PÉCSI TUDOMÁNYEGYETEM Közgazdaságtudományi Kar Vállalati Gazdaságtan és Számvitel Tanszék
Könyvviteltan Szücs Tamás – Takács András
Oktatási segédanyag 2004/2005.
Tartalomjegyzék 1. Fejezet: Alapfogalmak……………………………………………………………………………………. 2. Fejezet: A vállalkozás vagyona, a mérleg felépítése……………………………………………………… 3. Fejezet: A vagyon értékelésével kapcsolatos szabályok………………………………………………….. 4. Fejezet: Leltár és leltározás……………………………………………………………………………….. 5. Fejezet: Az eredménykimutatás felépítése………………………………………………………………... 6. Fejezet: A főkönyvi könyvelés alapjai……………………………………………………………………. 7. Fejezet: Konkrét gazdasági események könyvelése……………………………………………………….
1 10 35 45 51 56 86
Tisztelt Hallgató! Ez a jegyzet a Könyvviteltan c. tárgy vizsgájára történő felkészülésben kíván segítséget nyújtani. Az itt található fejezetek felépítése többnyire igazodik az előadásokon elhangzó elméleti anyaghoz, valamint a szóbeli vizsga tételeihez. Hangsúlyozzuk azonban, hogy ez a segédanyag nem helyettesíti az előadások anyagát, és önmagában nem elegendő a tárgy vizsgakövetelményeinek maradéktalan teljesítéséhez. Az írásbeli dolgozatok nagyrészt feladatmegoldást kérnek számon, ezekre csak az előadásokon megoldott példák alapján lehet megfelelően felkészülni. A fentieket szem előtt tartva reméljük, hogy jegyzetünk elősegíti majd a tantárgy jobb megértését és az eredményesebb vizsgázást. A szerzők
Könyvviteltan
1. ALAPFOGALMAK
I.
A számvitel fogalma, a Számviteli Törvény célja és hatálya
Számvitel: olyan tevékenységek összessége, amelyek célja az objektív információszolgáltatás az adott gazdálkodó szervezet vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről mind a belső, mind a külső felhasználók számára. Belső felhasználók: tulajdonosok, vezetőség, dolgozók. Külső felhasználók: adóhatóság, befektetők, bankok, versenytársak, partnerek stb. A számvitel területei: Könyvvitel: zárt rendszerű elszámolás, amely a vállalkozás eszközeit és forrásait, valamint ezek változásait folyamatosan, bizonylatok alapján, mennyiségben és értékben rögzíti. Beszámoló-készítés: a gazdálkodó szervezetek a működésükről meghatározott rendszerességgel a törvény által előírt beszámolót kötelesek készíteni. Költség- és önköltségszámítás: a vállalkozás jövedelmező működése érdekében elengedhetetlen a költségek folyamatos vizsgálata. o Költség: a termelés érdekében felhasznált élő- és holtmunka pénzben kifejezett értéke. o Önköltség: az elkészült termék vagy nyújtott szolgáltatás egységére jutó eszközfelhasználás értéke (= 1 db termék előállítási költsége). Elemzés: mutatószámok ill. egyéb módszerek segítségével a működéssel kapcsolatos megállapítások, következtetések levonása. Könyvvizsgálat, közzététel: a könyvvizsgálat a könyvvezetés, a beszámoló, illetve a vállalkozás ügyleteinek törvényességét ellenőrzi. A könyvvizsgáló által ellenőrzött beszámolót a gazdálkodó köteles nyilvánosságra hozni (közétenni). A számvitelt Magyarországon a Számviteli törvény (2000. évi C. törvény) szabályozza. A törvény célja a hatálya alá tartozók információszolgáltatásának szabályozása annak érdekében, hogy a gazdálkodó szervezetek vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetéről megbízható és valós összkép álljon rendelkezésre a piac többi szereplője számára. A törvény hatálya a gazdálkodóra terjed ki. A gazdálkodó fogalmába tartozik a vállalkozó, az államháztartás szervezetei, az egyéb szervezetek, a Magyar Nemzeti Bank, továbbá az általuk vagy természetes személy által alapított egészségügyi, szociális és oktatási intézmény. Vállalkozó: minden olyan gazdálkodó, amely a saját nevében és kockázatára nyereségés vagyonszerzés céljából üzletszerűen, ellenérték fejében termelő vagy szolgáltatótevékenységet végez (pl. Kkt., Bt., Kft., Rt.), ideértve a hitelintézetet, a pénzügyi vállalkozást, a befektetési vállalkozást és a biztosítóintézetet is. A törvény a fentieken túl a vállalkozó fogalmába sorolja az egyesülést, az európai gazdasági egyesülést, a vízitársulatot, az erdőbirtokossági társulatot, és a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepét is. Államháztartás szervezetei: azok a szervezetek, amelyeket az államháztartási törvény alapján az államháztartás működési rendjéről szóló jogszabály ilyennek minősít, pl. minisztériumok, önkormányzatok, iskolák, egyetemek, társadalombiztosítási szervek.
© Szücs-Takács
1
Könyvviteltan Egyéb szervezetek: az előbbiekbe nem tartozó szervezetek, pl. alapítvány, közalapítvány, lakásszövetkezet, társasház, egyházi jogi személy, ügyvédi iroda, befektetési alap, közhasznú társaság, magánnyugdíjpénztár, közraktár stb. A törvény nem terjed ki: az egyéni vállalkozóra, a polgári jogi társaságra, az építőközösségre, külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi kereskedelmi képviseletére, valamint az egyszerűsített vállalkozói adó (EVA) hatálya alá tartozó jogi személyiség nélküli gazdasági társaságra (Kkt. illetve Bt.). II.
A vállalkozások besorolása tulajdoni részesedés szerint
A tulajdoni részesedés alapján öt típust különíthetünk el: anyavállalat, leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás, társult vállalkozás, egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozás. Ezen kívül definiálnunk kell egy gyűjtőfogalmat: a kapcsolt vállalkozás fogalmát. Anyavállalat: az a vállalkozó, aki egy másik vállalkozónál, a leányvállalatnál meghatározó befolyást képes gyakorolni, mert a következő feltételek közül legalább eggyel rendelkezik: - tulajdoni hányada alapján a szavazatok 50%-ot meghaladó részét birtokolja, - más tulajdonosokkal (részvényesekkel) kötött megállapodás alapján birtokolja a szavazatok többségét, - jogosult a vezető tisztségviselők vagy a felügyelő bizottság tagjai többségének megválasztására illetve visszahívására, - a tulajdonosokkal kötött szerződés vagy a létesítő okirat alapján − függetlenül a tulajdoni hányadtól, a szavazati aránytól, a megválasztási és visszahívási jogtól − döntő irányítást, ellenőrzést gyakorol. Ha a szavazati arány eléri a 75%-ot, akkor közvetlen irányítást biztosító befolyásról beszélünk. Az elnevezés hátterében az áll, hogy egy háromnegyedes többséggel rendelkező tulajdonos bármely döntést egyedül meghozhat, hiszen ennél nagyobb többség egyetlen döntéshez sem szükséges. Leányvállalat: az a vállalkozó, amelyre a fent definiált anyavállalat meghatározó befolyást gyakorol. Közös vezetésű vállalat: kettő vagy három vállalkozó által paritásos alapon, 50-50% vagy 33-33-33% arányban birtokolt és közösen vezetett vállalkozás. Társult vállalkozás: az a vállalkozó, amelyben egy másik vállalkozó mértékadó befolyást gyakorol (min. 20%-os szavazati arányt jelentő részesedéssel rendelkezik). Egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozás: olyan gazdálkodó szervezet, amelyben egy másik vállalkozó 20%-nál kisebb tulajdoni részesedéssel rendelkezik. Kapcsolt vállalkozás: az anyavállalat, a leányvállalat, a közös vezetésű vállalkozás és a társult vállalkozás együtt.
© Szücs-Takács
2
Könyvviteltan III. Az üzleti év fogalma Az üzleti év az az időszak, amelyről a beszámoló készül. Ez majdnem minden esetben megegyezik a naptári évvel. Kivételt egyedül a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi vállalkozása (fióktelepe, leányvállalata) képez, amelynek üzleti éve eltérhet a naptári évtől, ha a külföldi anyavállalatnál is eltér. Ennek az engedménynek a célja a nemzetközi vállalatok és magyarországi leányvállalataik, fióktelepeik beszámolójának szinkronizálása. Egy másik szemszögből vizsgálva, az üzleti év általában 12 hónap, eltekintve az alábbi speciális esetektől: előtársasági időszak (az alapítástól a bejegyzésig terjedő időszak), az előtársasági időszakot követő üzleti év, átalakulás során a megszűnő vállalkozásnál az előző üzleti év kezdő napjától az átalakulás cégbírósági bejegyzéséig terjedő időszak; valamint az így létrejövő új vállalkozásnál a bejegyzést követő naptól a választott üzleti év végéig terjedő időszak, devizanemek közötti áttérés esetén, felszámoláskor, ami időtartamától függetlenül egy üzleti évnek minősül, végelszámoláskor, ami általában egy 12 hónapos üzleti év, de ha ennél hosszabb, akkor 12 hónaponként beszámolót kell készíteni, míg az utolsó üzleti év lehet rövidebb. IV. Beszámolási kötelezettség, a beszámoló formái A törvény hatálya alá tartozók minden üzleti évről kötelesek beszámolót készíteni. A beszámolónak négy formáját definiálja a törvény: Éves beszámoló: minden kettős könyvvitelt vezető vállalkozónak ilyet kell készítenie, amennyiben nem tesz eleget az egyszerűsített éves beszámoló követelményeinek. Részei: mérleg, eredménykimutatás, kiegészítő melléklet. A beszámolóhoz csatolni kell az üzleti jelentést is (ez nem része a beszámolónak, de kötelezően el kell készíteni). Egyszerűsített éves beszámoló: amennyiben a kettős könyvvitelt vezető vállalkozó a törvényben foglalt három nagyságot jelző mutató közül kettő értékhatárát két egymást követő évben nem haladja meg, akkor készíthet egyszerűsített éves beszámolót. Az értékhatárok a következők: - az éves nettó árbevétel 300 millió forint, - a mérleg főösszege 150 millió forint, - a tárgyév átlagos foglalkoztatotti létszáma 50 fő. Ezt a szabályt nem alkalmazhatja részvénytársaság, konszolidálásba bevont vállalkozás, külföldi vállalkozó magyarországi fióktelepe, valamint az a gazdálkodó sem, akinek üzleti éve eltér a naptári évtől. Részei: mérleg, eredménykimutatás, kiegészítő melléklet. Összevont (konszolidált) éves beszámolót kell készítenie minden anyavállalatnak. Ez alól kivételt képez az az anyavállalat, amely a következő nagyságot jelző három mutató közül kettő értékhatárát két egymást követő üzleti évben nem lépi túl: - az éves nettó árbevétel a 4 milliárd forintot, - a mérleg főösszege a 2,7 milliárd forintot, - a tárgyév átlagos foglalkoztatotti létszáma a 250 főt.
© Szücs-Takács
3
Könyvviteltan Nem kell összevont (konszolidált) éves beszámolót készítenie annak az anyavállalatnak sem, aki maga is leányvállalat. A konszolidálás lényege, hogy az egymással bonyolult részesedési viszonyban álló vállalatokból álló vállalatcsoportot úgy kell feltüntetni, mintha egyetlen vállalat lenne, kiszűrve az egymás közti tranzakciók hatásait, Részei: összevont (konszolidált) mérleg, összevont (konszolidált) eredménykimutatás, összevont (konszolidált) kiegészítő melléklet. Az éves beszámolóhoz hasonlóan az összevont (konszolidált) beszámolóhoz is el kell készíteni az összevont (konszolidált) üzleti jelentést, amely azonban nem képezi részét a beszámolónak. V.
Számviteli alapelvek
A törvény 14 alapelvet definiál, amelyeket a könyvvezetés és beszámoló-készítés során érvényesíteni kell. Az elvek legfontosabb célja, hogy a beszámoló és az azt alátámasztó könyvvezetés a vállalkozás gazdálkodásáról megbízható és valós összképet adjon. Az alapelveket a következőképpen csoportosíthatjuk:
CÉL:
A megbízható valós összkép kialakítása
Tartalmi elvek
Teljesség elve
Kiegészíto elvek
Formai elvek
Egyedi értékelés elve
Világosság elve
Valódiság elve
Folyamatosság elve
Bruttó elszámolás elve Óvatosság elve
Összemérés elve
Következetesség elve
Idobeli elhatárolás elve
A formával szembeni elvek
Tartalom elsodlegességének elve
Egyéb elvek
Lényegesség elve
Költség-haszon összevetésének elve
A vállalkozás folytatásának elve 1. A vállalkozás folytatásának elve: a beszámoló készítésekor és a könyvvezetés során abból kell kiindulni, hogy a vállalkozás a jövőben is fenn tudja tartani a tevékenységét. 2. Teljesség elve: A könyvvezetés során könyvelni kell és a beszámolóban be kell mutatni minden olyan eseményt, amely az adott üzleti évben az eszközök vagy a források állományára hatással van. 3. Valódiság elve: a könyvvitelben rögzített és a beszámolóban bemutatott tételeknek a valóságban is megtalálhatóknak, bizonyíthatóknak kell lenniük. 4. Világosság elve: a beszámolónak és a könyvvezetésnek áttekinthetőnek, kívülállók számára is érthetőnek kell lennie.
© Szücs-Takács
4
Könyvviteltan 5. Következetesség elve: a beszámoló készítés és a könyvvezetés során az állandóságot, összehasonlíthatóságot biztosítani kell (pl. értékelési elvek tekintetében) 6. Folytonosság elve: az üzleti év nyitó adatainak meg kell egyezniük az előző üzleti év záró adataival. 7. Összemérés elve: a bevételeknek és ráfordításoknak ahhoz az üzleti évhez kell kapcsolódniuk, amikor azok gazdaságilag felmerültek, a pénzügyi rendezéstől függetlenül. (Pl. a ténylegesen januárban kifizetett decemberi telefonszámlát decemberi költségként kell kimutatni – időbeli elhatárolás formájában) 8. Óvatosság elve: nem szabad kimutatni olyan árbevételt, bevételt, amelynek pénzügyi realizálása bizonytalan. A követeléseket a lehető legalacsonyabb, a kötelezettségeket a lehető legmagasabb értéken kell kimutatni. 9. Bruttó elszámolás elve: A bevételeket és ráfordításokat, valamint a követeléseket és kötelezettségeket egymással szemben nem szabad elszámolni, azaz tilos nettósítani. (Pl. vállalkozásunk tartozik egy másik cégnek 1 000 Ft-tal, ugyanez a cég pedig tartozik nekünk 500 Ft-tal, akkor nem szabad ezeket egymással szemben semlegesíteni és kimutatni a nettó 500 Ft tartozást. Mindkettőt szerepeltetni kell a mérlegben, és egyenlegként adódik, hogy végeredményben mi 500 Ft-tal többel tartozunk.) 10. Egyedi értékelés elve: az eszközöket és a kötelezettségeket egyedileg kell nyilvántartani és értékelni, nem lehet csoportosan (néhány kivételtől eltekintve – pl. készletek) 11. Időbeli elhatárolás elve: az olyan események hatásait, amelyek bevételei vagy ráfordításai több üzleti évet érintenek, az érintett évek között arányosan kell megosztani (Pl. ha december elején előre kifizetek három hónapra – december, január, február – szóló bérleti díjat, akkor ezt a költséget a két érintett év között egyharmad-kétharmad arányban kell megosztani.) 12. Tartalom elsődlegessége a formával szemben elve: a gazdasági eseményeket a tényleges gazdasági tartalmuknak megfelelően kell bemutatni. 13. Lényegesség elve: minden olyan információt be kell mutatni a beszámolóban, ami lényeges (= az információ felhasználóinak döntéseit befolyásolja). 14. Költség-haszon összevetésének elve: az információk hasznossága álljon arányban azok megszerzésének költségével.
VI. Könyvvizsgálat, nyilvánosságra hozatal és közzététel A gazdálkodók bizonyos esetekben kötelesek beszámolójukat egy független szakértővel, a könyvvizsgálóval ellenőriztetni. A könyvvizsgálati kötelezettséget a Számviteli törvény (Sztv.) és a Gazdasági társaságokról szóló törvény (Gt.) együttesen szabályozza. Zárójelben feltüntetjük, hogy az adott előírást melyik törvény fogalmazza meg.
© Szücs-Takács
5
Könyvviteltan A könyvvizsgálat kötelező: - ha a vizsgált üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában az éves (éves szintre átszámított) nettó árbevétel meghaladja az 50 millió forintot (Sztv.), - takarékszövetkezet esetében (Sztv.), - konszolidálásba bevont vállalkozásoknál (Sztv.), - külföldi székhelyű vállalkozó magyarországi fióktelepénél (Sztv.), - részvénytársaságnál (Gt.), - 50 millió forintot meghaladó törzstőkéjű Kft-nél (Gt.), - egyszemélyes Kft-nél (Gt.), - ha a vállalkozó mentessége ellenére, kivételes esetben kéri a könyvvizsgálatot (Sztv.). A könyvvizsgálat megállapításait a könyvvizsgálói jelentésben kell megfogalmazni. A fő cél az, hogy a könyvvizsgáló véleményt alkosson a vizsgált cégről, és megállapítsa, hogy a beszámolóban szereplő adatok megfelelnek-e a valóságnak, a vállalkozásról megbízható és valós összképet nyújtanak-e. Ezek alapján a könyvvizsgáló a jelentéshez a következő típusú záradékok valamelyikét csatolja: Hitelesítő záradék: A könyvvizsgáló úgy ítéli meg, hogy a beszámoló a vállalkozás vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet ad. Korlátozott záradék: A beszámoló nagyrészt megfelel a megbízható és valós összkép követelményének, bizonyos részei azonban nem. Ekkor a problémás részekkel kapcsolatos észrevételeket, indoklásokat fel kell tüntetni. Elutasító záradék: A beszámoló a vállalkozás vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét torzítottan, nem a valóságnak megfelelően tükrözi. Ezt a kijelentést természetesen meg kell indokolni. A záradék megadásának elutasítása: Ha a könyvvizsgáló nem tudott elegendő információt szerezni a vizsgált cégről ahhoz, hogy annak beszámolójáról ítéletet alkosson, megtagadja a záradék megadását. A megtagadás okait, indoklását a záradékban meg kell adni. Letétbe helyezés: A gazdálkodó köteles az éves beszámolót vagy egyszerűsített éves beszámolót az adott üzleti év mérlegfordulónapjától számított 150 napon belül a cégbíróságnál letétbe helyezni. Ez alól kivétel az anyavállalat, akinek az összevont (konszolidált) éves beszámolót a fordulónapot követő 180 napon belül kell letétbe helyeznie. Kötelező könyvvizsgálat esetén a beszámolóhoz a könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását is csatolni kell. A cégbíróságnál letétbe helyezett beszámolók adatai nyilvánosak, azokról a cégbíróságnál bárki tájékoztatást kaphat, és másolatot készíthet. Közzététel: A letétbe helyezéssel egyidejűleg a beszámoló egy eredeti vagy hiteles másolat példányát meg kell küldeni az Igazságügyi Minisztérium Cégnyilvántartási és Céginformációs Szolgálatának. A megbízható és valós összképet jelentősen befolyásoló hibák feltárása esetén a beszámolót újra közzé kell tenni, feltüntetve az eredeti és a módosított értékeket is. Ha a beszámolót könyvvizsgáló nem ellenőrizte, vagy elutasító záradékot adott, a következő szöveget kell szerepeltetni a beszámoló minden oldalán: „A közzétett adatok könyvvizsgálattal nincsenek alátámasztva”.
© Szücs-Takács
6
Könyvviteltan VII. A számviteli politika A törvény - ahogy korábban meghatároztuk - csak keretszabályozást tartalmaz. A beszámoló készítésére vonatkozóan részletes meghatározással él, továbbá a hatálya alá tartozó gazdálkodónak előírja, hogy ki kell alakítania a sajátosságokat is érvényre juttató számviteli rendet. A vállalkozás speciális jellemzőit, részben szubjektíven megalkotott „szabályait” tartalmazó dokumentumot számviteli politikának nevezzük. A számviteli politikát mindig írásba kell foglalni. A Számviteli törvény − rögzíti a pénzügyi számvitelre vonatkozó kötelező és választható szabályokat a külső adatszolgáltatás korrekt megvalósítása érdekében; − a vállalkozás hatáskörébe utalja a gazdálkodó szervezetén belüli vezetési számviteli rendszer kialakítását. A vállalkozás számára legfőbb követelmény a belső számviteli rendszer, a vezetés számviteli politikájának a meghatározása, kidolgozása, következetes alkalmazása a gyakorlatban, amely magában foglalja: − az Sztv. kötelező előírásainak végrehajtási rendjét, − az Sztv. által biztosított választási lehetőségek közül, a vállalkozás sajátosságainak legjobban megfelelő eljárások kiválasztását, − a vezetői számvitel kialakításának feltételeit. A számviteli politikában tisztázni kell a következőket: − kinek mi a feladata, meddig terjed a felelőssége, melyek a döntési, végrehajtási szintjei, − mikor esedékes a feladat végrehajtása (év közben folyamatosan, eseti jelleggel, év végén a beszámoló készítésekor, a fordulónap után, de a mérlegkészítés időpontját megelőzően), − hogyan kell az adott feladatot végrehajtani (eredmény és/vagy vagyonérdekeltség érvényesítése, technikai háttér, bizonylati rend, nyilvántartási rend, számlarend, értékelési módszer, leltár és leltározás, pénzkezelés stb.), − a számviteli döntések hogyan befolyásolják az adózást, illetve megfelel-e az adózási előírásoknak, − hol végzik a munkát (szervezeti felépítés), − a változások figyelemmel kísérését, minősítését, valamint a feltételhez kötött vagy több évet érintő számviteli teendők szempontjából (tartós vagy eseti, szokásos vagy rendkívüli események, időbeli elhatárolások) kinek a feladata, mikor kell jelzést adni a megfelelő döntési szintnek. Az Sztv. értelmében a számviteli politika • meghatározó elemeit, • azok változását, • a változás eredményre gyakorolt hatását a beszámoló részét képező kiegészítő mellékletben be kell mutatni. Az Sztv. által biztosított választási lehetőségeket a számviteli politikában részletesen rögzíteni kell. Néhány példa: • a beszámoló formája, ha az egyszerűsítésre jogosult a vállalkozó, • a mérlegkészítés időpontjának definiálása, • a nyilvántartások kialakítása, bizonylati album összeállítása, • az eszközöknek a vállalkozásnál való alkalmazási körük szerinti minősítése (közvetlen, közvetett, tartós vagy egy évnél rövidebb használat),
© Szücs-Takács
7
Könyvviteltan • •
a követelések minősítésének kritériumai (kétes követelés, behajthatatlan követelés), a kiegészítő melléklet szerkezetének és tartalmának részletes meghatározása.
A számviteli politikában definiálni kell azt, hogy a vállalkozás mit tart: • lényegesnek (a lényegesség elvének érvényesítése), • az ellenőrzés, önellenőrzés során jelentősebb összegű hibának (az információt igénylők gazdasági döntéseit befolyásolja), • az adósoknál együttesen kis összegűnek (a behajtással kapcsolatos elképzeléseket meghatározza), • nem jelentősnek (az árfolyamváltozások megítélése tekintetében), • fajlagosan kis értékűnek (a készletek csoportos értékelésével függ össze). A számviteli politikának kötelezően tartalmaznia kell az alábbi belső szabályzatokat: 1. a leltárkészítési és leltározási szabályzatot, 2. az eszközök és források értékelésére vonatkozó értékelési szabályzatot, 3. a pénzkezelési szabályzatot, 4. az önköltségszámítás rendjére vonatkozó szabályzatot. A leltározási és leltárkészítési szabályzat A leltározás célja a vállalkozás vagyonának számbavétele. A leltározás a vállalkozás kezelésébe, vagy tartós használatába adott befektetett- és forgóeszközök valamint azok forrásainak, továbbá a birtokában lévő idegen eszközök valóságban meglévő állományának (mennyiségének) felmérése, megállapítása. Az erre vonatkozó szabályok a "Leltár és leltározás" c. fejezetben részletesen kerülnek kifejtésre. Az értékelési szabályzat Az egyedi értékelés számviteli alapelvnek megfelelően - a törvényben meghatározott esetek kivételével - az eszközök és a kötelezettségek esetében biztosítani kell az egyedi értékelést, amelynek a vállalkozás sajátosságait érvényesítő szabályait - a számviteli politika részeként írásban kell elkészíteni. Az értékelési szabályzat készítésének az a célja, hogy egységes szerkezetbe foglalja a vállalkozó mérlegében szereplő eszközök és források vállalkozáson belüli, kötelező értékelésének módját. A szabályokat úgy kell megfogalmazni, hogy azok az Sztv. előírásainak megfeleljenek, illetve egyértelmű eligazítást adjanak a szabályzatban foglaltak végrehajtásához. A szabályzat elkészítésért, illetve annak tartalmáért és végrehajtásáért a vállalkozás vezetője a felelős. Az értékelési szabályzatban tételesen kell meghatározni a bekerülési érték, az előállítási költség tartalmát, az arra ható változások elszámolási módját. A Sztv. szerint az előző évi mérlegkészítésnél alkalmazott értékelési elvek megváltoztathatók, de csak abban az esetben, ha a változtatást előidéző tényezők állandónak, tartósnak minősülnek. (következetesség elve). A változás esetén az értékelési szabályzatot is aktualizálni kell. A pénzkezelési szabályzat A vállalkozás vezetője a házipénztárban levő eszközök (pénzeszközök, értékpapírok, egyéb értékek) kezelésének, a pénzkezeléssel kapcsolatos közvetlen elszámolásoknak, azok nyilvántartásának, továbbá a pénztári kifizetések és befizetések bizonylatolásának részletes
© Szücs-Takács
8
Könyvviteltan szabályait a pénzkezelési szabályzatban köteles szabályozni és megszervezni. A házipénztár a vállalkozás olyan kijelölt helyisége, amelyben a készpénz és egyéb értékek elhelyezéséhez és őrzéséhez kellő biztonságot nyújtó pénztári berendezés található. (A pénztári helyiség mérete, és biztonsági berendezései a pénzforgalom nagyságától függnek, a lényeg az, hogy biztosítani lehessen a pénz és az egyéb értékek kezelését a lehető legmagasabb fokon.) A vállalkozás vezetője a kihelyezett fióktelepei részére külön házipénztári pénzkezelést is engedélyezhet, ha ezt az előbbi heti átlagos pénzforgalma indokolja, továbbá a pénzkezelés szabályszerű személyi és tárgyi feltételei megtalálhatók. A házipénztárban idegen gazdálkodó szervezet pénzét vagy értékét csak a vállalkozás vezetőjének engedélyével lehet tartani. Az idegen pénzeket és értékeket elkülönítetten kell kezelni, mivel azokkal a vállalkozás elszámolni tartozik. A vállalkozás bevételeit lehetőleg a cég bankszámlájára kell befizettetni. Azt, hogy melyik bank(ok)ban nyitnak számlát, a számla feletti rendelkezési jog kit illet meg, szintén a pénzkezelési szabályzatban kell rögzíteni. Bankszámláról készpénzt felvenni csak az adott hitelintézet szabályainak megfelelve, továbbá a Szervezeti és működési szabályzatban foglalt előírások és a felelős vezető erre vonatkozó utasításainak betartásával lehet. A házipénztárban a napi pénztárzárlat után tartható készpénz értékhatárát a vállalkozás vezetője határozza meg. A házipénztárban a pénztárzárlat után tartható készpénz szempontjából nem kell figyelembe venni a munkabérek és az ezzel azonos eljárás alá eső kifizetések (jutalom, prémium, egyéb személy jellegű kiadások) előkészítéséhez az illetékes vezető által engedélyezett, az előző napon felvett és következő munkanapon kifizetésre kerülő összegeket. A munkabérek kifizetését megelőző napon gondoskodni kell a házipénztárban lévő készpénzkészlet fokozott biztonságáról. Az önköltség-számítási szabályzat Az önköltség-számítási szabályzat tartalmazza mindazon szempontokat, amelyeket a vállalkozás által gyártott, ún. saját termelésű készletek előállítási költségének meghatározásakor figyelembe kell venni.
© Szücs-Takács
9
Könyvviteltan
2. A VÁLLALKOZÁS VAGYONA, A MÉRLEG FELÉPÍTÉSE A VÁLLALKOZÁS VAGYONA A vállalkozások terveiket, feladataikat csak úgy tudják megvalósítani, ha rendelkeznek a működéshez szükséges vagyonnal, amely lehetővé teszi a zavartalan tevékenység végzését. A vállalat vagyonán a tulajdonában és birtokában lévő (rendelkezésre álló) anyagi és nem anyagi javak összességét értjük. A vállalkozás vagyonát kétféle szempontból vizsgálhatjuk meg: a) A vagyonelemeket vizsgálhatjuk az újratermelési folyamatban betöltött szerepük, azaz megjelenési formájuk szerint, amit ESZKÖZÖKnek hívunk. Az eszközök azt fejezik ki, hogy a vállalkozás milyen javakkal (épületekkel, gépekkel, készletekkel, pénzzel stb.) rendelkezik. b) A másik oldalról vizsgálódva kíváncsiak vagyunk arra, hogy az egyes vagyonelemek honnan erednek, származnak, amit FORRÁSOKnak hívunk. A források azt szemléltetik, hogy a vállalkozás az eszközeit milyen finanszírozási háttér mellett (saját erőből vagy kölcsöntőkéből) szerezte meg. Az eszközöket és a forrásokat együttesen a vállalkozás vagyonának nevezzük. Tekintve, hogy az eszközök és a források ugyanazt fejezik ki, csak más megközelítésből, értékük szükségszerűen megegyezik: ESZKÖZÖK = FORRÁSOK Az eszközök csoportosítása: A.
