Negatief loon. Rosanne Engel

Negatief loon

Naam: Studierichting: Administratienummer: Datum: Examencommissie:

Rosanne Engel Fiscale Economie 652893 December 2011 Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken Mr. dr. N.C.G. Gubbels

INHOUDSOPGAVE Hoofdstuk 1

Inleiding……………………………… ………………………………... 3

Hoofdstuk 2

Het belang van de kwalificatie negatief loon onder de wet IB 2001… 5

Paragraaf 2.1

Beroepskosten en negatief loon onder de wet IB 1964…………………. 5

Paragraaf 2.2

Beroepskosten en negatief loon onder de wet IB 2001…………………. 6

Hoofdstuk 3

Betalingen van de werknemer aan de werkgever…………………… 9

Paragraaf 3.1

Teveel betaald loon………………………………….……………..……. 9

Subparagraaf 3.1.1 Onterecht ontvangen loon……………………………………....…… 9 Subparagraaf 3.1.2 In eerst instantie terecht ontvangen loon……………….……….…… 11 Subparagraaf 3.1.3 Literatuur… ………….………………………………………….……12 Subparagraaf 3.1.4 Conclusie……………………………………………….……….…… 13 Paragraaf 3.2

Inkomsten onder een voorwaarde………………………….……………. 13

Subparagraaf 3.2.1 Algemeen…………………………………………………….……… 13 Subparagraaf 3.2.2 Conclusie…………………………………………………..………… 14 Paragraaf 3.3

Loon in natura…………………………………………………………… 15

Subparagraaf 3.3.1 Algemeen…………………………………………………….……… 15 Subparagraaf 3.3.2 Conclusie…………………………………………………………..… 16 Paragraaf 3.4

Bonussen………………………………………………………………… 16

Subparagraaf 3.4.1 Algemeen……………………………………………………….…… 16 Subparagraaf 3.4.2 Conclusie…………………………………………………………..… 18 Paragraaf 3.5

Arbeidsrechtelijke overeenkomsten…………………………………….. 18

Subparagraaf 3.5.1 Algemeen……………………………………………………….…… 18 Subparagraaf 3.5.2 Conclusie……………………………………………………..……… 19

Hoofdstuk 4

Betaling van iets dat niet eerder als loon is genoten………………… 20

Paragraaf 4.1

Schadevergoedingen………………………………….…………………. 20

Subparagraaf 4.1.1 Algemeen……………………………………………………….…… 20 1

Subparagraaf 4.1.2 Conclusie………………………………………………………….… 22 Paragraaf 4.2

Overtreding concurrentiebeding ………………………………………… 23

Subparagraaf 4.2.1 Algemeen…………………………………………………….……… 23 Subparagraaf 4.2.2 Conclusie……………………………………………………….…… 25

Hoofdstuk 5

Betalingen van de werknemer aan derden………………..………..… 27

Paragraaf 5.1

Algemeen …………………………………………….…………………. 27

Paragraaf 5.2

Conclusie …………………………………………….…………………. 29

Hoofdstuk 6

Negatief loon en de literatuur…………………………………………. 31

Paragraaf 6.1

Terugbetalingsverplichting……………………………………………… 31

Subparagraaf 6.1.1 Inleiding..……………………………………………………….…… 31 Subparagraaf 6.1.2 Betalingsverplichting…..……………………………………….…… 31 Subparagraaf 6.1.3 Terugbetaling..………………………………………………….…… 32 Subparagraaf 6.1.4 Betalingsverplichting en terugbetaling……………………………… 33 Paragraaf 6.2

Onderscheid tussen beroepskosten en negatief loon………………….… 33

Paragraaf 6.3

Algemene definities…………………………………………………..…. 35

Hoofdstuk 7

Conclusie…………………………….…………………………………. 38

Literatuurlijst ………………………..…………………………………………………….……. 41

Jurisprudentieregister……………………………………………………………………………44

2

Hoofdstuk 1

Inleiding

De Wet op de Inkomstenbelasting beoogt de draagkracht van de belastingplichtige te treffen. Als het gaat om inkomsten uit de dienstbetrekking is er geen sprake van een heffing naar zuivere draagkracht. Artikel 3.80 van de Wet IB 2001 luidt als volgt: ‘belastbaar loon is loon verminderd met de reisaftrek.’ Kosten gemaakt ter verwerving, inning of behoud van het loon zijn niet meer aftrekbaar sinds de invoering van de Wet IB 2001. Negatief loon is heden ten dage vrijwel de enige wijze waarop de heffingsgrondslag voor de loonbelasting kan worden verlaagd. De wetgever heeft ons geen definitie van negatief loon gegeven. De inhoud van dit begrip wordt bepaald door de jurisprudentie. In de afschaffing van de aftrekbaarheid van arbeidskosten ligt het toenemende belang van negatief loon voor werknemers. Onvrede van werknemers met de niet-aftrekbare beroepskosten hebben het beroep op de kwalificatie negatief loon doen toenemen. Onder de Wet IB 1964 konden niet alle door de werknemer geleden verarmingen onder de categorie beroepskosten geschaard worden en werd soms geprobeerd of deze verarmingen als negatief loon in aanmerking konden worden genomen. De Hoge Raad heeft dan ook al vóór de afschaffing van de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten enige invulling gegeven aan het begrip negatief loon. Met name door de afschaffing van de beroepskosten is het interessant om het begrip negatief loon te onderzoeken. Centraal in dit onderzoek staat dan ook de volgende probleemstelling: In hoeverre kunnen door de werknemer geleden verarmingen als negatief loon worden aangemerkt? De opbouw van het onderzoek is als volgt. In hoofdstuk 2 zal ik ingaan op het belang van de kwalificatie negatief loon, door zowel beroepskosten en negatief loon onder de Wet IB 1964 als onder de Wet IB 2001 te bespreken. In de daaropvolgende drie hoofdstukken zal ik aan de hand van de jurisprudentie en het geschrevene in de literatuur een drietal categorieën van negatief loon bespreken. In hoofdstuk 3 komen betalingen van de werknemer aan de werkgever in verscheidene vormen aan bod. Uitgangspunt hierbij is dat het een betaling betreft van een bedrag dat eerder als loon is genoten. In hoofdstuk 4 zal ik situaties van negatief loon bespreken waarbij het niet gaat om een terugbetaling van eerder genoten loon door de werknemer. In hoofdstuk 5 komen betalingen van de werknemer aan derden aan bod. Bij het bespreken van de jurisprudentie in de hoofdstukken 3 tot en met 5 zal ik proberen hieruit algemene criteria te destilleren op grond waarvan iets al dan niet wordt aangemerkt als negatief loon. Na het bespreken van jurisprudentie, zal hoofdstuk 6 worden ingegaan op hetgeen in de literatuur is geschreven met betrekking tot negatief loon. Hier komen achtereenvolgens de terugbetalingsverplichting, het criterium om beroepskosten te onderscheiden van negatief loon en algemene definities van negatief loon aan de orde. Tot slot sluit ik in hoofdstuk 7 af met een conclusie

3

van het onderzoek.

4

Hoofdstuk 2

Het belang van de kwalificatie negatief loon onder de wet IB 2001

Paragraaf 2.1

Beroepskosten en negatief loon onder de wet IB 1964

Een algemeen beginsel van ons belastingsysteem is het draagkrachtbeginsel. Op grond van het draagkrachtbeginsel dienen de reële inkomsten te worden belast. Reële inkomsten bepalen immers de draagkracht van de belastingplichtige. Artikel 21 van de Wet IB 1964 gaf hier vorm aan door zuivere inkomsten – dat wil zeggen inkomsten verminderd met de aftrekbare kosten – te belasten. Deze aftrekbare kosten werden in artikel 35 van de Wet IB 1964 als volgt gedefinieerd: ‘aftrekbare kosten zijn de op de inkomsten drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten en in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is. De kosten komen slechts voor aftrek in aanmerking voor zover zij meer bedragen dan hetgeen personen die soortgelijke inkomsten niet genieten doch voor het overige in dezelfde omstandigheden als de belastingplichtige verkeren deswege plegen te maken. De in de artikelen 36 en 37 opgenomen normeringen en beperkingen worden hierbij in acht genomen.’1 Hierbij wil ik met betrekking tot artikel 36 opmerken dat dit artikel bepaalde kosten van aftrek uitsloot, een aantal aftrekbare kosten normeerde en daarnaast regels bevatte aangaande specifieke kostensoorten. Artikel 37 behelsde onder meer de forfaitaire regeling voor de arbeidskosten.2 Met betrekking tot aftrekbare kosten ter zake van inkomsten uit de dienstbetrekking is door de Hoge Raad de volgende aanvulling gegeven: ‘Aftrekbare kosten dienen uitgaven te zijn die – mits binnen de grenzen der redelijkheid gemaakt – objectief gesproken tot behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking kunnen bijdragen. Uitgaven kunnen objectief gesproken tot de behoorlijke vervulling van een dienstbetrekking bijdragen ook zonder dat die uitgaven voor zodanige vervulling onontbeerlijk zijn.’ 3

Op de inkomsten uit dienstbetrekking konden werknemers op grond van artikel 37 van de Wet IB 1964 een forfaitaire kostenvergoeding in aftrek brengen. Dit forfait bedroeg een bepaald percentage van het inkomen uit tegenwoordige arbeid, waarbij een minimum- en maximumbedrag gold. Indien de werkelijke kosten hoger waren dan het arbeidskostenforfait, kon de werknemer ervoor kiezen de werkelijke kosten in aftrek te brengen. In 1990 bedroeg het arbeidskostenforfait vier procent van het loon met een maximum van 461 euro. In het laatste jaar van de wet IB 1964 was dit percentage opgelopen tot twaalf procent met een maximum van 1465 euro.4 Het begrip negatief loon was als zodanig niet gedefinieerd in de Wet IB 1964. Of iets al dan niet als negatief loon kon worden aangemerkt was rechtersrecht: de inhoud van het begrip werd bepaald aan

1

Mobach, Sillevis & Lugt 2000, paragraaf 2.3.8.A.a1.I. Mobach, Sillevis & Lugt 2000, paragraaf 2.3.8. 3 HR 30 november 1977, BNB 1978/7; zie ook HR 7 november 1979, BNB 1980/17. 4 Stevens 2006, p. 204. 2

5

de hand van de jurisprudentie. De kwalificatie negatief loon was niet erg van belang onder de Wet IB 1964, aangezien arbeidskosten aftrekbaar waren. Dit had tot gevolg dat er weinig jurisprudentie was om het begrip negatief loon inhoud te geven. In het algemeen gold dat er sprake was van negatief loon bij de terugbetaling van genoten inkomsten uit arbeid. Zo werd in de Memorie van Antwoord bij de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 duidelijk dat een reeds genoten tantièmerecht welke bij nadere overeenkomst vervalt, aangemerkt wordt als negatief loon.5 Negatief loon doet zich echter niet enkel voor bij een terugbetaling van hetgeen eerder als loon is genoten. De Hoge Raad heeft onder het Besluit IB ’41 en de Wet IB 1964 al enige invulling gegeven aan het begrip negatief loon. Ter illustratie zal ik hier enkele situaties bespreken om een beeld te geven van wanneer de kwalificatie negatief loon een rol speelt. Uit het arrest van de Hoge Raad van 17 april 1957, BNB 1957/179, volgt dat indien een werknemer de dienstbetrekking rechtmatig dan wel onrechtmatig doet eindigen en hij daarom – dus op grond van hetgeen is vastgelegd in de arbeidsovereenkomst - aan zijn werkgever een schadevergoeding moet betalen, dit betaalde bedrag moet worden aangemerkt als negatieve opbrengst van de dienstbetrekking. Daarentegen was er in HR 3 april 1957, BNB 1957/172, geen sprake van negatief loon maar van verwervingskosten van het loon. Belanghebbende voelde zich hier slechts moreel verplicht om aan zijn werkgeefster een bedrag te betalen ter vergoeding van door zijn toedoen geleden schade. In 1971 oordeelde Hof ‘s Gravenhage dat er ook sprake kan zijn van negatief loon indien er betalingen aan anderen dan de werkgever zijn verricht.6 In casu was er sprake van een zakelijk verband tussen het verschuldigd zijn van dwangsommen aan derden en de dienstbetrekking. Het Hof overweegt hier het volgende: ‘ Fiscaalrechtelijk heeft het woord loon een ruime betekenis, in het bijzonder in dit opzicht dat loon ook datgene omvat dat uit een dienstbetrekking van een ander dan de werkgever wordt genoten. Hieruit kan de consequentie worden getrokken dat, zo negatief loon bestaanbaar is, dit door de werknemer aan een ander dan zijn werkgever verschuldigd zou kunnen zijn.’ Uit het voorgaande valt af te leiden dat er van negatief loon sprake is, indien reeds genoten loon op grond van een overeenkomst wordt terugbetaald. Daarnaast kan eveneens sprake zijn van negatief loon ingeval van een betaling van een verplichte schadevergoeding of dwangsom, ongeacht of er sprake is van betaling aan werkgever of aan een derde.

Paragraaf 2.2

Beroepskosten en negatief loon onder de wet IB 2001

Bij de invoering van de Wet IB 2001 verviel de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten. Aftrek van de werkelijke beroepskosten is in het geheel niet meer mogelijk. Bovendien werd het 5 6

Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19, p. 51. Hof ’s-Gravenhage 22 juni 1971, BNB 1972/70 .

6

arbeidskostenforfait afgeschaft. Hier stond echter de invoering van de arbeidskorting tegenover. De arbeidskorting kan gezien worden als een tegemoetkoming voor beroepskosten. De werking van het arbeidskostenforfait en de arbeidskorting zijn echter verschillend. Daar waar het arbeidskostenforfait het belastbare loon verminderde, vermindert de arbeidskorting het te betalen bedrag aan belasting. De reden om het arbeidskostenforfait te vervangen door de arbeidskorting was dat de overheid verwachtte dat hier een betere stimulerende werking vanuit ging om deel te nemen aan betaalde arbeid.

