Výnosové a nákladové souvislosti tvorby finančního výsledku podniku. Tržby a možnosti jejich ovlivňování. Výnosy podniku jsou peněžní částky, které podnik „získal“ z veškerých svých činností za určité účetní období bez ohledu na to, zda v tomto období došlo k jejich inkasu. Hlavními výnosy výrobního podniku jsou tržby za prodej vlastních výrobků a služeb, u obchodního podniku tzv. obchodní rozpětí, tj. rozdíl mezi prodejní a kupní cenou, u bankovního podniku rozdíl mezi úroky, které banka získá za poskytnuté úvěry, a úroky, které zaplatí za vklady. Výnosy podniku tvoří: Provozní výnosy – z provozní činnosti, tržby za prodej Finanční výnosy – z finančních investic… Mimořádné výnosy – získané mimořádné, např. prodejem odepsaných strojů Tržby Rozhodující složka výnosů a hlavní finanční zdroj podniku Tržby z prodeje vyrobených výrobků a poskytnutých služeb, z prodeje nakupovaného zboží a zásob, tržby za prodané patenty a licence… Podnik může zvyšovat své tržby zvyšováním prodeje a cen (pokud mu to trh dovolí) dosavadních výrobků, zvyšováním jejich kvality a
technické úrovně, zaváděním nových výrobků, zlepšováním servisu, účinnou reklamou… Utváření cen Utváření cen ovlivňuje typ trhu Dokonale konkurenční trh Monopolní trh Dokonale konkurenční trh Cena je nezávislá na množství výrobků nabízeného jednotlivými výrobci Pro jednotlivý podnik je cena vnějším parametrem, který svým objemem výroby nedokáže ovlivnit Tržby rostou s růstem prodaného množství, optimalizace tržeb nemá smysl. Poptávková křivka tvoří rovnoběžku s vodorovnou osou ve výši ceny Marginální tržby se rovnají ceně Čím větší objem produkce podnik prodá, tím vyšší má tržby V dokonalé konkurenci tedy podnik zvyšuje své tržby vyšší produkcí výrobku Pokud náklady napřed klesají a pak rostou (Ukřivka), pak bude podnik vyrábět takový objem produkce, při kterém dosáhne maximálního zisku a nikoli maximálních tržeb. Monopolní trh Cena je proměnnou veličinou závislou na množství prodaných výrobků, která s růstem množství neustále klesá
Monopol představuje produkci celého odvětví, tj. poptávková křivka má obecný tvar Toho, že se cena mění s prodávaným množstvím, může monopol využít a přímo ji stanovit nebo ji ovlivnit prodávaným množstvím Monopol postupně určuje cenu a množství tak, aby dosáhl maximálního zisku Maximálního zisku je dosaženo při objemu, kterém se mezní (marginální) náklady rovnají mezním (marginálním) tržbám Při tomto objemu produkce je mezní cena vyšší, než by byla za dokonalé konkurence, a monopol dosahuje mimořádný zisk Podnik, který se snaží o monopolní postavení, často snižuje ceny a vzdává se mimořádného zisku, aby zlikvidoval své konkurenty
Plánování tržeb. Plán tržeb stanoví: Předpokládané objemy prodejů (v naturálních jednotkách) Příjmy z prodejů v Kč za období Většinou podle jednotlivých výrobků a skupin zákazníků (odběratelů) Plán tržeb vychází z marketingového průzkumu trhu Poptávka (poptávková funkce) – objem prodejů x předpokládaná prodejní cena = předpokládané tržby v peněžních jednotkách V úvahu se bere chování odběratelů (sezónní výkyvy), prodeje v minulých letech
Vypočtené tržby se porovnají s plánovanými náklady a zjistí se, zda bylo dosaženo předpokládaného zisku (bod zvratu) Spojením plánu tržeb, nákladů a zisku dostáváme roční plán zisku a ztráty – plánovou výsledovku Pokud plán nezajišťuje splnění stanovených cílů (výše zisku pro akcionáře, rentabilita vloženého kapitálu…), hledáme cestu ke zvýšení prodejů nebo ke snížení nákladů SWOT analýza (silné, slabé stránky, příležitosti, hrozby) zkoumá: výrobky, výrobu, marketing, finance, řízení a organizaci podniku, konkurenci, sociální a politické faktory
Náklady podniku a jejich klasifikace. Pojetí nákladů V podstatě používáme dvojí pojetí nákladů Náklady ve finančním účetnictví – pro externí uživatele Náklady v manažerském účetnictví – využívány pro manažerské řízení Definice nákladů Ekonomická teorie: náklady jsou peněžně oceněná spotřeba výrobních faktorů včetně veřejných výdajů, která je vyvolána tvorbou podnikových výnosů Účetní pojetí – náklady jsou spotřeba (snížení) hodnot v daném období zachycená ve finančním účetnictví Náklady
Je nutné náklady odlišit od peněžních výdajů, které představují úbytek peněžních fondů podniku bez ohledu na účel jejich použití (např. odpisy, dividendy, předem placené nájemné…) Náklady vždy musí souviset s výnosy příslušného období; musí být zajištěna věcná a časová shoda výnosů a náklad s vykazovaným obdobím (tj. časové rozlišování nákladů a výnosů) Klasifikace nákladů Náklady jsou důležitým syntetickým ukazatelem kvality činnosti podniku. Úkolem managementu je proto usměrňovat je a řídit. Řízení nákladů vyžaduje jejich podrobné třídění. Třídění nákladů Ve finančním účetnictví – provozní, finanční a mimořádné náklady
Druhové třídění nákladů – soustřeďování nákladů do stejnorodých skupin spojených s činností jednotlivých výrobních faktorů. Toto třídění odpovídá na otázku, co bylo spotřebováno. Základními nákladovými druhy jsou: - Spotřeba – surovin a materiálu, paliv a energie, provozních látek - Odpisy – budov, strojů, výrobního zařízení, nástrojů, nehmotného investičního majetku - Mzdové a ostatní osobní náklady mzdy, platy, provize, sociální a zdravotní pojištění
