# " # $ % # " $ " ! )% #% $ "! ), , ##, ! % % +% + ! *" $ ("# # ( (" )% " $, $ " # # $ # ,$ ) % $! % /# /% % % + % #% ' # %#% -/ #% , #% + $ #% % &%+% " #"# $ " #"# # " $ /# $ . #% !" ( ) # + %" % % $ %% )" #"# , #%' -* ) $'/ ( #" #% ( +- $ #% +% , " %" % ) % ) $%# , " & / #" $" "/% $!
Ing. Boris Popesko, Ph.D.
Moderní metody Ĝízení nákladĤ Jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladĤ a jejich snížení Vydala Grada Publishing, a.s. U PrĤhonu 22, 170 00 Praha 7 tel.: +420 220 386 401, fax: +420 220 386 400 www.grada.cz jako svou 3807. publikaci Odborná recenze: Prof. Ing. Jana Fibírová, CSc. Doc. Ing. Felicita Chromjaková, Ph.D. OdpovČdný redaktor Mgr. Petr Mušálek Sazba Jan Šístek Poþet stran 240 První vydání, Praha 2009 Vytiskly Tiskárny HavlíþkĤv Brod, a.s. Husova ulice 1881, HavlíþkĤv Brod © Grada Publishing, a.s., 2009 Cover Design © Eva Hradiláková Publikace je výstupem projektu podpoĜeného Grantovou agenturou ýR pod názvem „Metodika tvorby procesních systémĤ Ĝízení nákladĤ a jejich vliv na výkonnost prĤmyslových ¿rem“ – registraþní þíslo 402/07/P296. (tištČná verze) ISBN 978-80-247-2974-9 (elektronická verze ve formátu PDF) ISBN 978-80-247-6729-1 © Grada Publishing, a.s. 2011
Obsah
O autorovi ............................................................................................................................... 9 Úvod ....................................................................................................................................... 11
ýást I Obecný úvod do problematiky Ĝízení nákladĤ ..................................................... 13 1
Co znamená Ĝízení nákladĤ a proþ potĜebujeme náklady „Ĝídit“ ............................ 15 1.1 1.2 1.3 1.4
2
20 21 28 29
Náklady podniku v minulosti a dnes ........................................................................... 31 2.1 2.2
2.3
2.4 2.5 2.6
3
Jak snížit náklady podniku ..................................................................................... Na které náklady se zamČĜit ................................................................................... Úþetnictví jako základní zdroj informací ............................................................... Management nákladĤ .............................................................................................
Pojetí nákladĤ – úþetní náklady vs. manažerské náklady ...................................... Nákladové kategorie a termíny .............................................................................. 2.2.1 Druhové þlenČní nákladĤ ............................................................................ 2.2.2 RozdČlení nákladĤ podle úþelu, k nČmuž byly vynaloženy ........................ 2.2.3 Kalkulaþní þlenČní nákladĤ ......................................................................... 2.2.4 Klasi¿kace nákladĤ ve vztahu k objemu provádČných výkonĤ .................. 2.2.5 Relevantní a irelevantní náklady ................................................................ 2.2.6 Utopené náklady ......................................................................................... 2.2.7 Oportunitní náklady .................................................................................... Modelování nákladĤ ............................................................................................... 2.3.1 Analýza bodu zvratu (Cost-Volume Pro¿t Analysis) .................................. 2.3.2 Provozní páka ............................................................................................. PĜiĜazování nákladĤ objektu – nákladová alokace ................................................. Proþ potĜebujeme náklady Ĝídit jinak než dĜíve ..................................................... Nákladové objekty – jak najít odpovČdi na otázky týkající se nákladĤ a výkonĤ podniku ...................................................................................................................
32 34 34 36 38 39 41 42 42 43 43 46 47 49 52
Nákladové kalkulace – základ nákladového Ĝízení .................................................... 55 3.1 3.2
Jak využít kalkulace pro rĤzné úþely ..................................................................... 56 Struktura nákladĤ v rámci kalkulace ...................................................................... 57
3.3 3.4
4
59 62 62 64 67
Tradiþní pĜirážkové kalkulace a jejich nedostatky .................................................... 69 4.1
4.2 4.3
4.4 5
Základní typy nákladových kalkulací .................................................................... Speciální typy nákladových kalkulací .................................................................... 3.4.1 Kalkulace dČlením ...................................................................................... 3.4.2 Kalkulace sdružených výkonĤ .................................................................... 3.4.3 Dynamická kalkulace ..................................................................................
Základní principy pĜirážkové kalkulace ................................................................. 4.1.1 Režijní pĜirážky a sazby .............................................................................. 4.1.2 Sumaþní a diferencovaná varianta pĜirážkové kalkulace ............................ 4.1.3 PĜirážková kalkulace v sektoru služeb ........................................................ Stanovení výše a struktury režijních pĜirážek a sazeb ........................................... 4.2.1 StĜediskové sazby režijních nákladĤ ........................................................... V þem je pĜirážková kalkulace nepĜesná ................................................................ 4.3.1 Negativní dopady nesprávného pĜiĜazení režijních nákladĤ ....................... 4.3.2 Problém úzkého místa u režijních stĜedisek ............................................... Jak správnČ využít pĜirážkovou kalkulaci a nastavit systém režijních pĜirážek ....
70 70 71 75 76 77 78 83 84 85
Kalkulace variabilních nákladĤ (metoda krycího pĜíspČvku) .................................. 87 5.1 5.2
5.3
Základní principy kalkulace variabilních nákladĤ ................................................. Využití kalkulace variabilních nákladĤ v praxi ...................................................... 5.2.1 Stanovení optimálního sortimentu .............................................................. 5.2.2 Podpora cenových rozhodování .................................................................. 5.2.3 Varianty aplikace kalkulace variabilních nákladĤ ...................................... Výhody a omezení kalkulace variabilních nákladĤ ...............................................
