Pokyn DR SR k zahrnutiu opravných položiek k pohľadávkam po lehote splatnosti podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov do základu dane z príjmov po 1.1.2008 Podľa § 20 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“), opravnými položkami, ktorých tvorba je daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. f) ZDP za podmienok ustanovených týmto zákonom sú aj opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam, vymedzené v § 20 odseku 14 ZDP. V súlade s § 20 ods. 3 ZDP zásady pre tvorbu, čerpanie a rozpustenie opravných položiek určujú účtovné predpisy, tzn. zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“), ktorým sa ustanovujú príslušné opatrenia Ministerstva financií SR. Vzhľadom na uvedenú skutočnosť, a v súlade s § 2 písm. i) ZDP, zahrnutie opravnej položky do základu dane je podmienené účtovaním o opravnej položke. 1. Tvorba opravných položiek k rizikovým pohľadávkam zahrnutých do príjmov a ich zahrnutie do základu dane /§ 20 ods. 14 ZDP/. 1.1. Tvorba a zúčtovanie opravných položiek podľa účtovných predpisov Podľa § 26 ods. 4 zákona o účtovníctve, ocenenie majetku sa upraví opravnými položkami, ak existuje opodstatnený predpoklad zníženia hodnoty majetku pod jeho účtovnú hodnotu. Opravná položka k pohľadávke sa tvorí najmä k pohľadávke, pri ktorej je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, k spornej pohľadávke voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o jej uznanie /§ 18 ods. 7 Postupov účtovania/. Opravné položky sa zrušia alebo sa zmení ich výška, ak nastane zmena predpokladu zníženia hodnoty. Opravné položky predstavujú prechodné, nepriame zníženie hodnoty majetku. S účinnosťou Opatrenia Ministerstva financií SR č. MF/25814/2006-74, ktorým sa mení a dopĺňa Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92 zo 16. decembra 2002, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania“) od 1. januára 2007 došlo k úprave zásad pri tvorbe, použití a zrušení opravných položiek /napr. § 18, § 36 ods. 5, § 44, § 57 ods. 1, § 68 ods. 5 a 6, § 69 ods. 3 Postupov účtovania/. Na účte 391 - Opravné položky k pohľadávkam sa účtuje tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávkam. Tvorba opravnej položky sa účtuje na ťarchu účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam /§ 18 ods. 11 alebo § 57 ods. 1 Postupov účtovania/. Zúčtovanie opravných položiek V priebehu účtovného obdobia môžu nastať u daňovníka – účtovnej jednotky zmeny, vplyvom ktorých pri zostavovaní účtovnej závierky je potrebné prehodnotiť existenciu vytvorenej opravnej položky. Podľa § 18 ods. 12 – 15 Postupov účtovania sa zúčtovanie opravnej položky účtuje z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva alebo z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku. Ak dôjde k vyradeniu majetku z účtovníctva, /za vyradenie majetku z účtovníctva sa
1
podľa postupov účtovania považuje napr. predaj (postúpenie) pohľadávky, likvidácia, darovanie, škoda, spotreba a inkaso* pohľadávky/ opravná položka sa zúčtuje pred vyradením majetku z účtovníctva, pričom toto zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva sa účtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku (391/3xx), tzn. zníženie alebo zrušenie opravnej položky sa neúčtuje ako výnos, pri vyradení majetku nie je účtovaný náklad; Ak úplne alebo čiastočne zaniknú dôvody pre dočasné zníženie ocenenia hodnoty pohľadávky (napr. v prípade trvalého zníženia hodnoty pohľadávky, prípadne, ak sa ocenenie zvýši), zrušenie opravných položiek, alebo ich zníženie sa zaúčtuje na ťarchu príslušného účtu opravnej položky a v prospech príslušných účtov nákladov. Tzn. zrušenie (rozpustenie) opravných položiek sa neúčtuje ako výnos, ale ako zníženie nákladov (opačný zápis ako pri tvorbe opravnej položky); Pri zániku opodstatnenosti predpokladu zníženia hodnoty pohľadávky sa účtuje na účtoch 391/ 547. –––––––––––––– *)Ak ide o prípady čiastkového inkasa pohľadávky, pričom pohľadávka zostáva v účtovníctve účtovnej jednotky, môže nastať zúčtovanie opravných položiek z obidvoch dôvodov podľa § 18 ods. 12 Postupov účtovania - z dôvodu vyradenia pohľadávky z účtovníctva alebo z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatnenosti predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku, tzn. aj pri čiastkovom alebo úplnom inkase pohľadávky sa môže účtovať prioritne v prospech účtu 648, ale pripúšťa sa aj možnosť účtovania v prospech účtu 547.
Tvorba a zúčtovanie zákonných OP k pohľadávkam od 1.1.2007 (účtovné súvzťažnosti): Účtovanie tvorby OP: MD D Tvorba OP k pohľadávkam 547-AE 391-AE Zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke z dôvodu: - úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty pohľadávky 391-AE 547-AE - vyradenia pohľadávky z účtovníctva 391-AE 31x,378 Poznámka: Tvorba opravných položiek k pohľadávkam, ktorá je v súlade so ZDP (tzv. zákonné opravné položky) a ostatných opravných položiek (ostatné, tzv. nezákonné opravné položky) sa od 1.1.2007 účtuje na rovnakom nákladovom účte 547 - Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam. Z uvedeného dôvodu je povinná analytická evidencia k účtovaniu jednotlivých opravných položiek /členenie podľa jednotlivých druhov rezerv a opravných položiek podľa § 4 ods. 1 písm. l) Postupov účtovania/. Do 31.12.2006 sa tvorba opravných položiek k majetku účtovala na ťarchu účtov 558 (tzv. zákonné opravné položky) alebo 559 (ostatné opravné položky) súvzťažne s účtom 391. Recipročne zúčtovanie opravnej položky k majetku – pohľadávkam (čerpanie, zrušenie, zánik) sa účtovalo v prospech účtov 658 alebo 659. Opravné položky, ktoré boli vytvorené do 31.12.2006 sa po 1.1.2007 zúčtujú už podľa nového spôsobu účtovania, t.j. pri vyradení pohľadávky z účtovníctva v prospech príslušného účtu pohľadávky.
