Gulyás István
MODERN KÖNYVVITELTAN II.
Tévhitek, pongyolaság és ortodoxia A hagyományos könyvviteltan bírálata
2009-2010
2. bıvített kiadás
Jelen könyvet, vagy annak részleteit a szerzı és a kiadó engedélye nélkül bármilyen formátumban kereskedelmi forgalomba hozni tilos.
Kiadó: GIN Professional Kft; 1163. Budapest, Edit u. 15; mailto:
[email protected] http://www.ginprofessional.hu
Gulyás István Modern könyvviteltan II. Tévhitek, pongyolaság és ortodoxia - A hagyományos könyvviteltan bírálata címő mőve Creative Commons Nevezd meg! - Ne add el! - Ne változtasd! 3.0 Unported Licenc alatt van. Based on a work at www.ginprofessional.hu. Permissions beyond the scope of this license may be available at www.ginprofessional.hu.
2
Gulyás István 2009-ben (Született: 1948.10.17-én Budapesten)
3
Gulyás István
MODERN KÖNYVVITELTAN II.
Tévhitek, pongyolaság és ortodoxia A hagyományos könyvviteltan bírálata
2009-2010
2. bıvített kiadás
ISBN 978-615-5050-09-1
4
„Vannak olyan helyek, ahol a semmittevés is becsületesebb dolog, mint a felületes munka. Ilyen hely például a tudomány, de különösen az oktatás.” Gulyás István
5
TARTALOM ELİSZÓ ÉS AJÁNLÁS................................................................................................................. 7 I. A TUDOMÁNYOS TERMINUS (FOGALOM) RENDELTETÉSE, KÉPZÉSÉNEK ÉS HASZNÁLATÁNAK KÖVETELMÉNYEI................................................................................. 8 II. A HAGYOMÁNYOS KÖNYVVITELTAN VIZSGÁLATA ÉS BÍRÁLATA ................... 12 ELİZETES DEFINÍCIÓK ................................................................................................................. 12 1. FELHASZNÁLT MÉRTÉKEGYSÉGEK, KVÁZIMÉRÉS, SZÁMÍTÁS ÉS MINİSÍTÉS A VAGYONKÖNYVVITELBEN. .......................................................................................................... 19 1.1 Mérünk-e a vagyonkönyvvitelben?.................................................................................... 19 1.2 A mérés fogalma ............................................................................................................... 20 1.3 A számítás fogalma ........................................................................................................... 21 1.4 A számvitelben „kvázimérés” van, „klasszikus mérés” nincs. És a könyvvitelben?......... 22 1.5 Bónusz: A mérés, a számítás és a minısítés különbsége. Minısítés a vagyonkönyvvitelben. ................................................................................................................................................ 24 1.6 A könyvvitelben regisztrált mértékegységek...................................................................... 25 2. MILYEN AZ EREDMÉNY, A HOZAM, A RÁFORDÍTÁS, A KÖLTSÉG, ILLETVE A BEVÉTEL ÉS A KIADÁS FOGALMAK SZABATOS MEGHATÁROZÁSA? ..................................................................... 26 2.1 Az eredmény (M) ............................................................................................................... 26 2.2 A hozam (H) .................................................................................................................... 27 2.3 A költség illetve a ráfordítás (R) terminus azonos vagy két különbözı dolgot jelölhet a könyvvitelben? ........................................................................................................................ 36 2.4 A bevétel (B) és a kiadás (K)............................................................................................. 44 3. A KÖLTSÉG ESZKÖZ, AVAGY FORRÁS (TİKE) TERMÉSZETŐ?.................................................... 45 4. A KETTİS KÖNYVVITELNEK MI ADJA A LÉNYEGÉT?................................................................. 52 5. A HIBÁK FELOSZTÁSA, OSZTÁLYOZÁSA CSAK AZ OSZTÁLYKOHERENCIA-ADATOK, AVAGY A TARTOZIK-KÖVETEL ADATPÁROS HIBÁS KÖNYVELÉSÉT FELTÉTELEZVE; E HIBÁK OKAI ÉS MEGNYILVÁNULÁSUK .................................................................................................................. 56 5.1 Az osztálykoherencia- avagy a ‘tartozik-követel’ adatpáros hibás könyvelésének következményei és kimutathatósága........................................................................................ 56 5.2 Az inadekvát „ellenır-automaták” elve............................................................................ 60 6. MILYENEK A VALÓDI DINAMIKUS MÉRLEGEK?........................................................................ 60 6.1 Az m „serpenyıs” (m≥2) valódi dinamikus vagyonmérleg............................................... 60 6.2 A schmalenbachi ún. dinamikus mérleg és az m „serpenyıs” (m≥2) valódi dinamikus vagyonmérleg eltérı jellegzetességei...................................................................................... 63 7. ZÁRT RENDSZERE-E A VAGYONKÖNYVVITEL? ...................................................................... 66 8. A KÖNYVVITEL TÖRTÉNETE ÉS IRODALMA 1945-TİL NAPJAINKIG .......................................... 75 9. A SZÁMLAELMÉLETEK TÖRTÉNETE AZ ÚN. PERSZONÁLIS MODELLTİL MÁIG ........................... 77 9.1 A kettıs könyvvitel számlaelméletei .................................................................................. 77 9.2 Az egyszeres könyvvitel elmélete....................................................................................... 85 9.21 Kuntner Róbert egyszeres könyvviteli elmélete, avagy az „egyszeres strandpapucs” problematikája. ...................................................................................................................................86 9.22 Valóban egyszeres könyvvitel a manapság is használt úgynevezett egyszeres könyvvitel? .......87
10. A HAGYOMÁNYOS KÖNYVVITELTAN ZSÁKUTCÁBAN — A SZÁMLAELMÉLETEK HALÁLA ...... 90 10.1 Az elméletek halálának természete.................................................................................. 90 10.2 A számlaelméletek halálának okai .................................................................................. 91 10.3 A hagyományos könyvviteltan zsákutcába torkolló fejlıdésének és ortodoxszá válásának oka .......................................................................................................................................... 95 1. FÜGGELÉK.............................................................................................................................. 98 1. A KÖNYVVITELI VAGYONOSZTÁLYOZÁS .................................................................................. 98 1.1 A logikai és a vagyonkönyvviteli osztályozás összehasonlítása. ...................................... 98 1.2 A vagyonosztályokba tartozó individuumok száma és annak pozitív együtthatójú lineáris transzformáltja...................................................................................................................... 103 2. A VAGYONKÖNYVVITELI OSZTÁLYOK ÉS A HAGYOMÁNYOS FİKÖNYVI SZÁMLÁK KÖZÖTTI KÜLÖNBSÉGEK ÉS AZONOSSÁGOK.............................................................................................. 105 3. AZ ABSZTRAKT GAZDASÁGI ESEMÉNY ÉS TÍPUSAI.................................................................. 106 3.1 A gazdálkodóra jellemzı gazdasági eseménytípusok szerepe és szerkezete.................... 106
6
3.2 Az eseménytipizálás elvei és módszerei........................................................................... 109 3.21 A konkrét könyvviteli események szelekcióján alapuló tipizálás elve és módszere: ................109 3.22 Az absztrakt gazdasági eseménytípusok lehetséges halmazának folyamatos felépítése szelekcióval egybekötött tipizálással: ...............................................................................................110 3.23 Az absztrakt gazdasági eseménytípusok lehetséges halmaza felépítésének osztályozáson és szelekción alapuló tipizálási elve és módszere: ................................................................................112
3.3 Az absztrakt gazdasági események gazdálkodóspecifikusságának elve, és a szabványos gazdasági eseménytípus........................................................................................................ 113 2. FÜGGELÉK............................................................................................................................ 115 1. PÉLDÁK A KÜLÖNFÉLE ABSZTRAKT ESEMÉNYTÍPUSOK INTERPRETÁCIÓJÁRA KIJELENTİ MONDAT FORMÁJÁBAN .............................................................................................................. 115 2. PÉLDÁK A KÜLÖNFÉLE ABSZTRAKT ESEMÉNYTÍPUSOK INTERPRETÁCIÓJÁRA ESEMÉNYNÉVVEL .................................................................................................................................................. 119 IRODALOMJEGYZÉK ............................................................................................................ 120 TÁRGYMUTATÓ ...................................................................................................................... 123
7
Elıszó és ajánlás E könyvben szakirodalmi idézetek, valamint a forrásaik megjelölése és világos magyarázatok, illetve ahol az szükséges a problémát megvilágító példák alapján tisztázásra kerülnek olyan fontos, a hagyományos könyvviteltan magyar és külföldi szakirodalmában ellentmondóan vagy sehogyan sem tárgyalt kérdések, mint: − Milyen követelményeket kell teljesítenie a tudományos terminusnak (fogalomnak) általában és a könyvviteltanban is? − Mérünk-e a könyvvitelben vagy nem? − Milyen a hozam, a költség, a ráfordítás, a bevétel és a kiadás szabatos meghatározása? − Különbözik-e a költség és a ráfordítás fogalmak tartalma vagy nem? Ha igen, miért, s ha nem miért nem? − A költség eszköz vagy forrás (tıke) természető? − Valóban dinamikus mérleg-e a schmalenbachi Dynamische Bilanz? − Zárt rendszer-e a kettıs könyvvitel? S ha valami zárt e könyvvitelben, akkor mi az, milyen tekintetben és miért? − A kettıs feljegyzés adja-e valóban a kettıs könyvvitel lényegét? − Megbízható-e a ∑TF=∑KF és az E=F „ellenır-automata”? − Betölti-e egy komplett és így értelmesen használható könyvvitel szerepét az úgynevezett egyszeres könyvvitel? Egyáltalán: egyszeres-e az egyszeres könyvvitel? − Érdemben fejlıdhet-e még a számlaelméletek alapján a kettıs könyvvitel és tana? E kérdések megválaszolása során néhány tévhitet eloszlatok, és mivel a hagyományos könyvviteltan általam lényegbevágónak és ezért figyelemre méltónak tartott hibáival, hiányosságaival foglalkozom, feltételezem, hogy a Kedves Olvasó rendelkezik legalább a könyvviteltan alapjainak ismeretével. Ezek figyelembevételével ajánlom e könyvet elsısorban − a könyvvitel tudományos kutatói, oktatói és tanulói, − a könyvvizsgálók és a mérlegképes könyvelık, − az adóhivatalnokok és állami számvevık, − az igazságügyi könyv- és adószakértık, − a számviteli jogalkotók, valamint − a gazdasági ügyek bírái, ügyészei és ügyvédei számára. Budapest, 2010-12-03 Gulyás István
8
I. A tudományos terminus (fogalom) rendeltetése, képzésének és használatának követelményei. Mielıtt rátérnénk a hagyományos és a modern könyvviteltan alapvetı fogalmainak ismertetésére, célszerő összefoglalni — a modern logika és a tudományelmélet ismereteire is támaszkodva — a tudományos terminus rendeltetésére, képzésére és használatára vonatkozó követelményeket. Két okból is: egyrészt mert ezen ismeretek a logika és a tudományelmélet mővelıinek könyveiben szétszórva találhatók és többnyire az általában vett fogalomalkotásra vonatkoznak, nem kifejezetten a tudományos terminusra fókuszálnak, másrészt azért, mert a tudományos terminusra nézve a követelmények összefoglalva egy könyvben nem olvashatók sehol, viszont e könyvben ezen követelmények alkalmazására, összefoglalt ismeretére feltétlenül szükség lesz — ez a hagyományos könyvviteltan ma már erısen ortodox jellegébıl (ennek részleteire késıbb kitérünk) szükségképpen következik is. Ezek után elırebocsátom, hogy felfogásom szerint a tudományos terminus (azaz a tudományos fogalom) egyik fontos rendeltetése a tudomány egzaktságának elısegítése, a másik a tudomány/az elmélet koherenciájának biztosítása. Ennek érdekében elıször is a tudományos terminus felhasználásával, valamely tudomány vagy tudományág mővelıje, oktatója — tudománya tárgyalási univerzumában, adott nézıpontból vett — alapfogalom esetén ismertetés, különben definíció révén véglegesen és egyértelmően hozzárendel − egy szóhoz vagy egy értelmes szócsoporthoz, mint jelöléshez vagy másként: névhez, elnevezéshez, − egy, az elıbbi (elıbbiek) által ténylegesen jelölt, tág értelemben vett dolgot1, mely lehet egy létezı vagy gondolatbeli halmaz is, akár mindössze egyetlenegy eleme van (pl. ’Milka tehén’), akár sok (pl. ’patások’). Eme „ökölszabály” másként fogalmazva azt jelenti, hogy egy tudomány(ág)on vagy egy elméleten belül egy tudományos fogalom, illetve a jelölése, csakis egyetlenegy dolgot „fedhet”, többet nem!
1
A dolog fogalom alatt közelebbrıl „szabatosan meg nem nevezett tapasztalati, képzeleti, vagy gondolati tárgyat értünk” a Magyar Értelmezı Kéziszótár meghatározásának megfelelıen.
9
Mindez nem jelenti azt, hogy egy tudományos fogalomnak ne lehetne több2 — természetesen más és más aspektusból vett —, mégis adekvát definíciója. Például: a négyzet definiálható, mint egyenlı oldalú téglalap, vagy, mint derékszögő rombusz – a határátmenetekre is tekintettel. Vagy: a villanyborotva tekinthetı testápolási cikknek, de elektromos készüléknek is.3 Mindazonáltal az ökölszabály ekkor is érvényben marad: a fogalom és jelölése mindannyiszor ugyanazt az egyetlen dolgot jelenti, csak más-más nézıpontból megközelítve a tényeket, illetve más-más megvilágításban interpretálva azt — mely nyilvánvalóan nem puszta öncél! Másodszor: az egzaktság igénye megköveteli azt is, hogy az adott tudományban bevezetett terminusként felhasznált szó vagy értelmes szócsoport egyúttal találó4 is legyen, illetve Hársing szavaival élve: kellı metaforikus erıvel5 bírjon az általa jelölt dologra nézve, azaz célszerően és találóan utalnia kell a fogalom tartalmára, a definiensre6. Az elıbbieknek megfelelı módon létrehozott terminust — rendeltetésének megfelelıen — az adott tudomány − valamely elméletének egzakt és koherens (ellentmondásmentes) felépítésére, 7 − érthetı tárgyalására és 8 − tudományos problémái megoldásának elısegítésére használjuk. Ha a tudományos terminus a rendeltetését, azaz az egzaktság megalapozását és a tudományon/elméleten belüli koherencia biztosítását nem töltené be, mert például nem „egyetlen dolgot” jelentene, vagy mert halmaz esetén a definiens tartalma szőkebb vagy tágabb halmazt jelezne, mint a terminus jelölte halmaz, akkor az elméletben koherenciazavar, alkalmazásával pedig káosz keletkezne — menthetetlenül. De ugyanúgy zavart okoz az 2
Ld.: Pl.: Pólya György: A gondolkodás iskolája. A matematika módszerei új megvilágításban; 76. oldal 6. pont. (Fordította: Lakatos Imre. (Bibliotheca, Budapest, 1957); de lásd még errıl: Madarász Tiborné — Pólos László — Ruzsa Imre: A logika elemei, 184. oldal. Osiris Kiadó, Budapest, 1999. 3 Madarász Tiborné — Pólos László — Ruzsa Imre: A logika elemei, 184. oldal. Osiris Kiadó, Budapest, 1999. 4 Nyilvánvalóan nem lett volna találó, ha Newton a testek fizikai egymásra hatását ‘erı’ helyett mondjuk ‘ütés’ szóval jelöli, amint enyhén szólva nem lenne találó az állattanban a ‘ló’ jelölető állatot ‘nyerítı’-nek titulálni, noha mindkét esetben közel járnánk a dolog lényegéhez. Lásd még errıl: Madarász Tiborné — Pólos László — Ruzsa Imre: A logika elemei, 182. oldal. Osiris Kiadó, Budapest, 1999. 5 Hársing László: Bevezetés a tudományelméletbe, x. oldal; Bíbor Kiadó, Miskolc, 1999. 6 Madarász Tiborné — Pólos László — Ruzsa Imre: A logika elemei; 182. oldal (Osiris Kiadó, Budapest, 1999.) 7 Pl.: Peák István: Bevezetés az automaták elméletébe. (Tankönyv Kiadó, Budapest, 1977.). 8 Pl.: Pólya György: A gondolkodás iskolája. A matematika módszerei új megvilágításban; 73-78. oldal. (Fordította: Lakatos Imre. (Bibliotheca, Budapest, 1957); vagy pl.: Pólya György: A problémamegoldás iskolája. (Tankönyv Kiadó, Budapest, 1967.)
10
értelmezésben az is, ha a terminus nem találó, nem frappáns, és ha nem rendelkezik kellı metaforikus erıvel. Belátható, hogy nem találó és nem is frappáns például a 'szám' helyett a 'mennyiségjel', vagy például a 'szabad esés' helyett a 'zuhanás' alkalmazása. Viszont igényünknek megfelelı terminusok: pl. növénytanban az ‘ibolya’, a ‘jonatán alma’, a ‘bogyós gyümölcsőek’, fizikában pl. az ‘erı’, a ‘szabad esés’, matematikában pl. a ‘szám’, a ‘természetes szám’, a ‘pozitív valós gyök’, vagy a filozófiában pl. az ‘anyag’, a ‘tudományos világnézet’, az ‘Isten’, a közgazdaságtanban pl. a ‘tıke’, a ‘szabad piaci verseny’, illetve a könyvviteltanban pl. a ‘vagyon’, az ‘adósság’, a ‘leltár’ vagy mondjuk a ‘kontírozási összefüggés’. Természetesen annak — mint jeleztük — elvben nincs semmi akadálya, hogy például a közgazdaságtan ‘tıke’ jelılető fogalmát a ‘pénzt szülı pénz’, vagy mondjuk a ‘gazdálkodás egyik forrása’ logikai szinonimákat jelölı szavakkal is — minthogy ezek tartalmilag megközelítıleg ekvivalensek — a tárgyalás változatos stílusának biztosítása végett „megnevezzük", azonban az elsı megnevezés nyilván rövidebb, tömörebb és találóbb is, és még metafórikusabb is az utóbbiaknál a terminusképzésre. Ugyanakkor, hacsak lehet, kerülni kell adott fogalom logikai szinonimáinak párhuzamos használatát és folyamatos váltogatását — elsısorban didaktikai okokból — a könnyebb érthetıség kedvéért. (Ez utóbbi követelményt sajnos e könyvben sem lehet maradéktalanul megvalósítani, mert a könyvviteltanban eddig meggyökeresedett szinonimákat muszáj változatlanul „életben tartani” — a modern és a hagyományos könyvviteltan közötti kapcsolat, a fogalmak beazonosíthatóságának biztosítása végett.) Összefoglalva a tudományos terminus (fogalom) rendeltetésével, képzésével és használatával kapcsolatos alapvetı követelményeket, a következıknek maradéktalanul teljesülnie kell, hogy a tudomány — ideértve a könyvviteltant, mint tudományt is — egzaktságát és koherenciáját a terminusok használata valóban elısegítse: 1. Egy tudományos terminus (fogalom) és a jelölésére szolgáló szó vagy kifejezés — egy tudományon, tudományágon vagy egy elméleten belül — csakis egyetlenegy (tág értelemben vett) dolgot9 jelölhet („fedhet”), többet nem (!), mely dolog lehet egy létezı vagy gondolatbeli halmaz is, akár mindössze egyetlenegy eleme van (pl. ’Milka tehén’), akár sok 9
A dolog fogalom alatt közelebbrıl „szabatosan meg nem nevezett tapasztalati, képzeleti, vagy gondolati tárgyat értünk” a Magyar Értelmezı Kéziszótár meghatározásának megfelelıen.