-
Finanční náklady - pojistné, placené úroky, poplatky… - Náklady na externí služby – opravy a udržování, nájemné, dopravné, cestovné… - Podrobnější druhové třídění se uplatňuje např. ve výkazu zisku a ztráty nebo v účtové osnově. Druhové třídění je důležité pro finanční účetnictví a pro finanční a jiné analýzy (výpočet zisku, ukazatele hodnoty přidané zpracováním, analýzy dílčích nákladovostí…) - Externí náklady – jsou to náklady prvotní, které vznikají stykem podniku s jeho okolím (např. spotřeba materiálu) nebo s jeho zaměstnanci (mzdové náklady). Jsou to náklady jednoduché, protože je nelze dále členit. - Interní náklady – druhotné náklady vznikající spotřebou vnitropodnikových výkonů (např. výroba páry a elektrické energie pro vlastní spotřebu, výroba nářadí…). Mají komplexní charakter (dají se rozložit na původní nákladové druhy). Projevují se až při zúčtování nákladů podle středisek Účelové třídění nákladů – je založeno na jednom ze dvou základních hledisek - Náklady třídíme podle místa vzniku a odpovědnosti – tj. podle vnitropodnikových útvarů (středisek) - Náklady třídíme podle výkonů – tj. kalkulační třídění nákladů
Třídění nákladů odpovědnosti.
dle
místa
vzniku
a
Třídění nákladů podle místa vzniku a odpovědnosti odpovídá na otázku, kde náklady vznikly a kdo je odpovědný za jejich vznik. Jedná se v podstatě o třídění nákladů podle vnitropodnikových útvarů. Podle velikosti podniku a složitosti výroby se náklady člení v několika úrovních. Náklady výrobní činnosti - náklady hlavní výroby - náklady pomocné výroby - náklady vedlejší a přidružené výroby Náklady nevýrobní činnosti - náklady na odbyt - náklady na správu - náklady na zásobování… Náklady ve výrobě - Technologické náklady – řízeny technicko-hospodářskými normami - Náklady na obsluhu a řízení – jejich položky jsou řízeny limity a normativy, jejich souhrn rozpočty - Jednicové náklady – technologické náklady, které souvisejí přímo s určitým výkonem - Režijní náklady – ostatní technologické náklady a náklady na obsluhu a řízení, které souvisejí s výrobou jako celkem. Řízení a kontrola režijních nákladů je obtížnější a méně přesná než nákladů jednicových. Sledují se podle středisek a
nástrojem jejich řízení jsou rozpočty režijních nákladů, které jsou součástí rozpočtu vnitropodnikových útvarů. Hospodářská střediska Jsou základními vnitropodnikovými útvary, ve kterých se sledují náklady, výnosy a výsledek hospodaření.. Vytvářejí se v oblasti hlavní činnosti, pomocných a obslužných prací, správy, zásobování a odbytu. Jsou zainteresována na rozdílu vnitropodnikových výnosů a vnitropodnikových nákladů, tj. na vnitropodnikovém výsledku hospodaření Výkony, předávané mezi středisky, jsou oceněny vnitropodnikovými cenami. Ty jsou většinou stanoveny na úrovni nákladů, někdy i se ziskem, nebo na úrovni tržní ceny. Nákladová střediska V některých podnicích se vytvářejí tzv. nákladová střediska, která jsou řízena podle nákladů (výkony zde lze obvykle obtížně plánovat a vykazovat) Jedná se o jednotlivé dílny nebo jejich části a ve správě podniku ta oddělení, která jsou hodnocena podle úspor či překročení plánovaných (standardních) nákladů Několik nákladových středisek obvykle vytváří středisko hospodářské K vytvoření středisek musí být splněny určité organizační a jiné předpoklady: musí být vymezeny činnosti prováděné střediskem; výkony (produkce, služby), které si střediska předávají, musí být měřitelné; měřitelné musí být i náklady,
které středisko vynakládá; výkony středisek musí být oceněny vnitropodnikovými cenami Účetnictví, které zachycuje hospodaření středisek, se označuje jako střediskové (odpovědnostní) účetnictví
Kalkulační členění nákladů. Kalkulační členění nákladů nám říká, na co byly náklady vynaloženy (na které výrobky nebo služby). Toto hledisko je pro podnik rozhodující, umožňuje zjistit rentabilitu (zisk) jednotlivých výrobků (služeb) a řídit výrobkovou strukturu, neboť jednotlivé výrobky přispívají různou měrou k tvorbě zisku podniku. Je podkladem pro řadu dalších manažerských rozhodnutí, např. zda výrobek vyrobit nebo koupit, zda určitou činnost zajistit vlastními silami nebo zajistit dodavatelsky, pomáhá určit dočasnou minimální „ztrátovou“ cenu… Přesně vymezený výkon je kalkulační jednicí. Podle způsobu přiřazení nákladů na kalkulační jednici rozeznáváme dvě skupiny nákladů: Přímé náklady – přímo souvisejí s určitým druhem výkonu; jednicové náklady a ty režijní náklady, které s určitým výrobkem přímo souvisejí Nepřímé náklady – souvisejí s více druhy výkonů a zabezpečují výrobu jako celek Režijní
náklady, které jsou společné více druhům výrobků Procesní účetnictví (Activity Based Accounting) Účetnictví, které zajišťuje sledování nákladů podle jednotlivých činností – procesů. Kalkulace na něm založené jsou nazývány: - Kalkulace podle dílčích činností (podle elementárních procesů) - Kalkulace ABC
Kategorie nákladů rozhodování.