1.2. Zahrnutie opravných položiek do základu dane podľa § 20 ods. 14 ZDP s účinnosťou od 1.1.2008 Tvorba opravných položiek k pohľadávkam z obchodného styku, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov je podľa § 20 odsek 14 ZDP platného od 1.1.2008 [zákon č. 621/2007 Z. z.] uznaná za daňový výdavok do výšky stanoveného percenta z menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva. Od 1.1.2008 sa predlžuje stanovená doba od splatnosti 2
pohľadávky, ktorej uplynutie je jednou z podmienok tvorby opravnej položky podľa uvedeného ustanovenia ZDP. Ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako: a) 12 mesiacov, tvorba opravnej položky sa zahrnie do výdavkov do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva v zdaňovacom období, v ktorom uplynula táto doba, b) 24 mesiacov, tvorba opravnej položky sa zahrnie do výdavkov do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva v zdaňovacom období, v ktorom uplynula táto doba, c) 36 mesiacov, tvorba opravnej položky sa zahrnie do výdavkov do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva v zdaňovacom období, v ktorom uplynula táto doba. –––––––––––– *) Lehoty určené podľa mesiacov a rokov sa skončia v deň, ktorý sa číslom zhoduje s dňom, na ktorý pripadá udalosť, od ktorej sa lehota začína (§ 122 ods. 2 Občianskeho zákonníka).
Vzhľadom na skutočnosť, že ZDP vyžaduje na uznanie opravnej položky uplynutie doby ustanovenej v § 20 ods. 14 ZDP, po prekročení tejto stanovenej doby sa za daňový výdavok uzná aj opravná položka, ktorá bola v predchádzajúcom období vytvorená v nižšej sume ako je jej stanovený maximálny limit. To zároveň znamená, že ak daňovník v zdaňovacom období, v ktorom uplynula doba 36 mesiacov od splatnosti pohľadávky, nezahrnul do daňových výdavkov 100 % sumy opravnej položky, môže tak vykonať aj po uvedenom období. Príklad č. 1: Daňovník (účtovná jednotka) eviduje pohľadávku splatnú 15.12.2007 vo výške 100 tis. Sk. Pretože pohľadávka nebola zaplatená a ďalej existovalo riziko, že dlžník ju nezaplatí, k pohľadávke bola: A/ v r. 2008 vytvorená (zaúčtovaná) opravná položka (OP) vo výške 50 tis. Sk. V roku 2011 bola dotvorená (zaúčtovaná) opravná položka vo výške 50 tis. Sk, B/ vytvorená (zaúčtovaná) opravná položka až v roku 2011 vo výške menovitej hodnoty (MH) pohľadávky, C/ ešte v r. 2007 bola vytvorená (zaúčtovaná) opravná položka vo výške jej menovitej hodnoty t.j. 100 tis. Sk. Do roku 2010 vrátane, nebola opravná položka zahrnutá do základu dane. V ktorom zdaňovacom období a v akej výške môže daňovník zaúčtované opravné položky zahrnúť do základu dane po 1.1.2008 a akým spôsobom upraví základ dane v jednotlivých zdaňovacích obdobiach ? Riešenie: (údaje v tis. Sk) A/ Daňovník eviduje pohľadávku splatnú 15.12.2007 vo výške 100. V roku 2008 bola k nej vytvorená (zaúčtovaná) opravná položka vo výške 50. Úprava základu dane v roku 2008: + 30 - zaúčtovaná opravná položka je podľa § 20 ods. 14 písm. a) ZDP v roku 2008 daňovo uznaným výdavkom len do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky, pretože je viac ako 12 mesiacov po lehote splatnosti. (50 – 20) = 30 je suma zvyšujúca výsledok hospodárenia (VH) podľa § 21 ods. 1 písm. j) ZDP /r.10 Tab. A a r. 130 daňového priznania k dani z príjmov PO/ , Úprava základu dane v roku 2009: - 30 - v roku 2009 daňovník neúčtoval o tvorbe opravnej položky, ale podľa § 20 ods. 14 písm. b) ZDP si môže uplatniť ako daňový výdavok opravnú položku do výšky 50 % menovitej 3
hodnoty pohľadávky, t.j. 50 (pohľadávka je viac ako 24 mesiacov po lehote splatnosti). V roku 2009 si však daňovník uplatní ako daňový výdavok opravnú položku len vo výške 30 (v r. 2008 už bola zahrnutá do základu dane vo výške 20). (50 – 20) = 30 je suma, ktorá znižuje výsledok hospodárenia podľa § 20 ods. 14 písm. b) ZDP /r. 290 daňového priznania k dani z príjmov PO/, Úprava základu dane v roku 2010: 0 - v roku 2010 daňovník neúčtoval o tvorbe opravnej položky a neupravil o ňu základ dane, hoci bola splnená podmienka podľa § 20 ods. 14 písm. c) ZDP na tvorbu opravnej položky vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky (pohľadávka je 36 mesiacov po lehote splatnosti), Úprava základu dane v roku 2011: 0 - v roku 2011 daňovník zaúčtoval opravnú položku vo výške 50. Podľa § 20 ods. 14 písm. c) ZDP mohol k pohľadávke tvoriť opravnú položku vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky, t.j. 100 (pohľadávka je viac ako 36 mesiacov po lehote splatnosti). Základ dane daňovník neupravuje, pretože do základu dane už bola zahrnutá opravná položka vo výške 50 (v r. 2008 – 20, v r. 2009 – 30) a zvyšná časť daňovo uznanej opravnej položky vo výške 50 je v r. 2011 súčasťou výsledku hospodárenia a tým aj základu dane. Účtovanie Suma Vplyv Úprava Zadanie MD/D na VH základu dane r.2008 – tvorba OP a uplatnenie OP do výšky 20 % MH pohľadávky
547/391
50
-50
r.2009 – uplatnenie OP do výšky 50 % MH pohľadávky
-
-
-
-
-
-
-
547/391
50
-50
-
r.2010 – možnosť uplatnenia OP do výšky 100 % MH pohľadávky r.2011 – tvorba OP a uplatnenie OP do výšky 100 % MH pohľadávky
+ 30 - 30
B/ Daňovník zaúčtoval opravnú položku k pohľadávke až v r. 2011 vo výške 100. Táto opravná položka je daňovo uznaným výdavkom podľa § 20 ods. 14 písm. c) ZDP v plnej výške, pretože od splatnosti pohľadávky v r. 2011 uplynulo viac ako 36 mesiacov. Úprava základu dane: 0 suma daňovo uznanej opravnej položky vo výške 100 je súčasťou výsledku hospodárenia, aj základu dane. C/ Daňovník môže zahrnúť do základu dane opravnú položku podľa § 20 ods. 14 písm. c) ZDP vo výške 100 najskôr v zdaňovacom období, v ktorom uplynula doba dlhšia ako 36 mesiacov od splatnosti pohľadávky, tzn. najskôr v r. 2010. Pretože ju do r. 2010 nezahrnul do základu dane, môže tak urobiť napr. aj v r. 2011 aj v ďalších rokoch, (ak pohľadávka nie je premlčaná). Úprava základu dane: r. 2007: +100, položka zvyšujúca výsledok hospodárenia r. 2011: -100, položka znižujúca výsledok hospodárenia
Ustanovenie § 20 ods. 14 ZDP umožňuje tiež tvorbu opravnej položky na časť pohľadávky vzťahujúcej sa na istinu a úrok zahrnutý do príjmov zo spotrebiteľského
4
úveru, ak ide o daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov aj po 1.1.2008
Tvorba opravných položiek k pohľadávkam, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov podľa § 20 ods. 14 ZDP sa umožňuje všetkým daňovníkom účtujúcim v sústave podvojného účtovníctva, vrátane bánk a poisťovní.