89 91 91 92 92 94
ýást II Moderní metody Ĝízení nákladĤ v podnikové praxi ............................................ 97 6
Kalkulace nákladĤ podle aktivit .................................................................................. 99 6.1
6.2
Základní ¿lozo¿e kalkulace podle aktivit ............................................................ 6.1.1 Tok nákladĤ v ABC kalkulaci ................................................................... 6.1.2 Aktivity ..................................................................................................... 6.1.3 Vztahové veliþiny (pĜíþiny) ...................................................................... 6.1.4 Míra výkonu aktivity ................................................................................ 6.1.5 Náklady a procesy v ABC kalkulaci ......................................................... Základní etapy tvorby ABC systému ................................................................... 6.2.1 Úprava úþetních dat .................................................................................. 6.2.2 De¿nice struktury ABC systému .............................................................. 6.2.3 Procesní nákladová analýza – pĜiĜazení nákladĤ aktivitám ...................... 6.2.4 Analýza aktivit – de¿nice vztahových veliþin, kalkulace jednotkových nákladĤ aktivit ..........................................................................................
100 101 104 109 110 112 112 113 116 124 128
6.3
6.4
6.5 6.6 6.7 7
7.7
Podpora strategií .................................................................................................. Analýza procesĤ a aktivit ..................................................................................... Úþtování s þasovou hodnotou penČz .................................................................... ěízení plýtvání a kvality ...................................................................................... ěízení ziskovosti .................................................................................................. Benchmarking ...................................................................................................... 7.6.1 Nákladový benchmarking ......................................................................... Outsourcing .......................................................................................................... 7.7.1 Vztah outsourcingu a ABC pĜístupu .........................................................
168 168 171 172 173 173 175 177 180
Strategické nástroje nákladového Ĝízení ................................................................... 183 8.1
8.2
9
142 150 151 152 153 155 156 157 157 161 162 163 164 164
ěízení podle aktivit (ABM) a jeho vazby na ostatní disciplíny nákladového Ĝízení ............................................................................................................................. 167 7.1 7.2 7.3 7.4 7.5 7.6
8
6.2.5 PĜiĜazení nákladĤ aktivit nákladovým objektĤm ...................................... Jaké informace ABC metoda poskytuje a jak je možné je využít ........................ 6.3.1 ZpČtná analýza nákladĤ ............................................................................ 6.3.2 MČĜení výkonu aktivit ............................................................................... 6.3.3 Analýza ziskovosti zákazníkĤ ................................................................... 6.3.4 Multidimenzionální analýza ..................................................................... 6.3.5 Modelování scénáĜĤ .................................................................................. Implementace ABC .............................................................................................. 6.4.1 Fáze I: Analýza ......................................................................................... 6.4.2 Fáze II: Tvorba modelu ............................................................................. 6.4.3 Fáze III: Uvedení do provozu ................................................................... PĜekážky pĜi budování ABC systému .................................................................. Využití ABC doma a ve svČtČ .............................................................................. Vliv aplikace metody ABC na výkonnost ¿rem ..................................................
Kalkulace cílových nákladĤ ................................................................................. 8.1.1 Postup tvorby kalkulace cílových nákladĤ ............................................... 8.1.2 Výhody a omezení kalkulace cílových nákladĤ ....................................... 8.1.3 Kaizen costing .......................................................................................... Kalkulace životního cyklu výrobku ..................................................................... 8.2.1 Tvorba kalkulace životního cyklu ............................................................ 8.2.2 Využití kalkulace životního cyklu ............................................................
185 185 193 194 194 195 197
Moderní systémy rozpoþtování .................................................................................. 199 9.1
9.2 9.3
Tradiþní systémy rozpoþtování a jejich omezení ................................................. 9.1.1 Fáze rozpoþtovacího procesu .................................................................... 9.1.2 Nedostatky tradiþních zpĤsobĤ tvorby a hodnocení rozpoþtĤ .................. Nové pĜístupy k rozpoþetnictví ............................................................................ Activity-Based Budgeting .................................................................................... 9.3.1 Základní etapy ABB procesu .................................................................... 9.3.2 Rozdíly mezi ABB a tradiþním rozpoþetnictvím ......................................
199 200 201 203 205 206 209
9.4
9.5
Beyond Budgeting ................................................................................................ 9.4.1 Základní principy Beyond Budgeting ....................................................... 9.4.2 Implementace Beyond Budgeting ............................................................. Zero-Based Budgeting ......................................................................................... 9.5.1 Základní charakteristiky ZBB ................................................................... 9.5.2 Výhody a nevýhody ZBB .........................................................................
211 212 216 217 218 222
ZávČr ................................................................................................................................... 223 Literatura ............................................................................................................................ 225 Slovník použitých zkratek ................................................................................................. 227 Resumé ................................................................................................................................ 229 Abstract ............................................................................................................................... 229 RejstĜík ................................................................................................................................ 231
O autorovi / 9
O autorovi
Ing. Boris Popesko, Ph.D. Po absolvování studia na FakultČ managementu a ekonomiky Univerzity Tomáše Bati ve ZlínČ se v letech 2001–2004 v rámci doktorského studia zabýval procesními nákladovými systémy a metodikou implementace ABC/M. V rámci studia absolvoval nČkolik zahraniþních stáží (University of Miskolc / Maćarsko, Savonia University / Finsko, Beja School of Management / Portugalsko) a pracovních praxí (SEARS Logistics / Dallas, USA). V souþasnosti pracuje na pozici odborného asistenta v Ústavu podnikové ekonomiky Fakulty managementu a ekonomiky UTB ve ZlínČ a vede vlastní poradenskou ¿rmu. Za sebou má nČkolik úspČšných projektĤ v oblasti systémĤ Ĝízení nákladĤ pĜi spolupráci s podniky. Autora je možné kontaktovat na e-mailové adrese
[email protected].