Befektetett eszközök: olyan eszközök, amelyek a vállalkozási tevékenységet tartósan, legalább 1 évnél hosszabb ideig szolgálják. Ezek értéke csak lassan, fokozatosan, több termelési ciklus alatt megy át az előállított termék, nyújtott szolgáltatás értékébe. A befektetett eszközöket a következő három csoportba sorolhatjuk: I. II. III.
I.
Immateriális javak, Tárgyi eszközök, Befektetett pénzügyi eszközök.
Az immateriális javak azok a forgalomképességgel bíró, nem anyagi javak, amelyek közvetlenül és tartósan szolgálják a vállalkozás tevékenységét.
A definíció két ponton igényel magyarázatot: a) A vállalkozás közvetlen szolgálata azt jelenti, hogy nem vehetők nyilvántartásba (állományba) azok a javak, amelyek a profiltól idegen, hozzá nem kapcsolódó, annak ellenére, hogy immateriális javaknak minősíthetők. b) A forgalomképesség szabad átruházhatóságot jelent, amely fedezetül szolgál a befektetők és hitelezők számára a befektetésükre és követelésükre való tekintettel.
© Szücs-Takács
10
Könyvviteltan Az immateriális javak a következő öt csoportba sorolhatók: 1.
Alapítás átszervezés aktivált értéke: azok a közvetlen költségek, amelyek a vállalkozási tevékenység indításával, jelentős bővítésével, átszervezésével kapcsolatosan merültek fel. A vállalkozó dönt az ilyen jellegű költségeinek ilyen formában történő "elhatárolásáról". Ide lehet sorolni a minőségbiztosítási rendszer bevezetésének költségeit is.
2.
Kísérleti, fejlesztések aktivált értéke: a jövőben hasznosítható, a kísérleti fejlesztés eredményének jövőbeni hasznosításakor az árbevételben megtérülő, a kísérleti fejlesztés eredménye érdekében felmerült olyan számlázott összeget és a saját tevékenység során felmerült közvetlen önköltségbe tartozó költségeket lehet figyelembe venni, amelyek aktiválható termékben – szellemi termék, tárgyi eszköz, készlet – nem vehetők számításba, mivel a létrehozott termék piaci – várható piaci – árát meghaladják. A kísérleti fejlesztés állományba vett aktivált értéke nem haladhatja meg azt az összeget, ami várhatóan megtérül a kapcsolódó jövőbeni gazdasági haszonból a további fejlesztési költségek, a várható termelési költségek, illetve a termék értékesítése során közvetlenül felmerülő értékesítési költségek levonása után.
3.
Vagyoni értékű jogok: azok a önálló forgalomképességgel rendelkező javak, amelyek tartósan szolgálják a vállalkozást továbbá nem kapcsolódnak ingatlanokhoz. Pl.: bérleti jog, védjegy, licence, márkanév, játékjog, stb.
4.
Szellemi termékek: azok a nem anyagi javak, amelyek felhasználásával (alkalmazásával) hasznosítható anyagi és / vagy nem anyagi javak állíthatók elő, illetve legalább egy évig szolgálják az adott vállalkozást. Pl: szoftverek, találmányok, szabadalmak, tanulmányok, know-how, gyártási eljárás, stb.
5.
Üzleti vagy cégérték: Az alábbi esetekben keletkezik: A. Cégvásárláskor, amikor a vásárló cég a megvásárolt társaság eszközeit és kötelezettségeit tételesen állományba veszi. a.) Ekkor ha a fizetett ellenérték magasabb, mint az egyes eszközök piaci értékének az átvállalt kötelezettségek értékével csökkentett értéke, akkor a kettő közti különbözet üzleti vagy cégértéket (goodwill) képez. b.) Amennyiben a fizetett ellenérték kevesebb, mint a cégvásárlás időpontjában az egyes eszközök piaci értékének az átvállalt kötelezettségek értékével csökkentett összege, akkor az alábbi teendőket kell elvégezni: meg kell próbálni az átvett eszközök értékét a reális határig lecsökkenteni, azonban ha a fizetett ellenérték még ennél is alacsonyabb, akkor a fennmaradó többlet negatív üzleti vagy cégértéket képez.
© Szücs-Takács
11
Könyvviteltan B. Cégvásárlás esetén, amikor az adott társaság részvényeit úgy szerzi meg a vevő, hogy ezzel a vásárlással az adott társaságban közvetlen irányítást biztosító befolyást szerez, és az adott társaság részvényeit a tőzsdén jegyzik, illetve forgalmazzák: a) Ha az adott társaság megszerzett részvényeiért fizetett ellenérték lényegesen több, mint a megvásárolt részvények piaci értéke, a kettő közötti pozitív különbözet üzleti vagy cégértéket képez. b) Amennyiben az adott társaság megszerzett részvényeiért fizetett ellenérték lényegesen kevesebb, mint a megvásárolt részvények piaci értéke, a különbözet negatív üzleti vagy cégértéket képez. Közvetlen irányítást biztosító befolyásról akkor beszélünk, amikor a részvényes, a tag az ellenőrzött társaságnál a szavazatoknak legalább háromnegyed részével rendelkezik. C. Cégvásárlás esetén, amikor az adott társaság részvényeit, üzletrészeit, vagyoni betéteit a vevő úgy szerzi meg, hogy ezzel a vásárlással az adott társaságban közvetlen irányítást biztosító befolyást szerez, és az adott társaság részvényeit, üzletrészeit, vagyoni betéteit a tőzsdén nem jegyzik, nem forgalmazzák: a.) Ha az adott társaság megszerzett részvényeiért, üzletrészeiért, vagyoni betéteiért fizetett ellenérték lényegesen több, mint ezen befektetésre jutó saját tőke értéke (ha pl. 80%-os részesedést szerez, akkor a saját tőke 80%-a), a kettő közötti pozitív különbözet az üzleti vagy cégérték. b.) Ha az adott társaság megszerzett részvényeiért, üzletrészeiért, vagyoni betéteiért fizetett ellenérték lényegesen kevesebb, mint az ezen befektetésre jutó saját tőke értéke, a különbözet negatív üzleti vagy cégértéket képez. D. Átalakulás esetén: a.) Amennyiben a vagyonértéket az üzleti értékelés, a jövedelemtermelő képesség módszerével határozzák meg, és az így meghatározott társasági vagyonérték és a kötelezettségek együttes összege több, mint az egyes eszközök piaci értékének összege, akkor a pozitív különbözet az üzleti vagy cégérték; b.) Ha az üzleti értékelés, a jövedelemtermelő képesség módszerével meghatározott társasági vagyonérték és a kötelezettségek együttes összege kevesebb, mint az egyes eszközök piaci értékének együttes összege és ez a különbözet a vagyonmérlegében szereplő immateriális javak, tárgyi eszközök, készletek értékének reális mértékig történő lecsökkentésével sem szűnik meg, a fennmaradó különbözet a negatív üzleti vagy cégérték. 6. Immateriális javakra adott előlegek. A törvényalkotó a vállalkozás jövőbeli befektetési szándékát kívánja jelezni azzal, hogy külön sorban tünteti fel az ilyen címen adott előlegeket. Abban az esetben, ha az előleg alapját képző ügylet meghiúsul, akkor a kifizetett előleg összegét át kell vezetni az egyéb követelések közé. II.
Tárgyi eszközök közé soroljuk azokat az anyagi eszközöket, amelyek tartósan közvetlenül és közvetett módon - szolgálják a vállalkozás tevékenységét függetlenül attól, hogy rendeltetésszerű használatba kerültek-e vagy sem.
© Szücs-Takács
12
Könyvviteltan A definíció alapján a tárgyi eszközök következő tulajdonságokkal rendelkeznek: • tárgyiasult formát öltenek, • értékkel bírnak (forgalomképesek), • egy év hosszabb ideig szolgálják a vállalkozást, • vállalkozás működése tekintetében nélkülözhetetlenek. A tárgyi eszközök a következő formában csoportosíthatók: 1.
Ingatlanok és kapcsolódó vagyoni értékű jogok: Az ingatlanok között kell kimutatni a rendeltetésszerűen használatba vett földterületet és minden olyan anyagi eszközt, amelyet a földdel tartós kapcsolatban létesítettek. Az ingatlanok közé sorolandó: a földterület, a telek, a telkesítés, az épület, az épületrész, az egyéb építmény, az üzemkörön kívüli ingatlan, illetve ezek tulajdoni hányada, továbbá az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok, függetlenül attól, hogy azokat vásárolták vagy a vállalkozó állította elő, illetve azok saját tulajdonú vagy bérelt ingatlanon valósultak meg. Az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok különösen: a földhasználat, a haszonélvezet és használat, a bérleti jog, a szolgalmi jog, az ingatlanok rendeltetésszerű használatának előfeltételét jelentő – jogszabályban nevesített – hozzájárulások (víz- és csatornahasználati hozzájárulás, villamosfejlesztési hozzájárulás, gázelosztó vezetékre vonatkozó hálózatfejlesztési hozzájárulás) megfizetése alapján szerzett használati jog, valamint az ingatlanhoz kapcsolódó egyéb jogok.
2.
Műszaki berendezések, gépek, járművek: a vállalkozás tevékenységét tartósan és közvetlenül szolgáló berendezések, erőgépek, műszerek, szerszámok, szállító-eszközök, számítástechnikai felszerelések.
3.
Egyéb berendezések, gépek, járművek: a vállalkozás szolgáltató, igazgatási - tehát nem a termelő - tevékenységét tartósan, de közvetetten szolgáló berendezések, felszerelések, járművek. E csoportba sorolhatók az előző csoportba nem sorolt berendezések, irodai felszerelések, járművek, berendezési tárgyak.
4.
Tenyészállatok: Olyan állatok, amelyek valamilyen leválasztható terméket (pl. húst, tojást) termelnek, és ezen termékek értékesítése vagy egyéb hasznosítás (pl. lovagoltatás) által a tartási költségeik megtérülnek.
5.
Beruházás és felújítások: a rendeltetésszerű használatba, üzembe nem helyezett tárgyi eszközök (ingatlanok, műszaki és egyéb berendezések) beszerzési és előállítási költsége. Ebben a körben értelmezzük a már meglévő tárgyi eszközök bővítését, rendeltetésének megváltoztatását, mint felújítási tevékenységet.
© Szücs-Takács
13
Könyvviteltan 6.
Beruházásra adott előlegek: a beruházási szállítónak, importbeszerzéseknél az importálást végző vállalkozónak ilyen címen átutalt - a levonható előzetesen felszámított általános forgalmi adót nem tartalmazó - összegeket értjük.
III.
A befektetett pénzügyi eszközök között azokat az eszközöket kell kimutatni, amelyeket a vállalkozó azzal a céllal fektetett be más vállalkozónál vagy adott át más vállalkozónak, hogy ott tartós jövedelemre (osztalékra, illetve kamatra) tegyen szert, vagy befolyásolási, irányítási, ellenőrzési lehetőséget érjen el. Ezek az eszközök is tartósan szolgálják a vállalkozást.
A befektetett pénzügyi eszközök a következő formában találhatók meg a vállalkozásnál: 1.
Részesedések: gazdasági társaság, leányvállalat jegyzet tőkéjében (törzstőkéjében, alapító vagyonában) való pénzügyileg vagy apporttal1 teljesített vagyoni hozzájárulás. Megjelenési formájában lehet: részvény, törzsbetét, üzletrész stb.
2.
Adott kölcsönök: a vállalkozó által saját dolgozóinak, illetve más vállalkozónak egy évet meghaladóan kölcsönadott pénzeszközök, illetve valamely bankban elhelyezett, egy évet meghaladó pénzbetéte. A kölcsön, betét folyósítása történhet forintban és devizában (valutában). Legfőbb jellemzői: • elsődleges cél: a tartós és biztos kamatjövedelem; • meghatározott futamidő;
3.
Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok: amelyeket a tulajdonos (befektető) azzal a céllal vásárol meg, hogy tartós kamatjövedelemre tegyen szert. A befektetés tartós - tehát legalább egy évet meghaladó időre szóló döntés. Ebbe a csoportba elsősorban hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokat sorolunk: államkötvények, vállalati kötvények stb. Legfőbb jellemzői: • • •
B.
elsődleges cél: a tartós kamatjövedelem; a kamat biztos hozam, mivel ezt az értékpapír formája determinálja; ez a befektetés meghatározott futamidőre szól.
Forgóeszközök: A forgóeszközök csoportjába soroljuk azokat az eszközöket, amelyek a vállalkozási tevékenységet nem tartósan szolgálják. A "nem tartós" időbeli
1
A társaság vagyona alapításkor a tagok pénzbetétéből (pénzbeli hozzájárulásából), valamint az általuk rendelkezésre bocsátott (apportált) nem pénzbeli betétből (hozzájárulásból) áll. Az apport lehet bármilyen, vagyoni értékkel rendelkező forgalomképes dolog, szellemi alkotás és vagyoni értékű jog.
© Szücs-Takács
14
Könyvviteltan behatárolás az egy éven belüli hasznosítást, illetve lekötést jelenti. Ennek a besorolásnak az alapja kizárólagosan az előbbiekből következően csak időbeli szempont. Nem vesszük figyelembe a beszerzési vagy előállítási érték nagyságát. A számviteli törvény a következő besorolást alkalmazza: I. II. III. IV. I.
Készletek, Követelések, Értékpapírok, Pénzeszközök.
A készletek olyan forgóeszközök, amelyek a vállalkozás tevékenységét közvetlenül vagy közvetve, egy évnél rövidebb ideig szolgálják, rendszerint egyetlen termelési folyamatban részt vesznek, eredeti formájukat elvesztik, illetve változatlan állapotban maradnak (pl. állatok). A készleteket származásuk szerint két csoportba soroljuk: vásárolt készletek: minden olyan készlet, amelyet nem a vállalkozás állít elő, amely beszerzés útján kerül a vállalkozáshoz; saját termelésű készletek: a vállalkozás saját maga által előállított javak.
• •
A vásárolt készletek közé soroljuk megjelenési formájuk szerint a következőket: 1.
Anyagok: olyan munkatárgyak, amelyek a termékelőállítás vagy szolgáltatásnyújtás során megjelenési formájukat elveszítik, értékük az előállított termék vagy nyújtott szolgáltatás értékében jelenik meg, így költségként kerülnek elszámolásra, továbbá az elhasználódási idejük nem haladja meg az egy évet. Az anyagokat felhasználási céljuk, funkciójuk szerint a következőképpen lehet csoportosítani: • nyers- és alapanyagok: olyan munkatárgyak, amelyek az előállított termék fő részét (elemét) alkotják, a termékben eredeti vagy átalakult formában találhatók meg (fizikai vagy kémiai úton meghatározható); • segédanyagok: olyan eszközök, amelyek másodlagos szerepet töltenek be a termék előállításában, de nélkülözhetetlenek; • üzemanyagok, fűtőanyagok: olyan anyagok, amelyek az egyes eszközök, berendezések üzemeltetéséhez szükségesek; • alkatrészek: eszközállomány javításához, karbantartásához szükséges anyagok; • egyéb anyagok: csomagolóanyagok (egyszeri felhasználásúak), nyomtatványok, étkezési anyagok, egy éven belül elhasználódó anyagok, stb.
© Szücs-Takács
15
Könyvviteltan 2.
Áruk: a vállalkozás tulajdonát képező, továbbértékesítés céljából beszerzett készletek. Árunak tekintendők a Sztv. szerint a • kereskedelmi áruk, • közvetített szolgáltatások, • betétdíjas göngyölegek. A kereskedelmi áruk csoportjában mutatja ki a vállalkozás a tulajdonában lévő, általában változatlan állapotban továbbadás céljából beszerzett termékeket, illetve saját előállítású - amelyek kereskedelmi egységbe kiszállított termékeket. A termék állapota változatlannak tekinthető akkor is, ha a kereskedelmi forgalmazásnál szokásos módon az értékesítésre felkészítik. (pl.: egységcsomagolás, adagolás, stb.) További csoportra oszthatók a kereskedelmi áruk a kereskedelem jellege szerint: • nagykereskedelmi, • kiskereskedelmi, • vendéglátó-ipari. A közvetített szolgáltatás a gazdálkodó által saját nevében vásárolt és a harmadik személlyel (a megrendelővel) kötött szerződés alapján, a szerződésben rögzített módon részben vagy egészben, de változatlan formában továbbértékesített (továbbszámlázott) szolgáltatás. A közvetített szolgáltatásnál az adott cég vevője és nyújtója is a szolgáltatásnak, a gazdálkodó a vásárolt szolgáltatást részben vagy egészben közvetíti úgy, hogy a megrendelővel kötött szerződésből a közvetítés lehetősége, a számlából a közvetítés ténye, vagyis az, hogy a gazdálkodó nemcsak a saját, hanem az általa vásárolt szolgáltatást is értékesíti változatlan formában, de nem feltétlenül változatlan áron, egyértelműen megállapítható. A betétdíjas göngyöleg az a csomagolási eszköz vagy edényzet, amely a rendeltetésszerű használat mellett többször is felhasználható, továbbá a terméket a szállítás közben a természeti és egyéb hatásoktól megóvja. A göngyöleg kibocsátója vagy forgalmazója visszaváltási kötelezettséget vállal betétdíj ellenében. Nem minősül betétdíjas göngyölegnek az, ami nem alkalmas többszöri felhasználásra, illetve kizárólag tárolásra vagy belső szállításra (anyagmozgatásra) használt eszköz.
A saját termelésű készletek tárgyiasult formában a következő csoportokra oszthatók: 1.
Növendék-, hízó-, egyéb állatok: olyan sajátos készlet, amely termelés költségei eredményeként az állatok önmagukban növekednek. A vásárolt és saját termelésű állatokat nem lehet elkülöníteni, továbbá a Sztv. előírásának megfelelően saját termelésű készletként kell nyilvántartani.
2.
Befejezetlen termelés: azon termékek minősülnek befejezetlenek, amelyek a számbavétel ideje alatt megmunkálás alatt vannak, illetve további megmunkálásra várnak, amelyek legalább egy munkaműveleten már átestek, jelenleg az üzemben találhatóak.
© Szücs-Takács
16
Könyvviteltan 3.
Félkész termékek: minden olyan termék, amely a már néhány megmunkálási folyamaton átment, ilyen címen (félkész termékként) raktáron van vagy raktárra vehető, illetve értékesíthető.
4.
Késztermék: a termékre vonatkozó szabványoknak megfelelően, már minden megmunkálási folyamaton átesett, raktárra vehető, illetve értékesíthető termék.
II.
Követelések azok a különféle szállítási, vállalkozási, szolgáltatási és egyéb szerződésekből jogszerűen eredő pénzformában kifejezett fizetési igények, amelyek a vállalkozó által teljesített, másik fél által elismert termék- és szolgáltatás értékesítéséhez, kölcsönnyújtáshoz, előlegfizetéshez kapcsolódnak. Következő módon lehet csoportosítani a követeléseket:
1. Áruszállításból és szolgáltatásból származó (vevőkkel szembeni) követelés: az áruszállítás és szolgáltatás teljesítéséből származó árbevétel (bevétel) és az árbevétel (bevétel) után felszámított általános forgalmi adó (ÁFA) együttes összege, amelyet a vevő (adós) is elismer. Az adós általi elismertség kritériuma azt jelenti, hogy amennyiben az adós részben vagy egészben nem ismerte el a követelést, úgy ezt az értékét a beszámolót alátámasztó könyvvezetésben sem lehet kimutatni. 2. Követelések kapcsolt vállalkozással szemben azokat követeléseket tartalmazza, amelyeknél az adós a kapcsolt vállalkozás, és a követelés nem tartozik a befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt pénzkölcsönök közé. 3. Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben azokat a követeléseket tartalmazza, amelyeknél a követelés egyéb részesedési viszonyban lévő adóssal szemben áll fenn, és a követelés nem tartozik a befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt pénzkölcsönök közé. 4. Váltókövetelés: a követelés fedezetére kapott, valamint a követelés fejében kiállított, idegen váltó követelés értéke. A váltó olyan fizetési ígérvény, illetve fizetési felszólítás, amely egy későbbi időpontban válik esedékessé. A követelés fedezetére kapott váltóban a kibocsátó (vevő) arra vállal kötelezettséget, hogy a váltóban feltüntetett összeget a megjelölt időpontban és helyen a váltó birtokosának (szállító) kifizeti. A követelés fejében kibocsátott idegen váltóban a jogosult (szállító) arra szólítja fel fizetésre kötelezettet (vevő), hogy a váltóban feltüntetett összeget a váltón megjelölt kedvezményezettnek fizesse ki. Váltó névértéke = követelés + futamidőre jutó kamat A váltó maximális futamideje egy év lehet.
© Szücs-Takács
17
Könyvviteltan 5. Egyéb követelések: olyan rövid lejáratú követelések és követelés jellegű elszámolások, amelyek kiemelt tételként a mérlegben nem szerepelnek. • munkavállalókkal szembeni követelés: fizetési előleg, elszámolásra kiadott összegek, stb.; • költségvetéssel szembeni követelés: fogyasztói és termelési árkiegészítés, import és export támogatás, dotáció, reorganizációs támogatás, stb. • önkormányzattal szembeni követelések: helyi adók elszámolásából származó követelések; • más vállalkozással szembeni követelés: kölcsön, értékpapír ügyletek, stb. III.
Értékpapírok között tartjuk nyilván az (egy évnél rövidebb befektetési céllal vásárolt) eladási célra megvásárolt értékpapírokat. "A pénzkövetelésről szóló értékpapír kiállítója (kibocsátója) feltétlen és egyoldalú kötelezettséget vállal arra, hogy ő maga vagy az értékpapírban megnevezett más személy az értékpapír ellenében meghatározott pénzösszeget szolgáltat az értékpapír jogosultjának"2. Csoportosítási módjaik: 1.
Jogviszony szerint: • hitelviszonyt megtestesítő értékpapír: "minden olyan értékpapír, amelyben a kibocsátó (az adós) meghatározott pénzösszegnek a rendelkezésére bocsátását elismerve arra kötelezi magát, hogy a pénz (kölcsön) összegét, valamint kamatozó értékpapír esetén annak meghatározott módon számított kamatát vagy egyéb hozamát (a továbbiakban: kamat), illetőleg az általa esetleg vállalt egyéb szolgáltatásokat az értékpapír birtokosának (a hitelezőnek) a megjelölt időben és módon megfizeti, illetve teljesíti"3; • tagsági jogokat megtestesítő értékpapír: "minden olyan értékpapír, amelyben a kibocsátó meghatározott pénzösszeg, illetve pénzben meghatározott nem pénzbeli vagyoni érték tulajdonába vételét elismerve arra kötelezi magát, hogy az értékpapír birtokosának meghatározott vagyoni és egyéb jogokat biztosít"4; • áruval kapcsolatos jogot, részesedést megtestesítő értékpapírok: az áru feletti rendelkezést biztosító értékpapír: közraktárjegy, hajóraklevél.
2. • • •
Átruházhatóság szerint: bemutatóra szóló, névre szóló - rekta papír (átruházása engedményezéssel), rendeletre szóló értékpapír (hitelezői jog átruházása forgatással).
• • • •
Hozam szerint: nem kamatozó értékpapírok (pl.: diszkont kincstárjegy) előre meghatározott kamatozású értékpapír (pl: kötvény) váltózó hozamú értékpapír (pl: részvény) átmeneti formájú értékpapír (pl.: átváltható kötvény)
3.
2
Idézet forrása: 1959. évi IV. Tv. Ptk. 338/A. §. Idézet forrása: 1996. évi CXI. az értékpapírok forgalomba hozataláról, a befektetési szolgáltatásokról és az értékpapírtőzsdéről szóló Tv. 3. §. (25) 4 Idézet forrása: 1996. évi CXI. az értékpapírok forgalomba hozataláról, a befektetési szolgáltatásokról és az értékpapírtőzsdéről szóló Tv. 3. §. (43) 3
© Szücs-Takács
18
Könyvviteltan 4.
Lejárat szerint: • rövid futamidejű (< 1 év) pl.: kincstárjegy • közép futamidejű (1 év < 5 év) pl.: kötvény • hosszú futamidejű (< 5 év) pl.: államadósság kötvény • lejárat nélküli papírok, pl.: részvény
5.
Forgalomképesség szerint: • közforgalmú értékpapír, • meghatározott körben forgó értékpapír.
Számviteli elszámolás tekintetében a következő csoportba soroljuk a forgóeszközök között nyilvántartott értékpapírokat: 1.
2. 3.
Részesedés kapcsolt vállalkozásban vállalkozásban lévő tulajdoni részesedést jelentő, forgatási célból, általában árfolyamnyereség elérése érdekében vásárolt befektetéseket (részvényeket, üzletrészeket, vagyoni betéteket) kell kimutatni. Egyéb részesedés minden olyan tulajdoni részesedést jelentő, forgatási célból vásárolt befektetés, amely nem tartozik az előbbi részesedések közé. Saját részvények, saját üzletrészek a vállalkozó által visszavásárolt tulajdoni részesedést jelentő saját befektetések. A társasági jogban általánosan érvényesülő elv, hogy a gazdasági társaság önmagának nem lehet a tulajdonosa. Ez alól kivétel a jegyzett tőkén felüli tőke terhére megszerezhető saját részvény, saját üzletrész, amelyet egy éven belül el kell idegeníteni. Ha a részvénytársaság elidegenítési kötelezettségének nem tett eleget, köteles a részvényt alaptőkéjének leszállításával bevonni. Tilos azoknak a részvényeknek a megszerzése, amelyek névértékének, illetve kibocsátási értékének a befizetésére nem került sor. A részvénytársaság tulajdonában álló saját részvények együttes névértékének összege nem haladhatja meg az alaptőke tíz százalékát, míg a Kft esetében üzletrészek egyharmadára van mód. Ebből következően, a visszavásárolt saját részvény, saját üzletrész sajátos eszköz, hiszen esetleges bevonása a saját tőke csökkenésével jár, ezért indokolt a mérlegben külön bemutatni.
4.
IV.
1.
2.
A forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok között azokat az értékpapírokat kell kimutatni, amelyeket forgatási célból, kamatbevétel, illetve árfolyamnyereség elérése érdekében szereztek be, továbbá azokat, amelyek a tárgyévet követő üzleti évben lejárnak.
Pénzeszközök a tartósan le nem kötött, különféle pénznemben (forint, valuta, deviza) megjelenő, fizetési eszközként felhasználható eszközök. Pénztárak (forint, valuta): a vállalkozó mindennapi működéséhez kapcsolódó lebonyolításához szükséges pénzállományt jelenti.
készpénzforgalom
Csekk: olyan pénzkövetelésről szóló értékpapír, amely hitelviszonyt testesít meg. A csekk olyan írásbeli fizetési meghagyás, amelyben a kibocsátó (utalványozó)
© Szücs-Takács
19
Könyvviteltan felszólítja a pénzintézetet, hogy a csekken megjelölt összeget számlakövetelése terhére fizesse ki a kedvezményezettnek (utalványos).
a
3.
Bankbetét: le nem kötött, illetve egy évnél rövidebb időre lekötött betétek, amelyek forintban és devizában állnak a vállalkozás rendelkezésére.
C.
Aktív időbeli elhatárolások a megbízható valós összkép - ezen belül főképpen az eredmény - pontosítását célzó elszámolások.
A források csoportosítása: D.
A saját tőke a tulajdonosok által az általuk alapított gazdasági szervezet részére időbeli megkötés nélkül - rendelkezésre bocsátott, illetve az adózott eredményből a vállalkozásnál hagyott, a vállalkozó által szabadon felhasználható saját forrás.
A saját tőke egy sajátos csoportosítása:
Saját tőke
Viszonylag állandó tőkerész
Jegyzett tőke
Váltózó tőkerész
Tőketartalék
- Jegyzett, de be nem fizetett tőke
Eredménytartalék
Mérleg szerinti eredmény
Értékelési tartalék
Lekötött tartalék
I. Jegyzett tőke: A társasági szerződésben (alapító okiratban) rögzített, a cégbíróságon bejegyzett induló, illetve megemelt vagy leszállított vagyon. Jegyzett tőkeként értelmezzük az alapító vagyont, a részvénytőkét, a törzstőkét, a szövetkezeti vagyont, a szövetkezetnél lévő állami vagyont, a szövetkezeti üzletrészt, a szövetkezeti vagyonrészt. II. Jegyzett, de be nem fizetett tőke: a nevéből következően a vállalkozás alapításához, a jegyzett tőke felemeléséhez közvetlenül kapcsolódó, a vállalkozás induló vagyonának (saját tőkéjének) rendelkezésre bocsátásából még hátralévő összeg, érték, ami pénzbeni hozzájárulás lehet.
