by bylo lepší, kdyby byla poplatníkem akciová společnost jako nabyvatel a uzavřou v tomto smyslu také dodatek k původní kupní smlouvě. Takový dodatek je ale z pohledu daňového řízení neúčinný a poplatníkem je i nadále PO jako převodce vlastnického práva.

Samozřejmě v případě PO je nutné zohlednit to, že poplatníkem daně je převodce vlastnického práva, tedy musí se jednat o právní subjekt, který je právně schopen toto vlastnické právo převést. V případě státních PO to budou tyto organizace, protože v souladu s odpovídajícími právními předpisy (zákon č. 218/2000 Sb., zákon č. 219/2000 Sb.) jsou oprávněny za stanovených podmínek tato práva ohledně majetku státu vykonávat. Složitější situace ohledně svěřeného majetku bude u PO obcí a krajů, protože u tohoto majetku je vlastníkem kraj nebo obec jako zřizovatel této organizace a ten je také jako jediný právně nadán pravomocí vlastnické právo k tomuto majetku převádět. PO zřízené ÚSC tak budou poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí pouze v případě takových nemovitých věcí, ke kterým mají vlastnické právo, nikoliv v případě svěřeného majetku. Příklad 2

PO zřízená krajem má jako svěřený majetek pozemek, jehož součástí je i stavba. Vzhledem k nepotřebnosti tohoto majetku bude prodán a vlastnické právo k tomuto majetku bude úplatně převedeno na jiného vlastníka. V tomto případě ale bude poplatníkem daně kraj jako zřizovatel, protože ten je vlastníkem nemovité věci, a proto pouze on může převést vlastnické právo na jiného vlastníka.

Předmět daně Dalším zásadním parametrem této daně je předmět daně. Vymezení předmětu daně je obsaženo v § 2 ZDNNV. Předmětem daně je úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která je: pozemkem, stavbou, částí inženýrské sítě, nebo jednotkou nacházející se na území České republiky, právem stavby, jímž zatížený pozemek se nachází na území České republiky, spoluvlastnickým podílem na některé z výše uvedených nemovitých věcí. Je tedy nutné zdůraznit, že základním znakem takto vymezeného předmětu daně je úplatnost nabytí vlastnického práva. Co se rozumí úplatou je vymezeno v § 4 ZDNNV.1 Předmětem daně je pouze nabytí vlastnického práva k taxativně 1

20

„Úplatou se rozumí částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžního plnění, které jsou poskytnuty za přijaté plnění.“

Daň z nab y tí nemovitých věcí

uvedeným nemovitým věcem. Z hlediska jejich druhu jde o pozemek, stavbu, která je samostatnou nemovitou věcí, inženýrskou síť, jednotku, právo stavby a spoluvlastnický podíl na některé z těchto nemovitých věcí. Vymezení nemovitých věcí v NOZ je mnohem širší (viz § 498 odst. 1 NOZ), proto je nutné pro účely zdanění předmět daně odpovídajícím způsobem omezit. Za nemovitou věc a předmět daně je tedy považováno i právo stavby. Právo stavby je v NOZ pojato jako speciální věcné právo stavebníka mít stavbu na pozemku jiného vlastníka. NOZ považuje právo stavby za věc nemovitou. Právo „mít stavbu“ zahrnuje buď právo stavbu na pozemku ještě nezastavěném nově vybudovat, anebo již zřízenou stavbu převzít a „mít“ (zejména za účelem rekonstrukce, modernizace a dalšího využití). V praxi PO se ale s těmito případy ve smyslu úplatného převodu zřejmě budeme setkávat výjimečně. Další případy předmětu daně jsou potom vymezeny v § 2 odst. 2 a § 3 ZDNNV, opět se ale jedná o případy, které se u PO vyskytovat nebudou, proto se jimi nebudeme blíže zabývat. Naopak v § 5 ZDNNV jsou taxativně vymezeny případy, kdy se o předmět daně nejedná. Předmětem daně z nabytí nemovitých věcí není nabytí vlastnického práva k nemovité věci: prováděním pozemkových úprav, přeměnami obchodních korporací, poskytnuté jako náhrada při vyvlastnění. Na rozdíl od dřívější úpravy platné do konce roku 2013 dochází ke změně u směnné smlouvy. Daň se nově platí z obou převodů, nikoliv pouze z toho vyššího, jako tomu bylo podle úpravy daně z převodu nemovitostí. Tuto skutečnost je nutné vzít při dojednávání smluvních podmínek v úvahu.

Osvobození od daně Kromě případů, které nejsou předmětem daně, obsahuje zákon i poměrně širokou úpravu osvobození od daně. Osvobození jsou upravena v § 6–9 ZDNNV s tím, že v § 6 jsou obsažena věcná osvobození ve veřejnoprávní oblasti, která budou mít z pohledu PO největší význam. V § 7 ZDNNV jsou obsažena věcná osvobození u nových staveb. Jedná se o osvobození prvního úplatného nabytí vlastnického práva k novým stavbám k bydlení. Jedná se o obdobnou úpravu, která platila u daně z převodu nemovitostí, podmínkou již ale není činnost převodce ani neužívání předmětné nemovité věci. Jedinou podmínkou je první úplatný 21

DAN Ě

p řevod nejpozději do 5 let ode dne, od kterého lze podle stavebního zákona užívat novou stavbu, nově vzniklou jednotku, nebo jednotku změněnou stavební úpravou. V § 8 jsou obsažena věcná osvobození u jednotek. V tomto případě se jedná o další případy jednotek, které již nejsou novou stavbou. I v tomto případě lze nalézt souvislost s předchozí úpravou. Jedná se zejména o družstevní jednotky, tedy družstevní byty, nebo nebytové prostory. Ostatní věcná osvobození jsou upravena v § 9, kromě případů reorganizace v rámci insolvenčního řízení a vložení do sociálního družstva ustanovení obsahuje zejména případy osvobození nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která je předmětem finančního leasingu. Z pohledu zaměření této publikace bude významné zejména osvobození případů podle § 6 ZDNNV, které obsahuje věcné osvobození ve veřejnoprávní oblasti. Od daně z nabytí nemovitých věcí je osvobozeno nabytí vlastnického práva k nemovité věci členským státem EU, tedy i Českou republikou. Osvobození se vztahuje na všechny případy, kdy je Česká republika nabyvatelem vlastnického práva k nemovité věci, tedy i na případy, kdy je nemovitá věc nabývána SPO jako vlastnictví České republiky. Dále je v souladu s touto úpravou od daně osvobozeno nabytí vlastnického práva k nemovité věci ÚSC, došlo-li k nabytí vlastnického práva k nemovité věci v souvislosti se: změnou jeho území, kdy dochází ke směně nemovitých věcí na pomezí těchto území, zánikem právnické osoby zřízené, nebo založené ÚSC, nebo snížením základního kapitálu obchodní korporace, je-li ÚSC jejím jediným členem. Jak vyplývá z § 23 zákona č. 250/2000 Sb., ÚSC může zřizovat PO, zakládat obchodní společnosti, a to akciovou společnost a společnost s ručením omezeným, zakládat ústavy, zřizovat školské právnické osoby a veřejné výzkumné instituce. Pokud zřizovatel následně rozhodne o zrušení takové organizace, přechází, kromě jiného, i majetek zpátky na zřizovatele. Takové nabytí vlastnického práva k nemovité věci je osvobozeno od daně. Obdobně tomu bude i při snížení základního kapitálu obchodní korporace, ovšem podmínku jediného člena je nutné vykládat v kontextu ustanovení § 6 odst. 3 ZDNNV, což znamená i situaci, že členy právnické osoby jsou pouze ÚSC. 22


To znamená, že kromě zřizovatele tam budou i jiné osoby, ale musí se jednat o obce, nebo kraje. Další případy osvobození související s veřejnou oblastí jsou obsaženy v § 6 odst. 2 ZDNNV. Tato osvobození jsou vázána na podmínku, že nejde o veřejnou podporu neslučitelnou s vnitřním trhem podle přímo použitelného předpisu EU. Od daně je za těchto podmínek osvobozeno nabytí vlastnického práva k nemovité věci jakoukoliv právnickou osobou, pokud nabyde toto právo z majetku členského státu EU, ovšem pouze za předpokladu, že tento stát je zřizovatelem, nebo jediným členem této právnické osoby. Touto právnickou osobou budou zpravidla obchodní korporace nebo veřejně výzkumné instituce. Obdobně bude toto osvobození uplatněno při nabytí vlastnického práva jakoukoliv právnickou osobou, pokud bude toto právo nabýváno z majetku ÚSC a ten bude opět zřizovatelem nebo jediným členem této právnické osoby. Opět platí, že těmito právnickými osobami budou zejména obchodní korporace, veřejně výzkumné instituce, a také PO. Toto osvobození tak bude dopadat i na případy, kdy kraj nebo obec bude úplatně převádět nemovitou věc na svou PO, v praxi ale bude jistě častější, že se bude jednat o převody bezúplatné.

Základ daně Další zásadní skutečností je stanovení základu daně. Této úpravě je věnován § 10–25 ZDNNV. Základem daně je nabývací hodnota snížená o uznatelný výdaj a zákon dále vymezuje, že nabývací hodnotou je: sjednaná cena, kterou se rozumí úplata za nabytí vlastnického práva k nemovité věci; sjednaná cena zahrnuje jakékoli protiplnění, které je, nebo má být na základě ujednání mezi smluvními stranami poskytnuto za nabytí vlastnického práva k nemovité věci, srovnávací daňová hodnota, což je částka, která odpovídá 75 % směrné hodnoty nebo zjištěné ceny, přičemž poplatník si může zvolit, zda k určení srovnávací daňové hodnoty použije směrnou hodnotu nebo zjištěnou cenu; pokud ale poplatník neposkytne údaje k určení směrné hodnoty nebo směrnou hodnotu nelze určit, potom se pro určení srovnávací daňové hodnoty vždy použije zjištěná cena, zjištěná cena, kterou je cena zjištěná podle zákona upravujícího oceňování majetku, nebo zvláštní cena, kterou se rozumí zvláštní cena při vydražení a předražku (§ 17), zvláštní cena u obchodních korporací (§ 18), zvláštní cena v souvislosti s insolvencí (§ 19), zvláštní cena v souvislosti s pozůstalostí (§ 20) a zvláštní cena v ostatních případech (§ 21). 23

DAN Ě

Samotný postup pro určení nabývací ceny je obsažen v § 12 ZDNNV, z této úpravy potom vyplývá, že nabývací hodnotou je sjednaná cena, tedy poskytnutá úplata, pokud je vyšší nebo rovna srovnávací daňové hodnotě, nebo pokud zákon stanoví, že nabývací hodnotou je výlučně sjednaná cena, což tak stanoví v § 22, např. nabytí z majetku, nebo do majetku obce nebo kraje. Srovnávací daňová hodnota je nabývací hodnotou, pokud je vyšší než sjednaná cena. Zjištěná cena, tedy cena podle zákona o oceňování majetku, je nabývací hodnotou, pokud již není sjednaná cena nebo srovnávací daňová hodnota, anebo pokud zákon stanoví, že nabývací hodnotou je výlučně zjištěná cena, což tak stanoví v § 23, např. v případě finančního leasingu, zajišťovacího převodu práva atd. Pokud by ale bylo možné určit zvláštní cenu, je nabývací hodnotou tato zvláštní cena, která bude mít před zjištěnou cenou v takovém případě přednost. Pokud lze určit zvláštní cenu, je nabývací hodnotou výlučně tato cena. Bude se jednat zejména o případy, kdy o výši ceny bude rozhodovat soud. Ještě je určitě vhodné zastavit se u srovnávací daňové hodnoty, která vychází ze směrné hodnoty nebo ze zjištěné ceny. Zjištěná cena je vcelku jasná, tam se bude jednat s největší pravděpodobností o znalecký posudek, ale u směrné hodnoty je situace jiná. Ta je upravena v § 15 ZDNNV a jedná se o zcela novou kategorii a zcela novou úpravu. Postup pro určení směrné hodnoty stanoví prováděcí vyhláška č. 419/2013 Sb. s tím, že směrná hodnota vychází z cen nemovitých věcí v místě, ve kterém se nemovitá věc nachází, ve srovnatelném časovém období s tím, že se zohledňuje druh, poloha, účel, stav, stáří, vybavení a stavebně- technické parametry nemovité věci. Důvodová zpráva uvádí, že pro určení směrné hodnoty nebudou třeba znalecké posudky, což znatelně přispěje ke snížení administrativní náročnosti. To je jedním z hlavních cílů nové právní úpravy daně z nabytí nemovitých věcí. Úprava § 15 ZDNNV dále obsahuje speciální ustanovení, které definuje směrnou hodnotu u zemědělského pozemku a lesního pozemku, které nejsou zastavěny a netvoří funkční celek se stavbou nebo jednotkou. Úprava § 15 odst. 3 potom uvádí, u kterých nemovitých věcí je možné určit jejich směrnou hodnotu. Jde o nemovité věci, které jsou na realitním trhu často obchodovatelné, např. bytové jednotky, rodinné domy, stavby pro rodinnou rekreaci (chaty, chalupy aj.), a proto je dostupné dostatečné množství údajů o cenách takových nemovitých věcí v daném místě a ve srovnatelném časovém období. Důležité je, že vlastní ocenění nemovité věci směrnou hodnotou nebude provádět poplatník, ten pouze uvede požadované údaje o převáděné nemovité věci do daňového přiznání a směrnou hodnotu následně stanoví z těchto údajů správce daně. 24


Výši směrné hodnoty by mělo být možné zjistit či ověřit na internetu formou daňové kalkulačky. Alespoň taková je v tuto chvíli představa daňové správy jako autora tohoto návrhu. Lze tedy konstatovat, že základem pro stanovení základu daně je porovnání sjednané ceny a srovnávací daňové hodnoty. Pokud ani jednu z těchto hodnot nelze použít, pak je základem daně zjištěná cena. V určitých konkrétních speciálních případech je potom základem daně zvláštní cena, která je ale vůči ostatním cenám úpravou speciální, která má přednost, proto pokud ji lze stanovit, bude základem daně vždy tato zvláštní cena. Příklad 3

PO převádí na základě kupní smlouvy pozemek. Sjednaná cena v kupní smlouvě činí 620 000 Kč. Na základě dostupných údajů a předběžného výpočtu na daňové kalkulačce zveřejněné na stánkách Finanční správy ČR PO předpokládá, že směrná hodnota by měla činit přibližně 750 000 Kč. Znalecký posudek si na prodávaný pozemek zpracovat nenechá. Pokud budeme předpokládat, že směrná hodnota bude skutečně činit 750 000 Kč, potom srovnávací daňová hodnota činí 75 % směrné hodnoty, tedy 562 500 Kč. Sjednaná cena 620 000 Kč je vyšší než srovnávací daňová hodnota a bude tedy nabývací hodnotou pro stanovení základu daně.

