Moderní metody řízení nákladů

Publikace je určena vedoucím pracovníkům středních a velkých firem, ekonomům, pracovníkům controllingu a studentům vysokých škol.

Grada Publishing, a.s., U Průhonu 22, 170 00 Praha 7 tel.: +420 234 264 401, fax: +420 234 264 400 e-mail: [email protected], www.grada.cz

Š. Papadakii

2. vydání

Oproti prvnímu vydání je kniha výrazně přepracována s cílem přinést čtenářům ještě více užitečných a praktických informací. Je doplněna o nové příklady, obrázky a případové studie. Dále je rozšířena o nové metody řízení nákladů, jako jsou Time-Driven Activity-Based Costing, průtokové účetnictví a metoda standardních nákladů. Nákladové kalkulace jsou nově klasifikovány podle aktuálních trendů ve světě a je kladen důraz na klasifikaci kalkulací v hromadné a zakázkové výrobě. Celkově přepracovány jsou kapitoly věnující se rozpočetnictví a plánování a nově je zpracována kapitola s vazbami na řízení výkonnosti a rozpočetnictví založeném na klíčových ukazatelích výkonnosti (KPI).

MODERNÍ METODY ŘÍZENÍ NÁKLADŮ

Kniha zkušených autorů je ojedinělá tím, že představuje moderní a alternativní metody řízení nákladů, které nejsou v tuzemsku příliš známé. Přináší přehled metod nákladového řízení, který reflektuje světové trendy v manažerském účetnictví, jeho struktuře a názvosloví.

B. Popesko o

Boris Popesko, Šárka Papadaki

prosperita firmy

Moderní metody řízení nákladů Jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení 2., aktualizované a rozšířené vydání

Boris Popesko, Šárka Papadaki

prosperita firmy

Moderní metody řízení nákladů Jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení 2., aktualizované a rozšířené vydání

Grada Publishing

Nakladatelství děkuje za podporu při vydání publikace společnostem

greiner assistec s.r.o.

greiner packaging slušovice s.r.o.

doc. Ing. Boris Popesko, Ph.D. Ing. Bc. Šárka Papadaki, Ph.D.

Moderní metody řízení nákladů

Jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení 2., aktualizované a rozšířené vydání Vydala Grada Publishing, a.s. U Průhonu 22, 170 00 Praha 7 tel.: +420 234 264 401, fax: +420 234 264 400 www.grada.cz jako svou 6120. publikaci Vydání knihy schválila Vědecká redakce nakladatelství Grada Publishing, a.s. Odpovědný redaktor Petr Somogyi Grafická úprava a sazba Jan Šístek Návrh a zpracování obálky Eva Hradiláková Počet stran 264 Druhé vydání, Praha 2016 Vytisklo TISK CENTRUM s.r.o., Moravany © Grada Publishing, a.s., 2016 ISBN 978-80-271-9051-5 (ePub) ISBN 978-80-271-9050-8 (pdf) ISBN 978-80-247-5773-5 (print) Upozornění pro čtenáře a uživatele této knihy Všechna práva vyhrazena. Žádná část této tištěné či elektronické knihy nesmí být reprodukována a šířena v papírové, elektronické či jiné podobě bez předchozího písemného souhlasu nakladatele. Neoprávněné užití této knihy bude trestně stíháno.

Obsah O autorech ............................................................................................................................... 9 Úvod ........................................................................................................................................ 11 1 Aktuální trendy v řízení nákladů .................................................................................. 13 1.1 Zvyšování výkonnosti a snižování nákladů ............................................................ 17 1.2 Na které náklady se zaměřit .................................................................................... 19 2 Náklady a jejich klasifikace ........................................................................................... 27 2.1 Pojetí nákladů: účetní náklady a manažerské náklady ............................................ 2.2 Metody klasifikace nákladů .................................................................................... 2.2.1 Druhové členění nákladů ............................................................................. 2.2.2 Rozdělení nákladu podle účelu, ke kterému byly vynaloženy .................... 2.2.3 Kalkulační členění nákladů .......................................................................... 2.2.4 Klasifikace nákladů ve vztahu k objemu prováděných výkonů ................... 2.2.5 Náklady produktu a náklady období ............................................................ 2.3 Modelování nákladů ................................................................................................ 2.3.1 Analýza bodu zvratu (Cost-Volume Profit Analysis) ................................... 2.3.2 Provozní páka .............................................................................................. 2.4 Náklady z pohledu manažerského rozhodování ...................................................... 2.4.1 Oportunitní náklady ..................................................................................... 2.4.2 Kalkulační druhy nákladů ............................................................................ 2.5 Vývoj struktury nákladů organizací a jeho dopad na kalkulace nákladů ................

27 31 31 34 36 38 42 43 43 46 47 50 51 56

3 Nákladové kalkulace – základ nákladového řízení ..................................................... 59 3.1 Přiřazování nákladů objektu – nákladová alokace .................................................. 3.1.1 Alokační fáze ............................................................................................... 3.1.2 Alokační principy ........................................................................................ 3.2 Objekty nákladové alokace ..................................................................................... 3.3 Kalkulační systém ................................................................................................... 3.3.1 Kalkulace ceny a kalkulace nákladů ............................................................ 3.3.2 Předběžné a výsledné kalkulace .................................................................. 3.4 Struktura nákladů v rámci kalkulace ....................................................................... 3.4.1 Klasický kalkulační vzorec .......................................................................... 3.4.2 Retrográdní kalkulační vzorec ..................................................................... 3.4.3 Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady .............................. 3.4.4 Dynamická kalkulace ...................................................................................

60 62 63 65 67 67 68 70 71 73 73 74

3.5 Akumulace nákladů v rámci kalkulačních systémů ................................................ 3.6 Klasifikace metod kalkulací nákladů ...................................................................... 3.6.1 Absorpční a neabsorpční kalkulace ............................................................. 3.6.2 Kalkulace v zakázkové a hromadné výrobě ................................................

75 76 77 80

4 Kalkulace nákladů v hromadné výrobě ....................................................................... 81 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 4.6

Tok materiálových, mzdových a režijních nákladů ................................................ Kalkulace dělením ................................................................................................... Kalkulace dělením s ekvivalenčními čísly .............................................................. Fázová a postupná metoda kalkulace ...................................................................... Kalkulace sdružených výkonů ................................................................................ Dynamická kalkulace ..............................................................................................

82 82 83 85 89 93

5 Kalkulace nákladů v zakázkové výrobě ....................................................................... 95 5.1 Základní charakteristiky kalkulací v zakázkové výrobě ......................................... 95 5.1.1 Kalkulace přímých materiálových nákladů ................................................. 96 5.1.2 Kalkulace přímých mzdových nákladů ....................................................... 96 5.1.3 Přiřazení režijních nákladů výroby .............................................................. 97 5.1.4 Důvody využití předkalkulované režijní sazby ........................................... 98 5.1.5 Volba rozvrhové základny pro režijní náklady ............................................ 98 5.1.6 Výpočet nákladů na jednotku produktu ....................................................... 99 5.2 Přirážková kalkulace ............................................................................................... 99 5.2.1 Stanovení rozvrhové základny a výpočet režijní přirážky a sazby .............. 99 5.2.2 Sumační a diferencovaná varianta přirážkové kalkulace ........................... 101 5.2.3 Přirážková kalkulace v sektoru služeb ....................................................... 107 5.2.4 Stanovení výše a struktury režijních přirážek a sazeb ............................... 107 5.2.5 Nejvýznamnější omezení přirážkové kalkulace ........................................ 109 5.2.6 Negativní dopady nesprávného přiřazení režijních nákladů ...................... 112 5.2.7 Problém úzkého místa u režijních středisek .............................................. 113 5.2.8 Konstrukce přirážkové kalkulace v praxi .................................................. 114 6 Kalkulace neúplných nákladů ...................................................................................... 115 6.1 6.2 6.3 6.4 6.5 6.6

Varianty aplikace kalkulace variabilních nákladů ................................................. Využití kalkulace variabilních nákladů v praxi ..................................................... Rozhodování o struktuře výkonů pomocí kalkulace variabilních nákladů ........... Podpora cenových rozhodování ............................................................................ Přínosy a omezení kalkulace variabilních nákladů ............................................... Průtokové účetnictví ............................................................................................. 6.6.1 Ukazatele průtokového účetnictví ............................................................. 6.6.2 Využití průtokového účetnictví .................................................................. 6.6.3 Výhody a omezení průtokového účetnictví ............................................... 6.7 Srovnání kalkulace variabilních nákladů a průtokového účetnictví .....................

119 121 122 123 123 124 128 129 131 133

7 Kalkulace podle aktivit (Activity-Based Costing) ..................................................... 135 7.1 Základní principy kalkulace podle aktivit ............................................................. 7.1.1 Tok nákladů v ABC kalkulaci .................................................................... 7.1.2 Klasifikace nákladů v ABC kalkulaci ........................................................ 7.1.3 Aktivity ...................................................................................................... 7.1.4 Hierarchie aktivit ....................................................................................... 7.1.5 Vztahové veličiny aktivit (cost drivers) ..................................................... 7.1.6 Míra výkonu aktivity ................................................................................. 7.1.7 Náklady a procesy v ABC kalkulaci .......................................................... 7.2 Základní etapy tvorby ABC systému .................................................................... 7.2.1 Úprava účetních dat ................................................................................... 7.2.2 Definice aktivit a nákladových objektů ..................................................... 7.2.3 Procesní nákladová analýza – přiřazení nákladů aktivitám ....................... 7.2.4 Analýza aktivit – definice vztahových veličin, kalkulace jednotkových nákladů aktivit ........................................................................................... 7.2.5 Přiřazení nákladů aktivit nákladovým objektům ....................................... 7.3 Informace poskytované metodou ABC a jejich využití ........................................ 7.3.1 Zpětná analýza nákladů ............................................................................. 7.3.2 Měření výkonu aktivit ................................................................................ 7.3.3 Analýza ziskovosti zákazníků .................................................................... 7.3.4 Multidimenzionální analýza ...................................................................... 7.3.5 Modelování scénářů ................................................................................... 7.4 Využití ABC doma a ve světě ............................................................................... 7.5 Vliv aplikace metody ABC na výkonnost firem ................................................... 7.6 Nedostatky a omezení kalkulace podle aktivit (ABC) .......................................... 7.7 Time-Driven Activity Based Costing (TD-ABC) ................................................. 7.7.1 Postup metody TD-ABC ............................................................................ 7.7.2 Časové rovnice ........................................................................................... 7.7.3 Výhody a nevýhody TD-ABC ................................................................... 7.7.4 Specifické problémy TD-ABC .................................................................. 7.7.5 Využití TD-ABC v praxi ............................................................................

137 138 139 140 141 143 144 146 146 147 148 152 156 166 173 173 175 176 178 179 179 180 181 181 183 183 185 185 187

8 Řízení podle aktivit (ABM) a jeho vazby na ostatní disciplíny nákladového řízení ....................................................................................................... 189 8.1 8.2 8.3 8.4 8.5 8.6

Podpora strategií ................................................................................................... Analýza procesů a aktivit ...................................................................................... Účtování s časovou hodnotou peněz ..................................................................... Řízení plýtvání a kvality ....................................................................................... Řízení ziskovosti ................................................................................................... Benchmarking ....................................................................................................... 8.6.1 Nákladový benchmarking .......................................................................... 8.7 Outsourcing ........................................................................................................... 8.7.1 Vztah outsourcingu a ABC ........................................................................

190 190 193 194 195 195 196 199 201

9 Strategické nástroje nákladového řízení .................................................................... 203 9.1 Kalkulace cílových nákladů .................................................................................. 9.1.1 Postup tvorby kalkulace cílových nákladů ................................................ 9.1.2 Výhody a omezení kalkulace cílových nákladů ........................................ 9.1.3 Kaizen costing ........................................................................................... 9.2 Kalkulace životního cyklu výrobku ...................................................................... 9.2.1 Tvorba kalkulace životního cyklu ............................................................. 9.2.2 Využití kalkulace životního cyklu .............................................................

204 205 212 213 213 214 217

10 Moderní systémy rozpočtování ................................................................................... 219 10.1 Tradiční systémy rozpočtování a jejich omezení .................................................. 10.1.1 Fáze rozpočtového procesu ........................................................................ 10.1.2 Nedostatky tradičních způsobů tvorby a hodnocení rozpočtů ................... 10.2 Nové přístupy k rozpočetnictví ............................................................................. 10.3 Activity-Based Budgeting ..................................................................................... 10.3.1 Základní etapy ABB procesu ..................................................................... 10.3.2 Rozdíly mezi ABB a tradičním rozpočetnictvím ....................................... 10.4 Beyond Budgeting ................................................................................................. 10.4.1 Základní principy Beyond Budgeting ........................................................ 10.4.2 Implementace Beyond Budgeting .............................................................. 10.5 Zero-Based Budgeting .......................................................................................... 10.5.1 Základní charakteristiky ZBB .................................................................... 10.5.2 Výhody a nevýhody ZBB .......................................................................... 10.6 Využití výkonnostních ukazatelů (KPI) v rozpočetnictví .....................................

219 220 221 223 225 226 229 230 232 235 236 237 241 242

11 Metoda standardních nákladů (Standard Costing) .................................................. 245 11.1 Implementace metody standardních nákladů ........................................................ 11.1.1 Stanovení standardů ................................................................................... 11.1.2 Zjištění skutečných veličin a odchylek od standardů ................................ 11.1.3 Analýza odchylek a určení odpovědnosti .................................................. 11.2 Klasifikace odchylek ............................................................................................. 11.2.1 Odchylka přímého materiálu ..................................................................... 11.2.2 Odchylka přímých mezd ............................................................................ 11.2.3 Odchylky režijních nákladů ....................................................................... 11.2.4 Odchylky v tržbách ....................................................................................

245 246 247 248 248 249 250 251 252

Závěr .................................................................................................................................... 255 Abstrakt/Abstract ............................................................................................................... 257 Seznam zkratek ................................................................................................................... 259 Literatura ............................................................................................................................. 261

O autorech /

O autorech

Boris Popesko (*1978) Působí jako akademický pracovník na Fakultě managementu a ekonomiky Univerzity Tomáše Bati ve Zlíně a na Vysoké škole podnikání a práva, a.s. V roce 2005 ukončil doktorské studium v oboru ekonomika a management, v roce 2010 byl habilitován v oboru ekonomika a management podniku. Profesně se zaměřuje na oblast podnikové ekonomiky, metod řízení nákladů a výkonnosti a ekonomiku služeb a zdravotnictví. Byl řešitelem několika výzkumných projektů (GAČR, Ministerstvo zdravotnictví ČR) a je autorem řady monografií a vědeckých článků. Během své dosavadní profesní kariéry absolvoval množství zahraničních pobytů, účastnil se různých konferencí a seminářů. Rovněž působil na zahraničních univerzitách jako hostující profesor. Více než deset let se věnuje podnikovému poradenství a vede vlastní firmu, zaměřenou na poradenství v oblasti řízení a snižování nákladů a zvyšování výkonnosti.

Šárka Papadaki (*1984) Pracuje na pozici odborného asistenta na Fakultě managementu a ekonomiky Univerzity Tomáše Bati ve Zlíně, kde také v roce 2014 dokončila doktorské studium v oboru finance. Zaměřuje se na oblast podnikové ekonomiky, a to především na řízení nákladů ve službách a ve zdravotnických organizacích. Během své odborné kariéry se podílela na práci vědeckého týmu a byla řešitelkou několika vědeckých projektů. Publikovala řadu vědeckých článků věnovaných oblasti řízení nákladů. Pravidelně navštěvuje mezinárodní vědecké konference, účastní se stáží a přednáší na zahraničních univerzitách.