v
manažerském
Pro řadu manažerských rozhodování je důležité třídění nákladů podle jejich závislosti na změnách objemu výroby. Základní skupiny nákladů Náklady fixní Náklady variabilní Kategorie nákladů v manažerském rozhodování Celkové náklady - N – veškeré náklady vynaložené na celkový objem produkce Průměrné (jednotkové) náklady – Nj – náklady na jednotku produkce. Vypočteme je tak, že celkové náklady N dělíme celkovým množstvím produkce: Nj = N / q; je-li objem produkce vyjádřen v Kč – Q (a ne v ks – q), dostaneme
haléřový ukazatel nákladovosti h, který vyjadřuje podíl nákladů na 1 Kč produkce: h = N /Q Přírůstkové náklady – DN – tvoří přírůstek nákladů vyvolaný přírůstkem objemu produkce: ∆N = N1 – N0 Marginální (mezní, diferenciální, hraniční) náklady – MN – jsou náklady vyvolané přírůstkem produkce o jednu jednotku: MN = ∆N / ∆q o 1 jednotku
Vztah mezi uvedenými kategoriemi nákladů – viz tabulka Objem Celkové Fixní Variabilní Průměrné Marginální náklady náklady výroby náklady náklady náklady ks Kč Kč Kč na 1 ks Kč Kč 0 200 200 0 0 0 1 209 200 9 209 9 2 217 200 17 108,50 8 3 224 200 24 74,70 7 4 230 200 30 57,50 6 5 238 200 38 47,60 8 6 248 200 48 41,33 10 Evidence nákladů Evidenci nákladů v podniku zabezpečuje účetnictví podniku. To se obvykle člení na finanční účetnictví, nákladové účetnictví a manažerské účetnictví.
Finanční účetnictví Sleduje informace za podnik jako celek a je určeno především pro externí uživatele Je upravováno závaznými normami (je standardizováno) Základní normou regulující finanční účetnictví v ČR je zákon o účetnictví, účtové osnovy a postupy pro různé typy účetních jednotek V současné době dochází k harmonizaci finančního účetního výkaznictví v rámci EU i ostatního světa Eviduje aktiva podniku, jeho vlastní kapitál, dluhy podniku, výnosy, náklady a výsledek hospodaření Z finančního účetnictví vychází daňové účetnictví - Třídí veškeré náklady na daňově uznatelné a náklady, které jsou považovány za rozdělení zisku a do základu daně z příjmu se nezahrnují. - Podobně je tomu s výnosy - O tyto rozdíly se upravuje hrubý zisk, který se přebírá z účetnictví - Zjištěný daňový základ se ještě upraví o odpočitatelné položky; z upraveného základu daně se vypočte daň, která se sníží o případné slevy na daních – výsledkem je daňová povinnost
Nákladové (provozní) účetnictví Soustava analytických účtů, na kterých se nemusí účtovat podvojně a které slouží především vnitropodnikovému řízení Je úzce spojeno s kalkulacemi, rozpočty, hmotnou stránkou hospodářských procesů, kontrolní činností atd.. Je zaměřeno buď na výkony, nebo na střediska, v poslední době i na procesy Postupně přerostlo v manažerské účetnictví Manažerské účetnictví Slouží bezprostředně pro efektivní řízení podniku a jeho vnitropodnikových útvarů Využívá údajů finančního i nákladového účetnictví, kalkulací, operativní evidence, statistiky, používá statistických, matematických aj. postupů Předmětem jsou náklady, výnosy, někdy i cash flow Zajišťuje soustavnou kontrolu a poskytuje podklady pro manažerské rozhodování Téměř každé manažerské rozhodnutí vychází ze srovnávání nákladů (kolik něco stojí) s výnosy (kolik z toho získáme) Zajišťuje soustavnou kontrolu (někdy přerůstá v controlling) a poskytuje podklady pro manažerské rozhodování
Manažerské pojetí nákladů. Manažerské pojetí nákladů Náklady, které jsou evidovány a vykazovány v účetnictví, označujeme jako účetní náklady Protože pro řadu manažerských rozhodnutí nevyhovují, vzniklo manažerské pojetí nákladů. Manažerské účetnictví pracuje s ekonomickými (skutečnými, relevantními) náklady, které oproti nákladům uváděným v účetnictví zahrnují i tzv. oportunitní náklady. Při každém rozhodování bere v úvahu přírůstkové náklady, tedy ty náklady, které jsou tímto rozhodováním ovlivněny. Zbývající náklady považuje za irelevantní tomuto rozhodnutí a nazývá je utopené náklady. Rozlišuje krátkodobý a dlouhodobý pohled na náklady a jejich vývoj. V krátkodobém pohledu jsou některé výrobní činitele (vstupy) podniku neměnné, fixní (např. počet strojů a výrobního zařízení, počet řídících pracovníků), některé jsou proměnné, variabilní a mění se s objemem vyráběné produkce (např. množství spotřebovaných surovin, práce). To se odráží v nákladech, které jsou peněžním vyjádřením spotřeby těchto výrobních činitelů: fixní činitele vyvolávají vznik fixních nákladů, proměnné činitele vznik variabilních (proměnných) nákladů. V dlouhodobém pohledu jsou veškeré výrobní činitele proměnné (manažeři rozhodují o velikosti a počtu strojů a výrobního zařízení), a tudíž neexistují žádné fixní náklady.