Het gevolg van het afschaffen van de aftrek van arbeidskosten betekent dat het verband tussen de werkelijke kosten en dat wat aftrekbaar is, is verdwenen. Dit is een inbreuk op het draagkrachtbeginsel. Niet vergoede kosten die een werknemer maakt, komen nu niet meer in mindering op het belastbaar inkomen, maar worden behandeld als inkomensbesteding. Dit betekent dat niet naar het zuivere inkomen – en dus niet naar draagkracht – wordt geheven. In de Memorie van Toelichting zijn de volgende redenen voor de afschaffing van de aftrek van beroepskosten te lezen: - de conflictgevoeligheid van aftrek van werkelijke kosten en in verband daarmee uitvoeringsproblemen en procedures - de relatief beperkte en afnemende betekenis van de werkelijke kostenaftrek (circa twee procent van de belastingplichtigen benut de aftrek). 7 De werkgever kan echter een vergoeding onbelast verstrekken als het gaat om een vergoeding voor kosten, gemaakt door de werknemer, ten behoeve van de verwerving van zijn loon. Deze kosten dienen redelijkerwijs noodzakelijk te zijn ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking en naar maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel te worden ervaren. Daarnaast zijn verstrekkingen onbelast voor zover zij beroepskosten voorkomen.8 De symmetrie dat als kosten aftrekbaar zijn, vergoedingen van kosten onbelast zijn, wordt dus doorbroken. Een werkgever zal bepaalde beroepskosten echter nooit vergoeden. Ik denk hierbij onder meer aan kosten van een arbeidsconflict9 met de werkgever of een door de werknemer betaalde schadevergoeding voor toegebrachte schade aan de werkgever. De wetgever merkt hierover het volgende op in de Memorie van Antwoord: ‘Daar waar de werkgever het niet nodig vindt noodzakelijke kosten voor de dienstbetrekking te vergoeden, waaronder kosten tot behoud van de arbeidsplaats, zien wij het niet als een taak voor de fiscale wetgever om een tegemoetkoming te verstrekken.’ 10 Met betrekking tot de hiervoor genoemde uitgaven is de kwalificatie negatief loon van belang. Ook zal de ene werkgever bepaalde kosten wel vergoeden en de andere werkgever niet. De Hoge Raad oordeelde hierover overigens dat er geen sprake is van schendig van het

7

Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 29. Van Kempen & Sillevis 2010, p. 4 en p. 533. 9 Stevens 2006, p. 206. 10 Kamerstukken I, 1999/2000, 26727, nr. 202a, p. 32. 8

7

gelijkheidsbeginsel als beroepskosten wel vrij vergoed kunnen worden, doch niet in aftrek kunnen worden gebracht indien deze niet worden vergoed door de werkgever.11 Indien een werkgever bepaalde beroepskosten niet vergoedt, wordt door werknemers vaker geprobeerd iets als negatief loon aan te merken.12 De toename van het belang van de kwalificatie negatief loon blijkt ook uit de behandeling van verplichte bijdragen aan een beroepspensioenregeling die volgt uit het Besluit van 7 april 2003, BNB 2003/234. Voor de beroepsbeoefenaars kwalificeerden de verplichte bijdragen aan een beroepspensioenregeling tot en met het jaar 2000 als beroepskosten. De staatssecretaris van Financiën besloot bij de invoering van de Wet IB 2001 dat deze verplichte pensioenbijdragen voor de in dienstbetrekking werkzame beroepsbeoefenaars als negatief loon in de aangifte mochten worden verwerkt.13 Dit Besluit vormt een uitzondering op wat de Hoge Raad op 8 juli 2005, BNB 2005/310, heeft geoordeeld ten aanzien van negatief loon in relatie tot de afschaffing van de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten. Ondanks het toegenomen belang van de kwalificatie negatief loon stelde de Hoge Raad hier namelijk dat kosten gemaakt tot verwerving, inning of behoud van loon in de zin van het vroegere artikel 35 Wet IB 1964, onder de huidige Wet IB 2001 niet kunnen worden aangemerkt als negatief loon: ‘Uit tekst noch ontstaansgeschiedenis van de Wet IB 2001 volgt dat de wetgever voor de toepassing van laatstbedoelde wet van een ruimer begrip negatief loon is uitgegaan, waaronder ook de hier bedoelde kosten zouden vallen.’

11

HR 8 juli 2005, BNB 2005/310. Rijkers & Vording 2006, p. 374. 13 Zie voor pensioenbijdragen hoofdstuk 6 paragraaf 2. 12

8

Hoofdstuk 3

Betalingen van de werknemer aan de werkgever

Paragraaf 3.1

Teveel betaald loon

Paragraaf 3.1.1

Onterecht ontvangen loon

Onterecht ontvangen loon kan zich voordoen indien de werkgever abusievelijk een te hoog bedrag aan de werknemer betaalt. In beginsel geldt dat deze inkomsten door de werknemer genoten worden in het jaar waarin zij worden ontvangen. In Hoge Raad 5 juni 1959, BNB 1959/242, werd geoordeeld dat onder genoten inkomsten ook de ten onrechte genoten voordelen vallen. Indien de werknemer deze onterecht ontvangen voordelen later terugbetaalt, is sprake van een negatieve opbrengst uit de dienstbetrekking in het jaar van terugbetaling. In HR 6 oktober 1969, BNB 1970/225, deed zich voor dat een werknemer als gevolg van een door hemzelf gemaakte fout bedragen aan ziekengeld kreeg uitgekeerd. De doorbetaling hiervan aan zijn werkgever, aan wie dit ziekengeld toekwam, kon als negatief loon in aanmerking worden genomen. In HR 22 juli 1988, BNB 1989/3, ging het wederom om een onterecht ontvangen bedrag door een werknemer. De werknemer hield dit bedrag onder zich tot zekerheid voor latere loonbetaling. De Hoge Raad oordeelde dat dit onterecht ontvangen bedrag in het jaar van ontvangst wordt genoten. Het feit dat de werknemer erkende dit bedrag te moeten terugbetalen, deed hier volgens de Hoge Raad niet aan af. In het jaar waarin de werknemer het bedrag terugbetaalt of met andere bedragen verrekent, kan het bedrag als negatief loon in aanmerking worden genomen. Ik citeer: ‘Zij erkent weliswaar dat de betaling ten onrechte is geschied, doch zij heeft het desbetreffende bedrag niet terug overgemaakt aan haar voormalige werkgeefster. Onder deze omstandigheden moet het er dus voor worden gehouden dat belanghebbende het ten onrechte betaalde salaris heeft aanvaard, althans voorlopig en in ieder geval gedurende het onderwerpelijke jaar’. Het begrip ‘aanvaarden’ speelt hierbij een belangrijke rol. In de voorgaande gevallen ging het om situaties waarin het loon in eerst instantie tot het belastbare loon wordt gerekend en ten tijde van terugbetaling als negatief loon in aanmerking genomen kan worden. Hierop bestaat echter een uitzondering. Indien de werknemer binnen redelijke termijn aangeeft de ten onrechte ontvangen loonbestanddelen niet te willen hebben, is er geen sprake van inkomen. Als vanzelfsprekend vormt de terugbetaling dan ook geen negatief loon, het gaat hier dan immers om een betaling van iets dat niet eerder in de heffing is betrokken. Zo oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 13 november 1974, BNB 1975/79, dat ziekengelden, waarop de belanghebbende geen recht had en deze daarom weigerde, niet tot de genoten inkomsten worden gerekend. Deze zienswijze werd bevestigd in HR 21 december 1988, BNB 1989/120. Het oordeel van de Hoge Raad luidde als volgt: ‘ 's Hofs oordeel dat tot loon uit dienstbetrekking ook moet worden gerekend hetgeen ten onrechte als loon is ontvangen, is in zijn algemeenheid onjuist. Hetgeen ten onrechte is ontvangen behoort niet tot het loon wanneer de 9

ontvanger binnen redelijke tijd heeft blijk gegeven het niet te willen behouden.’ In casu werd het teveel betaalde bedrag teruggevorderd door de werkgever. De werknemer stelde dat hij het teveel betaalde salaris niet had genoten, hij wist immers dat het bedrag zou moeten worden terugbetaald en gaf tevens vrijwel direct na ontvangst aan bereid te zijn dit te doen. Het feit dat de daadwerkelijke terugbetaling langer op zich liet wachten, deed hier niet aan af. De oorzaak hiervan was namelijk gelegen in de salarisadministratie. Wat van belang is, is dat het terug te betalen bedrag de werkgever per direct weer ter beschikking stond. Juist omdat belanghebbende onmiddellijk aangaf geen recht op het bedrag te hebben en het te willen terugstorten oordeelde de Hoge Raad dat er geen sprake was van genoten loon. In HR 8 augustus 2003, BNB 2003/334 had de werkgever een te laag bedrag aan belastingen en premies ingehouden op het loon van de werknemers. Dientengevolge was het nettoloon dat de werknemers ontvingen te hoog. Dit voordeel werd niet in aanmerking genomen als loon, indien de werkgever op een later tijdstip de loonbelasting en premies zou verhalen op de werknemer. De verhaalde loonbelasting en premies kwamen bij de werknemer dan ook niet in aanmerking als negatief loon. In het Besluit van 5 augustus 2009, BNB 2009/254, heeft de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten over het fiscale beleid ten aanzien van ten onrechte ontvangen looninkomsten. Indien een belastingplichtige niet binnen de redelijke termijn – welke termijn niet nader is gespecificeerd – te kennen geeft het onterecht ontvangen loon niet te willen behouden, wordt dit bedrag tot het belastbare loon gerekend. Indien terugbetaling later alsnog plaatsvindt, wordt voor de betreffende situatie afzonderlijk geoordeeld of sprake is van negatief loon. Als er inderdaad sprake is van negatief loon en de terugbetaling vond plaats in een later jaar dan het jaar waarin het loon werd genoten, kan er een belastingnadeel ontstaan. Indien wordt voldaan aan een drietal vereisten, wordt het eerdere onterecht ontvangen bedrag alsnog geacht niet te zijn genoten in het jaar van ontvangst en vormt de terugbetaling derhalve geen negatief loon. Deze vereisten luiden als volgt: a. belastingplichtige heeft de looninkomsten niet te kwader trouw verkregen, en b. belastingplichtige toont ten genoegen van de inspecteur aan dat de looninkomsten volledig zijn terugbetaald, en c. belastingplichtige past ter zake van de terugbetaling van de looninkomsten geen enkele aftrek op het loon c.q. inkomen toe, dan wel - als de aftrek al is toegepast - verklaart belastingplichtige zich akkoord. In mijn ogen is het niet nodig om voor elke situatie afzonderlijk te beoordelen of sprake is van negatief loon. Het gaat immers om een onterecht ontvangen bedrag dat eerder in de loonheffing is betrokken en vervolgens wordt terugbetaald. Deze twee feiten zijn mijns insziens voldoende om niet te twijfelen aan het aanwezig zijn van negatief loon, gelet op de hiervoor besproken HR 5 juni 1959, BNB 1959/242 en HR 6 oktober 1969, BNB 1970/225. Hierbij wil ik nog opmerken dat uit HR 25 10

november 2005, BNB 2006/94 volgt dat het ongedaan maken van een eerder genoten voordeel slechts leidt tot negatieve inkomsten indien en voor zover er over positieve inkomsten die daar tegenover staan daadwerkelijk belasting is geheven.

Paragraaf 3.1.2

In eerste instantie terecht ontvangen loon

Ook de terugbetaling van terecht ontvangen loon kan negatief loon vormen. Dit is het bijvoorbeeld het geval indien in eerste instantie terecht ontvangen loon wordt terugbetaald, omdat dit loon wordt vervangen door ander loon. Deze situatie deed zich voor in Hof Amsterdam 9 januari 2009, LJN BG9463. Belanghebbende ontving een bijstandsuitkering waar hij recht op had ten tijde van de verkrijging. In een later jaar bleek belanghebbende toch geen recht te hebben op deze uitkering, waarop het ontvangene werd teruggevorderd en met terugwerkende kracht vervangen door ander loon. De terugbetaling vormt negatief loon. Van Dijck is van mening dat bij een doorbetaling van loon eveneens sprake is van negatief loon. Hij noemt als voorbeeld een belastingplichtige die loon geniet met de gedachte dat dit terecht is. Indien dit uiteindelijk niet zo blijkt te zijn en hij deze ten onrechte genoten inkomst doorbetaalt aan de daadwerkelijk rechthebbende, is eveneens sprake van negatief loon in zijn optiek.14 Ik sluit me aan bij deze mening. Op basis van het in de vorige subparagraaf besproken arrest HR 6 oktober 1969, BNB 1970/225, wordt negatief loon in aanmerking genomen indien het gaat om onterecht ontvangen loon dat wordt doorbetaald aan de rechthebbende. Een doorbetaling van in eerste instantie terecht ontvangen loon dat later onterecht blijkt te zijn, lijkt mij op grond van dit arrest ook als negatief loon in aanmerking te kunnen komen. Indien sprake is van terugbetaald reeds genoten loon door een directeur-grootaandeelhouder kan dit slechts als negatief loon in aanmerking komen indien de met het genoten loon verband houdende terugbetaling voortvloeit uit een wettelijke verplichting dan wel valt terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen de directeur-grootaandeelhouder en de vennootschap op grond waarvan het loon is genoten.15 De situatie kan zich voordoen dat een werknemer een kostenvergoeding heeft ontvangen van een werkgever, terwijl deze kosten zich achteraf gezien niet hebben voorgedaan. Dan is het denkbaar dat de werknemer deze kostenvergoeding moet terugbetalen aan de werkgever. Dit komt neer op een in eerst instantie terecht ontvangen kostenvergoeding, welke naderhand onterecht ontvangen blijkt te zijn. Als de vergoeding in het verleden is belast bij de werknemer, vormt een terugbetaling hiervan dan ook negatief loon. De terugbetaling van een vrije vergoeding of verstrekking kan daarentegen niet in aanmerking worden genomen als negatief loon. Dit is reeds terug te vinden in de wetsgeschiedenis 14 15

J.E.A.M. van Dijck, ‘Negatieve inkomsten’, WFR 1992/685. Hoge Raad 17 maart 1993, BNB 1993/144.

11

van de Wet IB 2001: ‘indien een werknemer om welke reden dan ook een vrije vergoeding geheel of gedeeltelijk terugbetaalt, brengt het in de wet neergelegde systeem mee dat deze terugbetaling niet op enigerlei wijze in mindering op het loon kan komen. De fiscale behandeling van een dergelijke situatie is derhalve gelijk aan die van de situatie waarin de werkgever aanstonds geen of een gedeeltelijke vergoeding verstrekt.’16 Dit strookt met de symmetriegedachte dat wanneer iets onbelast wordt verstrekt, een terugbetaling hiervan niet aftrekbaar is.