Úvod / 11
Úvod
Dostává se vám do rukou publikace, jejíž obsahová náplĖ je determinovaná jejím názvem a zejména podtitulem. Základním cílem publikace je detailnČ pĜedstavit þtenáĜi moderní systémy a metody, které jsou v souþasném podnikatelském prostĜedí používány pĜedními ¿rmami pro úþely Ĝízení a optimalizace nákladĤ. Smyslem je nalézt nejlepší manažerské postupy, které by umožnily poznat pĜíþinu vzniku nákladĤ, podstatu vazeb mezi náklady a výkony podniku a které by dokázaly nabídnout možnosti, jak absolutní þi relativní výši nákladĤ redukovat. Souþasné podnikatelské prostĜedí se vyznaþuje extrémním tlakem na náklady podniku a schopnost tvorby hodnoty. K ne zcela správným postupĤm, které se v souþasné podnikové praxi prosazují, patĜí násilné a þasto bezmyšlenkovité „osekávání“ nákladĤ, které mĤže mít negativní vliv na celou ¿rmu a její schopnost generovat zisk þi tvoĜit hodnotu. Kniha je rozdČlena do dvou þástí. První þást populární a jednoduchou formou prezentuje vybrané pojmy a termíny manažerského úþetnictví. Jednotlivé pojmy, metody a tradiþní postupy Ĝízení nákladĤ jsou struþnČ komentovány a detailnČ jsou prezentovány souvislosti, ale i rizika, k nimž mĤže dojít. Vzhledem k tomu, že je oblast manažerského úþetnictví, jehož vybrané kapitoly jsou v rámci této první þásti práce pĜedstaveny, oblastí znaþnČ širokou, nebylo v koncepþních možnostech publikace podat systémový, komplexní a vyþerpávající pĜehled dané problematiky. Spíše se jedná o prezentaci vybraných problémĤ, která je provedena jednoduchou, pĜehlednou formou se snahou o urþitou formu brainstormingu. Cílem této první þásti je hlavnČ nasmČrovat þtenáĜe k pochopní, proþ je aplikace moderních systémĤ Ĝízení nákladĤ pro dnešní podniky tak pĜínosná. Druhá þást publikace již obsahuje detailní popis moderních metod Ĝízení nákladĤ. Znaþná þást publikace je vČnována konceptu procesního Ĝízení nákladĤ (Activity-Based Costing and Management) a v ní jsou publikovány výsledky mé nČkolikaleté výzkumné a konzultantské þinnosti. Koncept procesního Ĝízení nákladĤ je v rámci druhé þásti publikace dĤkladnČ vysvČtlen a jsou zde také popsány jeho jednotlivé þásti a zpĤsob i pĜínosy jeho aplikace. Stejným zpĤsobem jsou v rámci této þásti publikace popsány metody strategického Ĝízení nákladĤ a moderní metody rozpoþetnictví, jmenovitČ metody Activity-Based Budgeting, Beyond Budgeting a Zero-Based Budgeting. I když výþet metod, které jsou v rámci publikace pĜedstaveny, jistČ není komplexní, domnívám se, že pĜedstavuje popis tČch nevýznamnČjších konceptĤ Ĝízení nákladĤ, které se v souþasnosti ve svČtČ prosazují. ýtenáĜ zde nalezne dostatek odpovČdí na své otázky týkající se využitelnosti a aplikovatelnosti tČchto moderních konceptĤ v tuzemské podnikové praxi. V knize jsou shrnuty poznatky, k nimž jsem dospČl na základČ dlouhodobé výzkumné þinnosti v oblasti Ĝízení nákladĤ a také konzultaþní þinnosti realizátora nČkolika projektĤ implementace tČchto moderních systémĤ Ĝízení nákladĤ v podnikové praxi. ZároveĖ je tato publikace výstupem grantového projektu Grantové agentury ýeské republiky pod názvem „Metodika tvorby procesních systémĤ Ĝízení nákladĤ a jejich vliv na výkonnost
12 / Moderní metody řízení nákladů
prĤmyslových ¿rem“ – registraþní þíslo 402/07/P296, který jsem jako Ĝešitel realizoval v letech 2007–2009 a jehož výstupy jsou shrnuty hlavnČ v kapitolách 6 a 7. VČĜím, že se publikace setká s ohlasem a þtenáĜĤm napomĤže k bližšímu seznámení s moderními metodami Ĝízení nákladĤ, které v budoucích letech mohou hrát v podnikovém Ĝízení významnou roli.
Část I
Obecný úvod do problematiky řízení nákladů
Co znamená řízení nákladů a proč potřebujeme náklady „řídit“ / 15
1
Co znamená řízení nákladů a proč potřebujeme náklady „řídit“
Všechna rozhodnutí v lidském životČ, zejména ta, které jsou ekonomického charakteru, spoþívají ve srovnání pĜínosĤ urþitého alternativního rozhodnutí a prostĜedkĤ na nČj vynaložených. V ekonomice podniku používáme pro tyto vynaložené prostĜedky termín náklady. Náklady provázejí témČĜ veškeré þinnosti, které v ekonomickém prostĜedí probíhají. Pro ¿rmu, jakožto jednu ze základních ekonomických jednotek, hrají náklady zcela klíþovou roli. Každá ¿rma, i ta nejmenší, ale pĜedstavuje velmi komplikovaný organismus. MČĜení, evidence, plánovaní a Ĝízení nákladĤ v dnešním prostĜedí tak vyžaduje so¿stikované nástroje a postupy. Tyto nástroje mají za úkol usnadĖovat manažerĤm poznání nákladĤ dané organizace a na základČ této znalosti pomáhat þinit rozhodnutí smČĜující ke splnČní cílĤ a vizí deklarováných pĜi vzniku spoleþnosti. Finanþní, nákladové a manažerské úþetní systémy, které tyto nástroje umožĖující práci s náklady obsahují, prodČlaly za poslední století relativnČ málo zmČn. V posledních dvou dekádách se ale objevily postupy a metody, které celé nákladové Ĝízení1 posouvají dopĜedu a dramaticky mČní jeho tváĜ. Tyto zmČny jsou zpĤsobeny jednak rostoucí konkurencí, která je vlastnČ samotnou pĜíþinou toho, že ¿rmy jsou nuceny tlaþit své náklady dolĤ a hledat právČ takové nástroje, které jim pomohou dosáhnout efektivnČjšího vykonávání svých þinností. Vznik tČchto moderních metod byl ale také zpĤsoben bouĜlivým rozvojem informaþních technologií, které tvorbu so¿stikovanČjších manažerských nástrojĤ umožĖují a podmiĖují. TČžko si asi lze dnes pĜedstavit existenci komplexních nákladových a úþetních systémĤ v dobČ, kdy neexistovaly osobní poþítaþe a dostupné softwarové nástroje, které jsou dnes již nezbytnou souþástí našich životĤ. Elementární snahou každého podnikatele ve všech historických obdobích bylo vždy hlavnČ dosažení zisku. VždyĢ i samotný obchodní zákoník nám Ĝíká, že podnikání je soustavná þinnost provádČná samostatnČ podnikatelem vlastním jménem, na vlastní odpovČdnost, za úþelem dosažení zisku, a obchodní spoleþnost, tedy ¿rma, je právnická osoba založená za úþelem podnikání, tedy taktéž za úþelem dosažení zisku. I když je dnes tento ponČkud zjednodušený pĜístup korigován a v moderních manažerských publikacích naleznete spíše moderní de¿nici,
1
Termín nákladové Ĝízení je v této knize použit ve dvou významech. Prvním z nich je obecný soubor nástrojĤ a metod umožĖujících práci s náklady, zahrnující rozpoþty, kalkulace a technicko-hospodáĜské normy. Druhý význam používají nČkteĜí autoĜi (Stiller, 2007) pro oznaþení tĜetí vývojové etapy úþetních systémĤ, která pĜedstavuje nástroje pro cílené ovlivĖování nákladĤ (viz kapitola 1.4), pro nČž se používá také oznaþení management nákladĤ.