Chování (vývoj) nákladů zachycují nákladové funkce, které jsou rovněž krátkodobé a dlouhodobé. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------Příklad – ekonomické náklady Je na prodej dílna za 500 000 Kč. Pan Novák ji může koupit ze svých úspor, pan Vomáčka si však celou částku musí vypůjčit v bance na 12% úrok, tj. za 60 000 ročně. Předpokládejme, že oba podnikatelé budou mít stejné výrobní náklady. Budou celkové náklady p. Vomáčky vyšší? Účetní náklady ano, a to o oněch 60 000 Kč úroků z půjčky. Skutečné (relevantní) náklady budou však stejné, neboť p. Novák kromě nákladů, které musí zaplatit (tzv. explicitní náklady), přichází o peněžní částku, kterou by získal, kdyby oněch 500 000 Kč použil pro jiné účely, např. uložil v bance za stejnou úrokovou sazbu a získal tak 60 000 Kč úroků. To jsou tzv. oportunitní náklady. Pan Novák má proto celkové náklady ve stejné výši 560 000 Kč (500 tis. Náklady explicitní, 60 tis. Kč náklady implicitní) jako pan Vomáčka, jehož všechny náklady jsou explicitní.
Příklad Pan Kříž se rozhodl, že bude podnikat coby řemeslník. Podle různých informací zjistil, že ročně může vydělat cca 500 tis. Kč, výrobní aj. náklady budou 300 tis. Jeho zisk před zdaněním tedy bude 200 tis. Kč (po odečtení daně z příjmů mu zbude cca 140 tis. Kč). Ale pozor: do zřízení firmy musí investovat 1 mil Kč (dejme tomu, že
úroková míra banky je 6%) a přijde o dosavadní měsíční mzdu 9000 Kč. Sestavíme rozpočty: Rozpočet účetnictví Tržby Náklady
podle
500 300
Účetní zisk 200 Po zdanění
138
Rozpočet s oportunitním náklady Tržby 500 Náklady 300 účetní Náklady 156 oportunitní (finančního kapitálu 60, ušlá mzda 96 tis Ekonomický 44 zisk Po zdanění -18
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------Základní definice z ekonomické teorie Oportunitní náklady – částka peněz (ušlý výnos, která je ztracena, když zdroje (práce, kapitál) nejsou použity na nejlepší ušlou alternativu Explicitní náklady – náklady, které podnik platí (mají formu peněžních výdajů) za nakoupené výrobní zdroje, za nájemné, za použití cizího kapitálu atd. Implicitní náklady – nemají formu peněžních výdajů a jsou tudíž obtížně vyčíslitelné. K jejich
měření proto používáme oportunitních nákladů. Tak např. implicitními náklady je mzda, kterou by podnikatel obdržel při jiném zaměstnání, nebo úroky, které by získal investováním svého kapitálu do jiné akce apod. Tyto náklady finanční účetnictví nezachycuje; potřebujeme je však znát pro různá manažerská rozhodování. Relevantní náklady – náklady, které ovlivňují určité rozhodnutí, protože se v závislosti na něm změní (např. při výběru jedné z variant se v závislosti na vybrané variantě mění); ostatní náklady jsou pro dané rozhodnutí irelevantní (změna variant nemění jejich výši). ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------Příklad – přírůstkové náklady Máme volnou kapacitu dílny, jejíž výrobní náklady na jednu strojovou hodinu jsou 25 Kč a režijní náklady 30 Kč, celkem tedy 55 Kč/h. Máme možnost volnou kapacitu prodat, a to 1 hodinu za 40 Kč. Není to ztrátová akce? Z hlediska u nás všeobecně uplatňovaného kalkulačního přístupu se prodej kapacity jeví jako ztrátový; z hlediska koncepce přírůstkových nákladů je však prodej výhodný, neboť relevantními náklady jsou pouze přímé výrobní náklady, které jsou rozhodnutím vyvolány, zatímco režijní náklady (pokud jsou celé fixní) budou vznikat, i když vyrábět nebudeme.