Paragraaf 3.1.3

Literatuur

In de noot bij BNB 1989/120 vermeldt Hofstra dat de Hoge Raad een juiste beslissing heeft genomen ten aanzien van het niet in aanmerking nemen van loon indien de belastingplichtige binnen redelijke termijn te kennen geeft het onterecht ontvangen loon niet te willen behouden. Dit is zijns inziens in overeenstemming met het stelsel van de wet: de belastingplichtige heeft in dat geval namelijk geen beschikkingsmacht over het ten onrechte ontvangen loon. ‘Waar geen voordeel is dat de belastingplichtige geniet, kan ook geen inkomensbestanddeel zijn.’ Hij benadrukt de subjectieve bedoeling van partijen. Als zowel de werkgever als de werknemer het eens zijn over het feit dat het gaat om een onterecht ontvangen bedrag dat zal worden terugbetaald, is geen sprake van loon. Indien echter een werkgever een extra beloning toekent aan een werknemer, door de werkgever bedoeld en door de werknemer aanvaard, maakt deze onverplicht verstrekte beloning wel deel uit van het loon. Een andere variant is dat de belastingplichtige het ten onrechte ontvangen loon wil behouden. Dit bedrag wordt eveneens als loon in aanmerking genomen. Een latere terugbetaling vormt dan negatief loon. Wat onduidelijk blijft, is wat moet worden verstaan onder ‘redelijke termijn’. Hofstra wil dit beperkt opvatten en noemt dan ook ‘zo spoedig als redelijkerwijs mogelijk is’, waarbij het best mogelijk is dat het onterechte loon wordt ontvangen in een ander kalenderjaar dan het kalenderjaar waarin de weigering kenbaar wordt gemaakt. Gladpootjes meent dat het arrest niet beperkt blijft tot ten onrechte ontvangen bedragen. Hij stelt dat indien de belastingplichtige, ongeacht of het om terecht of onterecht ontvangen loon gaat, tijdig aangeeft het loon niet te willen behouden en dit binnen redelijke termijn terugstort, het loon niet genoten is.17 Wattel bestrijdt dit. Indien het gaat om terecht ontvangen loon, is het belast, ongeacht de subjectieve bedoeling van de ontvanger. Is er sprake van onterecht ontvangen loon, dan doet deze subjectieve bedoeling van de ontvanger er wel toe: het onterecht ontvangen loon wordt niet belast indien de ontvanger het direct terugbetaalt.18 Ik sluit me aan bij hetgeen Wattel zegt. Indien terecht ontvangen loon bij terugstorting zonder meer wordt aangemerkt als negatief loon, heeft de werknemer de hoogte van zijn genoten loon in eigen hand. Dit lijkt me niet de bedoeling van de wetgever en is 16

Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3, blz. 35 (MvT). T.A. Gladpootjes, 'Negatieve inkomsten in de Wet IB 1964', WFR 1991/1827. 18 P.J. Wattel, 'Haar verdiende loon', WFR 1992/1335. 17

12

eveneens in strijd met hetgeen is bepaald ten aanzien van het genietingstijdstip van loon.19 Een en ander kan veranderen, indien het terecht ontvangen bedrag niet op zakelijke verhoudingen is gebaseerd. Hier zal ik in hoofdstuk 6, paragraaf 1, op terugkomen. Paragraaf 3.1.4

Conclusie

Uit de voorgaande arresten blijkt dat terecht en onterecht ontvangen loon in beginsel als loon in aanmerking worden genomen in het jaar van ontvangst. Een latere terugbetaling in geval van onterecht ontvangen loon vormt negatief loon. Indien het gaat om terecht ontvangen loon, kan komt negatief loon echter pas aan de orde als het loon bijvoorbeeld wordt vervangen door ander loon of indien het in eerste instantie terecht ontvangen loon naar verloop van tijd onterecht ontvangen blijkt te zijn. Zowel bij onterecht als terecht ontvangen loon kan een doorbetaling gelijk worden gesteld aan een terugbetaling. De volgende uitzonderingen kunnen zich voordoen. In het geval van ten onrechte ontvangen loon kan een werknemer binnen redelijke termijn aangeven het onterecht ontvangen loon niet te willen hebben of te kennen geven op terugvordering te rekenen dit verzoek in te willigen. In dat geval is noch sprake van belast loon, noch van negatief loon. Indien de redelijke termijn wordt overschreden, kan de belastingplichtige onder – mijns inziens onterecht beperkende - voorwaarden beroep doen op het Besluit van 5 augustus 2009. Slaagt dit beroep, dan worden de onterecht ontvangen looninkomsten alsnog niet tot het belastbare loon gerekend en is er bij de terugbetaling hiervan geen sprake van negatief loon. In het geval een directeur-grootaandeelhouder, dient er voor het in aanmerking nemen van negatief loon sprake te zijn van een terugbetalingsverplichting op grond van een wettelijke verplichting dan wel een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen de directeurgrootaandeelhouder en de vennootschap op grond waarvan het loon is genoten. Een andere voorwaarde voor het in aanmerking nemen van negatief loon zijn is dat er sprake moet zijn van een daadwerkelijke terugbetaling of verrekening. Daarnaast komt negatief loon pas aan de orde indien er eerder belaste looninkomsten tegenover staan.

Paragraaf 3.2

Inkomsten onder een voorwaarde

Paragraaf 3.2.1

Algemeen

Inkomsten onder een ontbindende voorwaarde worden belast op het moment dat de belastingplichtige deze inkomsten verkrijgt. Bij het in vervulling gaan van de voorwaarde kunnen de terugbetaalde inkomsten in aanmerking worden genomen als negatief loon.20 In HR 1 september 2006, BNB 19 20

Artikel 3.146 lid 1 Wet IB 2001. Van Kempen & Sillevis 2010, p. 715.

13

2006/306, was sprake van een piloot die een premie ontving bij verlenging van zijn arbeidscontract. Zestig procent van deze bindingspremie werd direct bij de verlenging van het contract uitbetaald. Het resterende deel zou worden uitbetaald na de einddatum van het contract in 2008. Indien de piloot zijn dienstverband eerder zou beëindigen, zou de reeds ontvangen premie moeten worden terugbetaald en zou het resterende deel niet worden uitbetaald. Met betrekking tot de reeds ontvangen zestig procent is er dus sprake van een inkomst onder een ontbindende voorwaarde. Het Hof overwoog hierbij dat indien de piloot inderdaad voor september 2008 zijn dienstverband zou beëindigen er een terugbetalingsverplichting ontstaat. Bij terugbetaling van de reeds ontvangen zestig procent premie, kan dit als negatief loon in aanmerking worden genomen. In HR 3 maart 1999 , BNB 1999/228, ging het om een extra arbeidsbeloning die pas na vijftien jaar zou worden uitbetaald aan de directeur van een BV onder de ontbindende voorwaarde dat zij niet de gewenste fiscale gevolgen heeft. De gewenste fiscale gevolgen waren dat de extra toegekende arbeidsbeloning op het moment van toekennen werd belast voor de contante waarde van de uitkering en de uitkering over 15 jaar onbelast zou zijn. In het jaar van de vervulling van de ontbindende voorwaarde werd het bedrag dat eerder als loon in aanmerking was genomen, als negatief loon beschouwd. In het algemeen geldt dat bij de vervulling van een ontbindende voorwaarde het terugbetaalde loon negatief loon vormt in het jaar van de vervulling van de ontbindende voorwaarde en niet in het jaar waarin het loon onder voorwaarde is genoten. In HR 3 november 2006, BNB 2007/119, ging het om een werknemer die optierechten toegekend had gekregen, welke bij toekenning waren belast. Voorwaarde voor het behouden van de optierechten was dat de werknemer gedurende de vijfjarige looptijd van de optierechten in dienstbetrekking bleef. Bij het beëindigen van de dienstbetrekking binnen vijf jaar na toekenning van de optierechten werden de optierechten ongedaan gemaakt. In dat geval moest de koerswinst op de reeds uitgeoefende rechten worden terugbetaald alsmede de nog niet uitgeoefende rechten. Het Hof overwoog hier dat in het algemeen geldt dat indien een werknemer op grond van een uit de arbeidsverhouding voortvloeiend beding een bedrag aan de werkgever moet terugbetalen indien hij de dienstbetrekking beëindigt, dit bedrag negatief loon vormt. Van belang is hierbij dat de Hoge Raad oordeelde dat het optievervalbeding in de sfeer van de dienstbetrekking van de belastingplichtige viel. Voorwaarde is dat de optierechten zelf belast waren als loon op het moment van verkrijgen.

Paragraaf 3.2.2

Conclusie

Uit het bovenstaande concludeer ik dat reeds als genoten aangemerkt loon later door de inwerkingtreding van een terugbetalingsverplichting – ofwel door ontbindende voorwaarde ofwel door een vervalbeding - negatief loon vormt indien er sprake is van daadwerkelijke terugbetaling. Negatief loon komt in aanmerking in het jaar van terugbetaling. Van belang hierbij is dat het terugbetaalde bedrag is terug te voeren op de dienstbetrekking, bijvoorbeeld doordat het in vervulling 14

gaan van de ontbindende voorwaarde in de sfeer van de dienstbetrekking is gelegen.

Paragraaf 3.3

Loon in natura

Paragraaf 3.3.1

Algemeen

Indien een werknemer een geldelijke bijdrage levert aan de ontvangst van loon in natura is eveneens sprake van negatief loon. Dit kwam onder andere naar voren in HR 20 mei 1981, BNB 1981/178 en HR 7 oktober 1992, BNB 1993/5. In de eerst genoemde casus ging het om inhoudingen op het loon voor voeding en huisvestiging van een militair in een kazerne. Deze ingehouden bedragen behoorden niet tot het loon, maar werden als negatief loon aangemerkt. In de tweede casus ging het om een werknemer die premie aan zijn werkgever betaalde om aandelenopties te verkrijgen. De Hoge Raad oordeelde dat de premie als negatief loon in aanmerking komt. Van Dijck laat in zijn noot weten dat dit strijdt met de tot dan toe gewezen rechtspraak met betrekking tot negatief loon. De betaalde optieprijs wordt immers als negatief loon in aanmerking genomen in het jaar van betaling. Er is dus sprake van negatief loon zonder dat er reeds loon is genoten. ‘Een negatieve inkomst is nog nimmer in verband gebracht met de situatie dat er nog geen inkomst is’, aldus Van Dijck. Hij ziet de betaalde prijs dan ook eerder als aftrekbare kosten in de zin van art. 35 Wet IB 1964. Sinds 1995 is in de wet opgenomen dat bedragen die aan de werknemer in rekening worden gebracht ter zake van loon in natura de waarde van het in natura genoten loon verminderen tot nihil.21 Wat betreft de bijdrage van een werknemer voor een aandelenoptierecht regelt art. 10a lid 2 Wet LB 1964 dat het loon dat een werknemer geniet als gevolg van het aandelenoptierecht wordt verminderd met het bedrag dat de werknemer ter zake van dit recht in rekening is gebracht. In de literatuur wordt hierover – naar mijn mening terecht – gezegd dat deze bepalingen overbodig zijn, gezien bijdragen aan loon in natura reeds als negatief loon konden worden aangemerkt.22 Het enige gevolg van de bepalingen is het feit dat hetgeen in aftrek kan worden gebracht maximaal de waarde van het in natura genoten loon bedraagt. Indien werknemers op grond van de arbeidsovereenkomst het reeds genoten voordeel over de uitgeoefende optierechten moeten terugbetalen, is sprake van negatief loon. Er wordt immers voldaan aan het oorzakelijke verband met de dienstbetrekking. Tevens is er sprake van een terugbetaling van eerder belast loon. 23 In de voorgaande paragraaf ben ik ingegaan op optierechten die bij het beëindigen van de dienstbetrekking binnen vijf jaar na het toekennen van deze rechten terugbetaald moeten worden. De terugbetaling vond in casu tweeledig plaats: enerzijds moest de werknemer de koerswinst op de reeds 21

Art. 13 lid 6 Wet IB 2001. J. van de Merwe, ‘Loon in natura en de cafetaria’, NTFR 2007-1432 23 Vakstudie Loonbelasting, art. 10 aant. 17.8.81. 22

15

uitgeoefende rechten terugbetalen en anderzijds moesten de nog niet uitgeoefende rechten worden terugbetaald. Deze betaling van de werknemer aan de werkgever van de nog niet uitgeoefende rechten vormt een terugbetaling van eerder genoten loon in natura. Hieruit volgt dat negatief loon zich ook kan voordoen in de vorm van een betaling van de werknemer in natura. Negatief loon doet zich niet voor als de werknemer een bijdrage levert aan hetgeen hij als loon in natura ontvangt en deze verarming niet direct in de sfeer van de dienstbetrekking is gelegen. Dit deed zich onder meer voor in Hoge Raad 15 oktober 1997, BNB 1997/394. Het ging hier om een werkgever die een leaseauto verstrekte aan een werknemer ten behoeve van de uitoefening van de dienstbetrekking, waarbij de kosten voor rekening van de werkgever kwamen. De werknemer koos echter voor een auto met een hogere leaseprijs dan de werkgever bereid was te vergoeden en moest om deze reden een bijdrage aan de werkgever betalen. De Hoge Raad acht dit de een keuze van de werknemer welke niet haar grond vindt in de dienstbetrekking. Derhalve kan de bijdrage van de werknemer niet als negatief loon in aanmerking worden genomen. In een eerder gewezen arrest merkte De Hoge Raad op dat een en ander verandert indien de werknemer zich niet kan onttrekken aan het aanvaarden van de ter beschikking gestelde auto. In dat geval vloeit het nadeel wel degelijk voort uit de dienstbetrekking. De werknemer wordt dan namelijk door de werkgever verplicht een eigen bijdrage te betalen die hoger ligt dan de te belasten fiscale waarde van de verstrekking. 24 Paragraaf 3.3.2

Conclusie

Werknemersbijdragen voor loon in natura komen in aanmerking als negatief loon voor zover deze de waarde van het ontvangen loon in natura niet overstijgen . Het is van belang dat de bijdrage in de sfeer van de dienstbetrekking is gelegen. Ten aanzien van de ontvangst van loon in natura lijkt de Hoge Raad de eis dat er sprake moet zijn van eerder belaste loonbestanddelen niet te stellen. Belastingheffing over het genoten loon kan op een later moment dan het moment van het in aanmerking nemen van negatief loon plaatsvinden. Bij latere terugbetaling van hetgeen als loon in natura is genoten, is ook sprake van negatief loon. De terugbetaling kan zich eveneens voordoen in de vorm van loon in natura. Bij een terugbetaling dient het loon wel eerder in de belastingheffing te zijn betrokken.

Paragraaf 3.4

Bonussen

Paragraaf 3.4.1

Algemeen

De terugbetaling van bonussen vormt een actueel onderwerp. Uit HR 21 december 1988, BNB 1989/120, volgde reeds dat hetgeen ten onrechte is ontvangen niet tot het loon behoort wanneer de 24

HR 26 maart 1997, BNB 1997/178.