1.3. Vyrovnanie rozdielu opravných položiek zahrnutých k 31.12.2007 a k 1.1.2008
do
základu dane
Podľa prechodného ustanovenia § 52d ods. 9 ZDP sa rozdiel medzi opravnými položkami zahrnutými do daňových výdavkov podľa § 20 ods. 14 ZDP v znení účinnom do 31.12.2007 a opravnými položkami, ktoré sú považované za daňový výdavok podľa § 20 ods. 14 ZDP v znení účinnom od 1.1.2008 zahrnie do základu dane rovnomerne počas dvoch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období ukončených najneskôr 31.12.2009, pričom, ak do tohto obdobia
daňovník sa zrušuje s likvidáciou, najneskôr v zdaňovacom období ukončenom dňom predchádzajúcemu dňu jeho vstupu do likvidácie, je na daňovníka vyhlásený konkurz, najneskôr dňom predchádzajúcemu dňu vyhlásenia konkurzu alebo daňovník sa zrušuje bez likvidácie, najneskôr dňom jeho zrušenia.
Poznámka: Daňovník účtujúci v sústave podvojného účtovníctva, ktorý má zdaňovacie obdobie hospodársky rok napr. od 1.4.2007 do 31.3.2008, a od 1.4.2008 do 31.3.2009, od 1.4.2009 do 31.3.2010, vzhľadom na znenie § 52d ods. 2 ZDP, podľa ktorého sa na vyčíslenie základu dane za zdaňovacie obdobie, ktoré začalo do 31.12.2007 použijú ustanovenia ZDP v znení účinnom do 31.12.2007, za zdaňovacie obdobie od 1.4.2007 do 31.3.2008 základ dane podľa § 52d ods. 9 ZDP neupravuje. Uplatňovanie § 52d ods. 9 ZDP bude upravené novelou ZDP tak, aby si aj daňovník, ktorý
má zdaňovacie obdobie hospodársky rok mohol uplatniť rovnomerné zahrnutie rozdielu do základu dane do roku 2010. Príklad č. 2: Daňovník (účtovná jednotka) eviduje pohľadávku, ktorej splatnosť uplynula 15. decembra 2006 vo výške 500 000 Sk. K pohľadávke bola v r. 2007 vytvorená opravná položka vo výške 100 % MH pohľadávky, t.j. 500 000 Sk, pričom pohľadávka splnila podmienku na daňovo uznanú opravnú položku podľa § 20 ods. 14 písm. d) ZDP platného do 31.12.2007 v plnej výške 500 000 Sk (ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 12 mesiacov uznaným daňovým výdavkom bola opravná položka až do výšky 100% jej menovitej hodnoty bez príslušenstva). Ako daňovník upraví základ dane podľa predpisov platných od 1.1.2008 v nasledujúcich dvoch zdaňovacích obdobiach? Daňovník má zdaňovacie obdobie kalendárny rok. Riešenie: Výpočet rozdielu podľa § 52d ods. 9 ZDP: Tvorba(zaúčtovanie opravnej položky) 547/391 OP zahrnutá do ZD podľa § 20 ods. 14 písm. d) ZDP platného do 31.12.2007: OP zahrnutá do ZD podľa § 20 ods. 14 písm. a) ZDP platného od 1.1.2008: Rozdiel OP podľa § 52d ods. 9 ZDP:
500 tis. Sk 500 tis. Sk 100 tis. Sk 400 tis. Sk
5
Podľa § 20 ods. 14 písm. a) ZDP platného od 1.1.2008 vytvorená opravná položka sa uplatní v základe dane len vo výške 20 % menovitej hodnoty pohľadávky (100 000 Sk). Rozdiel medzi výškou vytvorenej opravnej položky podľa znenia ZDP platného do 31.12.2007 a ZDP účinného od 1.1.2008 (400 tis. Sk) daňovník zahrnie do základu dane (zvýši základ dane) počas dvoch zdaňovacích období rovnomerne vo výške 200 tis. Sk v roku 2008 a 200 tis. Sk v roku 2009. V r. 2008, podľa podmienok platných od 1.1.2008, daňovník môže zahrnúť do základu dane z vytvorenej opravnej položky v účtovníctve v sume 500 tis. Sk, sumu do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky /500 : 2 = 250/. Túto sumu zníži o 100 tis. Sk, sumu opravnej položky už zahrnutej do základu dane v r. 2007, tzn. že upraví (zníži) základ dane o sumu 150 tis. Sk /250 -100/. V r. 2009 daňovník môže zahrnúť do základu dane vytvorenú opravnú položku do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky (500 tis. Sk), túto sumu zníži o 250 tis. Sk - sumu opravnej položky už zahrnutej do základu dane do r. 2008, tzn., že upraví (zníži) základ dane o sumu 250 tis. Sk /500-250/. Základ dane daňovník upraví nasledujúcim spôsobom: /údaje v tis. Sk/ Zdaňovacie obdobie r.2007 tvorba opravnej položky
Účtovanie Suma Vplyv na VH Úprava* MD/D základu dane 547/391
500
- 500
-
r.2008 1.úprava ZD (polovica rozdielu) podľa § 52d ods. 9: 2.zvýšenie OP do 50 % MH /250-100/ úprava ZD za ZDO r.2008: [+200 – 150=+50 (zvýšenie)]
r.2009 1.úprava ZD (polovica rozdielu) podľa 52d ods. 9: 2.zvýšenie OP do 100% MH úprava ZD za ZDO r. 2009: [+200 – 250= - 50(zníženie)]
+200 -150
+200 -250
*)Na úpravu základu dane sa použijú riadky 180 alebo 290 daňového priznania k dani z príjmov PO
1.4. Zahrnutie zúčtovanej daňovo uznanej opravnej položky do základu dane - úprava základu dane podľa § 17 ods. 30 ZDP V súlade s § 17 ods. 30 ZDP platného od 1.1.2008 sa základ dane zistený podľa § 17 ods. 1 písm. b) a c) ZDP, tzn. u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva a daňovníka vykazujúceho výsledok hospodárenia podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k postúpeniu pohľadávky zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ZDP, a súčasne zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 3 písm. h) ZDP , k odpisu pohľadávky zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ZDP, a súčasne sa zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. h) a r) ZDP, k čiastočnému zaplateniu pohľadávky, upraví o časť opravnej položky podľa § 20 ZDP.