11
2.
3.
4.
5.
10
(pl. ’patások’). (Ezért a homonimák alkalmazása terminusként kizárt!) Ezt alapfogalom esetén a terminus jelentésének szabatos ismertetésével, különben pedig korrekt definíciójával biztosítani kell. (Pl. a ’tehén’ szó, mint terminus, egymaga nyilvánvalóan nem teljesítheti e követelményt pl. ’a borját szoptató nıivarú szarvasmarha’ és ’az anyanyúl’ együttes jelölésére nézve — noha mindkettı anyaállat.) Ha a terminus egy halmazt jelöl, akkor alapfogalom esetén az ismertetése, különben a definiense se nem szőkítheti se nem bıvítheti a terminus által jelölt halmazt. (Pl. a ’patás’ szó, mint terminus, nem teljesítheti e követelményt pl. egyedül a szarvasmarha jelölésére nézve, tekintve, hogy pl. a ló, a zebra, a szamár, a szarvasmarha, a bölény, a rinocérosz, a teve, a víziló, a kecske, a disznó, a birka, a zsiráf, az okapi, a jávorszarvas, a szarvas, a tapír, az antilop és a gazella is patás állat. Ezek mindegyikére nézve viszont — patás vagy patások alakban — természetesen megfelelı terminus.) A terminus találó10, frappáns és metaforikus erıvel11 bíró kell legyen az általa jelölt dologra nézve, másképp: célszerően és találóan utalnia kell a fogalom tartalmára, azaz a definiensre12. (Pl. a fizikában az ’erı’ szó helyett az ’ütés’, mint terminus, nem megfelelı a találó és a fogalom pontos tartalmára utalás két kritérium tekintetében.) A terminus ismertetése vagy definíciója (definiense) logikai értelemben szabályos és egzakt (azaz világos megfogalmazású, szabatos, pontos és egyértelmő) kell legyen. (Pl. a ’négyzet’ következı definíciója nem egzakt: ’négy egyenlı oldallal határolt derékszögő alakzat’, mert az ’oldallal határolt’ kifejezésrıl nem tudni, hogy egyenes, avagy valamilyen görbe oldalakat jelöl, az ’alakzat’ szóról sem tudni, hogy síkbeli avagy térbeli, azaz e definiens nem egyértelmő. Ellenben a ’négy egyenlı és egyenes oldalú derékszögő egysíkbeli alakzat’ definiens egzakt a négyzetre nézve.) A terminusnak pontosan illeszkednie kell a tudomány(ág)on/elméleten belüli terminusok hierarchikus rendszerébe (az elızı magyarázza a következıt, vagy az elızıt magyarázza a következı), azaz ismertetése
Nyilvánvalóan nem lett volna találó, ha Newton a testek fizikai egymásra hatását ‘erı’ helyett mondjuk ‘ütés’ szóval jelöli, amint enyhén szólva nem lenne találó az állattanban a ‘ló’ jelölető állatot ‘nyerítı’-nek titulálni, noha mindkét esetben közel járnánk a dolog lényegéhez. Lásd még errıl: Madarász Tiborné — Pólos László — Ruzsa Imre: A logika elemei, 182. oldal. Osiris Kiadó, Budapest, 1999. 11 Hársing László: Bevezetés a tudományelméletbe, Bíbor Kiadó, Miskolc, 1999. 12 Madarász Tiborné — Pólos László — Ruzsa Imre: A logika elemei; 182. oldal (Osiris Kiadó, Budapest, 1999.)
12
vagy definíciója nem tartalmazhat az érintett tudomány(ág)on/elméleten belül ismeretlen vagy definiálatlan fogalmat. 6. A terminus nyelvi és logikai szempontból is ekvivalens (azonos tartalmú) szinonimáit csak a legszükségesebb esetben és csak az elızı ismeretekkel való kapcsolat megteremtése érdekében szabad használni, különben nem. És ismét figyelmeztetünk: Ha egy terminusra nézve akár csak egyetlen e felsorolt 6 kritérium közül nem teljesül, akkor az adott terminus nem alkalmas tudományos terminusként való használatra, azaz az ilyen terminus nem tudományos terminus.
II. A hagyományos könyvviteltan vizsgálata és bírálata Elızetes definíciók Elöljáróban néhány nyomban felhasználásra kerülı, modern könyvviteltanbeli fogalom meghatározását ismertetem. A vagyonosztályok és a hagyományos kettıs könyvvitelbeli számlák összefüggésérıl további részletesebb ismertetés található a könyv végén az 1. Függelékben. Ezen ismereteket nem szükséges megtanulni, hanem csak figyelmesen elolvasni és megérteni. Lássuk tehát a definíciókat: 1. Az {O1,O2,..,On}=ƒ(O,Re)=OC függvény által kifejezett mőveletet, amely a nem üres O halmaz elemei között érvényes Re ekvivalenciareláció szerint kölcsönösen egyértelmően egymáshoz rendeli az (O,Re) párt és az O halmaz Oi (i=1,2,...,n) diszjunkt13 részhalmazait, valamint az OC függvény kimenetét osztályozásnak,14 míg az O-t és annak minden Re szerinti Oi részhalmazát ekvivalenciaosztálynak, ill. röviden csak osztálynak nevezem. O-ra és az Oi-kre nézve teljesülnek a következı állítások: (1) Oi∩Oj=Ø, ahol i,j=1,2,...,n és i≠j; (2) O1∪O2∪...∪On=O; (3) az O halmaz két eleme akkor és csak akkor eleme ugyanazon Oi osztálynak, ha ekvivalens egymással az Re szerint. Az Re ekvivalenciarelációt osztályozási aspektusnak fogom nevezni. 2. Ha egy osztályt nem osztunk fel diszjunkt részekre, akkor végsı, míg minden tovább osztott osztályát közbülsı osztálynak nevezzük. Az eredeti, még fel
13 14
Diszjunkt = közös elem nélküli Részletesebb kiegészítı magyarázat olvasható az 1. Függelék 1. pontjában.
13
3.
4.
5.
6.
nem osztott halmaz neve abszolút, míg a közbülsı osztályé egyben relatív alaposztály. Valamely osztályozás osztályain értelmezett mértékfüggvény (pl. mint az osztály elemeinek mennyisége, pénzbeli vagy más értéke, stb.) értékét, ha alapvagy közbülsı (relatív alap) osztályhoz tartozik, fıösszegnek, ha végsı osztályhoz tartozik, részöszszegnek nevezzük. Osztályozási rendszer alatt egy adott t. idıpontban (t=1,2,...) létezı alaposztály és/vagy ezt az alaposztályt a (0;t] idıszakban eredményezı változások egy vagy több osztályozása és ezek osztályai, valaés mint az ezen osztályokhoz tartozó fırészösszegek összességét értem. A vagyonosztályozás15 olyan osztályozás melynek abszolút alaposztálya azonos a vagyontárgyak halmazával egy adott t. idıpontban (t=1,2,...), vagy azonos egy adott (0;t] idıszakban bekövetkezett vagyonváltozások halmazával. Valamely gazdasági esemény adatszerkezete alatt egy rendezett adat-n-est vagy a következı formulával képviselt n elemő (n≥4) sorvektort értek:
esemény _ idıdıpontjja esemény _ neve _(leírása) esemény _ mennyiségi _ adata esemény _( pénz)érték _ adata ... ... ... x
e*
a1 a 2 a 3 a4 = ... ... ... a k
*
= a (e)*
7. Bizonylatolt gazdasági esemény az esemény megtörténtét16 igazoló okirat, a bizonylat rendezett véges adatsora, azaz adat-n-ese vagy n elemő (n≥5) adatvektora. Az ilyen adatvektor szerkezetét mutatja a következı formula:
15 16
Részletesebb kiegészítı magyarázat olvasható az 1. Függelék 1. és 2. pontjában. Megtörtént jogi és gazdasági értelemben egyaránt.
14
*
esemény _idıpontja bizonylat _ azonosítója esemény _ neve esemény _ mennyiségi _ adata esemény _ pénzértéke ... ... x
*
a1 a 2 a 3 a 4 (be)* = =a a 5 ... ... a k
8. A gazdasági esemény koordinátái alatt a hagyományos kettıs könyvvitelben egy, a szokásos tartozikkövetel vagy a nı-csökken sorrend szerint rendezett adat-2-est (adat-párost) vagy egy 2 elemő sorvektort, míg az N-szeres vagy N aspektusú (N≥3) könyvvitelben17 olyan adat-n-est vagy n elemő sorvektort (n≥2) értek, melynek elsı két eleme az elıbbiek szerinti adat-pár, míg a 3. elemtıl kezdve minden további eleme a vagyonosztályozási rendszer eszköz és forrás osztályozáson kívüli osztályozásainak sorrendje szerint rendezett – nem számítva ide az idı szerinti osztályozás adatát, mert azt az esemény kelte eleve megadja. Ez az adat-n-es vagy n elemő (adat)sorvektor (n≥2) az elemei révén megmutatja, hogy egy gazdasági esemény bekövetkezése kapcsán az osztályozási rendszerben mely végsı osztályok részösszege (vagy a hagyományos kettıs könyvvitelben az eszköz- és/vagy forrásszámlák közül mely számlákhoz tartozó egyenleg) változik meg és hogyan: nı avagy csökken.18 9. Értelmes (másképp: reális) az olyan eseménykoordináta-n-es vagy n elemő sorvektor (n≥2), amely a lehetséges események valamelyikének bekövetkezése kapcsán, az osztályozási (a hagyományos kettıs könyvvitelben a számla-) rendszerben azokat és csakis azokat a végsı vagyonosztályokat (a hagyományos kettıs könyvvitelben azokat a számlákat) jelöli meg — maradéktalanul —, amelyeknek az esemény jellege és tartalma szerint meg kell változzon a részösszegők (hagyományos kettıs könyvvitelben a számlaegyenlegük).
17
Az N-szeres (N≥3) vagyonkönyvvitelben a vagyont és/vagy a változásait N különféle (N=3,4,…) aspektus szerint osztályozzuk. 18 A hagyományos könyvvitelben a gazdasági eseményhez tartozó eseménykoordináta-párt (ekkor n=2) kontírozási vagy számlaösszefüggésnek nevezzük..
15
10. Könyvviteli eseménynek nevezem a bizonylatolt valódi vagy nem valódi19 gazdasági esemény könyvvitelben feljegyzett adatvektorát, mely kiegészült a gazdasági esemény koordinátáival. Az ilyen adatvektor szerkezetét mutatja a következı formula:
esemény _ idıdıpontjja bizonylatának _ azonosítója esemény _ neve _(leírása) esemény _ koordinátái esemény _ mennyiségi _ adata esemény _( pénz ) értéke ... x
*
*
a1 a 2 a3 a4 = = a (ke)* a5 a 6 ... a k
11. Absztrakt gazdasági eseménynek fogom nevezni azt az egy elemő sorvektort, (vagy másképp: adat-1-est), amely — a bizonylatolt gazdasági esemény, vagy a könyvviteli esemény minden más adattípusától elvonatkoztatva — mindössze csak az a3 adattípust [„esemény neve (leírása)”] tartalmazza. 12. Szabványos gazdasági eseménynek nevezem az olyan absztrakt gazdasági eseményt, amelyet, mint eseménynevet, egy adott gazdálkodó könyvvitelében a neki megfelelı konkrét könyvviteli esemény szabatos „megnevezésére” [azok a3 adattípusa helyett] kötelezı használni. A szabványos gazdasági eseményeket az absztrakt gazdasági eseményekbıl tipizálással20 képezzük úgy, hogy egyedei formálisan is (azaz: az esemény neve vagy leírása szavait és azok sorrendjét tekintve) és tartalmilag is (azaz: az esemény neve vagy leírása szavainak jelentését tekintve) mind különböznek egymástól és értelmes (másképp: reális) az eseménykoordináta-n-esük. 13. Statikus osztálynak nevezem az olyan osztályt, amely elemként a (0;t] idıintervallum valamely p. (p≤t és p,t=1,2,..) idıpontjában az alaposztály e részében bennlévı vagy abból a p. idıpontban vagy elıbb elveszett elem(eke)t tartalmaz vagy tartalmazhatna az osztályozási aspektus szerint. Az ilyen vagyonosztályokat eredményezı osztályozás neve statikus osztályozás, mely mindig egy p. idıpontra vonatkozik.
19
Nem valódi gazdasági események a könyvviteli nyilvántartásban rögzített technikai tételek, mint például az év végi zárás és az év elejei nyitás tételei a záró illetve nyitómérleggel szemben, vagy a hibákat javító korrekciós tételek és az átvezetések, stb. 20 Lásd az 1. Függelék 3. pontjában írottakat a tipizálás lehetséges konkrét megoldásaira példákkal.
16
14. Dinamikus osztálynak vagy másképp a (V) változások osztályának nevezem azt az osztályt, amely az (r;t] idıintervallumba (0≤r
Kumulált = halmozott, vagy másképp: göngyölített. Ld. például az 1. függelékben az y3 táblázatot és a diagramjait. 23 Attribútum = valamely dolognak vagy dolgok halmazának, illetve valamely jelenségnek az a tıle elválaszthatatlan tulajdonsága, amely nélkül az nem létezhet, ill. nem gondolható el. 22
17
mellett még az alaposztály dinamikus osztályozását is, avagy az idı-attribútum-aspektusú osztályozások mindegyikét (is) tartalmazza. A csak statikus osztályozásokból álló mérleget statikus, a csak dinamikus osztályozásokból állót dinamikus, a többit vegyes, azaz dinamikus és statikus mérlegnek nevezzük. 20. A mérlegbeli osztályozások fıösszegeit mérlegfıösszegeknek, a végsı osztályok részösszegeit mérlegrészösszegeknek nevezzük. 21. Kielégítıen informatív valamely osztályozási rendszer, ha legalább az alaposztály statikus attribútumaspektusú osztályozásait és a tiszta idıaspektusú dinamikus osztályozását, vagy ha az összes idıattribútum-aspektusú komplex dinamikus osztályozásait tartalmazza. 22. Zártnak nevezem az osztályozási rendszert az alaposztályában lehetséges változásokat hozó eseményekre nézve akkor és csak akkor, ha e lehetséges események bármelyikének bekövetkezésekor vannak az osztályozási rendszerben az esemény jellegének megfelelı olyan részösszegek, amelyek az esemény elıtti állapotukhoz képest, az esemény tartalmának megfelelıen, megváltoznak. 23. Egy osztályozási rendszert komplettnek nevezek, ha az kielégítıen informatív és zárt az alaposztályában lehetséges változásokat hozó eseményekre nézve. 24. N-aspektusú, avagy explicit N-szeres (N≥3) osztályozási rendszer alatt azt az osztályozási rendszert értem, amely adott idıpontban legalább az alaposztály tiszta dinamikus (azaz idı-aspektusú), valamint a statikus attribútum-aspektusú osztályozásait együtt tartalmazza. 25. Implicit idıaspektusú, vagy röviden implicit Nszeres (N≥2) osztályozási rendszer alatt azt az osztályozási rendszert értem, amely egy meghatározott idıpontban adott alaposztálynak legalább az idı— attribútum aspektusú komplex dinamikus vagyonosztályozásait mind együtt tartalmazza. 26. N "serpenyıs", vagy másképp: N-szeres (N≥2) modern mérlegnek nevezem az implicite N-szeres (N≥2) vagy explicite N-szeres (N≥3) osztályozási rendszert. 27. Vagyonmérlegnek nevezzük azt a mérleget, amely két vagy több különbözı, de legalább statikus eszköz- és forrás vagy dinamikus idı- valamint statikus eszközés forrás vagy idı-eszköz- és idı-forrás aspektusú vagyonosztályozást tartalmaz. 28. Klasszikus (vagy másképp: hagyományos) vagyonmérlegnek nevezzük a vagyon statikus, csak eszköz- és forrás vagyonosztályozású, pénzértékben kifejezett rész- és fıösszegő mérlegét.
18
29. A gazdálkodó anyagi helyzete alatt bruttó- és nettó vagyona24, valamint adóssága/idegen vagyona adott idıpontbeli nagyságát, továbbá osztályai és részösszegei szerinti szerkezetét értjük. 30. Kielégítıen informatívnak nevezem a vagyonosztályozási rendszert, ha az a gazdálkodó adott idıpontbeli anyagi helyzetét és legalább bruttóvagyonának ezen idıpontig tartó idıbeli változásait idıaspektusú vagyonosztályozása révén mutatja. 31. Gazdálkodóra jellemzı vagy másképp: 25 alatt gazdálkodóspecifikus gazdasági események adott gazdálkodó vagy gazdálkodótípus gazdasági tevékenysége (gazdálkodása), valamint gazdasági és/vagy társadalmi-természeti környezete hatására gazdaságában bekövetkezett gazdasági eseménytípusok összességét értem. 32. Zártnak nevezem a gazdálkodóspecifikus gazdasági eseményekre nézve a gazdálkodó vagyonosztályozási rendszerét akkor és csak akkor, ha a gazdálkodóspecifikus gazdasági események bármelyikének bekövetkezésekor vannak a vagyonosztályozási rendszerben az esemény jellegének megfelelı olyan részösszegek, amelyek az esemény elıtti állapotukhoz képest, az esemény tartalmának megfelelıen, megváltoznak. 33. Egy vagyonosztályozási rendszert komplettnek nevezek, ha az kielégítıen informatív és zárt a gazdálkodóspecifikus gazdasági eseményekre nézve. E definíciók ismeretében térjünk tehát a tárgyra!