© Szücs-Takács
20
Könyvviteltan A gazdasági társaságokról szóló 1997. CXLIV évi. Tv. lehetővé teszi a vállalkozások számára azt, hogy a társasági szerződésben rögzített vagyont később bocsássák a megalakuló szervezet rendelkezésére. Az 1996. év végi módosítás szerint a jegyzett, de be nem fizetett tőke a saját tőke része! III. Tőketartalék: a saját tőkének azon elemei, amely a vállalkozó számára tehermenetesen, véglegesen rendelkezésre bocsátott - általában pénzeszköz - vagyontárgyak, amelyeket a tulajdonos a cégbíróságon nem jegyzett be. A tőketartalék mindig külső forrásból származik. Formái lehetnek: • részvények kibocsátási ára és névértéke közötti különbség, • alapítók által tőketartalék címén véglegesen átadott összeg. IV. Eredménytartalék: az a rész, amely az előző évek tevékenységének a saját tőkéhez való hozzájárulását, illetve arra gyakorolt hatását jelenti (rövidebben: az előző évek halmozott eredménye). Másrészről más vállalkozástól való eredménytartalék átvételét itt kezeljük. Nyereséges gazdálkodás esetén az eredménytartalék (előző évek nyereségei) a vállalkozásnál maradó tehermentes tiszta jövedelem. Az eredménytartalék fedezetet nyújt a vállalkozás számára a jegyzett tőke felemelésére, illetve az évi osztalék kifizetéséhez pótlólagos forrásként igénybe vehető. V. Lekötött tartalék: a tőketartalékból, illetve az eredménytartalékból a törvényi előírás szerint lekötött összegeket és a kapott pótbefizetés összegét foglalja magában. VI. Értékelési tartalék: nem más, mint az eszközök meghatározott körére vonatkozóan a vállalkozás által megítélt többletérték (tartalék) saját tőkeként való kimutatása. Keletkezhet egyrészt akkor, ha az értékelésbe bevont egyedi eszköz piaci értéke több, mint a könyv szerinti nettó értéke, ekkor a különbözetet a mérlegben az eszközök között "Értékhelyesbítés"-ként, a saját tőkén belül "Értékelési tartalék"-ként kell kimutatni. Értékelési tartalék származhat továbbá a pénzügyi instrumentumok (értékpapírok, tőzsdei ügyletek) értékének változásából (valós értékelésből) VII. Mérleg szerinti eredmény: A tárgyév realizált adózott eredménynek azon része, amelyet a tulajdonosok a vállalkozásnál hagynak. Az adott év gazdálkodásának tiszta jövedelme. E.
Céltartalék az a forrás, amely az óvatosság elvéből kiindulva olyan lehetőséget biztosít a vállalkozás számára, hogy az adózás előtti eredményéből alapot különíthessen el a tárgyidőszakból eredő várható veszteségei és kötelezettségei fedezésére.
© Szücs-Takács
21
Könyvviteltan A céltartalék pontosítja az eredményt (összemérés elve), illetve valóssá teszi a saját tőkét. Nem tekinthető saját forrásnak, mivel a vállalkozás saját belátása szerint szabadon nem, csak az elkülönítés céljára használhatja fel. Céltartalékot lehet képezni: a.) Várható kötelezettségekre, amelyek a mérlegkészítésig rendelkezésre álló információk szerint várhatóan vagy biztosan felmerülnek, de összegük vagy esedékességük időpontja a mérleg készítésekor még bizonytalan. Példaként említhetjük a várhatóan felmerülő garanciális kötelezettségeket, vagy az elbocsátandó dolgozók számára fizetendő végkielégítéseket. b.) Jövőbeni költségekre (pl. fenntartási, átszervezési költségekre, környezetvédelemmel kapcsolatos költségekre), amelyek a mérlegkészítésig rendelkezésre álló információk szerint feltételezhetően vagy bizonyosan felmerülnek, de összegük vagy felmerülésük időpontja a mérlegkészítéskor még bizonytalan. c.) Egyéb célokra (pl. devizában felvett hitelek árfolyamváltozásából származó veszteségekkel kapcsolatban). F.
Kötelezettségek azok a szállítási, vállalkozási, szolgáltatási és egyéb szerződésekből eredő, pénzformában teljesítendő elismert fizetések, amelyek a szállító, a vállalkozó, a szolgáltató, a hitelező, a kölcsönző által már teljesített, a vállalkozó által elfogadott, elismert szállításhoz, szolgáltatáshoz, pénznyújtáshoz kapcsolódnak.
A kötelezettségeket a következő módon csoportosíthatjuk: Lejárat szerint: I. Hátrasorolt kötelezettségként kell kimutatni minden olyan kapott kölcsönt, amelyet ténylegesen a vállalkozó rendelkezésére bocsátottak, a szerződés tartalmazza a kölcsönt nyújtó fél egyetértését arra vonatkozóan, hogy az általa nyújtott kölcsön bevonható a vállalkozó adóssága rendezésébe, valamint a kölcsönt nyújtó követelése a törlesztések sorrendjében a tulajdonosok előtti legutolsó helyen áll hitelezői listán felszámolás vagy csőd esetén (csak a többi hitelező kielégítése után kell kiegyenlíteni), a kölcsön visszafizetési határideje vagy meghatározatlan, vagy a jövőbeni eseményektől függ, de eredeti futamideje öt évet meghaladó lejáratú, a kölcsön törlesztése az eredeti lejárat vagy a szerződésben kikötött felmondási idő előtt nem lehetséges. II. Hosszú lejáratú kötelezettségek: az egy évnél hosszabb lejáratra kapott kölcsön (ideértve a kötvénykibocsátást is) és hitel, továbbá az alapítókkal szembeni kötelezettség, valamint az egyéb hosszú lejáratú kötelezettség. A mérleg fordulónapját követő egy éven belül esedékes törlesztéseket nem vesszük figyelembe ebben a kategóriában.
© Szücs-Takács
22
Könyvviteltan III. Rövid lejáratú kötelezettségek: az egy évet meg nem haladó lejáratra kapott kölcsön, hitel, ideértve a hosszú lejáratú kötelezettségekből a mérleg fordulónapját követő egy éven belül visszafizetendő törlesztéseket is. b) Pénzneme szerint:
forintban visszafizetendő kötelezettség, devizában visszafizetendő kötelezettség.
A hosszú lejáratú kötelezettségek csoportjai: 1.
Hosszú lejáratú kölcsönök: nem pénzintézettel - tehát magánszeméllyel, más vállalkozással - kötött kölcsönszerződés alapján, az egy éven túli határidőre kapott pénzbeli tartozások.
2.
Átváltoztatható kötvények a vállalkozás által kibocsátott opciós kötvényéből származó tartozást fejezi ki.
3.
Tartozások kötvénykibocsátásból: a vállalkozás által kibocsátott kötvényből származó egy éven túli kötelezettség. A vállalkozás csak pénzintézeten keresztül jogosult kötvénykibocsátásra.
4.
Beruházási és fejlesztési hitelek: a vállalkozó által a pénzintézettel kötött hitelszerződés alapján, az egy éven túli lejáratra beruházási és fejlesztési célra kapott idegen források.
5.
Egyéb hosszú lejáratú hitelek: mindazon pénzintézettől kapott források, amelyek felhasználási célja nem beruházás, illetve fejlesztés.
6.
Hosszú lejáratú kötelezettség kapcsolt vállalkozással szemben: a vállalkozás olyan hosszú lejáratú kötelezettségeinek értékét fejezi ki, amely részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni.
7.
Hosszú lejáratú kötelezettség egyéb részesedésű vállalkozással szemben: a vállalkozás olyan hosszú lejáratú kötelezettségeinek értékét fejezi ki, amely egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni.
8.
Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek: azok az egy éven túli visszafizetési kötelezettségek, amelyek az előbbi kategóriákban nem szerepelnek. pl.: lízingdíj tartozás
A rövid lejáratú kötelezettségek csoportjai: 1.
Rövid lejáratú kölcsönök: más vállalkozással illetve magánszeméllyel kötött kölcsönszerződés alapján az egy éven belüli visszafizetési időre kapott pénz.
© Szücs-Takács
23
Könyvviteltan 2.
Rövid lejáratú hitelek: pénzintézettel kötött hitelszerződés alapján az egy éven belüli visszafizetési időre kapott pénz.
3.
Vevőktől kapott előlegek: azok az összegek, amelyek azért keletkeztek, mert a vevő által történt átutalással szemben a vállalkozás teljesítése csak egy későbbi időpontban fog bekövetkezni.
4.
Áruszállításból és szolgáltatásnyújtásból eredő kötelezettségek: azok a kötelezettségek, amelyek áruszállítás vagy szolgáltatásnyújtás következtében keletkeztek, általam elismert, számlázott, általános forgalmi adóval növelt érték.
5.
Váltótartozások: a vállalkozás által kibocsátott értékpapírban (saját váltó) megtestesülő fizetési ígéret, amelyben kötelezettséget vállal arra, hogy meghatározott időpontban és helyen ezt teljesíti.
6.
Rövid lejáratú kötelezettség kapcsolt vállalkozással szemben: a vállalkozás olyan rövid lejáratú kötelezettségeinek értékét fejezi ki, amely részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni.
7.
Rövid lejáratú kötelezettség egyéb részesedésű vállalkozással szemben: a vállalkozás olyan rövid lejáratú kötelezettségeinek értékét fejezi ki, amely egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni.
8.
Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek: azok az egy évnél rövidebb lejáratú tartozások, amelyek az előző kategóriákban nem szerepelnek. Pl.: munkavállalókkal szembeni, adóhatósággal szembeni, társadalombiztosítással szembeni kötelezettségek, stb.
Passzív időbeli elhatárolások, az aktív időbeli elhatárolásokhoz hasonlóan az elszámolások – ezen belül főképp az eredmény – pontosítását szolgálják. A MÉRLEG SZEREPE ÉS TARTALMA A fentiekben részletesen megismertük a vagyon csoportosítását. Ezek után rátérünk a mérleg felépítésének és tartalmának ismertetésére. A mérleg a történelmi feljegyzések szerint csak a XV. század vége táján jelent meg először. Csak a XVII. században vált általánosabbá, főleg az angol társaságok alkalmazták előszeretettel (pl.: Kelet-Indiai Társaság). Magyarországon először az 1875. évi Kereskedelmi Törvény írta elő a vállalkozás megkezdésekor és ezt követően évente legalább egyszer a leltár és a mérleg elkészítését. A mérleg definícióját a következőképpen lehet megfogalmazni: A mérleg olyan összevont, rögzített tagolásban készülő számviteli okmány, amely egy adott időpontra vonatkozólag (fordulónap) tartalmazza a vállalkozás eszközeit és forrásait megfelelő pénznemben kifejezve.
© Szücs-Takács
24
Könyvviteltan A mérleg a vállalkozás rendelkezésére álló vagyont kétoldalú szemléletben - az előzőekben megtárgyalt csoportosításban - megjelenésük és eredetük szerint mutatja be. Az összevont ábrázolás azt jelenti, hogy nem egyedileg találjuk meg a mérlegben az egyes vagyonelemeket, hanem vagyoncsoportba sorolva. A Sztv. részletesen előírja a mérleg tagolását. A fordulónap az a statikus időpont, amelyre a mérleg készül. Ez az esetek túlnyomó többségében december 31., azonban ez nem azt jelenti, hogy csak ekkor készülhet mérleg. Az üzleti év fogalmának bevezetése lehetővé teszi a naptári évtől való eltérést. Természetesen egy vállalkozás akkor készít mérleget, amikor ahhoz valamilyen érdeke fűződik. A mérleg a cégnek adott fordulónapon tulajdonában lévő, és rendelkezésére álló vagyontárgyak teljes körét tartalmazza pénzértékben kifejezve. A belföldi gazdálkodók esetén ezer forintban kell elkészíteni a mérleget. Kivételt képeznek a vámszabadterületi társaságok, akinek az éves beszámolót, a könyvvezetést magyar nyelven, a társasági szerződésben rögzített konvertibilis devizában kell elkészíteniük. Az adatokat a Magyar Nemzeti Bank hivatalos devizaárfolyam listája szerinti devizaegységben (általában 100 egységben) kell megadni. A mérleg a bal oldalán az eszközöket, a jobb oldalán a forrásokat mutatja be. Amint azt korábban leszögeztük, az eszközöknek és a forrásoknak mindenkor meg kell egyezniük egymással. Ez a mérlegegyezőség elve. A vállalkozások könyvviteli tevékenysége január 1-től december 31-ig tart, amely időszak alatt folyamatosan rögzítik az eszközökben és a forrásokban bekövetkező változásokat, illetve minden olyan hatást, amely a gazdálkodást érinti. A vagyoni helyzet megismerésére - főleg rendeltetési céljának megfelelően - különböző típusú mérlegek elkészítése áll módjukban. A mérlegfajtákat három szempont szerint tudjuk csoportosítani: A) B) C)
a készítés időpontja szerint, a készítés célja szerint, hasznosítási formájuk szerint.
A)
A készítés időpontja szerint:
1.
Nyitómérleg
Az adott könyvelési időszak számára a nyitó értékek rögzítését biztosítja: • egy működő vállalkozásnál: január 1., ami teljes mérlegnek tekinthető és elsődleges célja az eredmény megállapítás, ezért a dinamikus elmélet alapján tényleges bekerülési áron értékel; • induló vagy átalakuló vállalkozásnál a mérlegkészítés időpontja a megalakulás vagy az átalakulás napja, ami nem tekinthető teljes mérlegnek (pl.: hiányoznak a saját termelésű készletek, stb.), amelynek elsődleges célja a tényleges vagyonérték megállapítása, emiatt a statikus elmélet alapján a napi, piaci ár alkalmazandó az egyes vagyonrészek értékelésénél. 2.
Zárómérleg:
Az adott könyvelési időszak könyveinek lezárását követően a vagyonérték megállapítását szolgálja:
© Szücs-Takács
25
Könyvviteltan
•
egy működő vállalkozás esetén: december 31., ami teljes mérlegnek tekinthető. Hazánkban érvényes rendelkezések szerint készítésének elsődleges célja az eredmény megállapítása, így tényleges bekerülési áron értékel. megszűnő vállalkozás esetén a mérleg készítés ideje a megszűnés napja, ami szintén teljes mérlegnek tekinthető. A mérleg készítés célja lehet: − vagyon-megállapítás: napi, piaci áron való értékelés (statikus), − eredmény megállapítás: tényleges bekerülési áron való értékelés (dinamikus).
3.
Időközi mérleg:
•
Minden olyan mérleget, amely nem a naptári év elején vagy végén készül, hanem évközben (negyedévi, féléves, stb.) időközi mérlegnek nevezzük. A mérlegek összeállításában a kiváltó ok meghatározza, hogy milyen értékelést választ a vállalkozás. B)
A mérlegkészítés célja szerint:
1.
Kommunikációs célra készülő mérleg: Az elnevezésből is következik, hogy ezen mérlegek elsődleges célja a tájékoztatás, tehát a vállalkozás gazdálkodásában érdekelt feleknek (pénzintézetek, tulajdonosok, befektetni kívánok, felügyeleti szervek, stb.) bemutatja a vagyoni, pénzügyi és jövedelmezőségi helyzetet. E csoportba soroljuk a közzétételi kötelezettség alapján elkészített mérlegeket.
2.
Banki célra készülő mérleg: Hitelkérelem esetén van nagyon fontos szerepe. A pénzintézetek számára rendkívül fontos az, hogy tisztában legyenek a hitelkérő vagyoni és eredmény helyzetével. E megfontolásból készített mérlegnek olyan kérdésekre kell választ adnia, mint például: milyen legyen a hitel futamideje, felhasználási célja, törlesztési nagysága, stb.
3.
Speciális célokra készülő mérlegek: Az általánosan elfogadott időponttól és mérlegkészítési céltól eltérően készítik olyan esetekben, amikor a vállalat életében rendkívüli esemény következik be. Ezek általában vagyonmegállapító mérlegek, meghatározott céllal, mint például: a)
alapítás, átalakulás, fuzionálás: Az alapítás és fuzionálás esetében a nyitómérleget a statikus elmélet alapján napi, eladási áron kell értékelni a vagyont. Az átalakulásra készített mérleg esetében a dinamikus elmélet alapján tényleges bekerülési áron értékelnek, de lehetőség nyílik az egyes eszközök átértékelésére.
b)
csődeljárás, szanálás: A szanálás előtt mindenképpen az a feladata a mérleg készítőinek, hogy megállapítsák a pénzügyi csődöt, meghatározzák a veszteséget. Míg a szanálás utáni nyitómérleg a vállalkozás vagyoni átrendeződését hivatott bemutatni.
© Szücs-Takács
26
Könyvviteltan c)
C)
megszűnés, felszámolás: A vállalkozás jogutód nélküli megszűnése esetében készített mérleg célja kettős lehet: − vagyonmegállapító: likvidálási érték megállapítása; − eredménymegállapító: a likvidálás időpontjában a veszteségek meghatározása; − mindkettő együtt alkalmazása: duális értékelés.
Hasznosítási formájuk szerint: Hasznosítási formájuk szerint a mérlegek lehetnek belső (intern) mérlegek, amelyek a vállalat vezetése számára nyújtanak információkat, és lehetnek külső (extern) mérlegek, amelyek külső szervek, intézmények számára adnak lehetőséget a vállalat gazdálkodásába való betekintésre.
Mint már említettük, a beszámolóban szereplő mérleg sémáját a törvény részletesen előírja. Valójában kétfajta mérlegséma közül választhat a gazdálkodó, mi a gyakrabban és régebb óta alkalmazott formát követjük. Eszerint a mérleg felépítése a következő:
© Szücs-Takács
27
Mérleg, 200… december 31. (ezer Ft) Eszközök (aktívák) A. Befektetett eszközök I. Immateriális javak 1. Alapítás-átszervezés aktivált értéke 2. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke 3. Vagyoni értékű jogok 4. Szellemi termékek 5. Üzleti vagy cégérték 6. Immateriális javakra adott előlegek 7. Immateriális javak értékhelyesbítése II. Tárgyi eszközök 1. Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok 2. Műszaki berendezések, gépek, járművek 3. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek 4. Tenyészállatok 5. Beruházások, felújítások 6. Beruházásokra adott előlegek 7. Tárgyi eszközök értékhelyesbítése III. Befektetett pénzügyi eszközök 1. Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban 2. Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban 3. Egyéb tartós részesedés 4. Tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban 5. Egyéb tartósan adott kölcsön 6. Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír 7. Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése 8. Befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete B. Forgóeszközök I. Készletek 1. Anyagok 2. Befejezetlen termelés és félkész termékek 3. Növendék-, hízó- és egyéb állatok 4. Késztermékek 5. Áruk 6. Készletekre adott előlegek II. Követelések 1. Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők) 2. Követelések kapcsolt vállalkozással szemben 3. Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 4. Váltókövetelések 5. Egyéb követelések 6. Követelések értékelési különbözete 7. Származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete III. Értékpapírok 1. Részesedés kapcsolt vállalkozásban 2. Egyéb részesedés 3. Saját részvények, saját üzletrészek 4. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok 5. Értékpapírok értékelési különbözete IV. Pénzeszközök 1. Pénztár, csekkek 2. Bankbetétek C. Aktív időbeli elhatárolások 1. Bevételek aktív időbeli elhatárolása 2. Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása 3. Halasztott ráfordítások ESZKÖZÖK ÖSSZESEN
© Szücs-Takács
28
Mérleg, 200… december 31. (ezer Ft) Források (passzívák) D. Saját tőke I. Jegyzett tőke Ebből: visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken II. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (-) III. Tőketartalék IV. Eredménytartalék V. Lekötött tartalék VI. Értékelési tartalék 1. Értékhelyesbítés értékelési tartaléka 2. Valós értékelés értékelési tartaléka VII. Mérleg szerinti eredmény E. Céltartalékok 1. Céltartalék a várható kötelezettségekre 2. Céltartalék a jövőbeni költségekre 3. Egyéb céltartalék F. Kötelezettségek I. Hátrasorolt kötelezettségek 1. Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 2. Hátrasorolt köt. Egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 3. Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben II. Hosszú lejáratú kötelezettségek 1. Hosszú lejáratra kapott kölcsönök 2. Átváltoztatható kötvények 3. Tartozások kötvénykibocsátásból 4. Beruházási és fejlesztési hitelek 5. Egyéb hosszú lejáratú hitelek 6. Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 7. Tartós köt. Egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 8. Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek III. Rövid lejáratú kötelezettségek 1. Rövid lejáratú kölcsönök - ebből: az átváltoztatható kötvények 2. Rövid lejáratú hitelek 3. Vevőktől kapott előlegek 4. Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók) 5. Váltótartozások 6. Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 7. Rövid lej. Köt. Egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben 8. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 9. Kötelezettségek értékelési különbözete 10. Származékos ügyletek negatív értékelési különbözete G. Passzív időbeli elhatárolások 1. Bevételek passzív időbeli elhatárolása 2. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása 3. Halasztott bevételek FORRÁSOK ÖSSZESEN
A sémából egyértelműen látszik, hogy a tagolás szinte teljes egészében megegyezik a vagyon csoportosításánál látottakkal. Az egyes csoportokon belüli további sorok mind valamilyen értékelési módszerrel függnek össze (pl. értékhelyesbítés, valós értékelés stb., amelyek a következő fejezetben kerülnek tárgyalásra).
© Szücs-Takács
29
Könyvviteltan Az egyes tételeket egy hierarchikus rendszerbe kell besorolni: A legnagyobb csoportokat mérlegfőcsoportnak nevezzük, ezeket nagybetűvel jelöljük (pl. B. Forgóeszközök). A mérlegfőcsoportokon belül mérlegcsoportok találhatók, amelyek jelölésére római számokat használunk (pl. B. IV. Pénzeszközök). A mérlegcsoportokon belül további bontás található, ezeket mérlegsoroknak vagy mérlegtételeknek nevezünk, és arab számokkal számozzuk (pl. B. IV. 2. Bankbetétek) Mind az eszközök, mind a források oldalán található egy összegző adat. Az „eszközök összesen” és a „források összesen” adat értelemszerűen megegyezik, ezt a számadatot mérlegfőösszegnek nevezzük. A legfontosabb fogalmak definiálása után most nézzük végig, melyek azok a különbségek, amelyek a vagyon csoportosításánál leírtak és a mérleg szerkezete között felfedezhetők. A. I. Immateriális javak A mérlegben az 1-6. sorok megegyeznek a már tárgyalt vagyoncsoportokkal, a különbséget az jelenti, hogy a 7. sorban megjelenik az Immateriális javak értékhelyesbítése. Az értékhelyesbítés egy olyan pozitív többlet, ami a vagyoni értékű jogok és a szellemi termékek esetleges felértékeléséből származik. Amennyiben a vállalkozás a törvény adta keretek között él a felértékelés lehetőségével, akkor a megállapított többletértéket a mérlegben külön sorban, értékhelyesbítés formájában mutatja ki (a részletes szabályokat lásd a következő fejezetben). Természetesen amennyiben az eszközoldalt megnöveljük az említett többletértékkel, akkor a mérlegegyezőség fennmaradása érdekében a forrásoldalnak is növekednie kell. Az értékhelyesbítés „párja” a források között az Értékelési tartalék (a saját tőke eleme). A. II. Tárgyi eszközök A korábban bemutatott vagyoncsoportokhoz képest itt is az jelenti az egyetlen különbséget, hogy plusz sorként megjelenik a Tárgyi eszközök értékhelyesbítése, amelynek tartalma ugyanaz, mint az immateriális javak esetében: felértékelésből származó többletérték, amelynek összege a forrásoldalon is megtalálható, az Értékelési tartalékban. A. III. Befektetett pénzügyi eszközök A mérlegben alapvetően a korábban említett három típusú befektetett pénzügyi eszköz található meg: tartós részesedés, tartósan adott kölcsön, valamint tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír. Ezen tételek esetében azonban további alábontást kell alkalmazni: A tartós részesedések esetében külön kell bontani a kapcsolt vállalkozásban meglévő, valamint az egyéb vállalkozásokban birtokolt részesedéseket. Az adott kölcsönök esetében három alcsoportot kell kialakítani: külön kell választani a kapcsolt vállalkozásnak adott kölcsönöket, az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozásoknak adott kölcsönöket, valamint az egyéb (részesedési viszonyban nem álló) gazdálkodóknak adott kölcsönöket. Már említésre került, de érdemes ismételten kihangsúlyozni, hogy a tartósan (egy évnél hosszabb időre) lekötött bankbetéteket is az adott kölcsönök között mutatjuk ki. A befektetett pénzügyi eszközök bizonyos csoportjai (tartós részesedések) esetében is szóba jöhet a felértékelés, így itt is külön sorban megtalálható a befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése. A 8. sorban a valós értékelésből származó értékelési különbözet jelenik meg.
© Szücs-Takács
30
Könyvviteltan B. I. Készletek A vagyon csoportosításánál használtuk azt a csoportosítást, mely során a készleteket vásárolt illetve saját termelésű készletekre osztottuk. A mérlegben ilyesfajta osztályozás nincs, az egyes készletcsoportokat Anyagok, Befejezetlen termelés és félkész termékek (egy sorban), Állatok, Késztermékek, Áruk, illetve Készletekre adott előlegek sorrendben tüntetjük fel. B. II. Követelések; B. III. Értékpapírok A mérlegben látható sorok alapvetően megegyeznek a vagyon csoportosításánál bemutatottakkal, azonban a Követelések esetében kettő, az Értékpapíroknál pedig egy újabb sor található, amelyek a valós értékelésből származó különbözetek kimutatására szolgálnak. B. IV. Pénzeszközök A Pénztárakat és a Csekkeket azonos sorban mutatjuk ki, hiszen a csekk a készpénzzel megegyezően tökéletesen likvid pénzeszköznek tekinthető, a Bankbetétek a következő sorban kapnak helyet. Megjegyzendő, hogy nem kerül szétválasztásra a forintban és a külföldi pénznemben meglévő készpénzállomány, valamint a forint- és devizabetétek. C. Aktív időbeli elhatárolások: A korábbiakkal összhangban bizonyos elszámolást pontosító tételek szerepelnek itt. D. Saját tőke A saját tőke elemeit korábban már definiáltuk, azonban van néhány olyan jellemző, amire feltétlenül fel kell hívnunk a figyelmet:
Jegyzett tőke: A jegyzett tőke összege mellett tájékoztató adatként fel kell tüntetni a visszavásárolt saját részvények, üzletrészek névértékét. Ez az adat a mérlegfőösszegbe nem számítandó bele, hiszen csak tájékoztató sor, értéke már benne van a jegyzett tőke összegében. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke: A definícióból következően ezt a sort minden esetben negatív előjellel kell feltüntetni. Tőketartalék: A törvényi előírásokból következően értéke csak pozitív (vagy szélsőséges esetben nulla) lehet. Eredménytartalék: Amint már említettük, ez a sor alapvetően a korábbi évek halmozott eredményét tartalmazza. Emiatt értéke pozitív és negatív is lehet (ha a vállalkozás tartósan nyereséges, akkor általában pozitív, ha veszteséget termel, akkor negatív). Lekötött tartalék: Csak pozitív lehet. Értékelési tartalék: Két részre bontható: o Értékhelyesbítés értékelési tartaléka: Ez a sor az eszközök oldalán feltüntetett értékhelyesbítések párja, tehát értéke mindig meg kell, hogy egyezzen a kimutatott értékhelyesbítések összegével. o Valós értékelés értékelési tartaléka: A valós értékelés alá vont eszközök értékváltozásából származó tartalék.
© Szücs-Takács
31
Könyvviteltan
Mérleg szerinti eredmény: A tárgyévben elért, adózás és osztalékfizetés után fennmaradó tiszta eredmény. Értéke pozitív és negatív is lehet, attól függően, hogy a vállalkozás tárgyévi eredménye nyereség vagy veszteség.
E. Céltartalékok, F. Kötelezettségek, G. Passzív időbeli elhatárolások A Céltartalékok és a Passzív időbeli elhatárolások esetében a mérlegben szereplő tételek sorrendje és tartalma megegyezik azzal, amit a vagyon csoportosításánál bemutattunk. A Kötelezettségek között egy csoportban, mégpedig a Rövid lejáratú kötelezettségeken belül található két újabb sor: mindkettő a valós értékelés módszerével függ össze. Az egyszerűsített éves beszámolót készítőknek a mérleget nem kell ilyen részletezettségben elkészíteni, elegendő a római számmal jelölt tételekig lebontani. Az egyszerűsített éves beszámoló mérlege ezek alapján az alábbi: Mérleg, 200... december 31. (adatok ezer Ft-ban) Eszközök Források A. Befektetett eszközök D. Saját tőke I. Immateriális javak I. Jegyzett tőke II. Tárgyi eszközök II. Jegyzett, de ……. III. Befektetett pü. eszközök III. Tőketartalék IV. Eredménytartalék B. Forgóeszközök I. Készletek V. Lekötött tartalék II. Követelések VI. Értékelési tartalék III. Értékpapírok VII. Mérleg szerinti eredmény IV. Pénzeszközök E. Céltartalékok C. Aktív időbeli elhatárolások F. Kötelezettségek I. Hátrasorolt kötelezettségek II. Hosszú lejáratú kötelezettségek III. Rövid lejáratú kötelezettségek G. Passzív időbeli elhatárolások Σ Eszközök összesen Σ Források összesen A mérleg összeállításakor nagyon fontos odafigyelni arra, hogy a különböző tételek besorolása egyik évről a másikra megváltozhat. Amennyiben egy eszköz vagy forrás már nem felel meg azoknak a kritériumoknak, amelyek alapján egy adott mérlegsorba soroltuk, akkor a mérleg fordulónapján át kell sorolni abba az eszközcsoportba, amelybe a megváltozott feltételek alapján tartozik. A legjellemzőbb átsorolások az alábbiak: Átsorolások az eszközoldalon Ezek az átsorolások többségében arra irányulnak, hogy azokat a befektetett eszközöket, amelyek már nem szolgálják tartósan (egy éven túl) a vállalkozást, át kell sorolni a Forgóeszközök közé: Azokat a tartós részesedéseket, amelyeket a vállalkozás a következő üzleti évben (=egy éven belül) értékesíteni kíván, át kell sorolni az Értékpapírok közé (jellegétől függően a Részesedés kapcsolt vállalkozásban vagy az Egyéb részesedés sorba). A tartósan adott kölcsönök azon részét, amely egy éven belül esedékessé válik (pl. a következő évi törlesztő rész), át kell sorolni a Követelések közé (az Egyéb követelések sorba). © Szücs-Takács
32
Könyvviteltan
Amennyiben az eredetileg tartósan lekötött bankbetét lekötése a következő üzleti évben megszűnik, át kell sorolni a Pénzeszközök közé (a Bankbetétek sorába). Azokat a tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokat, amelyek futamideje a következő üzleti évben lejár, illetve a vállalkozás egy éven belül értékesíteni kívánja, át kell sorolni az Értékpapírok közé (a Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok sorába).