Fixní náklady, jejich relativní úspora, nevyužité fixní náklady, nákladová remanence. Variabilní a fixní náklady Variabilní náklady - mění se v závislosti na objemu výroby - Proporcionální náklady – vyvíjejí se stejně rychle jako objem výroby - Nadproporcionální (progresivní) náklady – vyvíjejí se rychleji než objem výroby - Podproporcionální (degresivní) náklady – vyvíjejí se pomaleji než objem výroby - Do variabilních nákladů patří náklady jednicové a část režijních nákladů Fixní náklady – nejsou závislé na objemu výroby. Jsou vyvolány nutností zabezpečit chod podniku jako celku. Jejich neměnnost je relativní - i fixní náklady se mění např. při změnách výrobní kapacity nebo při rozsáhlé změně výrobního programu; nemění se však plynule, ale najednou, skokem. - Patří sem: velká část režií, např. odpisy, mzdy správních a technickohospodářských pracovníků, nájemné, pojištění, úroky z půjček, leasingové poplatky, náklady na počítačové vybavení, školení a vzdělávání pracovníků, bezpečnostní služba… - Fixní náklady vznikají, i když se nic nevyrábí
-
S růstem objemu výroby klesají průměrné fixní náklady (a tím i celkové náklady) na jednotku produkce – degrese nákladů. Dělení nákladů na variabilní a fixní má smysl pouze v krátkém období, v dlouhém období jsou všechny náklady variabilní
Nevyužité fixní náklady Nevyužitím výrobní kapacity dochází i k nevyužití fixních nákladů. Ta část celkových fixních nákladů, která odpovídá nevyužité výrobní kapacitě, se nazývá nevyužité (volné) fixní náklady. I když jde o teoretické rozdělení fixních nákladů (ve skutečnosti nejsou fixní náklady dělitelné, protože jsou vyvolány nutností zabezpečit chod podniku jako celku), dává nám důležitou informaci o efektivnosti vázání fixních nákladů. Pro řízení podniku z toho vyplývá, že je nutné budovat takové výrobní kapacity, které budou dostatečně využívány. Nevyužité fixní náklady vypočteme podle vzorce: FNn (nevyužité fixní náklady) = FN x (1 – Qs(skutečný objem výroby v ks nebo Kč) Qp(kapacita v kusech nebo Kč)
Nákladová remanence S růstem podniku (zvyšováním jeho výrobní kapacity) rostou fixní náklady. To však neplatí obráceně: s omezením výroby (zmenšením podniku) fixní náklady většinou neklesají ( a když, tak až po určité době), ale
zůstávají ve stejné výši (vznikají odpisy budov a strojů, podnik musí platit úroky, různé daně, nájmy…). Tento jev je označován jako nákladová remanence. S ní musíme počítat např. při vyřazení neefektivních výrobků (pokud se nám nepodařilo odbourat s nimi spojené fixní náklady); zisková situace s vyřazením ztrátových výrobků se často zhorší. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Krátkodobé nákladové funkce. Nákladové funkce Nákladové funkce vyjadřují matematickou formou vztah mezi náklady a objemem výroby (výstupem) podniku. Náklady, které se vyvíjejí vzhledem k objemu výroby lineárně, nazýváme proporcionální náklady; v grafu je znázorňujeme přímkou. Pokud náklady rostou rychleji než objem výroby, nazýváme je nadproporcionálně; v grafu je znázorňujeme křivkou rostoucí zleva doprava. Jestliže naopak náklady s rostoucím objemem výroby rostou pomaleji, nazýváme je Podproporcionální. Kombinací uvedených možností vzniká nákladová funkce z počátku klesající, později rostoucí; má tvar obráceného písmene S a její křivka marginálních (mezních) nákladů tvar písmene U.
Krátkodobé nákladové funkce Charakterizují průběh nákladů v krátkém období, tj. v období, ve kterém lze měnit pouze některé výrobní činitele (většinou množství vynakládané práce a spotřebovaných surovin), zatímco ostatní měnit nelze (výrobní zařízení, stroje, budovy). Objem výroby je proto limitován vybudovanou výrobní kapacitou, která je určována právě neměnnými (fixními) výrobními činiteli. Fixní výrobní činitele vyvolávají fixní náklady, proměnné výrobní činitele vyvolávají variabilní náklady (v praxi často nelze náklady takto striktně rozdělit, např. mzdy mistrů jsou v podstatě fixní, ale při zavedení další směny musí být zaměstnáni další mistři a celkové mzdy vzrostou. Fixnost se projevuje v určitých mezích objemu výroby a při jejich překročení se náklady mění. Tyto náklady se nazývají semivariabilní). Toto rozdělení
nákladů krátkodobé nákladové funkce přesně dodržují. Používá se jich v běžném, operativním řízení, např. v analýze bodu zvratu, při hodnocení racionalizačních opatření, při optimalizaci objemu výroby.