Pro konečné stanovení základu daně se nabývací cena snižuje o uznatelný výdaj, kterým je v souladu s § 24 ZDNNV odměna a náklady prokazatelně zaplacené poplatníkem znalci za znalecký posudek určující zjištěnou cenu, pokud je tento posudek vyžadovanou přílohou daňového přiznání. Pokud je výdaj zaplacen až dodatečně, je možné jej uplatnit v dodatečném daňovém přiznání. Doklad o zaplacení odměny a nákladů je povinnou přílohou daňového přiznání. Podmínky pro uplatnění tohoto uznatelného výdaje tedy jsou: znalecký posudek je vyžadovanou přílohou daňového přiznání, výdaje jsou zaplaceny znalci poplatníkem, výdaje jsou prokázány příslušným dokladem, výdaje jsou uplatněny v daňovém, případně dodatečném daňovém přiznání. Příklad 4

PO převádí na základě kupní smlouvy na podnikatele stavbu, která není součástí pozemku. Sjednaná cena v kupní smlouvě činí 125 000 Kč. Na základě dostupných údajů a předběžného výpočtu na daňové kalkulačce zveřejněné na stánkách Finanční správy ČR PO předpokládá, že směrná hodnota by měla činit přibližně 230 000 Kč. Tato

25

DAN Ě cena se mu ale zdá příliš vysoká, proto si nechá zpracovat znalecký posudek, který je na hodnotu 180 000 Kč. Jak vyplývá z § 14 odst. 2 ZDNNV, poplatník si může zvolit, zda k určení srovnávací daňové hodnoty použije směrnou hodnotu, nebo zjištěnou cenu. V tomto případě bude výhodnější zjištěná cena, srovnávací daňová hodnota potom činí 75 % ze zjištěné ceny, tedy 135 000 Kč. Srovnávací daňová hodnota je vyšší než sjednaná cena, nabývací hodnotou tak bude částka 135 000 Kč. Předpokládejme, že za znalecký posudek PO uhradila částku 5 000 Kč, všechny podmínky pro uplatnění této částky jako uznatelného výdaje jsou splněny, proto bude základem daně částka 130 000 Kč.

Důležité je doplnit, že pokud si poplatník v daňovém přiznání zvolí pro zjištění srovnávací daňové hodnoty zjištěnou cenu, je možné odměnu a náklady na znalecký posudek uplatnit jako uznatelný výdaj i v případě, že základ daně bude vycházet ze sjednané ceny, protože i tak se jedná o nezbytné výdaje ke stanovení nabývací hodnoty.

Sazba daně Daň potom činí 4 % ze základu daně zaokrouhleného na celé stokoruny nahoru. Sazba daně je tedy stejná jako v případě daně z převodu nemovitostí. Příklad 5

Pokud bychom pokračovali v předchozím příkladu, daň z nabytí nemovitých věcí bude činit 4 % ze základu daně ve výši 130 000 Kč, daň tedy bude 5 200 Kč.

Správa daně – daňové přiznání V § 29–52 je potom upravena správa této daně. ZDNNV speciálně upravuje místní příslušnost správce daně, jedná se o speciální úpravu vzhledem k § 13 daňového řádu. Dále pak zákon upravuje lhůty pro podání daňového přiznání, a to zvlášť pro nemovité věci evidované v katastru nemovitostí (§ 32), tak pro nemovité věci neevidované v katastru nemovitostí (§ 33). Zachována zůstala lhůta tří měsíců následující po měsíci, kdy nastala příslušná skutečnost, tj. byl proveden vklad do katastru nemovitostí v případě nemovitých věcí evidovaných v katastru, nebo došlo k nabytí vlastnického práva v případě nemovitých věcí neevidovaných v katastru. V souvislosti s podáváním daňových přiznání je nutné upozornit, že v případě této daně je nutné daňové přiznání podat i v případech osvobození od daně, jedinou výjimkou jsou případy v § 40 ZDNNV, které se týkají pouze členských států EU 26


a jiných států při osvobození od daně. To znamená, že povinnost podat daňové přiznání je v případě této daně velmi široká. Nové formuláře daňových přiznání jsou již na stránkách Finanční správy ČR zveřejněny.

Přílohy daňového přiznání Zákon také poměrně jednoznačně specifikuje přílohy, které jsou k daňovému přiznání požadovány. Přílohou daňového přiznání musí být písemnost potvrzující nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Jedná se tak zejména o kupní smlouvu, směnou smlouvu, rozhodnutí soudu, nebo vyvlastňovacího úřadu atd. K návrhu na vklad se podle návrhu nového katastrálního zákona přikládá pouze jedno vyhotovení listiny, na jejímž podkladu se provádí vklad příslušného práva. Katastrální úřad po provedení vkladu zasílá všem účastníkům řízení pouze vyrozumění o tom, jaký vklad byl do katastru nemovitostí proveden a vkladovou listinu založí do sbírky listin. Proto je povinnou přílohou daňového přiznání také vyrozumění katastrálního úřadu o provedeném vkladu do katastru nemovitostí. Dále jsou vyžadovány přílohy podle toho, jak je stanovena nabývací hodnota. Pokud je nabývací hodnotou zvláštní cena, potom je přílohou daňového přiznání písemnost osvědčující, nebo potvrzující tuto zvláštní cenu. Často půjde o tutéž písemnost, která potvrzuje nabytí vlastnického práva k nemovité věci, ale nebude tomu tak vždy. Jedním z cílů nové právní úpravy bylo omezit četnost případů, kdy je nutnou přílohou daňového přiznání znalecký posudek. V tomto kontextu je tak důležité ustanovení § 36 ZDNNV, které stanoví, že znalecký posudek o zjištěné ceně je přílohou daňového přiznání v případě, že nabývací hodnotou je: zjištěná cena, sjednaná cena, pokud je porovnávána se srovnávací daňovou hodnotou, pro jejíž určení se použila zjištěná cena, srovnávací daňová hodnota, pro jejíž určení se použila zjištěná cena. Obecně je tedy možné konstatovat, že se jedná o případy, kdy je ke stanovení nabývací hodnoty nutné znát zjištěnou cenu, ať už je potom nabývací hodnotou jakákoliv cena. V ostatních případech znalecký posudek není vyžadován jako příloha k daňovému přiznání. I když se ale jedná o případy, kdy vyžadován je, přesto se nevyžaduje, pokud se jedná nabytí vlastnického práva, které je osvobozeno od daně, anebo o případy nabytí vlastnického práva k pozemku bez trvalého porostu, na němž není zřízena stavba a k němuž nebylo zřízeno právo stavby. 27

DAN Ě

Ovšem na druhou stranu, pokud poplatník neposkytne údaje nutné k určení směrné hodnoty nemovité věci, a to ani na výzvu správce daně, vyzve správce daně poplatníka k předložení znaleckého posudku. Jak bylo uvedeno výše, poplatník má možnost uplatnit určité uznatelné náklady, které snižují nabývací hodnotu. Pokud tak ale učiní, je povinen přiložit k daňovému přiznání doklad o zaplacení odměny a nákladů znalci za znalecký posudek. Co se týká příloh, je velmi důležité ustanovení § 38 a 39 ZDNNV. Z nich vyplývá, že všechny přílohy postačí v prosté kopii v listinné nebo elektronické podobě a že písemnost se nevyžaduje, pokud je správce daně schopen si ji opatřit sám z informačních systémů veřejné správy. Seznam písemností, které se nevyžadují, bude zveřejněn na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup.

Záloha na daň Poměrně specifickou úpravu obsahuje ustanovení § 42–52 ZDNNV, jedná se o zvláštní ustanovení pro tvrzení, stanovení a placení daně, které se použije na případy, kdy si poplatník zvolí, že k určení srovnávací daňové hodnoty použije směrnou hodnotu. V takovém případě je totiž poplatník povinen daň platit prostřednictvím zálohy ve výši 4 % ze sjednané ceny, tuto zálohu v daňovém přiznání sám vyčíslit a dále uvést údaje nutné k určení směrné hodnoty. V daňovém přiznání ale nevyčísluje samotnou daň z nabytí nemovitých věcí, protože tu vyčíslí na základě údajů poskytnutých poplatníkem až správce daně. Výše zálohy tedy odpovídá výši daně v případě, že po porovnání sjednané ceny a srovnávací daňové hodnoty, pro jejíž určení se použila směrná hodnota, bude zjištěno, že sjednaná cena je vyšší nebo rovna srovnávací daňové hodnotě. Záloha se zaokrouhluje na celé koruny nahoru a je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání daňového přiznání. Zákon pak dále stanoví postup v případě, že daň vyměřená správcem daně je vyšší než záloha (§ 49) a v případě, že vyměřená daň se neodchyluje od zálohy (§ 50).

28

2

DAŇ Z NEMOVITÝCH VĚCÍ

Daň z nemovitých věcí je upravena zejména ZDNV. Tento zákon byl významně novelizován zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. Kromě ZDNV je nutné se řídit i celou řadou souvisejících právních předpisů, zejména katastrálním zákonem, stavebním zákonem, NOZ a také důležitou vyhláškou č. 412/2008 Sb. Jak vyplývá z § 498 NOZ, nemovité věci jsou pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li jiný právní předpis, že určitá věc není součástí pozemku a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá. Dále § 506 NOZ stanoví, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku, nebo upevněno ve zdech. Není-li podzemní stavba nemovitou věcí, je součástí pozemku, i když zasahuje pod jiný pozemek. Jedná se o zcela novou úpravu v porovnání s předchozí úpravou ObčZ, která platila do konce roku 2013. Daň z nemovitých věcí je tvořena daní z pozemků a daní ze staveb a jednotek. Výslovným uvedením jednotek se respektuje jejich specifická právní úprava v NOZ. Jak vyplývá z § 1 159 NOZ, jednotka zahrnuje byt jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné. Jednotka je věc nemovitá. V případě daně z nemovitých věcí platí základní zásada, že nemovité věci této dani podléhají bez ohledu na to, zda jsou využívány k podnikání či nikoliv, na rozdíl např. od silniční daně. Na úvod je vhodné předeslat, že PO ÚSC se bude daň z nemovitých věcí týkat pouze tehdy, pokud budou vlastníky nemovitých věcí. Pokud se bude jednat pouze o svěřený majetek, poplatníkem daně bude zřizovatel. Jinak tomu ale bude u státních PO, které ZDNV za poplatníka jednoznačně prohlašuje ve vztahu k majetku ve vlastnictví České republiky.

29

DAN Ě

2.1

Daň z pozemků

Předmět daně Předmětem daně z pozemků jsou pozemky na území České republiky evidované v katastru nemovitostí. Z toho tedy vyplývá, že předmětem daně nejsou pozemky, které nejsou na území České republiky, a také pozemky, které nejsou evidované v katastru nemovitostí. Vymezení pozemku je obsaženo v § 2 písm. a) katastrálního zákona, stejný zákon vymezuje i katastr nemovitostí. Naopak předmětem daně nejsou zejména pozemky zastavěné zdanitelnými stavbami v rozsahu zastavěné plochy stavby. Jde o pozemky zastavěné budovami a inženýrskými stavbami uvedenými v příloze ZDNV, tedy takovými stavbami, které jsou předmětem daně. Pokud by se jednalo o stavby, které předmětem daně nejsou, potom se vyjmutí pozemku z předmětu daně neuplatní. Příklad 6

PO vlastní pozemek evidovaný v katastru nemovitostí jako zastavěnou plochu o celkové výměře 2 500 m2. Na tomto pozemku se nachází budova s nebytovými prostory, jejíž zastavěná plocha činí 1 450 m2. Předmětem daně z pozemků je pouze 1 050 m2, zastavěná plocha stavby se vyloučí, ovšem za předpokladu, že budova bude předmětem daně ze staveb.

Ostatní případy se budou PO týkat zřejmě pouze okrajově, proto se o nich zmíníme velice stručně. Předmětem daně dále nejsou: lesní plochy, na nichž se nacházejí lesy ochranné a lesy zvláštních určení – viz § 7 a § 8 lesního zákona, pozemky, které jsou vodní plochou, s výjimkou rybníků sloužících k intenzivnímu a průmyslovému chovu ryb, pozemky určené pro obranu České republiky, pozemky, které jsou součástí jednotky, a pozemky ve spoluvlastnictví všech vlastníků jednotek v domě užívané společně s těmito jednotkami; protože tyto pozemky jsou součástí jednotky, měly by být takto i zdaněny a nejsou proto samostatně předmětem daně z pozemků, předmětem zdanění je jednotka jako nemovitá věc. V případě pozemků ve spoluvlastnictví se jedná zejména o snížení administrativní náročnosti, podmínkou ale je, že se musí jednat o spoluvlastnictví všech vlastníků, pokud toto nebude splněno, jedná se o předmět daně z pozemků. V obou případech se jedná o novou úpravu platnou od roku 2014.

30

Da ň z nemovitých věcí

Současně je vhodné upozornit, že pokud se bude jednat o pozemek, který je součástí jednotky, která však bude přesahovat zastavěnou plochu budovy, nebo o pozemek ve spoluvlastnictví všech vlastníků jednotek, bude aplikován odlišný koeficient pro stanovení upravené podlahové plochy, jak je uvedeno dále. I toto je významná změna v návaznosti na NOZ, PO se ale tato problematika bude týkat pouze okrajově.