Átsorolások a forrásoldalon Ezek az átsorolások a Kötelezettségeket érintik, mely során a hosszú lejáratú kötelezettségek közül azokat, amelyek egy éven belül esedékessé válnak, át kell sorolni a rövid lejáratú kötelezettségek közé: a hosszú lejáratú kölcsönök és a kötvénytartozások egy éven belül esedékessé váló részét a fordulónapon a Rövid lejáratú kölcsönök közé, a beruházási és fejlesztési hitelek és az egyéb hosszú lejáratú hitelek következő évben fizetendő részletét a Rövid lejáratú hitelek közé, a kapcsolt vállalkozással szembeni hosszú lejáratú kötelezettségek egy éven belül esedékessé váló részét a Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben nevű sorba, az egyéb részesedésű vállalkozással szembeni hosszú lejáratú kötelezettségek következő évi törlesztő részét a Rövid lejáratú kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben nevű sorba, az egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek esedékessé váló részét pedig az Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek közé. Természetesen ha a mérleget csak római számokig bontjuk le, akkor az átsoroláskor csak azt kell figyelembe venni, hogy az adott tételt például a Befektetett pénzügyi eszközök közül az Értékpapírok közé, vagy a Hosszú lejáratú kötelezettségek közül a Rövid lejáratú kötelezettségek közé soroljuk át. Mindezek után tekintsünk meg egy nagyon egyszerű példát a mérleg összeállítására. Példa. A vállalkozás tárgyév végén a következő eszközökkel és forrásokkal rendelkezik: Szoftver 800 000 Ft Gyártási eljárás 1 200 000 Ft Üzem- és irodaépületek 22 000 000 Ft Termelő gépek és irodai berendezések 8 000 000 Ft Anyag- és árukészlet 700 000 Ft Vevőkkel szembeni követelések 800 000 Ft Bankszámlán és pénztárban lévő pénz 1 500 000 Ft Jegyzett tőke 20 000 000 Ft Korábbi évek halmozott eredménye 3 500 000 Ft Tárgyévi eredmény (veszteség) 800 000 Ft Hosszú lejáratú hitel 6 800 000 Ft - ebből a következő évben esedékes törlesztés 1 000 000 Ft Szállítókkal szembeni tartozás 5 500 000 Ft Feladat. Állítsuk össze a vállalkozás mérlegét csak római számos sorokig lebontva!
© Szücs-Takács
33
Könyvviteltan Mérleg, 200... december 31. (adatok ezer Ft-ban) Eszközök A. Befektetett eszközök 32 000 D. Saját tőke I. Immateriális javak 2 000 I. Jegyzett tőke II. Tárgyi eszközök 30 000 II. Jegyzett, de ……. III. Befektetett pü. eszközök 0 III. Tőketartalék B. Forgóeszközök 3 000 IV. Eredménytartalék I. Készletek 700 V. Lekötött tartalék II. Követelések 800 VI. Értékelési tartalék III. Értékpapírok 0 VII. Mérleg szerinti eredmény IV. Pénzeszközök 1 500 E. Céltartalékok C. Aktív időbeli elhatárolások 0 F. Kötelezettségek I. Hátrasorolt kötelezettségek II. Hosszú lejáratú kötelezettségek III. Rövid lejáratú kötelezettségek G. Passzív időbeli elhatárolások Σ Eszközök összesen 35 000 Σ Források összesen
Források 22 700 20 000 0 0 3 500 0 0 – 800 0 12 300 0 5 800 6 500 0 35 000
Megjegyzés: A hosszú lejáratú hitel következő évi törlesztő részét át kell sorolni a rövid lejáratú kötelezettségek közé!
A mérleg összeállításakor elengedhetetlen, hogy figyelembe vegyük az egyes mérlegtételek értékelésével kapcsolatos szabályokat (pl. értékcsökkenés, értékvesztés, értékhelyesbítés, készletértékelési módszerek). E szabályok ismerete és alkalmazása a mérleg különböző soraiban feltüntetett számadatok meghatározásánál válik nélkülözhetetlenné. A részletes szabályok a következő fejezetben („A vagyon értékelésével kapcsolatos szabályok”) kerülnek részletesen kifejtésre.
© Szücs-Takács
34
Könyvviteltan
3. A VAGYON ÉRTÉKELÉSÉVEL KAPCSOLATOS SZABÁLYOK
I.
Bekerülési érték
Amikor egy új eszköz kerül a vállalkozás tulajdonába (vásárlás vagy saját előállítás útján), meg kell állapítani azt a forintértéket, amelyen az adott eszközt a könyvekbe beállítják. Ezt az értéket nevezzük bekerülési értéknek. A bekerülési érték tehát beszerzési árat illetve előállítási költséget jelent. A számviteli törvény szerint: „Az eszköz bekerülési (beszerzési, előállítási) értéke az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes összege”. Egyszerűbben fogalmazva ez azt jelenti, hogy a bekerülési értékbe beletartozik minden olyan tétel, amely az eszköz megszerzése érdekében felmerült. A törvény számos jellegzetes tételt megnevez: Számla szerinti vételár – engedmény + felár + szállítási, rakodási költség + alapozási, szerelési költség + üzembe helyezési költség + közvetítői díj, bizományi díj, biztosítási díj + beszerzéshez kapcsolódó adók (fogyasztási adó, jövedéki adó) + vámterhek, illetékek + le nem vonható áfa + hatósági igazgatási, szolgáltatási díjak + az eszköz megvalósításához igénybe vett hitel aktiválásig felmerült kamata – a beruházásra elkülönített pénzeszköz után aktiválásig kapott kamat + tartozékok, tartalék alkatrészek értéke stb. = Bekerülési érték A bekerülési értéknek soha nem lehet része a levonható (visszaigényelhető) áfa, valamint a tárgyi eszköz biztonságos üzemeltetését szolgáló javítási, karbantartási munkák díja. II.
Értékcsökkenés
Az immateriális javak és tárgyi eszközök jellemzője, hogy a használat során értékükből veszítenek. Ez visszavezethető egyrészt a tényleges fizikai kopásra (egy termelő gép vagy egy jármű elhasználódik), valamint erkölcsi kopásra, avulásra (gondoljunk a szoftverekre, amelyek a rendkívül gyors fejlődés hatására egy-két év alatt elavulttá válhatnak). Az eszköz értékének ezt a folyamatos erodálódását nevezzük értékcsökkenésnek. A köznyelvben nagyon gyakran használják az „écs” rövidítést. Az értékcsökkenés költségként történő elszámolását értékcsökkenési leírásnak (amortizációnak) nevezzük. Fontos e két fogalom elkülönítése és helyes használata. Kétféle értékcsökkenésről beszélhetünk: terv szerinti és terven felüli értékcsökkenésről. A terv szerinti értékcsökkenés az eszköz értékének a fent említett tervezett, normális csökkenését fejezi ki, míg a terven felüli értékcsökkenés valamilyen rendkívüli külső körülmény hatására
© Szücs-Takács
35
Könyvviteltan beálló ugrásszerű értékcsökkenést jelent. Ismételten hangsúlyozzuk, hogy értékcsökkenésről kizárólag immateriális javak és tárgyi eszközök esetében beszélhetünk. II.1. Terv szerinti értékcsökkenés Az eszköz bekerülésekor meg kell állapítani azt az időszakot, ameddig az eszközt várhatóan használják (hasznos élettartam), és azt az értéket, amit a hasznos élettartam végén az eszköz a piacon várhatóan érni fog (maradványérték). A bekerülési értéknek a maradványértékkel csökkentett összegét a hasznos élettartam éveire valamilyen módszer alapján fel kell osztani:
Értékcsökkenésként elszámolandó
Bekerülési érték
Maradványérték
Ez azt jelenti tehát, hogy az eszközt a bekerülési értéken nyilvántartásba vesszük, majd értékét minden évben a megfelelő módszer alapján számított összeggel csökkentjük, így a hasznos élettartam végére eléri a maradványértékét. Immateriális javak és tárgyi eszközök esetében az alábbi fogalmak használatosak: ⇒ Bruttó érték: az eszköz eredeti bekerülési (beszerzési) értéke. ⇒ Tárgyévi értékcsökkenés: az értékcsökkenés megfelelő módszer alapján számított, adott évre jutó összege. ⇒ Halmozott értékcsökkenés: a használatba vételtől adott időpontig elszámolt értékcsökkenések összege. ⇒ Nettó érték: a bruttó érték és a halmozott értékcsökkenés különbsége, tehát az az érték, amit az eszköz adott időpontban a nyilvántartás szerint ér. A továbbiakban áttekintjük a gyakorlatban alkalmazott leírási módszereket. II.1.1. Lineáris leírás A hasznos élettartam minden évében azonos összeget számolunk el értékcsökkenésként. A bekerülési érték maradványértékkel csökkentett összegét egyenlő részekre kell felosztani. Ezt az egyenlő összeget százalékos formában is meg lehet adni (1/évek száma*100). Például, ha az eszközt 5 év alatt írjuk le, akkor azt úgy is megfogalmazhatjuk, hogy 20%-os lineáris leírási kulcsot alkalmazunk (1/5*100). Példa. A vállalkozás egyik frissen beszerzett termelő gépét 4 évig tervezi használni. A gép bekerülési értéke 10 millió Ft, a hasznos élettartam végén várható piaci értéke 4 millió Ft. Feladat: Mutassuk be a bruttó érték, a tárgyévi écs, a halmozott écs és a nettó érték alakulását a hasznos élettartam éveiben!
© Szücs-Takács
36
Könyvviteltan Megoldás: Az értékcsökkenésként elszámolandó összeg 10 mFt – 4 mFt = 6 mFt. Lineáris leírással: (ezer Ft-ban) Bruttó érték
Éves écs
Halmozott écs
Nettó érték
1. év
10 000
1 500
1 500
8 500
2. év
10 000
1 500
3 000
7 000
3. év
10 000
1 500
4 500
5 500
4. év
10 000
1 500
6 000
4 000
II.1.2. Évek száma összege módszer Ez egy degresszív (csökkenő ütemű) leírási módszer, ami azt jelenti, hogy az első években nagyobb, a későbbi években egyre kisebb összeget írunk le. A hasznos élettartam éveinek számát összeadjuk, pl. 5 év esetén 1+2+3+4+5 = 15. Az 1. évben a leírandó összeg 5/15 részét számoljuk el, a másodikban 4/15-ét, és így tovább, az utolsó évben 1/15-ét. Példa. Egy irodai berendezést 6 év alatt tervezünk leírni. Bruttó értéke 8,4 mFt, maradványértéke 0. Évek száma összege módszerrel: (ezer Ft-ban) Elszámolt écs
Nettó érték
1. év
8 400 * 6/21 = 2 400
6 000
2. év
8 400 * 5/21 = 2 000
4 000
3. év
8 400 * 4/21 = 1 600
2 400
4. év
8 400 * 3/21 = 1 200
1 200
5. év
8 400 * 2/21 = 800
400
6. év
8 400 * 1/21 = 400
0
II.1.3. Szorzószámos módszer Ez is degresszív módszer, amely a lineáris leírásból indul ki. Meg kell adni annyi szorzószámot, ahány évből a hasznos élettartam áll. A szorzószámok jellemzői: ⇒ csökkenőek (emiatt degresszív) ⇒ összegük megegyezik a hasznos élettartammal (átlaguk 1) A szorzószámok kialakítása szubjektív. A hasznos élettartam minden évében a lineáris leírás szabályai szerint számított értékcsökkenést meg kell szorozni az adott évre megadott szorzószámmal, és az így kapott összeget kell elszámolni.
© Szücs-Takács
37
Könyvviteltan Példa. A vállalkozás egyik ügyviteli szoftverét 5 év alatt írja le. Bekerülési értéke 1 200 eFt, maradványértéke 200 eFt. A leírást a szorzószámos módszerrel végzik, a szorzószámok rendre 1,3; 1,1; 1,0; 0,9; 0,7. Elszámolandó écs (eFt-ban): Elszámolt értékcsökkenés
Nettó érték
1. év
1 000 / 5 * 1,3 = 260
940
2. év
1 000 / 5 * 1,1 = 220
720
3. év
1 000 / 5 * 1,0 = 200
520
4. év
1 000 / 5 * 0,9 = 180
340
5. év
1 000 / 5 * 0,7 = 140
200
II.1.4. Teljesítményarányos leírás Az értékcsökkenés mértékét valamilyen teljesítménymutatóhoz kötjük, pl. legyártott darabszám, megtett kilométer stb. A hasznos élettartam tehát nem idő, hanem meghatározott teljesítmény formájában van megadva. Fontos odafigyelni arra, hogy az eszköz értéke ne csökkenjen a megállapított maradványérték alá, tehát a leírást legfeljebb a maradványérték eléréséig szabad elvégezni! Ezt a szabályt akkor is be kell tartani, ha az eszköz a tervezett teljesítményét túlteljesíti (több kilométert fut, több darab terméket állít elő stb.). Példa. A Fuvarozó Kft. megvásárolt egy teherautót, melynek bruttó értéke 25 000 eFt, a hasznos élettartam végén tervezett maradványértéke 4 000 eFt. A teherautó szakértők szerint 100 ezer tonnakilométert tud teljesíteni a hasznos élettartam alatt. Az értékcsökkenésként elszámolandó összeg tehát a maradványértékkel csökkentett bruttó érték, azaz 25 000 eFt – 4 000 eFt = 21 000 eFt. Ezek alapján 21 000 eFt/100 e tkm = 210 Ft/tkm értékcsökkenést kell elszámolni a ténylegesen teljesített tonnakilométerek után. Teljesítmény (ezer tkm)
Értékcsökkenés (e Ft)
Nettó érték (e Ft)
1. év
36
36*210 = 7 560
17 440
2. év
32
32*210 = 6 720
10 720
3. év
22
22*210 = 4 620
6 100
4. év
12
(12*210) 2 100*
4 000
* Az utolsó évben a teljesítmény alapján elszámolandó écs 12 e tkm * 210 Ft/tkm = 2 520 eFt lenne, de csak 2 100 eFt-ot szabad elszámolni, mert az eszköz elérte a tervezett maradványértékét!
© Szücs-Takács
38
Könyvviteltan II.1.5. Nettó érték alapú módszer Az előbbi módszerekkel ellentétben ez a módszer nem a bruttó értékből, hanem mindig az aktuális nettó értékből indul ki. A módszer lényege: megállapítunk egy százalékos leírási kulcsot, és a hasznos élettartam minden évében az aktuális nettó érték és a maradványérték különbségének ekkora százalékát írjuk le. Könnyen belátható, hogy ez a módszer is degresszív leírást valósít meg. Ennek a módszernek van egy sajátos tulajdonsága: az említett módon az eszköz értéke soha nem éri el a maradványértéket, csak megközelíti azt. Emiatt az utolsó évben a fennmaradó összeget terven felüli értékcsökkenés formájában kell elszámolni. Példa. A vállalkozás a 10 000 eFt bruttó értékű számítógépeit 4 év alatt szeretné leírni, 60%-os kulcsú nettó érték alapú módszerrel. A tervezett maradványérték 1 000 eFt. A leírandó összeg: 10 000 eFt – 1 000 eFt = 9 000 eFt. Az egyes években elszámolandó összegek (eFt-ban): Tárgyévi écs 1. év 2. év 3. év 4. év* *
9 000 * 0,6 = 5 400 3 600 * 0,6 = 2 160 1 440 * 0,6 = 864 576 * 0,6 = 346
Hátralévő leírandó összeg 9 000 – 5 400 = 3 600 3 600 – 2 160 = 1 440 1 440 – 864 = 576 576 – 346 = 230
Halmozott écs
Nettó érték
5 400 7 560 8 424 8 770
4 600 2 440 1 576 1 230
A 4. évben kapcsolódó tétel: Terven felüli értékcsökkenés: 230 eFt.
II.1.6. Egyedi értékcsökkenés a vállalkozó döntése alapján A vállalkozó dönthet úgy is, hogy a leírás ütemét nem köti semmilyen matematikai módszerhez, hanem szubjektíven megállapítja az egyes években az általa reálisnak vélt értékcsökkenés összegét. Természetesen az ilyen szubjektív adatokat megfelelően indokolni kell. Az egyes vagyonrészek értékcsökkenésének szabályai A Számviteli törvény bizonyos immateriális javak és tárgyi eszközök esetében speciális előírásokat tartalmaz. Ezek az előírások vonatkozhatnak arra, hogy az adott eszközt legfeljebb illetve legalább mennyi idő alatt szabad leírni, bizonyos eszközökre nem szabad értékcsökkenést elszámolni stb. Most ezeket a szabályokat tekintjük végig: Immateriális javak ⇒ Alapítás-átszervezés aktivált értéke: maximum 5 év alatt írható le. ⇒ Kísérleti fejlesztés aktivált értéke: maximum 5 év alatt írható le; csak a befejezett kísérleti fejlesztés után számolható el écs, a befejezetlen után nem szabad. ⇒ Vagyoni értékű jogok: nincs megkötés. ⇒ Szellemi termékek: általában nincs megkötés, azonban nem számolható el értékcsökkenés a képzőművészeti alkotás, régészeti lelet, kép- és hangarchívum,
© Szücs-Takács
39
Könyvviteltan gyűjtemény, illetve egyéb eszköz után, amely a használat során értékéből nem veszít, vagy értéke folyamatosan nő. ⇒ Üzleti vagy cégérték: a leírási idő minimum 5 év lehet; ha 5 évnél hosszabb idő alatt kerül leírásra, akkor ennek okát a kiegészítő mellékletben fel kell tüntetni. Tárgyi eszközök ⇒ Ingatlanok és kapcsolódó vagyoni értékű jogok: általában nincs korlátozás, azonban nem számolható el értékcsökkenés földterület, telek, valamint erdő bekerülési értéke után, kivétel a bányaművelésre vagy veszélyes hulladék tárolására használt földterület, telek, amelyre elszámolható az écs. ⇒ Műszaki berendezések, gépek, járművek: nincs megkötés. ⇒ Egyéb berendezések, felszerelések, járművek: nincs megkötés. ⇒ Tenyészállatok: nincs megkötés. ⇒ Beruházások, felújítások: befejezetlen beruházásra, felújításra terv szerinti értékcsökkenést nem szabad elszámolni. II.2. Terven felüli értékcsökkenés Az eszközök értéke nemcsak a tervezett, normálisnak tekinthető kopás illetve avulás miatt csökkenhet, hanem olyan váratlan külső körülmények hatására, mint például a piaci érték nagymértékű lecsökkenése, vagy megrongálódás, megsemmisülés stb. miatt. Az eszköz értékét ilyenkor terven felüli értékcsökkenés elszámolásával kell a reális összegre módosítani. III. Értékhelyesbítés A törvény bizonyos eszközök esetében lehetővé teszi a felértékelést. Amennyiben az adott eszköz piaci értéke egy tartós tendencia eredményeképpen jelentősen magasabb, mint a könyvekben kimutatott érték, a vállalkozó értékhelyesbítés elszámolásával az eszköz értékét felfelé módosíthatja. Az értékhelyesbítés jellemzői: nem kötelező, csak lehetőség csak felfelé módosíthatja az eszköz értékét a mérlegkészítéskor meglévő jelentős különbség esetén számolható el a mérlegben elkülönítetten, külön sorban kerül kimutatásra Értékhelyesbítést az alábbi eszközök után lehet elszámolni: ⇒ Vagyoni értékű jogok ⇒ Szellemi termékek ⇒ Ingatlanok és kapcsolódó vagyoni értékű jogok ⇒ Műszaki berendezések, gépek, járművek ⇒ Egyéb berendezések, felszerelések, járművek ⇒ Tenyészállatok ⇒ Befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt tartós részesedések Az értékhelyesbítés elszámolása azt jelenti, hogy a felértékelésből származó többletet a mérleg eszköz-oldalán Értékhelyesbítésként, a forrásoldalon pedig a saját tőkén belül Értékelési tartalékként mutatjuk ki.
© Szücs-Takács
40
Könyvviteltan IV. Értékvesztés Az előzőekben definiáltuk, hogy az immateriális javak és a tárgyi eszközök értékének különböző indokok miatt beálló esését értékcsökkenés elszámolásával juttatjuk kifejezésre. Az érték lecsökkenése azonban nemcsak immateriális javak és tárgyi eszközök, hanem más eszközcsoportok (pl. anyag- vagy árukészletek) esetében is bekövetkezhet. A számviteli előírások szerint ilyen esetekben is módosítani kell az eszköz nyilvántartásokban szereplő értékét, ezt azonban nem értékcsökkenésnek, hanem értékvesztésnek nevezzük. Értékvesztést kell elszámolni az alábbi eszközcsoportoknál: ⇒ Befektetett pénzügyi eszközök illetve a forgóeszközök közé sorolt tulajdoni részesedések, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, tartósan adott kölcsönök illetve tartósan lekötött bankbetétek után, amennyiben az eszköz piaci értéke, illetve a jövőben várhatóan befolyó összeg tartósan és jelentősen a könyv szerinti érték alatt van. A tartósság követelménye egy évnél hosszabb tendenciát jelent, azt pedig, hogy mekkora különbséget tekintünk jelentősnek, a vállalkozás számviteli politikája rögzíti. ⇒ Vásárolt és saját termelésű készletek esetében, ha piaci értékük jelentősen lecsökken, illetve ha megrongálódás vagy egyéb ok miatt eredeti funkciójukat nem tudják betölteni. ⇒ Követelések esetében, ha a követelés összegének jövőbeli realizálása a vevő fizetésképtelensége vagy egyéb ok miatt bizonytalanná válik (kétes követelés). V.
Készletértékelési módszerek
A vállalkozásoknál általában több különböző időpontban és különböző áron beszerzett, csoportosan nyilvántartott készlet található. A készletértékelés problémája akkor vetődik fel, ha készletből bizonyos mennyiséget felhasználunk vagy értékesítünk. Ha például rendelkezünk 600 db 2 000 Ft/db áron beszerzett áruval és 400 db 2 500 Ft/db áron beszerzett, azonos tulajdonságokkal rendelkező áruval, és ezekből 800 db-ot értékesítünk, akkor melyik árat alkalmazzuk? A 2 000 Ft/db-ot vagy a 2 500 Ft/db-ot, esetleg ezek átlagát? Ezekre a kérdésekre adnak választ a készletértékelési módszerek, melyek közül az átlagáras módszereket és a FIFO módszert tekintjük át. Az egyes módszereket egy számpéldán keresztül mutatjuk be. Tegyük fel, hogy vállalkozásunk anyagkészleteit érintően tárgyévben az alábbi események történtek:
Nyitókészlet 1. beszerzés 2. beszerzés 1. felhasználás 3. beszerzés 2. felhasználás Zárókészlet
Mennyiség 100 kg 200 kg 300 kg
Ár 3 000 Ft/kg 3 600 Ft/kg 3 200 Ft/kg 550 kg
200 kg
3 800 Ft/kg 100 kg 150 kg
A feladatunk az, hogy megállapítsuk az egyes módszerekkel a két felhasználás, valamint a zárókészlet forintban kifejezett értékét.
© Szücs-Takács
41
Könyvviteltan V.1. Átlagáras módszerek V.1.1. Éves átlagár Éves átlagár alkalmazása esetén a készletfelhasználásokat az üzleti év végén, összesítetten könyveljük. A nyitókészlet és az összes beszerzés súlyozott átlagárát számítjuk ki, és ezzel az árral adjuk meg a felhasználások és a zárókészlet értékét. A mintapélda adataival: Nyitókészlet 1. Beszerzés 2. Beszerzés 3. Beszerzés Összes készlet értéke Mennyisége Éves átlagár 1. Felhasználás 2. Felhasználás Zárókészlet
100 kg * 3 000 Ft/kg = 300 000 Ft 200 kg * 3 600 Ft/kg = 720 000 Ft 300 kg * 3 200 Ft/kg = 960 000 Ft 200 kg * 3 800 Ft/kg = 760 000 Ft 2 740 000 Ft 800 kg 3 425 Ft/kg 550 kg * 3 425 Ft/kg = 1 883 750 Ft 100 kg * 3 425 Ft/kg = 342 500 Ft 150 kg * 3 425 Ft/kg = 513 750 Ft
V.1.2. Csúsztatott átlagár A csúsztatott átlagárat akkor alkalmazzuk, ha az év során felmerülő felhasználásokat minden alkalommal elszámoljuk. Ily módon egy adott felhasználás időpontjában csak az addig beszerzett készletekről rendelkezünk információval. A módszer működése a következő: (1) Az első felhasználás előtt kiszámítjuk a súlyozott átlagárat. Erre a felhasználásra, valamint a felhasználás után megmaradt készletre ezt az átlagárat alkalmazzuk. (2) A későbbi felhasználások árainak meghatározásához az új beszerzések árait és az előző felhasználásból megmaradt – ekkor már átlagáron nyilvántartott – készletek árait újra átlagoljuk. (3) A zárókészlet átlagára meg fog egyezni az utolsó felhasználáskor kiszámított átlagárral. A mintapélda adataival: Nyitókészlet 100 kg * 3 000 Ft/kg = 300 000 Ft 1. Beszerzés 200 kg * 3 600 Ft/kg = 720 000 Ft 2. Beszerzés 300 kg * 3 200 Ft/kg = 960 000 Ft Csúsztatott átlagár: (1 980 000 Ft/600 kg)= 3 300 Ft/kg 1. Felhasználás 550 kg * 3 300 Ft/kg= 1 815 000 Ft Készleten marad: 50 kg * 3 300 Ft/kg= 165 000 Ft 3. Beszerzés 200 kg * 3 800 Ft/kg = 760 000 Ft Csúsztatott átlagár: (165000+760000)Ft / 250kg = 3 700 Ft/kg 2. Felhasználás 100 kg * 3 700 Ft/kg = 370 000 Ft Zárókészlet 150 kg * 3 700 Ft/kg = 555 000 Ft
V.2. FIFO módszer A FIFO módszer esetében az egyes felhasználások alkalmával prioritási sorrendet állítunk: mindig azt a készletet használjuk fel elsőként, amelyet a legkorábban szerzett be a
© Szücs-Takács
42
Könyvviteltan vállalkozás. A fentiek következménye, hogy zárókészleten a legkésőbb beszerzett készletek maradnak. A mintapélda adataival: Nyitókészlet 1. Beszerzés 2. Beszerzés 1. Felhasználás
100 kg * 3 000 Ft/kg = 300 000 Ft 200 kg * 3 600 Ft/kg = 720 000 Ft 300 kg * 3 200 Ft/kg = 960 000 Ft 100kg*3000Ft/kg+200kg*3600Ft/kg+ + 250kg*3200Ft/kg = 1 820 000 Ft Készleten marad: 50 kg * 3 200 Ft/kg = 160 000 Ft 3. Beszerzés 200 kg * 3 800 Ft/kg = 760 000 Ft 2. Felhasználás 50kg*3200Ft/kg + 50kg*3 800Ft/kg = = 350 000 Ft Zárókészlet 150 kg * 3 800 Ft/kg = 570 000 Ft
Vessük össze az egyes módszerekkel kapott eredményeket:
Éves átlagár Csúsztatott átlagár FIFO
I. felhasználás 1 883 750 Ft 1 815 000 Ft 1 820 000 Ft
II. felhasználás 342 500 Ft 370 000 Ft 350 000 Ft
Zárókészlet 513 750 Ft 555 000 Ft 570 000 Ft
Mint látható, a FIFO módszer eredményezte a legnagyobb értékű zárókészletet, melynek oka, hogy a mintapéldában az árak emelkedő tendenciát mutattak. A FIFO esetében így a legkésőbb beszerzett, azaz legdrágább készlet maradt meg az időszak végére. VI. Valós értékelés A valós értékelés lehetősége 2004. január 1-től került be a magyar a számviteli törvénybe. Ez az értékelési mód tipikusan értékpapírokhoz és tőzsdei ügyletekből származó követelésekhez/kötelezettségekhez kapcsolódik. A fejlett angolszász számviteli rendszerekben a valós értékelés már régóta létezik, így a 2004-től hatályba lépő törvénymódosítás célja egyértelmű volt: a magyar törvényt közelíteni kellett az amerikai Általánosan Elfogadott Számviteli Alapelvek (Generally Accepted Accounting Principles, US GAAP), valamint az európai Nemzetközi Számviteli Standardok (International Accounting Standards) által leírt értékelési filozófiához. A valós értékelést nem kötelező alkalmazni, ez csak a törvény által felkínált lehetőség. Mivel e megközelítés alkalmazása Magyarországon még gyerekcipőben jár, gyakorlati jelentősége pillanatnyilag rendkívül alacsony (becslések szerint kb. a vállalatok 1-2%-a alkalmazza). Ebből kiindulva a valós értékelés elméletét e jegyzetben nem tárgyaljuk, az érdeklődők a későbbiekben – specializációs tárgyak keretében – mélyebben is megismerkedhetnek vele.
VII. Az értékelési szabályok alkalmazása a mérleg összeállításakor Az előbbiekben bemutatott értékelési szabályok és eljárások az értékelésénél alapvető fontossággal bírnak. Amikor a vállalkozás pontosan meg kell határoznia az adott mérlegsorba tartozó eszközök forintban) kifejezve. A különböző vagyonrészek mérlegben
© Szücs-Takács
43
egyes mérlegtételek összeállítja mérlegét, értékét pénzben (ezer feltüntetett értékét
Könyvviteltan mérlegértéknek nevezzük. A mérlegérték megállapításakor a következő szempontokat kell figyelembe venni: Az immateriális javakat és a tárgyi eszközöket a mérlegben nettó értéken kell szerepeltetni. A nettó értéket a korábbiakban látott módon, az eredeti bekerülési érték (bruttó érték) és az eddigi használat során halmozottan elszámolt értékcsökkenés különbségeként kell kiszámítani. A befektetett pénzügyi eszközöket a mérlegben könyv szerinti értéken kell kimutatni, ami azt jelenti, hogy az eredeti bekerülési értékből le kell vonni az esetlegesen elszámolt (halmozott) értékvesztés összegét. A készletek mérlegértékét a vállalkozás által az adott készletcsoportnál alkalmazott értékelési eljárás (átlagár vagy FIFO) alapján kell meghatározni, valamint le kell vonni az esetleges (halmozott) értékvesztés összegét. A követelések és az értékpapírok esetében figyelembe kell venni az esetleges (halmozott) értékvesztés összegét. A pénzeszközök, a saját tőke elemei, a céltartalékok, valamint a kötelezettségek mérlegértékének megállapításakor a nyilvántartásokban szereplő könyv szerinti értéket kell figyelembe venni.