16

ontvanger binnen redelijke tijd heeft blijk gegeven het niet te willen behouden. De vraag die in de literatuur aan de orde is gekomen is of de woorden ‘ten onrechte’ door de Hoge Raad gebruikt werden omdat het hier ging om een geval van ten onrechte ontvangen loon, of dat er aan deze woorden zelfstandige betekenis kan worden toegekend. Gladpootjes is van mening dat dit arrest niet beperkt blijft tot 'ten onrechte ontvangen' bedragen. Hij kent een ruimere betekenis toe aan het arrest en is van mening dat indien zo spoedig mogelijk door de belastingplichtige wordt aangegeven dat hij de bate niet wenst te behouden en deze binnen redelijke termijn terugstort, het niet gaat om een genoten en dus belastbare opbrengst.25 In dat geval wordt een terugbetaalde bonus, indien binnen redelijke termijn wordt aangegeven dat de betreffende werknemer de bonus niet wenst te behouden, niet aangemerkt als loon. Koelen bestrijdt deze benadering. Het terecht ontvangen loon behoort in zijn optiek tot het belastbare loon. Een terugbetaling van een bonus kan hoogstens als negatief loon gekwalificeerd worden. Hij concludeert dat in het geval van een terugbetaling van een reeds genoten bonus sprake is van negatief loon. Er is immers sprake van een causaal verband met de dienstbetrekking. Een terugbetalingsverplichting is niet vereist naar zijn mening, gezien de aanwezigheid hiervan alleen noodzakelijk is als het gaat om een directeur-grootaandeelhouder van een vennootschap.26 Uit de Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 29 april 2009, V-N 2009/23.10, blijkt dat de terugbetaling van een reeds belaste bonus als negatief loon gekwalificeerd kan worden, indien wordt voldaan aan een viertal voorwaarden. Allereerst moet het gaan om een terugbetaling welke overeenkomt met wat eerder is genoten. Het tijdsverloop tussen het moment van genieten en de terugbetaling moet gering zijn. Daarnaast moet het terugbetaalde voorheen in de heffing zijn betrokken en mag de werknemer geen tegenprestatie ontvangen voor de terugbetaling. Van Schendel toets deze criteria aan de algemene vereisten van negatief loon die uit de jurisprudentie en literatuur zijn af te leiden. 27 Hierbij stelt hij – mijns inziens terecht - dat er sprake moet zijn van eerder in de heffing betrokken loonbestanddelen. Ook het vereiste dat de werknemer geen tegenprestatie mag ontvangen voor de terugbetaling strookt met zijn definitie van het begrip negatief loon. De werknemer moet een nadeel hebben geleden. Hiervan is slechts sprake indien er geen tegenprestatie is. Indien er een tegenprestatie zou worden verstrekt, gaat het in zijn optiek om beroepskosten. Van Schendel ziet daarentegen niets in de eerste twee voorwaarden. Tegen de eerste eis brengt hij in dat een gedeeltelijk terugbetaalde bonus ook negatief loon is. De eis van een gering tijdsverloop acht hij niet nodig. Bij positief loon wordt er immers ook geen criterium met betrekking tot tijdsverloop gehanteerd. Van belang is slechts of er een causaal verband bestaat met de dienstbetrekking.

25

T.A. Gladpootjes, 'Negatieve inkomsten in de Wet IB 1964', WFR 1991/1827. Ch. Koelen, ‘Graaiers en ethiek, fiscale gevolgen van het teruggeven van bonussen’, Forfaitair 2009/195. 27 Th.J.M. van Schendel, ‘Negatief loon: een update 2009’, WFR 2009/1590. 26

17

Allereerst ben ik het niet met Gladpootjes eens. Het gaat hier om een terecht ontvangen bedrag. Ten aanzien van terecht ontvangen bedragen lijkt het mij niet wenselijk om bij terugbetaling zonder meer negatief loon in aanmerking te kunnen nemen. Zie hiervoor paragraaf 3.1.3. De benadering van Koelen spreekt mij daarom meer aan. Dat de ontvangen bonus tot het belastbare inkomen behoort, staat niet ter discussie. Het enige criterium dat hij gebruikt voor het in aanmerking nemen van de terugbetaalde bonus als negatief loon is of er sprake is van een causaal verband met de dienstbetrekking. Dit criterium lijkt mij wat aan de magere kant. De aanwezigheid van enige pressie tot het terugbetalen van een terecht ontvangen bonus is wenselijk. Een terugbetalingsverplichting op grond van een wettelijke verplichting dan wel een beding uit een overeenkomst, zoals dat geldt voor een directeur-grootaandeelhouder, is wellicht een te zwaar criterium. In het geval van bonussen was er wel sprake van maatschappelijke druk om deze terug te betalen. Daarom neig ik eerder naar het hanteren van een verplichting op grond van moraal en fatsoen.

Paragraaf 3.4.2

Conclusie

De terugbetaling van een terecht ontvangen bonus is negatief loon. Van belang hierbij acht ik een viertal vereisten. Er dient sprake te zijn van een causaal verband met de dienstbetrekking, daarnaast moet er eerder belast loon tegenover de terugbetaling staan. Van een tegenprestatie mag geen sprake zijn. Aangezien het gaat om de terugbetaling van een terecht ontvangen bedrag, dient er sprake te zijn van een verplichting voor deze terugbetaling. In het geval van bonussen is dit een verplichting op grond van moraal en fatsoen.

Paragraaf 3.5

Arbeidsrechtelijke overeenkomsten

Paragraaf 3.5.1

Algemeen

Met betrekking tot het afstaan van een uitkering kan eveneens sprake zijn van negatief loon. Hierbij baseer ik mij op hetgeen werd geoordeeld door Rechtbank Breda 17 november 2010, NTFR 2011107. In casu ging het om een werknemer (DGA) die zijn loon bij ziekte volledig doorbetaald kreeg. Deze werknemer heeft echter in het verleden een private arbeidsongeschiktheidsverzekering afgesloten. Nu is de werknemer met de werkgever (BV) ten tijde van het aangaan van de arbeidsovereenkomst overeengekomen dat bij arbeidsongeschiktheid het netto bedrag van de arbeidsongeschiktheidsuitkering wordt aangevuld tot het netto salaris. In het verlengde hiervan werd in de algemene vergadering van aandeelhouders besloten dat het volledige salaris zou worden doorbetaald en de uitkeringen aan de werkgever zouden worden afgestaan gedurende de arbeidsongeschiktheid. Het afstaan van de uitkering uit de arbeidsongeschiktheidsverzekering op grond van deze arbeidsrechtelijke verplichting was negatief loon. Van Schendel onderschrijft deze 18

uitspraak.28 Dat het hier gaat om een directeur-grootaandeelhouder verandert niks aan de kwalificatie negatief loon, er is immers sprake van een contractuele verplichting. Van Schendel meent dat zelfs zonder het aanwezig zijn van deze verplichting sprake zou zijn geweest van negatief loon, aangezien de werknemer op grond van de arbeidsovereenkomst een deel van het ten onrechte ontvangen loon van de werkgever terugbetaalt op grond van ongerechtvaardigde verrijking. Een meer omstreden situatie van negatief loon komt naar voren in HR 5 februari 2010, BNB 2010/164. Werknemers, werkzaam bij een BV waar een herstructurering werd doorgevoerd, waren verplicht op grond van hun cao om 9% van hun bruto loon af te dragen. Deze 9% kwam ten goede aan een stichting die een sociaal plan ten behoeve van de BV uitvoerde. De Hoge Raad oordeelde uiteindelijk dat hier sprake was van negatief loon. Het feit dat de solidariteitsheffing ten goede kwam aan de stichting, deed hier volgens de Hoge Raad niet aan af. De solidariteitsheffing werd afgedragen aan een stichting als gevolg van de slechte financiële positie van de BV. Om deze reden konden de betalingen aan de stichting gelijk worden gesteld aan betalingen aan de werkgever zelf. Hierbij dient een onderscheid te worden gemaakt met de situatie waarin werknemers een deel van hun loon afstaan aan goede doelen. Dit ligt in de sfeer van de inkomensbesteding. Er bestaat immers geen verplichting op grond van een overeenkomst.29

Paragraaf 3.5.2

Conclusie

Uit de voorgaande arresten leid ik af dat het vereiste van een betalingsverplichting niet alleen geldt indien het gaat om een directeur-grootaandeelhouder, maar ook toepassing vindt wanneer er twijfel bestaat of er sprake is van inkomensbesteding of negatief loon. Is het een en ander opgenomen in een arbeidsovereenkomst, dan toont dit aan dat de betalingen zich in de sfeer van de dienstbetrekking bevinden en kan derhalve negatief loon in aanmerking worden genomen.

28

Rechtbank Breda17 november 2010, NTFR 2011-107. Hof Amsterdam 30 oktober 2003, nr. 03/00246, ontleend aan Th.J.M. van Schendel, ‘Negatief loon: een update 2009’, WFR 2009/1590. 29

19

Hoofdstuk 4

Betalingen van iets dat niet eerder als loon is genoten

Paragraaf 4.1

Schadevergoeding

Paragraaf 4.1.1

Algemeen

Reeds in hoofdstuk twee ben ik ingegaan op twee casussen waarin sprake was van een schadevergoeding. Deze zal ik hier kort herhalen. Uit het arrest van de Hoge Raad van 17 april 1957, BNB 1957/179, volgde dat indien een werknemer de dienstbetrekking rechtmatig dan wel onrechtmatig doet eindigen en hij daarom - dus op grond van hetgeen is vastgelegd in de arbeidsovereenkomst - aan zijn werkgever een schadevergoeding moet betalen, dit betaalde bedrag moet worden aangemerkt als negatieve opbrengst van de dienstbetrekking. Daarentegen was er in HR 3 april 1957, BNB 1957/172, geen sprake van negatief loon maar van verwervingskosten van het loon. Belanghebbende voelde zich hier slechts moreel verplicht om aan zijn werkgeefster een bedrag te betalen ter vergoeding van door zijn toedoen geleden schade. In beide arresten is er sprake van een causaal verband met de dienstbetrekking. Het onderscheid ligt in het feit dat er in het eerst genoemde arrest sprake is van een verplichting tot het betalen van een schadevergoeding die haar grond vindt in de arbeidsovereenkomst. Het causale verband met de dienstbetrekking is daarom aanwezig. Het onverplicht betalen van een schadevergoeding leidde in het tweede arrest niet tot negatief loon. Van Dijck bevestigt dat uit moet worden gegaan van de vraag of de schadevergoeding wijziging brengt in het ten titel van loon genoten voordeel uit de dienstbetrekking, waarvan volgens hem wel sprake was in HR 17 april 1957 gezien de schadevergoeding hier in de arbeidsovereenkomst geregeld was.30 Van Ballegooijen meent dat negatief loon ruimer moet worden omschreven dan in de hiervoor genoemde arresten. Van negatief loon kan zijns inziens sprake zijn indien er een inhouding op het loon plaatsvindt, zonder een tegenprestatie van de werknemer. Hierbij denkt hij onder meer aan door de werkgever opgelegde boetes en loonkortingen.31 Ik ben van mening dat ook in HR 3 april 1957, BNB 1957/172, sprake is van negatief loon. De betaling van de schadevergoeding vloeit immers voort uit de dienstbetrekking en hangt mijns inziens zodanig samen met de positieve inkomsten uit de bron dat deze daaruit als in negatieve zin genoten kan worden beschouwd. Wat van belang is, is dat het oorzaak van de betaling van de schadevergoeding in de dienstbetrekking is gelegen. Er bestaat van de kant van de werknemer geen subjectieve bedoeling om de werkgever te bevoordelen en van een tegenprestatie is eveneens geen sprake. Als een terugbetaalde bonus zonder betalingsverplichting als negatief loon kan worden

30 31

T.A. Gladpootjes, 'Negatieve inkomsten in de Wet IB 1964', WFR 1991/1827. C.W.M. van Ballegooijen, 'Negatief loon', MBB 1987/148.

20

aangemerkt, kan een schadevergoeding zonder betalingsverplichting in mijn optiek eveneens als negatief loon worden aangemerkt. Een verplichting op basis van moraal en fatsoen32 is voldoende. Al in 1974 werd door de Hoge Raad geoordeeld dat een schadevergoeding op grond van het niet nakomen van verplichtingen uit het arbeidscontract in aanmerking komt als negatief loon.33 Dit werd bevestigd in HR 27 september 2000, V-N 2000/45.11. Hier oordeelde de Hoge Raad dat de schadevergoeding die een commissaris aan de boedel van de inmiddels failliete NV moest betalen negatief loon was. Belanghebbende was immers in (fictieve) dienstbetrekking bij de vennootschap. Betaling van de schadevergoeding was gegrond in het niet nakomen van de verplichtingen zoals wettelijk en statutair voorgeschreven. De Hoge Raad overwoog hierbij dat het nadeel van de schadevergoeding net zozeer samenhangt met de dienstbetrekking als de voordelen die worden genoten als beloning voor het nakomen van de verplichtingen die uit de dienstbetrekking voortvloeien. Op grond hiervan kon de schadevergoeding worden aangemerkt als negatieve opbrengst van de dienstbetrekking. De Hoge Raad merkt tevens op dat daarbij niet van belang is dat het niet gaat om een terugbetaling van wat eerder is genoten. Ook doet het feit dat een betaalde schadevergoeding hoger kan zijn dan het eerder genoten loon niet af aan de kwalificatie negatief loon. Boxem stelt in zijn noot bij het hierboven besproken arrest dat de Hoge Raad negatief loon een ruimere inhoud lijkt te geven, door tevens als negatief loon aan te merken hetgeen eigenlijk in het grijze gebied tussen aftrekbare kosten en negatieve inkomsten valt. Hij beargumenteert deze oprekking van het begrip negatief loon als volgt. In HR 17 april 1957, BNB 1957/179, stelde de Hoge Raad dat voor de kwalificatie negatief loon sprake moet zijn van een wijziging van het ten titel van loon genoten voordeel uit de dienstbetrekking. In HR 27 september 2000, V-N 2000/45.11, bracht de betaalde schadevergoeding echter geen verandering in hetgeen als loon was genoten. ‘Belanghebbende moest niet zijn loon retourneren, hij moest (een deel van) de door zijn onoplettendheid ontstane schade vergoeden, die in geen verhouding stond tot zijn genoten loon’, aldus Boxem. Daarnaast lijkt de Hoge Raad de eis dat er alleen sprake van negatief loon is indien het gaat om een terugbetaling van eerder belast loon niet te stellen. ‘Voorzover al sprake is van het terugbetalen van eerder belast loon was het bovenmatige gedeelte (dat uitging boven het loon) in elk geval niet eerder als belast loon ontvangen.’ Op dit laatste punt wil ik het een en ander aanvullen, waarbij ik mij baseer op HR 26 februari 2010, V-N 2010/12.15. In casu onttrok de bestuurder van een stichting geld aan deze stichting om te voorzien in zijn levensonderhoud. Bij later faillissement werd de bestuurder aansprakelijk gesteld voor het boedeltekort. De bestuurder wilde het aan de curator betaalde bedrag als negatieve inkomsten in aanmerking nemen. De Hoge Raad oordeelde dat dit niet mogelijk was, aangezien de inkomsten niet eerder in de belastingheffing waren betrokken. Als het gaat om (deels) onterecht niet belast loon, meen ik dat negatief loon slechts in aanmerking kan worden genomen voor 32 33

Zie paragraaf 3.4.1. HR 5 juni 1974, BNB 1974/184.

