Nový zákon o daních z pĜíjmĤ Radim Boháþ ABSTRACT The current legal regulation of individual income tax and corporate income tax do not fulfill the requirements on peace, clarity, exactness, simplicity, foreseeability and transparency of legal regulation. It is necessary to adopt new act on income taxes. The process of preparing legal text of new act on income taxes has begun in November 2008 and is still in progress. The Ministry of finance of Czech Republic should have the ambition to prepare the act on income taxes for a longtime period. I am afraid that the political situation don´t allow fulfilling this aim. 1.
ÚVOD
DaĖová soustava každého státu by mČla splĖovat urþité základní požadavky, které bývají oznaþovány jako zásady daĖové soustavy nebo daĖové zásady. Formulovat tyto zásady je úkolem právní teorie, která by mČla vyvozovat z aplikaþní praxe urþité obecné poznatky. Mezi základní zásady, na kterých by mČla daĖová soustava spoþívat, patĜí: Ͳ právní jistota, Ͳ pĜedvídatelnost, Ͳ spravedlivost, Ͳ solidárnost, Ͳ pĜehlednost, Ͳ srozumitelnost, Ͳ jasnost, Ͳ jednoznaþnost, Ͳ transparentnost, Ͳ únosnost. V souþasné dobČ jsou diskutovány zejména tyto zásady: zásada právní jistoty, zásada pĜehlednosti, zásada srozumitelnosti, zásada jasnosti, zásada jednoznaþnosti a zásada transparentnosti. Na tČchto zásadách by mČla spoþívat i právní úprava pĜímých dĤchodových daní. Ovšem co se týká tČchto daní (tj. danČ z pĜíjmĤ fyzických osob a danČ z pĜíjmĤ právnických osob), mĤžeme s nadsázkou Ĝíci, že jejich právní úprava je každý rok odlišná. ýetnost zmČn zákona o daních z pĜíjmĤ1 je obrovská. Tento právní pĜedpis byl do konce roku 2008 novelizován již více než 90 krát. Mimoto rovnČž narĤstá rozsah právní regulace. PĜi pĜíjímání zákona o daních z pĜíjmĤ mČl zákon cca 12.000 slov, nyní má skoro 70.000 slov. Problémem ovšem není jen þetnost zmČn a rozsah právní regulace, ale i zpĤsob právní regulace. V této souvislosti je nutné upozornit na urþitá základní pravidla normotvorby, která jsou obsažena v Legislativních pravidlech vlády.2 Podle tČchto pravidel platí, že napĜíklad paragraf by mČl obsahovat ustanovení, která se týkají pouze téže vČci, pĜiþemž pĜednost je Zákon þ. 586/1992 Sb., o daních z pĜíjmĤ, ve znČní pozdČjších pĜedpisĤ. Legislativní pravidla vlády schválená usnesením vlády ze dne 19. bĜezna 1998 þ. 188, ve znČní pozdČjších zmČn. 1
2
27
tĜeba dát krátkým paragrafĤm. V paragrafu by zpravidla nemČlo být obsaženo více jak šest odstavcĤ, jinak je tĜeba v zájmu pĜehlednosti dát pĜednost rozdČlení právní úpravy téže vČci na více paragrafĤ.3 OhlednČ oznaþování pododstavcĤ pak podle Legislativních pravidel vlády platí, že jsou li všechna písmena vyþerpána, nepoužijí se zdvojená písmena, ale další pododstavce nutno zaĜadit do nového odstavce, na jehož zaþátek se uvede odpovídající úvodní þást ustanovení.4 Ustanovení § 24 zákona o daních z pĜíjmĤ má celkem 14 odstavcĤ a ustanovení odstavce 2 obsahuje 43 pododstavcĤ, které jsou oznaþeny od a) do zs). Toto zákonné ustanovení obsahuje více než 6.000 slov. Je nepochybné, že taková právní úprava je nejen v rozporu s výše uvedenými základními pravidly normotvorby obsaženými v Legislativních pravidlech vlády, ale i v rozporu se zásadami pĜehlednosti, srozumitelnosti, jasnosti, jednoznaþnosti a transparentnosti daĖového práva. Další skuteþností, která je v rozporu s uvedenými daĖovými zásadami, je nesprávná systematika zákona o daních z pĜíjmĤ. Tento právní pĜedpis upravuje v þásti první daĖ z pĜíjmĤ fyzických osob, v þásti druhé daĖ z