© Szücs-Takács
44
Könyvviteltan
4. LELTÁR ÉS LELTÁROZÁS
A könyvvitel definíciójából kiderült, hogy fő feladata a vállalat vagyonában bekövetkezett változásnak a rögzítése, illetve a vagyon megállapítása. Feltételezve, hogy az elszámolásunk pontos és megbízható, ennek ellenére egy meghatározott időközönként célszerű megvizsgálni, hogy a könyveinkben található vagyon megfelel-e a valóságnak. Azt a tevékenységet, amely során egy meghatározott időpontban a vállalat eszközeit és forrásait ténylegesen a valóságnak megfelelően számba veszik leltározásnak nevezzük. A leltározási tevékenységünk végeredménye a leltár. A leltár egy olyan részletes kimutatás, amely egy meghatározott időpontban a vállalkozás eszközeinek a mennyiségét, minőségét és értékét, továbbá az eszközök forrásait csak értékben részletesen felsorolja. A leltározási tevékenységről a Sztv. rendelkezése a következő: A könyvek év végi zárásához, a beszámoló elkészítéséhez olyan leltárt kell összeállítani, amely tételesen, ellenőrizhető módon tartalmazza a vállalkozónak a mérleg fordulónapján meglévő eszközeit és forrásait mennyiségben és értékben. A leltárnak lehetővé kell tenni: • az éves beszámoló tételeinek alátámasztását, a mérleg valódiságának biztosítását, • a főkönyvi könyvelés és az analitikus nyilvántartások pontosságának, egyezőségének ellenőrzését, • a bizonylati fegyelem megszilárdításának elősegítését, • az eltérések kimutatását, a nyilvántartások tényleges vagyoni helyzetnek megfelelő rendezését, • a vagyon védelmét, az anyagi felelősök elszámoltatását, • a csökkent értékű-, valamint a használaton kívüli eszközök feltárását. Tehát a beszámoló készítéséhez nélkülözhetetlen a leltár, azonban ez nem vonja maga után a leltározási tevékenységet. A vállalkozás által vezetett analitikus nyilvántartás minősége határozza meg azt, hogy kell-e leltározni vagy elegendő azokból összeállítani a leltárt: •
Ha a vállalkozó a megfelelő mennyiségi analitikus nyilvántartást nem vezet, vagy e nyilvántartást nem folyamatosan vezeti, akkor mennyiségi felvétellel, illetve a csak értékben kimutatott eszközöknél és kötelezettségeknél egyeztetéssel legalább minden évben a leltár összeállítását megelőzően köteles elvégezni a leltározást.
•
Ha vállalkozó csak értékben nyilvántartó, akkor a mérleg fordulónapját megelőzően a IV. negyedévben vagy azt követően az I. negyedévben tételes leltározással is ellenőrizheti értékbeni nyilvántartásának a mérleg fordulónapjára vonatkozó (értékbeni) adatai helyességét. A leltározással megállapított érték és a könyv szerinti érték különbözetével a mérleggel lezárt év eredményét módosítani kell.
•
Ha a vállalkozásnak mind mennyiségben, mind értékben az analitikus nyilvántartása folyamatos, akkor ebből összeállítható a leltár, tehát nem kell leltározni.
© Szücs-Takács
45
Könyvviteltan A leltározási tevékenység a vállalkozás méretétől függően lehet: •
•
a fordulónapi leltározás elvileg azt jelenti, hogy a tényleges leltárfelvételt a megállapított fordulónapra módosítva készítjük el. Általában ez az esetek nagy többségében december 31.; a folyamatos leltározás lényege az, hogy - független a negyedéves, féléves vagy éves zárlatoktól - egyes vagyonelemeket (főleg készleteket) folyamatosan, közvetlen felvételezéssel (mérés, számlálás útján) leltároznak. A folyamatos leltárt csak akkor szabad alkalmazni, ha a vállalkozás előírásszerű, naprakész, a főkönyvvel egyező nyilvántartással, megbíztató bizonylati rendszerrel rendelkezik.
A leltár készítésével kapcsolatosan három alapelvet fogalmazhatunk meg: 1. 2. 3.
a teljesség elve, amely szerint a leltárnak a vállalkozás valamennyi eszközét és forrását tartalmaznia kell; a valódiság elve, amely szerint az előállítandó dokumentumnak a tényleges mennyiségeket és a helyesen megállapított értékeket kell tükröznie; a világosság elve, amely mint minden bizonylattal szemben támasztott alapvető igény, hogy áttekinthető legyen.
A leltár tartalma szerint lehet: • teljes leltár vagy főleltár: felöleli a vállalkozás valamennyi eszközét és forrását, a cég vagyoni helyzetét mutatja. • részleges vagy segédleltár: a vállalkozás eszközeinek egy előre meghatározott részéről készít részletes kimutatást. A mindennapi életben minden cselekedetnek meg van a célja, ugyanúgy a leltár esetében is megkülönböztetjük a következőket: • vagyonmegállapító leltár: teljes körű vagyonfelmérés, amelynek célja a vállalkozás által készítendő mérleg alátámasztása, • elszámoltató leltár: egy-egy vállalati egység vagyonkezelésének felülvizsgálatát, az anyagi felelősség érvényesítését szolgálja. (Főleg a kereskedelemben jellemző, az egyes bolt, kirendeltségek esetében.) A leltározási tevékenységet szerencsés három fázisra osztani, amelyek egymástól jól elkülöníthető feladatokat olvasztanak magukba: I.
Leltár előkészületi fázis
E fázis rendkívül fontos feladata a Leltározási Szabályzat elkészítése, amelyben rögzíteni kell minden olyan információt, amely a leltározással kapcsolatos. A leltár, mint az előzőekben már rögzítettük a mérleg alapdokumentuma, ezért fontos rögzíteni azokat az elveket, amely végrehajtásával elkészíthető a törvényi előírásnak megfelelő mérleg. A Leltározási Szabályzat több évre készül, így a benne foglaltaknak általános érvényűnek kell lennie.
© Szücs-Takács
46
Könyvviteltan A Szabályzatban célszerű rögzíteni: a leltározás előkészületi és felvételi munkáinak pontos felsorolását, a leltározás bizonylati feldolgozásának módját, a leltározási körzetek és egységek megjelölését, a leltározás módját és a vagyontárgyak értékelésének szabályait, a leltárfelvételi bizonylatok használatát (bizonylati rendet), • leltári adatok egyeztetésének módját a nyilvántartásokkal, könyveléssel, • leltározási munkák és az értékelés ellenőrzésének rendszerét és módszereit, • hiányok, többletek elszámolását és azok jegyzőkönyvi rögzítését, rendezésének módját. • • • •
A Leltározás Szabályzatot az adott vállalkozás vezetője (igazgató, elnök) hagyja jóvá. Az általános szabályok szolgáltatják az alapot az aktuális leltározási tevékenység lebonyolításához. A leltározás gyakorlati lebonyolításához ún. Leltározási Ütemtervet kell készíteni, amely a következőket tartalmazhatja: • • • • • • •
II.
a leltározási munkálatok idejét, célját, a leltározási csoport megszerzését és a leltározási egységek (körzetek) szerinti beosztását, a leltározásban résztvevő dolgozók megfelelő ismeretekkel való ellátását, az ellenőrzési csoport megszervezését, feladatuk ütemezését, hiteles mérőműszerek biztosítását, a leltár összesítésének, értékelésének és a könyvelés adatai egyeztetésének ütemezését, végső határidejét. A leltározás végrehajtása
A leltározás gyakorlati megvalósítása, az eszközök tényleges mennyiségének meghatározása és rögzítése. Mint a előkészületi munkáknál is láttuk rendkívül fontos szerepe van a bizonylatoknak. A leltározási tevékenység dokumentálására három bizonylatfajtát különböztetünk meg: egy-egy eszköz a) leltárfelvételi jegy: az egyes leltározási kerületekben leltárfelvételének dokumentáló bizonylata. b) leltározási ív: az egyes leltárfelvételi jegyek összesítője, amely segítségével egyegy leltározási kerület összesített leltározási adataihoz jutunk. c) leltározási összesítő: az egyes leltározási íveket összegező bizonylat, amely az egész vállalat leltár adatát tartalmazza. A bizonylatokkal szemben néhány fontos követelményt kell megfogalmazni ahhoz, hogy számviteli bizonylatként tudjuk kezelni: • minden olyan tartalmi és formai követelménynek teljesülni kell, amelyet a bizonylatok általános előírásainál tárgyaltunk, • valamennyi rovat helyes kitöltése, az üresen maradt helyek kihúzása a félreértések elkerülése miatt, • a leltár egy fontos okmány, ezért a hitelesség alátámasztása végett szükséges a felelős személyek aláírása.
© Szücs-Takács
47
Könyvviteltan A leltározás végrehajtható mennyiségi felvétel és egyeztetés útján. Azt, hogy melyik módszert választja vállalkozás, azt a vagyonelem jellege dönti el. • A mennyiségi felvétel az adott vagyonrész tényleges megszámlálását vagy lemérését jelenti. A mennyiségi felvétel a következő módon hajtható végre: − a meglévő nyilvántartásoktól függetlenül végrehajtott felvétel, a nyilvántartással utólagos összehasonlítás; − a meglévő nyilvántartások alapján elvégzett mennyiségi felvétel, amellyel párhuzamosan történik az összehasonlítás; A mennyiségi felvétel során ⇒ meg kell állapítani a leltározott eszköz mennyiségét; ⇒ ellenőrizni kell, hogy az adott eszköz megfelel-e az eredeti rendeltetésének (nem csökkent értékű-e); ⇒ meg kell jelölni a leltározott eszközöket a kettős felvétel elkerülése végett; ⇒ meg kell állapítani annak a készletmozgásnak az értékét, amely a fordulónap és a felvétel napja között bekövetkezett (ha a két dátum nem esik egybe). Ez a módszer főleg a tárgyi eszközöknél és a készleteknél alkalmazható kiválóan. • Az egyeztetéses leltárfelvétel a főkönyvi számlák összehasonlítása az egyes vagyonrészek analitikus nyilvántartásaival, vagy a könyvelés ellenőrzése a egyes gazdasági eseményeket dokumentáló okmányok alapján (vevői követelések, szállítói tartozások, bankszámla kivonatok, egyeztető levelek, stb.). III.
A leltározás eredményeinek feldolgozása
Nagyon fontos ügyviteli feladatként jelentkezik az előállított leltározási bizonylatok rendezése és csoportosítása. Ezután kerülhet sor a leltáreltérések - hiányok és többletek megállapítására. A meghatározás függ a részletező, analitikus nyilvántartások vezetésének módjától: • Amennyiben a vállalkozás a vizsgált időszak alatt nem vagy nem folyamatos nyilvántartással rendelkezik, akkor nincs különbség, hanem az adott vagyonrész tényleges nagyságának meghatározásáról beszélhetünk. • Ha a vállalkozás folyamatos analitikus nyilvántartással rendelkezik, akkor a leltáreltérések hiány és többlet formájában realizálódnak. A hiány mindenki számára érthetően azt jelenti, hogy a könyv szerinti értéknél a valóságban kevesebb található. A számviteli gyakorlat a leltár során megállapított hiányt két részre osztja: 1.
normán belüli vagy szokásos mértéket meg nem haladó hiány: ezt a vállalati gyakorlat a mindennapi tevékenység végzése során bekövetkezett különbségként értelmezi. A vállalkozás vezetőségének meg kell határozni és rögzíteni egy küszöbértéket, ameddig a jelentkező hiány "tervszerűnek" tekinthető (a hétköznapok nyelvére fordítva "ami még benne van a pakliban"). A legismertebb példája a normán belüli hiánynak a kereskedelemben használt "káló" kategóriája.
© Szücs-Takács
48
Könyvviteltan 2.
normán felüli vagy szokásos mértéket meghaladó hiány: azon eltéréseket soroljuk ide, amelyek már nem tudhatók be a mindennapi, szabályok szerinti tevékenységnek, ezek valamilyen emberi gondatlanság következtében jelentkeznek. Emiatt ezen hiány kategória után szigorú személyi felelősségre vonás következik, amely kártérítés kirovására jogosítja fel a vállalkozást.
A többlet akkor keletkezik, ha a nyilvántartások értékénél magasabb értéket állapít meg a leltár. A többlet esetében a Sztv. előírása értelmében csak azok a többletek értelmezhetőek, amelyek adminisztrációs okokból következtek be. A leltáreltéréseknek megfelelően módosítani kell a nyilvántartás adatait, amiatt, hogy ennek alapján már a beszámoló elkészíthető legyen. A utómunkák egyik nagyon fontos feladata a leltárértékelés. Ennek során a vagyon pénzbeni értékének meghatározása történik. Az értékek megállapítása, kiszámítása annak a függvénye, hogy a vállalkozást milyen szempont vezérli a mérleg összeállításában (statikus vagy dinamikus mérleg, stb.), mivel más-más értékelési elv követendő az egyes esetekben: napi vagy bekerülési, beszerzési áron való értékelés. A vállalkozások saját belátásuk szerint döntenek arról, hogy mikor leltároznak, mivel erre vonatkozó központi előírás nincs. A cél mindenki számára az, hogy tiszta képet lásson a vagyonáról, illetve valós adatok szerepeljenek a mérlegben. A következőkben tekintsünk meg néhány, a leltározásnál használt bizonylatot:
© Szücs-Takács
49
Leltárfelvételi jegy
sorszám: .................
gazdálkodó szervezet
oldalszám: .............. Ingatlanok (épületek, építmények, telkek felvételére)
.............................. szervezeti egység
Leltározási körzet száma: .........
A leltár fordulónapja: 200X. év .............. hó ...... nap A leltárfelvétel időpontja: 200X. év .............. hó ...... nap Leltározási csoport száma: .......
leltári
Az épület (ingatlan) helyrajzi telekkönyvi megnevezése száma (utca, házszám)
Telek nagysága m m2
Beépített hasznos m2 lég m3
Az épület tartozékok nyilvántartással való egyeztetése, eltérések kimutatása
Az ingatlan területén lévő építmények felsorolása
A felvételért felelősök aláírása: ....................................... .......................................
49
Ellenőrizte: ................................... ....................................
Jegy száma: ....... Raktár száma, 200X. év ....... hó .... -n megnevezése: ............................ Leltározási körzet felvételére A leltár felvét. időpontja: száma: .................. Leltározási csoport 200X. év ....... hó .... -n száma:................... A leltározott készlet Tényleges megnevezése (mérete, minősége) egysége készlet
Leltárfelvételi jegy készletek
ITJ szám
A leltár fordulónapja:
Nyilv. száma:
Készültségi fok: (Műveleti kész.) A felvételért felelősök aláírása: A készlet kezelő aláírása: Ellenőrizte Szervezeti egység: ..................................
Könyvszerinti készlet: Hiány: Többlet: Nyilvántartási ár: A leltározási körzet száma: ............................
A leltározási csoport száma: ................. A leltározott készlet megnevezése: .............................................................................…… Nyilvántartás száma: ........................................... L e l t á r o z v a : 200X. .................................. hó .............. nap
50
Könyvviteltan
5. AZ EREDMÉNYKIMUTATÁS FELÉPÍTÉSE
Az eredménykimutatás a vállalkozás tárgyévi adózás és osztalékfizetés utáni eredményének levezetését tartalmazza ezer forintban, bemutatva az eredményre ható tényezőket (bevételeket és ráfordításokat). Az eredménykimutatás végső célja tehát a tárgyévi mérleg szerinti eredmény levezetése. A végeredményre ható tényezőket úgynevezett eredménykategóriákba soroljuk. Az eredménykimutatás sémája összesen hét eredménykategóriát tartalmaz: A. B. C. D. E. F. G.
Üzemi (üzleti) eredmény Pénzügyi műveletek eredménye Szokásos vállalkozási eredmény (A+B) Rendkívüli eredmény Adózás előtti eredmény (C+D) Adózott eredmény Mérleg szerinti eredmény
A továbbiakban áttekintjük az eredménykimutatás legfontosabb tételeit. A kifejtés során a figyelmet elsősorban az eredménykategóriák tartalmára fordítjuk, a túlzott részletezést (e félév során még) mellőzzük. A. Üzemi (üzleti) eredmény: A vállalkozás főprofilja szerinti tevékenységének eredményét fejezi ki, tehát az értékesített termékek vagy nyújtott szolgáltatások árbevételét és az egyéb bevételeket állítja szembe a működéshez szükséges erőforrások beszerzésének ráfordításaival és egyéb ráfordításokkal. Hangsúlyozni kell, hogy a cél az értékesítés eredményének kimutatása, tehát az értékesítés bevételeivel szemben az értékesítéshez kötődő ráfordításokat kell érvényre juttatni. Az itt bemutatott eredménykimutatásban ez indirekt módon valósul meg: a bevételekkel szemben felsoroljuk az összes termelési költséget, majd ezt korrigáljuk a termelési költségek és az értékesítéshez kapcsolódó költségek különbözetével, ily módon végeredményben eredményt csökkentő tételként csak az értékesítéshez kapcsolódó költségek kerülnek érvényesítésre. I. Értékesítés nettó árbevétele: Az üzleti évben értékesített készletek és nyújtott szolgáltatások árkiegészítéssel és felárral növelt, engedményekkel csökkentett, áfa nélküli ellenértéke (nettó eladási ára). II. Aktivált saját teljesítmények értéke: Ez a sor valósítja meg azt a korrekciót, mely során a termelési költségeket az értékesítéshez kapcsolódó költségekre módosítjuk. Két részből áll: ⇒ Saját termelésű készletek állományváltozása: A tárgyévben legyártott és raktárra vett, valamint a tárgyévben értékesített termékek előállítási költségeinek különbsége. Ha tárgyévben a vállalkozás többet értékesített, mint amennyit termelt (előző évről raktáron maradt készletet is értékesített), akkor az ebben a sorban szereplő számadat előjele negatív, tehát az eredményt csökkenti. Ha a vállalkozás kevesebbet értékesített, mint amennyit termelt (raktáron maradt készletei vannak), akkor a feltüntetett számadat előjele pozitív, az eredményt növeli. 51
Könyvviteltan ⇒ Saját előállítású eszközök aktivált értéke: Ha a vállalkozás saját célra gyártott immateriális javak vagy tárgyi eszközök közé sorolt eszközt, akkor ezek előállítási költsége szintén nem tekinthető értékesítéshez kapcsolódó költségnek, hiszen az előállított eszközt a vállalkozás hosszú távon saját célra használja. A saját előállítású eszközök aktivált értéke minden esetben eredménynövelő, tehát pozitív előjelű. III. Egyéb bevételek: Olyan bevételek, amelyek nem tartoznak az árbevételhez, de a rendszeres üzletmenet során felmerülnek és a fő tevékenységhez kapcsolódnak, pl. kapott kártérítés, késedelmi kamat, kötbér, kapott támogatás, juttatás, valamint értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök áfa nélküli bevétele (nettó eladási ára). IV. Anyagjellegű ráfordítások: A termelés érdekében felmerült anyagköltség illetve egyéb anyagjellegű ráfordítások. Ide kell sorolni az alábbiakat: ⇒ felhasznált anyagok költségei, ⇒ igénybe vett szolgáltatások költségei (pl. kifizetett bérleti díj, szállítási-rakodási költség, karbantartási költség), ⇒ egyéb szolgáltatások költségei (pl. bankköltség, biztosítási díj, befektetési szolgáltatások díjai), ⇒ eladott áruk beszerzési értéke (rövidítve: elábé, amely az értékesített vásárolt készletek beszerzési árát jelenti), ⇒ eladott (közvetített) szolgáltatások beszerzési értéke. V. Személyi jellegű ráfordítások: A kifizetett munkabér és kapcsolódó terhei. Típusai: ⇒ bérköltség (a dolgozóknak tárgyévben kifizetett bruttó bér) ⇒ személyi jellegű egyéb kifizetések (pl. betegszabadságra járó bér, prémium, jutalom, különféle juttatások) ⇒ a munkáltatót terhelő bérjárulékok. VI. Értékcsökkenési leírás: Az immateriális javak és tárgyi eszközök fizikai és erkölcsi kopását, avulását megtestesítő, tárgyévi költségként elszámolt pénzben kifejezett összeg (terv szerinti értékcsökkenés). VII. Egyéb ráfordítások: Az előbbi ráfordításokhoz nem tartozó, de a fő tevékenységhez kapcsolódó ráfordítások, pl. fizetett kártérítés, késedelmi kamat, kötbér, adott támogatás, juttatás, adók, illetékek, a hiányzó, megsemmisült, állományból kivezetett eszközök könyv szerinti értéke, valamint értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök könyv szerinti értéke. Értelemszerűen az üzemi (üzleti) eredmény a bevételek és ráfordítások különbségeként adódik. Az aktivált saját teljesítmények értéke pozitív és negatív előjelű is lehet.
B. Pénzügyi műveletek eredménye: A vállalkozás által lebonyolított pénzügyi tranzakciók eredményességét fejezi ki. A pénzügyi eredmény a pénzügyi bevételek és a pénzügyi ráfordítások különbsége. VIII. Pénzügyi műveletek bevételei: A leggyakoribb ide sorolandó bevételek a kapott osztalék és részesedés, különböző pénzügyi befektetésekhez (értékpapírokhoz) kapcsolódó árfolyamnyereségek, valamint a kapott kamatok és kamatjellegű bevételek. 52
Könyvviteltan IX. Pénzügyi műveletek ráfordításai: Tipikus példái a pénzügyi befektetésekhez (értékpapírokhoz) kapcsolódó árfolyamveszteségek, valamint a különböző jogcímeken fizetett kamatok és kamatjellegű ráfordítások. C. Szokásos vállalkozási eredmény: Az első két eredménykategória, tehát az üzemi (üzleti) eredmény és a pénzügyi eredmény összege (A+B). D. Rendkívüli eredmény: A szokásos üzletmenethez nem tartozó, eseti jellegű események hatásait tartalmazza a rendkívüli eredmény, amely a rendkívüli bevételek és a rendkívüli ráfordítások különbsége. X. Rendkívüli bevételek: A normális működéshez nem kapcsolódó, gyakran váratlan bevételek, mint pl. térítés nélkül átvett, ajándékként kapott vagy fellelt eszközök értéke, a hitelező által elengedett vagy elévült kötelezettség értéke, visszafizetési kötelezettség nélkül (véglegesen) átvett pénzeszközök. XI. Rendkívüli ráfordítások: A rendkívüli bevételeknél felsoroltak ellentétjei, pl. térítés nélkül átadott eszközök értéke, elengedett követelés, visszafizetési kötelezettség nélkül (véglegesen) átadott pénzeszközök. E. Adózás előtti eredmény: A szokásos vállalkozási eredmény és a rendkívüli eredmény összege (C+D). XII. Adófizetési kötelezettség: A gazdasági társaságok a tárgyévi jövedelmük után nyereségadót kötelesek fizetni, melynek elnevezése társasági adó. A társasági adó mértéke jelenleg 18%. F. Adózott eredmény: Az adózás előtti eredményből a fizetendő társasági adót levonva kapjuk az adózott eredményt. G. Mérleg szerinti eredmény: A társaság legfőbb szerve (közgyűlése) dönthet arról, hogy az adózott eredményből a tulajdonosok (részvényesek) számára fizetnek-e, és ha igen, mekkora összegű osztalékot. A kifizethető osztalék meghatározásánál a törvény által előírt korlátokat figyelembe kell venni. A mérleg szerinti eredményt a következőképpen kapjuk: Adózott eredmény – jóváhagyott osztalék = Mérleg szerinti eredmény A mérleg szerinti eredmény tehát a tárgyévben megtermelt, a nyereségadó és az osztalék levonása után fennmaradó, a vállalkozásnál maradó tiszta eredmény. Két fontos tudnivaló: ⇒ Az eredménykimutatásban levezetett mérleg szerinti eredménynek értelemszerűen meg kell egyeznie a mérlegben a Saját tőkén belül kimutatott Mérleg szerinti eredménnyel. ⇒ A Mérleg szerinti eredményt minden év elején az Eredménytartalékba kell átvezetni.
53
Könyvviteltan Az eredménykimutatás egyszerűsített sémája a következő: Eredménykimutatás, 20… év (adatok ezer forintban) I. Értékesítés nettó árbevétele II. Aktivált saját teljesítmények értéke III. Egyéb bevételek IV. Anyagjellegű ráfordítások V. Személyi jellegű ráfordítások VI. Értékcsökkenési leírás VII. Egyéb ráfordítások A. Üzemi (üzleti) eredmény VIII. Pénzügyi műveletek bevételei IX. Pénzügyi műveletek ráfordításai B. Pénzügyi műveletek eredménye C. Szokásos vállalkozási eredmény X. Rendkívüli bevételek XI. Rendkívüli ráfordítások D. Rendkívüli eredmény E. Adózás előtti eredmény – adófizetési kötelezettség F. Adózott eredmény – jóváhagyott osztalék G. Mérleg szerinti eredmény Az eredménykimutatás összeállítására tekintsünk meg egy rövid példát. Példa. A vállalkozás tárgyévi bevételeiről és ráfordításairól a következő információkat ismerjük: Anyagjellegű ráfordítások 6 190 000 Bérköltség 4 750 000 Személyi jellegű egyéb kifizetések 1 100 000 Bérjárulékok 1 872 000 Értékcsökkenési leírás 990 000 Aktivált saját teljesítmények értéke + 750 000 Egyéb ráfordítások 480 000 Pénzügyi műveletek ráfordításai 700 000 Rendkívüli ráfordítások 250 000 Értékesítés nettó árbevétele 17 282 000 Egyéb bevételek 650 000 Pénzügyi műveletek bevételei 530 000 Rendkívüli bevételek 620 000 A társasági adó mértéke 18%. A közgyűlés döntése értelmében az adózott eredmény 10%-át fizetik ki a részvénytulajdonosoknak osztalékként. Feladat: Állítsuk össze a vállalkozás eredménykimutatását!
Megoldás. A kitöltés előtt mellékszámításként meg kell határoznunk a személyi jellegű ráfordítások értékét, amely a bérköltség, a személyi jellegű egyéb kifizetések és a bérjárulékok összegéből tevődik össze. Az eredménykimutatás ezek alapján az alábbi:
54
Könyvviteltan Eredménykimutatás, 200... év (adatok ezer forintban) I. Értékesítés nettó árbevétele II. Aktivált saját teljesítmények értéke III. Egyéb bevételek IV. Anyagjellegű ráfordítások V. Személyi jellegű ráfordítások VI. Értékcsökkenési leírás VII. Egyéb ráfordítások A. Üzemi (üzleti) eredmény VIII. Pénzügyi műveletek bevételei IX. Pénzügyi műveletek ráfordításai B. Pénzügyi műveletek eredménye C. Szokásos vállalkozási eredmény X. Rendkívüli bevételek XI. Rendkívüli ráfordítások D. Rendkívüli eredmény E. Adózás előtti eredmény – adófizetési kötelezettség (18%) F. Adózott eredmény – jóváhagyott osztalék (a közgyűlés döntése alapján 10%) G. Mérleg szerinti eredmény
55
17 282 + 750 650 6 190 7 722 990 480 3 300 530 700 - 170 3 130 620 250 370 3 500 630 2 870 287 2 583
Könyvviteltan
6. A FŐKÖNYVI KÖNYVELÉS ALAPJAI I. A gazdasági esemény fogalma, fajtái, hatása a mérlegre A könyvvitel feladata - a korábban megfogalmazott definíció szerint - a vagyonban bekövetkezett változások rögzítése. Ez alapján definiálhatjuk a gazdasági esemény fogalmát: A vállalkozás vagyonában bekövetkező, értékben kifejezhető változást gazdasági eseménynek nevezzük. A könyvvitel feladata a gazdasági események rögzítése. Az egyes gazdasági eseményeket bizonylatokkal kell alátámasztani. A gazdasági eseményeket a vagyonra gyakorolt hatásuk szerint négy csoportba sorolhatjuk. A hatásokat matematikai egyenletekbe foglaljuk a könnyebb megértés érdekében. Az egyenletek megértéséhez két fogalmat kell bevezetnünk. 1. Aktívák (A): a vállalkozói vagyon megjelenési forma szerinti értelmezése. • statikus vizsgálat esetén (ha a termelési folyamatot, azaz a költségeket és a hozamokat nem vesszük figyelembe): A = E; • dinamikus vizsgálat esetén (a költségek és hozamok figyelembevételével): A = E + K. 2. Passzívák (P): a vagyon eredet szerinti értelmezése. • statikus vizsgálat esetén: • dinamikus vizsgálat esetén:
P = F; P = F ± H.