Pozemky osvobozené od daně V případě daně z pozemků je v § 4 ZDNV vymezen poměrně široký okruh pozemků osvobozených od této daně. Jedná se o pozemky, které sice pod předmět daně spadají, ale daň se z nich za předem stanovených podmínek neplatí. Tyto případy se mohou často týkat právě pozemků souvisejících nějak s PO, proto je vhodné je blíže konkretizovat: a) Pozemky ve vlastnictví České republiky; tento případ se bude týkat zejména SPO, kdy pozemek je ve vlastnictví státu a této PO je svěřen do správy. Nejedná se ale o osvobození automatické, je nutné zohlednit ustanovení § 4 odst. 3 ZDNV. Pozemky ve vlastnictví České republiky jsou totiž osvobozeny od daně z pozemků, nejsou-li využívány k podnikání, pronajímány nebo propachtovány; jsou-li tyto pozemky pronajaty nebo propachtovány obci, kraji nebo OSS anebo PO, jsou osvobozeny za předpokladu, že nejsou využívány k podnikání. Osvobození není nutné uplatňovat v daňovém přiznání. b) Pozemky ve vlastnictví té obce, na jejímž katastrálním území se nacházejí; osvobozeny tedy nejsou ty pozemky, které se nacházejí na katastru jiné obce, v tomto případě je nutné zkoumat, zda není možné uplatnit osvobození podle jiného ustanovení. Takové případy u PO určitě nastávat budou, logicky hlavně u organizací zřizovaných obcemi. Osvobození není nutné uplatňovat v daňovém přiznání. Příklad 7

Technické služby města Chomutova (PO zřízená městem Chomutov) mají předány k hospodaření dva pozemky, jeden na katastrálním území obce Chomutov a jeden na katastrálním území obce Jirkov. Vlastníkem obou pozemků je město Chomutov. Pozemek v katastru Chomutova je osvobozen od daně, pozemek v katastru Jirkova podle tohoto ustanovení osvobozen není a je potřeba zkoumat, zda nelze uplatnit jiný osvobozující titul, např. z titulu pozemku určeného pro veřejnou dopravu.

31

DAN Ě

c) Pozemky ve vlastnictví kraje, které se nacházejí v jeho územním obvodu; jedná se o obdobnou situaci jako u obcí, ale na rozdíl od obcí se nejedná o osvobození absolutní, podmínkou je, že tyto pozemky nejsou využívány k podnikatelské činnosti, nebo nejsou pronajímány. Příklad 8

Škola, PO zřízená krajem, má předány k hospodaření pozemky, které se nacházejí v územním obvodu zřizovatele. Tyto pozemky jsou osvobozeny od daně, pokud nejsou využívány k podnikatelské činnosti, nebo pronajímány.

d) Pozemky tvořící jeden funkční celek se zdanitelnou stavbou, nebo jednotkou sloužící: –– škole, nebo školskému zařízení zapsanému ve školském rejstříku, –– k poskytování péče o děti do 3 let věku na základě oprávnění provozovat živnostenské podnikání, –– muzeu nebo galerii, které spravují sbírky zapsané do centrální evidence sbírek muzejní povahy vedené Ministerstvem kultury ČR, –– knihovně vedené v evidenci knihoven, –– veřejnému archivu podle zákona upravujícího archivnictví a spisovou službu, –– zdravotnickému zařízení uvedenému v rozhodnutí o udělení oprávnění k poskytování zdravotních služeb, –– zařízení sociálních služeb, –– fundaci nebo ústavu k jimi vykonávané veřejně prospěšné činnosti. Pozemkem tvořícím jeden funkční celek se zdanitelnou stavbou, nebo jednotkou se rozumí část pozemku nezbytně nutná k provozu a plnění funkce této zdanitelné stavby nebo jednotky. Podmínkou pro osvobození těchto pozemků je skutečnost, že nejsou využívány k podnikatelské činnosti, nebo nejsou pronajímány. Nárok na osvobození je nutné uplatnit v daňovém přiznání. Příklad 9

Knihovna, PO zřízená městem, je zapsaná v katastru nemovitostí jako vlastník pozemku, který tvoří jeden funkční celek se stavbou, ve které se nachází samotná knihovna. Tato budova představuje zdanitelnou stavbu ve smyslu ZDNV. Tento pozemek není využíván k podnikatelské činnosti ani není pronajímán. Jsou splněny všechny podmínky pro osvobození, pozemek je tedy osvobozen od daně.

e) Pozemky tvořící jeden funkční celek se zdanitelnou stavbou nebo jednotkou sloužící výlučně:

32


–– k úpravě odpadů pro jejich další využití podle právních předpisů upravujících odpady, –– k asanaci a rekultivaci skládek odpadů podle právních předpisů upravujících odpady, –– k asanaci kontaminovaných pozemků, podzemních vod a objektů, –– pro třídění a sběr odpadů, –– pro tepelné, biologické, chemické nebo fyzikální zneškodňování odpadů, –– pro skládky odpadů splňující podmínky stanovené pro provoz skládky podle právních předpisů upravujících odpady, –– provozu malých vodních elektráren do výkonu 1 MW, –– provozu výroben elektřiny využívajících energii větru, –– provozu výroben elektřiny nebo tepla využívajících energie bioplynu, pokud je získaná energie dodávána do sítě nebo dalším spotřebitelům, –– pro zdroje využívající geotermální energie včetně tepelných čerpadel, které dodávají teplo spotřebitelům, –– pro čistírny odpadních vod, –– rozvodnému tepelnému zařízení podle energetického zákona. Nárok na osvobození je v tomto případě nutné uplatnit v daňovém přiznání. f) Pozemky, na nichž jsou zřízena veřejná a neveřejná pohřebiště podle zákona upravujícího pohřebnictví, osvobození není nutné uplatnit v daňovém přiznání. Pozemky veřejně přístupných parků, prostor a sportovišť. Podmínkou pro osvobození od daně z pozemků je skutečnost, že nejsou využívány k podnikatelské činnosti nebo pronajímány, osvobození není nutné uplatnit v daňovém přiznání. g) V případě PO zabývajících se zemědělstvím nebo lesním hospodářstvím by mohlo být uplatněno osvobození zemědělských pozemků (na dobu 5 let) a lesních pozemků (na dobu 25 let), pokud byly tyto pozemky po rekultivaci technickým opatřením nebo biologickým zúrodňováním vráceny zemědělské nebo lesní výrobě. Tyto skutečnosti je poplatník povinen správci daně prokázat a osvobození uplatnit v daňovém přiznání. h) V rozsahu zastavěné plochy uvedených staveb pozemky zastavěné stavbou podle stavebního zákona: –– upravující vodní tok, –– přehrady, –– sloužící ochraně před povodněmi, –– sloužící k závlaze a odvodňování pozemků, –– vodovodních řadů a vodárenských objektů včetně úpraven vody, –– kanalizačních stok, kanalizačních objektů nebo čistíren odpadních vod, jakož i určenou k čištění odpadních vod před jejich vypouštěním do kanalizací, nebo 33

DAN Ě

–– přenosové, přepravní nebo distribuční soustavy nebo rozvodného tepelného zařízení podle energetického zákona. Osvobození není nutné uplatňovat v daňovém přiznání. i) Pozemky zastavěné stavbou podle stavebního zákona, která je dálnicí, silnicí, místní komunikací, veřejnou účelovou komunikací, stavbou drah a na dráze, leteckou, vodních cest a přístavů, pokud jsou v souladu s rozhodnutím speciálního stavebního úřadu užívány k veřejné dopravě, a to v rozsahu zastavěné plochy těchto staveb a jiné pozemky určené pro veřejnou dopravu. Ani v tomto případě není nutné osvobození uplatňovat v daňovém přiznání. j) Pozemky tvořící funkční celek s veřejnou monitorovací sítí zajišťující informace o stavu jednotlivých složek životního prostředí financované z veřejných rozpočtů, osvobození je nutné uplatnit v daňovém přiznání. Je tedy zřejmé, že osvobození od daně je v případě pozemků poměrně široké a řada těchto případů se může týkat PO, případně ÚSC.

Poplatník daně Poplatníkem daně je v prvé řadě vlastník pozemku, to je zásadní zejména u PO zřízených obcí nebo krajem, protože aby byly poplatníkem daně, musí se jednat o pozemky, které jsou v jejich vlastnictví, pokud se jedná o svěřený majetek, poplatníkem je obec nebo kraj jako vlastník. V případě pozemku ve vlastnictví České republiky je poplatníkem SPO, která je příslušná hospodařit s tímto majetkem státu, význam to bude mít ale zejména tehdy, pokud se bude jednat o pozemek, který nebude splňovat podmínky osvobození.

Výpočet daně Rozhodující parametry pro výpočet daně, tj. základ daně a sazba daně, jsou stanoveny odlišně pro jednotlivé druhy pozemků, které vycházejí z rozdělení pozemků v katastru nemovitostí. Členění pozemků podle druhů je obsaženo v § 3 odst. 2 katastrálního zákona a z toho vychází i rozdělení pozemků pro daňové účely. Podle této úpravy se pozemky člení podle druhů na ornou půdu, chmelnice, vinice, zahrady, ovocné sady, trvalé travní porosty (označují se souhrnně jako zemědělské pozemky), lesní pozemky, vodní plochy, zastavěné plochy a nádvoří a ostatní plochy. Pro rozhodování, o jaký druh pozemku se jedná, je rozhodující zápis v katastru nemovitostí, resp. to, co je uvedeno na výpisu z katastru. Výjimkou je 34


pouze stavební pozemek, který je speciálně pro účely daně z pozemků vymezen v § 6 odst. 3 ZDNV a zpevněná plocha pozemku, která je upravena v § 6 odst. 5 ZDNV. Stavebním pozemkem se pro účely daně z nemovitostí rozumí nezastavěný pozemek určený k zastavění zdanitelnou stavbou, která byla ohlášena, nebo na kterou bylo vydáno stavební povolení, nebo bude prováděna na základě certifikátu autorizovaného inspektora, anebo na základě veřejnoprávní smlouvy. Rozhodná je výměra pozemku v m2 odpovídající zastavěné ploše nadzemní části zdanitelné stavby. Pozemek přestane být stavebním pozemkem zejména tehdy, kdy se zdanitelná stavba nebo jednotka stane předmětem daně ze staveb a jednotek. Ve vymezení stavebního pozemku došlo k některým legislativně-technickým úpravám v návaznosti na NOZ. Zpevněnou plochou pozemku se rozumí pozemek nebo jeho část v m2 evidovaná v katastru nemovitostí s druhem pozemku ostatní plocha, nebo zastavěná plocha a nádvoří, jehož povrch je zpevněn stavbou podle stavebního zákona bez svislé nosné konstrukce, nebo vlečkou. Od roku 2014 tak dochází k rozšíření této kategorie o pozemky, jejichž povrch je zpevněn stavbou vlečky. Základem daně může být: –– cena půdy, a to u orné půdy, chmelnic, vinic, zahrad, ovocných sadů a trvalých travních porostů; cena půdy se zjistí jako součin skutečně výměry pozemku v m2 a průměrné ceny půdy stanovené na 1 m2 vyhláškou č. 412/2008 Sb., –– u hospodářských lesů a rybníků s intenzivním a průmyslovým chovem ryb je možno základ daně stanovit dvěma způsoby, a to jako cenu pozemku zjištěnou dle platných cenových předpisů k 1. 1. zdaňovacího období, což v praxi znamená zpracovaný znalecký posudek, nebo jako součin skutečné výměry pozemku v m2 a částky 3,80 Kč; v praxi lze předpokládat, že základ daně stanovený znaleckým posudkem bude pro poplatníka výhodnější, pokud ale poplatník posudek vypracovaný nemá, bude muset využít druhý způsob, –– skutečná výměra pozemku v m2 u ostatních pozemků, které nejsou uvedeny v předchozích odstavcích; z kontextu zákona vyplývá, že se jedná o zastavěné plochy a nádvoří, stavební pozemky, zpevněné plochy a ostatní pozemky, pokud jsou předmětem daně. –– –– –– ––

Pro jednotlivé druhy pozemků je sazba daně stanovena odlišně, a to následovně: orná půda, chmelnice, vinice, zahrady, ovocné sady – 0,75 %, trvalé travní porosty, hospodářské lesy, rybníky pro chov ryb – 0,25 %, stavební pozemky – 2 Kč/m2, zastavěné plochy, nádvoří a ostatní neuvedené pozemky – 0,20 Kč/m2, 35

DAN Ě

–– zpevněné plochy pozemků užívané k podnikatelské činnosti nebo v souvislosti s ní sloužící pro zemědělskou prvovýrobu, lesní a vodní hospodářství – – 1,00 Kč/m2, –– zpěvné plochy pozemků užívané k podnikatelské činnosti nebo v souvislosti s ní sloužící pro průmysl, stavebnictví, dopravu, energetiku, ostatní zemědělskou výrobu a ostatní podnikatelskou činnost – 5,00 Kč/m2. Sazba daně u stavebních pozemků, tj. 2 Kč, se dále násobí koeficientem velikosti obce, který se pohybuje od 1,0 do 4,5, rozhodující je počet obyvatel obce podle posledního sčítání lidu. Obec může obecně závaznou vyhláškou tento koeficient také snížit nebo zvýšit. Slouží-li zpevněná plocha pozemku různým podnikatelským činnostem a nelze-li vymezit rozsahy výměry zpevněné plochy pozemku sloužící jednotlivým činnostem, použije se sazba daně 5,00 Kč. Je vhodné doplnit, že pokud budou tyto zpevněné plochy pozemků užívány jinak, tj. nikoliv při podnikatelské činnosti, nebo v přímé souvislosti s ní, potom budou zdaňovány standardními sazbami jako „běžné pozemky“, tj. sazbou 0,20 Kč/m2 jako ostatní plochy a zastavěné plochy a nádvoří. To bude také nepochybně nejčastější případ v souvislosti s PO.