pĜíjmĤ právnických osob a v þásti tĜetí spoleþná ustanovení pro daĖ z pĜíjmĤ fyzických a právnických osob. Souþástí þásti tĜetí jsou však i ustanovení § 35ba a § 35c upravující slevy na dani, která se však výluþnČ dotýkají danČ z pĜíjmĤ fyzických osob. Výše uvedené pĜíklady bohužel nejsou jediné a lze tak zobecnit, že souþasná právní úprava danČ z pĜíjmĤ fyzických osob a danČ z pĜíjmĤ právnických osob nesplĖuje požadavky na právní jistotu, pĜehlednost, srozumitelnost, jasnost, jednoznaþnost a transparentnost. Je tak zcela zĜejmé, že je potĜebné pĜijmout novou právní úpravu daní z pĜíjmĤ, která by nahradila dnes již nevyhovující zákon o daních z pĜíjmĤ úþinný od 1. 1. 1993. Je pozitivní, že legislativní práce na této právní úpravČ již byly zahájeny, ovšem není jisté, zda vzhledem ke stávající politické situaci v ýeské republice, budou tyto práce dokonþeny a nová právní úprava spatĜí svČtlo svČta. 2.
VċCNÝ ZÁMċR NOVÉHO ZÁKONA O DANÍCH Z PěÍJMģ
V první fázi byl Ministerstvem financí zpracován vČcný zámČr zákona o daních z pĜíjmĤ, a to na základČ usnesení vlády þ. 531 ze dne 23. kvČtna 2007, kterým vláda uložila ministru financí zpracovat a vládČ pĜedložit do 31. 12. 2008 návrh nového zákona o daních z pĜíjmĤ s cílem jeho výrazného zjednodušení. PĜestože se nejednalo o zpracování úpravy koncepþnČ zcela nové a zpracování nebylo zahrnuto do plánu legislativních prací vlády, byl ve druhém pololetí roku 2007 zpracován návrh vČcného zámČru nové zákonné úpravy zdaĖování pĜíjmĤ s cílem posouzení nČkterých nových pĜístupĤ již pĜi jejich formulaci a nastavení tak dispozic pro vypracování paragrafovaného znČní.5 VČcný zámČr poþítal s jedním právním pĜedpisem, který by upravoval daĖ z pĜíjmĤ fyzických osob a daĖ z pĜíjmĤ právnických osob. Zrušen mČl být nejenom souþasný zákon o daních z pĜíjmĤ6, ale rovnČž zákon o rezervách pro zjištČní základu danČ z pĜíjmĤ7 a zákon o dani Viz ustanovení þl. 39 odst. 2 Legislativních pravidel vlády. Viz ustanovení þl. 26 odst. 4 Legislativních pravidel vlády. 5 Viz pĜedkládací zpráva k vČcnému zámČru zákona o daních z pĜíjmĤ. 6 Zákon þ. 586/1992 Sb., o daních z pĜíjmĤ, ve znČní pozdČjších pĜedpisĤ. 7 Zákon þ. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištČní základu danČ z pĜíjmĤ, ve znČní pozdČjších pĜedpisĤ 3
4
28
dČdické, dani darovací a dani z pĜevodu nemovitostí8. Podle vČcného zámČru totiž mČly být všechny tĜi pĜevodní danČ, tj. daĖ dČdická, daĖ darovací a daĖ z pĜevodu nemovitostí, zrušeny a pĜíjmy, které jsou zdaĖovány tČmito danČmi, mČly být nadále zdaĖovány danČmi z pĜíjmĤ. ZdaĖování pĜíjmĤ fyzických i právnických osob vČcný zámČr ponechával v jedné normČ, neboĢ Ĝešení jedné ucelené oblasti (zdanČní pĜíjmĤ) v jedné normČ lépe zajistí terminologickou provázanost a vylouþí duplicity, které by se nutnČ vyskytovaly v pĜípadČ, že by problematika byla Ĝešena zákony dvČma.9 Základní pĜedstava o systematice nového zákona o daních z pĜíjmĤ byla následující: a) úvodní ustanovení, b) daĖ z pĜíjmĤ fyzických osob, c) daĖ z pĜíjmĤ právnických osob, d) spoleþná ustanovení, e) zvláštní ustanovení, f) pĜechodná a závČreþná ustanovení.10 VČcný zámČr byl pĜedložen legislativní radČ vlády na pĜelomu let 2008 a 2009, ovšem tČsnČ pĜed jeho projednáním v Komisi pro veĜejné právo II. – finanþní právo byl Ministerstvem financí stažen. O dĤvodech stažení návrhu vČcného zámČru lze pouze spekulovat, když v úvahu pĜichází zejména jeho nepotĜebnost, ale rovnČž tlak lobbistických skupin, které nesouhlasily s navrhovanou právní úpravou obsaženou ve vČcném zámČru. 3.