A teljes egyenlőség: Statikus vizsgálat alapján: Dinamikus vizsgálat esetén:
E=A=P=F E+K=A=P=F±H
A vagyon vizsgálatának módjától függetlenül az aktíváknak és passzíváknak mindig egyenlőnek kell lenniük egymással. Így a vagyonban bekövetkezett változások nyomon követhetők az aktívák és passzívák módosulásaként. A gazdasági eseményeket a fentiek alapján az alábbi négy típusba sorolhatjuk: I. Az esemény hatására az egyik aktívánk csökkent, míg a másik növekedett. A + X1 - X1 = P A gazdasági esemény a mérleg főösszegét nem változtatja meg, mivel csak az egyik oldalon belüli átcsoportosítást eredményez. Legyen a kiinduló mérlegünk a következő:
56
Könyvviteltan Mérleg 200X.. A. Befektetett eszközök 1. Immateriális javak 2. Tárgyi eszközök 3. Befektetett pü-i eszközök B. Forgóeszközök 1. Készletek 2. Követelések 3. Értékpapírok 4. Pénzeszközök C. Aktív időbeli elhatárolások Összes eszköz
4600 250 1850 2500 16550 1950 4500 500 9600 0 21150
D. Saját tőke E. Céltartalékok F. Kötelezettségek 1. Hátrasorolt kötelezettségek 2. Hosszú lejáratú kötelezettségek 3. Rövid lejáratú kötelezettségek G. Passzív időbeli elhatárolások
13950 1900 5300 0 2000 3300 0
Összes forrás
21150
Példa: a vállalkozás anyagot vásárol készpénzért 1.000.000 forintos értékben. Mérleg 200X. …. A. Befektetett eszközök 1. Immateriális javak 2. Tárgyi eszközök 3. Befektetett pü-i eszközök B. Forgóeszközök 1. Készletek 2. Követelések 3. Értékpapírok 4. Pénzeszközök C. Aktív időbeli elhatárolások Összes eszköz
4600 250 1850 2500 16550 2950 4500 500 8600 0 21150
D. Saját tőke E. Céltartalékok F. Kötelezettségek 1. Hátrasorolt kötelezettségek 2. Hosszú lejáratú kötelezettségek 3. Rövid lejáratú kötelezettségek G. Passzív időbeli elhatárolások
13950 1900 5300 0 2000 3300 0
Összes forrás
21150
Látható a mérleg adatai alapján, hogy az anyagkészlet értéke 1.000.000 Ft-tal növekedett, míg a pénzeszközök állománya ugyanezzel az összeggel csökkent. II. A gazdasági művelet eredményeként az egyik passzívánk növekedik, míg a másik csökken: A = P + X2 - X2 Az előbbi művelettípussal megegyezően ez is csak az egyik oldalon, ezúttal a források között indukál átrendeződést. Példa: a vállalkozás hosszú lejáratú hitelt kap az egyik szállítóval szembeni kötelezettségének kiegyenlítésére 3.000.000 forintos összegben. A mérleg az újabb módosulás után a következő lesz:
57
Könyvviteltan Mérleg 200X…. A. Befektetett eszközök 1. Immateriális javak 2. Tárgyi eszközök 3. Befektetett pü-i eszközök B. Forgóeszközök 1. Készletek 2. Követelések 3. Értékpapírok 4. Pénzeszközök C. Aktív időbeli elhatárolások Összes eszköz
4600 250 1850 2500 16550 2950 4500 500 8600 0 21150
D. Saját tőke E. Céltartalékok F. Kötelezettségek 1. Hátrasorolt kötelezettségek 2. Hosszú lejáratú kötelezettségek 3. Rövid lejáratú kötelezettségek G. Passzív időbeli elhatárolások
13950 1900 5300 0 5000 300 0
Összes forrás
21150
A szállítói számlák hitel segítségével történő kiegyenlítése a mérleg főösszegét nem változtatta meg, mivel csak a kötelezettségek szerkezetében történt átrendeződés: a hosszú lejáratú kötelezettségek összege 3.000.000 Ft-tal (a hitel összegével) nőtt, míg a rövid lejáratú kötelezettségek összege ugyanennyivel csökkent (megszűnt a szállítókkal szembeni tartozás). III. Az esemény hatására mind az aktívák, mind a passzívák állománya növekszik: A + X3 = P + X3 A vagyonban ez a változás növekedést indukál, mivel mind az aktívák, mind a passzívák értékét emeli. Példa: a vállalkozás az egyik vevőjétől előleget kap 500.000 forintos értékben, melyet a vevő átutalt a vállalkozás bankszámlájára: Mérleg 200X. … A. Befektetett eszközök 1. Immateriális javak 2. Tárgyi eszközök 3. Befektetett pü-i eszközök B. Forgóeszközök 1. Készletek 2. Követelések 3. ÉP 4. Pénzeszközök C. Aktív időbeli elhatárolások Összes eszköz
4600 250 1850 2500 17050 2950 4500 500 9100 0 21650
D. Saját tőke E. Céltartalékok F. Kötelezettségek 1. Hátrasorolt kötelezettségek 2. Hosszú lejáratú kötelezettségek 3. Rövid lejáratú kötelezettségek G. Passzív időbeli elhatárolások
13950 1900 5800 0 5000 800 0
Összes forrás
21650
Az átutalt előleg értéke növelte a vállalkozás pénzeszközeinek állományát, illetve a rövid lejáratú kötelezettségek értékét, mivel a vállalkozás részéről teljesítés még nem történt. IV. A gazdasági esemény mind az aktívákban, mind a passzívákban csökkenést eredményez: A - X4 = P - X4
58
Könyvviteltan Ezen művelet eredményeként a vállalkozás vagyona csökken, mivel mind a források, mind a megjelenő eszközök állománya csökken. Példa: a vállalkozás kifizeti 200.000 forintos munkabér tartozását: Mérleg 200X. …. A. Befektetett eszközök 1. Immateriális javak 2. Tárgyi eszközök 3. Befektetett pü-i eszközök B. Forgóeszközök 1. Készletek 2. Követelések 3. ÉP 4. Pénzeszközök C. Aktív időbeli elhatárolások Összes eszköz
4600 250 1850 2500 16850 2950 4500 500 8900 0 21450
D. Saját tőke E. Céltartalékok F. Kötelezettségek 1. Hátrasorolt kötelezettségek 2. Hosszú lejáratú kötelezettségek 3. Rövid lejáratú kötelezettségek G. Passzív időbeli elhatárolások
13950 1900 5600 0 5000 600 0
Összes forrás
21450
A munkabér járandóság kifizetése a pénzeszközök állományát csökkentette 200.000 Ft-tal, továbbá a rövid lejáratú kötelezettségek értéke a kifizetéssel együtt csökkent. Ezek alapján a gazdasági események vagyonban eredményezett változását a következő ábrában tudjuk összefoglalni:
I. Eszköznövekedés, eszközcsökkenés II. Forrásnövekedés, forráscsökkenés III. Eszköznövekedés, forrásnövekedés IV. Eszközcsökkenés forráscsökkenés
Eszközök Csak az eszközök összetételében okoz változást +E;-E
Az eszközök állományában növekedést vált ki +E Az eszközök állományában csökkenést vált ki -E
Források
Csak a források összetételében okoz változást +F;-F A források állományában növekedést vált ki +F A források állományában csökkenést vált ki -F
II. A bizonylat fogalma, fajtái, tartalmi és formai kellékei és elévülési szabályai A bizonylat olyan külső és belső okmány, amelyet a gazdasági művelet, esemény számviteli nyilvántartása céljára készítenek. Egy tanúsítványról van szó, amely hitelt érdemlően bizonyítja az adott gazdasági esemény bekövetkeztét. A bizonylatok alkalmazását előírják, amelyek szerint minden gazdasági műveletről, amely a vállalkozás vagyonában változást okoz bizonylatot kell kiállítani. A gazdasági események feljegyzése, az esetleg feljegyzett adat módosítása csak bizonylat alapján történhet. Ezt nevezi a számviteli gyakorlat bizonylati elvnek. 59
Könyvviteltan A bizonylatnak vannak tartalmi és formai követelményei, amelyek feltétlenül szükségesek ahhoz, hogy számviteli dokumentumként tudjuk őket elfogadni. A bizonylat tartalmi követelménye az, hogy hitelt érdemlően bizonyítsa a gazdasági eseményt, továbbá a műveletet röviden, tömören és egyértelműen leírja. A bizonylaton úgy kell rögzíteni az adatokat, hogy a megőrzés időtartamáig olvasható legyen. A formai kellékek a bizonylat küllemére adnak útmutatást: • a bizonylat megnevezése és sorszáma; • a bizonylatot kiállító gazdálkodó (ezen belül a szervezeti egység) megjelölése; • a gazdasági műveletet elrendelő személy vagy szervezet megjelölése, az utalványozó és a rendelkezés végrehajtását igazoló személy, valamint a szervezettől függően az ellenőr aláírása; a készletmozgások bizonylatain és a pénzkezelési bizonylatokon az átvevő, az ellennyugtákon a befizető aláírása; • a bizonylat kiállításának időpontja, illetve kivételesen – a gazdasági művelet jellegétől, időbeni hatályától függően – annak az időszaknak a megjelölése, amelyre a bizonylat adatait vonatkoztatni kell; • bizonylatok adatainak összesítése esetén az összesítés alapjául szolgáló bizonylatok körének, valamint annak az időszaknak a megjelölése, amelyre az összesítés vonatkozik. A bizonylatot csak tintával, írógéppel vagy számítógéppel előállítva lehet kitölteni. Az írásnak mindig olvashatónak kell lennie, ha javításra van szükség, akkor csak úgy lehet , hogy az eredeti érték olvasható legyen. A végleg elrontott bizonylatokat nem lehet megsemmisíteni, hanem át kell húzni és feltüntetni, hogy „rontott” vagy „stornó”. A bizonylatokat három részre osztjuk felépítésük szerint: 1. Fejléc: tartalmazza a bizonylat sorszámát, elnevezését, a kiállító és a fogadó megnevezését és legfontosabb adatait. Továbbá a kiállítás keltét, a rendezés módját, fizetési határidőket, stb. 2. Adathordozó rész: a gazdasági esemény rövid leírását és az összegeket foglalja magába. 3. Hitelesítő rész: a bizonylat hitelességének igazolása miatt szükségesek, hogy a felelős személyek aláírják. A gazdálkodó szervezet számára fontos, hogy készítsenek ún. Bizonylati Szabályzatot, amelyben a következőket kell lefektetni: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.
a bizonylat alakját, tartalmát, a bizonylat kiállítási helyét és idejét, az utalványozásra, kezelésre, bizonylat feldolgozására vonatkozó előírásokat, a feldolgozás során a vállalat önálló egységei, szervei által a bizonylattal kapcsolatban elvégezendő ellenőrzési tevékenység meghatározását, a bizonylatok útját, a más vállalkozásoktól, szervektől érkezett bizonylatok kezelésének módját, a bizonylatok feldolgozását, bizonylatok vállalkozáson belüli útját, a bizonylatok archiválásának szabályait. 60
Könyvviteltan A bizonylatokat több szempont szerint tudjuk csoportosítani: 1. Származás szerint: • belső bizonylat: vállalaton belül állítják ki (pl.: anyagbevételezési jegy), • külső bizonylat: más vállalat állítja ki és úgy kerül a vállalathoz: (szállítói számla) 2. Számadásuk szerint: • szigorú számadású bizonylat: illetéktelen kezekbe jutva jelentős mértékű visszaélésre adnak lehetőséget (számla, pénztárbevételi és kiadási bizonylat) • nem szigorú számadású bizonylat: amelyek főleg belső használatra, feljegyzések miatt készülnek (pl.: átvételi elismervény) 3. Feldolgozottsági szint szerint: • elsődleges bizonylatok: ezek az eredeti bizonylatok, • másodlagos bizonylatok: amelyek már valamely feldolgozáson, összesítésen keresztül mentek. A bizonylati elv és a bizonylati fegyelem Minden gazdasági műveletről, eseményről, amely az eszközök, illetve az eszközök forrásainak állományát vagy összetételét megváltoztatja, bizonylatot kell kiállítani (készíteni). [Bizonylati elv] A gazdasági műveletek (események) folyamatát tükröző összes bizonylat adatait a könyvviteli nyilvántartásokban rögzíteni kell. A számviteli (könyvviteli) nyilvántartásokba csak szabályszerűen kiállított bizonylat alapján szabad adatokat bejegyezni. Szabályszerű az a bizonylat, amely az adott gazdasági műveletre (eseményre) vonatkozóan a könyvvitelben rögzítendő és a más jogszabályban előírt adatokat a valóságnak megfelelően, hiánytalanul tartalmazza, megfelel a bizonylat általános alaki és tartalmi követelményeinek, és amelyet – hiba esetén – előírásszerűen javítottak. A bizonylatok feldolgozási rendjének kialakítása nagyon fontos feladat, hiszen ez lehetővé teszi, hogy minden bizonylat időben kerüljön könyvelésre. A kialakításkor figyelembe kell venni a következőket is: a) a pénzeszközöket érintő gazdasági műveletek, események bizonylatainak adatait az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló készítésére kötelezett vállalkozó késedelem nélkül, a pénzmozgással egyidejűleg, illetve a pénzintézeti értesítés megérkezésekor, az egyszerűsített mérleg készítésére kötelezett vállalkozó a készpénzforgalmat érintő bizonylatainak adatait késedelem nélkül, a pénzmozgással egyidejűleg, illetve a pénzintézeti értesítés megérkezésekor, az egyéb pénzeszközöket érintő tételeket a tárgyhót követő 15-ig köteles könyveiben rögzíteni; b) az egyéb gazdasági műveletek, események bizonylatainak adatait a gazdasági műveletek, események megtörténte után, legalább negyedévenként, a számviteli politikában meghatározott időpontig (kivéve, ha más jogszabály eltérő rendelkezést nem tartalmaz) kell a könyvekben rögzíteni. A főkönyvi könyvelés, az analitikus nyilvántartások és a bizonylatok adatai közötti egyeztetés és ellenőrzés lehetőségét, függetlenül az adathordozók fajtájától, a feldolgozás (kézi vagy gépi) technikájától, logikailag zárt rendszerrel biztosítani kell. 61
Könyvviteltan A készpénz kezeléséhez, más jogszabály előírása alapján meghatározott gazdasági eseményekhez kapcsolódó bizonylatokat (ideértve a számlát, az egyszerűsített számlát és a nyugtát is), továbbá minden olyan nyomtatványt, amelyért a nyomtatvány értékét meghaladó vagy a nyomtatványon szereplő névértéknek megfelelő ellenértéket kell fizetni, vagy amelynek az illetéktelen felhasználása visszaélésre adhat alkalmat, szigorú számadási bizonylatnak kell tekinteni. A szigorú számadási kötelezettség a bizonylatot, a nyomtatványt kibocsátót terheli. A szigorú számadás alá vont bizonylatokról, nyomtatványokról a kezelésükkel megbízott vagy a kibocsátásukra jogosult személynek olyan nyilvántartást kell vezetni, amely biztosítja azok elszámoltatását. A szigorú számadás alá tartozó nyomtatványokról a nyilvántartásnak a következő adatokat kell tartalmazni: a) a nyomtatvány jele és számjele, b) a beszerzést igazoló számla száma és a számlán feltüntetett teljesítés kelte, c) a tömbök sorszáma (tól-ig), d) a használatbavétel kelte, e) a kiselejtezés kelte. A számviteli törvény nem sorolja fel a szigorú számadás alá vonandó bizonylatok, nyomtatványok fajtáit, hanem az így kezelendők tartalmát határozza meg. A konkrét intézkedéseket a gazdálkodóknak maguknak kell megtenniük. A készpénz kezelésének rendjét - így azon belül a készpénzmozgás bizonylatai rendjét is - a gazdálkodó tevékenységéből, szervezeti rendjéből fakadó sajátosságokat érvényesítő számviteli politika részeként összeállított pénzkezelési szabályzatban kell rögzíteni. A pénzt "érő" nyomtatványok (értékpapírok, étkezési jegyek, bónok stb.) szigorú számadás alá vonását is a tulajdonosi érdekeltség indokolja. Az ezekkel való visszaélés elkerülését szolgálja kezelési rendjük, nyilvántartásuk célszerű kialakítása. A vállalkozás vezetője tehát meghatározhatja a törvényben, a PM rendeletben előírt tartalmú bizonylatok, nyomtatványok konkrét körét, valamint ezeken túl azon egyéb bizonylatok körét, amelyeket a vállalkozás vagyonának védelme érdekében, a munkavállalókkal való elszámolás ellenőrizhetősége vagy egyéb felelősségi kérdések tisztázása érdekében szigorú számadás alá von. A bizonylatok megőrzésével kapcsolatos szabályok A vállalkozó az éves beszámolót, az egyszerűsített éves beszámolót, az egyszerűsített mérleget, a költségvetés alapján gazdálkodó szerv a költségvetési beszámolót, valamint az azt alátámasztó főkönyvi kivonatot, leltárt és értékelést, továbbá a naplófőkönyvet, a pénztárkönyvet, valamint más, e törvény követelményeinek megfelelő nyilvántartást, az ezeket alátámasztó leltárt és az analitikus, illetve kiegészítő nyilvántartást olvasható formában, legalább 10 évig köteles megőrizni. A számviteli bizonylatokat 8 évig kell olvasható formában megőrizni.
62
Könyvviteltan A fontosabb szigorú számadási bizonylatokra vonatkozó jellemzők 1.
számla: adóigazgatási azonosításra alkalmas bármely olyan bizonylat, amely legalább a következő adatokat tartalmazza: a) a számla sorszáma; b) a számla kibocsátójának neve, címe és adóigazgatási azonosító száma; c) a vevő neve és címe; d) a teljesítés időpontja; e) a számla kibocsátásának kelte; f) a fizetés módja és határideje; g) a termék (szolgáltatás) megnevezése, valamint besorolási száma, amely legalább szükséges az e törvény szerinti hivatkozás beazonosításához; h) a termék (szolgáltatás) mennyiségi egysége és mennyisége; i) a termék (szolgáltatás) adó nélkül számított egységára; j) a termék (szolgáltatás) adó nélkül számított ellenértéke tételenként és összesen; k) a felszámított adó százalékos mértéke; l) az áthárított adó összege tételenként és összesen; m) a termék (szolgáltatás) adóval együtt számított ellenértéke tételenként és összesen; n) a számla végösszege.
2.
egyszerűsített számla: adóigazgatási azonosításra alkalmas bármely olyan bizonylat, amely legalább a következő adatokat tartalmazza: a) a számla sorszáma; b) a számla kibocsátójának neve, címe és adóigazgatási azonosító száma; c) a vevő neve és címe; d) a számla kibocsátásának kelte; e) a termék (szolgáltatás) megnevezése, valamint besorolási száma, amely legalább szükséges az e törvény szerinti hivatkozás beazonosításához (Statisztikai besorolási szám feltüntetése a számlán); f) a termék (szolgáltatás) mennyiségi egysége és mennyisége; g) a termék (szolgáltatás) adóval együtt számított egységára; h) a termék (szolgáltatás) adóval együtt számított ellenértéke tételenként és összesen; i) a felszámított adómértéknek megfelelő százalékértéket feltüntetni, mely az adót is tartalmazó árból az áthárított adó összegének a meghatározásához szükséges. Ez a százalékérték: ♦ a 25 százalékos felszámított adómértéknél 20,00 százalék; ♦ a 12 százalékos felszámított adómértéknél 10,71 százalék
3.
számlát helyettesítő okmány: bármilyen adóigazgatási azonosításra alkalmas bizonylat (irat), amely legalább a következő adatokat tartalmazza: a) a terméket átadó (szolgáltatást nyújtó) adóalany neve, címe és adóigazgatási azonosító száma; b) a terméket átvevő (szolgáltatást saját nevében megrendelő) neve, címe és adóigazgatási azonosító száma; c) a teljesítés időpontja; d) a termék (szolgáltatás) megnevezése, valamint besorolási száma, amely legalább szükséges az e törvény szerinti hivatkozás beazonosításához; 63
Könyvviteltan e) az adó alapja; f) a felszámított adó százalékos mértéke; g) az áthárított adó összege; 4.
nyugta: adóigazgatási azonosításra alkalmas bármely olyan bizonylat, amely legalább a következő adatokat tartalmazza: a) a nyugta sorszáma; b) a nyugta kibocsátójának neve, címe, adóigazgatási azonosító száma, vagy az adóhatóság által jóváhagyott más azonosító; c) a nyugta kibocsátásának kelte; d) a fizetendő összeg;
5.
bevételi pénztárbizonylat: a házi pénztárba bevételként jelentkező összegek tanúsítására szolgál, amely a következő adatokat tartalmazza: a) a bevételi pénztárbizonylat sorszáma; b) a befizető neve; c) a befizetett összeg számmal és betűvel; d) a készpénzforgalmi azonosítója, az a jogcímkód, ami miatt a pénz befizetésre került; e) a könyvelésben rögzített főkönyvi számla száma; f) a gazdasági esemény megnevezése, ha az adott összeg több címen kerül befizetésre, akkor annak részletezése; g) aláírások a bizonylat hitelesítése végett: kiállító, pénztáros, utalványozó[engedélyező], pénztárellenőr, könyvelő; h) a pénztárbizonylathoz hozzákapcsolt egyéb dokumentumok számának rögzítése a mellékleteknél; i) a befizető aláírása és azonosítója [személyigazolvány szám];
A következő oldalakon néhány kiemelt bizonylat látható:
64
Számlasorszám:
N°°623443
SZÁMLA Számlakibocsátó neve, címe:
A vevő neve, címe:
Adóazonosító szám: A fizetés módja:
A telj. időpontja:
A számla kelte:
A fiz. határideje:
A TERMÉK VAGY SZOLGÁLTATÁS A termék (szolgáltatás) megnevezése besorolási száma, egyéb jellemzői
A számla szereplő ÁFA részletezése
mennyiségi mennyisége egysége
egységára (ÁFA nélkül)
%
%
A számlaérték ÁFA nélkül Az ÁFA összege
1
értéke (ÁFA nélkül )
A számla végösszege
65
ÁFA kulcsa
Áthárított ÁFA összege
%
Ellenérték (ÁFA-val együtt)
Összesen
KÉSZPÉNZFIZETÉSI SZÁMLA A számlakibocsátó neve, címe: Adóazonosító szám:
Számlasorszám:
N°° 125432
A vevő neve, címe:
A számla kelte:
A TERMÉK VAGY SZOLGÁLTATÁS KSH besorolási száma, megnevezése
mennyiségi mennyisége egysége
egységára ( ÁFA-val növelt )
értéke (ÁFA-val növelt)
A számla kelte:
A számla fizetendő végösszege Az áthárított adó százalékértéke (25 %-os adómértéknél 20%, 12 %-osnál 10,71%)
………….. % 1
66
BEVÉTELI PÉNZTÁRBIZONYLAT
Sorszám: 1 590 827
Bélyegző helye Kelet:
…………………………………………………………………
Által ( megbízásából ) befizetett
…………………… Ft, azaz ……………………………………………………………… forintot az alábbiak szerint kell bevételezni: Készpénz Összeg Könyvelési Szöveg forgalmi számlaszám Ft f jogc.
Kiállító:
Ellenőr:
Utalványozó:
Könyvelő:
Az összeg átvevőjének az aláírása
Melléklet: ………… db Összesen: Személyi száma: Pénztáros:
KIADÁSI PÉNZTÁRBIZONYLAT
Sorszám:
Nr 16027
Bélyegző helye Kelet:
Pénztár fizessen az alábbiak szerint:
…………………………………………………
-nak
…………………………. Ft, azaz ……………………………………………..……. forintot Készpénz Összeg Könyvelési Szöveg forgalmi számlaszám Ft f jogc.
Kiállító:
Ellenőr:
Könyvelő:
Pénztáros:
Utalványozó:
Melléklet: ……….. db Összesen: Az összeg átvevőjének az aláírása Személyi száma:
67
Könyvviteltan III. A könyvviteli számla fogalma és fajtái A gazdasági műveletek, mint az előbbiekben láttuk a vagyon változásait írják le, amit rögzítenünk kell. Felmerül az a kérdés, hogy milyen eszközt használjuk az adott probléma megoldására? A megoldás a könyvviteli számla: A könyvviteli számla olyan kétoldalú kimutatás, amelynek az egyik oldalán a növekedéseket, a másik oldalán a csökkenéseket tartjuk nyilván. A számlákat ún. számlaváz („akasztófa”) formájában szokás jelölni: T
Megnevezés
K
A számla két oldalának megnevezése régről ered: a bal oldalt Tartozik (T), a jobb oldalt Követel (K) oldalnak nevezzük, függetlenül attól, hogy növekedést vagy csökkenést fejez ki. A megnevezések mögött eredetileg valós személyek (adósok és hitelezők) voltak, ma már csak a hagyomány miatt használjuk őket. A számla valamely oldalán lévő értékek összegét forgalomnak nevezzük. Ez alapján beszélhetünk Tartozik forgalomról (a Tartozik oldalon lévő értékek összege), valamint Követel forgalomról. A számlának tehát egyidejűleg Tartozik forgalma és Követel forgalma is van. A Tartozik és a Követel forgalmak különbségét a számla egyenlegének nevezzük. Az egyenleg vagy Tartozik, vagy Követel egyenleg lehet attól függően, hogy melyik oldal a nagyobb. Tekintsük az alábbi számlát: T
Megnevezés
2 000 6 000 1 000 TF = 9 000 TE = 2 000
K 4 000 3 000 KF = 7 000
A számla Tartozik forgalma 9 000, a Követel forgalma 7 000. A számlának Tartozik egyenlege van, mégpedig 2 000. Ha például a Tartozik oldalon a növekedéseket, a Követel oldalon a csökkenéseket tartanánk nyilván, akkor ezek az adatok értelmezhetők lennének úgy, hogy az adott vagyonelem állományában 9 000 értékű növekedés és 7 000 értékű csökkenés állt be, a megmaradt állomány így 2 000. A könyvviteli számlák típusai: A könyvviteli számlákat osztályozhatjuk aszerint, hogy milyen vagyonrészek nyilvántartására szolgálnak. Mint már említettük, a számla egyik oldalán a növekedéseket, a másik oldalán a csökkenéseket számoljuk el. Különbségek mutatkoznak azonban abban, hogy melyik oldal szolgál a növekedések és melyik a csökkenések nyilvántartására. A vagyonnál látott kétoldalú szemlélet a könyvviteli számlák esetében is megfigyelhető: a számla viselkedése attól függ, hogy milyen vagyonelem változásait tartalmazza. Ezek alapján az alábbi típusokat különböztetjük meg: 68
Könyvviteltan a) Eszközszámlák Azokat a számlákat, melyeken a vállalkozás eszközeit és az azokban bekövetkezett változásokat tartjuk nyilván, eszközszámláknak nevezzük. Tartozik NYITÓ EGYENLEG
Eszközszámla
NÖVEKEDÉSEK (+)
Követel
CSÖKKENÉSEK (-) ZÁRÓ EGYENLEG
Az eszközszámlák szolgálnak a mérleg eszköz (=bal) oldalán található vagyonrészek nyilvántartására. A mérleg logikáját követve az adott vagyonrész nyitó (az időszak első napján [január 1.] meglévő) értékét, valamint az időszak során beálló növekedéseket a számla bal oldalán tüntetjük fel, jobb oldalukon pedig az időszaki csökkenéseket jelenítjük meg. Az eszközszámláknak ebből következően jellemzően Tartozik egyenlegük van. A számlán feltüntettük még a záró egyenleget, amely némi magyarázatra szorul: az időszak végén a könyvviteli számlákat le kell zárni (részletesen lásd a fejezet későbbi részében!), ami azt jelenti, hogy egyenlegüket meg kell szüntetni. Tekintve, hogy az eszközszámláknak Tartozik egyenlegük van, az egyenleget úgy tudjuk megszüntetni, ha azzal megegyező összeget az ellentétes oldalra könyvelünk. Emiatt található a záró egyenleg a Követel oldalon.
b) Forrásszámlák A forrásszámlák a vagyon eredet szerinti nyilvántartására hivatottak, azaz a mérleg forrásoldalán lévő tételek változásait követik nyomon. Tartozik
Forrásszámla
CSÖKKENÉS (-)
Követel NYITÓ EGYENLEG NÖVEKEDÉS (+)
ZÁRÓ EGYENLEG A forrásszámláknak – mivel a mérleg jobb oldalának tételeit tartalmazzák – mindig Követel oldali nyitóegyenlege van, továbbá ugyanezen oldalra könyveljük a növekedéseket, míg a Tartozik oldalra kerül a csökkenések értéke. Emiatt a forrásszámláknak jellemzően Követel egyenlegük van, a záró egyenleget pedig a Tartozik oldalra kell felvezetni.
c) Költségszámlák A termeléshez felhasznált erőforrások értékének nyilvántartására szolgálnak a költségszámlák. Az aktívák fogalmának definiálásakor láttuk, hogy aktívák alatt a vállalkozás eszközeit és az időszak során felmerülő költségek együttesét értjük. A költségek tehát valamelyest az eszközökhöz kötődnek: a termelési folyamat során felmerülő költségek végső célja, hogy új eszközök jöjjenek létre (pl. késztermék vagy tárgyi eszköz).
69
Könyvviteltan Tartozik
Költségszámla NÖVEKEDÉS (+)
Követel CSÖKKENÉS (-)
Nagyon fontos tudnivaló, hogy a költségszámlák egy gazdálkodási időszakra vonatkoznak, így a nyitáskor és záráskor nincs egyenlegük. Nyitáskor és záráskor (jan. 1. illetve dec. 31.), egy adott időpontra vonatkozólag a statikus vagyonvizsgálatot használjuk, így csak eszközökről és forrásokról beszélhetünk. A két időpont között van lehetőség a termelés értékének nyilvántartására. Ha gyakorlatban nézzük e számla viselkedését, akkor az eszközszámlákhoz hasonlóan a Tartozik oldalra könyveljük a növekedéseket, míg a Követel oldalra a csökkenéseket (költségekről lévén szó: a költségmegtakarítások értékét). A költségszámláknak így tipikusan Tartozik egyenlegük van. d) Hozamszámlák A hozamszámlák az újratermelési folyamat végét jelentő értékesítési tevékenység elszámolására nyújtanak lehetőséget. Az időszak végén a hozamszámlák egyenlegeinek összegzésével egy nyers eredményt tudunk megállapítani. Tartozik
Hozamszámla CSÖKKENÉS (-)
Követel NÖVEKEDÉS (+)
A hozamszámlák viselkedése hasonlít a forrásszámlákéra, melynek oka, hogy a hozamok végeredményben a vállalkozás saját tőkéjét (mérleg szerinti eredményét) befolyásolják. Ezek alapján az eredménynövekedést a Követel oldalra, az eredményt csökkentő tételeket pedig a Tartozik oldalra könyveljük. A költségszámlákhoz hasonlóan a hozamszámláknak sincs nyitó illetve záró egyenlege, csak időszak közben, az újratermelési folyamat során van szerepük. A hozamszámlákat célszerű további két típusra bontani: • eredményt növelő hozamszámlákra (bevételek), valamint • eredményt csökkentő hozamszámlákra (ráfordítások). Az eredményt növelő hozamszámláknak jellemzően Követel egyenlege, az eredményt csökkentő hozamszámláknak pedig Tartozik egyenlege van. A számlák típusainak áttekintése után most ismerkedjünk meg néhány gyűjtőfogalommal: ⇒ Mérlegszámlák: az eszköz- és a forrásszámlák együtt. ⇒ Eredményszámlák: a költség- és a hozamszámlák együtt. ⇒ Aktív számlák: az eszköz- és a költségszámlák együtt. ⇒ Passzív számlák: a forrás- és a hozamszámlák együtt. A következő ábra az egyes főkönyvi számlák szerepét szemlélteti az újratermelési folyamat elszámolásában:
70
Könyvviteltan Az újratermelési folyamat elszámolása
Eszközszámla
Költségszámla 1.