2.2

Daň ze staveb a jednotek

Předmět daně Předmětem daně ze staveb a jednotek je, nachází-li se na území ČR: a) zdanitelná stavba: –– budova, kterou se pro účely daně z nemovitých věcí rozumí budova podle katastrálního zákona, –– inženýrská stavba uvedená v příloze k tomuto zákonu, b) jednotka. Předmět daně je počínaje rokem 2014 vymezen v návaznosti na NOZ. Předmětem daně jsou tedy budovy, dále inženýrské stavby výslovně uvedené v příloze ZDNV a jednotky.

36


Předmětem daně je budova podle katastrálního zákona, tedy nadzemní stavba spojená se zemí pevným základem, která je prostorově soustředěna a navenek převážně uzavřena obvodovými stěnami a střešní konstrukcí, a to bez ohledu na skutečnost, zda je, či není evidována v katastru nemovitostí. Inženýrské stavby, které jsou předmětem daně, jsou výslovně uvedeny v příloze zákona. Jedná se především o věže, stožáry a komíny. Jednotkou se rozumí jednotka podle NOZ. Jednotka zahrnuje byt jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné. Obdobné platí také pro nebytový prostor a pro soubor bytů nebo nebytových prostorů. K tomu je nutné dodat, že podle nově doplněné ustanovení § 12b ZDNV o jednotce a o nemovité věci se použijí obdobně i na jednotku, která je vymezena podle zákona č. 72/1994 Sb., a spolu s ní i na podíl na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i spolu s podílem na tomto pozemku. Jedná se zejména o reakci na ustanovení § 3063 NOZ, podle kterého je možné nabývat vlastnictví k jednotce za stanovených okolností i nadále podle zrušeného zákona č. 72/1994 Sb. Předmětem daně ze staveb a jednotek nejsou budovy, v nichž jsou jednotky. Je to vcelku logická úprava, která zamezuje tomu, aby stejná nemovitá věc byla předmětem daně dvakrát. ZDNV dále v § 7 odst. 3 řeší situaci zdanitelných staveb, které nejsou samostatnou nemovitou věcí podle NOZ, ale jsou součástí pozemku nebo práva stavby. V takovém případě se vychází z toho, že se jedná o nemovitou věc, jejímž vlastníkem je ten, kdo vlastní pozemek nebo právo stavby, jehož je tato věc součástí.

Stavby osvobozené od daně Obdobně jako v případě pozemků i v případě staveb je v § 9 ZDNV vymezen široký okruh staveb, který je předmětem daně, ale současně je od daně osvobozen. Osvobozeny od daně ze staveb tedy jsou: a) zdanitelné stavby nebo jednotky ve vlastnictví České republiky, podmínkou pro osvobození je, že nejsou využívány k podnikání, pronajímány nebo propachtovány; jsou-li pronajaty nebo propachtovány obci, kraji nebo OSS anebo PO, jsou osvobozeny za předpokladu, že nejsou využívány k podnikání; osvobození není třeba uplatňovat v daňovém přiznání,

37

DAN Ě

b) zdanitelné stavby nebo jednotky ve vlastnictví té obce, na jejímž katastrálním území se nacházejí; ZDNV žádné další podmínky pro osvobození nestaví, není nutné jej uplatňovat v daňovém přiznání, c) zdanitelné stavby nebo jednotky ve vlastnictví kraje, které se nacházejí v jeho územním obvodu; ZDNV žádné další podmínky pro osvobození nestaví, není nutné jej uplatňovat v daňovém přiznání, d) zdanitelné stavby: –– vodárenských objektů včetně úpraven vody, –– kanalizačních objektů nebo čistíren odpadních vod, jakož i zdanitelné stavby určené k čištění odpadních vod před jejich vypouštěním do kanalizací, –– k závlaze a odvodňování pozemků, –– přenosové, přepravní nebo distribuční soustavy nebo soustavy rozvodného tepelného zařízení podle energetického zákona (osvobození není v tomto případě nutné uplatnit v daňovém přiznání), e) zdanitelné stavby na dráze, letecké, vodních cest a přístavů, pokud jsou v souladu s rozhodnutím speciálního stavebního úřadu užívány k veřejné dopravě, osvobození není nutné uplatňovat v daňovém přiznání, f) zdanitelné stavby nebo jednotky sloužící: –– školám a školským zařízením zapsaným ve školském rejstříku, –– poskytování péče o děti do 3 let věku na základě oprávnění provozovat živnostenské podnikání, –– muzeím a galeriím, které spravují sbírky zapsané do centrální evidence sbírek muzejní povahy vedené Ministerstvem kultury ČR, –– knihovnám vedeným v evidenci knihoven, –– veřejným archivům podle zákona upravujícího archivnictví a spisovou službu, –– zdravotnickým zařízením uvedeným v rozhodnutí o udělení oprávnění k poskytování zdravotních služeb, –– zařízením sociálních služeb, –– fundaci nebo ústavu k jimi vykonávané veřejně prospěšné činnosti, –– spolkům zdravotně postižených občanů, V tomto případě je nutné osvobození v daňovém přiznání uplatnit. g) zdanitelné stavby nebo jednotky sloužící k zajištění hromadné osobní přepravy, bez povinnosti uplatnění v daňovém přiznání, h) zdanitelné stavby nebo jednotky sloužící výlučně: –– k úpravě odpadů pro jejich další využití podle právních předpisů upravujících odpady, –– k asanaci a rekultivaci skládek odpadů podle právních předpisů upravujících odpady, 38


–– –– –– ––

k asanaci kontaminovaných pozemků, podzemních vod a objektů, pro třídění a sběr odpadů, pro tepelné, biologické, chemické a fyzikální zneškodňování odpadů, pro skládky odpadů splňující podmínky stanovené pro provoz skládky podle právních předpisů upravujících odpady, –– provozu malých vodních elektráren do výkonu 1 MW, –– provozu výroben elektřiny využívajících energii větru, –– provozu výroben elektřiny nebo tepla využívajících energie bioplynu, pokud je získaná energie dodávána do sítě nebo dalším spotřebitelům, –– pro zdroje využívající geotermální energie včetně tepelných čerpadel, které dodávají teplo spotřebitelům, nebo –– jako zdroje energie z biomasy. Osvobození je nutné uplatnit v daňovém přiznání. Podléhá-li osvobození pouze část zdanitelné stavby nebo jednotky, zjistí se nárok na osvobození z poměru, v jakém je podlahová plocha nadzemní části zdanitelné stavby nebo podlahová plocha jednotky podléhající osvobození k celkové podlahové ploše nadzemních částí zdanitelné stavby nebo podlahové ploše jednotky.

Poplatník daně Z pohledu poplatníka je přístup ZDNV stejný jako v případě poplatníků daně z pozemků. Poplatníkem daně je v prvé řadě vlastník zdanitelné stavby nebo jednotky, to je opět zásadní zejména u PO zřízených obcí nebo krajem, protože aby byly poplatníkem daně, musí se jednat o stavby či jednotky, které jsou v jejich vlastnictví. Pokud se jedná o svěřený majetek, poplatníkem je obec nebo kraj jako vlastník. V případě zdanitelné stavby nebo jednotky ve vlastnictví České republiky je poplatníkem státní PO, která je příslušná hospodařit s tímto majetkem státu, význam to bude mít ale zejména tehdy, pokud se bude jednat o zdanitelnou stavbu nebo jednotku, která nebude splňovat podmínky osvobození.

Výpočet daně Stanovení základu daně se liší podle toho, zda se jedná o zdanitelnou stavbu nebo jednotku. V případě, že se jedná o zdanitelnou stavbu, základem daně je výměra zastavěné plochy v m2 podle stavu k 1. 1. zdaňovacího období. Zastavěnou plochou se rozumí 39

DAN Ě

zastavěná plocha stavby podle stavebního zákona odpovídající nadzemní části zdanitelné stavby, vychází se vždy ze skutečného stavu zastavěné plochy stavby. V případě, že se jedná o jednotku, základem daně je upravená podlahová plocha, kterou je výměra podlahové plochy jednotky v m2 k 1. 1. zdaňovacího období vynásobená koeficientem: –– 1,22 v případě, že je součástí jednotky pozemek přesahující zastavěnou plochu, nebo pokud je s jednotkou užíván pozemek ve spoluvlastnictví všech vlastníků jednotek v domě; nový koeficient je v těchto případech zaveden z důvodu snížení administrativní zátěže jak na straně poplatníků, tak na straně správců daně, současně, jak je uvedeno výše, jsou tyto pozemky vyňaty z předmětu daně z pozemků, –– 1,20 ve všech ostatních případech, tedy zejména v případech, kdy s jednotkou není spojen spoluvlastnický podíl na pozemku, nebo se jedná pouze o pozemek zastavěný domem, v němž jsou jednotky. Podlahová plocha jednotky pro účely daně z nemovitých věcí nezahrnuje podlahovou plochu společných částí domu v rozsahu podílu na nich, který je zahrnut v jednotce. Tato nová úprava je opět reakcí na nové vymezení jednotky v NOZ. Rozhodující je tedy vždy základ daně k 1. 1. zdaňovacího období. Sazby daně jsou stanoveny v § 11 ZDNV a jsou pro jednotlivé druhy staveb a jednotek stanoveny takto: –– u budovy obytného domu a u ostatní budovy tvořící příslušenství k budově obytného domu z výměry přesahující 16 m2 zastavěné plochy 2 Kč za m2 zastavěné plochy, –– u budovy pro rodinnou rekreaci a budovy rodinného domu využívané pro rodinnou rekreaci 6 Kč za m2 zastavěné plochy a u budovy, která plní doplňkovou funkci k těmto budovám, s výjimkou garáže 2 Kč za m2 zastavěné plochy, –– u garáže vystavěné odděleně od budov obytných domů a u jednotky, jejíž převažující část podlahové plochy je užívána jako garáž, 8 Kč za 1 m2 zastavěné plochy nebo upravené podlahové plochy, –– u staveb užívaných pro podnikatelskou činnost a u samostatných nebytových prostorů užívaných pro podnikatelskou činnost, pokud se jedná o stavby sloužící pro zemědělskou prvovýrobu, pro lesní a vodní hospodářství 2 Kč za m2 zastavěné plochy nebo upravené podlahové plochy, –– u zdanitelné stavby a u jednotky, jejichž převažující část zastavěné plochy zdanitelné stavby nebo podlahové plochy jednotky je užívána k podnikání v zemědělské prvovýrobě, lesním nebo vodním hospodářství 2 Kč za 1 m2 zastavěné 40


plochy, nebo upravené podlahové plochy, pokud se jedná o stavby a jednotky sloužící pro průmysl, stavebnictví, dopravu, energetiku a ostatní zemědělskou výrobu 10 Kč za m2 zastavěné plochy, nebo upravené podlahové plochy a u staveb a jednotek sloužících pro ostatní podnikatelskou činnost také 10 Kč za m2 zastavěné plochy nebo upravené podlahové plochy, –– u ostatní zdanitelné stavby 6 Kč za 1 m2 zastavěné plochy, –– u ostatní jednotky 2 Kč za 1 m2 upravené podlahové plochy. Celý postup výpočtu včetně případného použití koeficientů je relativně dobře popsán v uvedeném § 11 ZDNV a také je součástí formuláře daňového přiznání.

Správa daně Zdaňovací období Zdaňovacím obdobím je vždy zásadně kalendářní rok a rozhodující je stav k 1. 1. zdaňovacího období. Pokud v průběhu zdaňovacího období nastanou nějaké změny, nepřihlíží se k nim a promítnou se do daňové povinnosti až v následujícím zdaňovacím období. Daňové přiznání Daňové přiznání se podává do 31. 1. zdaňovacího období. Jedná se o poněkud zvláštní úpravu v našem daňovém systému, kdy se daňové přiznání nepodává zpětně, ale dopředu. To tedy znamená, že za rok 2014 se daňové přiznání podává do 31. 1. 2014. Výjimka z této obecné zásady je obsažena v § 13a odst. 11 ZDNV pro případy, že do 31. 12. příslušného roku nebylo rozhodnuto o povolení návrhu na vklad vlastnického práva do katastru nemovitostí. V tomto případě je stanovena lhůta nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž byl zapsán vklad práva. Ve stejné lhůtě je daň i splatná, jak vyplývá z § 15 odst. 5 ZDNV. Dalším charakteristickým rysem procesní úpravy této daně je skutečnost, že daňové přiznání se nepodává, pokud jej poplatník podal za některé z předchozích zdaňovacích období, případně byla-li daň vyměřena za některé z předchozích zdaňovacích období z moci úřední a ve srovnání s tímto předchozím zdaňovacím obdobím nedošlo ke změně okolností rozhodných pro vyměření daně. Pokud ale dojde ke změně okolností rozhodných pro vyměření daně v porovnání s obdobím, za které bylo daňové přiznání podáno či za které byla daň vyměřena, je poplatník povinen přiznání podat. V této úpravě, která je obsažena v § 13a odst. 1 a 2 ZDNV, nedochází od roku 2014 k žádným změnám. 41

DAN Ě

Oznamovací povinnost ZDNV stanovuje poplatníkům některé oznamovací povinnosti, tedy skutečnosti, které je poplatník povinen správci daně oznámit, a lhůty, ve kterých tak musí učinit. Jedná se o následující případy (úprava je obsažena v § 13a odst. 9 a 10 ZDNV): –– pokud příslušný subjekt ztratí postavení poplatníka daně, tuto skutečnost musí místně příslušnému správci daně oznámit do 31. 1. následujícího zdaňovacího období; poplatníkem přestane být proto, že se změní příslušná práva k nemovitým věcem (poplatník přestane být vlastníkem, nájemcem, uživatelem), nebo příslušné nemovité věci zaniknou, –– pokud dojde ke změně ostatních údajů, které poplatník uvedl v daňovém přiznání, je povinen tyto skutečnosti oznámit do 30 dnů ode dne, kdy nastaly. Na druhou stranu je vhodné upozornit, že v případech změn, kdy poplatník nemá povinnost podat daňové přiznání, nemá ani povinnost tyto změny správci daně jakkoliv sdělit. Placení daně Rozhodující pro termíny platby daně z nemovitých věcí je její výše: –– pokud roční daň z nemovitých věcí nepřesáhne částku 5 000 Kč, je splatná najednou, a to do 31. 5. zdaňovacího období, –– pokud je tato částka překročena, je daň splatná ve dvou stejných splátkách, a to do 31. 5. a 30. 11. zdaňovacího období, –– zvláštní postup se uplatní u poplatníků provozující zemědělskou výrobu a chov ryb; pro ty jsou stanoveny dvě stejné splátky, a to do 31. 8. a 30. 11. zdaňovacího období; i pro tyto poplatníky ale platí postup při roční výši daně do 5 000 Kč, –– všichni poplatníci mají možnost zaplatit daň najednou do 31. 5. zdaňovacího období, i když daň přesáhne částku 5 000 Kč; důvodem bude zejména snížení související administrativy.