NÁVRH NOVÉHO ZÁKONA O DANÍCH Z PěÍJMģ
V listopadu 2008 byly zahájeny práce na paragrafovaném znČní nového zákona o daních z pĜíjmĤ, které, i pĜes výše zmínČné stažení návrhu vČcného zámČru nového zákona o daních z pĜíjmĤ z legislativního procesu, nadále pokraþují. Na poþátku prací na novém zákonu o daních z pĜíjmĤ byla opČt diskutována otázka, zda právní úpravu zdaĖování pĜíjmĤ upravit v jednom þi dvou právních pĜedpisech. Nakonec bylo setrváno na konceptu vČcného zámČru, tj. úpravČ zdaĖování pĜíjmĤ v jednom právním pĜedpise. Domnívám se, že takové rozhodnutí je správné, neboĢ daĖ z pĜíjmĤ fyzických osob a daĖ z pĜíjmĤ právnických osob mají celou Ĝadu spoleþných prvkĤ a není je tak možné upravit samostatnČ bez toho, aby nebylo na právní úpravy navzájem odkazováno. RovnČž jeden právní pĜedpis lépe zaruþí jednotu a systematiku obou daní. Zásadní skuteþností totiž zĤstává, že pĜíjmy podnikajících fyzických osob vedoucích úþetnictví by mČly být zdaĖovány stejnČ jako pĜíjmy právnických osob. Toho je docíleno tím, že je stanoveno, že pĜi zdaĖování pĜíjmĤ podnikajících fyzických osob vedoucích úþetnictví je postupováno podle právní úpravy upravující zdaĖování právnických osob. V takovém pĜípadČ není vhodné, aby právní úprava byla rozdČlena do dvou zákonĤ upravujících zvlášĢ daĖ z pĜíjmĤ fyzických osob a zvlášĢ daĖ z pĜíjmĤ právnických osob. To ovšem nevyluþuje, aby právní úprava byla ve dvou zákonech, ale jeden by musel upravovat zdanČní právnických osob a fyzických osob úþtujících a druhý zdanČní ostatních fyzických osob.