9 /

Úvod / / 11

Úvod

Dostává se vám do rukou druhé vydání publikace „Moderní metody řízení nákladů“, které obsahově rozšiřuje a přepracovává původní vydání z roku 2009. Domnívám se, že se nám na základě ohlasů od čtenářů a studia vývoje metod řízení nákladů v uplynulých letech podařilo vytvořit kvalitní text, který nabízí přehled o řadě aktuálních témat souvisejících s nákladovým řízením firem. Při sestavování této publikace jsme se snažili překlenout rámec tradičního tuzemského přístupu k manažerskému účetnictví, který byl definován v 70. a 80. letech 20. století, a pokusili jsme se v daleko větší míře reflektovat strukturu a obsah manažerského účetnictví běžné v anglosaské literatuře a s nimi související důraz na tzv. cost management, tedy management nákladů, který je zde vnímán v daleko širším pojetí, než tomu bylo v případě pojmu „řízení nákladů“ užívaného v tuzemské literatuře. Základní osa publikace zůstává ve srovnání s předchozím vydáním shodná. Jedná se tedy zejména o prezentaci metod a nástrojů, které umožňují poznat příčinu vzniku nákladů, podstatu vazeb mezi náklady a výkony podniku, a dokážou nabídnout možnosti, jak náklady cílenými kroky ovlivňovat. Současné podnikatelské prostředí se vyznačuje extrémním tlakem na náklady podniku a jeho schopnost tvorby hodnoty. K ne úplně správným postupům, které se často v podnikovém řízení uplatňovaly zejména v kontextu ekonomické krize, pak patří násilné a často bezmyšlenkovité „osekávání“ nákladů. Tyto primitivní postupy mohou mít negativní vliv na organizaci a její schopnost generovat zisk či tvořit hodnotu. Z důvodu komplexnějšího zaměření publikace a snazšího pochopení principů i potřebnosti pokročilejších metod řízení nákladů se v úvodu publikace nevyhneme určité rekapitulaci základních pojmů nákladového a manažerského účetnictví. Tento výklad ovšem nepojímáme jako encyklopedický souhrn současného manažerského účetnictví, nýbrž jako přehled vybraných témat, který je nezbytný pro pochopení dalšího textu. Jak již bylo řečeno, při prezentaci těchto tradičních témat jsme narušili zaběhlý rámec tuzemského pojetí manažerského účetnictví, ale pokusili se nastínit jeho fúzi s metodami klasifikace běžnými v zahraniční literatuře, které podle našeho názoru lépe reflektují systémy používané v současné podnikové praxi. Tento odlišný přístup se týká zejména klasifikace kalkulací nákladů, jež patří mezi nejdůležitější metody řízení nákladů. Stejně jako v předešlém vydání publikace jsme se primárně zaměřili na zevrubný popis moderních metod řízení nákladů. Významná část publikace je věnována konceptu procesního řízení nákladů (Activity-Based Costing and Management). Jsou v ní publikovány výsledky naší několikaleté výzkumné a konzultantské činnosti. Tuto část publikace jsme nově rozšířili o vysvětlení metody Time-Driven Activity-Based Costing. Stejným způsobem jsou v rámci publikace popsány metody strategického řízení nákladů a moderní metody rozpočetnictví, jmenovitě metody Activity-Based Budgeting, Beyond Budgeting a Zero-Based Budgeting. Nově jsme publikaci obohatili o vysvětlení konceptu průtokového účetnictví (Throughput Accounting) nebo o metodu standardních nákladů. Nově rozebíráme také metody řízení výkonnosti a jejich vazby na metody řízení nákladů, plánování a rozpočetnictví.

12 / Moderní metody řízení nákladů

I když výčet metod, které jsou v rámci publikace prezentovány, jistě není komplexní, domnívám se, že představuje popis těch nevýznamnějších konceptů řízení nákladů, které se v současnosti ve světě prosazují. Čtenář zde nalezne dostatek odpovědí na otázky týkající se využitelnosti a aplikovatelnosti těchto moderních konceptů v tuzemské podnikové praxi. V knize jsou shrnuty poznatky, k nimž jsme dospěli na základě dlouholeté výzkumné činnosti v oblasti řízení nákladů a konzultantské činnosti, kde jsme měli možnost realizovat několik projektů implementace těchto moderních systémů řízení nákladů v podnikové praxi. Věříme tedy, že publikace bude mít ohlas nejen v akademické sféře, ale také v podnikové praxi, kde může napomoci bližšímu seznámení s moderními metodami řízení nákladů, které v ní jsou ve stále vyšší míře využívány.

Aktuální trendy v řízení nákladů / 13

1 Aktuální trendy v řízení nákladů

Nástroje řízení nákladů a účetní systémy mají za sebou více než stoletou historii, kdy se vyvíjely z jednoduchých systémů účetní evidence až po komplexní EPR systémy se softwarovou podporou. Nástroje řízení nákladů se vyvíjely v kontextu rozvoje manažerského účetnictví, které dnes představuje v rámci ekonomického řízení organizací jednu z nejvýznamnějších disciplín. Metody řízení nákladů a manažerské účetnictví historicky zdůrazňují svoji odlišnost od tradičního finančního účetnictví, které je řadou autorů považováno pro účely podpory manažerských rozhodnutí za nevhodné. Zvláště v tuzemských podmínkách je finanční účetnictví významně regulováno předpisy a účetními standardy, proto není vždy vhodné jako nástroj podpory manažerských rozhodnutí. Finanční účetnictví představuje základní zdroj informací a dat pro řídící pracovníky. Veškerá data a informace jsou ve finančním účetnictví souhrnně zveřejňována ve dvou základních výkazech. Prvním z nich je rozvaha, která nás informuje o majetku a kapitálu podniku, druhým je výkaz zisku a ztráty (zkráceně výsledovka), v kterém lze nalézt informace o nákladech a výkonech podniku. K těmto základním dokumentům se pak často řadí i výkaz o cash flow, který informuje o příjmech a výdajích podniku. Podrobnější informace lze pak ve finančním účetnictví čerpat z jednotlivých účtů, kde lze dohledat všechny primárně zaúčtované účetní položky. Veškeré informace jsou ve finančním účetnictví vykazovány v peněžních jednotkách. Finanční účetnictví obsahuje základní informace o nákladech a výkonech, které jsou podstatné pro celou řadu metod řízení nákladů. Tyto informace jsou ale pro jejich samotnou tvorbu samostatně velmi omezeně využitelné, a to z několika následujících důvodů (Král, 2010): • Finanční účetnictví bylo primárně vytvořeno pro účely externích uživatelů (banky, orgány státní správy, vlastníci, akcionáři): to znamená, že struktura jeho výkazů a data v něm obsažená jsou primárně evidovány ve vztahu k okolí podniku. Například náklady jsou v druhovém členění, které vyjadřuje spotřebu externích zdrojů (nakoupený materiál nebo lidská práce). Stejně tak výkony jsou evidovány ve výnosech, respektive tržbách, které vyjadřují, kolik jsme za výkony prodané mimo podnik utržili. • Finanční účetnictví zpravidla informuje o podniku jako celku. Externí uživatelé účetních informací obvykle nejsou zainteresování na evidenci informací o vnitropodnikové činnosti podniku. Zajímá je celkový výsledek hospodaření organizace. Informace o nákladech a výnosech jednotlivých závodů, dílen, divizí, produktových skupin apod. tedy nejsou ve finančním účetnictví evidovány. • Informace poskytované finančním účetnictvím jsou téměř výhradně založeny na datech evidovaných v hodnotovém vyjádření, tedy v peněžních jednotkách. Finanční účetnictví nepracuje s naturálními veličinami, jako jsou kilogramy, kusy, metry apod. • Finanční účetnictví je zaměřeno na evidenci dat týkajících se minulých období. Kompletní informace o minulém účetním období jsou zpravidla k dispozici až několik měsíců po


skončení tohoto období. Nástroje řízení nákladů se však často zaměřují na budoucnost, což způsobuje problémy v oblasti vzájemné provázanosti dat. • Nedostatečná je také periodicita vykazování informací ve finančním účetnictví. Souborné výkazy finančního účetnictví jsou zpravidla k dispozici jednou ročně, zpětně za uplynulé účetní období. Méně detailní a neúplné výkazy jsou k dispozici i čtvrtletně či v kratších časových periodách. • Pojetí nákladů a výnosů ve finančním účetnictví nemusí odpovídat potřebám vnitřních uživatelů a metod řízení nákladů. Finanční účetnictví pracuje pouze s účetními (explicitními) náklady a výnosy a není schopné zohlednit celou řadu nákladů a výnosů neúčetního (implicitního) charakteru, které jsou pro rozhodování důležité. Jak bylo tedy uvedeno v předchozích bodech, finanční účetnictví a jeho informační schopnosti jsou z pohledu metod řízení nákladů do značné míry omezené. Řada ekonomů je k obsahu a formě finančního účetnictví silně kritická. Objevují se názory, že řídit firmu podle finančního účetnictví je stejné jako řídit auto podle zpětného zrcátka. Finanční účetnictví se často považuje za přeregulované. Změny v účetních standardech, které jsou vyvolány politickými rozhodnutími (jako například změna způsobu odepisování), nemají s reálnou ekonomikou zpravidla nic společného. Náklady a výnosy se chovají podle svých vlastních zákonů a pravidel, ne podle politických rozhodnutí v parlamentu. Významným problémem v rámci finančního účetnictví je také oceňování aktiv. Finanční účetnictví často vede k využívání nominálních cen a historických nákladů, které nereflektují skutečnou hodnotu daných aktiv a jejich vývoj v čase. Snaha o narovnání tohoto rozporu často vede ke vzniku různých položek, které se objevují ve výkazech finančního účetnictví a mají podobu různých přecenění, opravných položek apod., jež do značné míry deformují finální podobu finančních výkazů. Zcela samostatnou kapitolou v rámci finančního účetnictví je systém evidence nákladů, který v zásadě vychází z jednoduchého členění nákladů podle druhu (materiál, osobní náklady, odpisy apod.). Toto členění nedává dostatečné informace o skutečných příčinách spotřeby nákladů a jejich vztahu k podnikovým aktivitám. Finanční výkazy firem pak velmi často obsahují nesrozumitelné položky typu: ostatní provozní náklady, mimořádné náklady apod. Takto pojímané finanční účetnictví začalo být v posledních desetiletích velmi nevhodné pro účely podpory manažerských rozhodnutí nebo pro věcně správné ohodnocení, zda je v průběhu podnikatelského procesu tvořena hodnota či nikoliv. Na druhé straně přináší turbulentní doba a rostoucí požadavky manažerů stále vzrůstající nároky na kvalitu a rychlost informací pro rozhodování. Tradiční finanční účetnictví velmi často není schopné naplnit základní funkci účetnictví obecně, kterou je poskytnout všem zainteresovaným stranám spolehlivé informace o podnikatelské zdatnosti podniku při plnění jeho základní ekonomické funkce. Účetnictví by mělo být schopné zjišťovat, měřit a hodnotit za určité období míru zhodnocení vstupů, jež vcházejí do podnikové činnosti, tedy ziskovost (rentabilitu) vloženého kapitálu. V průběhu 20. století došlo v rámci ekonomické vědy a praxe k poznání, že účetnictví jako takové má odlišný obsah a úlohy ve vztahu k tomu, kdo je konečným uživatelem těchto informací. Zcela jiné nároky na informace budou mít zainteresovaní externí uživatelé účetních infor-


mací, jako jsou orgány státní správy1 nebo banky2, jejichž cílem je přesná kvantifikace výsledků podniku (a to podle jednotné metodiky umožňující srovnávání více podnikatelských subjektů), odlišné nároky na účetní informace budou mít manažeři podniku, jejichž cílem je poznat a změřit skutečnou hodnotu, vytvořenou jednotlivými dílčími jednotkami a výkony uvnitř organizace. Zjednodušeně řečeno můžeme současné používané účetní systémy rozdělit do dvou kategorií: • Finanční a daňové účetnictví, které tvoří účetní systém, primárně vytvořený pro potřeby externích uživatelů. Vzhledem ke skutečnosti, že externí uživatelé vyžadují od účetních systémů jednotný výklad a možnost srovnávat předkládané informace, musí být finanční a daňové účetnictví konstruováno podle striktních pravidel, regulujících veškeré jejich aspekty.3 • Manažerské účetnictví (Management Accounting) je určené manažerům a není předmětem mimopodnikové regulace. Je prakticky účelné, aby takový účetní systém byl konstruován a upraven pro potřeby konkrétního uživatele, respektive manažera. Každé odvětví se vyznačuje natolik odlišnými aspekty, že soubor nástrojů a forma takovéhoto typu účetnictví zpravidla bývá u různých firem zcela odlišná, což – jak bylo již řečeno – je účelné. První varianta manažerského účetnictví měla formu tzv. nákladového účetnictví, které se začalo rozvíjet zejména v souvislosti s rozvojem průmyslu. Jeho původním úkolem bylo zjišťování nákladů pro potřeby výsledné kalkulace, podle určité struktury a podle útvarů (zvláště režijních). Nákladové účetnictví se – na rozdíl od manažerského účetnictví zaměřeného na budoucnost – obrací do minulosti. Vývoj manažerského účetnictví je v posledních letech pak charakterizován silným důrazem na aktivní roli v procesu vzniku nákladů a výnosů. Náklady již nebývají považovány za neovlivnitelné a účetnictví se neomezuje pouze na modelování variant budoucího vývoje, ale důraz bývá stále častěji kladen na cílené ovlivňování nákladů (například metody Target Costing). Pro označení tohoto „moderního manažerského účetnictví“ se někdy používá výraz management nákladů4 (Cost Management). Některé zahraniční publikace také hovoří o vyspělém či pokročilém manažerském účetnictví (Advanced Management Accounting). Management nákladů tedy může být definován jako soubor nástrojů a metod umožňujících aktivní ovlivňování nákladů s orientací na budoucnost (viz obrázek 1.1).

1

2

3

4

Jedná se například o finanční úřad nebo správu sociálního zabezpečení, jejichž zainteresovanost spočívá v zákonné povinnosti podniků odvádět těmto institucím odvody v podobě daní nebo příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, jejichž výše je zákonem přesně vymezena. Cílem těchto institucí je dostát zákonům a vyměřit na základě jednotného výpočtu odvody všem institucím, kterých se tato povinnost ze zákona týká. Banky a jiné finanční instituce poskytují podniku kapitál. V rámci této činnosti je jejich zájmem změřit schopnost podniku splácet tyto závazky, a to na základě posouzení několika pevně definovaných ukazatelů. Problematika klasifikace účetních systémů je v odborné literatuře velmi kvalitně a systémově vysvětlena. Z důvodu zaměření této publikace a jejího rozsahu zde tedy bude jen rámcově nastíněna. Termín „management nákladů“ je použit záměrně, jako odlišení od termínu „řízení nákladů“, který se v tradičním manažerském účetnictví chápe jako souhrn nástrojů z oblasti rozpočetnictví, kalkulací a technicko-hospodářských norem.


I.

II.

III .

Nákladové účetnictví

Manažerské účetnictví

Management nákladů

Orientace na minulost Prostá evidence a klasifikace nákladů orientovaná na již vzniklé náklady

Orientace na budoucnost Podpora manažerských rozhodnutí Modelování variant budoucího vývoje

Orientace na budoucnost Podpora aktivního ovlivňování nákladů Strategické pojetí nákladů

Obrázek 1.1 Geneze manažerských účetních systémů

Management nákladů je možné charakterizovat na základě několika vývojových tendencí: • Předmětem analýz již není pouze výroba nebo montáž (či jiná hlavní podniková činnost), ale všechny procesy, celý hodnotový řetězec. • Náklady vznikají od nápadu o produktu až po jeho zrušení, nikoliv pouze ve výrobní etapě. • Náklady lze aktivně ovlivňovat, nejsou „nutným zlem“, s nímž se musíme smířit. • Náklady nevznikají pouze v nákladových střediscích, ale jako důsledek procesů, které v rámci podniku probíhají. • Údaje o nákladech jsou často k dispozici příliš pozdě, ovšem poskytují množstevní a časové údaje a informace o budoucím vývoji ekonomických veličin. Jednotlivé vývojové etapy manažerského účetnictví či účetnictví pro rozhodování můžeme rozdělit do tří úrovní: • První z nich je tradiční nákladové účetnictví (Cost Accounting), které – jak víme – je zaměřeno téměř výhradně na evidenci informací o nákladech a jejich věcné setřídění z pohledu minulosti. • Navazující úrovní je běžně známé manažerské účetnictví (Management Accounting), jehož význam se v posledních letech stále častěji zdůrazňuje. Nestačí již náklady věcně třídit z pohledu minulosti. Pro správná manažerská rozhodnutí je nutné nabízet informace o variantách budoucího vývoje, které by sloužily jako podpora rozhodování o volbě správných variant. Modelování variant budoucího vývoje je ale stále založeno na statické evidenci nákladů a na (víceméně) akceptaci jejich zdánlivě neovlivnitelné výše. Řada manažerských technik a nástrojů již ale dnes nabízí možnost do procesu ovlivňování nákladů aktivně vstupovat. • Management nákladů (Cost Management) představuje třetí úroveň, která na předcházející systémy navazuje. Na tomto místě je ovšem nutné zdůraznit, že s objevením se nového kvalitativního stupně manažerských nástrojů a metod, které jsou v současné době nákladovým řízením prezentovány, nepozbývají předešlé vývojové stupně platnost nebo důležitost.


Z hlediska správného řízení podniku jsou důležité všechny vývojové etapy účetních a manažerských systémů, od nákladového účetnictví až po nákladové řízení. Významným trendem v současném manažerském účetnictví a řízení nákladů je také důraz na měření výkonnosti. Výkonnost firmy je v současné podobě vnímána značně různorodě. Lze ji charakterizovat jako způsob chování organizace, jehož pomocí vykonává svoji činnost na základě podobnosti s referenčním (nejlepším) způsobem vykonávání této činnosti. Jde tedy o dosažení co nejlepšího způsobu provádění určité činnosti. V současné době jsme svědky rozmachu různých metod měření výkonnosti organizace. V minulosti hodně používané finanční metody měření výkonnosti, jako například ukazatele rentability (ROA, ROE), jsou ve značné míře nahrazovány sofistikovanějšími metodami, které v některých případech berou v úvahu i nefinanční vlastnosti organizace (EVA, Balanced Scorecard apod.). Pro informační zajištění těchto metod však již opět nestačí pouze informace evidované v rámci finančního účetnictví, ale objevuje se potřeba evidence různých nefinančních dat, v jejímž rámci je role manažerského účetnictví nezastupitelná. Rozvoj informačních a komunikačních technologií se významně promítá také v integraci jednotlivých nástrojů řízení firmy. Jednotlivé profese a oddělení již nežijí svým vlastním životem v oddělených a izolovaných soustavách, ale silně se integrují. Zcela zásadní je zde také propojenost věcné a hodnotové stránky transformačního procesu. Propojování jednotlivých manažerských systémů je zásadním trendem 21. století, jehož cílem je zvýšit kvalitu informací potřebných pro rozhodování. Již v 80. letech 20. století se objevily různé přístupy procesního řízení, jejichž cílem bylo odbourání hradeb mezi jednotlivými funkčními útvary uvnitř organizace. Procesní řízení se dnes zaměřuje i na odbourávání bariér mezi podniky v rámci inter organizačního rozšiřování procesů. Na problematiku procesního řízení navazuje odbourávání informačních bariér. Dochází stále častěji k integraci jednotlivých systémů řízení a propojování věcných a finančních informací. Manažeři stále častěji vyžadují integrované informace o ekonomických dopadech různých rozhodovacích variant. Tyto tendence jsou podporovány vyšší kvalitou informačních systémů, které jsou dnes dostupné.