6
Od 1. januára 2007 podľa zákona o účtovníctve a postupov účtovania (viď bod 1.1. tohto metodického pokynu) došlo k zmene účtovania pri tvorbe, použití a zrušení opravných položiek. Ustanovenie § 17 ods. 30 ZDP ukladá daňovníkom povinnosť upraviť základ dane o opravnú položku a osobitne vymedzuje zahrnutie daňového výdavku do základu dane pri odpise a postúpení pohľadávky, ku ktorej bola tvorená opravná položka. Úprava základu dane pri predaji (postúpení) pohľadávky V súlade s § 17 ods. 30 písm. a) ZDP sa základ dane zistený podľa § 17 ods. 1 písm. b) a c) v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k postúpeniu pohľadávky - zvýši o sumu opravnej položky, ktorá už bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20, a súčasne - zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 3 písm. h) ZDP.
Podľa 19 ods. 3 písm. h) ZDP pri postúpení (vlastnej) pohľadávky je daňovým výdavkom: menovitá hodnota pohľadávky alebo jej nesplatená časť do výšky príjmu z jej postúpenia alebo do výšky tvorby opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok (v čase postúpenia) podľa § 20, tzn. pri uplatnení § 20 ods. 14 ZDP do výšky 20 %, 50 % alebo 100 % menovitej hodnoty pohľadávky. Podľa tohto ustanovenia môže postupovať len postupca (predávajúci).
Poznámka: Ak ide o ďalšie postúpenie pohľadávky nadobudnutej postúpením (u postupníka), ocenenej v obstarávacej cene, daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 2 písm. l) ZDP nie je rozdiel medzi hodnotou pohľadávky a nižším príjmom z jej postúpenia, okrem postúpenej pohľadávky alebo jej nesplatenej časti, ak táto pohľadávka spĺňa podmienku na tvorbu opravnej položky uznanej za daňový výdavok podľa § 20 ods. 10 až 12 ZDP, tzn. strata z ďalšieho postúpenia pohľadávky nemôže byť súčasťou základu dane, ak nejde o postúpenie takej pohľadávky, ktorá je v lehote určenej v rozhodnutí o vyhlásení reštrukturalizácie alebo v uznesení o vyhlásení konkurzu.
Príklad č. 3 Daňovník (účtovná jednotka) eviduje pohľadávku splatnú 15. decembra 2004 vo výške 500 000 Sk. K pohľadávke bola v r. 2006 vytvorená opravná položka v plnej výške pohľadávky (100%), pričom išlo o daňovo uznanú opravnú položku podľa § 20 ods. 14 písm. d) ZDP platného do 31.12.2007, aj podľa zákona platného od 1.1.2008 (uplynulo viac ako 36 mesiacov po lehote splatnosti, tzn. k 1.1.2008 nie je potrebné upraviť výšku opravnej položky o rozdiel podľa § 52d ods. 9 ZDP). V r. 2008 došlo k zúčtovaniu opravnej položky (podľa údajov v tabuľke) z dôvodu: 3.1 postúpenia (predaja) pohľadávky 3.2 odpisu pohľadávky 3.3 čiastočného zaplatenia pohľadávky Ako daňovník upraví základ dane pri zúčtovaní opravnej položky v uvedených prípadoch? 3.1 V roku 2008 daňovník postúpil pohľadávku za 450 tis. Sk (účtovanie v tabuľke). Ako daňovník upraví základ dane v uvedených prípadoch? Riešenie (údaje v tis. Sk): Daňovník je povinný zvýšiť základ dane o sumu daňovo uznanej opravnej položky podľa § 17 ods. 30 písm. a) ZDP (+ 500) a podľa § 19 ods. 3 písm. h) ZDP si môže uplatniť ako daňový výdavok menovitú hodnotu pohľadávky alebo jej nesplatenej časti do výšky: a) príjmu z jej postúpenia (- 450) 7
b) tvorby opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ZDP (- 500) Ku dňu odpisu pohľadávky je pohľadávka viac ako 36 mesiacov po lehote splatnosti a možno k nej tvoriť opravnú položku do výšky 100 % MH pohľadávky. V uvedenom prípade je teda pre daňovníka výhodnejší b) spôsob uplatnenia daňového výdavku. údaje v tis. Sk Zadanie Účtovanie Suma Vplyv Úprava* MD/D na VH základu dane r.2006 – tvorba OP 558/391 500 -500 r.2008 – postúpenie pohľadávky - zúčtovanie vytvorenej OP a vyradenie 391/311 500 pohľadávky - faktúra za postúpenie pohľadávky 315/646 450 + 450 a) úprava základu dane* + 500 - § 17 ods. 30 písm. a) ZDP - 450 - výdavok podľa § 19 ods. 3 písm. h) ZDP (do výšky príjmu z postúpenia) b) úprava základu dane* + 500 - § 17 ods. 30 písm. a) ZDP - 500 - výdavok podľa § 19 ods. 3 písm. h) ZDP (do výšky tvorby OP uznanej za daňový výdavok podľa § 20 ZDP) *) Na úpravu základu dane sa použijú riadky 180 alebo 290 daňového priznania k dani z príjmov PO
Úprava základu dane pri odpise pohľadávky: V súlade s § 17 ods. 30 písm. b) ZDP sa základ dane zistený podľa § 17 ods. 1 písm. b) a c) ZDP v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k odpisu pohľadávky - zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20, a súčasne - zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. h) a r) ZDP.