Zákon þ. 357/1992 Sb., o dani dČdické, dani darovací a dani z pĜevodu nemovitostí, ve znČní pozdČjších pĜedpisĤ. 9 Viz Návrh vČcného zámČru zákona o daních z pĜíjmĤ, str. 10. 10 Viz Návrh vČcného zámČru zákona o daních z pĜíjmĤ, str. 11. 8
29
I nadále je poþítáno se zrušením zákona o rezervách pro zjištČní základu danČ z pĜíjmĤ a zákona o dani dČdické, dani darovací a dani z pĜevodu nemovitostí. Rezervy budou upraveny pĜímo v novém zákonČ o daních z pĜíjmĤ a tento zákon bude zdaĖovat i pĜíjmy z dČdČní, darování a z pĜevodu nemovitostí. Jako velký problém se ukazuje samotné legislativní vymezení pĜedmČtu danČ. Ambicí nového zákona o daních z pĜíjmĤ je, aby pĜedmČtem danČ byly veškeré pĜíjmy a pouze urþité pĜíjmy by byly od danČ osvobozeny. Zcela by tak byla eliminována kategorie pĜíjmĤ, které nejsou pĜedmČtem danČ. Tato myšlenka je podle mého názoru správná, ovšem je velmi nesnadné ji pĜevést do legislativního textu. Jako nesnadné þi dokonce nemožné se totiž jeví vymezení samotného pojmu pĜíjem. Ukazuje se totiž, že všichni tuší, co pĜíjmem je, ale není možné ho exaktnČ vymezit a definovat. Možná je tak jakási definice kruhem, kdy pojem pĜíjem je zase vymezen pojmem pĜíjem. V souþasném textu nového zákona o daních z pĜíjmĤ jsou tak pĜíjmy vymezeny takto: „Za pĜíjmy se považují pĜíjmy z nakládání s veškerým majetkem, pĜíjmy z veškerých þinností, z veškerých právních jednání a právních událostí.“. Vzhledem ke zvolené koncepci však narážíme na nČkolik problematických bodĤ. Jako pĜíklad je možné uvést pĜíjmy z úvČrĤ a pĤjþek. Je poskytnutí úvČru þi pĤjþky pĜíjmem u jejich pĜíjemce nebo není? Podle souþasného znČní zákona o daních z pĜíjmĤ platí u fyzických osob, že úvČry a pĤjþky nejsou pĜedmČtem danČ.11 U právnických osob se nejedná o výnos, takže úvČr nebo pĤjþka nevstupuje do výsledku hospodaĜení, ze kterého se vychází pĜi stanovení základu danČ.12 Z uvedeného však nepochybnČ vyplývá, že úvČr þi pĤjþka je pĜíjmem, a to pĜíjmem z právního jednání (právního úkonu). U pĜíjemce se jedná o zvýšení jeho majetku, i když je zĜejmé, že bude muset poskytnutý úvČr þi pĤjþku splatit. Proto by podle mého názoru mČl nový zákon o daních z pĜíjmĤ takové pĜíjmy osvobodit. Další velmi diskutovanou problematikou byla a stále je struktura nového zákona o daních z pĜíjmĤ. Oproti vČcnému zámČru je v souþasné dobČ struktura nového zákona o daních z pĜíjmĤ odlišná. ýlenČní nového zákona o daních z pĜíjmĤ odpovídá jednotlivým prvkĤm (základním i ostatním) právní konstrukce daní z pĜíjmĤ. ýlenČní jednotlivých þástí je následující: 1) Úvodní ustanovení 2) Subjekty danČ 3) PĜedmČt danČ 4) Osvobození od danČ 5) Základ danČ 6) Odþitatelné položky 7) Sazba danČ 8) Slevy na dani 9) ZdaĖovací období, daĖové pĜiznání a splatnost danČ 10) Zvláštní ustanovení 11) Zrušovací, spoleþná, závČreþná a pĜechodná ustanovení I když se uvedená struktura mĤže ještČ v prĤbČhu prací na novém zákonu o daních z pĜíjmĤ zmČnit, jsem toho názoru, že ze systematického hlediska lépe odpovídá legislativnímu vyjádĜení právní úpravy daní z pĜíjmĤ. Je totiž postupováno postupnČ po jednotlivých prvcích 11 12
Viz ustanovení § 3 odst. 4 písm. b) zákon o daních z pĜíjmĤ. Viz ustanovení § 23 odst. 2 zákona o daních z pĜíjmĤ.