42

3

DAŇ Z PŘÍJMŮ

Daň z příjmů je upravena ZDP. Jedná se o velmi složitou právní normu, která byla již mnohokrát novelizována, poslední významná novela byla provedena zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. Tato novela ZDP je velmi rozsáhlá, má téměř 850 bodů a do zdaňování neziskových poplatníků přináší celou řadu významných změn. PO jsou poplatníky daně z příjmu právnických osob a z pohledu rozsahu zdanění se bude jednat o daňové rezidenty, tedy subjekty, které mají sídlo na území České republiky a mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Typickým zdaňovacím obdobím těchto daňových subjektů bude kalendářní rok. Zdanění PO a obecně veřejně prospěšných poplatníků je poměrně specifické, s řadou speciálních úprav, na které se budeme snažit upozornit.

PO jako poplatník daně z příjmů Důležitá pro samotné zdanění PO je skutečnost, že PO patří v souladu s § 17a ZDP mezi veřejně prospěšné poplatníky. V souladu s touto úpravou je veřejně prospěšným poplatníkem ten poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. Zařazení PO mezi veřejně prospěšné poplatníky má zásadní dopad na způsob a metodiku jejich zdanění.

Předmět daně Na nové vymezení veřejně prospěšných poplatníků navazuje nový § 18a ZDP, který upravuje zvláštní ustanovení o předmětu daně veřejně prospěšných poplatníků. Toto ustanovení nejdříve v odst. 1 vymezuje příjmy, které nejsou u veřejně prospěšných poplatníků předmětem daně, v odst. 2 potom příjmy, které jsou předmětem daně naopak vždy. Zároveň podobně jako tomu bylo i do konce roku 2013 rozděluje tato úprava veřejně prospěšné poplatníky na ty, u nichž je uplatňován tzv. úzký základ daně a na ty s tzv. širokým základem daně, tj. takové, u nichž jsou předmětem daně veškeré příjmy s výjimkou investičních dotací. PO patří do skupiny s úzkým základem daně, u kterých jsou zdaňovány pouze některé druhy příjmů plynoucí zejména z doplňkové či z jiné činnosti těchto organizací. 43

DAN Ě

Jak tedy vyplývá z § 18a odst. 2 ZDP, předmětem daně budou vždy příjmy z reklamy, členského příspěvku [s osvobozením podle § 19 odst. 1 písm. a) ZDP], z nájemného s výjimkou nájmu státního majetku a nově také příjmy v podobě úroků. Znamená to tedy, že v porovnání s předchozí úpravou jsou předmětem daně úrokové příjmy, ovšem současně je doplněn § 36 odst. 9 ZDP, podle kterého se u veřejně prospěšného poplatníka uplatní na úrokový příjem z účtu zvláštní sazba daně ve výši 19 %. Zdaňovat jej tedy bude plátce těchto příjmů srážkovou daní, takže tyto příjmy samy o sobě nepovedou k povinnosti podat daňové přiznání. Tato úprava se zdaněním zvláštní sazbou se ale netýká všech veřejně prospěšných poplatníků, ale PO patří mezi poplatníky, u kterých uplatňována bude. K uvedenému je vhodné doplnit, že k této problematice zveřejnila Finanční správa ČR materiál nazvaný „Upozornění na novou úpravu zdaňování úroků z účtu u vybraných veřejně prospěšných poplatníků a společenství vlastníků jednotek od 1. 1. 2014“, ve kterém je uvedeno následující: „V rámci změn ZDP reagujících na rekodifikaci soukromého práva schválených zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., bylo upraveno také zdaňování úroků z účtu vybraných veřejně prospěšných poplatníků. Podle úpravy platné do konce roku 2013 u poplatníků daně z příjmů právnických osob, kteří nebyli založeni za účelem podnikání, nebyly úroky z běžného účtu předmětem daně. Banky připisovaly úroky v brutto výši. NOZ, který platí od 1. 1. 2014, již nerozlišuje smlouvy o běžném účtu a smlouvy o vkladovém účtu. Proto bylo zrušeno ustanovení v ZDP, podle kterého úroky z běžného účtu u poplatníků daně z příjmů právnických osob, kteří nebyli založeni za účelem podnikání – nově označených za veřejně prospěšné poplatníky, nebyly zdaňovány a od 1. 1. 2014 jsou úroky z účtu u veřejně prospěšných poplatníků předmětem daně z příjmů. V zájmu eliminace povinnosti podávat daňové přiznání (§ 38mb ZDP), budou úroky z účtu u vybraných veřejně prospěšných poplatníků zdaňovány podle § 36 odst. 9 ZDP srážkovou daní ve výši 19 %, kdy provedením srážky je daňová povinnost vyrovnána. Srážková daň bude uplatňována u veřejně prospěšných poplatníků, kteří nemají předmětem daně veškeré příjmy (uplatňují tzv. úzký základ daně) a týká se zejména těchto poplatníků: –– spolky (do konce roku 2013 občanská sdružení), –– registrované církve a náboženské společnosti, –– zájmová sdružení právnických osob, která nejsou založená za účelem podnikání a mají členské příspěvky osvobozené do daně (např. Svaz českých a moravských 44

Da ň z pří jmů

bytových družstev, Svaz českých a moravských výrobních družstev, Svaz českých a moravských spotřebních družstev, různé asociace), –– odborové organizace, –– organizace zaměstnavatelů, –– politické strany a politická hnutí, –– organizační složky státu, –– PO, –– nadační fondy, –– nadace, avšak pouze v případě, že neslouží ani nesměřuje k podpoře osob blízkých jejímu zakladateli a vklad na účtu není součástí nadační jistiny. Obdobně bude srážková daň uplatňována na úrokové příjmy z účtu u společenství vlastníků jednotek, která od 1. 1. 2014 již nejsou považována za veřejně prospěšné poplatníky. U ostatních poplatníků daně z příjmů právnických osob k žádné změně nedochází a úroky budou i nadále připisovány v brutto výši. Jedná se zejména o tyto poplatníky: –– běžné podnikatelské subjekty, –– veřejně prospěšní poplatníci, u kterých jsou předmětem daně veškeré příjmy s výjimkou investičních transferů (§ 18a odst. 5 ZDP), tj. veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, poskytovatelé zdravotních služeb (zpravidla PO), obecně prospěšné společnosti a ústavy, –– obce, –– kraje, –– nadace, které jsou veřejně prospěšnými poplatníky a vklad na účtu je součástí jejich nadační jistiny, –– nadace, které nejsou veřejně prospěšnými poplatníky, –– profesní komory, které nemají osvobozeny členské příspěvky, Hospodářská a Agrární komora, –– zdravotní pojišťovny, –– Česká televize, Český rozhlas a Česká tisková kancelář, –– podílové fondy, –– svěřenské fondy, pokud nejsou veřejně prospěšným poplatníkem.“ Co se týká příjmů z reklam, tyto příjmy bývají v praxi často zaměňovány se sponzorskými dary, je však nutné upozornit, že dar je vždy pouze jednostranný právní úkon. Jak vyplývá z § 2055 odst. 1 NOZ, darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci, nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá. Jakmile se tedy druhá strana smluvně zaváže k jakémukoli protiplnění, nemůže se jednat o dar, ale zpravidla se jedná o příjem z reklamy. 45

DAN Ě Příklad 10

PO uzavřela s místním podnikatelem smlouvu o sponzorském daru, na základě které měla získat peněžní dar ve výši 50 000 Kč. PO se zavázala, že na kulturních akcích, které bude pořádat, bude uvádět tohoto podnikatele jako svého sponzora. Tento právní vztah nenaplňuje podmínky darování a darovací smlouvy, jak jsou uvedeny v § 2055 a násl. NOZ. V tomto případě se jedná o příjem z reklamy, který je předmětem daně.

Dále je nutné v souvislosti s výše uvedeným doplnit, že od roku 2014 došlo ke zrušení daně dědické a daně darovací a podřazení příjmů z darování právě pod daň z příjmů a s tím související zrušení zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. V této souvislosti došlo k vypuštění úpravy v § 18 odst. 2 ZDP, která z předmětu daně z příjmů vylučovala příjmy získané děděním nebo darováním. Velká část těchto příjmů je ale osvobozena od daně, pro právnické osoby je příslušná úprava obsažena v § 19b ZDP. V souladu s § 19b odst. 1 písm. a) ZDP je od daně osvobozen bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu, žádné další podmínky nejsou stanoveny, to znamená, že se jedná o univerzální osvobození těchto příjmů. V konečném důsledku to znamená, že se jedná o širší okruh osvobození těchto příjmů, než tomu bylo do konce roku 2013. U právnických osob včetně PO se však tyto příjmy vyskytují poměrně výjimečně. Nicméně pokud by se u PO vyskytl, bude vyloučen ze základu daně jako příjem osvobozený od daně. V případě příjmů z darování jsou osvobozeny tyto příjmy pouze u veřejně prospěšných poplatníků, tak jak jsou vymezeni právě v uvedeném § 17a ZDP, pokud tento příjem je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo v § 20 odst. 8 ZDP (tedy účely, které umožňují uplatnit dar jako položku snižující základ daně) nebo jeho kapitálové dovybavení. Příklad 11

PO ve školství obdrží od akciové společnosti peněžní dar ve výši 100 000 Kč. Tento dar je určen na pořízení učebních pomůcek do školních laboratoří. Peněžní dar představuje příjem, který je předmětem daně z příjmů. Jedná se ale o dar, který bude využit na financování školství, což je odpovídající účel pro to, aby bylo aplikováno osvobození od daně podle § 19b odst. 2 písm. b) ZDP. Jedná se tedy o příjem, který nebude zahrnut do základu daně, protože se jedná o příjem osvobozený od daně.

46

Da ň z pří jmů

K uvedenému osvobození je nutné doplnit ještě dvě skutečnosti. Pokud by nebyl naplněn stanovený účel, na který má být takto získaný bezúplatný příjem použit, nárok na osvobození zaniká a je nutné postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP a o příslušnou částku zvýšit základ daně ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo. Druhou skutečností je úprava § 19b odst. 3 ZDP, podle které se veřejně prospěšný poplatník může rozhodnout, že toto osvobození neuplatní, důvodem by byla možnost uplatnění souvisejících nákladů jako daňově uznatelných. Pokud by byl příjem osvobozen, je u souvisejících nákladů nutné postupovat podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP a tyto náklady považovat za daňově neuznatelné. Pokud by ale osvobození uplatněno nebylo, nepoužije se ani ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP ohledně souvisejících nákladů. Případné rozhodnutí o uplatnění osvobození bezúplatných příjmů nelze zpětně měnit. Pro úplnost je možné doplnit, že od daně z příjmů se dále osvobozuje bezúplatný příjem plynoucí do veřejné sbírky, na humanitární nebo charitativní účel a také bezúplatný příjem přijatý z veřejné sbírky. Dalším případem příjmů, které jsou u PO vždy předmětem daně, jsou příjmy z členských příspěvků. K tomu je ale nutné doplnit, že na toto ustanovení potom navazuje ustanovení § 19 odst. 1 písm. a) ZDP, podle kterého jsou některé členské příspěvky přijaté řadou veřejně prospěšných poplatníků osvobozeny od daně. Tato úprava však nebude mít pro PO příliš velký význam, může mít ale význam zejména ve školství, kde PO často spolupracují se spolky typu sdružení rodičů a přátel školy apod. Jiná situace nastává u další kategorie příjmů, které jsou vždy předmětem daně, a to u příjmů z nájemného. Příjmy z nájmu zejména nemovitých věcí patří mezi významné doplňkové finanční zdroje PO. Předmětem daně jsou příjmy z nájmu bez ohledu na skutečnost, o jaký majetek se jedná ve smyslu druhu majetku, tedy zda movité či nemovité věci, hmotný či nehmotný majetek atd. Z pohledu vlastníka majetku je ale výjimka u státního majetku, protože v souladu s § 18a odst. 2 písm. d) ZDP se tento režim nevztahuje na příjmy z nájmu státního majetku, protože jsou příjmem státního rozpočtu a jako takové nejsou v souladu s § 18a odst. 1 písm. e) ZDP předmětem daně. Stejným způsobem se tyto příjmy posoudí i v případě, že stát PO tyto příjmy ponechá s tím, že je musí využít, např. na opravu a údržbu pronajímaného státního majetku. V souvislosti s příjmy z nájmu zejména u obecních a krajských PO je ale vhodné upozornit, že se lze setkat také s názory a výklady, že tyto příjmy by měl zdanit vlastník majetku, ze kterého je příjem dosahován. Celá situace je důsledkem komplikované a nevhodné úpravy § 27 zákona č. 250/2000 Sb. týkající se nabývání 47