21

zover daar eerder belast loon tegenover staat. Deze regel geldt ook in omgekeerde richting. Hiervoor moet ik een zijsprong maken naar vrijwillige deelname van werknemers aan de pensioenregeling van de voormalig werkgever. De premiebetalingen kunnen in dat geval op grond van art. 10a lid 1 onderdeel c Uitv. besl. LB 1965 gedurende een periode van drie jaar na het beëindigen van de dienstbetrekking als negatief loon in aanmerking worden genomen. Na deze drie jaar is dit niet meer mogelijk. Dit werd als volgt gemotiveerd: ‘de aanspraak op uitkeringen die hij daarmee verkrijgt is geen aanspraak op een pensioen als bedoeld in artikel 18 van de Wet LB 1964, in verband waarmee de uitkeringen niet zijn aan te merken als loon in de zin van die wet’.34 Aangezien er geen sprake is van een premie voor een aanspraak op een uitkering die later tot het loon behoort, kan de premie ook niet als negatief loon in aanmerking worden genomen.

Het hiervoor besproken belang van het aanwezig zijn van een voldoende zakelijk verband met de dienstbetrekking voor er sprake kan zijn van negatief loon komt tevens naar voren in Hof Amsterdam 10 maart 2011, NTFR 2011-839. De betaalde schadevergoeding door belanghebbende kwam hier niet als negatief loon in aanmerking, gezien er een onvoldoende oorzakelijk verband was tussen de schadevergoeding en de door belanghebbende voor het bedrijf verrichte werkzaamheden. Belanghebbende was namelijk niet in dienst bij de betreffende BV. Rechtbank Den Haag 23 april 2010, NTFR 2010-1597, oordeelde eveneens dat geen sprake kan zijn van negatief loon indien niet aannemelijk kan worden gemaakt dat belanghebbende in zijn hoedanigheid als werknemer een schadevergoeding betaalt. Uit het laatstgenoemde arrest volgt bovendien dat een veroordeling tot schadevergoeding niet voldoende is om negatief loon in aanmerking te kunnen nemen. Indien niets is betaald en er eveneens geen gerede kans op betaling bestaat, kan er ook niets als negatief loon in aanmerking worden genomen.

Paragraaf 4.1.2

Conclusie

Een schadevergoeding komt onbetwistbaar als negatief loon in aanmerking indien deze wordt betaald op grond van een bepaling in het arbeidscontract. Indien een bepaling in het arbeidscontract ontbreekt, ben ik van mening dat de schadevergoeding eveneens negatief loon vormt. Het causale verband met de dienstbetrekking is voldoende. Ook een schadevergoeding betaald bij het niet of onvoldoende nakomen van de verplichtingen uit het arbeidscontract kwalificeert als negatief loon. Van belang is de schadevergoeding daadwerkelijk wordt betaald. In geval van de betaling van een schadevergoeding kan het in aanmerking te nemen bedrag aan negatief loon meer bedragen dan hetgeen eerder belast is. Ook is het feitelijk gezien geen terugbetaling van loon, maar een vergoeding voor schade. In zijn algemeenheid geldt dat indien er sprake van (deels) onterecht niet belast loon, negatief loon 34

HR 26 november 2010, BNB 2011/81.

22

slechts in aanmerking komt indien en voor zover daar eerder belast loon tegenover staat. Dit geldt ook in omgekeerde richting: wordt iets later niet als loon belast, dan kan nu geen negatief loon in aanmerking worden genomen.

Paragraaf 4.2

Overtreding concurrentiebeding

Paragraaf 4.2.1

Algemeen

De situatie kan zich voordoen dat een werknemer zich geconfronteerd ziet met een relatiebeding in de arbeidsovereenkomst op welke een boete is gesteld bij overtreding. Relatief veel arresten zijn gewezen over de problematiek van een door de werknemer betaalde boete als gevolg van het overtreden van een concurrentie- of relatiebeding. Het gaat hier – evenals bij een boete - om een betaling van een werknemer, waar geen eerder genoten loon tegenover staat. Het belang van de kwalificatie negatief loon ingeval van een boete op grond van de overtreding van een concurrentie- of relatiebeding, wordt aangehaald door Van Mulbregt in zijn commentaar op Hoge Raad 5 februari 2010, NTFR 2010-292. In het algemeen mag een werkgever een vergoeding verstrekken voor nadelen die de werknemer lijdt in het kader van de dienstbetrekking. De werkgever zal echter nooit een vrije vergoeding verstrekken aan een werknemer voor de boete die de werknemer moet betalen als gevolg van het overtreden van het concurrentiebeding.

Hof Amsterdam oordeelde op 29 oktober 2003, V-N 2004/12.11, dat de boete gesteld op overtreding van het relatiebeding een causaal verband heeft met de oude dienstbetrekking. Op grond hiervan kan de betaalde boete worden aangemerkt als negatief loon. Het Hof oordeelt dat de verplichting tot betaling geheel en rechtstreeks haar oorzaak vindt in de oude dienstbetrekking. Van belang is dat volgens Hof Amsterdam het nadeel van de boete wegens het overtreden van het concurrentiebeding net zozeer samenhangt met de dienstbetrekking als de voordelen die worden genoten als beloning voor het nakomen van de verplichtingen die uit de arbeidsovereenkomst voortvloeien. De verplichting tot betaling van de schadevergoeding ontstaat pas na het overtreden van het concurrentiebeding en dus na het beëindigen van de dienstbetrekking. Dit feit tast het verband en de oorzaak van de betaling niet aan volgens het Hof. Ook in HR 5 februari 2010, BNB 2010/165 werd de boete wegens overtreding van het concurrentiebeding als negatief loon in aanmerking genomen. Wederom werd dit gebaseerd op de overweging dat de betaling van deze boete haar oorzaak vindt in de oude dienstbetrekking: de betaling vloeit immers voort uit de in de oude dienstbetrekking gesloten arbeidsovereenkomst. De Staatssecretaris van Financiën is het niet eens met het bovenstaande. Hij acht de oorzaak van de schadevergoeding gelegen in het aangaan van de nieuwe dienstbetrekking, gezien het beëindigen van de dienstbetrekking op zich niet leidt tot het overtreden van een concurrentiebeding. De

23

Staatssecretaris onderscheidt deze situatie van het arrest van de Hoge Raad van 17 april 1957 (zie paragraaf 3.2). Daar was de werknemer immers gehouden tot het betalen van een schadevergoeding bij beëindiging van de dienstbetrekking, ongeacht een eventuele nieuwe dienstbetrekking. Hij is dan ook van mening dat de boete verwervingskosten ter zake van de nieuwe dienstbetrekking vormen en derhalve niet aftrekbaar zijn. A-G Van Ballegooien acht de boete echter meer oorzakelijk samen te hangen met de oude dienstbetrekking.35 Redactie NTFR ziet eveneens niet in waarom de boete verband houdt met de nieuwe dienstbetrekking. Zij verduidelijken dit aan de hand van een voorbeeld waarbij ze de situatie omdraaien. Indien een werknemer bij ontslag een toezegging krijgt van een bonus indien hij binnen een jaar ander werkt vindt, zou er geen inspecteur zijn die de voormalig werkgever ontslaat van dienst inhoudingsplicht over de bonus. De bonus vindt namelijk zijn oorzaak in de oude dienstbetrekking. Dit geldt volgens hen ook indien het gaat om een boete op grond van een relatie- of concurrentiebeding.36 Van Schendel haakt hierop in met het volgende: ‘Wie met een dergelijke kronkelgedachte de fiscale causaliteitseis onjuist uitlegt, verdient overplaatsing naar Verwegisstan. Op een heldere wijze maakt Hof Amsterdam op 27 oktober 2008 korte metten met deze inspecteur en kwalificeert de schade van de werknemer volkomen terecht als negatief loon’.37Ik concludeer dat de Hoge Raad juist heeft geoordeeld. De oorzaak van de boete is immers gelegen in datgene wat in de arbeidsovereenkomst is opgenomen. Dit strookt met eerdere criteria aangelegd voor de vraag of er sprake is van negatief loon. Op grond van de arbeidsovereenkomst bestaat er een causaal verband met de dienstbetrekking. Als negatief loon worden voorts andersoortige boeten, opgelegd door de werkgever, in aanmerking genomen op grond van een betalingsverplichting die haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking. Voorbeelden hiervan zijn een boete voor het te laat komen van een werknemer of kastekorten die de werknemer uit eigen zak moet aanvullen. 38 Waar de betaalde schadevergoeding als gevolg van het overtreden van een concurrentiebeding als negatief loon in aanmerking kan worden genomen, geldt dit niet voor de advocaatkosten die gemaakt worden door de werknemer om de te betalen schadevergoeding aan te vechten. De advocaatkosten vallen onder het vroegere art. 35 Wet IB 1964 en zien dus op de verwerving, inning of behoud van inkomsten. 39 De werkgever mag hiervoor een vergoeding geven, maar zal in vele gevallen niet bereid zijn dit te doen, aangezien het vaak gaat om de advocaatkosten van een geding dat tegen de werkgever is aangespannen. Ook advocaatkosten van andersoortige procedures tegen de werkgever, bijvoorbeeld vanwege een arbeidsconflict of voor het verkrijgen van een arbeidsvergoeding, kunnen na het

35

HR 5 februari 2010, BNB 2010/165. Hof Amsterdam 27 oktober 2008, NTFR 2008-2292. 37 J.M. van Schendel , Belastingscheef 2009, NTFR 2008-2425. 38 Kromhout, Van de Merwe & Van der Wiel-Rammeloo 2011, art. 10 Wet LB 1964, aant. 6. 39 HR 29 oktober 2003, V-N 2004/12.11. 36

24

afschaffen van de aftrek van beroepskosten niet als negatief loon in aanmerking worden genomen. 40 Dit bevestigt hetgeen ik citeerde in hoofdstuk twee ten aanzien van de inhoud van het begrip negatief loon. Het is niet de bedoeling geweest van de wetgever om onder de Wet IB 2001 de inhoud van het begrip negatief loon dusdanig te verruimen dat hier ook beroepskosten onder kunnen vallen. Waarom de beroepskosten niet als negatief loon in aanmerking kunnen worden genomen, wordt als volgt gemotiveerd: ‘Anders dan in de arresten waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat een door de werknemer te betalen bedrag als negatief loon moest worden aangemerkt, bestaat voor belanghebbende niet de verplichting - hetzij voortvloeiend uit de arbeidsovereenkomst, hetzij uit rechterlijk vonnis - tot betaling van de in geding zijnde kosten. Reeds hierom kan naar het oordeel van het Hof geen sprake zijn van negatief loon’.41 In de Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 9 juli 2003, V-N 2003/35.10, werd bevestigd dat, ondanks de onwaarschijnlijkheid van een vrije vergoeding, kosten van juridische bijstand in ontslagzaken niet als negatief loon in aanmerking kunnen worden genomen.42 De hiervoor genoemde motivering dat er geen sprake is van een verplichting en daarom geen sprake van negatief loon, geldt mijns inziens niet altijd. Indien de Hoge Raad deze verplichting beperkt tot de betaling van een boete als gevolg van het overtreden van een concurrentiebeding kan ik mij er in vinden. Deze boete vloeit immers rechtstreeks voort uit het in het arbeidscontract opgenomen concurrentiebeding, de advocaatkosten niet. In de in hoofdstuk 3 besproken vormen van negatief loon was een betalingsverplichting op grond van de arbeidsovereenkomst of een rechterlijk vonnis geen vereiste. Daarom zie ik meer in het criterium van Van Schendel om beroepskosten te onderscheiden van negatief loon. Hij is van mening dat tegenover beroepskosten een prestatie jegens de werknemer staat. Bij negatief loon ontbreekt deze prestatie.43 Als voorbeeld draagt hij onder meer gemaakte advocaatkosten ter behoud van de dienstbetrekking of het verkrijgen van een ontslagvergoeding aan en zegt hierover het volgende: ‘Men zou nog kunnen stellen dat door de tegenprestatie de werknemer geen nadeel lijdt en dat reeds daarom van negatief loon geen sprake kan zijn’.44 Dit sluit aan bij het nadeelsvereiste dat door Mertens in zijn noot bij HR 5 februari 2010 werd benadrukt. 45

Paragraaf 4.2.2

Conclusie

Een boete gesteld op de overtreding van een concurrentiebeding komt in aanmerking als negatief loon. Er is sprake van een causaal verband met de (oude) dienstbetrekking, de boete vloeit immers voort uit een beding in het arbeidscontract met de ex-werkgever. Het nadeel van de boete hangt evenzeer samen met de dienstbetrekking als de voordelen die worden genoten voor het nakomen van 40

HR 10 augustus 2007, BNB 2008/88 en HR 16 juni 2006, BNB 2007/53. HR 8 juli 2005, BNB 2005/310. 42 Brief Staatssecretaris van Financiën van 9 juli 2003, nr. BCPP2003/1363, V-N 2003/35.10. 43 Th.J.M. van Schendel, ‘Negatief loon (1)’, WFR 2005/313. 44 Th.J.M. van Schendel, ‘Negatief loon: een update 2009’, WFR 2009/1590. 45 Zie paragraaf 6.2. 41

25

verplichtingen die uit de arbeidsovereenkomst voortvloeien. Evenals in geval van de betaling van een schadevergoeding kan het in aanmerking te nemen bedrag aan negatief loon meer bedragen dan hetgeen eerder als loon is belast. Er is sprake van een betalingsverplichting. Bij de overtreding van een concurrentiebeding is dit een betalingsverplichting op grond van een beding dat is opgenomen in de arbeidsovereenkomst. Bij andersoortige boeten vloeit deze betalingsverplichting voort uit het feit dat de boete door de werkgever is opgelegd. Advocaatkosten komen niet in aanmerking als negatief loon, maar vormen beroepskosten. Om dit onderscheid te kunnen maken kan gekeken worden of sprake is van een tegenprestatie, welke aanwezig is als het gaat om advocaatkosten. In dat geval wordt niet voldaan aan het nadeelsvereiste.

26

Hoofdstuk 5

Betalingen van de werknemer aan derden

Paragraaf 5.1

Algemeen

Veel voorkomende betalingen van werknemers aan derden hebben betrekking op schadevergoedingen en boetes. De vraag of een schadevergoeding of boete, betaald door de werknemer aan anderen dan de werkgever, ook als negatief loon in aanmerking kan worden genomen komt onder meer naar voren in Hof ’s Gravenhage op 22 juni 1971, BNB 1972/70.46 Het Hof oordeelde hier dat er ook sprake kan zijn van negatief loon indien er betalingen aan anderen dan de werkgever zijn verricht. In casu ging het om een directrice van een NV. Zij bracht schade toe aan de NV vanaf het moment dat zij geestelijk gestoord was. In een kort geding, aangespannen door een mededirectrice en een aantal aandeelhouders, werd haar bevolen de NV niet verder te benadelen op straffe van dwangsommen. Het Hof was van mening dat er sprake was van een oorzakelijk verband tussen het verschuldigd zijn van dwangsommen aan derden en de dienstbetrekking. De dwangsommen waren immers het gevolg van onrechtmatig gedrag in de uitoefening van de dienstbetrekking, aldus het Hof. De betaalde dwangsommen kwamen in aanmerking als negatief loon. Het feit dat de dwangsommen niet aan de werkgever maar aan de eisers van het kort geding werden betaald, deed hier niet aan af. Het Hof overweegt hier het volgende: ‘Fiscaalrechtelijk heeft het woord loon een ruime betekenis, in het bijzonder in dit opzicht dat loon ook datgene omvat dat uit een dienstbetrekking van een ander dan de werkgever wordt genoten. Hieruit kan de consequentie worden getrokken dat, zo negatief loon bestaanbaar is, dit door de werknemer aan een ander dan zijn werkgever verschuldigd zou kunnen zijn’.