1.1 Zvyšování výkonnosti a snižování nákladů V klasickém pojetí finanční výkonnosti se nejčastěji za efektivní považuje ten podnik, který dokáže generovat vyšší hodnotu zisku. Tradiční ukazatele ziskovosti poté poměřují generovaný hospodářský výsledek (zisk) k objemu investovaného kapitálu. Tímto jednoduchým způsobem se pak vyčíslí tradiční ukazatele rentability jako rentabilita aktiv (ROA), rentabilita kapitálu (ROE) či rentabilita tržeb (ROS). V rámci finančního řízení podniku jsou tyto ukazatele dále rozvíjeny do řady sofistikovanějších ukazatelů, o kterých se blíže zmíníme v kapitole 10. Omezením klasických ukazatelů rentability je skutečnost, že jejich hodnota je vždy závislá na hodnotě hospodářského výsledku firmy, jako výstupu finančního účetnictví, který se vyčíslí jako rozdíl mezi výnosy a náklady. Při rostoucí míře konkurence v určitých odvětvích nastává situace, kdy má podnik velmi omezené možnosti nastavit cenu produktu na základě svých identifikovaných nákladů a velmi často přijímá cenu danou trhem. V takové situaci je snížení nákladů zpravidla jedinou cestou, jak zvýšit míru zisku firmy, potažmo ukazatele rentability. Aktivity vedoucí k prostému snižování určitých nákladových položek jsou však poznamenány výrazným rizikem poškození úrovně výstupů. Snižování nákladů může mít za následek

18 / Moderní metody řízení nákladů *

také snížení hodnoty a kvality výkonu, tedy výrobku nebo služby, vnímané zákazníkem. Ke snižování nákladů musí organizace přistupovat s přihlédnutím k dopadům na výstupy transformačního procesu. Ne vždy může snížení nákladů přinést kýžený efekt zvýšení ekonomické účinnosti vynaložených nákladů. Zákazníci velmi často citlivě vnímají hodnotu produktu z hlediska kvality, užitné hodnoty, vlastností apod. Významné snižování nákladů může negativně působit na zákazníky, akcionáře a další zainteresované skupiny. Základní podstatou podnikových nákladů je skutečnost, že jsou vždy (nebo by alespoň měly být) nějakým způsobem účelově svázány s podnikovými výkony (viz obrázek 1.2). V praxi to znamená, že jakýkoliv náklad, který jsme v podniku vynaložili, by měl být účelově svázán s hodnotově vyjádřeným prospěchem, tedy prodaným výkonem. V situaci, kdy nějaký náklad nebyl v podniku vynaložen v souvislosti s tímto vztahem, ho v manažerském účetnictví nepovažujeme za náklad odpovídající dané definici (viz kapitolu 2.1).

Hodnotově vyjádřené vynaložení ekonomického zdroje

Účel – výkon

Hodnotově vyjádřený prospěch

Obrázek 1.2 Vazba podnikových výkonů a nákladů (Král, 2010)

Snížení či změna výše vynaložených nákladů podniku by se měla – na základě platnosti výše uvedeného vztahu – nějakým způsobem projevit na výkonech podniku, na výrobcích, které vyrábí, nebo službách, které poskytuje, a na jejich hodnotě vnímané zákazníkem. Tedy v případě redukce nákladů by se měly nějakým způsobem redukovat i výkony. Jak tedy postupovat ve snaze náklady snížit? Je vůbec možné nějaké snížení nákladů efektivně provádět tak, že začneme jednoduše omezovat jednotlivé nákladové položky v účetnictví, vydáme směrnice o omezení spotřeby režijního materiálu, propustíme „nadbytečné“ pracovníky nebo seškrtáme náklady na reprezentaci, cestovné nebo telefonní hovory? Tímto způsobem je možné objem celkových nákladů snížit, ale takto provedené úspory mohou mít negativní vliv na výkony podniku. Například omezení spotřeby režijního materiálu (třeba ochranných pomůcek) se může negativně projevit na kvalitě produktů nebo komfortu a produktivitě pracovníků. Snižování nákladů by nemělo být prováděno na základě jednoduchého „osekávání“ nákladů. Velmi často je lepší cestou k cíli pokusit se o dosažení vyššího užitku či vyšší hodnoty výstupů se stávajícími nákladovými strukturami a docílit tak skutečně hospodárného vynakládání nákladů (tedy umět lépe využít existující potenciál podniku, s nímž je svázána určitá úroveň nákladů, než se pokoušet o odbourání nákladů, čímž – jak jsme si ukázali – může dojít také ke snížení doposud dosahovaného užitku). Pokud tedy „osekáme“ nějaký náklad bez znalosti jeho vazeb s výkony, pravděpodobně se nevyhneme snížení kvality nebo rozsahu výkonů. Nákladové racionalizaci musí předcházet analýzy vazeb mezi náklady a výkony. Co přinese například minimalizace nákladů v logistice, když tím utrpí míra poskytované služby nebo včasnost jejího dodání? Lepší organizací prováděných aktivit a činností můžeme dosáhnout nákladové optimalizace zvýšením efektu z vynaložených nákladů.


1.2 Na které náklady se zaměřit Snižování či hospodárné vynakládání nákladů je jedním z nejskloňovanějších termínů, které zaznívají z úst vrcholových manažerů. V období hospodářské konjunktury se nákladová optimalizace zmiňuje v souvislosti s konkurenčním bojem a hledáním cesty k úspěšnému podniku, schopnému zvyšovat objemy svých výkonů. V období hospodářského poklesu je naopak nákladová optimalizace podmínkou přežití podniku. Náklady a jejich efektivní vynakládání jsou podstatné bez ohledu na stav hospodářského cyklu, bez ohledu na velikost podniku a můžeme říct, že až na několik zvláštních případů i bez ohledu na odvětví, v němž se firma pohybuje. Otázka ale zní: na které náklady se zaměřit, kde začít? Běžnou reakcí na snižování ziskovosti firmy a snižování poptávky je snižování objemu výkonů, s cílem snížit náklady a přizpůsobit jejich objem předpokládaným tržbám. Samozřejmě snižování nákladů tímto způsobem je možné, ale představuje v první řadě snížení objemu výkonů a tím také snížení tržeb. Snižování objemu výkonů ale s nákladovým řízením nemá mnoho společného. Omezování výkonů je v první řadě vždy přizpůsobení se snížené poptávce ze strany odběratelů. V této fázi ani nepomýšlíme na existenci fixních nákladů (tedy nákladů, které se ve vztahu k objemu výkonů nemění a na jejichž výši nebude mít snížení objemu výkonu žádný vliv). Snižování objemu výkonů v případě vysokého podílu fixních nákladů může mít naopak na ziskovost podniku velmi negativní vliv (viz tabulku 1.1). Koncept variabilních a fixních nákladů je podrobně popsán v kapitole 2. Samozřejmě zde hrají roli širší souvislosti jako výše skladových zásob, míra variability nákladů apod. Pro naše jednoduché úvahy hrají tyto elementární vztahy fundamentální roli. Tabulka 1.1 Dopad poklesu objemu výkonů na zisk podniku Objem výkonů

100

50

Tržby

10 000 Kč

5 000 Kč

Variabilní náklady

5 000 Kč

2 500 Kč

Fixní náklady

3 000 Kč

3 000 Kč

Zisk/ztráta

2 000 Kč

–500 Kč

Velmi důležité je si pro jakékoliv úvahy o nákladové optimalizaci uvědomit, že ne všechny podnikové výkony (výrobky, služby, zákazníci) tvoří proporcionálně stejný zisk. Mezi výkony můžeme nalézt takové, které jsou vysoce ziskové, i takové, jež jsou ve svém důsledku ztrátové. Pokud tedy společnost přistupuje k nákladovým úsporám výše uvedeným způsobem, měla by své úsilí zaměřit na ty podnikové výkony, které jsou méně rentabilní než ostatní. V tomto případě bude skutečně dopad takovéto optimalizace odlišný než dopad plošného snižování nákladů. Zde se ale už dostáváme do roviny vztahů mezi náklady a prováděnými aktivitami, kterými se budeme zabývat v dalších kapitolách této knihy. Pojďme se nyní ale po pořádku podívat na situaci, kdy chceme nákladovou optimalizaci provádět bez ohledu na studium vztahů mezi náklady a výkony, a to jednoduchým snižováním


nákladů podle jednotlivých druhů. Jaký výsledek může mít naše snaha o snížení nákladů, pokud ji zaměříme na různé kategorie nákladů? Klasifikací nákladů se budeme podrobně zabývat v kapitole 2, nicméně obecně můžeme konstatovat, že náklady podniku lze jednoduše (podle členění používaného například v účetní evidenci) rozdělit do několika skupin, které v tomto případě nazýváme nákladovými druhy. Oprostíme se nyní od systémového přístupu a pro další výklad použijeme základní nákladové druhy, které v běžných podnicích představují z pohledu objemu podstatnou část nákladů. Jedná se tedy zejména o: • • • •

materiálové náklady, osobní náklady, odpisy, externí služby a ostatní náklady.

Materiálové náklady Náklady na materiál, zvláště přímé materiálové náklady (tedy ty, které jsou přímo spotřebovávány na výrobu výrobků), tvoří jednu z nejpodstatnějších položek nákladů zejména u průmyslových firem. Snahy o úspory materiálových nákladů byly proto v minulosti jedním z hlavních témat řešených v rámci zvyšování hospodárnosti prováděných výkonů. V průběhu 20. století bylo jedním z cílů materiálového inženýrství nalézt levnější varianty tradičně používaných materiálů. Rozvoj celého plastikářského průmyslu byl v podstatě nastartován snahou nalézt méně nákladné materiály a snížit tak celkový podíl tohoto druhu nákladů. V současné době se daleko více prosazují výrobky s jednodušší konstrukcí, která vyžaduje nižší množství materiálu. Používají se levnější varianty jednotlivých komponent a obecně se rozvíjejí odvětví, v nichž podíl materiálových nákladů nehraje klíčovou roli. Na druhé straně jsou ovšem pro celou řadu odvětví v krátkém období možnosti změny konstrukce výrobků nebo změny druhu materiálu značně obtížné, ne-li nemožné: výše uvedené závěry platí spíše obecně a dlouhodobě. Pochopitelně zde hraje roli velmi důležitý fakt, že jakákoliv změna v konstrukci výrobku nebo v použitém materiálu bude mít v drtivé většině případů za následek změnu charakteru výrobku z pohledu zákazníka, tedy změnu jím vnímané hodnoty. Pro spotřebitele je v konečném důsledku velmi důležité, zda byl použit plast nebo dřevo, dřevotříska nebo masiv apod. Pokud si tedy vezmeme jako příklad současného výrobce, kterým je firma vyrábějící plastové komponenty pro automobilový průmysl, tento výrobce má velmi omezené možnosti jakkoliv ovlivnit konstrukci nebo druh použitého materiálu. Je nucen nakoupit materiál v potřebném množství za určitou tržní cenu. Jaké má tedy taková firma možnosti optimalizovat materiálové náklady? Existují pouze dvě tradiční možnosti: • nakoupit materiál za nižší cenu nebo • snížit plýtvání s materiálem. Obecně lze říct, že ceny základních surovin jsou ovlivňovány globálními trhy, pro odběratele je tedy velmi obtížné nalézt dodavatele, který by danou komoditu nabízel za výrazně nižší cenu než jiní. Jedním z řešení mohou být množstevní slevy, na něž ale dosáhne pouze organizace schopná odebírat materiálové položky v určitém množství. Úspor z rozsahu tedy může dosahovat jen taková firma, která je dostatečně velká, nebo taková, která při nákupu surovin spolupracuje


se svými partnery (konkurenty) a objednává tyto položky společně. Zde nalezneme jednu z příčin současného spojování a sdružování podniků, ať už mluvíme o kapitálovém propojení nebo o jiných formách spolupráce, jež jsou dnes reprezentovány formou klastrů, podnikových sítí, nebo tzv. virtuální integrací. Dalším problémem, který souvisí se zajištěním materiálových potřeb podniku, je vedle výše ceny také její náchylnost ke změnám. Pokud přihlédneme ke skutečnosti, že celá řada podniků musí v konstrukční fázi života výrobku stanovit cenu, jež je pak na několik dalších let pevná, a srovnáme to například s turbulentním vývojem ceny ropy, od níž se vyvíjí cena surovin pro plastikářský průmysl, zjistíme, že tyto výkyvy mohou mít významný dopad na celkové náklady firmy působící v takovémto odvětví a mohou významně ovlivnit ziskovost výkonů v jednotlivých etapách životního cyklu výrobku. V obecné rovině je velmi obtížné budovat jakoukoliv konkurenční výhodu na nízkých cenách materiálu. Navíc je taková konkurenční výhoda velmi pomíjivá, protože jakákoliv konkurenční organizace může tyto naše postupy jednoduše napodobit. Druhou možností, která se nám v souvislosti s možnými úsporami materiálových nákladů nabízí, je snížení plýtvání s materiálem. Chceme tedy vyprodukovat stejný objem výkonů s nižší spotřebou tohoto druhu nákladů. Jak ale zjistíme, jestli právě naše společnost při spotřebě materiálu plýtvá? A pokud plýtvá, tak otázkou zůstává, s kterými položkami materiálu hospodaříme nejhůře a jaká je příčina této nehospodárnosti. Je to jen laxní přístup zaměstnanců, kteří z pohodlnosti s materiálem plýtvají, nebo jde o systémovou chybu? Odpovědi na tyto otázky lze asi obtížně získat jednoduchým pohledem do účetní struktury nákladů, protože se v tomto případě jedná o již zmíněný problém účelovosti vynaložení nákladů. Bez studia vazeb mezi náklady, činnostmi a výkony je identifikace míst, kde k plýtvání dochází, velmi obtížná. Problémy souvisejícími s efektivností operací probíhajících ve výrobě se zabývá disciplína označovaná jako průmyslové inženýrství,5 jež v balíku svých nástrojů nabízí také celou řadu metod, jak snížit nebo zcela eliminovat plýtvání s materiálovými vstupy.

Osobní náklady Osobní náklady (tedy náklady vynakládané na pracovní sílu) jsou další skupinou nákladů, které mají významný vliv na podnik jako celek. Hned na začátku je nezbytné tyto náklady rozdělit do dvou významných skupin, jež mají zcela odlišné chování a tudíž i zcela odlišný vztah k podnikovým výkonům a jejich ziskovosti: • přímé osobní náklady, • nepřímé osobní náklady.

5

Pro doplnění uvádím stručnou definici průmyslového inženýrství jako moderního trendu řízení činností průmyslových podniků: Průmyslové inženýrství je uznávaný vědecký obor, který se zabývá návrhem, zaváděním a zlepšováním integrovaných systémů, jejichž cílem je produkce výrobků nebo poskytování služeb. Systémy PI mají socio-technickou povahu a integrují lidi, informace, stroje, energie, materiál a procesy v rámci celého životního cyklu výrobku, služeb nebo programu. PI v těchto systémech podporuje dosažení vysokého výkonu, vysoké produktivity, plnění plánu a řízení nákladů.


U přímých osobních nákladů se jedná o náklady na mzdy pracovníků, kteří se přímo podílí na výrobě nebo na realizaci podnikových výkonů. U nepřímých osobních nákladů se jedná o náklady na administrativní a technicko-hospodářské pracovníky, kteří se sice přímo na realizaci výkonu podniku nepodílí, ale zajišťují činnosti nezbytné pro chod podniku jako celku. U obou skupin nákladů lze z dlouhodobého hlediska sledovat nepřetržitý růst. Růst osobních, respektive mzdových nákladů je samozřejmě způsoben růstem reálných i nominálních mezd, k němuž dochází téměř ve všech odvětvích a profesích (viz obrázek 1.3). Tento růst souvisí s vyšší výkonností ekonomiky jako celku a s rostoucí životní úrovní obyvatel. 30 000 Kč 23 864 Kč 25 067 Kč 24 455 Kč 25 035 Kč 23 344 Kč 22 592 Kč 20 957 Kč 19 546 Kč 20 000 Kč 18 344 Kč 25 000 Kč

15 000 Kč 10 000 Kč 5 000 Kč 0 Kč

Obrázek 1.3 Průměrná hrubá měsíční mzda v České republice v letech 2005–2013 (v Kč)

Z tohoto pohledu je obtížné redukovat absolutní hodnotu mzdových nákladů jiným způsobem než snížením celkového počtu zaměstnanců. Bude to na druhé straně obtížně proveditelné bez toho, aby se tato skutečnost nějakým způsobem neodrazila z kvantitativního a kvalitativního hlediska v podnikových výkonech. Zde se musíme podívat na oba typy osobních nákladů odděleně. První skupinou osobních nákladů jsou přímé, osobní náklady, o nichž také někdy hovoříme jako o jednicových mzdových nákladech. Jak již bylo uvedeno, tyto náklady představují spotřebu práce pracovníků, kteří se přímo podílí na tvorbě podnikových výkonů. U výrobní firmy se bude jednat o výrobní dělníky. V ideálním případě by se měla výše těchto nákladů vyvíjet proporcionálně s objemem výroby, tedy čím více výrobků nebo jiných výkonů firma vyprodukuje, tím více spotřebuje jednicových mezd. Tyto náklady by se tedy ve vztahu k objemu výroby chovaly stejně jako materiálové náklady. Samozřejmě v krátkém období si firma nemůže dovolit nabírat a propouštět pracovníky ze dne na den, aby adekvátně uspokojila svoji poptávku po práci. Přímé osobní náklady se tak nikdy nebudou chovat ve vztahu k objemu výroby absolutně proporcionálně. Problematiku vztahu nákladů a objemu výroby důkladně probereme v kapitole 2.