Eredményt csökkentő hozamszámla
Eszközszámla 2.
Forrásszámla
3.
Eredményt növelő hozamszámla
Forrásszámla 5.
1. 4.
Jelmagyarázat: 1. eszköz és forrás felhasználás; 2. a termelés végeredményének (késztermék) raktárra vétele; 3. a késztermék értékesítése, a közvetlen önköltség kivezetése; 4. az értékesítés árbevételének elszámolása; 5. az eredmény elszámolása: az árbevétel és az előállítás költségének különbözete, amely fedezetet nyújt a következő újratermelési periódusra. Az előbbiekben bemutatott „akasztófa” a könyvviteli számláknak egy egyszerűsített ábrázolása. A valós számlák ennél több információt tartalmaznak, különböző formákban. Néhány példa: a) Kétoldalú könyvviteli számla Tartozik Kelet Szöveg
Hivatkozás
...... számla Összeg Kelet
Szöveg
Hivatkozás
Követel Összeg
b) Egyoldalú számla ba) kéthasábos számla
Kelet
Szöveg
Hivatkozás
...... számla Tartozik összeg
Követel összeg
bb) háromhasábos számla
Kelet
Szöveg
Hivatkozás
...... számla Tartozik összeg
71
Követel összeg
Egyenleg
Könyvviteltan bc) Kelet
öthasábos számla
...... számla Szöveg Hivatkozás Tartozik Követel összeg összeg
Forgalom T
Egyenleg K
A számlarendszerben lévő eszköz-, költség-, forrás- és hozamszámlákat együttesen alapvető számláknak nevezzük, amelyek közvetlenül kapcsolódnak az újratermelési folyamathoz. Vannak azonban olyan számlák is, amelyek az alapvető számlákon keresztül, azokat módosítva, helyesbítve csatlakoznak be a számlarendszerbe. Ezeket helyesbítő számláknak hívjuk. A helyesbítő számlák nem önállóan működnek, csak az alapszámlán lévő értéket növelik vagy csökkentik.
IV. A számlakeret Az egységes számlakeret célja, hogy a vállalkozó eszközeinek és forrásainak, a gazdasági műveletek eredményre gyakorolt hatásának a kettős könyvvitel egységes rendszerbe foglalásával segítséget nyújtson a számviteli tevékenység felépítéséhez, az éves beszámoló elkészítéséhez és az adó megállapításához. A számlakeret egyik legfontosabb gyakorlati jelentősége az, hogy a vállalkozás által alkalmazott számlákhoz a számlaneveken túl számlaszámokat is rendel. Ez megkönnyíti az azonosítást, és lehetővé teszi egy közös nyelv kialakítását. A magyar számlakeret decimális felépítésű, tehát tízes alapú. Ez egy hierarchikus rendszer, lényege, hogy bármely hierarchiai szinten egy újabb számjegy hozzáadásával további alcsoportokat képezhetünk. A számlakeret belső szerkezete a következő: Számlaosztály: egy számjegyű (1.), Számlacsoport: két számjegyű (11.), Számla: három számjegyű (111.), Alszámla: négy vagy annál több számjegy (1111...). A 1312. számú számla például az 1. számlaosztály 3. csoportjának 1. számlája, azon belül pedig a 2. alszámla. A számlakeret kialakításánál nagy figyelmet kell fordítani arra, hogy • a számlakeret tartalmában ne ütközzön a Sztv. előírásaival, beleértve a bizonylatokkal szemben támasztott előírásokat; • a számlakeret igazodjon a vállalkozás sajátos tevékenységéhez, kiemelve a költségelszámolást; • a vállalkozás által kialakított, általános elveket megfogalmazó számviteli politikát kövesse; • szolgálja a számviteli információs rendszert; • biztosítani kell a főkönyvi számlák és az analitikus nyilvántartások közötti kapcsolatot. Az előbbiekből kiderül, hogy a számlakeret kialakítása (a részletes alábontás) nagyrészt a vállalkozás feladata, a rendszer kereteit azonban a törvény írja elő.
72
Könyvviteltan Az 1–4. számlaosztály tartalmazza a mérlegszámlákat, amelyek alkalmasak - a folyamatos könyvvezetés szabályait betartva - arra, hogy ebből elkészíthető legyen a mérleg. Így ezen belül kerülnek kialakításra az 1–3. számlaosztályban az eszközszámlák, továbbá a 4. számlaosztályban a források számlái. A vállalkozás eredményének megállapításához szükség van a költségekre, ráfordításokra, árbevételekre és bevételekre. Az eredménykimutatás elkészítéséhez, az adózott eredmény megállapításához szükséges adatokat (az eredményszámlákat) az 5. és a 8–9. számlaosztály számlái tartalmazzák. Nézzük részletesen azt, nyilvántartására szolgálnak: 1.
2. 3.
4. 5.
6.
7.
8. 9.
hogy
az
egyes
számlaosztályok
milyen
vagyonelemek
Az 1. számlaosztály az immateriális javak, a tárgyi eszközök (ideértve az üzembe nem helyezett beruházásokat is), valamint a befektetett pénzügyi eszközök nyilvántartására szolgáló számlákat foglalja magában. A 2. számlaosztály a vásárolt és a saját előállítású készleteket foglalja magában. A 3. számlaosztály tartalmazza a készletek kivételével a forgóeszközök (a pénzeszközök, az értékpapírok, a vevőkkel, az adósokkal, a munkavállalókkal és a tagokkal, az állami költségvetéssel és az egyéb szervezetekkel szembeni követelések), továbbá az aktív időbeli elhatárolások számláit. A 4. számlaosztályban kell kimutatni a forrásokat. Ide tartoznak a saját tőke, a céltartalékok, a kötelezettségek, valamint a passzív időbeli elhatárolások számlái. Az 5. számlaosztály a költségeket költségnemek szerint csoportosítva tartalmazza. A számlaosztályon belül – az eredménykimutatás sémájánál bemutatott bontásban – megtaláljuk az anyagjellegű ráfordítások, a személyi jellegű ráfordítások, az értékcsökkenési leírás és az aktivált saját teljesítmények értékét tartalmazó számlákat. A 6–7. számlaosztály – a gazdálkodó döntésének megfelelően – használható a vezetői információk biztosítására. E számlaosztályok szabad használata lehetővé teszi, hogy a költségeket más megközelítésben is csoportosítsuk. Ezáltal könnyebben megoldhatóvá válik a vállalkozáson belüli egységek elszámoltatása, a költséggazdálkodás, az önköltségszámítás sajátos rendszerének kialakítása. A 6. számlaosztályt használjuk a költséghelyek (üzemek, szervezeti egységek), míg a 7. számlaosztályt a költségviselők (termékek, szolgáltatások) költségeinek kimutatására. A 8. számlaosztály a ráfordítások nyilvántartására szolgál. E számlaosztályban lehetőséget kell biztosítani a költségek időszak végén történő átvezetésére, valamint itt kapnak helyet az egyéb ráfordítások, a pénzügyi műveletek ráfordításai, a rendkívüli ráfordítások, és az eredményt terhelő adók. A 9. számlaosztályban kell kimutatni a bevételeket: az értékesítés árbevételét, az egyéb bevételeket, a pénzügyi műveletek bevételeit és a rendkívüli bevételeket. A 0. számlaosztály olyan nyilvántartási számlákat tartalmaz, amelyek sem a mérlegre, sem az eredménykimutatásra nincsenek hatással, szerepük mindössze technikai jellegű.
A számlakeretet három alapelvnek kell alárendelni: 1. 2.
3.
Mérlegelv: tartalmazza azokat a számlákat, amelyek szükségesek a mérleg összeállításához; Költség-elv (kalkulációs elv): ez az elv a költségelszámolással kapcsolatos követelményt fogalmazza meg, biztosítani kell a vállalati sajátosságokhoz igazodó számlákat. Eredmény vagy rentabilitási elv: a számlarend tegye lehetővé az eredmény megállapítását.
73
Könyvviteltan A számlakeret részletezése általában követi a mérleg és az eredménykimutatás felépítését. Így például az 1. számlaosztály a Befektetett eszközök, a 11. számlacsoport az Immateriáls javak, a 113. számla pedig a Vagyoni értékű jogok nyilvántartására szolgál. Természetesen a vállalkozás szuverén joga, hogy a pontosabb információ érdekében a számlakeretet további számjegyekig lebontsa. A számlakeret kivonatos, kinyomtatott formáját számlatükörnek hívjuk. Nagyon fontos tudnivaló, hogy könyvelni csak a számlatükör legmélyebb lebontású számláira szabad, gyűjtőszámlára könyvelni tilos! Az előbbi példával élve, ha a vállalkozás 3 számjegyig bontja le a számlakeretét, akkor könyvelni kizárólag a 113-es számlára szabad, az 1-es és a 11-es számlák csak gyűjtőszámlák.
V.
Számlasoros és idősoros könyvelés, kontírozás
Amint azt a korábbiakban már definiáltuk, az üzleti év során a vállalkozás életében számos gazdasági esemény történik. A könyvvitel feladata, hogy ezen gazdasági események hatásait a főkönyvi számlákon rögzítse, azaz az eseményt elkönyvelje. Egy gazdasági esemény elkönyvelése azt jelenti, hogy az esemény által érintett főkönyvi számlák Tartozik illetve Követel oldalaira a megfelelő összegeket felvezetjük. Minden gazdasági esemény során legalább egy számla tartozik és legalább egy számla követel. A Tartozik oldalakra könyvelt értékek összege meg kell hogy egyezzen a Követel oldalakra könyvelt értékek összegével. Beszélhetünk számlasoros és idősoros könyvelésről. A számlasoros könyvelés során az egyes főkönyvi számlákon bekövetkezett változás, míg idősoros könyvelés esetén a gazdasági események időbeli sorrendje kerül előtérbe. V.1. Számlasoros könyvelés Számlasoros könyvelést főkönyvi számlavázakon, „akasztófákon” tudunk végezni. Tekintsük az egyik legegyszerűbb gazdasági eseményt: vállalkozásunk alapanyagot vásárolt egyik szállítójától, 300 000 Ft összegben. Ez az esemény két számlát érint: az alapanyagok számláját (a számlatükörben a 211. számla), valamint a szállítókkal szembeni tartozásokat (454. számla). Mindkét számla egyenlegében növekedés áll be. A két számla ebben a gazdasági eseményben egymás ellenszámlája. El kell tehát könyvelnünk azt a gazdasági eseményt, hogy az alapanyagkészletünk 300 000 Ft-tal nőtt, valamint a szállítókkal szembeni tartozásunk ugyanennyivel növekedett. A két számlán a változást a következőképpen jelöljük: T+ 1/454)
211. Alapanyagok 300 000
T–
K–
454. Szállítók 1/211)
K+ 300 000
Az anyagok állománya növekedett. Mivel az Anyagok számla eszközszámla, a növekedést a Tartozik oldalon kell feltüntetni. A Szállítói tartozások egyenlege szintén emelkedett, és mivel a Szállítók számla forrásszámla, a növekedést a Követel oldalra kell könyvelni. Mindkét számlán (a megfelelő oldalon) fel kell tüntetni az alábbi információkat:
74
Könyvviteltan ⇒ a gazdasági esemény dátuma, vagy egyszerűsítve sorszáma (1.), ⇒ az ellenszámla száma (454. illetve 211.), ⇒ a megfelelő összeg (300 000). Abban az esetben, ha egy számlával szemben több számla áll, az ellenszámla megadásánál a „tszla”, azaz „több számla” jelölést használjuk. Felhívjuk a figyelmet, hogy a főkönyvi könyvelést forintban kell elvégezni, ellentétben a mérleg és az eredménykimutatás összeállításával, ahol az adatokat ezer forintban kell megadni. V.2. Idősoros könyvelés Az idősoros könyvelés lényege, hogy a gazdasági eseményeket időrendben tüntessük fel. Az idősoros könyvelés eszköze a főkönyvi napló. A főkönyvi napló fejléce: Dátum
Bizonylat száma
T szla hivatk.
T szla neve
K szla hivatk.
K szla neve
Szöveg
Összeg Tartozik Követel
Maradjunk az előbbi példánál: 300 000 Ft értékben anyagot vásároltunk a szállítónktól. Tegyük fel, hogy a gazdasági eseményt a 114 267 számú szállítói számla alapján könyveljük. Az eseményt az alábbi módon kell a főkönyvi naplóba bejegyezni: Dátum
Bizonylat száma
T szla hivatk.
T szla neve
K szla hivatk.
K szla neve
Szöveg
1.
114 267
211.
Anyagok
454.
Szállítók
Anyagvásárlás
Összeg Tartozik Követel 300 000 300 000
A „dátum” rovatba vagy a tényleges dátumot, vagy az esemény sorszámát írjuk. A „Bizonylat sorszáma” rovat egyértelmű, hasonlóképpen a Tartozik és a Követel számla hivatkozása (számlaszáma) és megnevezése. A „Szöveg” rovatban röviden meg kell fogalmazni a gazdasági eseményt. Ügyelni kell arra, hogy az összeget mind a Tartozik, mind a Követel rovatba beírjuk. V.3. Kontírozás A kontírozás egy olyan egyszerűsített jelölésmód, amely egy-egy könyvelési tételt a lehető legegyszerűbben, mindössze a számlaszámok és az összeg megadásával ír le. Egyszerűen leírjuk egymás mellé a Tartozik és a Követel számla számát, valamint az érintett összeget. A fenti anyagvásárlást a következőképpen kontírozzuk: T 211 – K 454
300 000
A kontírozott tétel alá fel lehet tüntetni az esemény leírását: T 211 – K 454 Anyagvásárlás
300 000
75
Könyvviteltan A számlasoros és az idősoros könyvelésnek, valamint a kontírozásnak egyaránt megvannak az előnyei és hátrányai. Általában ami az egyiknek előnye, az a másiknak hátránya. Így például a számlasoros könyvelés legnagyobb előnye, hogy nagyon jól nyomon lehet követni egy-egy konkrét számla forgalmainak és egyenlegének alakulását, ugyanakkor az események időrendi sorrendje nehezebben felismerhető. Az idősoros könyvelés előnye éppen ez az időbeli sorrendiség, ugyanakkor egy adott számla egyenlegét csak úgy lehet megállapítani, ha az összes könyvelési tételt visszakeressük és végignézzük. A kontírozás előnye nyilvánvalóan az egyszerűség. VI. Főkönyvi kivonat és zárókimutatás A főkönyvi kivonat és a zárókimutatás olyan összesítő kimutatások, amelyek az összes főkönyvi számlát egymás alatt felsorolják, feltüntetve azok forgalmait és egyenlegeit, továbbá a zárókimutatás esetében azt is, hogy az adott számla a vagyont illetve az eredményt hogyan érinti (az eszközök vagy a források közé tartozik-e, illetve az eredményt csökkenti vagy növeli). A két kimutatás között az a különbség hogy főkönyvi kivonatot bármely időpontban lehet készíteni, zárókimutatás viszont csak az üzleti év végén készül. VI.1. Főkönyvi kivonat A főkönyvi kivonat tehát egy adott időpontban mutatja meg a főkönyvi számlák forgalmait és egyenlegeit. Fejléce az alábbi: Főkönyvi kivonat, 20... Szlaszám
Számla megnevezése
Σ
Eszközszámlák Forrásszámlák Költség (ráfordítás) számlák Hozam (bevétel) számlák Összesen
Forgalom Tartozik Követel TF KF TF KF TF KF TF KF Σ TF Σ KF
Egyenleg Tartozik Követel TE KE TE KE Σ TE Σ KE
A Tartozik forgalmak összegének meg kell egyeznie a Követel forgalmak összegével, valamint a Tartozik egyenlegeknek összességében meg kell egyezniük a Követel egyenlegekkel. VI.2. Zárókimutatás A zárókimutatás annyiban több a főkönyvi kivonatnál, hogy a forgalmakon és az egyenlegeken túl tartalmaz két új oszlop-párt: „Mérleg” és „Eredmény” felirattal: Szla száma
Σ
Szla Forgalom Egyenleg Mérleg Eredmény megnevezése Tartozik Követel Tartozik Követel Eszköz Forrás Veszteség Nyereség Eszközszámlák TF KF TE TE Forrásszámlák TF KF KE KE Ráfordításszámlák TF KF TE Bevételszámlák TF KF KE Évi eredmény V NY NY V Összesen Σ TF Σ KF Σ TE Σ KE ΣE ΣF ΣV Σ NY
76
Könyvviteltan A zárókimutatásban is érvényesülnie kell a megfelelő egyezőségeknek: az összes Tartozik forgalomnak egyenlőnek kell lennie az összes Követel forgalommal, a Tartozik egyenlegeknek a Követel egyenlegekkel, az összes eszköznek az összes forrással, valamint a „Veszteség” rovat összegeinek és a „Nyereség” rovat összegeivel. Ezek az egyezőségek csak akkor teljesülnek, ha a főkönyvi számlák után a zárókimutatás utolsó sorába beírjuk a tárgyévi eredményt. Ha az évi eredmény veszteség, akkor a Mérleg „Eszköz” rovatába és az Eredmény „Nyereség” rovatába, ha nyereség, akkor a Mérleg „Forrás” rovatába és az Eredmény „Veszteség” rovatába kell beírni. VII. Egy üzleti év könyvelési teendői Az egymást követő üzleti években ciklikusan ismétlődő könyvviteli feladatokat kell ellátni. Ezek a feladatok az alábbiakban foglalhatók össze: 1. A főkönyvi számlák megnyitása. Az üzleti év elején egyetlen számlának sincs egyenlege. Az első feladat tehát az, hogy a számlának az előző év végén meglévő egyenlegét felvezessük a megfelelő oldalra. Ezt a felvezetést könyvelési tételek formájában kell elvégezni. A nyitás műveleténél ellenszámlaként a 491. Nyitómérleg számlát használjuk. Miután az összes számlát megnyitottuk, a 491. számlának nem maradhat egyenlege, hiszen ez csak egy technikai számla. Emlékeztetőül megjegyezzük, hogy nyitóegyenlege kizárólag az 1-4. számlaosztályokba tartozó a számláknak, azaz az eszköz- és forrásszámláknak lehet. Ennek oka, hogy az 5-9. számlaosztályokban található eredményszámlák egyenlegeit az év végi eredményelszámolás során megszüntetjük, ezek az egyenlegek a társasági adó és az osztalék levonása után végül összevontan a 419. Mérleg szerinti eredmény számlán jelennek meg. 2. Az év közbeni gazdasági események elkönyvelése. Minden eseménynél meg kell állapítani, hogy mely vagyonrészeket érinti, majd megfelelően el kell számolni. 3. Összesítő kimutatás készítése. A beszámoló összeállításához nyilvánvalóan nagyon hasznos a számlák aktuális állapotának áttekintése, melyre a főkönyvi kivonat kiválóan alkalmas. 4. Zárlati teendők, a főkönyvi számlák zárása. Miután minden teendőt elvégeztünk, a számlák egyenlegeit meg kell szüntetni, azaz a számlákat le kell zárni. A nyitáshoz hasonlóan a zárás műveletéhez is egy technikai számlát használunk, ezúttal a 492. Zárómérleg számlát. A zárás végeztével a 492. számlának sem maradhat egyenlege. 5. A beszámoló (mérleg és eredménykimutatás) összeállítása. Ezen lépések szemléltetésére tekintsünk meg egy nagymértékben leegyszerűsített példát. Példa. Egy részvénytársaság. főkönyvi számláinak nyitóegyenlege január 1-én: 122. Telek 123. Épületek 131. Termelő berendezések 181. Államkötvények 251. Késztermékek 311. Belföldi követelések (Vevők) 381. Pénztár 384. Elszámolási betétszámla 411. Jegyzett tőke 454. Szállítók
3 000 000 12 000 000 4 000 000 800 000 1 700 000 1 600 000 350 000 1 550 000 20 000 000 5 000 000
77
Könyvviteltan Év közbeni gazdasági események: 1. A vevő átutalta a vele szemben fennálló követelés felét. 2. Felvettek a bankszámláról a pénztárba 300 000 Ft-ot. 3. Készpénzért vásároltak 400 000 Ft értékű államkötvényt. 4. A cég felvett 3 800 000 Ft beruházási hitelt. Az összeget jóváírták a bankszámlán. 5. A szállítói tartozásokból visszafizettek 1 800 000 Ft-ot (átutalással). Feladat: a) Végezzük el a főkönyvi számlák nyitását! b) Könyveljük el az év közbeni gazdasági eseményeket! c) Állítsuk össze a cég december 31-i főkönyvi kivonatát! d) Zárjuk le a számlákat! e) Állítsuk össze a vállalkozás mérlegét római számokig lebontva! Megoldás számlasorosan. A feladatot először számlasoros könyveléssel oldjuk meg, ezután pedig bemutatjuk az idősoros, valamint a kontírozott megoldást is. a) A főkönyvi számlák nyitása A nyitóegyenlegeket tehát a 491. Nyitómérleg számlával szemben vezetjük fel az érintett számlák megfelelő oldalaira (az eszközszámlák Tartozik, a forrásszámlák Követel oldalára). A nyitásnál az eseményre „Ny” rövidítéssel hivatkozunk:
Ny/491)
122. Telek 3 000 000
Ny/491)
123. Épületek 12 000 000
Ny/491)
131. Termelő berendezések 4 000 000
Ny/491)
181. Államkötvények 800 000
Ny/491)
251. Késztermékek 1 700 000
Ny/491)
311. Belföldi követelések 1 600 000
Ny/491)
381. Pénztár 350 000
Ny/491)
384. Elszámolási betétszámla 1 550 000
Ny/411) Ny/454)
411. Jegyzett tőke Ny/491)
20 000 000
491. Nyitómérleg 20 000 000 Ny/122) 5 000 000 Ny/123) Ny/131) Ny/181) Ny/251) Ny/311) Ny/381) Ny/384)
3 000 000 12 000 000 4 000 000 800 000 1 700 000 1 600 000 350 000 1 550 000
454. Szállítók Ny/491)
78
5 000 000
Könyvviteltan A Nyitómérleg számlán (mivel több számlával áll szemben) összevontan is megjelenítethettük volna az összegeket, mindkét oldalon a „Ny/tszla) 25 000 000” jelölés alkalmazásával. A Nyitómérleg számla egyenlege nulla, az év során többet már nem használjuk. Ezt úgy jelöljük, hogy a számlaváz függőleges szárát két vonallal áthúzzuk. b) Az év közbeni események könyvelése Az év közbeni eseményeknél meg kell állapítanunk, hogy mely vagyonrészeket érinti. Az egyes események értelmezése ez alapján a következő: 1.
2.
3.
4.
5.
A vevő átutalta tartozása felét. A vevővel szembeni követelés értéke a 311. számláról olvasható le, 1 600 000 Ft. A bankszámlára befolyt összeg tehát 800 000 Ft. Az esemény ez alapján: 384. Elszámolási betétszámla (+) 800 000 –> Tartozik 311. Belföldi követelések (–) 800 000 –> Követel Készpénzfelvétel a bankszámláról 300 000 Ft összegben. Az esemény: 381. Pénztár (+) 300 000 –> Tartozik 384. Elszámolási betétszámla (–) 300 000 –> Követel Államkötvény vásárlás 400 000 Ft készpénzért. 181. Államkötvények (+) 400 000 –> Tartozik 381. Pénztár (–) 400 000 –> Követel Beruházási hitel felvétele 3 800 000 Ft összegben. Az eseményhez meg kell nyitnunk egy új számlát, a 444. Beruházási és fejlesztési hitelek nevű forrásszámlát. Ezt a számlát az eddigiekben nem használtuk. A gazdasági esemény az alábbi: 384. Elszámolási betétszámla (+) 3 800 000 –> Tartozik 444. Beruházási és fejlesztési hitelek (kötelezettség) (+) 3 800 000 –> Követel A szállítói tartozásból 1 800 000 Ft visszafizetése átutalással. A szállítóval szembeni tartozás a 454. számla egyenlege alapján eddig 5 000 000 Ft volt, ebből visszafizettünk 1 800 000 Ft-ot: 454. Szállítók (–) 1 800 000 –> Tartozik 384. Elszámolási betétszámla (–) 1 800 000 –> Követel
Ezek alapján a főkönyvi számlák az események elkönyvelése után a következőképpen alakulnak:
79
Könyvviteltan
Ny/491)
122. Telek 3 000 000
Ny/491)
Ny/491)
131. Termelő berendezések 4 000 000
Ny/491)
251. Késztermékek 1 700 000
Ny/491) 2/384)
381. Pénztár 350 000 3/181) 300 000
411. Jegyzett tőke Ny/491)
123. Épületek 12 000 000
181. Államkötvények 800 000 400 000
Ny/491) 3/381)
400 000
20 000 000
Ny/491)
311. Belföldi követelések 1 600 000 1/384) 800 000
Ny/491) 1/311) 4/444)
384. Elszámolási betétszámla 1 550 000 2/381) 300 000 800 000 5/454) 1 800 000 3 800 000
5/384)
454. Szállítók 1 800 000 Ny/491)
5 000 000
444. Beruházási és fejlesztési hitelek 4/384) 3 800 000
491. Nyitómérleg Ny/tszla) 25 000 000 Ny/tszla) 25 000 000
c) Főkönyvi kivonat készítése Az év közbeni események hatására bizonyos számlák forgalmaiban és egyenlegeiben a nyitó értékhez képest változások következtek be. A főkönyvi kivonat az események elkönyvelés utáni, azaz az üzleti év végén (december 31-én) érvényes állapotot tükrözi:
Szlaszám 122. 123. 131. 181. 251. 311. 381. 384. 411. 444. 454. Σ
Főkönyvi kivonat, 200…. december 31. Forgalom Tartozik Követel Telek 3 000 000 0 Épületek 12 000 000 0 Termelő berendezések 4 000 000 0 Államkötvények 1 200 000 0 Késztermékek 1 700 000 0 Belföldi követelések 1 600 000 800 000 Pénztár 650 000 400 000 Elszámolási betétszámla 6 150 000 2 100 000 Jegyzett tőke 0 20 000 000 Beruházási és fejlesztési hitel 0 3 800 000 Szállítók 1 800 000 5 000 000 Összesen 32 100 000 32 100 000 Számla megnevezése
80
Egyenleg Tartozik Követel 3 000 000 0 12 000 000 0 4 000 000 0 1 200 000 0 1 700 000 0 800 000 0 250 000 0 4 050 000 0 0 20 000 000 0 3 800 000 0 3 200 000 27 000 000 27 000 000
Könyvviteltan d) Főkönyvi számlák zárása Év végén a számlák egyenlegeit meg kell szüntetni, azaz a számlákat le kell zárni. A zárás a 492. Zárómérleg számlával szemben történik, az eseményre „Z” rövidítéssel hivatkozunk. A zárás azt jelenti, hogy a számla meglévő egyenlegével azonos összeget könyvelünk az ellentétes oldalra, melynek eredményeképpen az egyenleg nulla lesz. A lezárt számlák számlavázainak függőleges szárát két vonallal áthúzzuk, ezzel jelölve, hogy a zárás megtörtént. A zárás után egyetlen számlának, így a 492.-nek sem maradhat egyenlege:
Ny/491)
Ny/491)
122. Telek 3 000 000 Z/492)
Ny/491)
131. Termelő berendezések 4 000 000 Z/492) 4 000 000
Ny/491)
251. Késztermékek 1 700 000 Z/492)
Ny/491) 2/384)
381. Pénztár 350 000 3/181) 300 000 Z/492)
Z/492)
3 000 000
411. Jegyzett tőke 20 000 000 Ny/491)
Ny/491) 3/381)
1 700 000
Ny/491)
400 000 250 000
Ny/491) 1/311) 4/444)
20 000 000
5/384) Z/492)
123. Épületek 12 000 000 Z/492)
181. Államkötvények 800 000 Z/492) 400 000
12 000 000
1 200 000
311. Belföldi követelések 1 600 000 1/384) 800 000 Z/492) 800 000
384. Elszámolási betétszámla 1 550 000 2/381) 300 000 800 000 5/454) 1 800 000 3 800 000 Z/492) 4 050 000
454. Szállítók 1 800 000 Ny/ 491) 3 200 000
5 000 000
444. Beruházási és fejlesztési hitel 3 800 000 Z/492) 3 800 000 4/384)
491. Nyitómérleg Ny/tszla) 25 000 000 Ny/tszla) 25 000 000
Z/tszla)
492. Zárómérleg számla 27 000 000 Z/tszla) 27 000 000
e) Mérleg összeállítása A főkönyvi kivonat adatai alapján össze tudjuk állítani a vállalkozás december 31-i fordulónapra szóló mérlegét. A számlák egyenlegeit a megfelelő mérlegsorba kell beírni. Ismételten hangsúlyozzuk, hogy a mérleg adatait ezer forintban kell megadni:
81
Könyvviteltan Mérleg, 200... december 31. (adatok ezer Ft-ban) Eszközök A. Befektetett eszközök I. Immateriális javak II. Tárgyi eszközök III. Befektetett pü. eszközök B. Forgóeszközök I. Készletek II. Követelések III. Értékpapírok IV. Pénzeszközök C. Aktív időbeli elhatárolások
Σ Eszközök összesen
D. Saját tőke I. Jegyzett tőke II. Jegyzett, de ……. III. Tőketartalék IV. Eredménytartalék V. Lekötött tartalék VI. Értékelési tartalék VII. Mérleg szerinti eredmény E. Céltartalékok F. Kötelezettségek I. Hátrasorolt kötelezettségek II. Hosszú lejáratú kötelezettségek III. Rövid lejáratú kötelezettségek G. Passzív időbeli elhatárolások 27 000 Σ Források összesen 20 200 0 19 000 1 200 6 800 1 700 800 0 4 300 0
Források 20 000 20 000 0 0 0 0 0 0 0 7 000 0 3 800 3 200 0 27 000
Megoldás idősorosan. A nyitást, az év közbeni eseményeket és a zárást főkönyvi naplóban is elkönyvelhetjük. A főkönyvi kivonat és a mérleg értelemszerűen ugyanazt az eredményt adja, mint a számlasoros könyvelés esetén. Ha a naplóban a sor aljára érünk, az addig elkönyvelt összegeket tovább kell görgetni a következő oldalra. Ez úgy történik, hogy a Szöveg rovatba az „Átvitel” szót, a Tartozik és a Követel rovatokba pedig a halmozott összeget írjuk (a két összegnek meg kell egyeznie). A következő oldal első sorában pedig az „Áthozat” szót és ugyanazokat az összegeket kell feltüntetni. Ezt is szemléltetjük a példán:
Sorszám
Biz. száma
T szla hiv.