16 / Moderní metody řízení nákladů
která poukazuje na to, že cílem podnikání je maximalizace tržní hodnoty podniku. Zisk je stále považován za jednu z hlavních ekonomických veliþin. Zmínili jsme se, že jako hlavní cíl podnikání bývá v souþasné dobČ stále þastČji vnímáno zvyšování hodnoty podniku namísto dosahování zisku. Proþ vlastnČ došlo k tomuto pĜehodnocení podstaty cílĤ podnikání? Tato otázka tak trochu souvisí s ústĜedním tématem této knihy, proto se u ní na chvíli zastavme. Následující Ĝádky budou pĜedstavovat možná ponČkud zjednodušený pohled na nákladové a hodnotové Ĝízení podniku. Naším cílem v této þásti je ale na základČ jednoduchých logických úvah dovést þtenáĜe k zamyšlení nad podstatou role nákladĤ v souþasném podnikatelském prostĜedí. Zisk je chápán ve svém striktnČ úþetním pojetí, jako veliþina velmi zjednodušující, která þasto nemá spolehlivou vypovídací schopnost. PĜedstavme si situaci, kdy budeme chtít srovnat dva podniky a vyhodnotit, který z nich je úspČšnČjší, který lépe plní své poslaní a který by mČl mít pĜed sebou úspČšnČjší budoucnost (viz tab. 1.1). Vystaþíme pĜi tomto srovnání s pouhým posouzením jediné veliþiny, kterou je položka hospodáĜského výsledku, tedy zisku? PravdČpodobnČ nám tato veliþina pro posouzení úspČšnosti našich dvou podnikĤ staþit nebude. UrþitČ pĜece záleží také na charakteru podniku, na jeho velikosti a také na výši kapitálu, který byl do podniku vložen, aĢ už se jedná o jeho vlastní nebo cizí formu. Tato situace je samozĜejmČ Ĝešitelná, neboĢ pro tyto pĜípady disponují ekonomické vČdy celým arzenálem pomČrových ukazatelĤ. Vypoþteme pomČrový ukazatel rentability (ziskovosti) celkového kapitálu, tzn. že zjistíme, kolik korun zisku jsme vyprodukovali na jednu korunu kapitálu vloženého z vlastních i cizích zdrojĤ. Jaký bude výsledek našeho modelového pĜíkladu? Podle jednoduchého ukazatele absolutního zisku (EIBT) je jednoznaþnČ úspČšnČjší podnik B, když ale srovnáme dosažený zisk s kapitálem, který byl do jednotlivých podnikĤ vložen jejich vlastníky, dojdeme k zcela opaþnému výsledku. Podle ukazatele rentability celkového kapitálu (return on assets – ROA) jednoznaþnČ vítČzí podnik A.
Tab. 1.1 Základní ¿nanþní ukazatele podniku A a B Podnik A Zisk před úroky a zdaněním (EBIT) Celkový kapitál (aktiva) ROA (EBIT/aktiva) Tržby ROS (EBIT/tržby) Tržby / celkový kapitál Náklady
Podnik B
100 000 Kč
250 000 Kč
1 000 000 Kč
5 000 000 Kč
10 %
5%
2 000 000 Kč
2 500 000 Kč
5%
10 %
200 %
50 %
1 900 000 Kč
2 250 000 Kč
Co kdybychom ale vzali v úvahu další významný faktor – tržby, kterých podnik dosáhl s vloženým kapitálem, a srovnali bychom je s dosaženým ziskem? K tomuto úþelu nám slouží ukazatel rentability tržeb (return on sales – ROS). Najednou zjistíme, že podnik B dosáhl témČĜ dvojnásobné hodnoty tržeb vzhledem k vloženému kapitálu než podnik A. Pokud budeme úspČšnost podniku posuzovat podle tohoto ukazatele, mČĜícího schopnost generovat tržby ve vztahu ke zvolenému kapitálu, je úspČšnost našich dvou podnikĤ zcela opaþná než v pĜedešlém pĜípadČ.