24
Bruttóvagyon alatt a gazdálkodó semmivel nem csökkentett vagyonát, vagy másképpen vagyontárgyainak összességét vagy összes pénzbeli értékét értjük. A gazdálkodó nettó vagyona alatt a bruttó vagyonának és az adósságának azonos mértékegység szerint vett különbsége értendı. 25 E definícióval kapcsolatban lássunk néhány példát. Gazdálkodóra jellemzı gazdasági eseménytípus például egy külkereskedı (cég) esetében az exportértékesítés és az importbeszerzés, szemben pl. egy belkereskedelmi céggel, ahol az elıbbi gazdasági események jellemzıen nem fordulnak elı — minthogy más a gazdálkodási profiljuk. Vagy például: építıipari szolgáltatás értékesítése egy építıvállalkozás tipikus gazdasági eseménye, ám egy fodrászat esetében nem jellemzı — mert más a gazdálkodási profil. A gazdasági környezet hatása mutatkozik meg a különféle árfolyamnyereségek és veszteségek keletkezésének gazdasági eseményeiben, amelyek nyilvánvalóan nem minden gazdálkodóra jellemzıek. Viszont a játékadó fizetése gépenként egy játék-automatákat üzemeltetı vállalkozó esetében a társadalmi környezete (azaz a törvényhozás által megszabott jogszabályok) hatására bekövetkezı jellemzı gazdasági eseménytípus, míg ez az eseménytípus nem jellemzı játékautomatákat nem üzemeltetı vállalkozók, pl. a külkereskedı vagy az építı cég és a fodrászat esetében. A természeti környezet hatását mutató jellemzı gazdasági eseménytípus a pl. a növényeket ért fagyáskárok miatti költségelszámolás egy növénytermesztéssel foglalkozó mezıgazdasági gazdálkodó esetében, míg ez az eseménytípus nem merülhet fel pl. egy banknál, vagy a már említett külkereskedı, illetve egy építı cég és egy fodrászat esetében.
19
1. Felhasznált mértékegységek, kvázimérés, számítás és minısítés a vagyonkönyvvitelben. 1.1 Mérünk-e a vagyonkönyvvitelben? A leltározás kérdésköréhez szorosan hozzátartozik a könyvvitelben használatos mértékegységek témaköre, és — ami e témának ellentmondani látszik – az a kérdés is, hogy a szó hagyományos értelmében, mérünk-e egyáltalán a vagyonkönyvvitelben vagy sem. Ez utóbbi kérdés azért igényel választ, mert a hazai és a külföldi könyvviteli szakirodalom egy része, minden érdemi indoklás nélkül, azt állítja, vagy legalábbis sugallja26: mérünk a könyvvitelben, a másik része viszont nemes egyszerőséggel hallgat e témáról. Egyik sem méltányos eljárás, ezért — egyrészt mert a könyvvitel egzakt és koherens tudományának megteremtése a célunk, másrészt didaktikai megfontolásokból — a tisztánlátás elısegítése érdekében meg kell vizsgálnunk e problémakört. Nota bene! A leltározáskor elvégzett mérés nem könyvviteli mővelet — noha eredményét a könyvvitel felhasználja. Most pedig a tényleges vizsgálódásunk elıtt, e könyv I. pontjában leírt és összefoglalt témára, a tudományos fogalommal szembeni követelményekre, a tudományos fogalom rendeltetésének, képzésének és használatának követelményeire emlékeztem a Kedves Olvasót. A tudományos fogalommal szembeni követelmények fényében sajnálatos tény, hogy mind a mőszaki-gazdasági szakirodalomban, mind a különbözı szakmai szótárakban, enciklopédiákban, és a Magyar Értelmezı Kézi Szótárban is, enyhén fogalmazva, nem igazán felel meg a ‘mérés’ és a ‘számítás’ szavak által jelölt fogalmak definíciója a tudományos terminussal szemben támasztható követelményeknek. Megtartva ezért a terminus rendeltetésére, megalkotására és használatára vonatkozó követelményeket — alapállásom szerint — feltétlenül karakteres különbséget kell tennünk a ‘mérés’ és a ‘számítás’ szavak által jelölt fogalmak között, noha mindkettı esetén a fogalom által lefedett folyamat végeredménye számmal kifejezett tulajdonságnagyság vagy intenzitásmérték, azaz valaminek a számszerősítése. Ámde ahhoz, hogy a kérdésünkre — mérünk-e a könyvvitelben? — helyes választ adhassunk elıször is a kérdést pontosítani kell. A kérdés így korrekt: Mérünk-e a 26
Ld.: például Fogaras István - Horváth Jenı: A könyvvitel elmélete (MKKE tankönyv, Tankönyvkiadó, Budapest, 1954); 11. oldalának VII./1. pontját, és Ferencz László: Könyvviteltan; 10. oldal 2. bekezdését (MKKE. Számviteli Tanszék Munkaközössége, szerkesztette: Dr. Ferencz László. Tankönyvkiadó, Budapest, 1978); Baricz-Róth: Könyvviteltan, 107. oldal 42.1 pont „A tevékenység eredményessége többféleképpen is mérhetı”; Aula Kiadó, Budapest, 1994-2006 .
20
könyvvitelben vagy csak számítást végzünk? Ekkor viszont a helyes válaszhoz meg kell határoznunk mind a mérés mind a számítás fogalmát. Elıször a mérés fogalmát adjuk meg. 1.2 A mérés fogalma Számszerősíthetı, azaz mérhetı tulajdonságnagysága dolgoknak például a hossza, súlya, térfogata, jelenségek idıtartama, élek, lapok szögeltérése, vagy pl. a Föld mágneses északi pólusának iránya. De ilyen számszerősíthetı, azaz mérhetı tulajdonságnagyság például objektumok, folyamatok sebessége, valamint ilyen az áramerısség, a feszültség, a nyomás, a fény- vagy a sugárzásintenzitás és a hımennyiség is. És még sorolhatnánk a példákat. Az eddig magunk elé tőzött tudományos fogalomalkotási célokat alapul véve, a mérés definícióját — az elıbbi példákra is tekintettel — a következıképpen adhatjuk meg: A mérés olyan irányított folyamat, melyben egy objektíve létezı dolog27 valamely tulajdonságának nagyságát a folyamat eszközének a dolog mérendı tulajdonságát tekintve azonos vagy más jellegő, de a mérendı tulajdonsággal függvénykapcsolatban álló tulajdonságnagyságát véve egységül, annak többszöröseként vagy tört részeként, számmal kifejezni törekszünk28. A mérés — mint a definícióból kiderül — lehet közvetlen vagy közvetett aszerint, hogy a dolog tulajdonsága és a mérıeszköz tulajdonsága azonos, avagy nem, és hogy melyikük tulajdonságának nagysága képezi a mérés közvetlen tárgyát. Eszerint: A közvetlen mérés olyan mérés, amikor a dolog és a mérıeszköz tulajdonsága azonos jellegő és a dolog tulajdonságának nagysága a mérés közvetlen tárgya. Az elıbbihez képest a közvetett mérés olyan mérés, amikor nem a dolog, hanem a mérıeszköz valamely tulajdonságának nagysága a mérés közvetlen tárgya, és ez a tulajdonság nem azonos jellegő a dolog tulajdonságával, ámde nagyságaik egymással, ismert függvény szerint állnak kapcsolatban. Méréskor tehát dolgok, jelenségek számunkra érdekes, gyakran közvetlenül is érzékelhetı, de mindenképp kvantifikálható jellemzıit, mérıeszközt használva — közvetlen vagy közvetett módon — számszerősítjük. 27
Itt most a dolog tehát — az ‘objektíve létezı’ kikötés folytán — valamely a tudatunktól függetlenül létezınek tekintett anyagot, tárgyat, jelenséget jelöl. 28 A ‘törekszünk’ ige azt érzékelteti, hogy igyekezetünk csak bizonyos (kisebb-nagyobb) mérvő hibával sikerülhet, pontosan viszont soha. Ezt nevezi a méréstudomány a mérés hibájának, mint a mérés objektív jellemzıjének.
21
Közvetlen mérésnél egyszerő mércét használunk. Ilyen mérce például a mérırúd, a mérısúly, az őrmérték, a homokóra és a napóra, valamint a szögmérı és az iránytő. Közvetett mérés esetén komplex mérıeszközzel dolgozunk. Ilyen például a rugós erımérı, a pillanatnyisebességmérı (pl.: kilométeróra), az áramerısség-, a feszültség-, a nyomásmérı, a fény- vagy sugárzásmérı, és a hımérı. Például a hagyományos higanyos vagy alkoholos hımérıvel, közvetetten mérjük valamely test hımérsékletét. Mégpedig úgy, hogy a test és a hımérı (a mérıeszköz) hımérsékletkülönbségét a hımérıben lévı higany vagy alkohol hıtágulására vezetjük vissza, azaz a hımérsékletmérést közvetetten, a hossz (a hıtágulás hosszának) mérésével valósítjuk meg, ahol egységhosszokat egységhımennyiségeknek feleltettünk meg. Ez utóbbi a már definícióban említett függvénykapcsolat. 1.3 A számítás fogalma A számítás fogalmát mondjuk a következıképpen definiálhatjuk — a méréshez képest: A számítás olyan irányított folyamat, amelyben valamely (tágan értelmezett) dolog29 számszerősíthetı tulajdonságának nagyságát, a dologra vagy a dolog és más dolgok számszerősíthetı tulajdonságára és/vagy ezek viszonyára, valamint a számszerősítés lehetı módszerére vonatkozó ismeretek birtokában, logikai mőveletekkel és/vagy (logikai) segédeszköz (manapság: kalkulátor, számítógép, stb.) felhasználásával, számmal kifejezni törekszünk30. Tény ugyan, hogy a méréskor számolunk is — ti. leszámláljuk/leszámláltatjuk, hogy a mérce hányszor van meg a mérendı tulajdonság nagyságában — ámde mindig csak a mérendı tulajdonság és a mérce tulajdonságának összehasonlítása, azaz a szők és fizikai értelemben vett „összemérést” követıen és annak kapcsán. A számítás végzésekor/végeztetésekor viszont — szemben a méréssel — a számszerősítéshez, soha nem kell31 mérıeszköz! Például: a két szám szorzatának kiszámításához használt abakusz, logarléc, számológép vagy PC nem mérıeszköz, hanem a számítást — a logikus emberi 29
Itt most a dolog tehát — az ‘objektíve létezı’ kikötés hiányában — fizikailag észlelhetı anyagot, tárgyat, jelenséget és gondolati-képzeleti tárgyat egyaránt jelölhet, ámde a létezık valamely tulajdonsága nagyságának számítással való meghatározása mindig csak elméletileg megalapozott, azaz hipotetikus, melyet méréssel lehet esetleg igazolni. 30 A ‘törekszünk’ fordulat itt is a többnyire fennálló számítási hibára, pontatlanságra, vagy adott esetben a törvényszerően fennálló közelítı jellegre utal - gondoljunk például a végtelen tizedestörtet eredményezı osztásra. 31 Az más kérdés, hogy a 3 és 4 oldalú derékszögő háromszög átfogójának a Pythagoras-tétel alkalmazásán alapuló kiszámítása helyett, áttérhetünk pl. egy ilyen háromszög papíron való megszerkesztésére, és ekkor már az átfogó hosszát meg is mérhetjük. Azonban ez már, nyilván nem ugyanaz a feladat.
22
gondolkodást helyettesítı (valójában azt megtestesítı) — könnyítı segédeszköz! Sıt számítás elvégzéséhez a számszerősítendı tulajdonságnagyságú dologra vagy a tulajdonságnagyságának érzékelésére sincs szükség, hanem csak az eredmény meghatározásához szükséges megfelelı adatokra, ismeretekre. Botor dolog lenne azt a feladatot adni valakinek, hogy mérje meg 9 négyzetgyökét, vagy, hogy számítsa ki (pláne ha van mérlege) egy zsák burgonya súlyát. Evidens, hogy 9 négyzetgyökét kiszámítjuk, a zsák krumpli súlyát pedig a mérleggel egyszerően megmérjük. Nézetem szerint, míg a világ világ, a mérés fogalmát határozottan és egyértelmően meg kell különböztetnünk a számításétól. Ennek egyaránt vannak praktikus és tudományos, valamint elvi-módszertani és tradicionális okai (pl. az ember több ezer éve mér, amikor arra van szüksége, és számít, amikor az a célravezetı)! 1.4 A számvitelben „kvázimérés” van, „klasszikus mérés” nincs. És a könyvvitelben? E kis — elmaradhatatlan — kitérı után, visszatérve eredeti témánkhoz, leszögezhetjük: Jól jegyezzük meg! A könyvvitelben feljegyezzük az idıpont, a javak és áraik természetes mértékegységeit és mérıszámait, de konkrétan nem mérünk semmit sem. A könyvvitel, a gazdaság információs alrendszerének egyik részrendszerében lezajló gazdálkodási folyamatok egyike. Mint ilyen, a gazdaság más alrendszereiben pl. a számvitelben végzett mérések (pl. a leltár) eredményeként elıállott információt hordozó adatokat kap a gazdaságról, azt logikai mőveletek (pl.: osztályozás, csoportosítás, osztálybasorolás) és számítások32 elvégzésével feldolgozza, átalakítja, majd az így átalakított információt küldi meg adatok, kimutatások (pl. mérleg, eredménykimutatás, stb.) formájában az irányító-ellenırzı alrendszernek. Az irányító-ellenırzı alrendszer számára ezek a könyvviteli eredményadatok (pl. az üzleti eredmény vagy pl. a bruttóvagyon mutatószámának értéke) kvázi mérési eredménynek tekinthetık, ám e szintetikus mutatók számértékét, nyilvánvalóan az alapbizonylatok adatainak összeadásával,majd egyenlegek képzésével a könyvviteli alrendszerben csak kiszámították és nem méréssel határozták meg. Mindezekre tekintettel viszont szükségesnek mutatkozik a méréssel, illetve a számítással kapcsolatos két új fogalom bevezetése. Az egyiket a ‘kvázimérés’ szóval javaslom jelölni, míg a hagyományos mérést, amikor meg32
A számítás, logikai aspektusból nézve és általános értelemben nem más, mint számszerősítésre vezetı, célszerő sorrendben elvégzett, többnyire jól formalizált logikai mőveletek összessége — G.I.
23
különböztetésükre szükség van, a ‘klasszikus mérés’ szavakkal jelölnénk. Ezek után tehát a kvázimérés fogalma alatt — a klaszszikus méréssel ellentétben — olyan irányított folyamatot értünk, amelyben a mérés logikai mőveletekkel és/vagy számítással kombinálódik akként, hogy a mért adatok felhasználásával, megfelelı logikai mőveleteket és/vagy számítást (számításokat) elvégezve kapunk számszerő adatot (adatokat) valamely objektíve létezı dolog, jelenség tulajdonságának — amúgy méréssel, legalábbis elvben igazolható — nagyságáról, intenzitásáról. Kvázimérést alkalmaztak például az ókorban is. Az ókori geométer, ha meg akarta ismerni egy piramis objektíve egyébként létezı magasságát, akkor — lévén, hogy a piramis belsejébe, a képzeletbeli magasságvonalhoz, nem lehet behatolni, és GPS rendszerrel sem rendelkezett — csak pl. a piramis alap- és oldalélét mérhette meg, míg a piramis magasságát, a mért adatok, valamint némi logikai analízis, következtetés, szintézis és ennek nyomán a Pythagoras-tétel felhasználásával, csak (közelítıleg) kiszámíthatta. A számítás pedig — mint tudjuk — nem azonos a méréssel, következésképp a könyvviteli összeadások és kivonások, alapján nyert adatok sem mérések adatai. Ám az ókori geométer a mérés, a logika és a számítás megfelelı kombinálásával voltaképpen kvázimérést hajtott végre, melynek eredményét ma pl. a GPS rendszerben is, könnyedén méréssel igazolni lehet. De kvázimérés volt a XX. században a Merkur bolygó pályaadatainak az einsteini általános relativitáselméleten alapuló pontosabb meghatározása is. Ugyanígy kvázimérés, s nem klasszikus mérés eredményének tekinthetjük a könyvviteli kimutatásokban (pl. a fıkönyvi kivonatban, eredménykimutatásban, nyitó mérlegben, idıközi és/vagy eseti mérlegben, zárómérlegben, a beszámoló mérlegében, stb.) szereplı összesített adatokat is. (A mérés a számviteli és/vagy a mőszaki-üzleti alrendszerekben történik, s a kapott adatokkal elvégzik a számításokat a könyvviteli alrendszerben. Így jön létre pl. a mérlegbeli adatok halmaza egy kvázimérési folyamat végeredményeként. De ez nem klasszikus mérés!) Összefoglalva: A könyvviteli alrendszerben a bizonylatok egyes adatait (pl. az idıpont-, a mennyiség-, az áradatokat) tekintve tehát mérések eredményeként kapott adatokat használnak — azokat feldolgozzák, átalakítják (zömmel különféleképpen csoportosítva összesítik, és egyenlegüket képezik) —, de a klasszikus értelemben, nem mérnek! Ezt fontos hangsúlyoznunk, mert mint e téma elején jeleztük, a könyvviteli szakirodalomban és oktatásban, vagy egyáltalán nem tisztázzák e kérdést, vagy
24
az itt kifejtettekkel ellentétes tényt állítanak, illetve sugallnak. Ez pedig akadálya mind az egzakt könyvviteli tudomány megalkotásának, mind a korrekt és jól érthetı oktatásának. E kitérıre ezért múlhatatlanul szükség volt. 1.5 Bónusz: A mérés, a számítás és a minısítés különbsége. Minısítés a vagyonkönyvvitelben. Bónusz (aki az elızı részt tőrte, az kap egy jutalomtémát is ☺): Akad olyan nézet, amely szerint az is mérés, ha az esküdtek szavazatukkal valakit bőnösnek, s nem ártatlannak nyilvánítanak. Vagy: ha a borszakértı egy adott borról megállapítja, hogy az jóíző, s nem rosszíző, stb. Szerintem az ilyen típusú megállapítások — habár például a ‘0’ és ‘1’ számokkal e tulajdonságok megléte vagy hiánya számszerősíthetı (pl.: bőnös=1, nem bőnös=0; vagy jóíző=1, nem jóíző=0) — nem tartoznak sem a mérés, sem a számítás fogalomkörébe. Voltaképpen a ‘bőnös’ és a ‘jóíző’ szó által jelölt fogalom fedte tulajdonság „nagysága” nem, csak a léte vagy nemléte kvantifikálható. Következésképpen az ilyen megállapítást eredményezı irányított folyamattípusokat — találóan és per definiendem — minısítésnek nevezhetjük, de mérésnek vagy számításnak nem. Már csak azért sem lehet a mérés és a minısítés között egyenlıségjelet tenni, mert az ilyen jellegő, mint például a bőnös és a jóíző fogalmak által hordozott tulajdonságok objektivitásával eleve baj van. Errıl árulkodtak azok a történelembıl jól ismert esetek, amikor ártatlan emberrıl megállapították az esküdtek, hogy gyilkos, s emiatt a hatóságok kivégezték, míg más esetben a sorozatgyilkosról, hogy ártatlan, s e végzetes „mérés” után — furcsamód — a sorozatgyilkosságok folytatódtak. Az is bizonyos, hogy egy náthás borszakértı, akinek e betegsége miatt baj van épp a szaglásával is és az ízlelésével is, képtelen lenne a borok illatátízét helyesen „mérni”, valójában minısíteni. (Ja, és tudjuk: ízlések és pofonok különbözık ☺, hogyan lehetne akkor különbözı mércékkel helyesen mérni, „közös mércére hozás” nélkül.) A minısítéskor valamely — tág értelemben vett — dolgot az épp vizsgált tulajdonságának léte vagy nemléte alapján voltaképpen osztályba sorolunk33. A vagyonkönyvviteli gyakorlatban a minısítés eszközével konkrétan és érdemben akkor élünk, amikor például megállapítjuk valamely gazdasági eseményrıl, hogy az 33
Ld.: a hasonló definíciót adó Magyar Értelmezı Kéziszótár [29] 690. oldalát.