Dlouhodobé nákladové funkce. Dlouhodobé nákladové funkce charakterizují průběh nákladů v delším období, tj. v období, ve kterém lze měnit všechny výrobní činitele (vybudovat nové výrobní kapacity, změnit technologii apod.). Protože v dlouhodobé nákladové funkci nejsou fixní náklady, pracuje se pouze s průměrnými celkovými a marginálními náklady. Typický tvar dlouhodobé nákladové funkce:
Dlouhodobá nákladová funkce sestává z částí krátkodobých nákladových funkcí, vyjadřujících průběh
nákladů vždy pro určitý rozsah objemu výroby (pro určitou výrobní kapacitu, resp. Pro určitou velikost podniku). V důsledku ekonomie plynoucí ze zvětšování objemu výroby (v důsledku specializace práce i zařízení, nákupu ve velkém apod.) dlouhodobá nákladová funkce zpočátku klesá; v jejím nejnižším bodě je dosaženo minimálních průměrných nákladů a nejvyšší efektivnosti výroby. Od tohoto bodu však začne růst v důsledku obtížné koordinace řízení, nadměrného počtu řídících pracovníků apod. s růstem průměrných nákladů roste i neefektivnost výroby. I když U-tvar křivky dlouhodobé nákladové funkce je pro většinu odvětví považován za typický, v některých odvětvích může mít křivka i tvar písmene L (tj. průměrné náklady zpočátku klesají a od určitého bodu se nemění) nebo tvar hyperboly (průměrné náklady stále klesají).
Lze odvodit, že tvar dlouhodobé nákladové funkce má vliv nejen na optimální velikost objemu výroby, ale i na počet podniků (firem) operujících na určitém trhu. Např. je-li poptávka po určitém výrobku 1 mil. kusů ročně a minimální efektivní objem výroby pro typickou firmu je 100 tisíc ks, pak bude trh podporovat 10 firem. Je-li minimální efektivní objem výroby 500 tisíc ks, pak to budou 2 firmy, je-li 1 mil., pak to bude pouze jedna firma. Dlouhodobých nákladových funkcí využívají manažeři i při rozhodování o velikosti podniku, druhu výrobního zařízení, jeho počtu a výkonu, použití druhu technologie apod. Nesmí se však zapomínat na to, že výrobní
náklady, které nákladové funkce zachycují, jsou jen jednou složkou nákladů vstupujících do konečné ceny; druhou složkou jsou náklady dopravní.
Metody odhadu fixních nákladů. Známe-li fixní a variabilní náklady podniku, můžeme sestavit nákladovou funkci zachycující matematickou formou vztah objemu výroby (outputu) a nákladů (inputu). Vychází se z produkčních funkcí (produkční funkce vyjadřuje vztah mezi objemem výroby a souborem výrobních činitelů, pomocí nichž je objemu výroby dosaženo. Nezávisle proměnnou jsou výrobní činitele, závisle proměnnou je objem výroby). Ke stanovení nákladových funkcí v praxi používáme tyto matematické funkce: y = celkové náklady (N) x = objem produkce (Q) a = odhad fixních nákladů (FN) b, c = variabilní náklady připadající na jednotku produkce, tj. marginální náklady
Pro náklady proporcionální lineární funkci y = a + bx Pro náklady nadproporcionální kvadratickou funkci y = a + bx + cx2 Pro náklady podproporcionální kvadratickou funkci y = a + b – cx2
Parametry nákladových funkcí můžeme vypočítat (správněji odhadnout) některou z těchto metod: Klasifikační analýzou Metodou dvou období Bodovým diagramem Regresní a korelační analýzou ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------Příklad Postupy výpočtu ukážeme na příkladě výroby cihel. Ve sledovaném roce se nemění sortiment výrobků ani výrobní kapacity podniku. Údaje o objemech výroby a celkových nákladech v jednotlivých měsících sledovaného roku obsahuje tabulka: Období
Leden Únor Březen Duben Květen Červen Červenec Srpen Září Říjen Listopad Prosinec Celkem za rok
Ukazatel v tis. Kč Objem Náklady výroby 6224 6967 8460 7776 10408 8002 12623 8687 11976 8539 4872 7261 6380 6989 8708 7512 7452 7138 8629 7598 11402 8621 11237 9378 108191 93468
Měsíční průměr
9016
7789