In het Minas-aanslagen arrest kwam wederom om de betaling van een schadevergoeding aan een ander dan de werkgever aan de orde. Het ging hier om een werknemer die verantwoordelijk was voor het bijhouden van de Minas-boekhouding van de werkgever. Als gevolg van een fout van deze werknemer was de werkgever Minas-aanslagen verschuldigd aan de Belastingdienst. Deze aanslagen heeft de werknemer uit eigen middelen betaald. Op grond van artikel 6:74 van het Burgerlijk Wetboek was de werknemer aansprakelijk voor de geleden schade als gevolg van de door hem gemaakte fout. De Minas-aanslagen waren in beginsel opgelegd aan de werkgever. De werknemer heeft deze schade vergoed door de betaling van de aanslag uit eigen middelen te voldoen. Het feit dat hij de schadevergoeding niet eerst aan de werkgever heeft betaald maar direct aan de Belastingdienst, maakt niet dat de betaling geen schadevergoeding meer is, aldus Rechtbank Arnhem.47 Het betaalde bedrag kon de werknemer derhalve als negatief loon in aanmerking nemen. Wat opmerkelijk is, is dat Rechtbank Arnhem oordeelt dat sprake is van negatief loon gezien de 46 47

Zie paragraaf 2.1. Hof Arnhem 28 januari 2009, NTFR 2009-341.

27

betaalde schadevergoeding gelegen is in het onvoldoende nakomen van de verplichtingen van de werknemer. Hof Arnhem oordeelt eveneens dat sprake is van negatief loon, maar baseert zich hierbij niet op art. 6:74 BW. Volgens Hof Arnhem kan negatief loon in aanmerking worden genomen, omdat de werknemer de werkgever heeft bevoordeeld door een aan de werkgever opgelegde schuld te betalen. Deze betaling is niet uit vrijgevigheid geschied en de werknemer ontving geen tegenprestatie, derhalve is sprake van negatief loon. 48 Hof Arnhem gaat impliciet uit van de subjectieve bedoeling van partijen.49 De werknemer heeft in deze zaak niet het subjectieve oogmerk de werkgever te bevoordelen. Hij wilde in eerst instantie zijn fout namelijk verdoezelen door zelf de aanslagen te betalen, in de hoop zijn baan te behouden. Wat opvalt is dat de betalingsverplichting op grond van beding in de arbeidsovereenkomst of omdat het gaat om een door de werkgever opgelegde boete, zoals naar voren kwam in hoofdstuk 4, hier niet als noodzakelijke vereiste wordt gesteld. Er mag op grond van dit arrest worden aangesloten bij de subjectieve bedoeling van partijen, waarbij het van belang is dat de werknemer de werkgever niet wil bevoordelen en geen tegenprestatie ontvangt voor de betaalde schadevergoeding. De uitspraak van dit arrest strookt naar mijn mening niet met de uitspraak in HR 3 april 1957, BNB 1957/172, waar de betaalde schadevergoeding op grond van een morele verplichting niet in aanmerking kon worden genomen als negatief loon. Zoals ik in hoofdstuk 4 al beargumenteerde, is verplichting op basis van moraal en fatsoen mijns inziens voldoende om negatief loon in aanmerking te mogen nemen. Op grond van het Minas-aanslagen arrest kan dit ook langs de lijn van de subjectieve bedoeling van de werknemer worden gemotiveerd. De werknemer heeft in HR 3 april 1957, BNB 1957/172, immers niet het subjectieve oogmerk de werkgever te bevoordelen, hij vergoedt slechts de door hem aangerichte schade. Ook is er van een tegenprestatie geen sprake.

Strijdig met de hierboven behandelde arresten acht ik de uitspraak in Hof Arnhem 10 mei 2004, V-N 2004/39.14. Het verschil met Hof Arnhem 28 januari 2009 (Minas-aanslagen arrest) is gelegen in het feit dat er hier geen sprake was van een betalingsverplichting van de werkgever. De casus – die zich afspeelde onder de Wet IB 1964 - betrof een werknemer die zijn vertegenwoordigingsbevoegdheid overschreed. Hij bestelde zonder volmacht computers. Na annulering van deze bestelling was hij gehouden tot het vergoeden van de schade aan de leverancier. Het causale verband met de dienstbetrekking wordt bevestigd door het Hof, maar aangezien de werkgever zelf niet schadeplichtig is, kan deze schadevergoeding niet op één lijn worden gesteld met een aan de werkgever zelf betaalde schadevergoeding. Derhalve is er geen sprake is van negatief loon voor de werknemer. Het uiteindelijke oordeel luidt dat de schadevergoeding aftrekbaar is als een op de arbeidsinkomsten drukkende last. Van Schendel acht dit onjuist. Op grond van BNB 1957/179 en BNB 2001/8 is naar zijn mening sprake van negatief loon. Ik sluit mij hierbij aan. Er is immers sprake van een causaal 48 49

Hof Arnhem 28 januari 2009, V-N 2009/33.13. Zie paragraaf 3.1.3.

28

verband met de dienstbetrekking. Bovendien gaat het om de betaling van een schadevergoeding, waar hij op grond van een overeenkomst of wettelijke bepaling verplicht toe is. Van een tegenprestatie voor de betaling van de schadevergoeding is overigens geen sprake. Wellicht had het oordeel van het Hof anders geluid, indien de casus zich had afgespeeld onder de Wet IB 2001. Mijns inziens hangt het nadeel van de schadevergoeding net zozeer samen met de dienstbetrekking als de voordelen die worden genoten als beloning voor het nakomen van de verplichtingen die uit de dienstbetrekking voortvloeien. Op grond hiervan kon in BNB 2001/8 de schadevergoeding aangemerkt worden als negatief loon. Ik zie dan ook geen reden om in deze situatie anders te oordelen. In de literatuur wordt eveneens gesteld dat van negatief loon sprake kan zijn, indien de werknemer een betaling verricht aan een derde. Zo is Van Schendel van mening dat het geen verschil maakt of een boete dan wel een schadevergoeding aan de werkgever of aan een derde wordt betaald. Van belang acht hij slechts of de schade die de werknemer lijdt een causaal verband houdt met de dienstbetrekking. Ik citeer: ‘De schade die de werknemer lijdt, vloeit voort uit de uitoefening — of het niét uitoefenen — van zijn (vroegere) dienstbetrekking. Wanneer een derde de boete mag ontvangen brengt dat geen wijziging in de schade die de werknemer uit hoofde van zijn (vroegere) dienstbetrekking lijdt’.50 Wattel beargumenteert dat betalingen aan anderen dan de werkgever ook negatief loon kunnen vormen, aangezien tot loon uit dienstbetrekking ook het loon van anderen dan de werkgever wordt gerekend. Voorwaarde voor het aanwezig zijn van negatief loon acht hij een adequaat causaal verband met de dienstbetrekking. Voorts ondersteunt hij het door de Hoge Raad in BNB 2001/8 gehanteerde omkeercriterium: het moet denkbaar zijn dat het nadeel ook in omgekeerde richting plaatsvindt, dus als voordeel uit de dienstbetrekking.

Paragraaf 5.2

Conclusie

Uit het voorgaande concludeer ik dat ingeval een schadevergoeding, betaald door de werknemer wegens het niet nakomen van verplichtingen, het voor de kwalificatie negatief loon niet van belang is of deze schadevergoeding aan de werkgever zelf of aan derden wordt betaald. Er wordt aangesloten bij het positieve loonbegrip. Tot het loon kunnen immers ook bedragen behoren die van derden zijn ontvangen. Wederom komt hier terug dat het causale verband met de dienstbetrekking een minimale vereiste is voor het in aanmerking nemen van negatief loon. Daarentegen is een betalingsverplichting welke op grond van hoofdstuk 4 leek te bestaan, geen noodzakelijk vereiste. Ook de betaling van een schadevergoeding zonder het subjectieve oogmerk de werkgever te bevoordelen en zonder het aanwezig zijn van een tegenprestatie kunnen volstaan. Bij betaling aan derden wordt het omkeercriterium in de literatuur wel gebruikt. Dit houdt in dat voor

50

Th.J.M. van Schendel, ‘Negatief loon (1)’, WFR 2005/313.

29

het in aanmerking van negatief loon moet worden nagegaan of het nadeel ook in omgekeerde richting – dus als voordeel uit de dienstbetrekking – denkbaar is.

30

Hoofdstuk 6

Negatief loon en de literatuur

Paragraaf 6.1

Terugbetalingsverplichting

Paragraaf 6.1.1

Inleiding

Waar vanuit de jurisprudentie geen concrete definitie van het begrip negatief loon wordt aangereikt, worden in de literatuur wel pogingen gedaan om tot een definitie te komen. Allereerst wil ik ingaan op de vraag of er al dan niet een terugbetalingsverplichting moet bestaan voor het in aanmerking nemen van negatief loon. Deze terugbetalingsverplichting ontleed ik in twee delen. Allereerst komt de vraag of er een betalingsverplichting moet zijn aan de orde. Vervolgens bespreek ik of het moet gaan om een terugbetaling. Paragraaf 6.1.2

Betalingsverplichting

Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad, gewezen op 20 januari 1988, BNB 1988/122, ontstond de discussie of er voor het in aanmerking nemen van negatief loon sprake dient te zijn van een betalingsverplichting, of dat deze betalingsverplichting alleen geldt indien het gaat om een directeur-grootaandeelhouder. Deze verplichting zou dan terug moeten zijn te voeren op de wet of een beding dat deel uitmaakt van de tussen een directeur-grootaandeelhouder en de vennootschap gesloten overeenkomst. Moltmaker meent in zijn conclusie bij BNB 1988/122 dat van een negatieve inkomst sprake is als de betaling zodanig verband houdt met een eerder genoten bate, dat de term terugbetaling op zijn plaats is. Hij sluit aan bij de betalingsverplichting, welke op verschillende oorzaken kan berusten en noemt daarbij het volgende: - de verplichting tot terugbetaling berust op een ontbindende voorwaarde, - een terugbetalingsverplichting die ontstaat omdat de oorspronkelijke verkrijging berust op een nietige rechtshandeling, bijvoorbeeld dwaling, - een terugbetalingsverplichting op grond van een frauduleuze onttrekking of het voldoen aan een natuurlijke verbintenis. Toch sluit hij niet uit dat een vrijwillige terugbetaling ook als negatieve inkomst kan worden beschouwd. Voorwaarde is dat het dan gaat om een terugbetaling van het eerder ontvangen bedrag. Daarnaast moet het gaan om een situatie waarin iedere redelijk handelende belastingplichtige tot terugbetaling zou zijn overgegaan. Gladpootjes is van mening dat het voor het aanmerken van negatief loon voldoende is als het gaat om een terugbetaling die door iedere redelijk handelende belastingplichtige zou worden gedaan.51 Uit de noot van Van Dijck bij hetzelfde arrest concludeer ik dat hij een terugbetalingsverplichting niet noodzakelijk acht, maar eerder aansluit bij hetgeen iedere redelijk handelende belastingplichtige zou doen. Als voorbeeld noemt hij een secretaresse, die 51

T.A. Gladpootjes, 'Negatieve inkomsten in de Wet IB 1964', WFR 1991/1827.

31

herhaaldelijk wordt lastig gevallen door haar baas. Indien deze baas de secretaresse een hoger loon overmaakt, in de hoop dat zij wat toeschietelijker wordt, meent Van Dijck dat ingeval de secretaresse dit terugstort, deze terugstorting als negatief loon in aanmerking moet worden genomen. Van een verplichting is hierbij geen sprake. Dit sluit aan bij de subjectieve bedoeling52 van partijen, ondanks het feit dat het ontvangen loon niet als ‘onterecht ontvangen’ kan worden beschouwd.53 Het gaat om een ongewilde bevoordeling van de secretaresse en van een zakelijke intenties van de werkgever is geen sprake. De werkgever zal in dit geval niet overgaan tot terugvordering. Dat neemt niet weg dat een terugbetaling toch als negatief loon in aanmerking moet worden genomen, juist omwille van het behoud van zakelijke verhoudingen. Aan BNB 2005/310 ontleen ik tevens dat de Hoge Raad in BNB 1993/5 de terugbetalingsverplichting niet als eis lijkt te stellen. In dit arrest, welke tevens aan de orde kwam in paragraaf 3, vormde de vergoeding die een werknemer voor een personeelsoptie aan de werkgever betaalt, negatief loon. De betalingsverplichting vloeide niet direct uit de dienstbetrekking voort, maar uit het optiecontract. De werknemer kon vrijwillig toetreden tot dit optiecontract. In het Minas-aanslagen arrest verwoordt het Hof expliciet dat de betalingsverplichting niet noodzakelijk is: ‘Naar het oordeel van het Hof staat de gestelde afwezigheid van een betalingsverplichting in dit geval, waar de werknemer geen andere relatie met de werkgever had dan de dienstbetrekking, niet in de weg aan het in aanmerking nemen van negatief loon’.54 Ook indien er sprake is van onterecht ontvangen loon wordt de eis van een terugbetalingsverplichting niet gesteld. Voldoende is dat de ontvanger binnen redelijke termijn te kennen geeft het onterecht ontvangen bedrag niet te willen behouden.55 Van Ballegooijen meent eveneens dat een terugbetalingsverplichting niet per definitie noodzakelijk is. Hij benadert negatief loon als complement van positief loon. Aangezien een werknemer ook loon kan genieten als de werkgever dit onverplicht verstrekt, kan een vrijwillige terugbetaling door de werknemer aan de werkgever ook negatief loon vormen.56 Mertens sluit zich bij deze benadering aan.57

Paragraaf 6.1.3

Terugbetaling

Mijns inziens is een daadwerkelijke terugbetaling niet noodzakelijk om een bedrag als negatief loon aan te merken. Van een terugbetaling kan namelijk al geen sprake zijn, indien de belastingplichtige een betaling van een schadevergoeding aan een derde verricht. Daarnaast duidt de term 52