25
mely eseménytípusnak felel meg jellege szerint, vagy másképp fogalmazva, hogy az adott esemény megfelel-e egy adott gazdasági eseménytípusnak, avagy sem — ez is osztálybasorolás. Minısítünk akkor is, amikor egy vagyonelemrıl állapítjuk meg azt, hogy melyik 34 vagyonosztályba sorolandó, következésképpen melyekbe nem. [Lásd ezek részletes leírását a szabványos gazdasági események, valamint az osztálykoherencia, illetve a könyvviteli derivált (hagyományos elnevezéssel kontírozási összefüggés) témaköröket taglaló Modern 35 „elsı könyv”-emben, könyvviteltan címő 435. oldalas valamint a Modern könyvviteltan IV. címő és Kontírozási vagy osztálykoherencia-kalkulus36 alcímő könyvemben.] A vagyonkönyvvitelben tehát számítást és minısítést végzünk, azonban mérést egyáltalán nem. 1.6 A könyvvitelben regisztrált mértékegységek A könyvvitelben felhasznált mértékegységek közül itt és most csak a könyvviteli kronológiát biztosító idımértékegységeket említjük meg. A többi — az anyagi javak, az árak és értékek mértékegysége — ugyanis közismert. Nota bene! A könyvvitelben, az események bekövetkezésének meghatározásakor, idı alatt valamely t. idıpontot (t=1,2,...), míg az események könyvvitelbeli rögzítésekor rövidebb-hosszabb (t-1;t] idıintervallumot is értünk. Az idıintervallumok hagyományosan alkalmazott egységei: a nap, a dekád, a hónap, a negyedév, az év. Ha ei (i=1,2,...k) jelöl valamely bekövetkezett eseményt és t (t=1,2,...M) annak az egészszámmal megjelölt idıintervallumnak a végpontját melyben az ei esemény bekövetkezett, akkor az ei(t) függvény, mint hozzárendelés, az ei eseményt az idıtengely mentén egyértelmően a t-hez tartozó idıintervallumban helyezi el, és jól mutatja azt is, hogy a t. idıponttal végzıdı idıintervallumban egy vagy több esemény [e1(t), e2(t),...,ek(t)] is bekövetkezhet. A gazdasági események könyvvitelben hagyományosan alkalmazott idımértékegysége a nap (formátuma: év.hónap.nap). Tızsdére vitt cég esetében indokolt le34
A vagyonosztályról, a vagyonosztályozásról és ezeknek a könyvviteli számlakerettel és a könyvviteli számlákkal való kapcsolatáról részletes ismertetés olvasható e könyv 1. Függelékében is. 35 Megtekinthetı a teljes „elsı könyv” (438. p.) magyar nyelven az Országos Széchényi Könyvtárban (OSZK) (http://www.oszk.hu/index_hu.htm), a Budapesti Corvinus Egyetem Központi Könyvtárában (http://www.lib.uni-corvinus.hu/ ) a Pécsi Tudományegyetem Egyetemi Könyvtárában (http://www.lib.pte.hu/); a Debreceni Egyetem Egyetemi Nemzeti Könyvtárában (http://www.lib.unideb.hu/ ); a Központi Statisztikai Hivatal (KSH) könyvtárában (http://konyvtar.ksh.hu/index.htm); a harmadik rész a Magyar Elektronikus Könyvtár (OSZK) honlapján online ingyen letölthetı (http://mek.oszk.hu/07300/07350/). 36 A Modern könyvviteltan IV. c. könyv a Magyar Elektronikus Könyvtár (MEK-OSZK) honlapján megtekinthetı és online ingyen letölthetı (http://mek.oszk.hu/07300/07350/ ).
26
het a nap mellett az óra mértékegység használata is. Ennek a formátuma: év.hónap.nap.óra. Az idıkvantumra vonatkozó mértékegységek jellemzı formátumai tehát a következık: Alapbizonylatokon: év.hónap.nap, esetleg év.hónap.nap.óra. Összesítı kimutatásokhoz, bizonylatokhoz például: év.hónap.nap.óra; év.hónap.nap; év.hónap; év.negyedév; év. Megemlítem még, hogy az „elsı könyvem” elsı részének III. fejezet 1.1 pontjában (a 154. oldalon) egy új, ivel jelölt és „individuum”-nak nevezett37 mértékegységet is bevezetek, de ennek fıleg a modern könyvviteli elmélet megalkotásában van szerepe. 2. Milyen az eredmény, a hozam, a ráfordítás, a költség, illetve a bevétel és a kiadás fogalmak szabatos meghatározása? A történelmi újkor utolsó harmadában — az ipari forradalom hatására is — jelentısen fejlıdött a gyáripar, a kereskedelem, a szolgáltatás a nyugat-európai országokban. Megerısödött a konkurenciaharc, s ez, az árak leszorítása miatt, elıtérbe helyezte a termelési (szolgáltatási) költségek gazdálkodási eredményre gyakorolt hatása feljegyzésére és megfigyelésére irányuló igények kielégítésének szükségletét. Ezért fordult tehát az üzemgazdaságtan és a könyvviteltan szakembereinek figyelme a gazdálkodási eredmény, a hozam, valamint a költség, a ráfordítás, a bevétel és kiadás fogalmak könyvviteli értelmezése, meghatározása felé, továbbá az eredmény-, hozam-, költség-, ráfordítás-, bevétel- és kiadástípusú gazdasági események könyvviteli elszámolásának szisztematizált, számlarendszerő megalapozására.38 E fogalmak, a gazdálkodás terén ma is aktuálisak, ezért a következıkben ezek vizsgálatával foglalkozunk. 2.1 Az eredmény (M) Elsıként a gazdálkodás eredményének fogalmát határozzuk meg: (DM).: A gazdálkodás eredménye (röviden: az eredmény) [M(∆t)] az adott idıszak (∆t) záró saját tıkéjének az a része, amely az adott idıszak összes hozamának 37 38
Ld.: e könyv 1. Függelékében is. Schmalanbach, Eugen: Der Kontenrahmen (A számlakeret), G.A. Gloeckner, 1935, Leipzig.
27
[H(∆t)≥0] és összes ráfordításának [R(∆t)≤0] algebrai összege. Képlettel: (DMF) M(∆t)=H(∆t)+R(∆t), ahol H(∆t)≥0, az adott idıszakban (∆t) elért összes hozam, R(∆t)≤0 pedig az összes ráfordítás. (Nyilván a H(∆t)=0, illetve az R(∆t)=0 a nincs hozam, illetve a nincs ráfordítás esete.) Az eredmény lehet nyereség39, ha az adott idıszakbeli hozam meghaladja a ráfordítás abszolútértékét [H(∆t)> |R(∆t)|]; és lehet veszteség40, ha a fordítottja az igaz [|R(∆t)|>H(∆t)]. A továbbiakban, ha elıfordul, hogy a ∆t-tıl való függés jelzését egyszerősítésként elhagyjuk, akkor is mindig fennálló összefüggésnek kell tekintenünk. Jegyezzük meg! E könyvben (a modern könyvviteltanban) a nyereséget, a veszteséget, a bevételt és a kiadást alapfogalomnak tekintjük, következésképpen tartalmukat — a könyvviteli szakmában mindenképp — ismertnek tételezzük fel, s ezért, valamint a végtelen definíciósor elkerülése érdekében nem definiáljuk. Viszont, a nem szakmabeliek számára az így kiesı információt elegendı és példákat is említı ismertetéssel pótoljuk. Az eredmény elıbbi meghatározásából következik, hogy szükségünk van még a hozam és a ráfordítás fogalmak jelentésének ismeretére is. Ezek a következık: 2.2 A hozam (H) A hagyományos könyvvitel szakirodalmában és tankönyveiben a gazdálkodás könyvviteltani értelemben vett hozamát, vagy röviden: a hozamot41 (jelölje: H), sokféleképpen definiálták már. A közös ezekben az, hogy rendszerint szőkek és/vagy homályosak, és gyakran még ellentmondásosak is.
39
A nyereség (a gazdálkodás nyeresége) e vagyonkönyvvitelben alapfogalom, és a nem tıkebetét vagy tıketartalék jellegő sajátvagyonrész többletének, azaz kifejezetten a gazdálkodásból illetve a gazdálkodás miatt keletkezı "sajátvagyon-nyerés" szinonimája. 40 A veszteség (a gazdálkodás vesztesége) e vagyonkönyvvitelben alapfogalom, és a nem tıkebetét vagy tıketartalék jellegő sajátvagyonrész csökkenésének, azaz kifejezetten a gazdálkodás miatti "sajátvagyon-vesztés" szinonimája. 41 A ‘hozam’ könyvvitelbeli fogalmát jelzı szó homonimája az agrárgazdaságtan ‘hozam’ szavának, azaz a szó és a különbözı jelöletük, a két fogalom, nem ekvivalens intenzionálisan; mást és mást jelent a két eltérı tárgyalási univerzum szerint. Az agrár-gazdaságtani hozam fogalmán nagyjából a természetes egyed- és/vagy tömegszaporulatot, illetve más egyedhasznosulást értenek. A mezıgazdasági hozam a könyvvitelben, mint saját termeléső készlet kerül elszámolásra, tartalma tehát bizonyos analógiát mutat az ipargazdaságtan és a könyvvitel befejezetlen termelés és/vagy félkész-, késztermékkészlet fogalmával.
28
Lássunk erre egy példát Baricz és Róth egyetemi tankönyvébıl. (E definíció jele — nomen est omen — legyen: DH,BR) Tehát a könyvviteltan könyvük 108. oldalának 2. bekezdésében olvasható definíció DH,BR: „A hozam egy idıszak tevékenységének a piacon realizált (vagy realizálható) ellenértéke.”42 Most eltekintve itt attól, hogy a hozam e definiense az „egy idıszak tevékenységének a piacon realizált (vagy realizálható) ellenértéke” fordulat szőkké teszi e terminust a szerzık könyve 110. és 111. oldalán is adott hozamhalmaz eleminek összességéhez képest [mert e fogalomból e definiens kizár mindent, ami nem „egy idıszak tevékenységének a piacon realizált (vagy realizálható) ellenértéke”, azaz pl. a kapott bírságot, kötbért, késedelmi kamatot, kamatjellegő bevételeket, kapott osztalékot, stb.], minek következtében e definíció a szerzıpár könyvében tudományos terminus képzésre és használatára alkalmatlanná teszi a ’hozam’ szót, most mégis elıször a következıket kell említsük: E meghatározás definiensében [„egy idıszak tevékenységének a piacon realizált (vagy realizálható) ellenértéke”] több homályos fogalom is szerepel. Még akkor is, ha föltételezzük, hogy egyes szavak közgazdasági értelemben vett jelentését — pl. ‘idıszak’, ‘piacon’, ‘realizált’, ‘realizálható’, ‘ellenértéke’ — a végzett közgazdászok ismerik. Homályos fogalmak az idézett mondat kontextusában például: a ‘tevékenységének’, illetve az ‘idıszak tevékenységének’, a ‘tevékenységének...ellenértéke’ szavakkal jelölt fogalmak. A homályt növeli Baricz és Róth könyvének e definíciót követı második mondata, miszerint „sokféle hozam... fogalom” van. E bonyodalmat eloszlatandó a szerzık bevezetnek egyszerre mindjárt három hozam-fogalmat: a H1, H2 és H3 jelzetőt. Ekkor H1 alatt azt értik, hogy: „hozam... a kibocsátott — értékesített, realizált — termékek és teljesítmények ellenértéke”, H2 alatt azt értik, hogy: „hozam... a kibocsátott termékek és teljesítmények pénzügyileg is realizált — befolyt — ellenértéke”, H3 alatt pedig azt értik, hogy: „hozam... a létrehozott termékek és teljesítmények ellenértéke”. A H1 és H2 meghatározásából kiderül, hogy az eredeti DH,BR definícióban homályos még a ‘realizált’ szóval jelzett fogalom intenziója (jelentése) is, a korábbiakon kívül. Sıt! A DH,BR definíció helyébe lépıkben további homályos fogalmakat találunk. Ilyenek például 42
Baricz-Róth: Könyvviteltan; 108-111. oldal (BKE., Aula Kiadó, Tankönyv, 1989-2006.)
29
az ‘értékesített’, a ‘kibocsátott’, a ‘létrehozott’ szavak által jelölt fogalmak egymáshoz képest is. Ha ugyanis ami „kibocsátott” és „pénzügyileg is realizált”, azaz: egy közönséges földi halandó szerint eladott, voltaképpen értékesített (H2), akkor nem tudni, csak találgatni lehet, hogy a H1-beli definícióban miként értendı az „értékesített” fogalom. Egy másik kérdés: ami „kibocsátott” (H2), az nem „létrehozott” (H3)? A szerzık szükségét érezvén eddigi hozam-definícióik továbbmagyarázásának (ez már több, mint gyanús!), tankönyvük 110. oldalának 2. bekezdésében leszögezik a következıket: (1.) „A bevétel mindig a kibocsátáshoz (értékesítéshez) kapcsolódó fogalom és nem tévesztendı össze a pénzbevétellel.” (2.) „A pénzbevétel valóságos pénzmozgást (pénzbeérkezést) jelent,” (3.) „a bevétel viszont a kibocsátott naturáliáknak az ellenértékét jelenti, függetlenül attól, hogy a pénz befolyt-e vagy sem.” Mármost, az (1.)-(3.) mondat alapján felmerülnek a következı kérdések: a) Hogyan folyhat be a ’bevétel’ pénzben akár a (3.) mondat szerint, ha egyszer az (1.) jelő szerint a bevétel nem lehet pénzbevétel??! b) Ha eladtuk egy darab termékünket készpénzért, akkor az érte kapott „pénzbevétel (pénzbeérkezés)” összegében az (1.) és a (2.) mondat szerint nem keletkezett bevételünk, azaz hozamunk, merthogy a „bevétel... nem tévesztendı össze a pénzbevétellel"?? Vagy a (3.) mondat szerint netán mégis?? c) És, ha a (3.) mondat szerint „a bevétel ... a kibocsátott naturáliáknak az ellenértékét jelenti”, akkor a szolgáltatások ellenértéke, vagy a kapott bírság, kötbér, késedelmi kamat és kártérítés nem bevétel és nem is hozam?? d) Baricz és Róth könyvének 42.12 pontjában a hozamokat már, mint a ‘bevételek összessége’ leírás intenzióját (jelentését) taglalják. Ámde, ha a hozamok megkülönböztetés nélkül azonosak a „bevételek összességével”, akkor hozamnak kell tekinteni az (1.)-(3.) mondatbeli instrukciójukkal szemben mégis azt a bankból felvett pénzösszeget is, amely a házipénztár bevétele lett??! e) Az (1.) jelő mondatban még azt hangsúlyozták, hogy a hozam, mint „bevétel mindig a kibocsátáshoz (értékesítéshez) kapcsolódó fogalom...”, majd az „egyéb bevételek”-rıl — mint a hozamok egy fajtájának elemeirıl — állítják, hogy azok „nem vehetık figyelembe az
30
értékesítés árbevételének fogalomkörében,...”. Miért, ha egyszer Baricz és Róth szerint ezek is hozamok?? Ide vágó példaként hozzák többek között a „szokásos mértéket meg nem haladó” kapott bírságot, kötbért, késedelmi kamatot. A ‘bírságot’, ‘kötbért’, ‘késedelmi kamatot’ értjük, de miként kell érteni a ‘szokásos mértéket meg nem haladó’ leírást? Ez, szlenggel élve, eléggé homályos „gumifogalom”-nak tőnik. És: hogy kerülhet Baricz és Róth könyvviteltanának 111. oldalán a hozamok közé a kapott bírság, kötbér, késedelmi kamat, ha egyszer Baricz és Róth szerint a „bevétel mindig a kibocsátáshoz (értékesítéshez) kapcsolódó fogalom...”, ám a kapott bírság, kötbér, késedelmi kamat viszont nem az értékesítéshez kapcsolódó fogalom, ámde mégis bevétel Baricz és Róth szerint is??! Ez a probléma még csak bonyolódik a szerzık által a „rendkívüli bevételek”-re felhozott hozam-példák miatt. Ezek: az eseti jellegő, a „szokásos mértéket meghaladó” kapott bírság, kötbér, késedelmi kamat. Mindezek még egy laikusnak is vaskos ellentmondásnak tőnnek. Nem beszélve arról: hogyan egyeztethetık össze a rendkívüli „bírság”, „kötbér” és „késedelmi kamat”, mint hozamalosztály tagjai, a Baricz és Róth kiinduló definíciójában (DH,BR) szereplı „tevékenységének...ellenértéke” fogalommal. Ekkor zavarunk már nıttön-nı, mint vasorrú bába zavara a mágneses viharban.☺ Ámde további elemzés nélkül is belátható, hogy Baricz és Róth hozam-fogalmai és azok definíciói nem felelnek meg a tudományos fogalom képzésére és használatára vonatkozó — könyvem 9-10. oldalán az I. pontban felsorolt — 1.-6. követelmények egyikének sem. Ezt, egybevetéssel, bárki ellenırizheti. Ezért most innen elmenekülünk.☺ * Mi a hozam fogalmára — ismervén a Baricz és Róth által is feltehetıen érzékelt bonyolult helyzetet: miszerint egy elnevezéssel (ti. a 'hozam' elnevezéssel) rövidítendı bizonyos inhomogén bevételfajták olyan halmaza, melybıl ráadásként az oda nem tartozó bevételfajták kizárandók — más definíciót adunk. Tehát a meghatározásnál figyelembe vesszük, hogy egyrészt: a „hozam” terminus a könyvvitelben a ’bevételek’ szó által jelölt halmaz egy diszjunkt részhalmazát kell jelölje. Másrészt, azt, hogy a definíciónk nem korlátozódhat csak a vállalati körre, minthogy bármilyen gazdálkodóra érvényes könyvelési elveket tárgyalunk korábbi célkitőzésünknek megfelelıen. Továbbá: figyelembe kell vegyük azt a könyvünk elején megfogalmazott célkitőzésünket, hogy a könyvvitelt tanuló érettségizettek és/vagy más szakirányú felsıfokú végzettséggel rendel-
31
kezık is megértsék amit közlünk, s ne csak a már könyvviteli tanulmányaikat befejezett és gyakorlott „bennfentesek”, a közgazdasági-könyvviteli szakismeretek és szleng birtokosai, és végül azt is, hogy definíciónk, könyvünk tárgyalási univerzumában — a modern N-szeres (N≥3) vagyonkönyvvitel elméleti alapjai témakörében — szabatos és érvényes tudományos definíció kell legyen. Mindezek alapján következzék tehát a hozam meghatározása: (DH,GI).: Hozam alatt a sajátvagyont — illetve azon belül a gazdálkodás nyereségét43 — növelı bármely, vissza nem térítendı pénzbevétel, kapott áru és/vagy szolgáltatás, avagy elismert követelés, illetve adósságelengedés értendı. E meghatározás definiensében, azok számára, akik az elıszóban elıre jelzett követelmény szerint a hagyományos könyvviteltan felsorolt alapvetı fogalmait ismerik, s e könyvet eddig elolvasták és a benne foglaltakat megértették-megjegyezték, nincs ismeretlen, vagy homályos jelentéső szó, kifejezés, vagy jelölés. Szokatlan lehet viszont a „vissza nem térítendı” megszorítást tartalmazó fordulat. Ez azonban rögtön ismerıssé lesz, ha arra gondolunk, hogy például a gazdálkodás (vevı, illetve megrendelı által elismert) árbevétele, vagy a kamatbevétel, vagy a bírság, a kötbér, a kártérítés bevétele, mind mástól folyik be a gazdálkodóhoz, azaz: idegen forrásból származik, ám vissza nem térítendı, azaz véglegesen gyarapítja a gazdálkodó vagyonát. (Ha még nem folyt be valamely bevétel az elıbbiek közül, de elismert, mint követelés, akkor elvben, jogi eszközökkel kikényszeríthetı a teljesítése — a fizetésképtelenné vált adós esetét leszámítva, amikoris a hozam utólag helyesbítendı.) A definícióból következik, hogy e hozam fogalmából a) egyfelıl kizárt, hogy az ne a vagyon gyarapodását jelentı bevétel legyen, b) másfelıl kizárt, hogy a vagyongyarapodást okozó bevétel sajátforrásból származzon, c) továbbá kizárt az is, hogy a vagyongyarapodást okozó bevétel ugyan idegenforrásból származó, de visszatérítendı legyen, vagyis: hogy, mint hitel adósságot vonjon maga után,
43
A nyereség (a gazdálkodás nyeresége) e vagyonkönyvvitelben alapfogalom. Nem definiáljuk, ámde elmondható vele kapcsolatban, hogy a nem tıkebetét vagy tıketartalék nevő sajátvagyonrész többletének, azaz kifejezetten a gazdálkodásból vagy annak kapcsán keletkezett "sajátvagyonnyerés" szinonimája.