Klasifikační analýza Principem této metody je roztřídění jednotlivých nákladových položek na fixní a variabilní část podle toho, zda se mění nebo nemění se změnami objemu produkce. Do fixních nákladů zařadíme náklady, o nichž lze prohlásit, ze zůstávají ve stejné výši bez ohledu na vyráběné objemy a druh produkce. Mezi ně patří např. odpisy, nájemné, pojistné, část nákladů na spotřebovaný materiál, energii, palivo a část mzdových nákladů. Do variabilních nákladů zařadíme náklady, které jsou závislé na objemu výroby, jako jsou jednicové náklady, jednicový materiál a ostatní jednicové náklady. Výhodné je přímé rozlišování fixních a variabilních nákladů v nákladovém účetnictví. V příkladě výroby cihel jsou do variabilních nákladů zařazeny: spotřeba jílu (základní materiál), náklady na ochranné pomůcky (náklady na rukavice rovnačů cihel a ostatních výroků, které se spotřebovávají úměrně množství narovnaných cihel), náklady na elektrický proud (závisí na chodu výrobních zařízení), část nákladů na výrobu páry, náklady na spotřebovanou vodu, náklady na opravy a udržování (jsou závislé na objemu výroby), přepravné, náklady na výkony mechanismů (závisí na množství vytěžené suroviny), odbytové náklady závodů (náklady dopravních středisek jsou závislé na množství přepravovaných hotových výrobků). Fixní náklady
zahrnují spotřebu topného oleje, spotřebu páry na sušení, odpisy hmotného investičního majetku, cestovné a nájemné, veškeré mzdy (používá se časové mzdy s prémií nezávislou na objemu výroby), příspěvky na sociální zabezpečení, správní režie závodů a podniku. Klasifikační analýza – cihelna Celkové roční fixní náklady podniku jsou odhadovány ve výši 61 000 tis. Kč, celkové roční variabilní náklady 32 468 tis. Kč. Haléřový ukazatel nákladovosti, vypočtený z variabilních nákladů, zjistíme jako podíl celkových variabilních nákladů a objemu výroby: 32 468 / 108 191 = 0,300. průměrné měsíční fixní náklady jsou 61 000 / 12 = 5083 tis. Kč, tj. 65,3% z celkových měsíčních nákladů (5083 / 7789), nákladová funkce pro měsíční období je tedy N(celkové náklady v Kč za měsíc = 5083 (fixní náklady) + 0,3(variabilní náklady připadající na jednotku produkce) x Q(objem produkce) Metoda dvou období Pro odhad nákladové funkce se doporučuje vybrat období (měsíc) s nejmenším a s největším objemem výroby. Nemělo by však jít o mimořádná období vybočující z normálního vývoje (např. měsíc, v němž došlo k havárii zařízení). Propočet je jednoduchý: údaje se dosadí do dvou rovnic, jejichž řešením se zjistí potřebné parametry. Označíme-li indexem 1 období s největším objemem výroby a indexem 2 období s nejmenším objemem výroby, dostaneme:
N1 = a + bQ1 N2 = a + bQ2 Odečteme druhou rovnici od první a vypočteme b. Dosazením b do některé z rovnice zjistíme a. Nevýhodou této metody je závislost výsledků pouze na dvou obdobích; stačí, aby jedno z těchto období vybočovalo z normálního vývoje, a dostaneme zkreslené výsledky, především zkreslený odhad fixních nákladů. Proto se doporučuje kombinovat tuto metodu s metodou grafickou. Na bodovém diagramu posoudíme, zda krajní hodnoty odpovídají normálnímu vývoji; vybočuje-li některá z hodnot, použijeme vhodnějšího období. Metodu dvou účetních období používáme většinou k prvnímu orientačnímu zjištění vývoje nákladů. Metoda dvou období – cihelna Obdobím s největším objemem výroby je měsíc duben, obdobím s nejmenším objemem výroby je měsíc červen, ve kterém však došlo k výpadku výroby, takže toto období nelze pokládat za normální. Propočteme-li parametry funkce podle údajů těchto dvou měsíců, dostaneme: 8 687 (N1) = a (fixní náklady) + b(podíl variabilních nákladů)xQ1(12 623) 7 261 (N2) = a (fixní náklady) + b x Q2(4872) 8687 = a + 12 623b 7261 = a + 4872b ---------------------------1426 = 7751b / :7751 0,1840 = b 8687 = a + 12 623 x 0,1840 8687 = a + 2322,63 / - 2322,63 6364,37 = a
nákladová funkce má tedy tvar: N = 6364 tis. + 0,184 x Q Vyloučíme-li vliv extrémního měsíce června a dosadímeli do rovnice hodnoty měsíce ledna, dostaneme: 8687 = a + b x 12 623 6967 = a + b x 6224 b = 0,2688 a = 8687 – 0,2688 x 12 623 = 5294 tis Kč. Fixní náklady tvoří cca 68% celkových nákladů. Propočet s vyloučením extrémní hodnoty se více blíží výsledkům klasifikační analýzy. Grafická metoda Nákladovou funkci lze odvodit z tzv. bodového diagramu. Na osu x se nanášejí objemy výroby, na osu y náklady. Každá dvojice hodnot je znázorněna bodem. Jsou-li body roztroušeny těsně kolem přímky nebo křivky, kterou přibližně zakreslíme tak, aby byly od ní všechny body co nejméně vzdáleny, pak existuje závislost nákladů na objemu výroby. Odhad fixních nákladů provedeme podle průsečíku zakreslené čáry s osou y. Parametr b vypočteme z hodnot kteréhokoli bodu ležícího na čáře. Grafická metoda nám pomůže odhalit extrémní hodnoty, popř. skok ve fixních nákladech, ke kterému může dojít např. rozšířením výrobní kapacity.