Zie ook paragraaf 3.1.3,paragraaf 4.1.1 en paragraaf 5.1. Zie paragraaf 3.1.3. 54 Hof Arnhem 28 januari 2009, V-N 2009/33.13. 55 Zie paragraaf 3.1.1. 56 C.W.M. van Ballegooijen, ‘Het fiscale loonbegrip’ FM nr. 49, Deventer: Kluwer 1989, p. 150–157, ontleend aan Vakstudie art. 10 Wet LB 1964, aant. 17.1. 57 A.L. Mertens, ‘De opkomst en ondergang van de loonbelasting’, Reed Business bv 2007, p. 73-74, ontleend aan Th.J.M. van Schendel, ‘Negatief loon: een update 2009’, WFR 2009/1590. 53

32

‘terugbetaling’ op hetgeen eerder als loon in aanmerking is genomen. Dit hoeft niet het geval te zijn. Het bedrag dat als negatief loon in aanmerking kan worden genomen, kan immers hoger uitvallen dan het bedrag dat in eerste instantie aan loon is genoten. Bovendien: niet in alle gevallen is er sprake van loon dat eerder belast is geweest. Hierbij denk ik aan eigen bijdragen van een werknemer voor optierechten. Paragraaf 6.1.4

Betalingsverplichting en terugbetaling

De term ‘betalingsverplichting’ is, gelet op het voorgaande, beter te verdedigen dan de eis van de terugbetaling. Daarbij wil ik het woord ‘verplichting’ ruim opvatten. Er is niet alleen sprake van een verplichting indien deze verplichting op de wet of op een contractueel beding is gebaseerd, maar een verplichting kan ook bestaan op grond van moraal en fatsoen. Hierbij denk ik aan de terugbetaling van bonussen. De betalingsverplichting is geen vereiste. Indien deze wel aanwezig is, maakt dit slechts het verband met de dienstbetrekking aantoonbaar. Van Dijck is ten aanzien van de terugbetalingsverplichting van mening dat negatief loon niet beperkt dient te werken tot terugbetalingen, noch tot verplichte betalingen.58 Zilver stelt zowel de terugbetaling als de verplichting tot terugbetaling als een criterium dient te worden gebruikt, dat het bestaan van negatief loon aannemelijk maakt. Ontbreken beide, dan kan er op grond van andere – niet nader beschreven – criteria alsnog sprake zijn van negatief loon.59 Ik sluit mij hierbij aan.

Paragraaf 6.2

Onderscheid tussen beroepskosten en negatief loon

Aangezien beroepskosten geenszins als negatief loon in aanmerking kunnen komen, is het van belang een duidelijk criterium te hebben om beroepskosten van negatief loon te onderscheiden. Van Dijck definieert beroepskosten als zakelijke uitgaven, waar een prestatie jegens de werknemer tegenover staat welke kan bestaan uit de levering van een goed of een geleverde dienst. Indien van zulk een prestatie geen sprake is, dan is het nadeel dat de werknemer uit hoofde van de dienstbetrekking lijdt, negatief loon. Hij gebruikt hierbij het voorbeeld van een timmerman die een hamer koopt ten behoeve van de uitoefening van zijn beroep. Deze betaling valt onder de categorie beroepskosten. Betaalt de timmerman echter een schadevergoeding, omdat hij door de werkgever verstrekt gereedschap heeft beschadigd, dan is sprake van negatief loon.60 Mertens sluit zich hierbij aan. Hij benadrukt in zijn noot bij HR 5 februari 2010, BNB 2010/165, het nadeelsvereiste. Hij geeft dit vereiste als volgt invulling: ‘Aan verarmen is inherent dat de werknemer iets opoffert zonder dat hij daarvoor iets terugkrijgt. Dat betekent dat kosten ter verwerving van het loon al op grond van het nadeelsvereiste niet als negatief loon zijn aan te merken. Immers, tegenover de kosten die de 58

J.E.A.M. van Dijck, ‘Negatieve inkomsten’, WFR 1992/685. R. Zilver, ‘Gun de negatieve inkomst de vrijheid!’, FED 1993/919. 60 Th.J.M. van Schendel, ‘Negatief loon (1)’, WFR 2005/313. 59

33

werknemer maakt staan goederen of diensten en in zoverre kan niet worden gezegd dat hij verarmt’. Hij stelt dat de combinatie van het nadeelsvereiste en het causale verband met de dienstbetrekking leiden tot de conclusie dat van negatief loon sprake is ‘als de werknemer een nadeel lijdt dat zozeer zijn grond in de dienstbetrekking vindt dat het als daaruit genoten kan worden beschouwd’. Het criterium wel/geen tegenprestatie behoeft een meer uitgebreide uitleg, gezien er bij bijdragen aan loon in natura zowel sprake is van negatief loon als van een tegenprestatie. Van der Heijden stelt, in reactie op hetgeen Van Schendel schreef met betrekking tot het onderscheid tussen beroepskosten en negatief loon, dat tegenover de premie voor de voorwaardelijke optie in BNB 1993/5 een tegenprestatie staat.61 Van Schendel reageert hier vervolgens op door te zeggen dat het door hem gehanteerde criterium ziet op tegenprestaties van derden die aan de werknemer een zaak leveren of een dienst verrichten. Bij de aan de werkgever betaalde optiepremie is de werkgever wel degelijk tot een tegenprestatie verplicht. Het verschil met prestaties van derden zit hem in het feit dat een voordeel uit de tegenprestatie van de werkgever volledig als loon is belast volgens art. 10 Wet LB 1964, waarbij negatieve voordelen ook in aanmerking worden genomen. Van de Merwe onderkent dit probleem door eveneens aan te halen dat tegenover de in BNB 1993/5 betaalde optiepremie een tegenprestatie van de werkgever bestond, namelijk een voorwaardelijk optierecht.62 Een jaar eerder voerde Van de Merwe de volgende definitie van negatief loon aan: ‘een betaling door de werknemer aan de werkgever (of iemand die daarmee op één lijn is te stellen) die haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking en waarvoor hij geen andere (rechtstreekse) tegenprestatie verkrijgt dan zijn loon’.63 In deze definitie past de betaalde optiepremie mijns inziens als negatief loon. Er is immers sprake van een betaling door de werknemer aan de werkgever. Bovendien verkrijgt de werknemer geen andere tegenprestatie dan zijn loon: het later behaalde voordeel door uitoefening van het voorwaardelijke optierecht wordt volledig belast als loon. Bijdragen van de werknemer voor loon in natura kunnen op eenzelfde wijze als negatief loon bestempeld worden. Freudenthal trekt een strengere grens ten aanzien van de tegenprestaties. Hij is van mening dat een verarming het criterium is dat bepaalt of sprake is van negatief loon of van aftrekbare kosten. Indien de werknemer dan ook een uitgave doet, waar een verkrijging van een vermogenswaarde tegenoverstaat, is geen sprake van negatief loon aangezien de werknemer niet verarmt, aldus Freudenthal. Pensioenpremies vormen dan ook geen negatief loon, aangezien dit recht op pensioen de tegenprestatie vormt voor de betaalde premies. Van Dijck is eveneens van mening dat pensioenbijdragen geen negatief loon vormen vanwege de tegenprestatie, maar gaat verder in zijn

61

H.M.W van der Heijden, ‘Negatief loon: enige kritische kanttekeningen’, WFR 2005/888. J. van de Merwe, ‘Over doorbetaald loon’, NTFR Beschouwingen 2009-7. 63 J. van de Merwe, ‘Eindheffing’, NTFR Beschouwingen 2008-19. 62

34

motivering dan Freudenthal.64 Pensioenpremies zijn aftrekbaar, echter niet als negatief loon maar als pensioenpremies volgens art. 11 lid 1 onderdeel j onder 1°. Ik pleit ervoor pensioenpremies wel als negatief loon in aanmerking te nemen. Een pensioenaanspraak is immers een recht. Rechten vallen onder de categorie loon in natura. Mijns inziens kan, evenals bij de andere verschijningsvormen van bijdragen aan loon in natura, bijvoorbeeld optierechten, de betaalde pensioenpremie van de werknemer in aanmerking komen als negatief loon. Daarom zou ik willen stellen dat het criterium van de tegenprestatie slechts betekenis heeft indien het niet gaat om loon in natura, rechten daaronder begrepen. Om deze reden is het in paragraaf 2.2 behandelde Besluit van 7 april 2003, BNB 2003/234, onjuist. In dit Besluit kwamen de pensioenbijdragen aan een beroepspensioenregeling aan de orde. Beoefenaren van bepaalde zelfstandige beroepen moeten verplicht deelnemen aan een beroepspensioenregeling. Dit geldt ook indien deze beroepsbeoefenaren in dienstverband werkzaam zijn. De verplichte bijdragen zijn voor zelfstandige beroepsbeoefenaars als bedrijfskosten aftrekbaar. Voor de beroepsbeoefenaars kwalificeerden deze bijdragen tot en met het jaar 2000 als beroepskosten. De staatssecretaris van Financiën besloot bij de invoering van de Wet IB 2001 dat deze verplichte pensioenbijdragen voor de in dienstbetrekking werkzame beroepsbeoefenaars als negatief loon in de aangifte mochten worden verwerkt. Pensioenpremies vormen in mijn optiek, zoals hierboven beargumenteerd, hoe dan ook negatief loon. De onjuistheid zit al in het feit dat deze verplichte bijdragen voor beroepsoefenaars tot het jaar 2000 als beroepskosten werden gekwalificeerd, terwijl het in feite gaat om negatief loon. Expliciete goedkeuring om deze pensioenbijdragen als negatief loon in aanmerking te nemen, is mijns inziens dan ook overbodig.

Paragraaf 6.3

Definitie negatief loon

In de literatuur worden verschillende algemene definities van negatief loon aangereikt. Cornelisse onderscheidt in zijn noot bij HR 27 september 2000, BNB 2001/8, drie situaties waarin sprake is van negatief loon. Hij noemt een terugbetaling of ongedaanmaking van eerder genoten loon, een werknemersbijdrage aan al dan niet in de toekomst te genieten loon in natura en een door de werknemer betaalde schadevergoeding als gevolg van het niet of onvoldoende nakomen van de verplichtingen op grond van de dienstbetrekking. Van Ballegooijen geeft aan dat in de jurisprudentie geen voorbeelden van negatief loon zijn die niet onder deze drie verschijningsvormen te scharen zijn, mits deze situaties ruim worden opgevat.65 Ook van Schendel pleit voor een niet al te strikte uitleg van negatief loon en beroept zich hierbij op de schending van het draagkrachtbeginsel als gevolg van de afschaffing van de aftrek van beroepskosten.66 Van de Merwe geeft een algemene omschrijving aan de hand van de door Cornelisse onderscheiden situaties: een betaling door de werknemer aan de 64

Th.J.M. van Schendel, ‘Negatief loon: een update 2009’, WFR 2009/1590. HR 8 juli 2005, BNB 2005/310. 66 Th.J.M. van Schendel, ‘Negatief loon (2), WFR 2005/354. 65

35

werkgever (of die daarmee op één lijn is te stellen) die haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking en waarvoor hij geen andere (rechtstreekse) tegenprestatie verkrijgt dan zijn loon.67 Van Dijck omschrijft negatief loon als een betaling die verband houdt met de dienstbetrekking waartegenover de belastingplichtige geen tegenprestatie verkrijgt.68 Dit sluit de aftrekbare kosten uit, maar hij houdt hierbij geen rekening met bijdragen voor loon in natura. Deze definitie is in mijn ogen daarom niet compleet. Van der Heijden wil negatief loon zoveel mogelijk vanuit het positieve loonbegrip benaderen, maar geeft hierbij aan dat van een exacte spiegelsituatie geen sprake is. Een betaling van de werknemer aan de werkgever kan namelijk ook een inkomensbesteding zijn. Dit dient per specifieke uitgave te worden bepaald. Dit past hij in in zijn algemene definitie van negatief loon: onder negatief loon moet feitelijk worden verstaan elke betaling van een werknemer aan de werkgever in het kader van de dienstbetrekking, met uitzondering van de betaling uit vrijgevigheid, dan wel waartegenover een tegenprestatie staat die niet tot het loon behoort en welke betaling moet berusten op een wettelijke of contractuele verplichting indien de werknemer (groot)aandeelhouder is van de vennootschap die de werkgever is of waarin hij anderszins een belang heeft.69 De definitie van de auteurs van Cursus Belastingrecht gaat ook uit van het positieve loonbegrip bij het geven van een algemene definitie van negatief loon. Deze definitie luidt als volgt: ‘Negatief loon is al hetgeen door een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking wordt betaald aan zijn werkgever of een derde, waarbij de betaling zozeer in verband staat met de dienstbetrekking dat deze als daaruit in negatieve zin genoten moet worden beschouwd’.70 Van Schendel stelt tevens dat positief en negatief loon elkaars spiegelbeeld zijn.71 Voor beide loonvormen gelden dezelfde toetsingscriteria voor de belastbaarheid dan wel aftrekbaarheid. Het causaliteitsvereiste geldt voor beide verschijningsvormen van loon. Hij definieert negatief loon als volgt: ‘Negatief loon is elk nadeel dat de werknemer in verband met de dienstbetrekking lijdt en dat niet bestaat uit het voor eigen rekening nemen van beroepskosten, hiervan uitgezonderd nadelen waarvan de wetgever expliciet heeft bepaald dat deze niet aftrekbaar zijn’. Volgens Moltmaker is sprake van negatief loon indien de betaling zodanig verband houdt met een eerder genoten bate, dat de term terugbetaling op zijn plaats is.72 Deze definitie lijkt mij achterhaald, het hoeft immers niet altijd om de terugbetaling van een eerder genoten bate te gaan. Hierbij denk ik onder meer aan bijdragen van de werknemer aan optierechten. In dit geval is immers geen sprake van een eerder genoten bate. De term terugbetaling heeft mijns inziens eveneens weinig gelding. Dit 67

J. van de Merwe, ‘Eindheffing’, NTFR Beschouwingen 2008-19. J.E.A.M. van Dijck, ‘Negatieve inkomsten’, WFR 1992/685. 69 H.M.W van der Heijden, ‘Negatief loon: enige kritische kanttekeningen’, WFR 2005/888. 70 Van Westen 2011, paragraaf 2.2.0.e5. 71 Th.J.M. van Schendel, ‘Negatief loon: een update 2009’, WFR 2009/1590. 72 Zie paragraaf 6.2. 68

36

suggereert namelijk dat hetgeen als negatief loon in aanmerking wordt genomen, het eerder genoten loon niet mag overstijgen. Dit strijdt met hetgeen de Hoge Raad heeft bepaald ten aanzien van schadevergoedingen en boetes, deze zijn immers, ongeacht de hoogte van het eerder genoten loon, als negatief loon aftrekbaar. Van Ballegooijen wil dan ook in reactie op de definitie van Moltmaker de term correctiepost hanteren in plaats van terugbetaling.73 In dat geval passen de terugbetalingen van positief loon, de betalingen van de werknemer voor loon in natura als ook schadevergoedingen onder de gegeven definitie negatief loon. Deze drie vormen van negatief loon zijn alle te zien als een correctie op de hoogte van het loon. De meest ruime invulling van negatief loon wordt gegeven door Zwemmer.74 Hij stelt dat beroepskosten ook onder negatief loon vallen en dus fiscaal aftrekbaar zijn. Indien werknemers kosten maken om de dienstbetrekking naar behoren te vervullen en de werkgever deze niet vergoedt, voldoet de werknemer een schuld aan de werkgever, aldus Zwemmer. Deze kosten dienen namelijk redelijkerwijs door de werkgever te worden betaald. Zwemmer stelt de betaling van werknemers op één lijn met een door de werkgever betaalde vergoeding en is van mening dat de schuld aan de werkgever evenzeer rechtstreeks samenhangt met de dienstbetrekking als positieve voordelen van die dienstbetrekking. Als de werknemer kosten voor eigen rekening neemt die redelijkerwijs door de werkgever moeten worden betaald, vormen deze kosten naar zijn mening dan ook negatief loon. Hiermee wordt, naast het feit dat dit in strijd is met de bedoeling van de wetgever75, geen recht gedaan aan de tot nu toe gewezen jurisprudentie met betrekking tot negatief loon.