32
d) ugyanakkor a fogalom definíciója — a Baricz-Róthféle definícióval (DH,BR) szemben — megengedi, hogy a vagyongyarapodást okozó bevétel ne legyen kötelezıen valaminek az ellenértéke, ellentétele, és e) megengedi, hogy a vagyongyarapodást jelentı bevételezés bármilyen formában és jogcímen megtörténhessen, ha az, az elıbbi feltételeknek (a.-d.) is megfelel. Néhány példa hozamfajtákra: Hozam a termékértékesítés, vagy szolgáltatás árbevétele (mely készpénzünket vagy követelésünket szaporítja, vagy áruval, esetleg szolgáltatással „fizetnek” érte — barter). Hozam még például a banktól, vagy más személytıl kapott kamatbevétel, az elért árfolyamnyereség, továbbá az egyéb rendes és rendkívüli, sajátvagyon-gyarapodást jelentı idegen forrású és viszsza nem térítendı bevételek és/vagy az ilyen bevételre szóló követelések összege. A b) pont szerint csak az idegen forrásból származó sajátvagyon-gyarapodás lehet hozam, míg például a vagyoni betét, vagy a jegyzett töke átadása, emelése, valamint az elıbbieken kívüli végleges tıkejuttatások (legyenek ezek pénzben, vagy természetben — apport), és az elızı idıszak(ok)ban képzett tartalék-felhasználás, egyike sem az — ezt a definiens a fogalom terjedelmébıl kategorikusan és félreérthetetlenül kizárja. A visszatérítendı, adósságot keletkeztetı, az idegentıkét gyarapító bevételek, mint például a pénz- és áruhitelbıl, kölcsönbıl származó bevételek, továbbá a hatóságnak továbbítandó adóbevételek szintén nem tartoznak a hozam kategóriába — ezeket a definiens ugyancsak kizárja a fogalom terjedelmébıl (ld. c) pont)! Másrészt viszont a hozam fogalom terjedelmébe beleférnek mind a készpénzben, vagy pl. áruval, szolgáltatással (barterben) kiegyenlített, mind az elismert követelést keletkeztetı árbevételek, az adósság elengedése miatti vagyongyarapodás, a pénzügyi mőveletek bevételei (kamat, árfolyamnyereség, stb.), s minden egyéb — már korábban említett rendes és rendkívüli — bevétel, még az olyan, definíciónknak megfelelı bevételfajta is, amely jelenleg nem is létezik, de a jövıben esetleg bevezetésre kerül (d) és e) pont), ha a definíensnek megfelel. Jegyezzük meg! Nem feltétele egy bevétel hozam voltának, hogy ellentételezése legyen. Egy bevétel hozam akkor is, ha elızıleg, semmiféle ellentételezés, vagy annak vállalása (termék- vagy szolgáltatás-eladás) a gazdálkodó részérıl más felé nem történt. Így például mástól származó, ellentétel nélküli és vissza nem fizetendı bevétel, azaz hozam az állami, vagy önkormányzati támogatás, a kapott pénz- vagy természetbeni ajándék és
33
adomány, stb. Ezzel többek között a nonprofit szervezetek jellemzı bevételeit is, ahogy az természetes, a hozamok között találjuk. A bevételekkel kapcsolatban feltétlenül fel kell hívnunk a figyelmet a nem hozamjellegő bevételekre. A hozamként nem értelmezhetı bevételek osztályába tartoznak például az alábbi bevételfajták: - a már említett, tıkebetétek bevételei (alapítói, jegyzett, tartaléktıkeként szolgáló bevételek, és a tıkeemelések célját szolgáló bevételek), - a hitelbıl, kölcsönbıl származó bevételek, - a visszafizetett elılegek (pl. elszámolás-. bér-, stb. elılegek) bevételezése, - az ún. „tiszta” pénzmozgások bevételei (pénz bevételezése a bankszámlára a „házi” pénztárból, vagy fordítva, stb.). Fontos tehát megjegyezni! A bevételek osztálya két, (diszjunkt) alosztályra bontható: hozamot, avagy másképp: nyereséget okozó és nem okozó bevételek osztályára. A hozamot még célszerően két diszjunkt részre (osztályra) oszthatjuk: egyrészt a (0,t] idıintervallum (t=1,2,...,M) halmozott hozamára, másrészt a (t-1,t] idıintervallumban keletkezı és az intervallum t. záró idıpontjához rendelhetı folyóidıszaki hozamra. (DFH,GI) Folyóidıszaki hozam alatt — egy másik érvényes megközelítésben — az utolsó és az elızı mérlegbeli (halmozott) hozam különbségét értjük. Mindezek után lássuk még a folyóidıszaki hozam (H) „viselkedését” egy egyszerő matematikai modellben: Nézzük a Modern könyvviteltan elsı könyvében (2.c) formulával jelzett bruttóvagyon definíciós egyenletét: VBR=VS+VI>0. E vagyon-, vagy tıkeosztályok (t1,t2] jobbról zárt idıintervallumba esı (∆t= t2-t1) idıszaknak (N) , VS( N ) , VI( N ) . Ekkor a megfelelı nyitóértékeit jelölje: VBR (2.c) formula így írható: (2.c1)
(N) VBR = VS( N ) + VI( N ) .
Abból a ténybıl, hogy a folyóidıszaki hozam mindig egy adott idıszakra (a folyóidıszakra) vonatkozik, folyik, hogy: Ha van hozam az adott idıszakban — legyen ez a (t1,t2] idıintervallumba esı (∆t=t2-t1) idıszak —, akkor a H=H(t) hozam az idıszak elején nulla értékő kell legyen [H(t1)=0], míg az idıszak végén a hozam pozitív racionális szám [H(t2)>0]. Ezért a hozam idıszak elejei nyitóértéke tehát nulla [ H ( N ) =H(t1)=0], az idı-
34
szak
végi
záró
értéke
H ( Z ) =∆H(t)=H(t2)-
pedig
H(t1)=H(t2)>0. Emiatt a (2.c1) idıszak elejei nyitómér(N) leg (hisz E= VBR ) így is írható: (2.c1’)
(N) VBR = VS( N ) + H ( N ) + VI( N ) ,
ahol
H ( N ) =H(t1)=0.
Mivel azonban H ( N ) =0, ezért (2.c1’’)
(N) VBR = VS( N ) + VI( N ) ,
mint elıbb.
Gyarapodjon most a vagyon, a (t1,t2] idıszak alatt összesen x>0 hozamértékkel, ekkor — e változást lekönyvelve — kapjuk: (2.c2)
(N) VBR +x= VS( N ) +x+ VI( N ) ,
ahol
x>0.
E (2.c2) alakból is már jól látható, ami a hozam definíciójából is következik: a hozam nem származhat sem a meglévı saját-, sem a meglévı idegentökébıl, sıt: minthogy x hozam, ezért a nyitó VS( N ) és VI( N ) , s ezek bármely része sem növekedhet x értékével (x≠∆ VS( N )
és
x≠∆ VI( N ) ),
s voltaképpen mivel x hozam, így idegen forrásból származó, de nem visszatérítendı vagyongyarapodás. Az idıszak végén (t=t2) zárjuk le könyvelésünket. Je(Z ) (N) = VBR +x a bruttóvagyon idıszak végi záró lölje VBR értékét, mely a nyitóérték és a hozam (vagy sajátvagyon-gyarapodás) összege. Jelölje továbbá VI( Z ) = VI( N ) , minthogy
feltevésünk
VI( N )
szerint
változott, valamint jelölje H
(Z )
az
idıszakban
nem
=H(t2)=x>0 a hozam záró
értékét, mint azt már fentebb jeleztük. E jelölésekkel a (2.c2) formula a következı alakú lesz: (2.c3)
(Z ) VBR = VS( N ) + H ( Z ) + VI( Z ) ,
ahol
H ( Z ) =x>0.
Mivel a (t1,t2] idıszak alatt — e példában — ráfordítás nem merült fel ezért a (2.c3) alak már a zárómérleget mutatja, és a záró hozam azonos a mérleg szerinti eredménnyel: M= H ( Z ) , és minthogy H ( Z ) =x>0, ezért M= H ( Z ) , mint eredmény, egyben bruttó, vagy adózatlan nyereség. Kényelmi okból és a szemléltethetıség érdekében feltesszük, hogy e nyereség éppen adómentes — ez a
35
lényegen nem változtat semmit —, továbbá felhasználjuk a következı jelölést: VS( Z ) = VS( N ) + H ( Z ) . A zárómérleg behe(Z ) lyettesítés után a következı lesz (ne feledjük: E= VBR ):
(2.c3’)
(Z ) VBR = VS( Z ) + VI( Z ) >0,
mely a felsı indextıl el-
tekintve ekvivalens a (2.c), a (2.c1) és (2.c3) alakkal. A (2.c3) formulából folyik: - a hozam önmagában nézve, mind logikai, mind gazdasági értelemben szinonimája a nyereségnek, - a ráfordítás pedig — az eredmény definícióját is figyelembe véve — a vesztesség szinonimája. E tényeknek három következménye van: A (2.c3)-ból következik az eredmény (M) egy másik definíciója: (DE2).: Egy adott idıszak (∆t) gazdálkodási eredménye [röviden: eredménye — M(∆t)] alatt az adott idıszak záró saját tıkéjének (vagy záró saját forrásának) azt a részét értjük, amely az adott idıszak összes bruttó (adóval nem csökkentett) nyereségének [NY(∆t)>0] és összes veszteségének [VE(∆t)<0] algebrai összege. Képlettel: (DE21) M(∆t)=NY(∆t)+VE(∆t). A (2.c3)-ból következik a folyóidıszaki hozam egy másik, de az elızıvel logikailag ekvivalens definíciója is: (DFH2,GI).: Folyóidıszaki hozam [H(∆t)] alatt a gazdálkodónál a folyóidıszakban (∆t) bruttó (azaz: teljes, vagy adózatlan) nyereséget [NY(∆t)] eredményezı, bármilyen formában (készpénzben, halasztott fizetésként követelésre, stb.) jelentkezı bevételt (B>0) vagy (barterként, adósság elengedéseként, stb.) elmaradó kiadást (-K>0) kell érteni. Nem meglepı, hogy olyan bevétel, amely nem okoz a gazdálkodónak a fenti értelemben vett nyereséget, az nem lehet hozam! Erre ugyanazok hozhatók fel példaként, mint a másik definíció esetében. A (2.c3)-ból — az eredmény definícióját is figyelembe véve — következik a ráfordítás egy szabatos definíciója is, melyet a következı 2.3 pontban ismertetünk. Megjegyzés:
36
A német könyvviteltanban a „GuV-konto” („Gewinn- und Verlustkonto”=”nyereség- és veszteségszámla”) egyenlege felel meg a (DE21) egyenletnek44, ráadásul már több mint 100 éve, azaz legalább 1890, tehát Schär elsı könyve45 óta. 2.3 A költség illetve a ráfordítás (R) terminus azonos vagy két különbözı dolgot jelölhet a könyvvitelben? Sajnos a hagyományos könyvvitel és tana szakirodalmában, enyhén szólva is, nem igazán felel meg a ‘költség’ és a ‘ráfordítás’ szavak által jelölt fogalmak definíciója a tudományos terminus rendeltetésével, képzésével és használatával szemben támasztható, az I. pontban részletezett követelményeknek. Pedig nagy ezen a téren a zőrzavar, s már eléggé régóta, amint ezt például Dr. Urfi Péter az „Egy kollektív tudathasadás története (A mezıgazdasági üzemtan és számvitel kategóriáinak ellentmondásos fejlıdése)”46 címő értekezésében — történetileg az utolsó mintegy száz évet átfogva és a magyar autentikus szakirodalmi forrásokat is megjelölve — bemutatja. Urfi kifejti: „A hozam, a ráfordítás, a költség olyan szavak, amelyek naponta többször is kicsúsznak a szánkon; megszoktuk ıket, s mint gyakran látott régi ismerısökkel szokás, nem kérdezzük meg minden találkozáskor: "mi is vagy te valójában?" A kérdés azonban e fogalmak esetében igencsak helyénvaló lenne, hiszen mindhárom szó két gyökeresen eltérı tartalmat hordoz egyszerre és ennek megfelelıen két különbözı kategóriarendszerben értelmezhetı: az üzemgazdasági elemzések fogalomrendszerében és a hatályos számviteli szabályok és kategóriák szerint. A két fogalomrendszerben különkülön általában nem okoz konfliktusokat e szakkifejezések következetes használata. Gyakran elıfordul azonban a "tudathasadásos megoldás" is, amely pl. egy "üzemgazdasági-típusú" definíció és egy "számviteli-típusú" alkalmazás nyilvánvaló ellentmondásában jelenik meg.” Urfi e megállapításaival egyetértve, kiegészítem azt azzal, hogy feltétlenül tisztáznunk kell a ‘költség’ és a ‘ráfordítás’ szavak által jelölt fogalmak tartalmát — az üzemgazdaságtantól teljesen függetlenül — a könyvviteltan és a könyvviteli gyakorlat esetében is, és meg 44
Eisele, Wolfgang: Technik des betrieblichen Rechnungswesens, - Buchführung und Bilazierung; -- Kosten- und Leistungsrechnung; - Sonderbilanzen; 6. Auflage; 81. oldal. (Verlag Franz Vahlen, München, 1998.) 45 Schär, Johann, Friedrich: „Buchaltung und Bilanz”; 69. oldal. (Könyvvitel és mérleg), Berlin, 1890, 1914, 1919. 46 Dr. Urfi Péter: „Egy kollektív tudathasadás története. (A mezıgazdasági üzemtan és számvitel kategóriáinak ellentmondásos fejlıdése)”, elsı oldal; Polvax Társadalomtudományi folyóirat 1.évf. 3. sz. (1997.)
37
kell adni szabatos definíciójukat — teljesítve a tudományos terminus rendeltetésére, képzésére és használatára vonatkozó, e könyvünk elején az I. pontban kifejtett követelményeket. Elsıként a ráfordítás fogalmát határozzuk meg. Mint azt elıre jeleztem a (2.c3)-ból — az eredmény definícióját is figyelembe véve — folyik a ráfordítás egyik szabatos definíciója. (DR,GI).: Ráfordítás alatt a sajátvagyont csökkentı — azon belül a gazdálkodás veszteségét47 növelı — bármely eszközfelhasználás, végleges pénzkiadás, adott áru, teljesített szolgáltatás, kötelezettség, illetve követelés-elengedés értendı. Fontos! Ha pl. egy kiadás nem okoz a fenti értelemben vett veszteséget a gazdálkodónak, akkor az nem is ráfordítás. A kiadások osztálya tehát két, (diszjunkt) alosztályra bontható: ráfordítást, azaz veszteséget okozó és ráfordítást nem jelentı, azaz veszteséget nem okozó kiadások alosztályára. Ráfordítás például a gazdálkodó által elıállított termék, vagy végzett szolgáltatás eszközfelhasználásra [pl. anyag-, áru-, berendezés-, épület-, jármőfelhasználásra (értékcsökkenés), bérjellegő kifizetésekre, stb.], a forgalmazás és igazgatás eszközfelhasználására, valamint a banknak, a kölcsönt adónak kamatra és a banki szolgáltatásokra fordított, továbbá az egyéb rendes (vagy szokásos) és rendkívüli kiadás, amely — ahhoz képest, ha nem kéne ilyent teljesíteni — veszteséget okoz. Ezek akkor is ráfordítások, ha a kiadás megelızi (pl. elıleg kifizetése anyagvásárlásra) vagy követi (pl. bérfizetés utólag) a tényleges eszközfelhasználást. A ráfordítás definíciójából következik, hogy például a sajátvagyon részét képezı vagyoni betét, jegyzett vagy törzstıke csökkentése-leszállítása nem ráfordítás. Másrészt az idegen vagyont csökkentı kiadás, pl. a pénz- és áruhitelbıl, kölcsönbıl származó bevételek, hatóságnak továbbítandó adóbevételek, stb. vissza- illetve kifizetése, törlesztése, továbbá az elılegekre, valamint a pénztárból a bankba, vagy fordított irányba teljesített kiadás szintén nem ráfordítás! A költség fogalma: 47
A veszteség (a gazdálkodás vesztesége) e vagyonkönyvvitelben alapfogalom, és a nem tıkebetét vagy tıketartalék jellegő sajátvagyonrész csökkenésének, azaz kifejezetten a gazdálkodás miatti "sajátvagyon-vesztés" szinonimája.