Co znamená řízení nákladů a proč potřebujeme náklady „řídit“ / 17
SamozĜejmČ zde hraje roli skuteþnost, že výše kapitálu, objem tržeb a objem vytvoĜeného zisku jsou u jednotlivých podnikĤ propojeny. To, v jaké míĜe je schopen podnik vložený kapitál pĜemČnit na zisk, záleží také na úrovni jeho aktivity. ýím rychleji dokáže podnik realizovat celý hodnotový proces, tj. pĜemČnit vložený kapitál na zásoby, ty pĜemČnit dále na hotové výrobky a ty následnČ prodat a vytvoĜit tak tržby, tím silnČjší bude jeho schopnost generovat zisk. Cílem každého podnikatele je rĤst jeho podnikatelských aktivit. Podnikatel se v dnešní dobČ nemĤže spokojit s konstatováním, že mu souþasná úroveĖ objemu výkonĤ a zisku, který je jeho podnikem vytváĜen, vyhovuje. Konkurence a turbulentní vývoj podnikatelského prostĜedí nutí každý podnik neustále hledat nové podnikatelské pĜíležitosti. Dobrá, rĤst objemu výkonĤ mĤže být cestou ke zvýšení absolutní úrovnČ zisku. Podívejme se, jak by se zvýšení tržeb, dosažené vyšším objemem výkonĤ, projevilo u našeho podniku A (tab. 1.2). Pokud se podaĜí podniku zvýšit své tržby o 20 %, vzroste v urþité míĜe také jeho zisk. V pĜípadČ, že se zvyšuje objem výkonĤ a tržeb o 20 %, mČl by zisk (za jinak stejných okolností) vlivem vyššího využití ¿xních nákladĤ vzrĤst o více než 20 % (v našem pĜípadČ o 40 %).
Tab. 1.2 RĤst výkonĤ podniku A 2007 Zisk před úroky a zdaněním (EBIT) Celkový kapitál ROA Tržby ROS Tržby / celkový kapitál Náklady
2008
100 000 Kč
140 000 Kč
1 000 000 Kč
1 000 000 Kč
10,00 %
14,00 %
2 000 000 Kč
2 400 000 Kč
5,00 %
5,83 %
200,00 %
240,00 %
1 900 000 Kč
2 260 000 Kč
Položme si ale otázku, do jaké míry je možné v dnešním konkurenþním prostĜedí zvyšovat zisk tímto extenzivním zvyšováním objemu výkonĤ. Co kdybychom jako podnikatelé chtČli zdvojnásobit zisk generovaný naším podnikem? Jak složité je zdvojnásobit tržby podniku? Je vĤbec možné takový nárĤst objemu výkonĤ dosáhnout bez vložení dalšího kapitálu? Pokud se podíváme na dnešní podniky pĤsobící v klasických odvČtvích, musí odpovČć v obou pĜípadech znít, že dosažení tČchto cílĤ bude dozajista velmi obtížné. V našich úvahách se objevuje veliþina, které jsme zatím nevČnovali významnou pozornost, ale která má zcela klíþový podíl na tvorbČ všech ostatních ukazatelĤ, sloužících pro posouzení úspČšnosti našeho podniku. Touto veliþinou jsou samozĜejmČ náklady. Pokud si vezmeme náš pomyslný podnik A, vedený snahou o zvýšení absolutní hodnoty zisku, je vedle extenzivního rozšiĜování objemu výkonĤ možná ještČ druhá cesta, která povede ke splnČní snah o dosažení požadované úrovnČ zisku. Je jí samozĜejmČ snížení nákladĤ pĜi zachování objemu výkonĤ. Snaha snižovat náklady byla pro podnikatele vždy jedním z hlavních bodĤ jejich zájmu. Pojćme se nyní podívat, jak by vypadaly naše ¿nanþní ukazatele v podniku A v pĜípadČ, že by se mu podaĜilo snížit náklady o 10 % (tab. 1.3).
18 / Moderní metody řízení nákladů
Tab. 1.3 Snížení nákladĤ o 10 % v podniku A 2007 Zisk před úroky a zdaněním (EBIT) Celkový kapitál ROA Tržby ROS Tržby / celkový kapitál Náklady
2008
100 000 Kč
290 000 Kč
1 000 000 Kč
1 000 000 Kč
10,00 %
29,00 %
2 000 000 Kč
2 000 000 Kč
5,00 %
14,50 %
200,00 %
200,00 %
1 900 000 Kč
1 710 000 Kč
Když se podíváme na hodnotu zisku a dalších pomČrových ukazatelĤ, vidíme, že díky snížení nákladĤ o 10 % se nám podaĜilo zisk témČĜ ztrojnásobit. Stejným zpĤsobem vzrostly i ukazatele rentability. Podnik se z pohledu ziskovosti dostává zcela do jiné situace. PĜedstavme si, jak by asi byly investory hodnoceny podniky s takto rozdílnou úrovní ziskovosti (10, resp. 29 %), tedy schopností generovat zisk. Zajisté budete souhlasit s tím, že rozdíl mezi tČmito podniky bude propastný. Další otázkou je, jakých tržeb bychom museli dosáhnout v pĜípadČ, že bychom chtČli stejné úrovnČ ziskovosti dosáhnout jednoduchým zvyšováním objemu výkonĤ? Zjednodušený pĜíklad, kdy pĜedpokládáme, že zisk roste proporcionálnČ s objemem tržeb (což jak jsme si ukázali, nebývá pravidlem), ukazuje situaci tab. 1.4. Tržby spoleþnosti jsme zvýšili tak, abychom dosáhli zisku na stejné úrovni, jako tomu bylo v pĜípadČ, kdy jsme náklady snížili o 10 %. Z tabulky je zĜejmé, že pro dosažení stejné úrovnČ zisku, resp. rentability, bychom tržby spoleþnosti museli navýšit témČĜ na 300 % pĤvodní hodnoty.