Při hledání úspor u tohoto typu nákladů existují (podobně jako tomu bylo u materiálových nákladů) v zásadě dvě možnosti: • snížení ceny, za kterou je tento výrobní faktor nakupován – tedy snížit mzdy pracovníkům, • anebo dosáhnout lepšího využití nakupované práce zvýšením objemu vyprodukovaných výrobků ve vztahu k počtu pracovníků. Snižování mezd je ve většině případů obtížně realizovatelné, zejména v době hospodářské konjunktury a celkového nedostatku kvalifikovaných pracovních sil. V rovině lepšího využití práce jsou ale možnosti širší. V první fázi existují způsoby, jak omezit plýtvání s prací (stejně jak tomu je u materiálu a surovin). Lepší organizací pracoviště, lepší spoluprací jednotlivých pracovníků a lepším zainteresováním pracovníků lze dosáhnout značného zvýšení pracovní výkonnosti zaměstnanců. Další možností, jak snížit podíl přímých mzdových nákladů, spočívá v různých formách automatizace výroby nebo jiných podnikových činností náročných na práci. Základem této možnosti je jednoduše to, že nahradíme část lidské práce prací strojů (například část výrobní linky, kde se manuálně montovaly výrobky, nahradíme automatizovaným strojním zařízením). Dopad na náklady bude jednoznačný: dojde ke snížení jednicových mzdových nákladů, ale na druhé straně dojde ke zvýšení odpisů v důsledku investice do nákladné automatizované linky. Zbývá nám podívat se na skupinu nepřímých mzdových nákladů, tedy nákladů režijních pracovníků, což představuje THP pracovníky, administrativní pracovníky, pracovníky managementu a další osoby, které se přímo nepodílí na tvorbě výkonů podniku, ale jsou nezbytní pro zajištění chodu širokého spektra činností. Samozřejmě v tomto případě nebude platit proporcionální relace mezi mzdovými náklady a objemem výroby. Tyto náklady zůstanou v relativně obdobné výši, bez ohledu na rozsah výkonů. Optimalizace tohoto druhu nákladů je možné dosáhnout dvěma způsoby: • lepším využitím těchto nákladů jako fixních zdrojů, • optimalizací prováděných režijních činností. V první fázi jde samozřejmě o vztah mezi objemem výroby a náklady na jednotku výkonu. V případě, že tyto náklady budou mít ve své podstatě fixní charakter, dosáhneme při vyšším objemu výroby nižších jednotkových nákladů (více budeme o vztazích nákladů a objemu výroby hovořit v kapitole 2). V praxi jde tedy o co nejlepší využití instalované fixní kapacity, kterou administrativní a režijní pracovníci de facto představují. V druhé fázi se naše úvahy zaměří na to, zda jsou výkony těchto režijních pracovníků prováděny efektivně. V tomto bodě opět nelze ke snižování nákladů přistoupit tak, že začneme snižovat mzdy nebo počet pracovníků nahodile. Každý režijní pracovník vykonává určitý soubor činností, které jsou z pohledu chodu firmy více nebo méně významné. Tyto činnosti mají nějaký vztah k výkonům podniku. Jednostranným tlakem na snižování nákladů můžeme (stejně jako u materiálových nákladů) znehodnotit hodnotu produktu z pohledu zákazníka třeba jen tím, že naše firma bude horší v komunikaci, bude mít horší image nebo poskytovat horší doprovodné služby. Cestu k optimalizaci tohoto druhu nákladů může ukázat pouze analýza vztahů mezi náklady, činnostmi a podnikovými výkony.


Odpisy Odpisy (depreciation, amortisation) jsou další velmi významnou skupinou nákladů, která představuje snížení hodnoty dlouhodobých aktiv v důsledku jejich opotřebení. Čím více podnik optimalizuje přímé mzdové náklady tím, že pracovníky nahrazuje automatizovanými strojními zařízeními, tím větší relativní podíl budou ve firmě tyto náklady (odpisy) představovat. Jaké má tedy podnik možnosti z hlediska racionalizace tohoto druhu nákladů? Předpokládejme, že nepůjdeme opačnou cestou jako při optimalizaci přímých osobních nákladů a nebudeme nahrazovat drahá strojní zařízení manuální prací. Chceme dosáhnout lepšího postavení v rámci tohoto druhu nákladů bez ohledu na míru automatizace. V této rovině opět máme dvě možnosti: • snížení odpisů využitím zařízení s nižší hodnotou, • lepší využití instalovaných zařízení. První možnost vychází z faktu, že výše odpisů je závislá na pořizovací hodnotě dlouhodobého majetku. Pokud bychom tedy dokázali pořídit tento majetek nebo zařízení levněji, výše měsíčních odpisů (tedy nákladů na tato zařízení) by se snížila. Pokud ale hovoříme přímo o výrobních zařízeních, v praxi v podstatě neexistuje reálná možnost, jak dosáhnout této nákladové úspory bez vedlejšího dopadu na úroveň výkonů. Levnější zařízení budou zpravidla přizpůsobena nižší úrovni objemu výkonů nebo budou mít jiné kvalitativní znaky, jež negativně ovlivní některé vlastnosti výkonů. U nevýrobních zařízení, jako jsou například osobní automobily, je situace o něco příznivější, nicméně celkový dopad na náklady a ziskovost podniku není ve své podstatě významný. Zcela jiná situace je u druhé možnosti, která spočívá v lepším využití instalovaných zařízení. Tento problém má ve vztahu k nákladové optimalizaci zcela zásadní význam. Podívejme se na praktickém příkladě (viz tabulku 1.2), jak se změní jednotkové náklady odpisů výrobku při různých úrovních využití kapacity. Tabulka 1.2 Jednotkové náklady odpisů při různých úrovních využití kapacity Firma A

Firma B

Pořizovací cena stroje

3 000 000 Kč

3 000 000 Kč

Měsíční odpis

62 500 Kč

62 500 Kč

Objem výroby v ks/měsíc

1000

600

Odpisy na jednotku

63 Kč

104 Kč

Z tabulky je zcela jasné, jakým způsobem se jednotkové náklady zvýší při snížení využití výrobní kapacity na 60 %. Firma B tedy proplýtvala 25 000 Kč (62 500 × 0,40) a tyto náklady na nevyužitou kapacitu musely být rozděleny mezi vyráběné výrobky, které takto přispěly na úhradu této ztráty. Řízení výrobní kapacity je při rostoucí výši kapitálové náročnosti výroby (tedy vyšší míře využívání dlouhodobých aktiv) zcela zásadní. Blíže se budeme zabývat touto problematikou v kapitole 2, ale již nyní je jasně vidět, jak významný vliv na ziskovost může mít schopnost co nejvíce využít instalovanou kapacitu.


Externí služby a ostatní náklady V rámci této kategorie se jedná zejména o náklady, které nemají přímý vztah k podnikovým výkonům, ale mohou být z různých příčin pro chod podniku nezbytné. U této skupiny nákladů je velmi obtížné jakékoliv hodnocení a doporučení, jak docílit jejich optimalizace. Mohou se zde velmi často skrývat položky, které se vynakládají bez adekvátního efektu, ale jejichž identifikace je velmi obtížná. Opět se tedy musíme zabývat nejen tím, „za co“ jsou tyto náklady vynakládány, ale také „k jakému účelu“. Pokud chceme hledat úspory nákladů tohoto druhu, je nezbytné analyzovat činnosti a aktivity, které se díky těmto nákladům realizují, a následně analyzovat výkony, jež se pomocí těchto činnosti provádějí. Jak je z uvedeného výčtu nákladových druhů patrné, snižování jakýchkoliv nákladů se bez znalosti vztahů mezi náklady, činnostmi a výkony ve většině případů negativně projeví na kvantitě, úrovni nebo kvalitě výkonů. Pokud chceme docílit nákladové optimalizace, nezbude nám, než se zabývat strukturou činností a výkonů takovým způsobem, abychom dokázali mezi těmito činnostmi a výkony identifikovat ty, jež jsou nějakým způsobem prováděny špatně či nedokonale, u nichž dochází k plýtvání nebo které nejsou opodstatněné. Pokud bychom ovlivňovali náklady plošně, naše zásahy ovlivní jak činnosti a výkony, které se provádějí neefektivně, tak také ty, které se provádějí správně. Touto cestou budou, až na vzácné výjimky, poškozeny všechny aktivity, které firma jako celek provádí.

Náklady a jejich klasifikace / 27

2 Náklady a jejich klasifikace

Základem jakýchkoliv aktivit, jejichž cílem je zvyšování výkonnosti podniku založené na optimalizaci nákladů, je poznání toho, z jakých složek se náklady podniku skládají, jak reagují na změny v podnikové aktivitě nebo jaký je jejich vztah k podnikovým výkonům (viz obrázek 2.1). Klasifikace nákladů podle různých hledisek je tak jedním z ústředních témat nákladového a manažerského účetnictví. Z tohoto důvodu se tato kapitola zaměří na popis jednotlivých metod klasifikace nákladů a na výzkum jejich chování.

Náklady

Činnosti prováděné v rámci podniku

Výkony (výrobky a služby )

Obrázek 2.1 Vztah mezi podnikovými náklady, činnostmi a výkony

2.1 P ojetí nákladů: účetní náklady a manažerské náklady Náklady jsou jako základní ekonomická veličina často jednotlivými skupinami uživatelů chápany odlišně. Externí a interní uživatelé účetních informací vnímají náklady částečně odlišně, což se projevuje v jiném pojetí nákladů v rámci těchto účetních systémů. Lze tedy říci, že náklady jsou jinak vnímány ve finančním účetnictví a jinak v účetnictví manažerském. V zásadě rozlišujeme dvě základní pojetí nákladů: • Finanční pojetí nákladů, které se uplatňuje ve finančním účetnictví. • Manažerské pojetí nákladů, uplatňované v rámci manažerského účetnictví. Manažerské pojetí nákladů dále klasifikujeme na hodnotové a ekonomické pojetí nákladů. Finanční pojetí nákladů je založeno na vnímání nákladů jako úbytku ekonomického prospěchu, jenž se projevuje úbytkem aktiv nebo přírůstkem dluhů, který v hodnoceném období vede ke snížení vlastního kapitálu. Finanční účetnictví tedy pojímá náklady jako spotřebu externích vstupů evidovaných v účetním systému. Základní charakteristikou tohoto pojetí nákladů je také skutečnost, že náklady zde vyjadřujeme v účetních cenách (tedy v cenách, za které byla spotřebovaná aktiva pořízena) či evidované hodnotě nárůstu pasiv. Takovéto pojetí nákladů plně vyhovuje potřebám externích uživatelů. V rámci tohoto pojetí jsou evidovány náklady ve výši, jak byly zachyceny finančním účetnictvím. V této souvislosti o nich hovoříme také jako o explicitních nákladech (Král, 2010).


Pojetí nákladů

Finanční pojetí

Manažerské pojetí

Hodnotové pojetí

Ekonomické pojetí

Obrázek 2.2 Vztah jednotlivých přístupů k pojetí nákladů

V podnikové praxi ale často dochází k situacím, kdy takovýto pohled na náklady neodpovídá chápání nákladů z racionálního pohledu manažera, který považuje za náklady pouze ty prostředky, které byly vynaloženy v souvislosti s nějakou podnikovou aktivitou nebo vzniknou až v budoucnosti. V manažerském účetnictví se tedy vychází z charakteristiky nákladů jako hodnotově vyjádřeného, účelného vynaložení ekonomických zdrojů podniku, účelově souvisejícího s ekonomickou činností. Toto pojetí nákladů můžeme označit jako manažerské. V rámci manažerského pojetí nákladů pak dále rozlišujeme dvě mírně odlišná pojetí, které se liší identifikací výše zmíněných neúčetních (implicitních) nákladů. Prvním z nich je hodnotové pojetí nákladů. Toto pojetí nákladů slouží k poskytování informací pro běžné řízení a kontrolu průběhu uskutečňovaných procesů, které jsou v podniku prováděny. Spotřebované ekonomické vstupy se zde oceňují na úrovni cen, jež odpovídají jejich současné reálné hodnotě. Od právě uskutečňované aktivity se očekává, že nezajistí jen návratnost původní výše investovaných peněz, ale i reprodukci ekonomických zdrojů v jejich původní výši a v cenách, které odpovídají jejich aktuální výši. Náklady v hodnotovém pojetí tak zahrnují jednak náklady shodné s finančním účetnictvím (explicitní), jednak i náklady, které jsou v manažerském účetnictví vykazovány v jiné výši než ve finančním účetnictví (nebo v něm nejsou vykazovány vůbec): označují se jako kalkulační druhy nákladů. Přístupem ještě více se lišícím od finančního pojetí nákladů je ekonomické pojetí nákladů, které souvisí s konceptem oportunitních nákladů. Toto pojetí nákladů odpovídá hodnotě, kterou lze získat nejefektivnějším využitím těchto nákladů, nebo představuje maximální ušlý efekt, který vznikl použitím omezených zdrojů na danou alternativu. Veškeré náklady, jež nejsou v rámci finančního účetnictví evidovány, ale v rámci hodnotového a ekonomického pojetí nákladů jsou vyčísleny, označujeme jako implicitní (Král, 2010). Z odlišného chápání nákladů ve finančním a manažerském účetnictví vyplývá, že v rámci těchto dvou účetních systémů budou existovat položky nákladů, jež budou finančním účetnictvím považovány za náklad, ale manažerské účetnictví je jako náklad akceptovat nebude. Nebo opačně: může existovat položka, která ve finančním účetnictví nebude považována za náklad, ale manažerské účetnictví s ní jako s nákladem bude kalkulovat. Typickým příkladem položky prvního typu jsou kurzové ztráty či kurzové rozdíly. Jedná se o položku, která se ve finančním účetnictví standardně vyskytuje mezi náklady jako vyjádření rozdílu mezi výnosem v době zaúčtování a skutečným peněžním příjmem, který vzniká v důsledku změny směnných kurzů měn při prodeji výkonů do zahraničí. Toto pojetí odpovídá definici nákladů ve finančním účetnictví, nicméně z pohledu manažerského účetnictví se o náklad nejedná, protože nejde o účelně a účelově vynaložené prostředky, ale de facto o snížení výnosů.


Typickým příkladem položky druhého typu jsou oportunitní náklady. Jedná se například o ušlý úrok z peněžních prostředků, které byly vázány v zásobách. Z pohledu finančního účetnictví se o náklady nejedná, v manažerském účetnictví ale tento typ nákladů bereme v úvahu, protože je z pohledu rozhodování důležitý. Příklad 2.1 Podnikatel provozuje v pronajatých prostorách obráběcí dílnu, která dodává obráběné strojní součástky širokému spektru odběratelů. Zaměstnává 12 zaměstnanců a za 20 let činnosti se firmě podařilo nashromáždit nerozdělený zisk v hodnotě 15 milionů Kč. Tyto prostředky jsou uloženy na termínovaném vkladu u investiční společnosti s úrokovou mírou 4 % p.a. V rámci zajištění udržitelného rozvoje plánuje podnik rozsáhlou investiční akci, jejímž cílem je rozšíření výrobní kapacity. Naskytla se příležitost za výhodných podmínek pořídit zánovní výrobní halu v ceně 8 milionů Kč. Vedle toho podnik jedná s partnerskou firmou ze stejného koncernu o zakoupení CNC stroje v ceně 1,3 milionu Kč. Podnikatel zjišťuje, jaké náklady vzniknou společnosti po nákupu nového dlouhodobého majetku a zda je zmíněná investice z pohledu firmy efektivní. Cílem je tedy zjistit, jaký vliv bude mít nákup výše uvedených položek majetku na náklady podniku. V první fázi podnikatel vyčíslí účetní odpisy majetkových položek. Budova výrobní haly patří do 5. odpisové skupiny s dobou odepisování 30 let: Rok

Sazba odpisu

Hodnota odpisu

1

1,4%

112 000 Kč

2–29

3,4%

272 000 Kč

30

3,4%

272 000 Kč

Obráběcí stroje patří do 2. odpisové skupiny s dobou odepisování 5 let. Hodnota odpisů pro jeden pořízený stroj se bude v jednotlivých letech pohybovat v následujících hodnotách: Rok

Sazba odpisu

Hodnota odpisu

1

11,00 %

143 000 Kč

2–5

22,25 %

289 250 Kč

Pro výpočet nákladů byly použity účetní hodnoty nákladů tak, jak jsou předepsány finančním účetnictvím. Proto se také tomuto přístupu k nákladům říká finanční pojetí nákladů. Jedním z problémů spojených s finančním pojetím nákladů je skutečnost, že toto pojetí neodpovídá skutečné hodnotě spotřebovaných vstupů. V případě, že se jedná o položky dlouhodobého hmotného majetku (jako v našem případě), se může stát, že doba odepisování neodpovídá skutečné době životnosti majetkové položky a cena pořízení majetkové položky neodpovídá její skutečné hodnotě. Tyto skutečnosti mohou velmi významně ovlivnit hodnocení nákladů organizace.