38
A magyar hagyományos könyvviteltan irodalmában — elsısorban az 1880 utáni hagyományos könyvviteltanban — a „költség” és „ráfordítás” fogalmaknak különféle értel48 mezése olvasható. Van olyan felfogás, amely szerint a ráfordítás naturáliákban, a költség pedig pénzértékben kifejezett eszközfelhasználás (pl. Ferencz László, illetve a Fogaras-Horváth könyvviteltana)49. Elsı ránézésre ugyanezt a felfogást látszik képviselni Baricz és Róth is Könyvviteltan könyve 92. oldalának elsı bekezdésében: (a.) „A tevékenység érdekében felmerült élı és holtmunka felhasználás pénzben kifejezett értékét költségnek nevezzük.” — írják.50 És ugyanazon az oldalon kissé lejjebb figyelmeztetnek: (b.) „A gyakorlatban a költség és ráfordítás fogalmát gyakran szinonim fogalomként használják, helytelenül. A könyvvitelben e két fogalom élesen elkülönül egymástól...”. S a különbség érzékeltetésére, egy mondattal lejjebb, ekként adják meg a ráfordítás egy definícióját: (c.) „A ráfordítás a kibocsátott anyagi javak — termékek, teljesítmények — bekerülési értékét jelenti.”51 Csakhogy, a kibocsátott termékek, teljesítmények bekerülési értéke (ld. c. idézet) egyrészt nyilván e kibocsátott termékeket, teljesítményeket elıállító tevékenység érdekében (során) felmerült élı és holtmunka felhasználás értéke (ld. a. idézet) — hisz mi más lehetne? —, másrészt e kibocsátott termékek, teljesítmények bekerülési értéke (ld. c. idézet) is nyilvánvalóan azonos e kibocsátott termékeket, teljesítményeket elıállító tevékenység érdekében felmerült élı és holtmunka felhasználás pénzben kifejezett értékével (ld. a. idézet) — hisz mi más lehetne? Ebbıl viszont egyenesen folyik, hogy miközben Baricz és Róth kifogásolja azt, hogy a költség és ráfordítás szavakat egymás szinonimájaként használják a laikusok, eközben pont ık teszik e szavakat a jelentésük megadásakor ténylegesen szinonimává az (a.) és (c.) idézett mondataikkal, s mindezt a könyvük egyetlen oldalán (a 92. oldalon) belül képesek megtenni, a legkisebb aggály nélkül. 48
Dr. Urfi Péter: „Egy kollektív tudathasadás története. (A mezıgazdasági üzemtan és számvitel kategóriáinak ellentmondásos fejlıdése)”; Polvax Társadalomtudományi folyóirat 1.évf. 3. sz. (1997.) 49 Ferencz László: Könyvviteltan; 25. oldal. (MKKE. Számviteli Tanszék Munkaközössége, szerkesztette: Dr. Ferencz László. Tankönyvkiadó, Budapest, 1978), és Fogaras István - Horváth Jenı: A könyvvitel elmélete; 79. oldal. (MKKE tankönyv, Tankönyvkiadó, Budapest, 1954) 50 Baricz-Róth: Könyvviteltan; 92. oldal 1. bekezdés (BKE., Aula Kiadó, Tankönyv, 1989-2006.) 51 Baricz-Róth: Könyvviteltan; 92. oldal b) pont. (BKE., Aula Kiadó, Tankönyv, 1989-2006.)
39
Továbbá: Baricz és Róth kifejtik a ráfordítás tágabb fogalom mint a költség, mert (d.) „minden költség elıbb vagy utóbb ráfordítás lesz...”, ám — szerintük — a „...fordítottja azonban nem igaz...”. Nem minden ráfordítás lesz költség, hisz vannak olyan ráfordításelemek is amelyeknek összegét „... korábban költségként soha nem mutattunk ki, hanem azokat közvetlenül az eredmény... terhére számoltuk el.” — rögzítik könyvük 93. oldalának 2 bekezdésében. Tehát Baricz és Róth szerint egy eszközfelhasználás pénzben kifejezett értéke pusztán csak azért, mert közvetlenül az eredmény terhére számolják azt el, nem költség (ld. d. idézet). De vajon miért? Mert ık, vagy valakik így döntöttek??... Függetlenül a költség és ráfordítás fogalmak feltárható tényleges tartalmától? Mellesleg Baricz és Róth e sommás kijelentésüknek maguk mondanak ellent pl. a könyvük 112. oldalának 2. bekezdésében olvasható következı mondatukban: (e.) „Az értékesítés közvetett ráfordításai azokat a közvetett költségeket foglalják magukba, amelyeket az elıállított termékek vagy szolgáltatások közvetlen költségeibe nem számíthattuk be, mert azokkal nem voltak közvetlen kapcsolatban és közvetett áttételezésükre sem kerülhetett sor (az eredmény terhére elszámolt költségek).” Mármost akkor költségek vagy nem költségek az eredmény terhére elszámolt értékesítés közvetett ráfordításai (ld. e. idézet)?? Továbbá Baricz és Róth könyvük 112. oldalának utolsó bekezdésében ezt írják: (f.) „... amikor a vállalat csak szolgáltatásokat végez ... az idıszakban felmerült költségei egyben ráfordításként is megjelennek.” Ezek szerint mégsem általános a költség és ráfordítás fogalmak könyvük 92. oldalán állított (ld. b. idézet) éles tartalmi különbsége. Sıt! Baricz és Róth eme (f.) kijelentése még problematikusabb, ha pl. egy termék(ipari vagy mezıgazdasági) vállaelıállító lat/vállalkozás és egy szolgáltatást végzı cég esetét vizsgáljuk. Hiszen Baricz és Róth (f.) megállapítását figyelembevéve a termék-elıállító cégnél a (t-1;t] idıszakban (t=1,2,...) felmerült azon ráfordítások, amelyeket közvetlenül az eredmény terhére számoltak el, ámde „költségként soha” (pl. a termelı céget ÁFAbevallás elmulasztása miatt sújtó rendkívüli bírság összege, stb.) nem költségek, ezzel szemben a szolgáltató céget ugyanebben a (t-1;t] idıszakban, ugyancsak ÁFA-bevallás elmulasztása miatt sújtó ugyanolyan rendkívüli bírság összege, stb. költségek (az f. idézet szerint). Tehát két cég egyazon típusú ráfordítása költség és nem költség egyszerre, attól függıen, hogy a
40
szolgáltató céget érinti avagy a termék-elıállító céget — ha következetesen végigvisszük Baricz és Róth vonatkozó állítását. De hát ez nonszensz! Az említett tankönyvi értelmezések, noha szögesen ellentmondóak, ám szakíróik (Ferencz László, FogarasHorváth és Baricz-Róth) egyike sem bizonyítja sem saját álláspontja helyességét, sem az eltérı nézet téves voltát, hanem pusztán kinyilatkoztatják az álláspontjukat és esetleg hivatkoznak holmi „gyakorlatra”. A kinyilatkoztatás viszont egy semmit sem bizonyító tekintélyérv, amint nem bizonyítja az álláspontjaik helyességét a gyakorlatra való hivatkozás sem. Ezért feltétlenül kötelességem véleményt alkotni ebben kérdésben. Felfogásom szerint a ‘költség’ és a ‘ráfordítás’ szavak mind nyelvi, mind logikai, mind közgazdasági és így könyvviteli értelemben szinonimák. Ugyanis e szavak, a modern logika52 és a közgazdaságtudomány elveit figyelembevéve, egyazon dolog (az ún. eredményt csökeszközfelhasználás) különbözı jelölései, kentı elnevezései. A költség fogalom egyrészt arra a kérdésre ad választ, hogy mi történt az eszközökkel a gazdálkodás folyamatában. Maradva a terminológiánál: az eszközök „elköltésre” kerültek, azaz eredeti mivoltuk visszafordíthatatlanul megsemmisült. Voltaképpen a gazdálkodás során felhasznált, elköltött eszközök éppúgy megsemmisülnek eredeti formájukat, minıségüket és értéküket illetıen, mint az elköltött, a megevett ebédünk. Például az elköltött, a megevett bablevesbıl, gombapörköltbıl és túrós palacsintából álló ebédünk elemeinek eredeti formája, minısége és értéke megsemmisül ebédelésünk, mint felhasználás, mint elköltés következtében, s többé már nem állítható helyre a felhasználás, az „elköltés” irreverzibilis folyamatának eredményeként kialakult „elköltött” állapotból a kiinduló állapot ☺. Ez nyilvánvaló. De ezt a sorsot osztja például a gazdálkodásunk során elköltött pénzünk, vagy a megrendelt ház felépítéséhez „elköltött”, felhasznált új tégla, cement, mész és homok, vagy a szék készítése céljából felszabott új deszka. Az elköltött pénzünket új jogos tulajdonosa elvitte, számunkra eltőnt, semmivé vált. A fal építéséhez felhasznált új téglák egy részét átfaragták, részekre törték, és mindet bemalterezték, becementezték, ami rájuk kötött — azaz kisebb-nagyobb sérülés nélkül eltávolíthatatlan. A cement, mész és homok, szintén megsemmisült eredeti entitását tekintve — mészkı lett belıle. Ha az épített falat szétbontanánk, hogy elemeit újra, új anyagból épült fal építésre hasz52
Ruzsa Imre — Máté András: Bevezetés a modern logikába; Osiris Kiadó, Budapest, 1997.
41
náljuk, törekvésünk nemigen járna sikerrel, mert csak bontott és törmelék téglát, no meg építési törmeléket, alias sittet nyerhetnénk vissza, de nem az eredeti építıanyagformát, minıséget és értéket. Ugyanígy járnánk a felszabott deszkával, melynek darabjaiból, valamint a forgácsból és főrészporból már soha nem kaphatjuk viszsza a felszabatlan deszkát, hogy — meggondolva magunkat — esetleg szék helyett asztalt készítsünk belıle. Még rosszabbul járnánk az elıbbi termékgyártások, vagy szolgáltatások, mint felhasználások érdekében kifejtett munka ellenértékét képezı pénzeszközzel. Ennek — ha véletlenül felesleges volt a felhasználása — még csak a „hulladékát” sem használhatnánk más célra, ha már egyszer a munkabér vagy az anyag ellenértéke kifizetésre került és a pénzt tulajdonosa jogosan elköltötte. Másrészt a költséggel, azaz a termelésben, vagy szolgáltatásban felhasznált eszköz, a megsemmisült entitás mennyiségével vagy pénzben kifejezett értékével — mely nyilván nagyobb, mint nulla — csökken a sajátvagyon (mert az is nyilvánvaló, hogy nem az adósság csökken). A csökkenı sajátvagyonon belül csökken az eredmény, következésképp a költség veszteséget jelent. Az, hogy a gazdálkodásban (a termelésben, a szolgáltatásban, stb.) az eszközbıl — felhasználásával, vagyis elfogyasztásával, másképp: elköltésével — költség lesz, azt is jelenti, hogy e folyamat irreverzibilis — nem megfordítható. És ez azt is jelenti, hogy míg az „eszköz” fogalomnak mindig a javak valamely konkrét fajtája felel meg, addig a „költség” fogalomnak viszont csak egy absztrakt mutatószám: egy mennyiséget és/vagy egy pénzértéket kifejezı szám, azaz az elköltött, a megsemmisült javak mennyisége és/vagy értéke. A „ráfordítás” fogalom is két kérdésre ad választ. Egyrészt, hogy a gazdálkodás folyamatában felhasznált eszközökkel voltaképpen mi történt. A válasz: ezek az eszközök nem egyszerően csak megsemmisültek, hanem a gazdálkodás eredményének gyarapítása érdekében semmisültek meg. Ráfordítottuk az eredmény gyarapítására, azaz ráfordítássá váltak. Tehát: nemes cél érdekében semmisültek meg. Következésképpen a „ráfordítás” fogalommal azt jelezzük, hogy az adott eszközfelhasználás, a gazdálkodó reményei szerint, nem értelmetlenül, hanem az eredménygyarapítás értelmes céljával történt. De voltaképpen ugyanezt jelzi a költség fogalom is. A költés is értelmes céllal történik, méghozzá ugyanazon céllal, mint amikor ráfordításról beszélünk. Például: a pénzen vettünk valamit, ami szükséges a gazdálkodáshoz; az új téglából, cementbıl, mészbıl és homokból falat építettünk, mely szintén kellett a gazdálkodáshoz. A deszkából széket készítettünk. (Valószínő, hogy az elkészült házat, széket majd eladjuk a megrendelı-
42
nek, aki, ha minden jól megy, jó pénzt fog fizetni érte, s így reményeink szerint nyereségre tehetünk szert, mellyel a vagyonunk gyarapodhat.) Másrészt a ráfordítás fogalom — definíciója szerint — arra a kérdésre is választ ad: mi a közvetlen következménye e ráfordításnak? Eredménycsökkenés! A ráfordítás fogalom tehát, gazdasági tartalmát és terjedelmét tekintve, ennyit jelent a költséghez képest és nem mást (hacsak szándékosan nem adunk eltérı értelmet a 'ráfordítás' szónak, eltérítve azt eredeti jelentésétıl). Tehát akár a ‘költség’, akár a ‘ráfordítás’ szó által jelölt azonos fogalom, megfelelı jelzıkkel ellátva, alkalmas a különbözı gazdálkodási célú és szintő (pl. közvetlen, illetve közvetett termelési-szolgáltatási célú, vagy igazgatási, stb.) eszközfelhasználások megnevezésére, és elhatárolására. Ezért is erıltetett és értelmetlen pont e két — lénygében azonos jelentéső — szót különbözı könyvviteli fogalmak jelölésére használni. Urfi Péter 1997-es álláspontja53 szerint: „A kialakult állapotokat más szakterületekre vetítve - némi túlzással – ott tartunk, mintha a növénytermesztık a "búza" szó alatt búzát és paradicsomot, az állattenyésztık pedig a "tehén" szó alatt tehenet és anyanyulat értenének egyszerre. Sorozatosan találkozhatunk - akár egy-egy tankönyvön belül és azonos szerzı tollából is - a különbözı tartalmú értelmezések párhuzamos – az e fogalmakkal ismerkedı olvasót enyhén szólva összezavaró - használatával. Nem segíti elı az értelmezések letisztulását az sem, hogy a jogszabályok által használt kifejezések is mintegy összemossák a költség és ráfordítás fogalmát. Ilyen következetlenségnek tartjuk pl. azt, hogy a költségeket külön-külön költségnek nevezzük ugyan (pl. bérköltség), egy-egy költségcsoportot viszont már ráfordításnak (pl. a bérköltség, a személyi jellegő egyéb kifizetések és a társadalombiztosítási járulék együttesen már a "személyi jellegő ráfordítások" nevet viseli). Ennek a helyzetnek a kialakításában - tudatosan vagy sodródva – a szakmai társadalom többsége részt vett...” Urfi álláspontjával egyetértek, bár kissé ki kell igazítanom, mert a könyvviteltan sok szakírója, a könyvvitel terén, a tartalmát illetıen amúgy szinonim ’költség’ és ’ráfordítás’ szavaknak értelmetlenül és szükségtelenül eltérítik a jelentését. Hasonlóan ahhoz, mintha — Urfi példájával élve — más téren azt állítanák: a ’tehén’ és ’a nıivarú szarvasmarha’ két különbözı lény. Nem csodálkozhatunk azon, hogy a szám53
Dr. Urfi Péter: „Egy kollektív tudathasadás története. (A mezıgazdasági üzemtan és számvitel kategóriáinak ellentmondásos fejlıdése)”, utolsó oldal; Polvax Társadalomtudományi folyóirat 1.évf. 3. sz. (1997.)
43
vitelrıl szóló 1991. évi XVIII. és a 2000. évi C. törvény 2. számú mellékleteinek „A” IV. és V. pontjában (is) egyszerre — ami már egyenesen nagy bravúr — hol megkülönböztetik, hol összemossák a költség és ráfordítás fogalmát — a mai napig — hisz Baricz és Róth Könyvviteltan címő könyve 92. és 93. oldalán, a definíciók révén, valamint a 113. és 115. oldalán54, az anyagi és a személyi jellegő ráfordítások tartalmának levezetésénél, ugyanezt tette és teszi 1989-óta, napjainkig, azaz eddig 21 éven át (és ki tudja még meddig?). És hab a tortán, hogy szinte a teljes magyar felsıfokú könyvviteloktatás kötelezı tan- és vizsgaanyaga 21 éve Baricz és Róth e könyvviteltana. (Ez a könyvtárakban és az Interneten ellenırizhetı.) Voltaképp a számviteli törvényeket elıkészítı PM. számviteli fıosztályok rendszerváltás után munkát kezdı szakembereinek többsége is alapvetıen csak a Baricz és Róth Könyvviteltan könyvbıl szerezhette tehát könyvviteli ismereteit, más hasonló kiadvány ez idıszakban nem lévén. Ezért az e 21 éves terminusban „uralkodó” Baricz-Róth-féle Könyvviteltan erıs közrehatása a kialakult fogalmi káoszban nyilvánvaló. (Nota bene! Baricz és Róth nem emelték fel szavukat sohasem e fogalmi zőrzavar ellen (sem)! Hogy miért nem? Ez az eddigiekbıl nyilvánvaló.) E fogalomzavarban azonban nem az a legnagyobb baj, hogy a szakirodalomban és a számviteli törvényben van, hanem az, hogy több mint húsz éve a Budapesti Közgazdaságtudományi Egyetem könyvviteltan tankönyvében van. Sıt, mivel jóformán az egész magyar felsıoktatásában ez, a Baricz-Róth-féle Könyvviteltan, a tan- és vizsgaanyag, ezért ezt kérik számon több, mint húsz éve az ország egyetemi-fıiskolai, stb. diákságán. Ez — véleményem szerint — már nem pusztán a „szakma” mővelıinek kollektív tudathasadását jelenti, hanem egyenlı a könyvvitelt tanuló ifjúság tömeges szellemi mérgezésével — ami a létezhetı legnagyobb baj. Urfi 1997-es meglátásával szemben csak egyetlen ellenvélemény látott eddig napvilágot 1998-ban, hozzászólásként. Ez azonban nem más, mint az Urfi vázolta fogalmi zőrzavart és annak súlyos hatásait meg nem értı, káosz-apologetika, mely elvi alapját a számviteli törvények — véleményem szerint — tudománytalan, közgazdasági és logikai tekintetben szakmaiatlan „elrendelésébıl” meríti. Hasonlít ez arra, amikor Galileit arra óhajtotta rábírni az egyházi hatalom, hogy életét mentve tagadja meg tanait, melyek a Föld Nap körüli mozgásáról szóltak. Nota bene! A hatalom rendeletekkel, jogszabályokkal soha nem volt és nem is lesz képes meg54
Baricz-Róth: Könyvviteltan; 92., 93. oldal, valamint a 113. és 115. oldal 1. bekezdés (BKE., Aula Kiadó, Tankönyv, 1989-2006.)