Tab. 1.4 Navýšení výkonĤ spoleþnosti s cílem dosažení urþitého zisku 2007 Zisk před úroky a zdaněním (EBIT) Celkový kapitál ROA Tržby ROS Tržby / celkový kapitál Náklady
2008
100 000 Kč
290 000 Kč
1 000 000 Kč
1 000 000 Kč
10 %
29 %
2 000 000 Kč
5 800 000 Kč
5%
5%
200 %
580 %
1 900 000 Kč
5 510 000 Kč
Co by ale zvýšení objemu výkonĤ v takové míĜe pro podnik znamenalo? Zvyšování obejmu výkonĤ a objemu prodeje by si v krátkém období urþitČ vyžádalo dodateþné náklady na reklamní
Co znamená řízení nákladů a proč potřebujeme náklady „řídit“ / 19
a marketingové kampanČ, na nové dodavatele, zvyšování kapacity apod., což by se v koneþném dĤsledku mohlo na rentabilitČ podnikových výkonĤ podepsat spíše negativnČ. Rozdíl mezi tČmito dvČma variantami, tj. zvýšení zisku na urþitou úroveĖ buć zvýšením objemu tržeb, nebo snížením nákladĤ, je zcela zĜejmý. Zvyšování objemu výkonĤ spojené s rĤstem tržeb je urþitČ velmi významným prvkem podnikové strategie, protože bez expanze a rĤstu není dlouhodobý úspČch podnikání myslitelný. ZvláštČ u novČ založených podnikĤ nebo rozvíjejících se odvČtví je v prvních fázích existence podniku dĤraz na rozvoj a rĤst objemu výkonĤ zcela zásadní. NejdĜíve pĜece musíme obsadit trh, zabrat „volnou pĤdu“, až pak je možné myslet na vše ostatní. V této oblasti hovoĜíme þasto o faktorech Ĝízení výnosĤ, jimiž mĤže být cenová politika, konkurence apod. Pokud se ale dostaneme do bodu, v nČmž naše spoleþnost pĤsobí na trhu, na nČmž se pohybuje celá Ĝada zavedených hráþĤ a který významnČ neroste, nebo pokud se navíc dostáváme do období poznamenaného hospodáĜskou recesí, asi nebude zcela jednoduché objem tržeb nČjakým významným zpĤsobem navyšovat bez vynaložení dalších nákladĤ. Lepší cestou ke zvýšení ziskovosti je tak þasto snižování nákladĤ (obr. 1.1). Zde pak pĜicházejí na Ĝadu faktory Ĝízení nákladĤ, které jsou interního charakteru a jimiž se budeme v další þásti textu obsáhleji zabývat. Efektivnost zpĤsobu, kterým je naše ¿rma schopna dosahovat svých výnosĤ, je jednou z nejpodstatnČjších podmínek jejího úspČchu. Zvýšení efektivnosti výkonĤ, tedy schopnost dosáhnout stejných výnosĤ s nižšími náklady, hraje významnou úlohu pĜi generování podnikového zisku bez ohledu na to, jakým zpĤsobem se vyvíjí objem jeho výkonĤ. V odvČtví, které neroste, kde je velmi obtížné zvýšit tržní podíl a zvýšit prodej, pĜedstavuje v podstatČ pouze jedinou možnou cestu ke zvýšení absolutní i relativní hodnoty zisku. Efektivnost podnikání je hlavním kritériem pĜi posuzování úspČšnosti. PĜi našich úvahách o postavení souþasného podniku hraje významnou roli také cena podnikového výkonu. Cena, za níž je výrobek nebo služba prodávána, hraje velmi významnou roli pĜi mČĜení podnikové efektivnosti. Pokud dokážeme prodat identický výkon s vyšší cenou, pĜi konstantních nákladech, zvýšíme zisk generovaný jednotkou výkonu, a tím i efektivnost þinnosti organizace. Otázkou ovšem zĤstává, do jaké míry je v souþasné dobČ pro podnik možné chovat se tímto zpĤsobem a jednoduše zvyšovat ceny výkonĤ? NezpĤsobí tento postup spíše opaþný efekt, tedy snížení objemu prodeje, a tím snížení celkového objemu zisku? Nebo naopak v pĜípadČ, že se jedná skuteþnČ o odvČtví, které je schopno akceptovat tuto zvýšenou cenu pĜi stejné podobČ výkonĤ, nepĜiláká toto odvČtví v delším þasovém horizontu další podnikatele, což v koneþném dĤsledku bude znamenat tlak na snížení cen v dĤsledku vyšší konkurence? Na základČ tČchto úvah se dostáváme do širších souvislostí, které dĤkladnČ popisují ekonomické vČdy reprezentované zejména klasickou ekonomií. V koneþném dĤsledku se neustále dostáváme k závČrĤm, že pouze snížení jednotkových nákladĤ nám dokáže dostateþnČ zajistit dosažení správných výsledkĤ bez dalších ohrožení. Pokud se naší organizaci podaĜí snížit náklady vynakládané na jednotku produkce, získáme široké pole možností, jimiž mĤžeme dlouhodobČ rozvíjet podnikání jako celek. Spoleþnost vyrábČjící s nižšími náklady mĤže zisk, který vyprodukuje nad rámec nČjaké prĤmČrné míry ziskovosti, investovat do svého dalšího rozvoje. MĤže si dovolit snížit cenu svých výkonĤ, což se projeví ve zvýšené poptávce po výkonech této ¿rmy. Tyto postupy mohou v koneþném dĤsledku vyústit v navýšení tržního podílu a obsazení „území“ na úkor nČkterého z konkurentĤ, který nedokáže výkony realizovat tak efektivnČ jako naše ¿rma. AĢ se na problém zvyšování efektivnosti nebo tvorby zisku podíváme z kterékoli strany, musíme bezpodmíneþnČ dospČt k závČru, že snížení nákladĤ pĜedstavuje v souþasném podnikatelském prostĜedí jednu z klíþových cest ke zvyšování konkurenceschopnosti podniku. Schopnost snižování jednotkových nákladĤ mĤžeme tedy považovat za významnou konkurenþní výhodu.