30 / Moderní metody řízení nákladů Podnikatel se na základě výše zmíněných úvah rozhodl stanovit skutečné náklady organizace spojené s pořízením výše zmíněných majetkových položek. V první fázi se pokusil stanovit skutečnou hodnotu výrobní haly. Po konzultaci s realitním makléřem zjistil, že skutečná tržní hodnota budovy je asi 12 milionů Kč, což odpovídá ceně výstavby nové výrobní haly. Její předpokládaná životnost je 32 let. Po uvedené době bude nutné celou výrobní halu odstranit a postavit novou. Lze tedy předpokládat, že výrobní hala každý rok ztratí 1/32 své původní hodnoty. Odpisy výrobní haly stanovené pomocí tzv. kalkulačních odpisů tedy budou následující (pro srovnání jsou v tabulce uvedeny hodnoty odpisů na základě finančního účetnictví): Rok

Sazba odpisu

Hodnota odpisu (skutečná)

Hodnota odpisu (FÚ)

1

3,125 %

375 000 Kč

112 000 Kč

2–30.

3,125 %

375 000 Kč

272 000 Kč

31

3,125 %

375 000 Kč

0 Kč

32

3,125 %

375 000 Kč

0 Kč

Celkem

100,000 %

12 000 000 Kč

8 000 000 Kč

Stejným způsobem byly zpřesněny hodnoty odpisů u CNC stroje. Podnikatel předpokládá, že při stanovení hodnoty ročních nákladů (odpisů) strojů musí vyjít z hodnoty pořízení nového CNC stroje a musí stanovit průměrnou dobu životnosti daného stroje. V opačném případě bude hodnota odpisů (potažmo nákladů) u jednotlivých strojů v jednotlivých letech kolísat – podle toho, jak příslušné stroje dosáhnou doby odepisování podle finančního účetnictví. Podnikatel na základě této úvahy zjistil, že průměrná pořizovací cena nového stroje činí 6 milionů Kč a jeho průměrná životnost je 12 let. Na základě tohoto zjištění byly stanoveny skutečné kalkulační odpisy strojů (pro srovnání jsou v tabulce uvedeny hodnoty odpisů podle finančního účetnictví): Rok

Sazba odpisu

Hodnota odpisu (skutečná)

Hodnota odpisu (FÚ)

1

8,33 %

500 000 Kč

143 000 Kč

2–5

8,33 %

500 000 Kč

289 250 Kč

6–12

8,33 %

500 000 Kč

0 Kč

Celkem

100,00 %

6 000 000 Kč

1 300 000 Kč

Jak je z příkladů patrné, rozdíly mezi náklady stanovenými rozdílnými pojetími se do značné míry liší. Výše uvedený způsob pojetí nákladů se označuje jako hodnotové pojetí nákladů. Vedle dvou výše zmíněných způsobů pojetí nákladů existuje ještě jeden možný přístup. Předpokládejme, že podnikatel byl nucen k pořízení majetkových položek vynaložit peněžní prostředky, které měl uložené u investiční společnosti s 4% ročním úrokem. V důsledku pořízení majetkových položek byl nucen tyto prostředky vynaložit na daný nákup. Tímto krokem se ale připravil o výnos, který mu každoročně z dané investice plynul. Ušlý výnos tak vlastně můžeme považovat za náklad, který vznikl v důsledku rozhodnutí investovat do výrobní haly a strojů. Jaká je ale výše těchto nákladů?


Položka majetku

Hodnota majetku

Ušlý úrok p.a.

Výrobní hala

8 000 000 Kč

320 000 Kč

Stroj 1

1 300 000 Kč

52 000 Kč

Celkem

9 300 000 Kč

372 000 Kč

V tabulce je uveden způsob výpočtu hodnoty ušlého ročního úroku, o který podnikatel přišel v důsledku investice do majetku. Tento ušlý úrok je nutné považovat za náklad. Náklad v tomto pojetí se označuje jako ekonomické pojetí nákladů. Následující tabulka zobrazuje srovnání jednotlivých pojetí nákladů: Položka nákladů

Finanční pojetí

Hodnotové pojetí

Ekonomické pojetí

Budova 1. rok

112 000 Kč

375 000 Kč

320 000 Kč

Budova 2. rok

272 000 Kč

375 000 Kč

320 000 Kč

Stroj 1. rok

143 000 Kč

500 000 Kč

52 000 Kč

Stroj 2. rok

289 250 Kč

500 000 Kč

52 000 Kč

2.2 Metody klasifikace nákladů Předpokladem účinného řízení nákladů je jejich podrobnější rozčlenění do stejnorodých skupin. Existuje celá řada způsobů, jimiž lze toto členění provést. Je však nutné si uvědomit, že členění jakýchkoliv jevů musí být vyvoláno účelovou potřebou – vztahem k řešení určitých otázek a rozhodnutí. Schopnost řídicího subjektu správně řídit a ovlivňovat příčiny vzniku nákladů stojí na znalosti jejich struktury a příčin vzniku. Členění, respektive klasifikace nákladů podle různých kritérií je tedy základním předpokladem pro aplikaci dalších nástrojů manažerského účetnictví. V další části budou vysvětleny jednotlivé způsoby členění nástrojů podle kritérií, jež mají význam ve vztahu k řešení otázek a rozhodnutí v rámci manažerských rozhodnutí.

2.2.1 Druhové členění nákladů Asi nejčastěji používaným členěním nákladů je druhové členění nákladů, které vychází z klasifikace nákladů tak, jak je prováděna v rámci finančního účetnictví. V rámci této klasifikace členíme náklady podle druhu spotřebovaného externího vstupu, který vstupuje do podnikového transformačního procesu. Jedná se tedy o rozdělení nákladů, které odpovídá finančnímu pojetí nákladů. V účetnictví najdeme relativně podrobné členění nákladů podle této filozofie, v zásadě

32/Modernímetodyřízenínákladů

ale existuje několik elementárních nákladových druhů, které nalezneme téměř v každém podniku. Mezi nákladové druhy (viz obrázek 2.3) tedy patří (Synek, 2003): • • • • •

spotřeba materiálu, energie a externích služeb, osobní náklady (mzdy, sociální náklady…), odpisy hmotného a nehmotného investičního majetku, spotřeba použití externích prací a služeb, finanční náklady.

Jak již bylo výše uvedeno, členění nákladů podle druhu je charakteristické pro finanční účetnictví, které pracuje s náklady jako se spotřebovanými externími zdroji. Pro účely manažerského rozhodování (či kalkulace) je použití tohoto členění nákladů do značné míry omezené, protože v něm není obsažena informace o účelu spotřeby těchto nákladů. Druhové členění nákladů umožňuje kvantifikovat objem materiálových nákladů, není ale v jeho rámci zpravidla možné rozlišit, zda se jedná o materiál použitý jako součást výrobku (jednicový), nebo o režijní materiál (jako například ochranné pomůcky, nástroje apod.). U osobních nákladů není možné rozlišit, jaká část těchto nákladů je tvořena náklady osob přímo se podílejících na tvorbě výkonu (například výrobních dělníků) a jaká část je tvořena výkony režijních dělníků. U odpisů nejsme schopni rozlišit, zda se odepisuje výrobní zařízení nebo kancelářské vybavení – a tak bychom mohli pokračovat dále. Z tohoto pohledu je nutné konstatovat, že pro účely hlubších manažerských analýz a tvorbu kalkulace je nutné použít jiné klasifikace nákladů. Striktní orientace výkazů českého finančního účetnictví na druhové členění nákladů omezuje využití těchto výkazů pro účely manažerského rozhodování. Na rozdíl od českých účetních standardů je anglosaské finanční účetnictví více orientováno na klasifikaci nákladů podle účelu, což značně zvyšuje vypovídací schopnost a využitelnost těchto výkazů.

externí služby, 20 %

finanční náklady, 5% spotřeba materiálu, 45 %

odpisy, 10 %

osobní náklady, 20 %

Obrázek 2.3 Druhové členění nákladů

Relativní podíl jednotlivých nákladových druhů může u jednotlivých organizací napovědět, jakou roli hraje určitý nákladový druh a jaký je jeho význam. Tím nám také může napomoci k poznání, na které nákladové druhy se máme při snaze o nákladovou optimalizaci zaměřit, nebo jak se v absolutní hodnotě projeví relativní úspora určitého nákladového druhu. Struktura nákladových druhů organizace může také signalizovat, jaký je charakter transformačního pro-


cesu dané organizace. Rozdílná struktura nákladových druhů pak může poukazovat například na organizace následujícího charakteru: • Manufaktura – tato společnost může být charakterizována vysokým podílem osobních nákladů, a to v převážné většině přímých osobních nákladů, tedy nákladů na výrobní dělníky. Tento typ společnosti také charakterizuje nízká úroveň automatizace, tedy i výše odpisů v této společnosti bude relativně nízká. Manufaktura zpracovává relativně standardní základní materiály s nízkou vstupní cenou. Typickým příkladem je například výroba obuvi, textilu apod. • Automatizovaná montáž – tato společnost nakupuje relativně nákladné komponenty, které v rámci vysoce automatizovaného výrobního procesu transformuje na výstupy. Je charakterizována vysokým podílem spotřeby materiálu, nízkou úrovní osobních nákladů (stále převládají přímé mzdové náklady), relativně vysokým podílem odpisů. Typickým příkladem je například výroba složitějších plastových komponent nebo výroba automobilů. • Zakázková firma – tato společnost produkuje relativně odlišné výrobky, vyráběné na základě objednávek zákazníků. Vedle relativně průměrného podílu materiálových a osobních nákladů (u nichž budou převládat nepřímé náklady režijních pracovníků) se jako podstatná položka jeví externí služby, nakupované od externích poskytovatelů (telekomunikace, IS/IT, marketing, obchodní zprostředkování a další). • Služby – druhová struktura nákladů u společnosti poskytující služby bude značně odlišná než u firem působících ve výrobě. V první řadě bude taková společnost spotřebovávat velmi malý podíl materiálových nákladů, na druhé straně budou zcela dominantní osobní náklady. Druhová struktura nákladů u jednotlivých typů organizací podmiňuje i postupy, které lze s cílem nákladové optimalizace u jednotlivých kategorií podniků uplatnit. Když si například vezmeme jako příklad firmu manufakturního typu, je vidět, že pro úspěch takové společnosti bude zcela zásadní umět řídit přímé osobní náklady. Jejich racionalizaci (jak jsme uvedli v první kapitole) lze provést buď navýšením automatizace, nebo zvýšením racionalizace pracovních postupů a odstraněním plýtvání. V některých odvětvích, jako je zmíněný obuvnický nebo oděvní průmysl, ale není z technologického hlediska vyšší míra automatizace možná. Právě toto je tedy důvod, proč tato odvětví v regionech s rostoucí cenou práce přestaly být z globálního hlediska konkurenceschopné. Stejným způsobem můžeme poukázat na možnosti nákladové optimalizace u dalších modelových společností. U společností zaměřených na automatizovanou montáž je zase zcela zásadní umět vyjednat co nejnižší ceny vstupů, jelikož se většinou nejedná o běžné základní komodity, ale o výrobky produkované dodavateli. Dále je důležité umět minimalizovat relativně vysoké odpisy, a to zejména co nejvyšším vytížením instalovaných fixních kapacit. Trochu složitější situace ale nastane u firem zakázkového typu nebo u firem poskytujících služby. Zde převládají jak externí služby, tak osobní náklady. Problémem ovšem je, že se nejedná o přímé mzdové náklady výrobních pracovníků, ale převážně o mzdy režijních pracovníků. V těchto situacích nemáme k dispozici jednoduché postupy. Pokud se chceme zaměřit na náklady externích služeb nebo na nepřímé mzdové náklady, nezbývá než poznat účel vynaložení těchto nákladů – a zde nám tradiční druhové členění nákladů přestává postačovat. Potřebujeme jinou klasifikaci nákladů, kterou už jsme v podstatě v této části nastínili: klasifikaci osobních nákladů rozdělíme do dvou kategorií, na mzdové náklady výrobních pracovníků a osobních nákladů. Takováto klasifikace nám umožní rozdělit náklady ve vztahu k účelu jejich vynaložení a ve vztahu k činnostem, jež se díky jejich vynaložení v podniku provádějí.


2.2.2 Rozdělení nákladu podle účelu, ke kterému byly vynaloženy Základním předpokladem efektivního nákladového řízení je schopnost klasifikovat náklady ve vztahu k účelu jejich vynaložení. Pro tyto účely je tradiční druhové členění nákladů, které se používá v běžných výkazech finančního účetnictví, do značné míry nevyhovující. Manažerské rozhodování je ve své podstatě orientované nikoliv na analýzu druhu spotřebovaného nákladů, ale spíše na účel, k němuž byly náklady vynaloženy. Zajímá nás například, zda byl určitý osobní náklad (mzda) vynaložen přímo na výrobu daného produktu, anebo zda byl vynaložen na administrativu. Z tohoto úhlu pohledu pak členíme náklady na: • náklady technologické, • náklady na obsluhu a řízení. Náklady technologické jsou takové náklady, které jsou bezprostředně vyvolány použitou technologií transformačního procesu nebo s ní nějakým způsobem účelově souvisí. Nejjednodušším příkladem může být spotřeba dřeva určité kvality na výrobu konkrétního kusu nábytku, náklad na osvětlení dílny nebo na mzdu mistra. Druhou skupinou nákladů v rámci tohoto členění jsou náklady na obsluhu a řízení. Tyto náklady, jak jejich označení ukazuje, slouží k zajištění doprovodných činností technologického procesu. Jedná se o náklady na zajištění podmínek a infrastruktury pro samotný výrobní proces. Příkladem může být mzda účetních, náklady na provoz závodní jídelny, IT náklady. Jedná se vesměs o náklady obslužných činností, jako je řízení, personalistika, ekonomika, IT apod. Jaký je vztah nákladů k operaci, aktivitě nebo činnosti, která vyvolává jejich vznik? Náklady technologické

Obrázek 2.4 Účelové členění nákladů

Příkladem technologických nákladů mohou být: • • • • •

náklady na jednicový materiál, mzdové náklady výrobních dělníků, odpisy strojů, pronájem výrobní haly, mzdy údržbářů.

Náklady na obsluhu a řízení


Příkladem nákladů na obsluhu a řízení mohou být: • mzdy manažerů, účetních, personalistů, • náklady na výpočetní techniku pro administrativní pracovníky, • náklady na informační systém podniku. Členění nákladů na náklady technologické a náklady na obsluhu a řízení se v praxi nevyužívá často. Důvodem je jeho omezená využitelnost ve vztahu ke kalkulaci jednotky výkonu, dále pak také častá nejednoznačnost rozdělení nákladů do těchto dvou skupin, kdy je velmi obtížné definovat, která nákladová položka ještě souvisí bezprostředně s technologií a která položka je vyvolána obsluhou transformačního procesu jako celku. V praxi se ale velmi často uplatňuje členění nákladů podle vztahu k jednici prováděného výkonu. Zde členíme náklady na: • náklady jednicové, • náklady režijní. Náklady jednicové (prime costs) jsou tedy tou částí technologických nákladů, které nejenom souvisí s technologickým procesem jako takovým, ale také přímo s jednotkou prováděného výkonu, jakou je například jeden výrobek. Na druhé straně náklady režijní (overhead costs) zahrnují náklady na obsluhu a řízení a tu část technologických nákladů, které nesouvisí s jednotkou výkonu, ale s technologickým procesem jako celkem. Pojem režijní náklady tedy představuje náklady, které není možné jednoduchým způsobem vztáhnout k jednotce výkonu. Právě tato nejednoznačnost mezi jejich spotřebou a účelem vynaložení je záležitostí, která komplikuje snahy manažerů o poznání struktury nákladů a jejich vztahů k výkonům. Díky svému charakteru se tak režijní náklady staly ústředním problémem nákladové alokace a kalkulací jako takových. Jak řídit hospodárnost? Jak kontrolovat přiměřenost nákladů? Jak stanovit nákladový úkol? Náklady jednicové

Obrázek 2.5 Účelové členění nákladů

Příkladem jednicových nákladů mohou být: • náklady na jednicový materiál, • mzdové náklady výrobních dělníků. Příkladem režijních nákladů mohou být: • odpisy strojů, • pronájem výrobní haly,

Náklady režijní


• • • •

mzdy údržbářů, mzdy manažerů, účetních, personalistů, náklady na výpočetní techniku pro administrativní pracovníky, náklady na informační systém podniku.