DAN Ě

ajetku PO a vymezení majetku ve vlastnictví zřizovatele, který je PO předán m k hospodaření. Praxe bývá taková, že zřizovatel ve zřizovací listině vymezí pravidla, za kterých je možné svěřený majetek pronajímat třetím osobám s tím, že výnosy z tohoto nájmu jsou výnosy této PO. Ta o nich také jako o svých výnosech účtuje a zdaňuje je jako svůj zdanitelný příjem. Pak ovšem vzniká otázka, zda je tento postup z daňového hlediska v pořádku, protože PO zdaňuje příjmy, které jí ve skutečnosti právně nenáleží. Z výše uvedené úpravy, tj. zejména § 27 zákona č. 250/2000 Sb., jednoznačně vyplývá, že v případě PO zřízených ÚSC je i majetek pořízený vlastní činností nebo z vlastních zdrojů této organizace považován za majetek ve vlastnictví zřizovatele. Vlastní majetek tak mohou tyto organizace nabýt pouze v případech, kdy jim to umožňuje zákon č. 250/2000 Sb. a vždy je navíc nezbytnou podmínkou souhlas zřizovatele. Poslední dobou se lze ale již setkávat s případy, kdy zřizovatelé na základě úpravy § 27 odst. 5 písm. a) zákona č. 250/2000 Sb. bezúplatně převádí majetek na jimi zřízené PO, i když tedy zatím zejména majetek movitý. Tím je ale samozřejmě tento výkladový problém vyřešen. Co se týká příjmů, které jsou předmětem daně, ještě je nutné doplnit, že předmětem daně u PO vždy budou příjmy z doplňkové činnosti (nestátní PO) nebo z jiné činnosti (SPO), a to bez ohledu na výsledek této činnosti. Skutečnost, že příjmy z doplňkové činnosti jsou vždy předmětem daně, je zásadním rozdílem od příjmů z hlavní činnosti (viz dále), které je nutné posuzovat v kontextu ustanovení § 18a odst. 1 písm. a) ZDP. Znamená to tedy, že příjmy z doplňkové či jiné činnosti budou po snížení o související daňově uznatelné náklady vždy součástí základu daně PO. Zejména z toho důvodu ZDP v ustanovení § 18a odst. 4 ukládá neziskovým poplatníkům povinnost vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni ÚZ byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou, nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Obdobně to platí i pro vykazování nákladů (výdajů). Vzhledem k tomu, že příjmy z doplňkové činnosti jsou u PO vždy předmětem daně z příjmů, vyplývá opět i z tohoto ustanovení, že by měly být vedeny a vykazovány odděleně. U výnosů by situace s odděleným vykazováním nemusela být příliš obtížná, mnohem obtížnější bude ale situace u nákladů. Zcela nepochybně existuje celá řada nákladů, které lze jednoznačně přiřadit k hlavní či doplňkové činnosti, ale potom také existuje celá řada nákladů, které jsou společné pro obě činnosti. V takovém případě je nutné zvolit vhodné kritérium, postup či metodiku, na základě které budou tyto náklady rozděleny a rozúčtovány mezi obě činnosti. Rozhodující by měl být rozhodně rozsah obou činností vyplývající např. z časového rozsahu použití pro jednotlivé činnosti, z podlahové plochy využívané nemovité věci, z počtu ujetých 48

Da ň z pří jmů

kilometrů, z počtu ubytovaných, stravovaných osob a dalších případů. Vždy je nutné vycházet z konkrétních okolností a z konkrétní realizované činnosti a od toho odvodit vhodné kritérium, které je pak nutné umět v případě potřeby obhájit. Je také možné použít jako určité univerzální kritérium poměr výnosů z obou činností, ale osobně bych to viděl jako krajní možnost, kdyby skutečně jiné kritérium použít nešlo, protože se domnívám, že z pohledu výše nákladů toto kritérium není příliš objektivní. Ale rozhodně je to lepší možnost, než náklady nerozdělovat vůbec, protože nevykázání nákladů v doplňkové činnosti by znamenalo, že tato činnost je dotována a financována z prostředků hlavní činnosti, což by se určitě nelíbilo zřizovateli. A naopak vykázání všech nákladů, nebo větší než odpovídající výše bude znamenat, že bude vykázán zkreslený základ daně a může to mít dopad na výši daňové povinnosti a současně dojde k porušení ustanovení zmiňovaného § 18a odst. 4 ZDP, ale také ustanovení § 23 odst. 5 a § 24 odst. 3 ZDP. Vždy je tedy nutné zvolit takový způsob, který bude poplatník, potažmo ÚJ, schopna obhájit a odůvodnit. Příjmy, které nejsou předmětem daně, jsou upraveny v § 18a odst. 1 ZDP a jedná se o ustanovení, které se týká veřejně prospěšných poplatníků s úzkým základem daně, tedy také PO. Předmětem daně tak u těchto poplatníků nejsou: –– příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší, –– dotace, příspěvek, podpora nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů, –– podpora od Vinařského fondu, –– výnos daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, které plynou obci nebo kraji, –– úplata, která je příjmem státního rozpočtu za převod nebo za užívání státního majetku mezi OSS a státními organizacemi, a za nájem a prodej státního majetku, –– příjmy z bezúplatného nabytí věci podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi. Co se týká příjmů z nepodnikatelské činnosti, jednoznačně se jedná o nejproblematičtější z této skupiny příjmů. ZDP nedefinuje, co je nepodnikatelská činnost, ale lze dovodit, že se jedná o návaznost na ustanovení § 17a odst. 1 ZDP, tedy o hlavní činnost, ale může se jednat o pojem rozsahově širší, tedy nemusí se jednat o hlavní činnost ve smyslu § 17a odst. 1 ZDP a přesto se jedná o nepodnikatelskou činnost, na kterou dopadá toto ustanovení. Podmínkou pro to, aby příjmy z této činnosti nebyly předmětem daně, je skutečnost, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší. ZDP bohužel blíže nestanoví, co jsou „výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona“, zda 49

DAN Ě

se jedná o výdaje daňově uznatelné či všechny výdaje, nebo spíš náklady. Na tuto skutečnost neexistují jednoznačné názory ani mezi samotnými daňovými poradci zabývajícími se problematikou zdaňování veřejně prospěšných poplatníků. Osobně se domnívám, že problematiku je nutné vykládat tak, že se jedná o náklady daňově uznatelné. Ale jak jsem zdůraznil, na věc mohou existovat i jiné právní názory. Příklad 12

PO vykázala v hlavní činnosti výnosy ve výši 1 320 000 Kč a náklady ve výši 1 340 000 Kč, účetní výsledek hospodaření byl tedy ztráta ve výši 20 000 Kč. Součástí nákladů jsou ale také náklady na reprezentaci ve výši 25 000 Kč. Náklady na reprezentaci jsou v souladu s § 25 odst. 1 písm. t) ZDP daňově neúčinné, je proto nutné je z účetních nákladů pro daňové účely vyloučit. Náklady vynaložené podle ZDP proto v tuto chvíli již budou pouze 1 315 000 Kč a nebudou vyšší než příjmy z hlavní činnosti. Tato hlavní činnost, resp. příjmy z této činnosti plynoucí, budou předmětem daně z příjmů.

Je nutné upozornit na to, že příjmy nebudou předmětem daně v případě, že náklady budou vyšší než příjmy. Pokud by tedy výjimečně došlo k tomu, že náklady by byly rovny příjmům, příjmy z této činnosti by předmětem daně byly. I když je mi známo výkladové stanovisko Ministerstva financí ČR, podle kterého je podmínka pro vyloučení těchto příjmů splněna i v případě rovnosti nákladů a výnosů (příjmů). Ovšem jedná se pouze o výklad, znění zákona je jiné. V praxi ale tato situace, tedy rovnost nákladů a výnosů, zřejmě nastane pouze výjimečně.

Rozčlenění hlavní činnosti Důležitou otázkou v praxi je, jak hlavní, či přesněji nepodnikatelskou činnost rozdělit a v návaznosti na to jednotlivé příjmy posoudit. Určitým vodítkem může být § 18a odst. 3 ZDP. Podle této úpravy se relace mezi náklady a příjmy posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související daňové náklady, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související daňové náklady, jsou předmětem daně pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje. To tedy znamená, že není možné posuzovat nepodnikatelskou činnost jako celek, nestačí ani jednotlivé druhy činnosti, ale je nutné posuzovat i jednotlivé činnosti v rámci tohoto druhu, a to tehdy, pokud se provádějí za různé ceny.

50

Da ň z pří jmů Příklad 13

Technické služby, PO zřízená obcí, provádí svoz odpadu za různé ceny. Zvýhodněná cena pro důchodce a osoby se ZPS činí 400 Kč, běžná komerční cena pro ostatní subjekty činní 900 Kč. Související náklady, které lze považovat za daňové, činní dle kalkulace 600 Kč. Občanů se zvýhodněnou cenou eviduje PO 3 000, ostatních občanů a subjektů 14 000. Příjmy za jednotlivou činnost, kdy cena je pod úrovní souvisejících daňových nákladů, tj. 3 000 x 400 = 1 200 000 Kč, které nebudou předmětem daně. Příjmy za jednotlivou činnost v rámci téhož druhu činnosti, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související daňové náklady, tj. 14 000 x 900 = 12 600 000 Kč, které předmětem daně budou.

Výše uvedeného způsobem je nutné postupovat bez ohledu na skutečnost, zda jednotlivý druh činnosti (svoz odpadu) je ziskový nebo ztrátový, či zda je nepodnikatelská činnost vymezená zřizovací listinou jako zisková nebo ztrátová. U výše uvedenému je zajímavé si všimnout, jak jednotlivá ustanovení pracují se stavem, kdy náklady se rovnají příjmům. Podle § 18a odst. 1 písm. a) ZDP tento stav znamená, že příjmy jsou předmětem daně, podle § 18a odst. 3 ZDP ale takové příjmy předmětem daně nejsou („…předmětem daně jsou pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje“). To je situace, kterou je možné na základě konkrétních okolností i vhodně využít, jenom je nutné si dát pozor na případný rozdíl mezi pojmy „příjem“ a „cena“. To vše samozřejmě s výhradou zmiňovaného stanoviska Ministerstva financí ČR. Otázkou ale zůstává, jak daleko jít při rozdělení hlavní činnosti na jednotlivé činnosti. Základním kritériem by potom mělo být vymezení hlavní činnosti v příslušném zakladatelském právním jednání, statutu, stanovách, zákonu, nebo rozhodnutí orgánu veřejné moci. Z toho by měly být odvozeny jednotlivé druhy činností, které jsou prováděny v rámci hlavní činnosti PO. Tyto jednotlivé druhy činností by měly být v souladu s § 18a odst. 3 ZDP posuzovány samostatně. Příklad 14

PO má ve zřizovací listině uvedeno, že předmětem činnosti organizace je: –– výuka na střední škole, –– výuka na vyšší škole, –– provozování školního stravovacího zařízení. Potom by se podle mého názoru mělo zcela určitě jednat o základní jednotlivé druhy činností v rámci hlavní činnosti, které by z daňového hlediska měly být posuzovány samostatně.

51

DAN Ě

Následně je nutné rozhodnout, zda tyto druhy činností vyplývající ze základní úpravy zřízení PO členit na další druhy v rámci tohoto druhu činnosti, nebo zda již posuzovat jednotlivé činnosti. Z § 18a odst. 3 ZDP totiž vyplývá, že jednotlivé činnosti v rámci téhož druhu činnosti se posuzují samostatně pouze tehdy, pokud tato jednotlivá činnost je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Předmětem daně jsou potom pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje. Příklad 15

PO v rámci hlavní činnosti pořádá koncerty. Některé jsou „ziskové“ a některé „ztrátové“. Otázkou zůstává, zda posuzovat všechny koncerty společně, a tak v podstatě kompenzovat zisk a ztrátu jednotlivých koncertů, nebo zda posuzovat jednotlivé koncerty samostatně a příjmy z těch, které jsou ztrátové, vyloučit ze základu daně a zdanit pouze příjmy z těch ziskových. Podle mého názoru bude záležet na tom, jak bude hlavní činnost vymezena ve zřizovací listině, ale nepředpokládám, že pořádání koncertů by bylo možné považovat za celou hlavní činnost, ale spíše za jednotlivý druh činnosti v rámci hlavní činnosti. Z toho vyplývá, že koncerty by měly být posuzovány společně. Je otázkou, zda je možné jednotlivé koncerty považovat za jednotlivou činnost v rámci téhož druhu činnosti, ale domnívám se, že nikoliv. A i kdyby tomu tak bylo, posuzovaly by se koncerty samostatně pouze tehdy, pokud by byly realizovány za různé ceny, které povedou k příjmům vyšším než související náklady a v dalším případě k příjmům nižším v porovnání s náklady. Je ale potřeba vidět, že východiskem jsou různé ceny, nikoliv dosažené příjmy. Pokud jsou tedy činnosti realizovány za stejné ceny, posuzují se společně, bez ohledu na jejich rozdílný daňový výsledek.

Z úpravy v § 18a odst. 3 ZDP není jasné, zda se jednotlivé druhy činností dále člení na další druhy činností, nebo už na jednotlivé činnosti. Není tedy zřejmé, zda rozdělení hlavní činnosti má být třístupňové, tedy hlavní činnost ⇒ jednotlivé druhy činností ⇒ jednotlivé činnosti v rámci druhu činnosti, nebo zda může mít toto dělení i více stupňů. Domnívám se, že vzhledem ke stanovené úpravě a vzhledem k zásadě „v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu“ (zásada in dubio pro libertate či in dubio mitius, např. rozhodnutí NSS, sp. zn. 2 Afs 24/20052) by toto

2

52

ASPI ID: JUD30782CZ

Da ň z pří jmů

dělení mělo být skutečně pouze třístupňové a třetí stupeň, tedy jednotlivé činnosti, by měly být aplikovány pouze v případě různých cen. Lze ale očekávat, že správce daně tento názor vždy sdílet nebude. Jenom stručně citujme z uvedeného rozhodnutí NSS, protože se jedná o důležitou zásadu pro daňové řízení: „v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo mezery v zákoně umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce)“. Další otázkou zůstává, zda je nutné vyčlenit operace, u kterých je to realizovatelné a logicky zdůvodnitelné, např. prodej majetku v rámci hlavní činnosti, pronájem majetku, pokud je součástí hlavní činnosti, výše zmíněné činnosti prováděné za různé ceny atd. Činnosti, které lze takto jednoznačným způsobem oddělit od hlavní činnosti z pohledu výnosů i nákladů, by měly být posuzovány samostatně a příjmy z nich by podle výše souvisejících daňových nákladů pak byly daňové či nikoliv. Z daňového hlediska je možné tyto operace považovat za jednotlivé druhy činnosti v rámci hlavní činnosti. I když na to mohou být samozřejmě i jiné právní názory. Příklad 16

PO prodala v rámci své hlavní činnosti neupotřebitelný majetek za cenu 20 000 Kč. Daňové odpisy nebyly prováděny, účetně má majetek nulovou zůstatkovou hodnotu. Jedná se o ziskovou činnost v rámci hlavní činnosti, příjmy ve výši 20 000 Kč budou předmětem daně, související daňové náklady nejsou žádné.