-
20 / Moderní metody řízení nákladů
V úvodu této kapitoly jsme se zabývali problémem souvisejícím s de¿nicí cíle podnikání jako takového a ukázali jsme si, jak obtížnČ uchopitelnou veliþinou je zisk sám o sobČ. Proþ tedy dnešní organizace chápou jako elementární cíl podnikání nikoli dosažení absolutní úrovnČ zisku, ale dosažení ještČ obtížnČji uchopitelné veliþiny, kterou je hodnota ¿rmy a její maximalizace? Problém tkví v tom, že zisk jako veliþina sama o sobČ dokáže vypovČdČt o úspČšnosti podnikání velice málo. Co když organizace získané prostĜedky investuje do vzdČlání svých pracovníkĤ, do zkvalitnČní svých výkonĤ, do reklamy, nebo co když zrealizuje nČjaké dlouhodobé investice. Všechna tato podniková rozhodnutí mají ve své podstatČ pozitivní vliv na podnik jako celek, zejména z dlouhodobého hlediska. Zvyšují hodnotu aktiv nebo majetku spoleþnosti, zvyšují kvalitu pracovní síly nebo hodnotu produktu þi celé ¿rmy vnímanou zákazníkem. Každá taková „investice“ má ale v první ĜadČ svĤj nákladový dopad. Formou odpisĤ, spotĜebovaných externích služeb nebo jiným zpĤsobem navyšuje náklady podniku, a tím snižuje absolutní hodnotu zisku, který takový podnik generuje, alespoĖ v krátkodobém horizontu. Pokud budeme hodnotit dvČ spoleþnosti jenom podle hodnoty dosaženého absolutního zisku, nikdy nedokážeme zohlednit tyto investice do budoucnosti organizace, které se mohou, ale þasto také nemusí promítnout do úþetní hodnoty majetku podniku. Podle našeho jednoduchého mČĜítka bude mít vždy navrch spoleþnost, která neinvestuje, ale zamČĜuje se na krátkodobý efekt maximalizace zisku. Všichni ale cítíme, že spoleþnost, která sice negeneruje takovou úroveĖ zisku jako pĜedešlá spoleþnost, bude mít díky zmínČným investicím obrovskou výhodu ve vyšší hodnotČ majetku, v lepší kvalitČ zamČstnancĤ, ve vyšší hodnotČ vnímané zákazníkem vyjádĜené lepšími a kvalitnČjšími produkty a lepším tržním potenciálem. Pokud chceme opravdu zmČĜit, která spoleþnost je úspČšnČjší a která lépe dosahuje svých podnikatelských cílĤ, nevystaþíme si s pouhým srovnáním dvou þísel. Musíme zmČĜit veškeré faktory, které ovlivĖují budoucí úspČšnost podniku jako takového a jeho budoucí schopnost generovat zisk. ZmČĜit tedy ne pouze zisk, ale celkovou vygenerovanou hodnotu.
1.1 Jak snížit náklady podniku V pĜedchozím textu jsme si na základČ jednoduchých úvah nastínili, jaký význam má pro souþasné podnikatelské subjekty schopnost snižovat náklady nebo udržet je na co možná nejnižší úrovni. Tato snaha o minimalizaci nákladĤ má ale jedno významné riziko. Snižování nákladĤ mĤže mít za následek také snížení hodnoty a kvality výkonu (výrobku nebo služby), vnímaných zákazníkem. Ke snižování nákladĤ musí organizace pĜistupovat s rozmyslem. Ne vždy mĤže snížení nákladĤ pĜinést onen kýžený efekt zvýšení ekonomické úþinnosti vynaložených nákladĤ. Zákazníci, nebo chcete-li spotĜebitelé, jsou v dnešní dobČ extrémnČ citliví na vnímanou hodnotu produktu. Další a další rány v podobČ snižování nákladĤ mohou nakonec poškodit kvalitu produktu, odradit zákazníky a dávat špatný signál akcionáĜĤm a dalším zainteresovaným skupinám. V nČkterých odvČtvích mĤže zlevnČní výkonu, které jsme mohli provést díky nižším nákladĤm, paradoxnČ vést ke snížení poptávky, a to i v pĜípadČ, že se vČcná podstata výkonu nijak nezmČnila, protože daný produkt pĜestane být vnímán jako ten nejlepší dostupný. Tento ekonomický vztah sice platí pouze pro urþité speci¿cké produkty, jakými jsou napĜ. odČvy nebo módní doplĖky, nicménČ zcela jasnČ nám ukazuje, že vztahy mezi jednotlivými ekonomickými veliþinami, které jsme si již pĜedstavili, v žádném pĜípadČ neplatí absolutnČ. Základní podstatou podnikových nákladĤ je skuteþnost, že jsou vždy (nebo by alespoĖ mČly být) nČjakým zpĤsobem úþelovČ svázány s podnikovými výkony (obr. 1.1). To v praxi znamená,
Co znamená řízení nákladů a proč potřebujeme náklady „řídit“ / 21
+RGQRWRYČY\MiGĜHQp Y\QDORåHQtHNRQRPLFNpKR ]GURMH
ÒþHO±YêNRQ
+RGQRWRYČY\MiGĜHQê SURVSČFK
Obr. 1.1 Vazba podnikových výkonĤ a nákladĤ (Král, 2006)
že jakýkoli náklad, který jsme v podniku vynaložili, by mČl být úþelovČ svázán s hodnotovČ vyjádĜeným prospČchem, tj. prodaným výkonem. V situaci, kdy nČjaký náklad nebyl v podniku vynaložen v souvislosti s tímto vztahem, nemuseli bychom jej za urþitých okolností považovat za náklad, ale za prostĜedky, které jsme v urþitém slova smyslu proplýtvali (viz kapitola 2.3). Tato úvaha má ještČ jeden podstatný rozmČr. Pokud nČjakým zpĤsobem zmČníme výši vynaložených nákladĤ podniku, mČla by se tato skuteþnost na základČ platnosti výše uvedeného vztahu nČjakým zpĤsobem projevit na výkonech podniku, na výrobcích, které vyrábí, nebo službách, které poskytuje, a na jejich hodnotČ vnímané zákazníkem. V pĜípadČ redukce nákladĤ by se mČly nČjakým zpĤsobem redukovat i výkony. Jak tedy postupovat ve snaze náklady snížit? Je vĤbec možné nČjaké snížení nákladĤ efektivnČ provádČt tak, že zaþneme jednoduše omezovat jednotlivé nákladové položky v úþetnictví, že prostČ vydáme smČrnice o omezení spotĜeby režijního materiálu, propustíme „nadbyteþné“ pracovníky nebo seškrtáme náklady na reprezentaci, cestovné nebo telefonní hovory? Možná se nám tímto zpĤsobem podaĜí nČjakým zpĤsobem objem celkových nákladĤ snížit, ale jaké dopady budou tyto úspory mít na výkony podniku? Neohrozí omezení spotĜeby režijního materiálu kvalitu produktĤ nebo komfort a produktivitu pracovníkĤ? Co reprezentace, návštČvy u odbČratelĤ nebo telefonní hovory? Nebude naše spoleþnost v dĤsledku tČchto krokĤ vnímána hĤĜe? Snižování nákladĤ urþitČ nespoþívá v jednoduchém „osekávání“ nákladĤ na základČ letmého pohledu do úþetnictví. Velmi þasto je lepší cestou k cíli pokusit se o dosažení vyššího užitku þi vyšší hodnoty výstupĤ se stávajícími nákladovými strukturami a docílit tak skuteþnČ hospodárného vynakládání nákladĤ. To znamená umČt lépe využít existující potenciál podniku, s kterým je svázána urþitá úroveĖ nákladĤ (optimalizace pomČru náklady – užitek = myšlení ve výnosech), než se pokoušet o odbourání nákladĤ, þímž mĤže dojít také ke snížení doposud dosahovaného užitku, jak jsme si ukázali. Pokud tedy „osekáme“ náklad, bez znalosti jeho vazeb s výkony, pravdČpodobnČ se nevyhneme snížení kvality nebo rozsahu výkonĤ. Nákladové racionalizaci musí pĜedcházet analýza vazeb mezi náklady a výkony. Co pĜinese napĜ. minimalizace nákladĤ v logistice, když tím utrpí míra poskytované služby nebo vþasnost. Lepší organizací provádČných aktivit a þinností mĤžeme dosáhnout nákladové optimalizace a zvýšit efekt z vynaložených nákladĤ.