73

HR 8 juli 2005, BNB 2005/310. J.W. Zwemmer , ‘Negatief loon en aftrekbare kosten onder het regime van de Wet IB 2001’, bundel Aan Blokland, 2002, p. 351, ontleend aan HR 8 juli 2005, BNB 2005/310. 75 Zie paragraaf 2.2. 74

37

Hoofdstuk 7

Conclusie

De criteria die in aanmerking moeten worden genomen bij de beoordeling of al dan niet sprake is van negatief loon zijn te onderscheiden in algemene criteria en bijzondere criteria. Of in een bepaalde situatie sprake is van negatief loon kan beoordeeld worden door het toepassen van de algemene criteria. Daarnaast gelden er voor een drietal categorieën negatief loon bijzondere criteria. Deze bijzondere criteria kunnen de algemene criteria aanvullen of buiten werking stellen. Voor het in aanmerking nemen van negatief loon is het allereerst een noodzakelijk vereiste dat er sprake is van een causaal verband met de dienstbetrekking. De nadelen die de werknemer lijdt moeten evenzeer samenhangen met de dienstbetrekking als de voordelen die worden genoten voor het nakomen van de verplichtingen uit de arbeidsovereenkomst. Betalingen waarvan de oorzaak gelegen is in de privésfeer zijn uitgesloten van negatief loon. Van belang is daarnaast het nadeelsvereiste: de werknemer moet verarmen. Van een verarming is geen sprake indien de werknemer een tegenprestatie ontvangt. In zijn algemeenheid geldt dat indien sprake is van (deels) onterecht niet belast loon, negatief loon slechts in aanmerking komt indien en voor zover daar eerder belast loon tegenover staat. Dit geldt ook in omgekeerde richting: wordt iets later niet als loon belast, dan kan nu geen negatief loon in aanmerking worden genomen. Met betrekking tot negatief loon in relatie tot betalingen van de werknemer aan derden kan worden aangesloten bij het positieve loonbegrip. Tot het positieve loon kunnen immers ook bedragen behoren die van derden zijn ontvangen. Bij betalingen aan derden kan het omkeercriterium gehanteerd worden: voor het in aanmerking van negatief loon moet worden nagegaan of het nadeel ook in omgekeerde richting – dus als voordeel uit de dienstbetrekking – denkbaar is. Het bestaan van een betalingsverplichting voor de werknemer is in veel gevallen geen noodzakelijk vereiste, docht maakt het bestaan van negatief loon aannemelijk. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien er twijfel bestaat of er sprake is van inkomensbesteding of negatief loon. In het geval van een directeur-grootaandeelhouder dient er voor het in aanmerking nemen van negatief loon wel sprake te zijn van een terugbetalingsverplichting op grond van een wettelijke verplichting dan wel een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen de directeur-grootaandeelhouder en de vennootschap op grond waarvan het loon is genoten. Opsommend geeft dit de volgende algemene criteria: -

Er dient sprake te zijn van een causaal verband met de dienstbetrekking.

-

Er dient sprake te zijn van een verarming van de werknemer (nadeelsvereiste).

-

Indien het gaat om betalingen aan derden moet het nadeel ook in omgekeerde richting denkbaar zijn (omkeercriterium).

38

-

Indien negatief loon in aanmerking wordt genomen dient daar belast loon tegenover te staan. Dit moment van belasting kan voor of na het moment van het in aanmerking nemen van negatief loon zijn gelegen.

-

Een betalingsverplichting moet aanwezig zijn indien het gaat om een directeurgrootaandeelhouder of indien er twijfel bestaat of de verarming een inkomensbesteding is.

De gehanteerde driedeling van negatief loon van Cornelisse is bruikbaar om naast de algemene criteria voor negatief loon ook bijzondere criteria voor specifieke categorieën van negatief loon te verduidelijken. Aan de hand van zijn driedeling zal ik deze bespreken.

(1) Een terugbetaling of ongedaanmaking van eerder genoten loon. Indien sprake is van terecht of onterecht ontvangen loon, wordt dit in beginsel als loon in aanmerking genomen in het jaar van ontvangst. Een latere terugbetaling in geval van onterecht ontvangen loon vormt negatief loon. Indien het gaat om terecht ontvangen loon komt negatief loon echter pas aan de orde als het loon wordt vervangen door ander loon76 of indien het in eerste instantie terecht ontvangen loon naar verloop van tijd onterecht blijkt te zijn ontvangen. Dit geldt eveneens voor in eerste instantie terecht ontvangen kostenvergoedingen, vrije vergoedingen daarvan uitgesloten. Zowel bij onterecht als terecht ontvangen loon kan een doorbetaling gelijk worden gesteld aan een terugbetaling. Een uitzondering wordt gevormd indien de werknemer binnen redelijk termijn aangeeft het onterecht ontvangen loon niet te willen behouden. In dat geval is noch sprake van belast loon, noch van negatief loon. Indien de redelijke termijn wordt overschreden, kan de belastingplichtige beroep doen op het Besluit van 5 augustus 2009, BNB 2009/254, en is sprake van negatief loon. Reeds genoten loon dat later wordt terugbetaald komt in aanmerking als negatief loon indien sprake is van een betalingsverplichting, waarbij deze verplichting ruim wordt opgevat. Deze verplichting kan bijvoorbeeld ontstaan door de inwerkingtreding van een ontbindende voorwaarde, een beding in de arbeidsovereenkomst of een verplichting op grond van moraal en fatsoen. Indien het gaat om onzakelijke betalingen of om onterecht ontvangen loon, kan de subjectieve bedoeling van partijen een rol spelen bij de beoordeling of er sprake is van negatief loon. (2) Werknemersbijdragen aan al dan niet in de toekomst te genieten loon in natura. Werknemersbijdragen voor loon in natura komen in aanmerking als negatief loon voor zover deze de waarde van het ontvangen loon in natura niet overstijgen . Bij latere terugbetaling van hetgeen als loon in natura is genoten, is ook sprake van negatief loon. De terugbetaling kan zich eveneens voordoen in natura. Het nadeelsvereiste wordt buiten werking gesteld. Pensioenbijdragen en bijdragen

76

Bijvoorbeeld een bijstandsuitkering die wordt vervangen door ziekengeld.

39

aan optierechten vormen namelijk negatief loon, ondanks het feit dat tegenover deze bijdragen een prestatie staat. (3) Door de werknemer betaalde schadevergoedingen als gevolg van het niet of onvoldoende nakomen van de verplichtingen op grond van de dienstbetrekking. In geval van de betaling van een schadevergoeding kan het in aanmerking te nemen bedrag aan negatief loon meer bedragen dan hetgeen eerder belast is. Het karakter van de betaling is anders dan in het geval van een terugbetaling van loon, er is immers sprake van een vergoeding voor schade. De schadevergoeding kan eveneens aan een ander dan de werkgever betaald worden. Naast schadevergoedingen vormen boetes, bijvoorbeeld op grond van een concurrentie beding of andersoortige boetes door de werkgever opgelegd, eveneens negatief loon. Er kan worden aangesloten bij de subjectieve bedoeling van de werknemer. Heeft de werknemer niet het oogmerk de werkgever te bevoordelen, dan is negatief loon aannemelijk.

40

Literatuurlijst Boeken Van Kempen & Sillevis 2010 M.L.M van Kempen & L.W. Sillevis, Cursus Belastingrecht. Studenteneditie 2010-2011. Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2010.

Mobach, Sillevis & Lugt 2000 H. Mobach, L. Sillevis & F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht. Inkomstenbelasting t/m 2000, Deventer: Kluwer 2001.

Kromhout, Van de Merwe & Van der Wiel-Rammeloo 2011 A.J. Kromhout, J. van de Merwe & D.V.E.M. van der Wiel-Rammelo, Commentaar op artikel 10 Wet LB 1964. Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, Den Haag: Sdu 2011.

Stevens 2006 L. Stevens, Fiscale fascinatie. Fiscaal beleid 2006, Deventer: Kluwer 2001.

Rijkers & Vording 2006 A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006.

Vakstudie Loonbelasting C.W.M. van Ballegooijen & T.W.A.M Willemse-Raijman, Commentaar op artikel 10 Wet LB 1964. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie deel 4, Deventer: Kluwer 2011.

Van Westen 2011 G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht. Loonbelasting, Deventer: Kluwer 2001.

Leidraad voor juridische auteurs, Deventer: Kluwer 2010.

Artikelen C.W.M. van Ballegooijen, 'Negatief loon', Maanblad Belasting Beschouwingen 1987/148. J.E.A.M. van Dijck, ‘Negatieve inkomsten’, Weekblad Fiscaal Recht 1992/685.

T.A. Gladpootjes, 'Negatieve inkomsten in de Wet IB 1964', Weekblad Fiscaal Recht 1991/1827. 41

H.M.W van der Heijden, ‘Negatief loon: enige kritische kanttekeningen’, Weekblad Fiscaal Recht 2005/888. Ch. Koelen, ‘Graaiers en ethiek, fiscale gevolgen van het teruggeven van bonussen’, Forfaitair 2009/195. J. van de Merwe, ‘Over doorbetaald loon’, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht Beschouwingen 2009-7. J. van de Merwe, ‘Eindheffing’, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht Beschouwingen 2008-19.

Th.J.M. van Schendel , Belastingscheef 2009, Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht 2008-2425. Th.J.M. van Schendel, ‘Negatief loon: een update 2009’, Weekblad Fiscaal Recht 2009/1590. Th.J.M. van Schendel, ‘Negatief loon (1)’, Weekblad Fiscaal Recht 2005/313. Th.J.M. van Schendel, ‘Negatief loon (2)’, Weekblad Fiscaal Recht 2005/354.

P.J. Wattel, 'Haar verdiende loon', Weekblad Fiscaal Recht 1992/1335. R. Zilver, ‘Gun de negatieve inkomst de vrijheid!’, FED Fiscaal Weekblad 1993/919.

Overig

Besluit van 5 augustus 2009, nr. CPP2001/1096M, gepubliceerd in Beslissingen in Belastingzaken. Nederlanse Belastingrechtspraak 2009/254.

Besluit van 7 april 2003, nr. DGB2002/7202M, gepubliceerd in Beslissingen in Belastingzaken. Nederlanse Belastingrechtspraak 2003/234.

Besluit van 20 november 2002, nr. CPP2002/1303M, gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 2003/4.10.

Brief Staatssecretaris van Financiën van 29 april 2009, nr. DGB2009/2113U, gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 2009/23.10.

42

Brief Staatssecretaris van Financiën van 9 juli 2003, nr. BCPP2003/1363, gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 2003/35.10.

Memorie van Antwoord op de Wet IB 1964, Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19, p. 51.

Memorie van Antwoord op de Wet IB 2001, Kamerstukken I, 1999/2000, 26727, nr. 202a, p. 32.

Memorie van Toelichting op de Invoeringswet Wet IB 2001, Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3, blz. 35.

Memorie van Toelichting op de Wet IB 2001, Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 29.

43

Jurisprudentieregister Hoge Raad 26 november 2010, BNB 2011/81 Hoge Raad 26 februari 2010, V-N 2010/12.15 Hoge Raad 5 februari 2010, BNB 2010/164 Hoge Raad 5 februari 2010, NTFR 2010-292 Hoge Raad 10 augustus 2007, BNB 2008/88 Hoge Raad 3 november 2006, BNB 2007/119 Hoge Raad 1 september 2006, BNB 2006/306 Hoge Raad 16 juni 2006, BNB 2007/53 Hoge Raad 25 november 2005 , BNB 2006/94 Hoge Raad 8 juli 2005, BNB 2005/310 Hoge Raad 29 oktober 2003, V-N 2004/12.11 Hoge Raad 8 augustus 2003, BNB 2003/334 Hoge Raad 27 september 2000, BNB 2001/8 Hoge Raad 27 september 2000, V‑N 2000/45.11 Hoge Raad 3 maart 1999, BNB 1999/228 Hoge Raad 15 oktober 1997, BNB 1997/394 Hoge Raad 26 maart 1997, BNB 1997/178 Hoge Raad 7 oktober 1991, BNB 1993/5 Hoge Raad 21 december 1988, BNB 1989/120 Hoge Raad 22 juli 1988, BNB 1989/3 Hoge Raad 20 mei 1981, BNB 1981/178 Hoge Raad 7 november 1979, BNB 1980/17 Hoge Raad 30 november 1977, BNB 1978/7 Hoge Raad 13 november 1974, BNB 1975/79 Hoge Raad 5 juni 1974, BNB 1974/184 Hoge Raad 6 oktober 1969, BNB 1970/225 Hoge Raad 5 juni 1959, BNB 1959/242 Hof Amsterdam 14 juli 2011, NTFR 2011-1709 Hof Amsterdam 10 maart 2011, NTFR 2011-839 Hof Amsterdam 9 januari 2009, LJN BG9463 Hof Amsterdam 27 oktober 2008 , NTFR 2008-2292 Hof Amsterdam 30 oktober 2003, nr. 03/00246 Hof Amsterdam 29 oktober 2003, V-N 2004/12.11 Hof Amsterdam 25 november 1997, V-N 1998/13.16

44

Hof Arnhem 28 januari 2009, NTFR 2009-341 Hof Arnhem 28 januari 2009, V-N 2009/33.13 Hof Arnhem 10 mei 2004, V-N 2004/39.14 Hof ’s-Gravenhage 22 juni 1971, BNB 1972/70 Rechtbank Breda 17 november 2010, NTFR 2011-107 Rechtbank Den Haag 23 april 2010 , NTFR 2010-1597

45