Ny.
Nyitás
122. 123. 131. 183. 251. 311. 381. 384.
Ny.
1. 2. 3. 4. 5.
Nyitás
… … … … …
491.
384. 381. 181. 384. 454.
T szla neve Telek Épületek Termelő b. Egy.váll.ép Készterm. Belf.köv. Pénztár Elsz. betét 8 szla
K szla hiv.
K szla neve
491.
Nyitómérleg
Nyitás (eszk.)
Összeg Tartozik Követel 3 000 000 12 000 000 4 000 000 800 000 1 700 000 1 600 000 350 000 1 550 000 25 000 000
2 szla Jegyzett tőke Szállítók
Nyitás (forr.)
25 000 000
411. 454. 311. 384. 381. 444. 384.
Belf. köv. Elsz. betét Pénztár Beruh.fejl.h. Elsz. betét
Vevő átutalás Kp felvétel Kötv. vásárlás Hitelfelvétel Átut. szállítónak
Nyitómérleg
Elsz. betét Pénztár Államkötv. Elsz. betét Szállítók
Szöveg
20 000 000 5 000 000
Átvitel
82
800 000 300 000 400 000 3 800 000 1 800 000
800 000 300 000 400 000 3 800 000 1 800 000
57 100 000
57 100 000
Könyvviteltan Sorszám
Z.
Biz. száma
T szla hiv.
Zárás
492.
T szla neve
K szla hiv.
K szla neve
Zárómérleg
8 szla Telek Épületek Termelő b. Egy.váll.ép Készterm. Belf.köv. Pénztár Elsz. betét
122. 123. 131. 183. 251. 311. 381. 384. Z.
Zárás
411. 444. 454.
Jegyzett tőke Beruh.fejl.h. Szállítók 3 szla
Szöveg Áthozat
Összeg Tartozik Követel 57 100 000 57 100 000
Zárás (eszk.)
27 000 000 3 000 000 12 000 000 4 000 000 1 200 000 1 700 000 800 000 250 000 4 050 000 20 000 000 3 800 000 3 200 000
492.
Zárómérleg
Zárás (forr.) Összesen
Megoldás kontírozva. Nyitás: T 122 T 123 T 131 T 183 T 251 T 311 T 381 T 384
3 000 000 12 000 000 4 000 000 800 000 1 700 000 1 600 000 350 000 1 550 000
K 491 Eszközszámlák nyitása T 491
25 000 000
25 000 000
K 411 K 454 Forrásszámlák nyitása
20 000 000 5 000 000
Év közbeni események: 1.
T 384 – K 311 Átutalás a vevőtől
800 000
2.
T 381 – K 384 Készpénz felvétel
300 000
3.
T 181 – K 381 400 000 Államkötvény vásárlása készpénzért
4.
T 384 – K 444 3 800 000 Beruházási és fejlesztési hitel felvétele
5.
T 454 – K 384 Törlesztés a szállítónak
1 800 000
83
27 000 000 111 100 000 111 100 000
Könyvviteltan Zárás: T 492
27 000 000
K 122 K 123 K 131 K 183 K 251 K 311 K 381 K 384 Eszközszámlák zárása T 411 T 444 T 454 K 492 Forrásszámlák zárása
3 000 000 12 000 000 4 000 000 1 200 000 1 700 000 800 000 250 000 4 050 000
20 000 000 3 800 000 3 200 000 27 000 000
VIII. Analitikus és szintetikus elszámolások A számlák definiálásakor egyértelműen kiderült, hogy a főkönyvi számlák rendszere egy összevont nyilvántartást valósít meg. Emiatt szintetikus vagy főkönyvi nyilvántartásnak nevezzük. Ahhoz, hogy az egyes aktívákról és passzívákról tökéletes informáltságunk legyen, szükség van részletesebb, mélyebb elszámolásokra, ún. analitikus nyilvántartásra. A főkönyvi számlák hátterében mindig ott áll az analitika, amely részletetekre kiterjedő adatokat tartalmaz minden egyes vagyonelemről. Az analitika tehát az a könyvviteli nyilvántartás, amely a vállalat meghatározott vagyonrészeiről természetes mértékegységben és pénzértékben részletes adatokat tartalmaz. A következő vagyonrészeknél jellemző ezek vezetése: • • • •
anyagok, áruk és göngyölegek, immateriális javak és tárgyi eszközök, késztermékek
• • • •
félkész termékek, vevők, szállítók értékpapírok
Az analitikus nyilvántartások lényegében egy-egy főkönyvi számla részletezését jelentik. Ezek a nyilvántartások szorosan kapcsolódnak a szintetikus könyvvezetéshez, mivel mindig arra az oldalra könyvelünk, mint a főkönyvi számla esetében. A gazdasági eseményekről a következő formában készíthetünk feljegyzéseket: 1. csak mennyiségben: gyakorlatilag a raktári nyilvántartások során; 2. csak értékbeni nyilvántartás: például az ún. folyószámla vezetés; 3. mind mennyiségbeni, mind értékbeni nyilvántartás: a teljes körű részletezést biztosítja. Az analitikus és a főkönyvi elszámolások közötti kapcsolat írásos formája az ún. feladás, amelyet egy meghatározott időszakonként meghatározott összegzés alapján gyűjt össze az analitikus nyilvántartás. A számviteli munka a következő ábra alapján foglalható össze:
84
Könyvviteltan
Ellenőrzés, csoportosítás, kontírozás
Alapbizonylatok
Egyeztetések Naplók
Analitikus nyilvántartás • pénzügyi • készletek • tárgyi eszköz • értékesítés ügyvitele • béranalitika
Szintetikus nyilvántartás Feladások Zárás Főkönyvi kivonat készítés Beszámoló összeállítása
85
Könyvviteltan
7. KONKRÉT GAZDASÁGI ESEMÉNYEK KÖNYVELÉSE Az előző fejezetben bemutattuk a könyvelés alapvető technikáit (számlasoros és idősoros könyvelés), mindezeket egy mintafeladaton keresztül illusztrálva. A mintafeladatban már megjelentek bizonyos gazdasági események, melyeket a főkönyvi számlákon rögzítettünk. Ennek a fejezetnek a célja az, hogy rendszerezett formában összegyűjtsük a vállalkozás életében előforduló leggyakoribb gazdasági eseményeket (közülük néhány az említett mintafeladatból már ismerős lesz), és bemutassuk, hogy ezek az események mely főkönyvi számlákat érintenek, illetve milyen módon kell őket elkönyvelni. I. Készletekkel kapcsolatos események a) Anyagok Az anyagokkal összefüggésben az alábbi eseményeket tárgyaljuk: beszerzés, visszaküldés a szállítónak, kapott engedmény, valamint felhasználás. 1) Anyagbeszerzés Példa: A vállalkozás beszerzett 300 000 Ft értékű anyagot a szállítójától. Az esemény értelmezése: A vállalkozás anyagkészleteinek értéke nő, ezzel párhuzamosan pedig tartozása keletkezik a szállítóval szemben. Anyagok + (eszközszámla, ezért a növekedést a T oldalra könyveljük) Szállítók + (forrásszámla, a növekedést a K oldalra könyveljük) Könyvelés számlasorosan: T+ 1/454)
21-22. Anyagok 300 000
K–
T–
454. Szállítók 1/21-22)
K+ 300 000
Könyvelés idősorosan: Dátum
Bizonylat száma
T szla száma
T szla neve
K szla száma
K szla neve
Szöveg
1.
…
21-22.
Anyagok
454.
Szállítók
Anyagvásárlás
86
Összeg Tartozik Követel 300 000 300 000
Könyvviteltan Az esemény kissé módosul akkor, ha a beszerzett anyag értékét a vállalkozás készpénzben azonnal rendezi. Ekkor szintén az anyagkészlet értéke nő, de az esemény másik oldalát a készpénzállomány csökkenése képezi. Anyagok + (eszközszámla, ezért a növekedést a T oldalra könyveljük) Pénztár – (eszközszámla, a csökkenést a K oldalra könyveljük) Könyvelés számlasorosan: T+ 1/381)
21-22. Anyagok 300 000
T+ E:
K–
381. Pénztár … 1/21-22)
K– 300 000
Könyvelés idősorosan: Dátum
Bizonylat száma
T szla száma
T szla neve
K szla száma
K szla neve
Szöveg
1.
…
21-22.
Anyagok
381.
Pénztár
Anyagvásárlás
Összeg Tartozik Követel 300 000 300 000
2) Visszaküldés a szállítónak Példa: A vállalkozás a hibás szállítás miatt a beszerzett anyagok felét (150 eFt) visszaküldte. Az esemény értelmezése: Az anyagkészlet értéke csökken, ezzel párhuzamosan pedig csökken a szállító felé fennálló tartozás is. Anyagok – (eszközszámla, a csökkenés a K oldalra) Szállítók – (forrásszámla, a csökkenés a T oldalra) Könyvelés számlasorosan: T+ 1/454)
21-22. Anyagok K– 300 000 2/454) 150 000
T– 2/21-22)
454. Szállítók K+ 150 000 1/21-22) 300 000
Könyvelés idősorosan: Dátum
Bizonylat száma
T szla száma
T szla neve
K szla száma
K szla neve
Szöveg
2.
…
454.
Szállítók
21-22.
Anyagok
Visszaküldés
87
Összeg Tartozik Követel 150 000 150 000
Könyvviteltan 3) Kapott engedmény a szállítótól Példa: A vállalkozás a megmaradt anyagkészletre minőségi kifogás miatt 20 000 Ft engedményt kapott a szállítótól. Az esemény értelmezése: A könyvelési tétel megegyezik a visszaküldéssel: az anyagkészlet értéke csökken, a szállító felé fennálló tartozás szintén csökken. Anyagok – (eszközszámla, a csökkenés a K oldalra) Szállítók – (forrásszámla, a csökkenés a T oldalra) Könyvelés számlasorosan: T+ 1/454)
21-22. Anyagok K– 2/454) 300 000 150 000 3/454) 20 000
T– 2/21-22) 3/21-22)
454. Szállítók K+ 1/21-22) 150 000 300 000 20 000
Könyvelés idősorosan: Dátum
Bizonylat száma
T szla száma
T szla neve
K szla száma
K szla neve
Szöveg
3.
…
454.
Szállítók
21-22.
Anyagok
Kapott engedmény
Összeg Tartozik Követel 20 000 20 000
4) Anyagfelhasználás Példa: A vállalkozás a meglévő anyagkészletét (130 eFt) a termeléshez felhasználta. Az esemény értelmezése: Az anyagfelhasználás során az anyag átadja értékét a termelés célját képező termékeknek, tehát költséggé alakul át. Anyagköltség + (költségszámla, a növekedés a T oldalra) Anyagok – (eszközszámla, a csökkenés a K oldalra) Könyvelés számlasorosan: T+ 4/21-22)
511. Anyagköltség 130 000
T+
K–
1/454)
88
21-22. Anyagok K– 300 000 2/454) 150 000 3/454) 20 000 4/511) 130 000
Könyvviteltan Könyvelés idősorosan: Dátum
Bizonylat száma
T szla száma
4.
…
511.
T szla neve
K szla száma
K szla neve
Anyagktg. 21-22. Anyagok
Szöveg Anyagfelhasználás
Összeg Tartozik Követel 130 000 130 000
Megjegyzés: Amennyiben az anyagokat alapanyagokra szűkítjük le, akkor a könyvelési tételek során a 21-22. Anyagok számla helyett mindvégig használható a 211. Alapanyagok számla is. b) Áruk Az árukkal kapcsolatos legfontosabb események hasonlóak az anyagoknál tárgyalt műveletekhez: beszerzés, visszaküldés, kapott engedmény, értékesítés. 1) Árubeszerzés Példa: A vállalkozás beszerzett egy szállítótól 800 000 Ft értékű kereskedelmi árut. Az esemény értelmezése: Az árukészlet értéke növekszik, a vállalkozásnak pedig tartozása keletkezik a szállítóval szemben. Áruk + (eszközszámla, a növekedés a T oldalra) Szállítók + (forrásszámla, a növekedés a K oldalra) Könyvelés számlasorosan: T+ 1/454)
261. Áruk 800 000
T–
K–
454. Szállítók 1/261)
K+ 800 000
Könyvelés idősorosan: Dátum
Bizonylat száma
T szla száma
T szla neve
K szla száma
K szla neve
Szöveg
1.
…
261.
Áruk
454.
Szállítók
Árubeszerzés
89
Összeg Tartozik Követel 800 000 800 000
Könyvviteltan Természetesen itt is lehetséges, hogy a vállalkozás az áruk ellenértékét készpénzben rendezi, ekkor az esemény a következő: az áruk értéke nő, a pénztárban lévő készpénzállomány pedig csökken. Áruk + (eszközszámla, a növekedés a T oldalra) Pénztár – (eszközszámla, a csökkenés a K oldalra) Könyvelés számlasorosan: T+ 1/381)
261. Áruk 800 000
T+
K–
381. Pénztár 1/261)
K– 800 000
Könyvelés idősorosan: Dátum
Bizonylat száma
T szla száma
T szla neve
K szla száma
K szla neve
Szöveg
1.
…
261.
Áruk
381.
Pénztár
Árubeszerzés
Összeg Tartozik Követel 800 000 800 000
2) Visszaküldés Példa: A vállalkozás 100 000 Ft értékű árut minőségi problémák miatt visszaküldött a szállítónak. Az esemény értelmezése: Az árukészlet értéke, valamint a szállítóval szembeni tartozás is csökken. Áruk – (eszközszámla, a csökkenés a K oldalra) Szállítók – (forrásszámla, a csökkenés a T oldalra) Könyvelés számlasorosan: T+ 1/454)
261. Áruk 800 000 2/454)
K– 100 000
T– 2/261)
90
454. Szállítók K+ 800 000 100 000 1/261)
Könyvviteltan Könyvelés idősorosan: Dátum
Bizonylat száma
T szla száma
T szla neve
K szla száma
K szla neve
Szöveg
2.
…
454.
Szállítók
261.
Áruk
Visszaküldés
Összeg Tartozik Követel 100 000 100 000
3) Kapott engedmény Példa: A vissza nem küldött árukészletre további 200 000 Ft utólagos engedményt adott a szállító. Az esemény értelmezése: Ugyanaz, mint a visszaküldés esetében: az árukészlet értéke, valamint a szállítóval szembeni tartozás is csökken. Áruk – (eszközszámla, a csökkenés a K oldalra) Szállítók – (forrásszámla, a csökkenés a T oldalra) Könyvelés számlasorosan: T+ 1/454)
261. Áruk 800 000 2/454) 3/454)
T–
K– 100 000 200 000
2/261) 3/261)
454. Szállítók K+ 1/261) 100 000 800 000 200 000
Könyvelés idősorosan: Dátum
Bizonylat száma
T szla száma
T szla neve
K szla száma
K szla neve
Szöveg
3.
…
454.
Szállítók
261.
Áruk
Kapott engedmény
Összeg Tartozik Követel 200 000 200 000
4) Értékesítés Példa: A megmaradt árukészletet (melynek értéke 500 000 Ft) a vállalkozás 640 000 Ft-ért értékesítette az egyik vevőjének. Az esemény értelmezése: Itt egy összetett eseményről van szó. Az értékesítésnek ugyanis két oldala van, így nem egy, hanem két könyvelési tételt kell rögzítenünk.
91
Könyvviteltan A könyvelési tételek az alábbiak: Az értékesített áruk eladási ára (640 000 Ft) a vállalkozás árbevételét képezi, amelyet a vevő a számla alapján egy későbbi időpontban megfizet, így vevőkkel szembeni követelésként kerül kimutatásra: Vevők + (eszközszámla, a növekedés a T oldalra) Árbevétel + (eredményt növelő hozamszámla, a növekedés a K oldalra)
az értékesített áruk beszerzési értékét (a könyvekben szereplő értéket, azaz 500 000 Ftot) ráfordításként kell elszámolni, valamint ki kell vezetni ezen áruk értékét a nyilvántartásból (többé már nem a vállalkozás tulajdona). Az érintett ráfordítás-számla az anyagjellegű ráfordítások között található, a neve eladott áruk beszerzési értéke (elterjedt rövidítéssel élve: ELÁBÉ), a számlaszáma 814. Eladott áruk beszerzési értéke (anyagjellegű ráfordítás) + (eredményt csökkentő hozamszámla, a ráfordítások növekedését a T oldalra könyveljük) Áruk – (eszközszámla, a csökkenés a K oldalra)
Könyvelés számlasorosan: T+ 1/454)
261. Áruk 800 000 2/454) 3/454) 4/814)
T+ 4/91-92)
311. Vevők 640 000
K– 100 000 200 000 500 000
T– 91-92. Ért.nettó árbevétele K+ 4/311) 640 000
K–
T+ 4/261)
814. ELÁBÉ 500 000
K–
Könyvelés idősorosan: Dátum
Bizonylat száma
T szla száma
T szla neve
K szla száma
K szla neve
Szöveg
4. 4.
… …
311. 814.
Vevők Elábé
91-92. Ért.n.árb. Áruértékesítés árbev. 261. Áruk Elábé elszámolása
Összeg Tartozik Követel 640 000 640 000 500 000 500 000
Megjegyzés: Természetesen a vállalkozás készpénzért is értékesíthet, ekkor a könyvelési tételeknél a 311. Vevők számla helyett a 381. Pénztár számlát kell használni (a többi számla és a könyvelési tételek tartalma nem változik). 92
Könyvviteltan II. Követelésekkel kapcsolatos események A követelésekkel összefüggésben két eseményt tárgyalunk: a vevői követelések rendezését átutalással illetve készpénzzel. 1) Vevővel szembeni követelés rendezése átutalással Példa: A vállalkozás egyik vevője, akivel szemben egy korábbi értékesítésből származóan 400 000 Ft-os követelése volt, 300 000 Ft-ot átutalt a tartozásából. Az esemény értelmezése: A vevőkkel szembeni követelés csökken, a vállalkozás bankszámlájának egyenlege pedig növekszik. Elszámolási betétszámla + (eszközszámla, a növekedés a T oldalra) Vevők – (eszközszámla, a csökkenés a K oldalra) Könyvelés számlasorosan: T+ E:
T+ 384. Elszámolási betétszla K– 1/311) 300 000
311. Vevők 400 000 1/384)
K– 300 000
Könyvelés idősorosan: Dátum
Bizonylat száma
T szla száma
T szla neve
K szla száma
K szla neve
Szöveg
1.
…
384.
Elsz.betétsz.
311.
Vevők
Átutalás a vevőtől
Összeg Tartozik Követel 300 000 300 000
2) Vevővel szembeni követelés rendezése készpénzben Példa: A vállalkozás előbb említett vevője a hátralévő tartozását (100 000 Ft-ot) készpénzben rendezte. Az esemény értelmezése: A vevőkkel szembeni követelés csökken, a vállalkozás pénztárában lévő készpénzállomány pedig nő. Pénztár + (eszközszámla, a növekedés a T oldalra) Vevők – (eszközszámla, a csökkenés a K oldalra)
93
Könyvviteltan Könyvelés számlasorosan: T+ 2/311)
381. Pénztár 100 000
T+ E:
K–
311. Vevők 400 000 1/384) 2/381)
K– 300 000 100 000
Könyvelés idősorosan: Dátum
Bizonylat száma
T szla száma
T szla neve
K szla száma
K szla neve
Szöveg
2.
…
381.
Pénztár
311.
Vevők
Kp fizetés a vevőtől
Összeg Tartozik Követel 100 000 100 000
III. Pénzeszközökkel kapcsolatos események A pénzeszközöket érintően a következő eseményeket tekintjük át: készpénzfelvétel a bankszámláról, valamint készpénzbefizetés a bankszámlára. 1) Készpénzfelvétel a bankszámláról Példa: A vállalkozás 140 000 Ft-ot felvett az elszámolási betétszámláról, amelyet a házipénztárba bevételeztek (a betétszámla egyenlege 2 000 000 Ft volt a felvétel előtt). Az esemény értelmezése: A pénztárban lévő készpénzmennyiség nő, az elszámolási betétszámla egyenlege pedig csökken. Pénztár + (eszközszámla, a növekedés a T oldalra) Elszámolási betétszámla – (eszközszámla, a csökkenés a K oldalra) Könyvelés számlasorosan: T+ 1/384)
381. Pénztár 140 000
T+ 384. Elszámolási betétszla K– E: 2 000 000 1/381) 140 000
K–
Könyvelés idősorosan: Dátum
Bizonylat száma
T szla száma
T szla neve
1.
…
381.
Pénztár
K szla K szla neve száma 384.
Elsz.betétsz.
94
Szöveg Kp felvétel
Összeg Tartozik Követel 140 000 140 000
Könyvviteltan 2) Készpénzbefizetés a bankszámlára Példa: Az előbb felvett összegből 20 000 Ft-ot visszahelyeztek a bankszámlára. Az esemény értelmezése: Az előbbi esemény fordítottja: a pénztárban lévő készpénz csökken, az elszámolási betétszámla egyenlege pedig nő. Elszámolási betétszámla + (eszközszámla, a növekedés a T oldalra) Pénztár – (eszközszámla, a csökkenés a K oldalra) Könyvelés számlasorosan: T+ 1/384)
381. Pénztár 140 000 2/384)
K– 20 000
T+ 384. Elszámolási betétszla K– E: 2 000 000 1/381) 140 000 2/381) 20 000
Könyvelés idősorosan: Dátum
Bizonylat száma
T szla száma
T szla neve
K szla száma
K szla neve
Szöveg
2.
…
384.
Elsz.betét
381.
Pénztár
Kp befizetés a bankba
Összeg Tartozik Követel 20 000 20 000
IV. Kötelezettségekkel kapcsolatos események A kötelezettségek között a kölcsön- és hitelfelvételre illetve ezek törlesztésére, valamint a szállítókkal szembeni tartozások kifizetésére fordítjuk a figyelmet. a) Hosszú lejáratú kölcsönök, hitelek 1) Hosszú lejáratú kölcsön felvétele Példa: A vállalkozás 2 400 000 Ft összegű kölcsönt kapott az egyik partnervállalattól, az összeg befolyt a bankszámlára. Az esemény értelmezése: Az elszámolási betétszámla egyenlege nő, ezzel egyidejűleg a vállalatnak hosszú lejáratú kölcsöntartozása keletkezik. Elszámolási betétszámla + (eszközszámla, a növekedés a T oldalra) Hosszú lejáratú kölcsönök + (forrásszámla, a növekedés a K oldalra)
95
Könyvviteltan Könyvelés számlasorosan: T– 441. Hosszú lej. kölcsönök K+ 1/384) 2 400 000
T+ 384. Elszámolási betétszla K– 1/441) 2 400 000
Könyvelés idősorosan: Dátum
Bizonylat száma
T szla száma
T szla neve
K szla száma
K szla neve
Szöveg
1.
…
384.
Elsz.betét
441.
H.lej.kölcs.
Kölcsön felvétele
Összeg Tartozik Követel 2 400 000 2 400 000
2) Beruházási és fejlesztési hitel felvétele A könyvelési tétel megegyezik az előzővel, azzal a különbséggel, hogy a 441. Hosszú lejáratú kölcsönök számla helyett értelemszerűen a 444. Beruházási és fejlesztési hitelek számlát kell használni. 3) Egyéb hosszú lejáratú hitel felvétele A nem beruházási célú hitel felvételekor szintén az előzőekkel azonos tételt könyvelünk, de ezúttal a Követel oldalon a 445. Egyéb hosszú lejáratú hitelek számlát használjuk. b) Rövid lejáratú kölcsönök, hitelek 1) Rövid lejáratú kölcsön felvétele Példa: A vállalkozás likviditási problémáinak kiküszöbölésére 250 000 Ft összegű rövid lejáratú kölcsönt vett fel, amely befolyt a bankszámlára. Az esemény értelmezése: Az elszámolási betétszámla egyenlege nő, ezzel egyidejűleg rövid lejáratú kölcsöntartozás keletkezik. Elszámolási betétszámla + (eszközszámla, a növekedés a T oldalra) Rövid lejáratú kölcsönök + (forrásszámla, a növekedés a K oldalra)
96
Könyvviteltan Könyvelés számlasorosan: T–
T+ 384. Elszámolási betétszla K– 1/451) 250 000
451. Rövid lej. kölcsönök K+ 1/384) 250 000
Könyvelés idősorosan: Dátum
Bizonylat száma
T szla száma
T szla neve
K szla száma
K szla neve
Szöveg
1.
…
384.
Elsz.betét
451.
R.lej.kölcs.
Kölcsön felvétele
Összeg Tartozik Követel 250 000 250 000
2) Rövid lejáratú kölcsön törlesztése Példa: Az előbbi pontban felvett kölcsön felét, 125 000 Ft-ot a vállalkozás törlesztette. Az esemény értelmezése: A kölcsönfelvétel fordítottja: a rövid lejáratú kölcsönökből származó tartozás, valamint az elszámolási betétszámla egyenlege is csökken. Rövid lejáratú kölcsönök – (forrásszámla, a csökkenés a T oldalra) Elszámolási betétszámla – (eszközszámla, a csökkenés a K oldalra) Könyvelés számlasorosan: T+ 384. Elszámolási betétszla K– 1/451) 250 000 2/451) 125 000
T– 2/384)
451. Rövid lej. kölcsönök K+ 250 000 125 000 1/384)
Könyvelés idősorosan: Dátum
Bizonylat száma
T szla száma
T szla neve
K szla száma
K szla neve
Szöveg
2.
…
451.
R.lej.kölcs
384.
Elsz.betét
Kölcsön törlesztés
Összeg Tartozik Követel 125 000 125 000
3) Rövid lejáratú hitel felvétele A könyvelés megegyezik az 1. pontban tárgyalt kölcsönfelvétellel, azzal a különbséggel, hogy a 451. Rövid lejáratú kölcsönök számla helyett a 452. Rövid lejáratú hitelek számlát használjuk.
97
Könyvviteltan 4) Rövid lejáratú hitel törlesztése A könyvelés azonos a 2. pontban bemutatott kölcsöntörlesztéssel, de a 451. számla helyett értelemszerűen itt is a 452. számlát kell használni. c) Szállítókkal szembeni tartozások 1) Szállítóval szembeni tartozás rendezése átutalással Példa: A vállalat az egyik szállítójával szemben fennálló 600 000 Ft-os tartozásából 400 000 Ft-ot átutalt. Az esemény értelmezése: A szállítókkal szembeni tartozás összege csökken, ugyanakkor csökken az elszámolási betétszámla egyenlege is. Szállítók – (forrásszámla, a csökkenés a T oldalra) Elszámolási betétszámla – (eszközszámla, a csökkenés a K oldalra) Könyvelés számlasorosan: T– 1/384)
454. Szállítók 400 000 E:
T+ 384. Elszámolási betétszla K– E: … 1/454) 400 000
K+ 600 000
Könyvelés idősorosan: Dátum
Bizonylat száma
T szla száma
T szla neve
K szla száma
K szla neve
Szöveg
1.
…
454.
Szállítók
384.
Elsz.betét
Átut.a szállítónak
Összeg Tartozik Követel 400 000 400 000
2) Szállítóval szembeni tartozás rendezése készpénzben Példa: Az előbbi szállítóval szembeni maradék tartozását a vállalkozás készpénzben rendezte. Az esemény értelmezése: A szállítókkal szembeni tartozás csökken (a maradék 200 000 Fttal), valamint csökken a pénztárban lévő készpénz. Szállítók – (forrásszámla, a csökkenés a T oldalra) Pénztár – (eszközszámla, a csökkenés a K oldalra)
98
Könyvviteltan Könyvelés számlasorosan: T– 1/384) 2/381)
454. Szállítók 400 000 E: 200 000
T+ E:
K+ 600 000
381. Pénztár … 2/454)
K– 200 000
Könyvelés idősorosan: Dátum
Bizonylat száma
T szla száma
T szla neve
K szla száma
K szla neve
Szöveg
2.
…
454.
Szállítók
381.
Pénztár
Fizetés a száll.nak
99
Összeg Tartozik Követel 200 000 200 000