1.2 Na které náklady se zaměřit Snižování þi hospodárné vynakládání nákladĤ je jedním z nejskloĖovanČjších termínĤ, které zaznívají z úst vrcholových manažerĤ. V období hospodáĜské konjunktury byla nákladová optimalizace zmiĖována v souvislosti s konkurenþním bojem a hledáním cesty k úspČšnému
22 / Moderní metody řízení nákladů
podniku, schopnému zvyšovat objemy svých výkonĤ. V období hospodáĜského poklesu je naopak nákladová optimalizace podmínkou pĜežití podniku. Náklady a jejich efektivní vynakládání jsou podstatné bez ohledu na stav hospodáĜského cyklu, bez ohledu na velikost podniku, a mĤžeme Ĝíct, že až na nČkolik zvláštních pĜípadĤ i na odvČtví, v nČmž se ¿rma pohybuje. Otázka ale zní, na které náklady se zamČĜit, kde zaþít? Zpravodajské kanály velmi þasto informují o rĤzných spoleþnostech, které v rámci snahy o úspory nákladĤ hodlají omezovat výdaje tím, že propustí urþité množství zamČstnancĤ a uzavĜou tu nebo onu poboþku. SamozĜejmČ snižování nákladĤ tímto zpĤsobem je možné, ale pĜestavuje v první ĜadČ snížení objemu výkonĤ, a tím také snížení tržeb. Snižování objemu výkonĤ ale s nákladovým Ĝízením nemá moc spoleþného. Omezování výkonĤ je v první ĜadČ vždy pĜizpĤsobením se snížené poptávce ze strany odbČratelĤ. V této fázi ani nepomýšlíme na existenci ¿xních nákladĤ, tedy tČch nákladĤ, které se ve vztahu k objemu výkonĤ nemČní, a na jejichž výši snížení objemu výkonu nebude mít žádný vliv. Snižování objemu výkonĤ v pĜípadČ vysokého podílu ¿xních nákladĤ mĤže mít naopak na ziskovost podniku velmi negativní vliv (tab. 1.5). Koncept variabilních a ¿xních nákladĤ je detailnČ popsán v kapitole 2. SamozĜejmČ zde hrají roli širší souvislosti, jako jsou výše skladových zásob, míra variability nákladĤ apod. Pro naše jednoduché úvahy hrají ale tyto elementární vztahy fundamentální roli.
Tab. 1.5 Dopad poklesu objemu výkonĤ na zisk podniku Objem výkonů
100 (v Kč)
50 (v Kč)
10 000
5 000
Variabilní náklady
5 000
2 500
Fixní náklady
3 000
3 000
Zisk/ztráta
2 000
–500
Tržby
Velmi dĤležité pro jakékoli úvahy o nákladové optimalizaci je uvČdomit si, že ne všechny podnikové výkony (výrobky, služby, zákazníci) tvoĜí proporcionálnČ stejný zisk. Mezi výkony mĤžeme nalézt ty, které jsou vysoce ziskové až po výkony, které jsou ve svém dĤsledku ztrátové. Pokud spoleþnost pĜistupuje k nákladovým úsporám výše uvedeným zpĤsobem, mČla by své úsilí zamČĜit na ty podnikové výkony, které jsou ménČ rentabilní než ostatní. V tomto pĜípadČ bude skuteþnČ dopad takové optimalizace odlišný od proporcionálního dopadu popsaného na zaþátku této kapitoly. Tady se ale už dostáváme do roviny vztahĤ mezi náklady a provádČnými aktivitami, jimiž se budeme zabývat v dalších kapitolách této knihy. Pojćme se nyní ale po poĜádku podívat na situaci, kdy chceme nákladovou optimalizaci provádČt bez ohledu na studium vztahĤ mezi náklady a výkony jednoduchým snižováním nákladĤ dle jednotlivých druhĤ. Jaký výsledek mĤže mít naše snaha o snížení nákladĤ, pokud ji zamČĜíme na rĤzné kategorie nákladĤ? Klasi¿kací nákladĤ se budeme podrobnČ zabývat v kapitole 2, nicménČ obecnČ mĤžeme konstatovat, že náklady podniku lze jednoduše, dle þlenČní používaného napĜ. v úþetní evidenci, rozdČlit do nČkolika skupin, které v tomto pĜípadČ nazýváme nákladovými druhy. Oprostíme se nyní od systémového pĜístupu a pro další výklad vybereme základní nákladové druhy, které