Podľa § 19 ods. 2 písm. h) ZDP je uznaný výdavok (náklad) do výšky odpisu menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej neuhradenej časti vrátane úrokov z omeškania a poplatkov z omeškania a iných platieb, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady (ďalej len "príslušenstvo"), ak je toto príslušenstvo zahrnuté do základu dane podľa § 17 ods. 21, alebo výdavok do výšky odpisu obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením, alebo neuhradenej časti u daňovníka zisťujúceho základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) a c), alebo u daňovníka, ktorý účtoval v sústave podvojného účtovníctva a zmenil spôsob účtovania na účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva pri pohľadávkach už zahrnutých do príjmov v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, v ktorých účtoval v sústave podvojného účtovníctva, tzn. uznaný je odpis pohľadávky, ak ide o pohľadávku na odpis ktorej existuje jeden z dôvodov pre jej odpis, ktoré sú vymedzené v bode 1-6 tohto ustanovenia, napr. ak súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku, ak to vyplýva z výsledku konkurzného konania alebo reštrukturalizačného konania.
Ustanovenie § 19 ods. 2 písm. r) ZDP platné od 1.1.2008 umožňuje odpis (vlastnej) pohľadávky v menovitej hodnote do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za
8
daňový výdavok (v čase odpisu pohľadávky) podľa § 20 ods. 4 (úverové pohľadávky bánk) alebo ods. 14 (ostatné pohľadávky - bod 1.2 tohto metodického pokynu). Poznámka: Podľa ZDP je možný aj odpis pohľadávok s menovitou hodnotou neprevyšujúcou 10 000 Sk podľa 19 ods. 2 písm. i) ZDP, a to za nasledujúcich podmienok, ktoré musia byť splnené súčasne: 1. k tejto pohľadávke možno tvoriť opravnú položku podľa § 20 ods. 4 písm. b) alebo podľa ods. 14 písm. b) – t.j. pohľadávka je viac ako 24 mesiacov po splatnosti, 2. menovitá hodnota pohľadávky nepresahuje sumu 10 000 Sk, 3. k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom došlo k odpisu pohľadávky, celková hodnota pohľadávok voči tomu istému dlžníkovi nepresahuje sumu 10 000 Sk.
3.2. V roku 2008 došlo k vyradeniu pohľadávky z účtovníctva v sume 500 tis. Sk (účtovanie v tabuľke). Ako daňovník upraví základ dane pri uplatnení výdavku podľa § 19 ods. 2 písm. h) a § 19 ods. 2 písm. r) ZDP? Riešenie (údaje v tis. Sk) Úprava základu dane pri zúčtovaní opravnej položky z dôvodu odpisu pohľadávky podľa § 17 ods. 30 písm. b) a § 19 ods. 2 písm. h) alebo r) ZDP: Vyradenie pohľadávky neovplyvňuje výsledok hospodárenia. Daňovník zvýši základ dane podľa § 17 ods. 30 písm. b) ZDP o sumu (+500). A/ Podľa § 19 ods. 2 písm. h) ZDP daňovník nemôže postupovať, pretože nespĺňa dôvod na odpis pohľadávky podľa bodov 1.-6. tohto ustanovenia. B/ Podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP sa základ dane zníži o sumu (-500), pretože pohľadávka spĺňa podmienku na tvorbu opravnej položky podľa § 20 ods. 14 písm. c), tzn. tvorba opravnej položky vo výške 100 %. /údaje v tis. Sk/ Zdaňovacie obdobie
2006 tvorba opravnej položky 2008 vyradenie pohľadávky z účtovníctva úprava ZD /§ 17 ods. 30 písm. b)/:
Účtovanie MD/D
Suma
Vplyv na VH
558/391
500
- 500
391/311
500
-
Úprava* základu dane
daňový odpis pohľadávky podľa: A/ § 19 ods. 2 písm. h) ZDP (nie je možný odpis) B/ § 19 ods. 2 písm. r) ZDP [100 % tvorba OP podľa § 20 ods. 14 písm. c) ZDP] Úprava základu dane celkom: /500 - 500= 0/ *) Na úpravu základu dane sa použijú riadky 180 alebo 290 daňového priznania k dani z príjmov PO
500 0 - 500
Úprava základu dane pri zaplatení pohľadávky: Podľa § 17 ods. 30 písm. c) ZDP sa základ dane zistený podľa § 17 ods. 1 písm. b) a c) ZDP v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k čiastočnému zaplateniu pohľadávky, upraví o časť opravnej položky podľa § 20. 3.3. V roku 2008 došlo k zaplateniu pohľadávky (účtovanie v tabuľke). Ako daňovník upraví základ dane, ak 1. pohľadávka bola uhradená v 100 % výške 2. pohľadávka bola uhradená v 50 % výške a zostatok pohľadávky daňovník bude vymáhať? 9
Riešenie (údaje v tis. Sk): Úprava základu dane pri zúčtovaní opravnej položky z dôvodu (čiastočného) zaplateniainkasa pohľadávky podľa § 17 ods. 30 písm. c) ZDP: (v tabuľke) Zdaňovacie obdobie
2006 tvorba opravnej položky 2008 1. úhrada pohľadávky v 100 % výške: a) s použitím účtu 648 zúčtovanie OP k pohľadávke: inkaso pohľadávky na účet:
Účtovanie MD/D
Suma
Vplyv na výsledok hospodárenia
558/391
500
- 500
391/311 221/648
500 500
+500
391/547 221/311
500 500
+500 -
391/311 221/648
250 250
+250
úprava základu dane: 0 /- 500 +500/ (zúčtovaná OP je súčasťou ZD v rovnakej výške ako zaúčtovaná tvorba OP, ktorá bola daňovým výdavkom) b) s použitím účtu 547 zúčtovanie OP k pohľadávke: inkaso pohľadávky na účet:
úprava základu dane: 0 /- 500 +500/ (zúčtovaná OP je súčasťou ZD v rovnakej výške ako zaúčtovaná tvorba OP, ktorá bola daňovým výdavkom)
2. úhrada pohľadávky v 50 % výške, zostatok OP bude vymáhať: a) s použitím účtu 648 zúčtovanie OP k pohľadávke inkaso pohľadávky na účet
úprava základu dane: 0 (zúčtovaná časť OP je súčasťou základu dane zostávajúcu časť bude vymáhať) b) s použitím účtu 547 zúčtovanie OP k pohľadávke inkaso pohľadávky na účet
391/547 221/311
250 250
+250 -
úprava základu dane: 0 (zúčtovaná časť OP je súčasťou základu dane zostávajúcu časť bude vymáhať)
1.5. Možnosti zahrnutia rozdielu daňovo uznaných opravných položiek do základu dane podľa § 52d ods. 9 ZDP Podľa ZDP je daňovník povinný vyčísliť rozdiel medzi daňovo uznanými opravnými položkami k pohľadávkam podľa ZDP platného do 31.12.2007 a od 1.1.2008. O tento rozdiel je povinný rovnomerne upraviť základ dane v r. 2008 a v r. 2009 podľa § 52d ods. 9 ZDP. V praxi však môžu nastať prípady, keď v priebehu zdaňovacieho obdobia dôjde k postúpeniu, odpisu alebo zaplateniu pohľadávky, ku ktorej bol vyčíslený rozdiel daňovo uznaných opravných položiek. Daňovník v tomto prípade upravuje základ dane podľa § 17 ods. 30 ZDP. Z dôvodu zamedzenia duplicitného zahrňovania opravných položiek do základu dane pri postúpení, odpise alebo zaplatení pohľadávky, je potrebné rozdiel vyčíslený podľa § 52d ods. 9 ZDP, rovnomerne v rokoch 2008 a 2009 upraviť (znížiť) o sumy podľa § 17 ods. 3 písm. c) ZDP, t.j. o sumy, ktoré už boli zahrnuté do základu dane v súlade s § 17 ods. 30 ZDP.
10
Daňovník môže postupovať aj tým spôsobom, že porovná stav pohľadávok a k nim vytvorené daňovo uznané opravné položky k 31.12.2008 so stavom pohľadávok a k nim vytvorených daňovo uznaných opravných položiek podľa ZDP platného do 31.12.2007. Takto vyčíslený rozdiel sa upraví (zníži) o daňovo uznané opravné položky vzťahujúce sa k pohľadávkam zo stavu k 31.12.2007, ktoré boli zahrnuté do základu dane podľa § 17 ods. 30 ZDP pri postúpení, odpise alebo úhrade pohľadávky v priebehu zdaňovacieho obdobia 2008. Podľa § 52d ods. 9 ZDP sa takto vyčíslený rozdiel zahrnie do základu dane rovnomerne v r. 2008 a v r. 2009. Rovnako je možné akceptovať aj spôsob vysporiadania opravných položiek, pri ktorom všetky opravné položky vytvorené a zahrnuté do základu dane k 31. decembru 2007 sa budú považovať za nedaňové opravné položky a v súlade s § 52d ods. 9 ZDP sa upraví základ dane o sumu týchto opravných položiek rovnomerne v rokoch 2008 a 2009. Obdobne, ak v priebehu zdaňovacieho obdobia 2008 došlo k postúpeniu, odpisu alebo zaplateniu pohľadávky, základ dane sa upraví podľa § 17 ods. 30 ZDP. Následne o sumy, už zahrnuté do základu dane, sa podľa § 17 ods. 3 písm. c) ZDP rovnomerne v rokoch 2008 a 2009 upraví (zníži) rozdiel vykázaný v súlade s § 52d ods. 9 ZDP. Príklad č. 4: Daňovník mal podľa ZDP platného do 31.12.2007 stav všetkých daňovo uznaných opravných položiek k pohľadávkam vo výške 5 000. Podľa ZDP platného k 1.1.2008 sú tieto opravné položky k pohľadávkam daňovo uznané len vo výške 1 000. V roku 2008 došlo k odpisu pohľadávky. Menovitá hodnota odpisovanej pohľadávky je 500 a ku dňu odpisu je viac ako 12 mesiacov po lehote splatnosti. Do 31.12.2007 bola k tejto pohľadávke zaúčtovaná a do základu dane zahrnutá opravná položka vo výške 500, pričom k 1.1.2008 je daňovo uznaná opravná položka k tejto pohľadávke len vo výške 100. Akým spôsobom je daňovník povinný upravovať základ dane o rozdiely podľa § 52d ods. 9 ZDP v prípade odpisu pohľadávky? 1. spôsob - vypočítaný rozdiel podľa § 52d ods. 9 ZDP sa upraví o rozdiel opravnej položky zahrnutej do základu dane pri odpise pohľadávky Stav daňovo uznaných OP Stav daňovo uznaných OP k pohľadávkam podľa ZDP k pohľadávkam podľa ZDP platného do 31.12.2007 platného od 1.1.2008 5000 1000
Rozdiel
Stav daňovo uznanej OP Stav daňovo uznanej OP k odpísanej pohľadávke podľa ZDP k odpísanej pohľadávke podľa platného do 31.12.2007 ZDP platného od 1.1.2008 500 100
Rozdiel
4 000
400
Úprava základu dane pri odpise pohľadávky v r. 2008: - zúčtovanie opravnej položky podľa § 17 ods. 30 písm. b) ZDP (v plnej výške) + 500 - uplatnenie daňového výdavku podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP - 100 (ku dňu odpisu je pohľadávka 12 mesiacov po lehote splatnosti a možno k nej tvoriť OP podľa § 20 ods. 14 písm. a) ZDP do výšky 20 % z MH pohľadávky) ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------Spolu + 400
11