V rámci účelového členění nákladů se v některých případech používá i tzv. členění nákladů po linii útvarů (či podle místa vzniku). Cílem je klasifikovat náklady podle odpovědnostních útvarů, v jejichž rámci vznikly. Členíme je v takové struktuře, která odpovídá příslušnosti k jednotlivým podnikovým útvarům. Vedoucí firmy

Nákup

Výroba

Kvalita

Prodej

Konstrukce

Obrázek 2.6 Účelové členění nákladů po linii útvarů

2.2.3 Kalkulační členění nákladů Kalkulační členění nákladů představuje klasifikaci nákladů, která se široce využívá v kalkulačním účetnictví. Ve své podstatě jde o klasifikaci velmi podobnou účelovému členění nákladů a jeho dělení na jednicové a režijní náklady. V některých situacích jsou tato členění dokonce zaměňována. Anglosaská literatura dokonce mezi režijními a nepřímými náklady nerozlišuje a považuje tyto termíny za synonyma. Náklady, které jsou přiřazovány nějakému nákladovému objektu (tedy předmětu alokace), lze rozčlenit do dvou kategorií: • Přímé náklady (direct costs), které bezprostředně souvisejí s konkrétním druhem výkonu. • Nepřímé náklady (indirect costs), jež se nevážou k jednomu druhu výkonu a zajišťují průběh podnikatelského procesu podniku v širších souvislostech. Zásadním rozdílem mezi účelovým a kalkulačním členěním nákladů je skutečnost, že zatímco u účelového členění jsme vztahovali náklad k jednici (jednotce) výkonu, v rámci kalkulačního členění se náklady vztahují vůči druhu výkonu, tedy k více jednicím. Kalkulační členění nákladů vychází ze schopnosti přiřadit náklad výkonu v rámci kalkulace.


Jaký je příčinný vztah nákladů k druhu kalkulovaného výkonu? Jak přiřazovat náklad druhu výkonu? Náklady přímé

Náklady nepřímé

Obrázek 2.7 Kalkulační členění nákladů

Příkladem přímých nákladů mohou být: • • • •

náklady na jednicový materiál, mzdové náklady výrobních dělníků, odpisy jednoúčelového stroje, náklady na přípravu manuálu k produktu.

Příkladem nepřímých nákladů mohou být: • • • • • •

odpisy strojů, pronájem výrobní haly, mzdy údržbářů, mzdy manažerů, účetních, personalistů, náklady na výpočetní techniku pro administrativní pracovníky, náklady na informační systém podniku.

Pojetí přímých a nepřímých nákladů je v praxi velice často ovlivněno schopností řídicí jednotky adresně přiřadit daný náklad konkrétnímu výkonu, což se převážně děje v průběhu alokace nákladů. Tento přístup ke klasifikaci nákladů je běžný zejména v anglosaské literatuře, kde se de facto nerozlišuje účelové a kalkulační členění nákladů, přímé náklady se považují za ekvivalent jednicových a nepřímé náklady za ekvivalent režijních. Klíčovým rozlišením zde pak je účel klasifikace nákladů, kde zkoumáme vztah k jednotce výkonu (účelové členění) či schopnost řídicí jednotky provést alokaci daného nákladů (kalkulační členění). Přímé náklady jsou tedy takové náklady, které můžeme specificky a exkluzivně vztáhnout k nějakému nákladovému objektu (například výrobku). Naproti tomu nepřímé náklady nemohou být specificky a exkluzivně vztaženy k určité aktivitě, a to zejména ze dvou důvodů: 1. Buď exkluzivní vazba mezi nákladem a objektem neexistuje, jedná se tedy o režijní náklad. 2. Nebo tuto exkluzivní vazbu nejsme schopni v rámci účetní evidence nákladů identifikovat, případně pro nás tato identifikace není z nákladového hlediska relevantní. V některých případech, jak jsme uvedli výše, se náklady považují za nepřímé, i když z podstaty je lze označit za náklady přímé. Jedná se o případ, kdy nejsme schopni tento exkluzivní vztah identifikovat, nebo pokud pro nás tato identifikace není efektivní. Například lepidlo, sloužící k montáži židle, sice lze specificky a exkluzivně identifikovat s konkrétní židlí, nicméně nákladová náročnost takového přiřazení nákladů bude patrně vyšší než přínos, kterého dosáhneme výpočtem přesnějších nákladů produktu.


2.2.4 Klasifikace nákladů ve vztahu k objemu prováděných výkonů Členění nákladů ve vztahu k objemu prováděných výkonů je vnímáno jako jeden z nejvýznamnějších nástrojů řízení nákladů. Toto členění bývá také považováno za specifický nástroj manažerského účetnictví, protože na rozdíl od výše uvedených klasifikací, které byly zaměřeny na klasifikaci minulých, již spotřebovaných nákladů, je cílem členění ve vztahu k výkonům zaměřeno na zkoumání chování nákladů za předpokladu různých variant objemu budoucích výkonů. Poznání toho, jak budou náklady reagovat na změnu v objemu výkonů, se stává jedním ze základních nástrojů pro tvorbu manažerských rozhodnutí. Objem výkonů může být v praxi měřen celou řadou ukazatelů, jako je počet prodaných nebo vyrobených kusů, odpracovaných hodin, ujetých kilometrů, obsloužených pacientů nebo jakýchkoliv jiných měřítek výkonu aktivity organizace. Příklady manažerských rozhodnutí, jež vyžadují informace o tom, jak náklady reagují na objem produkce, mohou být následující: 1. Jaký by měl být plánovaný objem výkonů pro následující rok? 2. Měli bychom snížit cenu s cílem zvýšit objem výroby? 3. Který model odměňování zaměstnanců pro nás bude výhodnější? Úkolová, nebo časová mzda? Kombinace obou způsobů? 4. Jak se změní náklady a výnosy nemocnice, pokud nastoupí jeden pacient navíc na sedm dní? 5. Jak se změní náklady a výnosy hotelu, pokud poskytneme pokoj a stravu dvěma hostům na týdenní pobyt? Pro odpovědi na výše uvedené otázky je nezbytné umět odhadnout náklady a příjmy při různých úrovních objemu výkonů. V rámci tohoto členění rozlišujeme tyto základní kategorie nákladů: • variabilní náklady, • fixní náklady, • smíšené náklady. Variabilní náklady (variable costs) můžeme obecně definovat jako náklady, jejichž výše se při změně objemu výkonů změní. Nejdůležitější složkou variabilních nákladů jsou tzv. proporcionální náklady, výše těchto nákladů se mění přímo úměrně s úrovní aktivity. Celkové proporcionální variabilní náklady mají tedy lineární charakter, zatímco jednotkové variabilní náklady mají konstantní charakter. Příkladem proporcionálních variabilních nákladů může být úkolová mzda dělníků, spotřeba přímého materiálu nebo energie spotřebovaná k provozu strojů. Ne všechny variabilní náklady podniku budou mít striktně proporcionální charakter. V některých případech může nastat situace, kdy náklady rostou rychleji nebo pomaleji než objem produkce. V případě, že náklady rostou rychleji než objem produkce, hovoříme o tzv. nadproporcionálních variabilních nákladech. V praxi se může jednat například o mzdové náklady výrobních dělníků, kde je zaměstnavatel při růstu objemu produkce nucen zavádět noční a víkendové pracovní směny, při nichž budou jednotkové variabilní náklady (tedy hodinové tarify dělníků) vyšší než při standardních denních směnách. Na druhé straně náklady, které rostou pomaleji než objem produkce, označujeme jako tzv. podproporcionální náklady. Jejich příkladem mohou


3000 2000 1000

100

200

300

Objem výkonů podniku (ks)

Jednotkové variabilní náklady (Kč)

Celkové variabilní náklady (Kč)

být některé položky materiálových nákladů, kdy nám při růstu objemu výkonů a nákupu většího množství materiálu od dodavatele tento dodavatel může nabídnout množstevní slevy.

10

100

200

300


Obrázek 2.8 Variabilní a fixní náklady


Jednotkové fixní náklady (Kč)

Celkové fixní náklady (Kč)

Fixní náklady (fixed costs) představují náklady, které zůstávají neměnné při různých úrovních aktivity organizace, v průběhu určitého časového období. Příkladem fixních nákladů mohou být například odpisy budovy, leasing automobilů nebo mzdy manažerů podniku. Fixní náklady jsou charakteristické tím, že zatímco celkové fixní náklady zůstávají při různých úrovních aktivity podniku konstantní, jednotkové fixní náklady (tedy fixní náklady připadající na jednotku produkce) se s růstem objemu výkonu podniku snižují.


Obrázek 2.9 Průměrné variabilní a fixní náklady

Klasifikace nákladů podle objemu výroby je velmi významná pro celou řadu nástrojů umožňujících modelování průběhu nákladů a pro samotné manažerské rozhodování. Při správném použití nám tyto nástroje, které jsou na tomto členění nákladů postaveny a jimiž se budeme v rámci této kapitoly dále zabývat, umožní nalézt odpovědi na celou řadu otázek, týkajících se nákladů a výkonů podniku. Při klasifikaci nákladových položek v podniku je v některých případech velmi obtížné rozdělit náklady na čistě variabilní a fixní složku. Důsledná klasifikace nákladů na čistě variabilní


náklady a fixní náklady je velmi často proveditelná pouze rozdělením agregovaných nákladových položek evidovaných v účetnictví na elementární položky. V praxi nastává velmi často situace, kdy velká část nákladových položek podniku vykazuje smíšený charakter a zahrnuje jak variabilní, tak fixní složku nákladů. Jako příklad lze uvést například spotřebu elektrické energie. Část těchto nákladů má fixní charakter, protože pokrývá spotřebu energie na osvětlení haly, provoz výpočetní techniky nebo vytápění. Část této spotřeby, která souvisí se spotřebou energie na provoz výrobní linky, bude mít – při zachování plynulosti výroby – proporcionální charakter. Náklady tohoto typu, jež v sobě obsahují jak variabilní, tak fixní složku, označujeme jako tzv. semi-variabilní náklady (semi-variable costs). Další specifickou kategorií nákladů, které mají nestandardní chování ve vztahu k objemu výkonů, jsou tzv. semi-fixní náklady (semi-fixed costs), někdy označované také jako skokově fixní náklady. Jedná se o náklady, které mají v rámci určitého rozsahu činností fixní charakter, po dosažení určitého objemu produkce však skokově vzrostou. V praxi může jít například o náklady na pronájem skladových ploch, nájem vozidel nebo odpisy strojů. Zahraniční vědecké studie (Balakrishnan a kol., 2004) v uplynulých letech pojednávaly také o další charakteristice chování nákladů, která se označuje jako tzv. efekt sticky cost. Jde o jev, kdy náklady při růstu objemu produkce rostou, ale při poklesu objemu produkce je jejich pokles proporcionálně nižší než při růstu objemu výkonu. Tento jev souvisí velice často s manažerským rozhodováním, kdy vnímání potřebnosti zapojení dalších zdrojů při růstu objemu výkonu je zcela zjevné, nicméně při následném poklesu objemu výkonů se už potřebnost následného snížení nákladů nejeví jako nezbytná. Například při růstu počtu objednávek přijmeme nového pracovníka do obchodního úseku, když se však objem objednávek vrátí do normálu, pracovník následně není propuštěn. Klasifikace nákladů podle vztahu k objemu produkce může být provedena pouze ve vztahu k určité časové periodě. V dostatečně dlouhém časovém období bude mít tedy většina nákladů variabilní charakter. Klasifikace nákladů ve vztahu k objemu výkonů je velmi významným faktorem v rámci kalkulace nákladů výkonů. Jak si v dalších částech knihy ukážeme, je také jedním ze zásadních problémů, které v rámci kalkulace a kalkulačního systému řešíme. Problém klasifikace nákladů ve vztahu k objemu výkonů souvisí s problematikou kapacitních úloh, tedy s vytěžováním kapacit organizace a související otázkou, jak a komu alokovat náklady nevyužité kapacity. Příklad 2.2 Společnost XY je středně velký výrobní podnik, který se zaměřuje na zakázkovou výrobu pro letecký a automobilový průmysl. Disponuje dvěma provozy – slévárnou a nástrojárnou. Na základě nařízení z centrály dostala společnost za úkol inovovat zastaralý kalkulační systém v nástrojárně, který byl neprůhledný a neposkytoval včasné informace o nákladech na zakázku. Aby byla zvolena vhodná metoda alokace nákladů, rozhodlo se ekonomické oddělení nejprve udělat analýzu nákladů pomocí rozdělení na náklady podle druhů, účelu, objemu výroby a kalkulačního členění. Klasifikaci nákladů obsahuje následující tabulka:


Podle druhu

Podle účelu

Kalkulační členění

Podle objemu výroby

Spotřeba přímého materiálu

materiál

jednicový

přímý

variabilní

Spotřeba režijního materiálu

materiál

režijní

nepřímý

variabilní

Spotřeba provozní energie

energie

režijní

nepřímý

fixní

Spotřeba technologické energie

energie

jednicový

přímý

semivariabilní

Opravy a udržování

ostatní

režijní

nepřímý

semivariabilní

Cestovné

ostatní

režijní

nepřímý

fixní

Ostatní služby – kooperace

ostatní

jednicový

přímý

variabilní

Mzdové náklady – jednicoví dělníci

osobní

jednicový

přímý

variabilní

Mzdové náklady – THP pracovníci

osobní

režijní

nepřímý

fixní

Sociální a zdravotní pojištění – jednicoví dělníci

osobní

jednicový

přímý

variabilní

Sociální a zdravotní pojištění – THP pracovníci

osobní

režijní

nepřímý

fixní

Ostatní daně a poplatky

ostatní

režijní

nepřímý

fixní

Ostatní provozní náklady

ostatní

režijní

nepřímý

fixní

Odpisy DHM a DNM

odpisy

režijní

nepřímý

fixní

Ostatní finanční náklady

ostatní

režijní

nepřímý

fixní

Nákladová položka

Jak se můžeme přesvědčit, některé nákladové položky (například spotřeba materiálu, spotřeba energie, případně mzdové náklady) se pro zpřesnění evidence dále člení. Třeba přímý materiál je přiřaditelný ke konkrétnímu produktu, ba co víc: i k jednotce prováděného výkonu. Proto je nákladem přímým, jednicovým, a jelikož se s měnícím objemem výroby mění i jeho spotřeba, jedná se rovněž o variabilní náklad. Naproti tomu režijní materiál se stará o podporu podnikatelské činnosti jako takové, proto patří mezi nepřímé, režijní náklady. Jeho spotřeba se však se změnou objemu produkce mění, a tak je nákladem variabilním. Typické je rovněž rozdělení osobních nákladů podle pracovníků. Tzv. jednicoví dělníci, pracující ve výrobě, generují přímé a jednicové náklady, které se s objemem produkce mění. Zcela odlišná situace je pak u technicko-hospodářských pracovníků. Rozřazení některých položek může vzbuzovat diskusi. Například spotřeba energie bývá v literatuře často uvedena jako typický reprezentant přímých a variabilních nákladů. V řadě firem funguje systém, kdy je energie rozřazena na část provozní (nelze přiřadit ke konkrétnímu výrobku, souvisí s provozem firmy jako takové – například topení v kancelářích administrativních pracovníků) a část technologickou (spotřeba energie výrobních strojů – lze přiřadit ke konkrétnímu výrobku). Ve zkoumané společnosti se však tyto náklady chovají skokově, neboť výrobní pece musí hřát stále a spotřebovávají určitou energii i v době, kdy se zrovna nevyrábí. Proto je technologická složka spotřeby energie v podniku vedena nikoliv jako variabilní náklad, nýbrž jako náklad semivariabilní.

42 / Moderní metody řízení nákladů Výše zmíněná tabulka byla pro názornost samozřejmě zjednodušena, neboť v praxi dochází k situacím, kdy u jednotlivých nákladových položek není jednoduché o příslušnosti ke konkrétní skupině jednoznačně rozhodnout. Navíc je třeba brát zřetel na to, že klasifikace může být odlišná i na jednotlivých syntetických nákladových účtech. Nezřídka dochází k situacím, kdy jeden analytický účet je například nákladem variabilním a další tři nákladem fixním. Tuto skutečnost znázorňuje analytická evidence účtu 501 – Spotřeba materiálu: Podle účelu

Kalkulační členění

Podle objemu výroby

501010 – Spotřeba přímého materiálu

jednicový

přímý

variabilní

501020 – Spotřeba režijního materiálu

režijní

nepřímý

variabilní

501030 – Spotřeba kancelářského materiálu

režijní

nepřímý

fixní

501040 – Spotřeba ochranných nápojů

režijní

nepřímý

fixní

501080 – Spotřeba ochranných pomůcek

režijní

nepřímý

fixní

501110 – Náklady na tiskoviny

režijní

nepřímý

fixní

501120 – Náhradní díly

režijní

nepřímý

fixní

501210 – Spotřeba ostatního materiálu

režijní

nepřímý

fixní

501410 – Spotřeba DDM – stroje a zařízení

režijní

nepřímý

fixní

501430 – Spotřeba DDM – komun. nářadí

režijní

nepřímý

fixní

501440 – Spotřeba DDM –ostatní

režijní

nepřímý

fixní

501900 – Spotřeba vedlejších nákladů

režijní

nepřímý

fixní

Nákladová položka

Jak tabulka naznačuje, pro efektivní řízení nákladů se bez podrobné analytické evidence neobejdeme. Musíme brát v úvahu, že pohled na jednotlivé nákladové položky a jejich klasifikaci se může v různých typech firem lišit.