44
szabni az ismereteket, a tudományos felfogást. Mert mégis mozog a Föld... Ennél több szót tehát e cikkecske nem érdemel. * Érvelésünkben nem használtuk fel — s csak megjegyzésnek szánjuk — azt a tényt, hogy a Magyar Értelmezı Kéziszótárból és a Magyar Szinonimaszótárból is kiderül: a ‘költség’ és a ‘ráfordítás’ szavak nem csak tudományos értelemben, hanem köznapi értelemben is szinonimák55 módjára használatosak. Összefoglalva: a költség és a ráfordítás terjedelmét és intenzióját tekintve is ekvivalens fogalomként, szinonimaként használandó — értelmesen — a könyvvitelben. E könyvben tehát a ‘költség’ és a ‘ráfordítás’ szavak az elıbbi érvek alapján nyelvi, logikai, közgazdasági és így könyvviteltani értelemben vett szinonimák. A tudomány és a jogalkotás követelte egzaktság miatt, de különösen oktatási szempontból nem tartjuk elınyös megoldásnak, ha a tudományos fogalmak megalkotásakor lényegében ekvivalens jelentéső, szinonim szavaknak — önkényesen — különbözı értelmet tulajdonítanak. Ez ugyanis nem a tisztánlátást, hanem az ismeretbeli káoszt, lényegében a megtanulhatatlanságot eredményezi, valamint a félreértés és a félremagyarázás lehetıségét sokszorozza. Újfent leszögezzük: Egyetértünk azzal a modern logikai állásponttal, hogy a definiendumnak (pl. a fogalom jelölésére használt szónak, kifejezésnek) célszerően és találóan utalni kell a fogalom tartalmára, a definiensre56, ámde szinonimákat különbözı fogalmak jelölésére, pont azért, mert nem utalnak a fogalmi különbségekre, célszerőtlen használni. (Q.e.d.) Tehát: az elıbbi bizonyító tények és érvek alapján, a modern könyvviteltanban a ‘költség’ és a ‘ráfordítás’ szavak közgazdasági, nyelvi és logikai szinonimákként tekintendık. 2.4 A bevétel (B) és a kiadás (K) A könyvvitel tárgyalási univerzumában a költség és ráfordítás szinonimáktól meg kell különböztetnünk a veszteséget nem okozó kiadást (ez nyilván pénz kiadását, pénztárból való kifizetését jelenti) és a nyereséget nem okozó bevételt (ez pedig nyilván pénz bevételét, pénztárba való befizetését jelenti), s ezeket, mint könyvviteli fogalmakat kell tárgyalnunk. Igaz ugyan, hogy Baricz és Róth pl. a (nyilván elıbbi értel55
Magyar Értelmezı Kéziszótár, Akadémia Kiadó, Budapest, 1975; és Magyar Szinonimaszótár, Akadémia kiadó, Budapest, 1980. 56 Madarász Tiborné — Pólos László — Ruzsa Imre: A logika elemei; 182. oldal (Osiris Kiadó, Budapest, 1999.).
45
mő) kiadást „...pénzügyi fogalom”-ként deklarálja könyvviteltanuk 92. oldalának a) pontjában57, azt azonban nem árulják el, hogy akkor miért foglalkoznak vele a könyvviteltanukban, és azt sem, hogy, ha nem könyvviteli, akkor mégis milyen fogalomként tekintsünk a kiadásokra, ha egyszer a könyvvitelben minden pénzkiadással járó gazdasági eseményt könyvelni kell — s e tényt İk sem rejtik véka alá. De térjünk a tárgyra: A kiadás a költségnél (ráfordításnál) tágabb terjedelmő fogalom — ahogy ezt érintılegesen már korábban jeleztük. Ugyanis vannak olyan kiadások, melyek nem közvetlenül a gazdálkodás eredményének növelése érdekében történt eszközfelhasználások folytán, hanem például közvetlenül jogszabályi rendelkezése miatt bevételezett adó(k) hatósághoz továbbítása miatt merülnek fel; vagy olyan kiadások, mint amilyenek például a banki befizetésre fordított pénztári kiadások (lényegében puszta pénztovábbítások), vagy a fordított irányú változataik. E példákban, s a hasonló esetekben felmerült kiadások nem költségek (nem ráfordítások), mert bár pénzeszközfelhasználások, ámde veszteséget nem eredményeznek — hacsak pl. a pénzszállító el nem veszíti a bankba vitt pénzt ☺. Ugyanakkor más esetekben az elıre, vagy az egyidıben, esetleg az utólag fizetett kiadások késıbb, azonnal vagy már elıre, jogosan, költségeként (ráfordításként) kerülhetnek könyvviteli elszámolásra. Például ilyen az elıre kifizetett havi bérleti díj, vagy a készpénzért vásárolt, azonnal felhasznált eszköz értéke, továbbá az utólag felhasznált készlet vásárlásakor, vagy a munkabér kifizetésekor, stb. felmerült kiadás. Ezen kiadások tehát elıbb vagy utóbb költségek lesznek, míg az elıbbiek soha. A bevételek osztálya is tágabb, mint a nyereséget jelentı bevételeké. Magába foglalja a nyereséget nem eredményezı ún. tiszta pénzmozgásokat (bank és pénztár között) és más, hitelhez, elıleghez, stb. tapadó pénzbevételeket (bankszámlapénz és/vagy készpénz formában). Ezekrıl a hozam témakörnél már részletesen szóltunk. A hozam, a költség (ráfordítás), a bevétel, a kiadás, illetve az eredmény könyvviteli kategóriák felosztását, osztályozását — minthogy kitőzött céljaink eléréséhez nincs rá szükség — e könyvben nem tárgyaljuk. Feltétlenül szót kell ejtenünk viszont arról a kérdésrıl, hogy a költség (a ráfordítás) eszköz-e avagy forrás? Erre a következı pontban sort is kerítünk. 3. A költség eszköz, avagy forrás (tıke) természető?
57
Baricz-Róth: Könyvviteltan; 92. oldal a) pont. (BKE., Aula Kiadó, Tankönyv, 1989-2006.)
46
Baricz és Róth Könyvviteltan58 címő egyetemi tankönyvükben (100. és 135. oldal) azon az állásponton vannak, hogy a költségek eszközközök. Feltehetı a kérdés, hogy itt közönséges evidenciáról van-e szó, vagy komolyabb megfontolást igénylı, érdemi tudományos problémáról? E kérdés megválaszolásához két tényt kell figyelembe venni: Az e kérdésben fellelhetı problémának két, egymást kizáró megoldása lehetséges csak. Nevezetesen az, hogy a költség vagy eszköz, vagy forrás — más eset nem lehetséges. Ez azért van így, mert a három alapvetı (attribútum-)59 aspektus szerinti vagyonosztályozás közül az idıaspektus szerinti itt nem jöhet szóba, hisz nem az a kérdés hogyan változik a vagyon az idıben. Ugyanakkor nem jöhetnek szóba az opcionális aspektusok60 szerinti vagyonosztályozások sem, mert azokban is másra irányul a figyelmünk, nem arra, hogy a költség eszköz-e avagy forrás — ez az említett vagyonosztályozások osztályozási alapjaiból egyenesen következik. Marad tehát, mint lehetséges megoldás, az eszköz- és forrásaspektus szerinti vagyonosztályozások/számlák közötti választás, vagyis az, hogy a költségek eszközök, avagy források. Viszont bonyolítja a problémát, hogy a költség mind számlaelméleti, mind matematikai módszerrel, tökéletesen helyesen elhelyezhetı minden nehézség nélkül, mind a források, mind az eszközök oldalon, ami ellentmondást sejtet. Hogy hogyan, azt az alábbiakban mutatjuk be: Mint azt már tudjuk, az ellentétes vezetéső61 kétszámlasoros számlaelmélet szerinti könyvviteli rendszer, lényegében a hagyományos mérleg aktívák (eszközök) és passzívák (források) elnevezéső oldalának tételeibıl képzett számlák létrehozásán alapszik. Azt is tudjuk, hogy a mérleg és a kétszámlasoros számlaelmélet (no és az általunk megállapított vagyonszerkezeti) alapegyenlet a (10) formulának megfelelıen egy és ugyanaz, mégpedig: (a)
E = F
Ez részletezve az alábbi alakkal azonos: k
(b)
∑
i =1
58
l
ei =
∑
fj
.
j =1
Baricz-Róth: Könyvviteltan (BKE., Aula Kiadó, Tankönyv, 1989 -2006.) Attribútum = a dolog elválaszthatatlan és létéhez nélkülözhetetlen (alapvetı, lényeges) tulajdonsága. 60 Lásd az 1. Függeléket. 61 Emlékeztetıül: „ellentétes vezetéső” számlák esetében az eszközszámlák bal oldalán, a forrásszámlák jobb oldalán vannak a nıvelı, s ellenkezı oldalukon a csökkentı tételek. 59
47
Ezt az alakot összetevıire bonthatjuk a következıképpen: (b1) e1+e2+...+ei+...+ek = f1+f2+...+fj+...+fl. E formula baloldalán a hagyományos mérleg eszközfajtáinak értékét, vagy másképp az eszközszámlák idıszakvégi egyenlegeit, jobboldalán pedig a forrásfajták értékét, vagy másképp a forrásszámlák idıszakvégi egyenlegeit láthatjuk. 2/a. Legyen fl=mz 0 a gazdálkodás idıszakvégi eredménye, mint sajátforrásfajta (mely nyereség ha mz>0, veszteség ha mz<0). Legyen továbbá ek=kz≥0 az idıszakvégi záró befejezetlen termelési érték, mint mérlegbeli eszközfajta értéke, ek+1=kt=0 pedig a költségszámla idıszakvégi egyenlege, mely ekkor kötelezıen nulla, hiszen a befejezett termelés költségeit az eredmény terhére el kellett számolni. Eme eszközoldali kt költségszámla forgalma a tartozik oldalán nı, és a követel oldalán csökken. Helyettesítsük most a mérlegegyenletben ek-t kz-vel, fl-et pedig mz-vel, valamint adjunk az egyenlet baloldalához hozzá kt=0-át — ezt gond nélkül megtehetjük. A formula ekkor a következı alakot ölti: (b2) e1+e2+..+ei+..+ek-1+kz+kt=f1+f2+..+fj+..+fl-1+mz, vagy rövidebben: l −1
k −1
(b3)
(
∑
i =1
e i )+kz+kt=(
∑ f j )+mz. j =1
Mint mondottuk ek=kz, fl=mz, kt=0, ezért a (b3) alak ekvivalens a (b1), illetve (b) alakkal. Az egyszerőség kedvéért a baloldali zárójelbeli tagot jelöljük Ez0-al, a jobboldalit pedig Fz0-al. Így a (b3)-al ekvivalens Ez0+kz+kt=Fz0+mz (b4) alakot kapjuk. A (b4) alak a vagyonkönyvelés számláinak és mérlegének egy modellje. Végezzük el a következı idıszak költségeinek könyvelését a (b4) alak felhasználásával. 2/a/1. Az elızı idıszak végének záró befejezetlen termelési értékével kz=kny1 nyissuk meg a kt1=0 költségszámlát a tárgyévre (Ez0=Eny1; Fz0=Fny1; mz=mny1 jelölések mellett): b 5) Eny1+(kny1+kt1)=Fny1+mny1,
48
2/a/2. Ezt követıen — a lényeges összefüggés egyszerő érzékeltetésére feltesszük, hogy e gazdálkodónál, a tárgyidıszakban egyetlen gazdasági esemény történt x pénzértékő eszköz termelési (szolgáltatási) célú felhasználásával, azaz x értékben költség keletkezett. Számoljuk ezt el a könyvelés szabályai szerint: Eny1 eszközök értéke csökken x-el, egyúttal a költségszámlán vezetett költségérték nı x-el, az alábbiak szerint: (b6)
(Eny1-x)+(kny1+kt1+x)=Fny1+mny1.
2/a/3. Mivel több gazdasági esemény nincs — legyen e gazdálkodás például egy nagyberuházás még be nem fejezett kivitelezése, tehát a példa „életszerő”, s az egyszerőség érdekében tegyük azt is fel, hogy a záró befejezetlen termelési érték azonos a nyitó befejezetlen termelési értékkel — tehát elvégezhetjük a zárási feladatokat: A kny1=kz1 befejezetlen termelési értéket az eszközök között, a szokásosnak megfelelıen állományba vesszük, (b7)
(Eny1-x+kz1)+(kt1+x)=Fny1+mny1,
majd az x összegő idıszaki teljes nettó eszközfelhasználást, mint befejezett termelés (és/vagy szolgáltatás) költségét az eredmény terhére elszámoljuk, egyben nullázzuk x-el a költségszámlát a zárási szabályoknak megfelelıen: (b8)
(Eny1-x+kz1)+(kt1+x-x)=Fny1+(mny1-x).
2/a/4. Rendezzük az egyenletet úgy, hogy egyúttal végezzük el a következı behelyettesítéseket is: mz1=mny1-x; Ez1=Eny1-x; Fz1=Fny1. Ekkor a következı alakot ölti egyenletünk: (b9) ezért végül
Ez1+kz1+kt1=Fz1+mz1, azaz mivel kt1=0, Ez1+kz1=Fz1+mz1.,
azaz
E’z=F’z
ami, az indextıl azonos alakú, mint az
E=F
kiinduló alapegyenlet.
és
az
aposztróftól
eltekintve,
49
A könyvelést az eszközök között szereplı költségszámlán elvégeztük. A (b9) formáról megállapíthatjuk, hogy az — az indexektıl eltekintve — azonos a (b4) alakkal. 2/b. Most végezzük el a költségek könyvelését úgy, hogy a költségszámlát forrásszámlaként kezeljük. Ekkor a (b1) alakot e1+e2+...+ei+...+ek=f1+f2+...+fj+...+fl a következıképpen alakítjuk át: Legyen ek = kz mint az elıbbi 2/a. eset indulásakor, de most legyen fl =mz-kt ahol kt=0 a költségszámla a forrásoldalon, az idıszak elején, értelemszerően nulla egyenleggel. E forrásoldali kt költségszámla ugyancsak tartozik oldalon nı és a követel oldalon csökken — mert most az eredményszámla, mint sajátforrás-számla tartozik oldalát jeleníti meg. A (b1) formula tehát most a következı alakot ölti: (b10)
e1+e2+..+ei+..+ek-1+kz=f1+f2+..+fj+..+fl-1+mz-kt,
vagy másképp: l −1
k −1
(b11)
(
∑
i =1
e i )+kz=(
∑ f j )+mz-kt, j =1
illetve a 2/a. alatti jelölésekkel: (b12) Ez0+kz=Fz0+mz-kt mely a (b4) átrendezett alakja. A (b12) alak szintén a vagyonkönyvelés számláinak és mérlegének egy modellje. Végezzük el a következı idıszak költségeinek könyvelését most is: 2/b/1. Az elızı idıszak végének záró befejezetlen termelési értékével kz=kny1 nyissuk meg a kt1=0 tárgyévi költségszámlát a tárgyévre (Ez0=Eny1; Fz0=Fny1; mz=mny1 jelölések mellett). Ekkor: (b13) Eny1+(kny1-kny1)=Fny1+[mny1-(kny1+kt1)], azaz Eny1=Fny1+[mny1-(kny1+kt1)]. 2/b/2. Könyveljük el mint elıbb, úgy most is az x összegő költséget jelentı eszközfelhasználást, ekkor: (b14)
Eny1-x=Fny1+[mny1-(kny1+kt1+x)].
50
2/b/3. Végül, más gazdasági esemény nem lévén zárjuk a számlákat, ugyanazon jelöléseket használva mint a 2/a. pontban: A kny1=kz1 befejezetlen termelési értéket az eszközök között, a szokásosnak megfelelıen állományba vesszük, csökkentve egyben a kt1 költség számla egyenlegét: (b15) (Eny1-x)+kz1=Fny1+[mny1-(kt1+x)] A befejezett termelés költségének x összegét, a költség számláról, átvezetjük az eredmény terhére: (b16)
(Eny1-x)+kz1=Fny1+[(mny1-x)-(kt1+x-x)],
2/b/4. Rendezzük az egyenletet úgy, hogy egyúttal végezzük el a következı behelyettesítéseket is: mz1=mny1-x; Ez1=Eny1-x; Fz1=Fny1. Ekkor a következı alakot ölti egyenletünk: (b16) Ez1+kz1=Fz1+mz1-kt1, ezért végül is Ez1+kz1=Fz1+mz1, ami szintén azonos alakú az E=F formával.
azaz mivel kt1=0,
A könyvelést tehát a források között szereplı költségszámlán is elvégeztük. A (b16) formáról megállapíthatjuk, hogy egyrészt az azonos a 2/a/4. pont alatti (b9) alakkal, másrészt — az indexektıl elvonatkoztatva — azonos a (b4) formulával. A 2/a. és a 2/b. pontban adott két különbözı levezetés igazolja, hogy a költségszámla formálisan eszközszámlaként és forrásszámlaként (pontosabban forráscsökkenés-, azaz negatív eredményszámlaként) is „értelmesen” alkalmas a költségek elszámolására. Következésképpen e paradoxon miatt formális úton nem válaszolható meg feltett kérdésünk: „A költség eszköz-e avagy forrás?”. Ha e kérdés a számlaelmélet és/vagy a matematikai formulák segítségével nem dönthetı el, akkor hogyan, milyen módon? A válasz erre az, hogy csakis a költség, valamint az eszköz és forrás kategóriákban általánosított lényeg, e fogalmak fontos tulajdonságainak egybevetése alapján lehet e kérdést helyesen megválaszolni, másként nem!