Metoda regresní a korelační analýzy Tato metoda je pro stanovení nákladových funkcí nejspolehlivější. Umožňuje stanovit i nelineární nákladové funkce, které jsou vhodné pro případný nadproporcionální nebo podproporcionální vývoj nákladů, a to v těch případech, kde průběh nákladů již nelze spolehlivě vyjádřit lineární funkcí (nelze jej aproximovat přímkou). Metoda umožňuje stanovit i spolehlivost zjištěných funkcí pomocí měr korelace a provádět předběžné odhady chyb zjišťovaných hodnot pomocí tzv. mezí spolehlivosti. b=
n∑ XY − ∑ X ∑ Y n ∑ X 2 − (∑ X )
2
a = Y −bX X = objem výroby Y = náklady n = počet sledovaných období,
korelační koeficient vypočteme podle vzorce:
r=
[{[n∑ X
n∑ XY − ∑ X ∑ Y 2
][
− (∑ X ) ⋅ n∑ Y 2 − (∑ Y ) 2
2
]}]
Čím více se hodnota r blíží jedné, tím lépe vystihuje stanovená přímka vývoj nákladů. V praxi provádíme veškeré výpočty na počítači. V našem příkladě jsme dostali tyto výsledky (výpočet bez extrémní hodnoty): a = 5122 (odhad fixních nákladů), tj. 65,8 % z celkových nákladů b = 0,289 (odhad variabilních – marginálních nákladů) r = 0,983 (korelační koeficient) Nákladová funkce má tedy tvar: N = 5122 + 0,289 x Q Vysoká hodnota koeficientu korelace svědčí o vysoké spolehlivosti nákladové funkce. Kromě nákladových funkcí, o kterých jsme pojednávali výše a které charakterizují vývoj nákladů v kratším období, v němž nelze měnit všechny vstupy, se v manažerské praxi používají dlouhodobé nákladové funkce.
Plánování a kontrola nákladů. Ve většině našich podniků je plán nákladů součástí finančního plánu (rozpočtu). Ten obsahuje plán výnosů, nákladů a zisku, plán rozdělení zisku, popř. další plány. Cílem plánování nákladů je dosáhnout jejich snížení. Optimalizační nákladové metody Outsourcing – vyčleňování činností mimo podnik s cílem dosáhnout úspory nákladů nebo zvýšení kvality; může jít o základní činnosti
(předání výrobní zakázky, výzkum a vývoj, reklama, výpočetní středisko) i vedlejší činnosti (úklid, jídelna, správa budov, podnikové vzdělání). Cílem je redukce nákladů, především fixních nákladů. Offshoring – vyčlenění činností z podniku a jejich delegování na dceřinné společnosti v zemích s nižšími náklady (v poslední době jsou cílovými zeměmi Indie, Čína, noví členové EU) Insourcing – využití volných kapacit k převzetí externích zakázek; cílem je vyšší využití fixních nákladů a zvýšení hospodárnosti, vyrovnání výkyvů v zaměstnanosti, zlepšení výnosové situace. Franchising – je označován jako zvláštní forma outsourcingu v oblasti odbytu; poskytovatel franchisy (franchisor) uzavírá smlouvu s příjemcem franchisy (franchisantem), že za určitou vstupní platbu a průběžné platby poskytne své jméno, obchodní ideu a komplexní servis. Pro poskytovatele to znamená úsporu vlastního kapitálu a pravidelné příjmy; pro příjemce provozování samostatného podniku, jehož úspěch je většinou garantován samotným jménem (OBI, Macdonald, Potrefená Husa).
Plánování nákladů Náklady můžeme plánovat v podstatě pomocí dvou skupin plánovacích metod: Globální metody - vycházejí ze základních vztahů v ekonomice podniku (nákladové funkce)
Podrobné metody – vycházejí z detailních plánovacích podkladů, jako operativní plán výroby, normy spotřeby, limity atd. (kalkulace, rozpočty)
Metoda standardních (normovaných) nákladů Vychází z toho, že každá standardní nákladová položka vzniká jako součin naturální normy spotřeby výrobního činitele (standardního množství spotřeby materiálu, práce) a předem stanovených, tj. standardních nákladů za jednotku (např. ceny za 1 kg surovin, nákladů na 1 normohodinu) při plánovaném objemu výkonů (výrobků, činností) Standardní náklady kalkulační položky = standardní množství (standardní spotřeba na jednotku výroby) x standardní náklady (standardní cena) Součtem standardních nákladů kalkulačních položek (obvykle přímých mezd, přímého materiálu, ostatních přímých nákladů a variabilních režijních nákladů) se stanoví standardní náklady na jednotku výkonu (na 1 výrobek) Standardní náklady Používají se v kalkulacích a v rozpočtech středisek Umožňují odhady budoucích nákladů, stanovení nabídkové ceny pro zákazníky, určení hodnoty rozpracované výroby a hotových výrobků
Měří výkonnost středisek zjišťováním odchylek (úspory nebo překročení) skutečných nákladů od nákladů standardních.