Judikatura

Je tedy vidět, že najít a nastavit nějaký vhodný systém pro stanovení správného základu daně u neziskových poplatníků není vůbec jednoduchá záležitost. Problémem je i minimální judikatura, která by se této právní úpravě věnovala. Světlou výjimkou je rozhodnutí NSS sp. zn. 9 Afs 4/2009-84 ze dne 8. 10. 2009,3 které se týkalo zdanění obecně prospěšné společnosti, ovšem ve vztahu k samotnému zdanění hlavní činnosti ani toto rozhodnutí nic objevného nepřineslo. V případu se jednalo zejména o případnou daňovou účinnost nákladů ve výši poskytnuté dotace. V souvislosti s problematikou zdanění hlavní činnosti byla zajímavá argumentace stěžovatele, který uvedl, že neprovozuje jinou činnost než výuku studentů,

3

ASPI ID: JUD157600CZ

53

DAN Ě

p řičemž všechny náklady vynaložené v průběhu roku směřují na zajištění této jediné a hlavní činnosti stěžovatele. Jedná se zejména o mzdy pedagogických pracovníků a náklady na materiál a energie potřebné k provozu školy. Tyto náklady jsou hrazené z placeného školného a z dotace ze státního rozpočtu. Výdaje tedy nejsou vynakládány za účelem dosažení příjmů, ale jsou omezeny výší získaných příjmů. Nelze je rozdělit na různé druhy nákladů, které byly vynaloženy na dosažení různých druhů příjmů. Tuto argumentaci ovšem NSS nepřijal. K samotnému zdanění hlavní činnosti potom NSS uvedl: „Zdanění hlavní činnosti je upraveno v § 18 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů, kde podmínkou toho, aby tyto příjmy nebyly předmětem daně, je odpovídající relace mezi těmito příjmy a souvisejícími náklady. Dosahuje-li neziskový subjekt v rámci jednotlivých činností, které jsou jeho posláním, větší příjem, nežli jsou v souvislosti s ním vynaložené náklady, stává se tento příjem předmětem daně. V souladu s ustanovením § 23 odst. 5 zákona o daních z příjmů nelze náklady související s druhem činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně přičítat k nákladům souvisejícím s příjmy, které jsou předmětem daně. Obdobně podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů nelze za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat výdaje vynaložené na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěry krajského soudu i žalovaného, dle kterých je nutné pro zjištění základu daně u neziskového daňového subjektu porovnávat pouze zdanitelné příjmy a s nimi související výdaje. Podle § 18 odst. 6 zákona o daních z příjmů jsou neziskové subjekty povinny vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou, nebo jde o příjmy od daně osvobozené. Obdobně to platí i pro vykázání nákladů. Pokud neziskový subjekt vykonává např. ztrátovou hlavní činnost a ziskovou doplňkovou činnost, vzniká celá řada společných nákladů (např. náklady na energie, provoz budov), které souvisejí s oběma činnostmi. Ztrátová hlavní činnost, za předpokladu naplnění podmínek stanovených v ustanovení § 18 odst. 4 písm. a) ZDP není předmětem daně, (resp. příjmy z ní plynoucí a daňově neúčinné jsou i s touto činností související výdaje), naproti tomu příjmy plynoucí z doplňkové činnosti jsou předmětem daně vždy a daňově účinné budou za splnění zákonem stanovených předpokladů i náklady s nimi související. V takovém případě jsou neziskové subjekty povinny náklady související s oběma činnostmi rozdělit a přiřadit je v určitém poměru ke zdanitelným příjmům a příjmům, které zdanění nepodléhají. S účinností zákona č. 267/2007 Sb., může neziskový subjekt využít pro posouzení způsobu rozdělení výdajů, které nelze přiřadit pouze ke zdanitelným příjmům také institutu závazného posouzení.“

54

Da ň z pří jmů

Uvedené rozhodnutí NSS se zabývalo zejména uplatněním daňových výdajů a kombinací a vzájemnými vazbami mezi hlavní činností a dotacemi, které nejsou předmětem daně. Zajímavé ale může být, že z rozsudku, byť nepřímo, vyplývá, že ani správce daně ani soudy se přílišným dělením hlavní činnosti nezabývaly. I to může být z pohledu praxe zajímavé zjištění. Najít správný a vhodný systém zdanění hlavní činnosti neziskových poplatníků je poměrně složitá a náročná záležitost a velmi obecná a nepříliš jednoznačná právní úprava situaci poplatníkům rozhodně neulehčuje. Praxe ukazuje, že rozhodující je to, co dokáže poplatník před správcem daně obhájit a jak dokáže argumentovat ve prospěch metodiky, kterou na konkrétním případě aplikoval. Další skupinou příjmů, které nejsou předmětem daně, jsou dotace, příspěvky, podpory nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů. Jedná se o poměrně obecné ustanovení, které lze interpretovat tak, že jakákoliv plnění tohoto typu, která mají charakter finanční podpory na stanovený účel a která plynou z veřejných rozpočtů, představují příjem, který není předmětem daně. A to bez ohledu na skutečnost, zda je tato dotace vyčerpána, či není, zda případná nevyčerpaná část PO zůstane či nikoliv atd. Žádné takové okolnosti nehrají při nezdanění těchto příjmů roli. Příklad 17

Škola, PO zřízená krajem, obdrží následující dotace a příspěvky: –– příspěvek na provoz od svého zřizovatele, –– dotaci na přímé náklady, což jsou platové a související nároky, –– dotaci od Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy ČR na projekt v rámci prevence sociálně-patologických jevů, –– dotaci na projekt z Operačního programu Vzdělání pro konkurenceschopnost z Evropského sociálního fondu, –– dotaci od obce na vzdělávací projekt. Všechny tyto dotace a příspěvky představují příjmy, které nejsou předmětem daně. Dotace na projekt od nadace bude v tomto případě pravděpodobně představovat dar, který také není předmětem daně z příjmů.

Předmětem daně dále není úplata, která je příjmem státního rozpočtu za: –– převod nebo užívání státního majetku mezi OSS a státními organizacemi, –– nájem a prodej státního majetku. Vyjmutí těchto příjmů z předmětu daně je důsledkem skutečnosti, že se jedná o příjem státního rozpočtu, takže případné zdanění by postrádalo jakýkoliv smysl a význam. V praxi se může týkat SPO.

55

DAN Ě

Příjmy osvobozené od daně Osvobozených příjmů je u právnických osob celá řada, ale většina se týká úzce specializovaných poplatníků a jen málokteré se týkají PO. Příjmy osvobozené od daně jsou vymezeny v § 19 a § 19b ZDP potom již zmiňované osvobození bezúplatných příjmů. Z příjmů osvobozených od daně, které by se mohly týkat PO, lze uvést tyto: –– Příjmy z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně a z úroků z přeplatků zaviněných orgánem správy sociálního zabezpečení. –– Okrajově by se PO mohlo týkat osvobození příjmu plynoucího jako náhrada za věcné břemeno, vzniklé ze zákona nebo rozhodnutím státního orgánu podle zvláštního právního předpisu, anebo příjmu plynoucího jako náhrada za vyvlastnění na základě zvláštního právního předpisu. ZDP se v tomto případě odvolává např. na zákon č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů, může se tedy jednat např. o vyvlastnění nezastavěného pozemku nezbytného pro stavbu dálnice, silnice nebo místní komunikace. –– V případě, že by PO pořádala veřejnou sbírku v souladu se zákonem č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách a změně některých zákonů (zákon o veřejných sbírkách) ve znění pozdějších předpisů, za osvobozené příjmy se považují úrokové příjmy plynoucí z prostředků veřejné sbírky. Podmínkou ovšem je, že veřejná sbírka je pořádána k účelům vymezeným v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP, tj. k takovým účelům, na jejichž poskytnutí se hodnota bezúplatného plnění považuje za odčitatelnou položku od základu daně, např. věda, vzdělávání, kultura, školství, účely sociální, zdravotnické, ekologické atd. Příjmy osvobozené od daně se v praxi PO budou vyskytovat výjimečně. Pokud se vyskytnou, v daňovém přiznání se vyloučí ze základu daně na řádku č. 110.

Základ daně z příjmů a jeho úprava Při zjištění základu daně vychází PO z účetního výsledku hospodaření. Na řádek č. 10 daňového přiznání, což je výchozí stav pro úpravu na základ daně, a na první řádek daňového přiznání se uvádí rozdíl mezi výnosy zaúčtovanými na účtech účtové třídy 6 a náklady zaúčtovanými na účtech účtové třídy 5, s výjimkou účtů účtové skupiny 59 – Daň z příjmů. Následně je výsledek hospodaření upravován na základ daně postupným vylučováním nákladů, které nejsou daňové, a výnosů, které nejsou zdanitelnými příjmy, případně dalšími úpravami. V případě PO se nejčastěji používají řádky č. 40 (vyloučení nedaňových nákladů) a č. 62 (vyloučení nákladů souvisejících s příjmy, které nejsou předmětem daně) v případě výdajů a řádky č. 101 (příjmy, které nejsou předmětem daně u neziskových poplatníků).

56

Da ň z pří jmů

Základ daně lze u PO v souladu s § 20 odst. 7 ZDP dále snížit až o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč. V případě, že 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. K tomuto snížení základu daně je nutné dále uvést tyto skutečnosti: –– Snižuje se základ daně snížený podle § 34 ZDP, nejdříve se tedy provádí snížení základu daně o případnou daňovou ztrátu, o výdaje vynaložené na realizaci projektů výzkumu a vývoje a o odpočet na podporu odborného vzdělávání a až z takto upraveného základu daně se provádí snížení o 30 % podle § 20 odst. 7 ZDP. –– Základ daně lze snížit až o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč. V případě, že 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Tím jsou dány limity možného snížení základu daně, minimálně 300 000 Kč nebo do výše základu daně, pokud je nižší, maximálně 1 000 000 Kč. –– Odpočet lze uplatnit maximálně do výše základu daně, není tedy možné se v důsledku tohoto odpočtu dostat do daňové ztráty. –– Toto snížení základu daně ale není automatické, je vázáno na splnění podmínky spočívající v tom, že prostředky získané touto úsporou na dani budou použity ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně. –– V případě PO tak lze předpokládat, že tyto prostředky by měly být použity zejména ke krytí nákladů „ztrátové“ hlavní činnosti, z níž plynoucí příjmy nejsou předmětem daně v souladu s § 18a odst. 1 písm. a) ZDP. –– Je důležité zdůraznit, že splnění této podmínky se posuzuje u prostředků získaných úsporou na dani, nikoliv u částky, o kterou byl snížen základ daně, což je varianta pro poplatníky výhodnější. Pokud tedy PO sníží základ daně o 300 000 Kč, splnění podmínky se bude posuzovat při sazbě daně z příj mů 19 % u částky představující úsporu na dani, tj. 19 % z 300 000 Kč, tedy 57 000 Kč. –– Tato podmínka nemusí být logicky splněna hned, ale až následně, konkrétně nejpozději ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. To tedy znamená, že podmínky vztahující se ke snížení základu daně za rok 2013 musí být splněny nejpozději za zdaňovací období roku 2016 atd. –– Prokázání splnění této podmínky není vůbec jednoduchou záležitostí a PO jako poplatník musí s touto skutečností počítat a včas se na ni připravit. Je nutné zohlednit, že se jedná o finanční záležitost, nikoliv účetní nebo daňový případ, i když vhodně zvolený účetní systém např. v oblasti analytických účtů může v procesu prokazování sehrát významnou roli. Ale znovu zdůrazňuji, že v prvé řadě se jedná o finanční podmínku. 57

DAN Ě

–– ZDP nestanoví jednoznačný způsob prokázání použití těchto prostředků. Je tedy na poplatníkovi, jaké důkazní prostředky si k prokázání tohoto tvrzení opatří, aby je správce daně považoval za relevantní a dostatečně průkazné, protože většina činností, které se posuzují z daňového hlediska rozdílně, se ve skutečnosti prolíná. Vhodné jsou proto odpovídající písemné dokumenty a doklady a nanejvýš vhodné je celou záležitost ošetřit v účetnictví příslušnými analytickými účty, jak je uvedeno výše. –– Pokud podmínky nebudou splněny, nezůstane to samozřejmě bez následků, protože snížení základu daně je pouze podmíněné. Následky jsou uvedeny v § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP a spočívají v povinnosti zvýšit základ daně o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani. Toto zvýšení základu daně je PO povinna uskutečnit v tom zdaňovacím období, nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém došlo k porušení podmínek pro použití úspory na dani nebo k ukončení činnosti. –– Snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP se v daňovém přiznání uvede na řádku č. 251, případné zvýšení základu daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP potom na řádku č. 30. Uplatnění odpočtu od základu daně ani případné zvýšení při nedodržení podmínek není účetním případem a o samotném uplatnění odpočtu se tak neúčtuje. –– Je potřeba zdůraznit, že uplatnění odpočtu podle § 20 odst. 7 ZDP je pro poplatníka možnost, nikoli povinnost. Z toho vyplývá, že při případném doměření daně ze strany správce daně nelze uplatnit nevyčerpanou část tohoto odpočtu. Tato skutečnost vyplývá mimo jiné i z ustanovení § 38p ZDP. Příklad 18

PO vykáže za zdaňovací období roku 2013 základ daně ve výši 450 000 Kč. Tento základ daně je možné snížit o 30 %, tj. o 135 000 Kč, protože toto 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, je možné základ daně snížit o tuto částku. Konečný základ daně tak činí 150 000 Kč. Dosažená daňová úspora činí 19 % z 300 000 Kč, tedy 57 000 Kč. U této částky bude posuzováno splnění podmínek. Příklad 19

PO vykáže za zdaňovací období roku 2013 základ daně ve výši 230 000 Kč. Tento základ daně lze snížit o 30 %, tj. o 69 000 Kč, protože je toto 30% snížení nižší než 300 000 Kč, lze uplatnit tuto částku, ovšem maximálně do výše základu daně. Základ daně tak bude snížen o 230 000 Kč a základ daně bude nula. Dosažená daňová úspora činí 19 % z 230 000 Kč, tedy 43 700 Kč. U této částky bude posuzováno splnění podmínek.