Úprava rozdielu podľa § 52d ods. 9 ZDP Vypočítaný rozdiel daňovo uznaných opravných položiek k 1.1.2008 vo výške 4 000 sa zníži o sumu rozdielu opravnej položky k odpísanej pohľadávke zahrnutej do základu dane pri jej odpise vo výške 400 a takto upravený rozdiel sa zahrnie do základu dane rovnomerne v r. 2008 a v r. 2009. (4 000 – 400) = 3 600 : 2 = 1 800 Úprava základu dane celkom v r. 2008: - odpis pohľadávky + 400 - § 52d ods. 9 ZDP + 1 800 Spolu + 2 200 Úprava základu dane celkom v r. 2009: - § 52d ods. 9 ZDP + 1 800 Spolu + 1 800 2. spôsob – vyčíslenie rozdielu podľa § 52d ods. 9 ZDP zo stavu pohľadávok a k nim vytvorených opravných položiek k 31.12.2007 a k 31.12.2008, upraveného o stav opravných položiek zahrnutých do základu dane pri postúpení, odpise alebo úhrade pohľadávky. (pre zjednodušenie príkladu sa stav pohľadávok k 31.12.2008 nezmenil, iba jedna pohľadávka bola v priebehu zdaňovacieho obdobia odpísaná). K 31.12.2007 bola k tejto pohľadávke vytvorená daňovo uznaná opravná položka vo výške 100 % jej menovitej hodnoty t.j. 500. Ku dňu odpisu je pohľadávka po splatnosti viac ako 12 mesiacov a možno k nej tvoriť daňovo uznanú OP vo výške 20 % MH pohľadávky. Úprava základu dane pri odpise pohľadávky v r. 2008: - zúčtovanie opravnej položky podľa § 17 ods. 30 písm. b) ZDP (v plnej výške) +500 - uplatnenie daňového výdavku podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP - 100 (ku dňu odpisu je pohľadávka 12 mesiacov po lehote splatnosti a možno k nej tvoriť OP podľa § 20 ods. 14 písm. a) ZDP do výšky 20 % z MH pohľadávky) ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------Spolu + 400 Stav pohľadávok k 31.12.2007 Stav daňovo uznaných OP k pohľadávkam podľa ZDP platného do 31.12.2007
5 000 5 000
Stav pohľadávok k 31.12.2008 (5 000 – 500) - stav po odpise pohľadávky Stav daňovo uznaných OP k pohľadávkam k 31.12.2008 podľa ZDP platného od 1.1.2008
4 500 2 000
Úprava rozdielu podľa § 52d ods. 9 ZDP Daňovník stav pohľadávok a k nim vytvorené daňovo uznané opravné položky k 31.12.2008 podľa ZDP platného od 1.1.2008 porovná so stavom pohľadávok a k nim vytvorených daňovo uznaných opravných položiek k 31.12.2007. Vyčíslený rozdiel (3 000) upraví (zníži) o sumy podľa § 17 ods. 3 písm. c) ZDP, ktoré už boli do základu dane zahrnuté pri postúpení, odpise alebo úhrade pohľadávky (§ 17 ods. 30 ZDP v sume 500) v priebehu zdaňovacieho
12
obdobia 2008 a zahrnie podľa § 52d ods. 9 ZDP do základu dane rovnomerne v r. 2008 a v r. 2009. (3 000 – 500) = 2 500 : 2 = 1 250 Stav daňovo uznaných OP k pohľadávkam podľa ZDP platného do 31.12.2007 (suma 5 000 je vrátane OP k odpísanej pohľadávke) 5 000
Stav daňovo uznaných OP k pohľadávkam k 31.12.2008 podľa ZDP platného od 1.1.2008 (suma 2 000 je bez OP k odpísanej pohľadávke) 2 000
Rozdiel
3 000
Úprava základu dane celkom v r. 2008: - odpis pohľadávky + 400 - § 52d ods. 9 ZDP + 1 250 Spolu + 1 650 Úprava základu dane celkom v r. 2009: - § 52d ods. 9 ZDP + 1 250 Spolu + 1 250 3. spôsob – vypočítaný rozdiel podľa § 52d ods. 9 ZDP (opravné položky vytvorené do 31.12.2007 považované od 1.1.2008 za nedaňové opravné položky) sa upraví o sumu už zahrnutej opravnej položky do základu dane pri odpise pohľadávky Stav daňovo uznaných OP Stav daňovo uznaných OP k pohľadávkam podľa ZDP platného k pohľadávkam podľa ZDP do 31.12.2007 platného od 1.1.2008 5000 -
Rozdiel
Stav daňovo uznanej OP k odpísanej Stav daňovo uznanej OP pohľadávke podľa ZDP platného do k odpísanej pohľadávke podľa ZDP platného od 1.1.2008 31.12.2007 500 -
Rozdiel
5 000
500
Úprava základu dane pri odpise pohľadávky v r. 2008: - zúčtovanie opravnej položky podľa § 17 ods. 30 písm. b) ZDP (v plnej výške) +500 - uplatnenie daňového výdavku podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP - 100 (ku dňu odpisu je pohľadávka 12 mesiacov po lehote splatnosti a možno k nej tvoriť OP podľa § 20 ods. 14 písm. a) ZDP do výšky 20 % z MH pohľadávky) ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------Spolu + 400 Úprava rozdielu podľa § 52d ods. 9 ZDP Keďže daňovník pri odpise pohľadávky už zahrnul opravnú položku k tejto pohľadávke do základu dane [17 ods. 30 písm. b) ZDP], upraví (zníži) rozdiel vyčíslený podľa § 52d ods. 9 ZDP o sumu tejto opravnej položky už zahrnutej do základu dane [§ 17 ods. 3 písm. c) ZDP] a takto upravený rozdiel zahrnie do základu dane rovnomerne v r. 2008 a v r. 2009. 13