2.2.5 Náklady produktu a náklady období V úvodu této kapitoly jsme se zabývali jednotlivými pojetími nákladů a zdůraznili, jak odlišně mohou být náklady vnímány ve finančním a manažerském účetnictví. Vedle těchto zásadních rozdílů má zásadní význam i jejich časová odlišnost. Náklad z hlediska manažerského účetnictví se projeví již v okamžiku vynaložení ekonomického zdroje. Toto vynaložení však většinou nevede k celkovému úbytku majetku, ale pouze ke změně v jeho struktuře (nákup zboží, materiálu či strojního zařízení). Nákladem ve smyslu finančního účetnictví se stane až v okamžiku, kdy tento zdroj vyčerpá svoji „užitečnost“ (například tím, že se stane součástí výrobku, který byl prodán zákazníkovi). Vedle dříve uvedených klasifikací je náklady možné dělit také na tzv. náklady produktu (product costs) a náklady období (period costs). Obecně jsou náklady evidovány ve výkazu


zisku a ztráty v období, kdy nastaly (a nikoliv v okamžiku, kdy jsou za ně přijaty či vydány peníze nebo jejich ekvivalenty). Jsou tedy zaúčtovány do období, k němuž se vztahují. Například firma platí pojištění majetku předem za dva následující roky. Celková částka pojistného však není považována za náklad období, v němž byla uhrazena, ale polovina uhrazeného pojistného je považována vždy za náklad toho roku, za nějž bylo pojistné uhrazeno. Důvod je ten, že oba roky (a ne pouze ten první) profitují ze zaplaceného pojistného. Nespotřebovaná část zaplaceného pojistného se eviduje v rozvaze jako položka majetku označovaná jako předplacené pojistné, tedy náklady příštího období. Princip, který je na výše uvedených zásadách založen, se v účetnictví označuje také jako akruální princip. • Náklady produktu: Jsou to ty náklady, jejichž vynaložení je vyjádřeno jako zvýšení budoucího ekonomického prospěchu vytvářeného aktiva. Tyto náklady jsou aktivovány v ocenění tohoto aktiva a až do okamžiku jeho prodeje (respektive vyčerpání jeho užitečnosti) se vykazují jako část aktiv v rozvaze. • Náklady období: Jsou to ty náklady, jejichž vynaložení se chápe jako „vyčerpání“ ekonomického zdroje (respektive užitku, který tento zdroj v sobě obsahoval) a které se tedy již v hodnoceném období projeví úbytkem aktiv nebo přírůstkem podnikových dluhů, souvztažně se snížením zisku běžného období.

2.3 Modelování nákladů Jak již bylo uvedeno v předešlé části, klasifikace nákladů podle objemu prováděných výkonů je předpokladem pro odhad vývoje budoucích nákladů při různých úrovních aktivity podniku. Tento odhad budoucích nákladů ve vztahu k objemu umožňuje vytvářet varianty budoucího vývoje a pružně reagovat na změny podnikatelského procesu. Kvantifikace variabilních a fixních nákladů tvoří základ celé řady moderních metod řízení nákladů, například variantně sestavovaných podnikových plánů. Slouží také pro kalkulování podnikových výkonů (viz dynamická kalkulace), při rozpočtování režie na principu flexibilních rozpočtů a tzv. rozpočtů vycházejících z nulového základu (Zero-Based Budgeting) nebo také procesního řízení nákladů (Activity-Based Cost Management), které budou v této knize dále probírány. Je to také jeden z hlavních důvodů, proč se těmito zdánlivě obecně známými tématy v úvodu knihy zabýváme. Nejčastěji používaným nástrojem, kde se členění nákladů podle objemu prováděných výkonů uplatňuje, jsou tzv. rozhodovací úlohy na existující kapacitě. Takto jsou pojmenovány úlohy krátkodobého charakteru, které v podstatě podmiňují existenci fixních nákladů a jejichž obsahem je rozhodování o objemu, případně skladbě výkonů a o jejich dopadech na náklady a zisk společnosti. V anglosaské literatuře tyto úlohy označujeme jako Cost-Volume-Profit (CVP) Analysis nebo Break-Even Point Analysis.

2.3.1 Analýza bodu zvratu (Cost-Volume Profit Analysis) Základní otázka kladená při tomto typu úloh zní: Jakou úroveň výkonů podnik musí zajistit, aby došlo k úhradě jak fixních, tak variabilních nákladů? Tato úroveň produkce je obecně označována jako bod zvratu, tedy objem produkce, do jehož dosažení výrobky pouze pokrývaly náklady


a od kterého již začaly přispívat k tvorbě zisku. Základním východiskem těchto úvah je, jak jsme již několikrát zdůraznili, klasifikace nákladů na variabilní a fixní složku. Pokud tedy od ceny výkonu (p) odečteme jednotkové variabilní náklady výkonu (b), získáme částku, která podniku po realizaci a prodeji výkonu zůstane. Tato částka slouží v první fázi k úhradě existujících fixních nákladů a až poté, kdy bude úroveň aktivity podniku taková, že počet výkonů bude dostatečný na pokrytí celkových fixních nákladů, začne tento „zůstatek“ přispívat k tvorbě zisku. Rozdíl mezi cenou a variabilními náklady v praxi označujeme jako příspěvek na úhradu nebo také jako krycí příspěvek, příspěvek na úhradu fixních nákladů a tvorbu zisku, případně jako marže (Contribution Margin, Deckungsbeitrag). Jednotkový příspěvek na úhradu tedy můžeme vypočítat podle následujícího vztahu: u = p – b Celkový příspěvek na úhradu, tvořený všemi prováděnými výkony, pak vyčíslíme jako rozdíl mezi celkovými tržbami podniku a jeho celkovými variabilními náklady: U = T – VN Bod zvratu (BZ) nám tedy udává, kolik jednotkových příspěvků na úhradu musí organizace vygenerovat, aby pokryla své fixní náklady:

q(BZ) objem výkonů v měrných jednotkách (například kusech), při němž dosahujeme bodu zvratu. FN celkové fixní náklady podniku. p cena za jednotku výkonu. b jednotkové variabilní náklady. Pokud dané hodnoty vyjádříme graficky, bude situace vypadat následovně (T – tržby, CN – celkové náklady, VN – variabilní náklady, FN – fixní náklady): T/N T CN

VN FN

Q (BZ)

Obrázek 2.10 Analýza bodu zvratu u lineární nákladové funkce

q


Jak je z grafu patrné, v případě, že podnik produkuje menší objem výkonů, než je hodnota objemu aktivity v bodu zvratu, jsou celkové náklady vyšší než tržby a podnik tak generuje záporný hospodářský výsledek. Po dosažení bodu zvratu, ve kterém je hospodářský výsledek nulový, začíná podnik generovat zisk, jenž je v případě lineárního vývoje celkových nákladů tím vyšší, čím vyšší je objem produkce. Takový podnik je tedy motivován k tomu, aby produkoval co nejvíce a omezen je pouze maximální kapacitou. Pokud by modelování nákladů podniku bylo tak jednoduché, jako tomu bylo v předešlém případě, asi bychom pro řízení podniku a jeho kapacit nepotřebovali žádné složitější a sofistikovanější nástroje. V praxi nám ovšem řízení a modelování nákladů ve vztahu k instalované kapacitě komplikuje celá řada faktorů. V první řadě bude mít nákladová funkce jen ojediněle čistě proporcionální a lineární charakter. Předpokládejme, že každý výrobní závod, případně jiný typ organizace bude v krátkém období přizpůsoben určitému objemu výkonů a tomuto objemu bude také odpovídat instalovaná kapacita jeho fixních aktiv. V praxi to znamená, že například automobilka, která je svojí konstrukcí a počtem výrobních linek přizpůsobena produkci 300 000 automobilů ročně, bude při tomto objemu výkonu ideálně vytížena. Při náběhu výroby, kdy budeme vyrábět například jen 50 000 automobilů ročně, budou jednotkové fixní a částečně i variabilní náklady značně vyšší než tomu při ideálním stavu. Chybějící pracovníci budou způsobovat zpožďování produkce, čekací lhůty na určitých operacích nebo plýtvání energií. Pří nárůstu výkonů budou mít variabilní náklady podproporcionální charakter. V případě, že dosáhneme úrovně 300 000 automobilů/rok a budeme chtít kapacitu tohoto závodu dále navyšovat, nevyhneme se zase určitým dodatečným nákladům, ať už se jedná o zaměstnanecké příplatky přes čas nebo za víkendové směny, zvýšenou zmetkovost nebo plýtvání materiálem, případně časové prodlevy v případě přetížení úzkých míst. Variabilní náklady tedy budou mít nadproporcionální charakter. V praxi tento tvar nákladové funkce označujeme jako nákladová funkce degresivně-progresivní (viz obrázek 2.11). T /N

CN T VN

FN

Q(BZ1)

Q(BZ 2)

q

Obrázek 2.11 Analýza bodu zvratu u degresivně-progresivní nákladové funkce

Jak je z obrázku vidět, degresivně-progresivní nákladová funkce má v případě analýzy bodu zvratu dva body, v nichž se náklady rovnají výnosům, tedy dva body zvratu. Optimum produkce, kdy firma dosahuje maximálního zisku, je nutné hledat někde v tomto intervalu: v bodě, kde rozdíl mezi podnikovými výnosy a náklady bude nejvyšší. Tento objem produkce (optimum)


najdeme v bodě, kde se mezní příjmy (MR) rovnají mezním nákladům (MC) a kde nám již další vyrobená jednotka přinese záporný zisk. Dalším problémem, se kterým se můžeme při modelování nákladů setkat a který se bude týkat velké většiny podniku, je skutečnost, že pouze ve velmi málo případech můžeme použít analýzu bodu zvratu ve výše uvedené základní variantě. Problém je, že objem výkonů podniku je stanoven v naturálních jednotkách, tedy například v počtu kusů výrobků. Základním předpokladem pro uplatnění tohoto přístupu je homogenita těchto výkonů. U výrobní firmy jde o to, že firma produkuje jen jeden typ výrobku. Při různorodé produkci tedy musíme pro vyjádření závislosti nákladů objemu výroby použít tzv. globální nákladovou funkci, u níž variabilní náklady nejsou vyjádřeny ve své peněžní hodnotě, ale jako tzv. poměrový (haléřový) ukazatel variabilních nákladů (hv), který vyjadřuje podíl variabilních nákladů na celkové produkci (tržbách). Vztah pro vyjádření bodu zvratu u různorodé produkce bude vypadat následovně:

Při analýze bodu zvratu je vedle úrovně variabilních, fixních a celkových nákladů, úrovně tržeb a objemu výroby nutné sledovat ještě další faktor, který vztahy mezi těmito veličinami ovlivňuje. Je jím maximální kapacita výkonů. V některých případech se může dokonce stát, že bod zvratu může ležet nad úrovní maximální kapacity instalovaných zařízení a jeho dosažení je tedy se stávající technologií nemožné. Pro vyjádření tohoto faktoru používáme v praxi ukazatel, který se nazývá kritické využití výrobní kapacity a udává nám, jaký je podíl využité kapacity v bodu zvratu.

KVK kritické využití kapacity. Q(BZ) objem výkonů v bodu zvratu. Q(max) maximální objem výkonů. Příklad 2.3 Firma se zabývá výrobou a prodejem cementu. Její roční kapacita je 50 000 tun. Fixní náklady společnosti činí 42 mil. Kč. Průměrná cena cementu je 3000 Kč za tunu, variabilní náklady na výrobu jedné tuny jsou 1800 Kč. Firma musí vyrobit a prodat minimálně 35 000 tun cementu (42 mil. / (3000 – 1800)), aby pokryla své fixní náklady. Tento objem výroby představuje bod zvratu firmy. Kritické využití výrobní kapacity je pak 70 % (35 000 / 50 000).

2.3.2 Provozní páka Analýza bodu zvratu má pro management podniku význam nejenom v oblasti stanovení objemu výkonů a s nimi souvisejících nákladů, ale také pro uvědomění si vztahů mezi podílem fixních


a variabilních nákladů na straně jedné a tvořeným ziskem na straně druhé. Dopad změny podílu variabilních a fixních nákladů ve vztahu k objemu výroby a generovanému zisku lze názorně prezentovat na tzv. efektu provozní páky. Představme si, že podnik A vyrábí své výrobky s relativně nízkým využitím fixních aktiv (nízká úroveň automatizace) a relativně vysokou spotřebou variabilních nákladů. Takový podnik dosáhne díky nízké úrovni fixních nákladů bodu zvratu při relativně nízké úrovní výkonů. Podnik B produkuje stejné výrobky jako podnik A, rozhodl se ale nahradit část svých variabilních vstupů fixními (nahradil tedy část pracovníků automatizovaným zařízením). Díky tomuto rozhodnutí bude mít podnik B daleko vyšší úroveň fixních nákladů, nicméně jednotkové variabilní náklady budou nižší, přímka variabilních nákladů tedy bude ve vztahu k objemu výroby růst výrazně pomaleji než u podniku A. Podnik B díky tomu dosáhne bodu zvratu až při daleko vyšší úrovni výkonů, nicméně jakmile jej dosáhne, bude růst zisku u podniku B (díky výrazně nižší úrovní jednotkových variabilních nákladů) daleko rychlejší – viz obrázek 2.12. Podnik A

Podnik B

T/N

T/N T

T CN

CN FN

VN FN Q(BZ)

VN

q

Q(BZ)

q

Obrázek 2.12 Provozní páka

Z výše popsaného efektu provozní páky vyplývá jeden důležitý závěr: náročnější technologie, která způsobuje nárůst fixních nákladů, dokáže generovat vyšší úroveň zisku, ale pouze v případě, že dokážeme dostatečně využít její kapacitu. V opačném případě způsobuje zmíněná výše fixních nákladů zápornou úroveň hospodářského výsledku. V případě, že podnik volí mezi několika variantami technologií od nejjednodušší (s nízkou úrovní fixních nákladů a vysokou pracností) po automatizovanou variantu (s nízkou pracností, ale vysokou úrovní fixních nákladů), závisí rozhodnutí na úrovni očekávané produkce, kdy se při různých úrovních může preferovaná varianta měnit.

2.4 Náklady z pohledu manažerského rozhodování Jak bylo v předešlé podkapitole rozebráno, náklady vstupující do alokačního procesu mohou být klasifikovány podle různých hledisek. Vedle výše uvedených skupin nákladů však manažerské účetnictví definuje celou řadu dalších nákladových kategorií, které jsou z hlediska manažerského rozhodování významné. Tyto kategorie nákladů se v literatuře označují pojmem náklady z pohledu manažerského rozhodování. Je pro ně charakteristické, že vycházejí nikoliv z reálných hodnot evidovaných v účetním systému firmy, ale z odhadovaných nákladů zvažovaných variant. Svojí podstatou jsou tedy zaměřeny na budoucnost. Náklady z pohledu manažerského


rozhodování hrají velmi významnou funkci také při tvorbě a využívání nákladových kalkulací a je tedy důležité se s nimi na tomto místě seznámit. Členění nákladů z pohledu manažerského rozhodovaní však nelze provádět staticky na základě minulých účetních dat. Toto členění může být vždy prováděno pouze ve vztahu k manažerskému rozhodnutí, které se vztahuje k budoucnosti. Správná rozhodnutí, učiněná na základě objektivního posouzení nákladů a výnosů, jež budou těmito rozhodnutími vyvolány, jsou podmíněna schopností správné kvantifikace těchto budoucích nákladů. Asi nejčastěji používanými kategoriemi nákladů v manažerském rozhodování jsou relevantní a irelevantní náklady. Relevantní náklady (relevant costs) jsou takové náklady, jejichž výše se v závislosti na přijetí nebo nepřijetí daného rozhodnutí změní. Na druhé straně irelevantní náklady (irrelevant costs) jsou náklady, které zůstanou neměnné bez ohledu na to, která varianta daného manažerského rozhodnutí bude přijata. Zvláštní formou relevantních nákladů jsou pak tzv. rozdílové náklady (differential costs), jež přestavují rozdíl mezi náklady před přijetím rozhodnutí a po kvantifikaci jeho dopadů. Koncept relevantních a irelevantních nákladů se začal používat pro hodnocení manažerských rozhodnutí s cílem eliminovat zkreslení, která nám mohou do rozhodovacího procesu přinést irelevantní náklady a jejich zahrnutí do rozhodovacího procesu. Ukažme si tento problém na konkrétním příkladu. Příklad 2.4 Společnost před několika lety nakoupila základní materiál za 1000 Kč. Vývoj však pokročil kupředu a dnes už o tyto suroviny není na trhu zájem, ani neexistuje perspektiva jejich využití v budoucí produkci. Šancí, jak tyto materiály zpeněžit, by mohlo být oslovení dřívějšího zákazníka. Tento zákazník je ochoten koupit produkt, který bude vyžadovat využití všech těchto materiálů, ale není připraven zaplatit více než 2500 Kč za kus. Dodatečné náklady přeměny těchto materiálů do požadovaného produktu činí 200 Kč. Měla by společnost jeho nabídku přijmout? Zdá se, že náklady zmíněné nabídky jsou 3000 Kč, přičemž 1000 Kč tvoří cena materiálu. Ta ale zůstane stejná, ať je nabídka přijata nebo zamítnuta, což náklady na materiál v tomto případě činí irelevantními. Pouze v případě, kdy je objednávka přijata a náklady na konverzi se změní o 2000 Kč, bude tento přeměněný náklad relevantní. Porovnáme-li příjem 2500 Kč s relevantním nákladem za řádově 2000 Kč, znamená to, že objednávka by měla být přijata – samozřejmě za předpokladu, že nelze reálně získat žádnou vyšší nabídku. Následující výpočet ukazuje, že přijetí nabídky bývalého zákazníka je jednoznačně správným rozhodnutím. Neakceptovaná nabídka (Kč)

Akceptovaná nabídka (Kč)

1000

1000

Náklady přeměny

–

2000

Příjmy

–

2500

1000

500

Materiály

Čisté náklady


Čisté náklady společnosti jsou 500 Kč, přičemž můžeme konstatovat, že výsledek je o 500 Kč příznivější než v případě resetu objednávky. V tomto příkladu byly tržby pro rozhodnutí relevantní, protože zvolené rozhodnutí jejich vývoj ovlivňovalo. Tržby však mohou být pro rozhodování také irelevantní. Představme si situaci, kdy společnost může vyhovět prodejní poptávce, a to buď použitím stroje A, nebo stroje B. Kapacita obou strojů je identická, ale náklady na provoz a na nákup jsou různé. V této situaci se tržby nezmění – bez ohledu na to, který stroj bude zakoupen (samozřejmě za předpokladu, že kvalita výstupu je pro oba stroje shodná). V důsledku této skutečnosti jsou tržby pro toto rozhodnutí irelevantní; rozhodující položky tvoří provozní náklady a náklady na zařízení. Nyní jsme si dokázali důležitý princip, týkající se klasifikace nákladů a výnosů pro rozhodování: v krátkodobém horizontu nejsou všechny náklady a výnosy pro rozhodování relevantní.