30
daĖovČprávní konstrukce a právní úprava tak pĤsobí logicky, neboĢ je nejprve vymezena osoba, která daĖ platí, poté urþen pĜedmČt zdanČní vþetnČ jeho specifikace, uvedena sazba a koneþnČ stanoveno, kdy se daĖ má platit. Struktura uvedená výše obsažená ve vČcném zámČru by totiž vedla buć k duplicitČ jednotlivých ustanovení nového zákona o daních z pĜíjmĤ, nebo k množství odkazĤ, což není pro novou právní normu vhodné. KoneþnČ se zmíním o nČkterých podle mého názoru pozitivních novinkách, které by nový zákon o daních z pĜíjmĤ mČl obsahovat. Na prvním místČ je to þlenČní pĜedmČtu danČ z pĜíjmĤ fyzických osob. Namísto dosavadního þlenČní na pČt skupin je navrhováno rozþlenit pĜedmČt danČ z pĜíjmĤ fyzických osob na tĜi skupiny, a to pĜíjmy ze závislé þinnosti, pĜíjmy z ekonomické þinnosti a ostatní pĜíjmy. Navíc ostatní pĜíjmy by mČly být od danČ z pĜíjmĤ fyzických osob osvobozeny s výjimkou taxativnČ vypoþtených pĜíjmĤ (zejména tČch, které by byly zdaĖovány srážkovou daní). V takovém pĜípadČ by se podle mého názoru jednalo o vítané zjednodušení právní úpravy pĜedmČtu danČ z pĜíjmĤ fyzických osob. Další novinkou by mČlo být zavedení výdajového paušálu u pĜíjmĤ fyzických osob ze závislé þinnosti. V souþasné dobČ si totiž zamČstnanci nemohou uplatnit žádné výdaje, které vynaložení v souvislosti s dosažením, zajištČním a udržením pĜíjmĤ ze závislé þinnosti, a to pĜesto, že takové výdaje v ĜadČ pĜípadĤ skuteþnČ vynakládají. Naopak institutem, který by mČl být zrušen, je daĖ stanovená paušální þástkou, neboĢ se jedná o neodĤvodnitelnou odchylku od standardního zdaĖování. 4.
ZÁVċR
JistČ bych mohl o novém zákonu o daních z pĜíjmĤ uvést více, ovšem domnívám se, že vzhledem ke stále probíhajícím pracím na tomto zákonu a zejména nejisté politické situaci po volbách na podzim roku 2009, by uvádČní dalších detailĤ ztrácelo smysl. Výše uvedené skuteþnosti mČ však vedou k závČru, že ambicí Ministerstva financí pĜi tvorbČ nového zákona o daních z pĜíjmĤ by mČlo být vytvoĜení takové normy, která by byla dlouhodobČjšího charakteru. To znamená, že by nemČlo jednat o zákon „na jedno volební období“, ale o právní normu, která bude pĜijatelná pro celé politické spektrum s tím, že budou možné dílþí zmČny, ale nikoliv zmČna základních prvkĤ pĜímých dĤchodových daní. Aþkoliv se pracovní skupina, která pracuje na novém zákonu o daních z pĜíjmĤ, snaží nový zákon o daních z pĜíjmĤ vytváĜet v tomto duchu, obávám se, že za souþasné politické situace v ýeské republice je vytvoĜení dlouhodobého funkþního zákona o daních z pĜíjmĤ spíše pouze pĜáním, než skuteþností, která se mĤže stát realitou.
LITERATURA BAKEŠ, M.: Finanþní právo. Praha : C. H. Beck, 2006. ISBN 80 7179 431 7. MARKOVÁ H., BOHÁý, R.: Rozpoþtové právo. Praha : C. H. Beck, 2007. ISBN 978 80 7179 598 8. MARKOVÁ, H.: Zákon o daních z pĜíjmĤ : komentáĜ. Praha : C. H. Beck, 2006. ISBN 80 7179 474 0. PELECH, P., PELC, V.: DanČ z pĜíjmĤ s komentáĜem. Olomouc : ANAG, 2008. ISBN 978 80 7263 471 2.
31
RADVAN M. a kol.: Finanþní právo a finanþní správa: Berní právo, Brno : DoplnČk a Právnická fakulta Masarykovy univerzity, 2008. ISBN 978 80 210 4732 7 VČcný zámČr nového zákona o daních z pĜíjmĤ.
KONTAKT JUDr. Radim Boháþ, Ph.D. odborný asistent katedry finanþního práva a finanþní vČdy Právnická fakulta Univerzity Karlovy nám. Curieových 7, Praha 1, PSý: 116 40 email:
[email protected]
32