(5 000 – 500) = 4 500 : 2 = 2 250 Úprava základu dane celkom v r. 2008: - odpis pohľadávky + 400 - § 52d ods. 9 ZDP + 2 250 Spolu + 2 650 Úprava základu dane celkom v r. 2009: - § 52d ods. 9 ZDP + 2 250 Spolu + 2 250 2. Daňovo neuznané opravné položky, ich zúčtovanie a zahrnutie do základu dane Podľa § 21 ods. 1 písm. j) ZDP uznaným daňovým výdavkom nie je tvorba rezerv a opravných položiek s výnimkou podľa § 20. Opravné položky neuvedené v § 20 ZDP t.j. tie, ktoré nespĺňajú podmienky uvedené v § 20 ZDP, opravné položky neuznané podľa § 20 ods. 15 ZDP nie sú uznaným daňovým výdavkom (ich tvorba je pri zisťovaní základu dane pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia). Podľa § 20 ods. 15 ZDP sa ustanovenia ods. 4 a 6 (opravné položky bánk), ods. 14 (opravné položky k rizikovým pohľadávkam zahrnutým do príjmov všeobecne u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva) a ods. 17 (opravné položky zdravotných poisťovní), ktoré vymedzujú opravné položky uznané za daňový výdavok nepoužijú, ak: - ide o pohľadávku nadobudnutú postúpením (s výnimkou pohľadávky voči daňovníkovi, na ktorého bol vyhlásený konkurz alebo povolená reštrukturalizácia- uznanej podľa § 20 ods. 10 až 12 ZDP) alebo - ide o pohľadávku voči dlžníkovi, ktorú je možné započítať so splatnými záväzkami (započítanie má prednosť pred tvorbou opravnej položky) Príklad č. 5 Daňovník má pohľadávku voči právnickej osobe (dlžníkovi) vo výške 4 mil. Sk a súčasne má splatný záväzok voči tej istej právnickej osobe vo výške 2 mil. Sk, tzn., že v tomto prípade nemožno započítať celú výšku pohľadávky. Môže daňovník v tomto prípade uplatniť v daňových výdavkoch tvorbu opravnej položky ? Ak áno, bude uznaná tvorba vypočítaná len z rozdielu 2 mil. Sk v závislosti od splatnosti pohľadávky, napr. ak od splatnosti pohľadávky uplynulo 12 mesiacov, uzná sa mu ako daňový výdavok 20 % z 2 mil. , alebo je možné tvoriť opravnú položku z plnej výšky pohľadávky /4 mil. Sk /, prípadne sa k tejto pohľadávke vôbec nemôže tvoriť opravná položka podľa § 20 ods. 14 ZDP? Riešenie:
Pre účely uznania tvorby opravnej položky podľa § 20 ods. 14 ZDP ako daňového výdavku nie je dôležité, či v skutočnosti dôjde k započítaniu pohľadávok a záväzkov, zákon uvažuje len s teoretickou možnosťou započítania, pričom tento úkon má prednosť pred tvorbou opravnej položky. Tvorba opravnej položky sa môže uplatniť stanoveným % podielom na rozdiel výšky pohľadávok a splatných záväzkov, ktoré možno navzájom započítať: 4 mil. -2 mil. = 2 mil. Sk. Pri zúčtovaní opravných položiek, ktorých tvorba nie je považovaná za daňový výdavok sa od 1.1.2008 uplatňujú nasledujúce ustanovenia ZDP: § 17 ods. 3 písm. g): do základu dane nezahrnie príjem prislúchajúci k výdavku (nákladu), ktorý nebol uznaný za daňový výdavok podľa § 19, ktorý bol daňovník povinný účtovať § 17 ods. 25
14
náklad, na ktorý bola tvorená rezerva (opravná položka) podľa účtovníctva, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy (opravnej položky). Na základe znenia § 17 ods. 25 sa tento náklad zahrnie do základu dane do výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok podľa § 19 ZDP. Zúčtovaný rozdiel medzi nákladom, na ktorý bola rezerva (opravná položka) tvorená a sumou rezervy (opravnej položky) sa do základu dane nezahŕňa. § 17 ods. 30 (bod 1.5. tohto metodického pokynu)
Príklad č. 6: Daňovník (účtovná jednotka) k pohľadávke v menovitej hodnote 100 tis. Sk, u ktorej v r. 2008 uplynulo 24 mesiacov od lehoty jej splatnosti a nebola zaplatená k 31.12.2008, v r. 2008 vytvorila (zaúčtovala) opravnú položku vo výške 100 % jej menovitej hodnoty, pričom do základu dane bola zahrnutá opravná položka vo výške 50 % jej menovitej hodnoty (50 tis. Sk). O časť opravnej položky v sume 50 tis. Sk, ktorá nie je daňovým výdavkom, bol v r. 2008 zvýšený základ dane. V r. 2009 dôjde k úhrade (inkasu) pohľadávky vo výške jej menovitej hodnoty. Ako sa upraví základ dane po zaplatení pohľadávky v r. 2009? Riešenie: (v tabuľke): /údaje v tis. Sk/ Zdaňovacie obdobie
Účtovanie
2008 tvorba OP úprava základu dane
Suma
547/391 AE
100
391/547 221/311
100 100
Vplyv na VH
Úprava* základu dane
-100 +50
podľa § 21 ods. 1 písm. j)ZDP: /100 - 50/
2009 Zúčtovanie k pohľadávke inkaso pohľadávky na účet úprava základu dane podľa § 17 ods. 3 písm.g)ZDP: /-100 + 50/
+100 - 50
*)Na úpravu základu dane sa použijú riadky 180 alebo 290 daňového priznania k dani z príjmov PO
Poznámka: Údaje v metodickom pokyne sú uvádzané v slovenských korunách, pretože účtovná závierka aj vyčíslenie základu dane za zdaňovacie obdobie 2008 u daňovníka, ktorého zdaňovacím obdobím je kalendárny rok sa vykoná v slovenských korunách. Metodický pokyn bol doplnený a odsúhlasený odborom priamych daní Ministerstva financií Slovenskej republiky. Upozornenie: MP k zahrnovaniu opravných položiek podľa ustanovení § 20 a § 52 ods. 18 ZDP do základu dane z príjmov sa použije najneskôr na zdaňovacie obdobie, ktoré začalo do 31.12.2007.
Vypracovalo: Daňové riaditeľstvo SR Banská Bystrica odbor metodiky daní február 2009 15