Další kategorií nákladů, která se uplatňuje v manažerském rozhodování, jsou tzv. utopené náklady (sunk costs, někdy také umrtvené náklady): jde o termín, který se používá pro vymezení další kategorie manažerských nákladů. Jedná se o náklady, které byly v minulosti vynaloženy a nemohou být změněny žádným rozhodnutím učiněným v budoucnosti. Jedná se opět o určitou variantu irelevantních nákladů. Pro utopené náklady jsou charakteristické následující souvislosti: • • • • •

vynakládají se před zahájením výroby, jejich celkovou výši již nelze ovlivnit, jedinou možností jejich snížení je opačně působící investiční rozhodnutí, jedná se například o odpisy fixních aktiv, je pro ně typický relativně vzdálený časový úsek mezi výdajem a vyjádřením nákladu.

Pro manažerské rozhodování je potřebné si uvědomit, že ačkoliv se tyto utopené náklady mohou týkat daného rozhodnutí, měli bychom je – vzhledem k jejich charakteru – z posuzování při tvorbě rozhodnutí vyloučit, protože stejně jako irelevantní náklady mohou negativně ovlivnit výsledek rozhodovacího procesu. Příklad 2.5 Utopený náklad je takový náklad, který již vznikl a nemůže být změněn ani nyní, ani v budoucnu. Vzhledem k tomu, že utopené náklady nelze změnit žádným rozhodnutím, nejedná se o rozdílové náklady. A protože při rozhodnutích jsou významné jen rozdílové náklady, utopené náklady by měly být vždy ignorovány. Pro lepší pochopení utopených nákladů předpokládejme, že společnost před několika lety zaplatila 1 000 000 Kč za jednoúčelový stroj. Stroj se používal k výrobě produktu, který je již zastaralý a dál se neprodává. Přestože při zpětném pohledu nebyl nákup zařízení dobrou volbou, náklad 1 000 000 Kč již vznikl a nelze jej vrátit zpět. Bylo by neefektivní nadále ve výrobním programu ponechávat zastaralý výrobek v pomýlené snaze „obnovit“ původní cenu stroje. Stručně řečeno, 50 000 Kč, původně zaplacených za stroj, představuje utopený náklad, který je z hlediska současných rozhodnutí nepodstatný.


V manažerském rozhodování se v některých situacích můžeme setkat také s tzv. imputovanými a vázanými náklady. Využití těchto kategorií nákladů vychází z předpokladu, že podmínkou správného rozhodnutí je přiřazení všech ekonomických důsledků, jimiž zvolená alternativa ovlivní budoucí peněžní toky, tedy nákladů vyplývajících z realizace příslušného rozhodnutí. Imputované náklady a výnosy představují odvozené náklady a výnosy, které lze ztotožnit s příslušným rozhodnutím. Imputované náklady ovlivní výsledky podniku v širších souvislostech, jež zvolené rozhodnutí přináší. Například při omezení nebo zastavení výroby může dojít k propouštění pracovníků a nutnosti vyplácet odstupné, likvidovat přebytečné výrobní zařízení apod. Působí zde také kvalitativní faktory, které ovlivňují peněžní toky zastřeně, jako je ztráta dobrého jména firmy (například při omezení sortimentu apod.). V této skupině nákladů se rovněž definuje pojem vázané náklady. Vázané náklady (commited costs) jsou takové náklady, které na základě současných rozhodnutí vzniknou v budoucnosti. Hovoří se o nich zejména v souvislosti s vývojem a konstrukčním, respektive technologickým řešením výrobků, které významným způsobem determinuje budoucí úroveň nákladů při jejich výrobě.

2.4.1 Oportunitní náklady Asi nejznámější kategorií nákladů využívanou v manažerském rozhodování jsou tzv. oportunitní náklady. Oportunitní náklady jsou speciální kategorií nákladů, která vychází z rozdílného pojetí nákladů ve finančním a manažerském účetnictví, o němž jsme hovořili v úvodu podkapitoly 2.1. V rámci ekonomického pojetí nákladů totiž mezi náklady řadíme i položky, které jsou v účetnictví evidovány v jiné výši nebo nejsou evidovány vůbec. Tento typ nákladů se v praxi označuje také jako implicitní náklady. Na druhé straně náklady, které jsou v rámci systému finančního účetnictví vykazovány v přesné výši, označujeme jako explicitní náklady. Oportunitní náklady (oportunity costs) představují hodnotu ušlého příjmu z alternativy, jejíž přijetí bylo akceptováním zvolené alternativy znemožněno. V literatuře se někdy označují jako náklady obětované příležitosti. Jedná se tedy o jakýsi ušlý zisk z rozhodnutí, které jsme nepřijali. Oportunitní náklady nejsou v účetnictví evidovány v přesné výši a mají tedy charakter implicitních nákladů. Kvantifikace oportunitních nákladů vychází z úvahy, že konkrétní vynaložení prostředků za účelem jejich zhodnocení v jedné podnikatelské aktivitě brání jejich využití jiným, alternativním způsobem. Vzhledem k tomu, že podnik má zpravidla omezené ekonomické zdroje, nemůže realizovat veškeré možnosti, ale musí volit ty, které mu přinesou největší prospěch. K tomu, aby byly přijaty alternativy s nejvyšším efektem, je třeba, aby alternativy, jež byly odmítnuty, přinášely nižší efekty. Oportunitní náklady jsou pak charakterizovány jako „ušlé“ výnosy, o něž se podnik připravuje tím, že určitou alternativu dalšího rozvoje neuskutečňuje. Je důležité si uvědomit, že náklady ušlé příležitosti se vztahují pouze k využívání omezených zdrojů. Tam, kde zdroje nejsou vzácné, logicky neexistuje ani žádná jejich „oběť“. Podívejme se na následující příklad: pokud byl stroj X v provozu 80 % své potenciální kapacity, pak by rozhodnutí o přijetí smlouvy nemuselo mít za následek snížení výroby produktu A. V důsledku toho by nedošlo k žádné ztrátě příjmů a náklady ušlé příležitosti by se rovnaly nule. Z toho plyne, že náklady ušlé příležitosti mají pro rozhodování zásadní význam. Pokud neexistuje alternativní využití zdrojů, pak jsou náklady ušlé příležitosti nulové. Pokud ale prostředky mají alternativní využití a jsou vzácné, pak má smysl se náklady ušlé příležitosti zabývat.


Příklad 2.6 Společnost má příležitost získat zakázku na výrobu speciálních komponent. Zmíněná komponenta vyžaduje 100 hodin práce na stroji X. Stroj X využívá svoji kapacitu plně na výrobky A, což znamená, že jediným způsobem, jak může být smlouva splněna, je snížení výroby produktu A. To bude mít za následek ušlý podíl zisku ve výši 10 000 Kč. V případě, že společnost podepíše kontrakt, musí se vzdát příspěvku na zisk ve výši 2000 Kč ze ztracené produkce výrobků A. To jsou právě ony náklady ušlé příležitosti, které je důležité zohledňovat při všech významných manažerských rozhodnutích. Smluvní cena by měla alespoň pokrýt dodatečné náklady ve výši 1000 Kč a náklady ušlé příležitosti ve výši 2000 Kč, čímž by mělo být zajištěno, že pro společnost bude v krátkodobém horizontu přijetí smlouvy výhodnější.

2.4.2 Kalkulační druhy nákladů Jak již bylo uvedeno, nákladové kategorie používané v manažerském rozhodování se významným způsobem uplatňují také v nákladových kalkulacích. Zvláštní druh oportunitních nákladů, jejichž kvantifikace se využívá při tvorbě kalkulací nákladů, se označuje jako kalkulační druhy nákladů. Kalkulační druhy nákladů jsou položky vlastní manažerskému účetnictví. Tyto náklady jdou nad rámec finančního účetnictví, kalkulují se při vyhodnocování ekonomické racionality aktuálně uskutečňovaných aktivit. Jsou to položky, jež jsou v manažerském účetnictví vykazovány: • v jiné výši než ve finančním účetnictví, • nejsou ve finančním účetnictví vykazovány vůbec. Mezi základní kalkulační druhy nákladů patří: • • • • •

kalkulační odpisy, kalkulační úroky, kalkulační rizikové přirážky, kalkulační nájemné, kalkulační podnikatelská mzda.

Kalkulační odpisy Odepisování v manažerském účetnictví se řídí jinými pravidly než v účetnictví finančním a daňovém. Odepisování ve finančním a daňovém účetnictví je striktně regulováno a stává se často také nástrojem, jímž stát reguluje hospodaření podniků. Odepisování v manažerském účetnictví, jehož součástí jsou i kalkulace, však sleduje odlišné cíle. Cílem manažera by mělo být promítnutí skutečných, ekonomických nákladů daného aktiva do kalkulace tak, aby došlo k zachování alokačního principu příčinné souvislosti (viz kapitolu 3.1). Odpisy v manažerském účetnictví mají vykazovat skutečné snížení hodnoty investičního majetku.


Kalkulační odpisy tedy odpovídají skutečnému hodnotovému opotřebení a skutečnému snižování hodnoty investičního majetku, a to podle podmínek platných v době uskutečňování příslušných aktivit. Odpisová základna odpovídá reprodukční pořizovací ceně, tím se zajišťuje plná reálná náhrada využívaného aktiva. Odepisuje se po celou dobu skutečného užívání předmětu, tedy i v případě, kdy byl již plně odepsán ve finančním účetnictví. Kalkulační druhy nákladů jsou jednou z nejčastějších případů kalkulačních druhů nákladů. Zjednodušeně je můžeme využít ve dvou situacích: 1. V případě, že skutečná životnost majetkové položky je významně delší než doba jejího odepisování, může být kalkulačním odpisem odpis vypočtený na základě skutečné životnosti majetkové položky. Předpokládejme situaci, kdy podnik odepisuje strojní zařízení s pořizovací cenou 9 mil. Kč a předpokládanou životností 10 let. Daňové odpisy mohou být vypočteny tradičním způsobem, který předepisuje zákon o účetnictví, zatímco manažerské (kalkulační) odpisy mohou vycházet z rovnoměrného opotřebení v průběhu celé doby životnosti. Tabulka 2.1. Srovnání daňových a manažerských (kalkulačních) odpisů Daňové odpisy

Manažerské (kalkulační) odpisy

Rok

% sazba odpisu

Hodnota odpisu

n/ks při 10 000 ks/rok

% sazba odpisu

Hodnota odpisu

n/ks při 10 000 ks/rok

1

11,00 %

990 000

99

10,00 %

900 000

90

2

22,25 %

2 002 500

200

10,00 %

900 000

90

3

22,25 %

2 002 500

200

10,00 %

900 000

90

4

22,25 %

2 002 500

200

10,00 %

900 000

90

5

22,25 %

2 002 500

200

10,00 %

900 000

90

6

0

0

10,00 %

900 000

90

7

0

0

10,00 %

900 000

90

8

0

0

10,00 %

900 000

90

9

0

0

10,00 %

900 000

90

10

0

0

10,00 %

900 000

90

Celkem

9 000 000

9 000 000

Jak je z příkladu vidět, hodnota daňových odpisů v jednotlivých letech významně kolísá. V případě, že se tyto odpisy budou promítat do kalkulace, budou výrobky vyrobené v prvním roce a pak hlavně v letech 2 až 5 zatíženy veškerými odpisy, které strojní zařízení vygeneruje, a budou tak vykazovat vyšší úroveň nákladů. V prvních pěti letech bude kalkulace vykazovat významně vyšší náklady než v letech 6–10. Tato skutečnost může zásadně komplikovat manažerské rozhodování založené na kalkulacích. Logicky správný přístup ke kvantifikaci nákladů by měl vycházet z toho, že pokud je životnost výrobního zařízení na úrovni 10 let,


strojní zařízení přijde v každém roce o 1/10 své hodnoty, která se promítne v odpisech. Náklady promítnuté v kalkulaci poté budou rovnoměrné a budou přesněji vystihovat skutečnou spotřebu hodnoty majetkové položky. 2. V případě, že je majetková položka již odepsána a generuje nulovou úroveň odpisů, je kalkulačním odpisem odpis vyčíslený z hypotetické ceny nové majetkové položky, tedy z reprodukční pořizovací ceny. Představme si situaci, kdy podnik vyrábí výrobky na již odepsaném strojním zařízení. Vzhledem k nulovým odpisům nebudou náklady strojního zařízení do výrobku nijak promítnuty, kalkulace bude ukazovat nízkou úroveň nákladů a podnik bude mít zdánlivou konkurenční výhodu v nízkých nákladech. Po uplynutí určité doby však životnost strojního zařízení skončí a podnik bude muset investovat do nového strojního zařízení, které se v kalkulaci výrobku promítne v plných daňových odpisech. Náklady výrobku tak významně vzrostou a podnik začne mít problémy s plánováním nákladů, s cenovým vyjednáváním a ziskovostí výrobku. Řešením je využití kalkulačních odpisů, kdy použijeme stejný výpočet jako v předešlém případě (cena 9 000 000 Kč, roční odpis 900 000 Kč a náklad na výrobek 90 Kč) s tím rozdílem, že hodnota strojního zařízení a jeho životnost nebudou skutečnými zjištěnými hodnotami, ale hodnotami odhadnutými.

Kalkulační úroky Kalkulačními úroky se oceňuje kapitál jako výrobní faktor. Činnosti, které podnik vykonává ke svému provozu, vyžadují hmotná a nehmotná aktiva, jež jsou těmito činnostmi trvale vázána. Tím, že podnik obětoval část svého kapitálu ke krytí těchto aktiv, připravil se o výnosy z tohoto kapitálu, jež by získal jeho alternativním využitím. Jedná se tedy o typickou formu oportunitních nákladů. Zahrnutím kalkulačních úroků do nákladů se přiblížíme reálným podmínkám využití výrobních činitelů, bez ohledu na jejich financování. Provozně nutný kapitál je tvořen provozně nutným majetkem a odečitatelnými položkami. Provozně nutný majetek se skládá z plné ceny pozemků a budov, poloviny pořizovací ceny ostatního odepisovaného majetku (stroje, nástroje, zařízení) a z průměrné hodnoty oběžného majetku. Odečitatelné položky představují kapitál získaný bezúročně, jako jsou přijaté zálohy a dodavatelské úvěry. Provozně nutný kapitál se zúročuje kalkulační úrokovou mírou ve výši nejpříznivější možnosti získání cizího kapitálu. Kalkulační úroky by měly být brány v úvahu v situacích, kdy ekonomická činnost váže majetek s významnou hodnotou. Vyjděme z předcházejícího příkladu. Představme si situaci, kdy podnik posílá rozpracovaný výrobek na kooperaci do partnerského podniku, jejíž kalkulovaná cena je 50 Kč. Podnik se rozhoduje, zda investovat do výrobního zařízení, které by umožnilo kooperovanou operaci provádět ve vlastní režii. Mzdové náklady na výkon se pohybují na úrovni 25 Kč a odpovídající hodnota kalkulačních odpisů je na úrovni 20 Kč. Tím, že se podnik rozhodl investovat do výrobního zařízení, připravil se o 9 mil. Kč, které musel vynaložit na nákup tohoto stroje, a přišel také o 750 000 Kč, jež jsou trvale vázány v rozpracované výrobě. Vzhledem k tomu, že podnik má v dané době možnost investovat tyto prostředky do jiné investiční akce s jistým 10% výnosem, je nutné tento ušlý výnos započíst jako náklad a zahrnout je do kalkulace jako kalkulační úrok.

Toto je pouze náhled elektronické knihy. Zakoupení její plné verze je možné v elektronickém obchodě společnosti eReading.

Moderní metody řízení nákladů

Recommend Documents