58

Da ň z pří jmů Příklad 20

PO vykáže za zdaňovací období roku 2013 základ daně ve výši 3 900 000 Kč. Tento základ daně lze snížit o 30 %, tj. o 1 170 000 Kč, protože je toto 30% snížení vyšší než 1 000 000 Kč, lze uplatnit tuto maximální částku. Základ daně tak bude snížen o 1 000 000 Kč a pak bude činit 2 900 000 Kč. Dosažená daňová úspora činí 19 % z 1 000 000 Kč, tedy 190 000 Kč. U této částky bude posuzováno splnění podmínek. Příklad 21

Za zdaňovací období roku 2013 vykázala PO zdanitelné příjmy 450 000 Kč a daňové náklady 280 000 Kč, základ daně tedy činí 170 000 Kč. Tento základ daně lze snížit o 30 %, tj. o 51 000 Kč. V případě, že 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Uplatněno tedy bude 170 000 Kč a konečný základ daně bude nulový. V roce 2014 vykonal správce daně u poplatníka daňovou kontrolu, na základě které zvýšil zdanitelné příjmy o 40 000 Kč, o tuto částku bude zvýšen i dodatečný základ daně. Mohlo by se zdát, že za rok 2013 je ještě „rezerva“ na snížení základu daně 130 000 Kč (300 000–170 000 Kč), ale v případě dodatečného doměření daně ze strany správce daně tuto „rezervu“ využít nelze. Ze základu daně ve výši 40 000 Kč bude tedy doměřena daň včetně příslušných sankcí. Pokud by však nastala situace, že poplatník by sám přišel na chybu a zmíněných 40 000 Kč přiznal v dodatečném daňovém přiznání, lze tuto nevyčerpanou část využít, konkrétně částku 39 000 Kč, aby rozdíl mezi původním základem daně (0 Kč) a novým základem daně (1 000 Kč) činil alespoň 1 000 Kč, tak jak vyžaduje ustanovení § 38p ZDP. Příklad 22

PO vykáže za zdaňovací období roku 2013 základ daně ve výši 230 000 Kč. Tento základ daně lze snížit o 30 %, tj. o 69 000 Kč, protože je toto 30% snížení nižší než 300 000 Kč, lze uplatnit tuto částku, ovšem maximálně do výše základu daně. Základ daně tak bude snížen o 230 000 Kč a základ daně bude nula. Dosažená daňová úspora činí 19 % z 230 000 Kč, tedy 43 700 Kč, u této částky bude posuzováno splnění podmínek. Předpokládejme, že PO ve stanovené lhůtě použije na stanovené účely úsporu na dani pouze ve výši 30 020 Kč. Z ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP potom vyplývá, že výsledek hospodaření se zvyšuje o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani. Nevyčerpáno zůstalo 13 680 Kč, čemuž odpovídá původně uplatněný odpočet ve výši 72 000 Kč. PO je tak povinna v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2016 zvýšit základ daně o částku 72 000 Kč.

59

DAN Ě

K výše uvedenému příkladu je nutné doplnit, že pokyn GFŘ D-6 v části k § 23 odst. 3 ZDP uvádí, že pokud poplatník, který není zřízen nebo založen za účelem podnikání, uplatní v daňovém přiznání snižující položku podle § 20 odst. 7 ZDP a následně dosaženou úsporu využije v souladu se zákonem pouze z části, je povinen zvýšit základ daně podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP ve výši rozdílu mezi celkovou částkou uplatněné snižující položky a částkou úspory využité v souladu s ustanovením § 20 odst. 7 ZDP. Z tohoto výkladu by vyplývalo, že postup měl být jiný, pro poplatníka méně výhodný a domnívám se i v rozporu s logikou věci, ale současné znění předmětného ustanovení již dostatečně jasně říká, že se výsledek hospodaření zvýší o částku odpovídající poměru nevyčerpané úspory na dani. Co se týká dalších odpočtů, je nutné zdůraznit, že PO nemohou uplatnit odečet bezúplatného plnění poskytnutého na stanovené účely upravené v § 20 odst. 8 ZDP. Tento odpočet nemohou uplatnit poplatníci, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání. Další úprava základu daně, která se může PO týkat, je obsažena v § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP. Podle této úpravy se výsledek hospodaření zvyšuje o částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v obdobích, za která se podává daňové přiznání, jako osvobozený bezúplatný příjem veřejně prospěšného poplatníka nebo výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich osvobození nebo uplatnění jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo. Jedná se o situaci, kdy PO obdrží bezúplatný příjem, který osvobodí na základě ustanovení § 19b ZDP, ale následně nebudou splněny podmínky pro aplikaci tohoto osvobození ve smyslu využití tohoto bezúplatného příjmu na stanovené veřejně prospěšné účely. V takovém případě je nutné základ daně zvýšit o hodnotu bezúplatného příjmu, který byl v předchozích zdaňovacích obdobích osvobozen. V praxi PO tato situace zřejmě nebude nastávat příliš často, přesto je vhodné na tuto úpravu upozornit. A další, svým způsobem související ustanovení je v § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP, podle kterého se základ daně zvýší o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku. PO účtují přijaté bezúplatné příjmy ve prospěch rezervního fondu, proto se jich toto ustanovení může týkat, ovšem za situace, že by bezúplatný příjem nesplňoval podmínky pro osvobození 60

Da ň z pří jmů

podle § 19b ZDP. Opět se jedná o situaci, která v praxi PO bude spíše výjimečná, ale nastat může.

Daňové a nedaňové náklady Obecná úprava daňových a nedaňových nákladů je obsažena zejména v § 24 a § 25 ZDP, tato úprava platí i pro veřejně prospěšné poplatníky. V zásadě se tak bude vycházet ze stejných pravidel jako u podnikatelských subjektů, ale v některých případech s jinými důsledky. Jak vyplývá z judikatury, u výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP musí být zřejmé, jaké konkrétní příjmy byly či měly být jejich vynaložením skutečně získány a nepostačuje, aby se na zvýšení základu daně v rozhodném zdaňovacím období pouze podílely. Výdaji podle § 24 odst. 2 ZDP jsou pak i v tomto ustanovení vyjmenované výdaje, které nemají jednoznačnou souvislost s konkrétními výnosy daňového poplatníka. Výdaje uvedené v § 25 odst. 1 ZDP pak nelze považovat za výdaje vynaložené k dosažení zajištění a udržení příjmů, ani kdyby měly jednoznačnou souvislost s konkrétními výnosy poplatníka. V této souvislosti bych ale odkázal na rozsudek sp. zn. 1 Afs 132/2008-82 ze dne 19. 2. 2009,4 ve kterém se NSS vyjádřil ke smyslu ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, které má z pohledu veřejně prospěšných poplatníků větší význam než ustanovení § 24 odst. 2 ZDP. NSS uvedl, že: „z ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah jakési přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené“. Jen výdaje, které jsou s to přinést daňovému subjektu zdanitelné příjmy nebo mu zajistit tok příjmů již stávajících, mohou být zohledněny pro daňové účely. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 ZDP při vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Bylo by však nesmyslné zmíněnou normu vykládat tak, že ona věcná a časová souvislost se musí uskutečnit cestou přímou, bez účasti dalších stran různě ekonomicky propojených a na sobě mnohdy i závislých. Stejně tak není reálné, aby se náklady a z nich poté přitékající příjmy střetly v témže zdaňovacím období. Je totiž věcí podnikatelského záměru či strategie, jak daňový subjekt svoje příjmy hodlá načasovat. Vždyť náklad vynaložený v jednom zdaňovacím období může přinést příjem až v časově vzdálenější době, anebo dokonce příjem nemusí přinést vůbec. 4

ASPI ID: JUD149122CZ

61

DAN Ě

Z ustálené judikatury NSS dále vyplývá, že u výdajů specifikovaných v § 24 odst. 2 ZDP je podmínka jejich vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů vyjádřená v § 24 odst. 1 ZDP splněna automaticky a není třeba ji dále zkoumat. K uvedené problematice je vhodné odkázat např. na rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 65/2006-90 ze dne 27. 8. 2008, ve kterém šlo o to, zda zaplacená provize byla nákladem vynaloženým s cílem dosažení, zajištění či udržení zdanitelného příjmu, tedy zda mezi tímto nákladem a jiným konkrétním příjmem existuje věcná souvislost. NSS konstatoval, že: „samotný zákon o daních z příjmů jasnou odpověď na otázku, jak úzká musí tato souvislost být, aby vynaložený náklad mohl být považován za daňově uznatelný, nedává“. ZDP v § 23 odst. 1 pouze stanoví, že základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců. Další odstavce, na které citované ustanovení odkazuje, stejně jako následující ustanovení § 24 a § 25 ZDP se k této otázce blíže nevyjadřují. Za této situace je tedy zcela logické, že výklad pojmu věcné, popř. též časové souvislosti mezi výdaji (náklady) a příjmy bude předmětem judikatorní činnosti správních soudů, a to vždy na základě hodnocení konkrétních skutkových okolností té které věci, včetně zohlednění jejich specifik. Za velmi významné i z hlediska neziskových poplatníků včetně PO osobně považuji další část rozsudku, kde NSS konstatuje, že daňově uznatelný náklad musí být poplatníkem vynaložen s cílem, aby sám dosáhl, zajistil či udržel zdanitelný příjem. Jak NSS konstatuje, tím, že je zde hovořeno o „cíli“, který je vynaložením určitého nákladu sledován, se otevírá cesta pro daňovou uznatelnost i těch nákladů, které byly vynaloženy racionálně, logicky a přiměřeně, u nichž se však cíl, ve formě odpovídajícího příjmu, z nejrůznějších důvodů nedostavil. Daňový subjekt tedy musí prokázat, že určitý konkrétní příjem, který staví proti nákladu, jenž hodlá uznat za daňový, není jen nahodilou akvizicí, ale že vznik tohoto příjmu byl, alespoň částečně, podmíněn vynaložením uplatňovaného nákladu. Dosažení konkrétního zdanitelného příjmu je v podmínkách a praxi PO často obtížné a problematické, problémem je také správné posuzování jednotlivých druhů činností v rámci hlavní činnosti. Výše uvedené závěry ale vedou k tomu, že nemusí být apriori vyloučeny náklady, u kterých není dosaženo konkrétního zdanitelného příjmu. Obecně je možné konstatovat, že v § 24 odst. 1 ZDP je uvedena obecná definice daňových nákladů, v § 24 odst. 2 ZDP je uveden příkladný výčet daňově uznatelných nákladů a v § 25 odst. 1 ZDP je uveden příkladný výčet nedaňových nákladů. 62

Da ň z pří jmů

Protože se jedná o ustanovení, které mají z právního hlediska stejnou váhu, je nutné stanovit postup, podle kterého je nutné při stanovení daňové uznatelnosti postupovat. Z hlediska obecné zásady potvrzené judikaturou NSS je nutné při posuzování daňové uznatelnosti postupovat takto: –– zjistit, zda uvedený výdaj či náklad není výslovně uveden jako daňově neuznatelný v § 25 odst. 1 ZDP, –– zjistit, zda uvedený výdaj, či náklad není výslovně uveden jako daňově uznatelný v § 24 odst. 2 ZDP, –– pokud ani jeden případ nenastane, potom je nutné náklad či výdaj posoudit podle obecné úpravy § 24 odst. 1 ZDP. NSS (např. sp. zn. 5 Afs 158/2005 ze dne 26. 2. 20075) uvádí, že: „Rozdíl mezi ustanoveními § 24 odst. 1 a odst. 2 zákona o daních z příjmů tedy spočívá v tom, že v případě výdajů podle ustanovení odstavce druhého nestanoví pro výdaje nutnou věcnou souvislost s příjmy, ale pouze s činností poplatníka. Ustanovení § 25 vymezuje uplatnění výdajů negativně, a to tak, že příkladmo uvádí, zejména které výdaje za daňově uznatelné uznat nelze. Ustanovení dalších odstavců § 24 pozitivně vymezuje, co je také výdajem ve smyslu prvého odstavce (viz názor Nejvyššího správního soudu projevený v rozsudku ze dne 20. 12. 2006, č. j. 2 Afs 39/2006 – 79). To znamená, že výdaje vyjmenované v odstavci druhém se považují za výdaje podle odstavce prvého, aniž by bylo nutné prokazovat (ve smyslu prvého odstavce), že slouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Neznamená to však, že daňově účinné jsou výdaje jakékoliv… …V obou případech (odst. 1 i 2) je výsledkem dosažení velmi blízkého, obdobného účelu, tj. prokázání kauzálního nexu mezi zaplaceným soudním poplatkem a zdanitelnými příjmy anebo činností vedoucí k příjmům. Tuto souvislost, spojnici mezi platbou soudních poplatků a očekávanými příjmy musí prokázat sám poplatník, musí si vyhledat a navrhnout důkazy, nejen souvislost tvrdit. Rozdíl mezi dvěma ustanoveními spočívá, jak již bylo výše uvedeno, v tom, že výdaje podle odstavce prvého musí být svázány s konkrétními, byť jen očekávanými příjmy, naopak výdaje podle odstavce druhého musí být spojeny s činností poplatníka.“ Daňovým nákladem je takový náklad (výdaj), který: –– je vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů, –– je prokázán poplatníkem; poplatník musí prokázat nejenom existenci tohoto nákladu, ale i jeho výši, 5

ASPI ID: JUD45844CZ

63

PŘÍSPĚVKOVÉ ORGANIZACE 2014

Recommend Documents