51
Baricz és Róth levezetése szerint, a költségszámla mindenkori egyenlege a befejezetlen termelés eszközoldali mérlegtételének tekintendı, emiatt szerintük a költségszámlán lévı költségösszegek eszközértéknek számítanak. A költség tehát szerintük eszköz. A lehetséges két megoldás egymást kizáró voltából következik, hogy aki az egyik megoldás igazságát állítja, az szükségképp tagadja a másik megoldás igazságát, minthogy az eszköz- és forrásaspektus — definíciójuk szerint — a vagyon két merıben különbözı aspektusa, következésképpen e két merıben különbözı aspektus szerinti osztályozás — az eszközök és források — noha összefüggenek, ámde mégis merıben különbözıek. Nézetem szerint Baricz és Róth álláspontja téves. A helyes álláspont a következı (a költségek források ): TK,GI: A költségek veszteségek, így forráscsökkenések, azaz források. 1. A TK,GI állítás indirekt bizonyítása: Feltesszük, hogy a TK,GI=Tx tételnek az ellenkezıje, azaz: a költségek eszközök (Ty) — az igaz. Mivel az ellentmondó állítások közül egyszerre csak egyik lehet igaz, ezért kísérletet teszünk a Ty állítás bizonyítására. Az állításból helyes következtetéseket vonunk le, s ha végül mégis ellentmondásra jutunk, akkor az állítás ellenkezıjét, vagyis az eredeti Tx tételünket kell igaznak tekintenünk, mert Ty hamis. Tehát az indirekt bizonyítás: Mivel az eszközök — az eszközök-fogalom definíciója szerint — azt mutatják meg, hogy a teljes vagyonunk milyen fajta javakból áll, ezért a költségek, minthogy azokat Ty szerint eszköznek tételezzük fel, ugyanazt kell mutatassák. A költségek azonban — a költségekfogalom definíciója szerint — mindössze azt „képesek” megmutatni, hogy milyen fajta eszközöket és mennyit használtunk fel, de azt „nem képesek” megmutatni, hogy összességében miféle eszközeink voltak illetve vannak. Voltaképpen tehát a költségszerkezetbıl nem következtethetünk a teljes vagyonunk eszközösszetételére, noha a költségek a Ty szerint eszközök. Tehát a költség Ty szerint eszköz, ugyanakkor „képességei”, tulajdonságai szerint nem eszköz. Eszköz és nem eszköz egyszerre. De ez képtelenség. Ellentmondásra jutottunk, mert kiderült, hogy a Ty szerint eszközöknek feltételezett költségek nem rendelkeznek az eszközök tulajdonságával. Tehát a Ty állítás hamis, s így az eredeti tétel TK,GI=Tx szükségszerően igaz. Q.e.d. 2. A Tx állítás direkt bizonyítása:
52
A költség — definíciója szerint — eszközfelhasználás pénzértékben kifejezve — Baricz-Róth szerint is. Az eszközfelhasználás — mint korábban kimutattuk —, a költség keletkezése, azt jelenti, hogy a gazdálkodási cél érdekében, a gazdálkodási folyamatban részlegesen vagy teljesen elhasznált eszközfajta, mint entitás, az elhasznált részét tekintve végérvényesen (eredeti állapotában helyreállíthatatlanul) megsemmisült. Ha az eszközfajta a gazdálkodási folyamatban részlegesen vagy teljesen megsemmisült, akkor de facto a megsemmisült részének értéke szerinti veszteség keletkezett. A veszteség azt jelenti, hogy a gazdálkodás eredménye kisebb, mint nulla, azaz számértéke negatív elıjelő. A veszteség az eredménykategória egyik (negatív elıjelő) formája. Az eredmény definíció szerint forrás. Konklúzió: Az eszközfelhasználásból eredı költség tehát, mint veszteség, az eredmény egyik formája, következésképpen, mint (negatív) eredmény, forrás. Q.e.d. Összefoglalva: Az eszköz a vagyonba tartozó javak minıségére utaló kategória, míg a költség az eszközfelhasználás miatti veszteség pénzben kifejezett számértéke, s mint ilyen nem eszköz, hanem eredmény, azaz forráskategória. 4. A kettıs könyvvitelnek mi adja a lényegét? A kettıs feljegyzés adja-e valóban a kettıs könyvvitel lényegét? Ugyanis van olyan szakirodalmi álláspont, hogy igen. Valóban így áll a dolog? Mielıtt tovább lépnénk vizsgáljuk meg ezt a kérdést is! Baricz és Róth „Könyvviteltan” címő egyetemi tankönyvük 46. oldalán a kettıs könyvvitel lényegérıl a következıt írják: „A kettıs könyvvitel azt jelenti, hogy minden gazdasági eseményt az eszköz és forrás számlák teljes halmazán, egyszer tartozik és (ugyanazt az összeget) egyszer követel összegként is könyveljük.”62 Eltekintve a fogalmi pongyolaságtól (ebbe Baricz és Róth „Könyvviteltan”-a esetében már beletörıdtünk), mely az imént idézett mondatban a gazdasági eseményt szimplán összegként nevezi meg, nézetünk szerint a szerzık e meghatározásukban három alapvetı hibát követnek el. Elsınek említhetı mindjárt az a probléma, hogy a definícióbeli állítás pontatlan és ezért valótlan is, 62
Baricz-Róth: Könyvviteltan címő tankönyv (Bp. 1994-2000.) ; 46. oldal.
53
mert nem érvényes minden gazdasági eseményre egyformán. Példaként nézzük az „anyagot vásárolunk készpénzért” gazdasági eseményt63 (ezt az eseményt egy oldallal odébb Baricz és Róth is példaként állítja). Minthogy ezen esemény jelentése: a vásárlás következtében az anyagkészlet, mint eszközfajta, nı, és a készpénzkészlet, mint eszközfajta, csökken, világos, hogy ez az esemény csak az eszközszámlák halmazát érintheti, a forrásszámlák halmazát még véletlenül sem. És ez az eseménytípus — különféle beszerzések készpénzért; bank és pénztár közötti pénzmozgások; stb. — az egyik leggyakoribb a gazdálkodás folyamatában. De ugyanígy valótlan a definícióbeli állítás például „a szállítónak tartozás hitelbıl való kiegyenlítése” esetében (ez az esemény is Baricz-Róth példája). Ekkor a ‘szállítónak tartozás’ nevő forrás csökken, míg a ‘hitel’ nevő forrás állománya nı. Ez a gazdasági esemény tehát csak a forrásszámlák halmazát érinti, az eszközökét soha. A csak a forrásszámlák halmazát érintı gazdasági események is eléggé gyakoriak. Ilyenek még például a munkabértartozás - mint forrás - csökkenésével szemben, a bérbıl levont adó- és járuléktartozás - mint forrás növekedése tartalmú eseménytípusok, de ilyen a rövidlejáratú hitel átminısítése hosszúlejáratú hitellé, vagy fordítva. Összefoglalva: az említett eseménykategóriák adatai — Baricz és Róth állításával ellentétben — nem könyvelhetık az eszköz- és forrásszámlák teljes halmazán, hanem elıbbiek csak az eszközszámlák, míg az utóbbiak csak a forrásszámlák halmazán. A második gond abban van, hogy a definíció „teljes halmazán” kitétele azt sugallja, hogy mindegy melyik számlára, de „az eszköz és forrás számlák teljes halmazán” kettıre, mindenképp könyveljük minden gazdasági esemény adatát. Ez szintén komoly pongyolaság. A harmadik probléma az ominózus definícióval az, hogy Baricz-Róth meghatározásukban felcserélik az okot az okozattal, a lényeget az ıt elfedı jelenséggel, a következık miatt: Ha most átmenetileg el is vonatkoztatunk a bruttóvagyon — és így a könyvvitel — egyéb aspektusaitól, s ezért azt csak az eszköz- és forrásaspektus szerint osztályozott vagyon könyvvitelének tekintjük, akkor e kettısnek tekinthetı könyvvitelrıl meg kell állapítanunk, hogy nem azért kettıs, mert minden gazdasági 63
Valójában a pusztán egy tımondattal megadott gazdasági esemény, elvonatkoztatva a többi, számszerő adatától ún. absztrakt gazdasági esemény, amint errıl a Modern könyvviteltan címő elsı könyvem elsı részének III. fejezet 3.3 pontjában olvashatunk. Itt azért alkalmazható a gazdasági eseménynek ez az „egyszerősített fajtája”, mert egyfelıl az absztrakt gazdasági esemény is gazdasági esemény, másfelıl, mert e helyütt is, mint több más esetben is, ez az absztrakción átment gazdasági esemény elegendı témánk érthetı kifejtése érdekében.
54
esemény pénzösszeg-adatát „az eszköz és forrás számlák teljes halmazán” „a kettıs feljegyzés elve ... alapján”64 kétszer jegyzünk fel, hanem azért kettıs, mert a könyvvitelünk tárgyát képezı bruttóvagyon — más aspektusoktól most elvonatkoztatva — eszköz és forrás aspektus szerint osztályozható és osztályozott is, vagyis — csak most és csak itt — minimum kettıs jellegő. A vagyon e kettıs, de merıben különbözı aspektusú osztályozhatósága az oka annak, hogy e jellegének megjelenítése nem lehetséges pontosan két vagyonosztály megjelölése, illetve a hagyományos könyvvitelben két számlán való könyvelés, azaz „kettıs” feljegyzés alkalmazása nélkül. A „kettıs feljegyzés” azonban a következménye a vagyon itt két aspektus szerinti könyvelésének és nem az oka, vagyis a felszíni jelenség és nem a lényeg. Mert mit ír pl. a Magyar Értelmezı Kéziszótár a lényegrıl? Lényeg: „A valóság tárgyainak és folyamatainak alapvetı, meghatározó tartalma, amely nélkül azok nem létezhetnének.” Az idıtıl, stb. elvonatkoztatott, csak eszköz- és forrásaspektusból osztályozott vagyon könyvvitelének alapvetı tartalma maga a kettıs jellegő vagyon és vagyonváltozás (gazdasági esemény) feljegyzése. E két — eszköz és forrás — vagyonaspektus szerinti vagyonosztályozás/számlarendszer — mint lényeg — csak felszínre jut a könyvviteli számlákra történı kettıs feljegyzés nyomán, de nem maga a kettıs feljegyzés a lényeg. Hársing László 1999-ben megjelent Tudományelméleti Kisenciklopédiájának 129. oldalán65 írja a lényegrıl: „Lényeg .. : a létezık (dolgok, események, történések) szükségszerő meghatározottsága, vagy meghatározottságainak együttese. A lényeges tulajdonság alkalmas arra, hogy a létezıt más létezıktıl megkülönböztessük... és így a klasszikus definícióban a differentia specifca (faji különbség) szerepét betöltse. A lényeg szembeállítva a jelenséggel a létezı olyan mélyen-fekvı (a legtöbbször közvetlenül nem észlelhetı tulajdonsága vagy ilyenek komplexuma), amely... más tulajdonságok meglétét megalapozza...”. Osztom Hársing nézetét. Ha Baricz és Róth körültekintıbb, akkor 1989-2010 között nem ismétli meg egyetemi tankönyvében sokadszor a könyvvitel lényegérıl adott eme hibás meghatározását. A könyvvitelnek, mint történésnek, alapvetı meghatározottsága a tárgyában — a gazdálkodó anyagi helyzetének fı meghatározó tényezıiben, mint a vagyon és az adósság, illetve ezek idıbeli alakulásában — rejlik. Ez a „mélyen fekvı” ok, s így ez a felszín — a 64 65
Baricz-Róth: Könyvviteltan címő tankönyv (Bp. 1994.-2000) ; 134.. oldal. Hársing László: Tudományelméleti kisenciklopédia (Bíbor Kiadó, Miskolc, 1999.)
55
kettıs feljegyzések jelensége — alatt megragadható lényeg is egyben. Így, az — idıaspektuson kívül — eszközés forrásaspektusból osztályozott vagyont és változásait leíró könyvvitel nem lehet nem kettıs jellegő (ez az okozat!), azaz: nem lehet, hogy nem alkalmazza a „kettı feljegyzést”, mert akkor nem lenne képes megmutatni tárgyának, a vagyonnak és változásainak, eszköz és forrás jellegét — noha erre hivatott. Tehát az idıaspektustól elvonatkoztatott kettıs könyvvitel lényege nem a kettıs feljegyzések elve és módszere, hanem e könyvvitel által leírt vagyon és vagyoni változások eszköz-forrás aspektusú, azaz kettıs jellegének tükrözése az adatai közt és az adatokon alapuló beszámoló kimutatásaiban. E könyvvitelnek voltaképpen a lényeget — elvonatkoztatva egyebektıl, a vagyon eszköz-forrás aspektus szerinti kettıs jellegét — tükrözı eszköze és nem a lényege a kettıs feljegyzések elve és módszere. A vagyonkönyvvitel lényegét pontosan megadják a Modern könyvviteltan címő könyvemben66 olvasható definícióim. Hársing tolmácsolásában Husserlnél lényeglátás „... (Wesenschau) az a képesség, hogy a lényeget a jelenségben megragadjuk.” Baricz és Róth a jelenséget ragadta meg a lényeg helyett. Ezért „tankönyvük” 49. oldalán a kettıs könyvvitel lényegének valaha is létezett legrosszabb, legsemmitmondóbb meghatározását olvashatjuk. Hát igen! Vannak olyan helyek, ahol a semmittevés is becsületesebb dolog, mint a felületes munka. Ilyen hely például a tudomány, de különösen az oktatás. * Apropó kettıs könyvvitel. Tasziló, mint újdonsült vállalkozó kérdezi már régóta vállalkozóként ténykedı barátjától, Arisztidtıl: — Hogyan boldogulsz a könyveléssel kedves bahátom? — Köszönöm kérdésed kéhlek alássan, jól - így Arisztid. — Én ugyanis kettıs könyvelést vezetek - mondja tudálékosan. — Kettıs könyvelést? — kérdi a laikus meghökkenésével Tasziló. Arisztid látván komája meglepıdését nagyképően kioktatja: — Ja kéhlek, bizony kettıs könyvelést! Egyet magamnak, egyet meg az adóhivatalnak...
* E vicc ötlete nem légbıl kapott. Például Luca Pacioli említi67 1494-ben: „Sokan vannak ... akik két-két könyvet vezetnek. İk az egyiket a vevıknek, a másikat a nekik eladónak mutatják, sıt, ami még rosszabb, e szerint esküsznek, és így hamisan esküsznek, hiszen gonoszság, amit mővelnek.”
66 67
Gulyás István: Modern könyvviteltan, GIN Professional Kiadó Kft, 2009, 2010. Budapest. Id. i.m. 27. oldalán.
56
5. A hibák felosztása, osztályozása csak az osztálykoherenciaadatok, avagy a tartozik-követel adatpáros hibás könyvelését feltételezve; e hibák okai és megnyilvánulásuk 5.1 Az osztálykoherencia- avagy a ‘tartozik-követel’ adatpáros68 hibás könyvelésének következményei és kimutathatósága. A könyvviteli hibák témakörében a konvencionális könyvvitel kitüntetett jelentıséget tulajdonít az osztálykoherencia- avagy a ‘tartozik-követel’ adatpáros hibás vagy hibátlan könyvelésének. (A könyvviteli esemény alábbi általános adatvektorában ezt az adatot az a4-beli számpáros hordozza.) *
esemény_idıpontja bizonylatának _ azonosítója esemény_ neve_(leírása) változó_ eszköz−_ és/ vagy_ forrásfajta _ szám−2−ese esemény_ pénzértéke ... ... x
*
a1 a 2 a 3 a 4 ( ke)* = =a a5 ... ... a k
Paradoxon viszont az, hogy a hagyományos könyvvitel eme kitüntetett figyelme mellett makacsul tartja magát az a hit, hogy a mérlegegyenlet (E=F) és/vagy az összes könyvviteli számla forgalmi adatai alapján vett ∑tartozik-forgalom=∑követel-forgalom (röviden: ∑t=∑k) kifejezés, mint különleges „ellenırautomata”, mind a hagyományos manuális, mind az elıbbit lényegében virtuálisan utánzó hagyományos számítógépes könyvvitelben megbízhatóan képes a ‘tartozik-követel’ adatpáros rögzítésekor elkövetett hibákat jelezni — automatikusan69. Nos, a következıkben bebizonyítjuk e hit tévhit voltát. Ehhez végezzük el az osztályösszefüggések, a ‘tartozik-követel’ adatpáros rögzítésekor elkövethetı hibák felosztását, osztályozását, és párhuzamosan mutassunk rá a hit tévhit voltát igazoló, felismerhetı bizonyítékokra.
68
Ezek, mint már említettük, a hagyományos könyvvitelben az ún. számla- vagy kontírozási öszszefüggések adatai. 69 Ld. pl.: Fogaras-Horváth: A könyvvitel elmélete, 26., 27. oldal (Tankönyvkiadó, Budapest, 1963); és Ferencz László: Könyvviteltan; 10. oldal 8. bekezdését és 11. oldalának d) pontját. (MKKE. Számviteli Tanszék Munkaközössége, szerkesztette: Dr. Ferencz László. Tankönyvkiadó, Budapest, 1978); és Baricz-Róth: Könyvviteltan, 10. oldal b) pontbeli felsorolása 4. tagjában, vagy a 45. oldal 4. bekezdésében, vagy a 87. oldal utolsó elıtti bekezdésében (BKE., Aula Kiadó, Tankönyv, 1989- 2006.).
57
1. E hibákat például feloszthatjuk aszerint, hogy a ‘tartozik-követel’ adatpáros hány tagjának könyvelését mulasztották el. Ezen az alapon megkülönböztetjük: a.) a mindkét adat, vagy b.) csak az egyik adat könyvelésének elmaradását jelentı könyvviteli hibákat. A b.) hibatípus (ezt könyvviteli szlenggel „féllábas” könyvelésnek nevezik) — szoftvere válogatja — a hagyományos számítógépes könyvvitelben is elıfordul. Az a.) hibatípus, manuális vagy azt „utánzó” számítógépi könyvelésnél szintén egyaránt elıfordulhat, ekvivalens azzal az esettel, amikor a tétel egyáltalán nem is kerül a megfelelı fıkönyvi számlákon könyvelésre. Hatása világos. (Ez a hiba még az idısoros és a számlasoros könyvvitel összehasonlításával kideríthetı és javítható ugyan, ám itt két dolgot hangsúlyozni kell: 1.) Itt az E=F és a ∑t=∑k formulák — általában nem öt számból álló, ránézésre is esetleg átlátható, de mindenképp elıre, többször ellenırzött iskolapéldák, hanem a soktételes valóság melletti — megbízhatóságába vethetı hit megalapozott vagy megalapozatlan voltáról van szó. 2.) Abból pedig, hogy valami emberileg elvégezhetı, nyilván nem következik törvényszerően, hogy azt valóban mindig el is végzik. Az E=F és a ∑t=∑k formulák alkalmazása eredményének igaz volta viszont, még számítógépes könyvvitel esetén is, az ember munkájának minıségétıl függ, nevezetesen a szoftvert készítı ember és/vagy a könyvelést végzı ember munkájának minıségétıl. Pont ezek adják a probléma lényegét, amit soha nem lenne szabad szem elöl téveszteni. (Ez olyan, mint az, hogy hiába igaz a Pitagorasz tétele, miszerint a2+b2=c2, ha valaki a c meghatározásához rosszul von négyzetgyököt a2+b2 értékébıl, vagy pl. az a kiszámításakor c2-b2 helyett — elıjelet tévesztve — c2+b2 értékébıl von gyököt.) E gondot sem a hagyományos könyvviteltan nem hangsúlyozza és nem is veszi figyelembe, sem a számviteli jogalkotás nem tartja igazán szem elıtt. — Ez persze a hagyományos könyvviteltanbeli részletes könyvviteli hibatan hiányának, valamint a könyvviteltan „hibafelfogásának” és oktatási hiányosságainak negatív következménye. A b.) esetben („féllábas” könyvelés) a problémának két kimenetele lehet: ba.) az „ellenırautomaták” valamelyike, vagy mindkettı jelzi e hibát, avagy bb.) a hibát egyik „ellenırautomata” sem jelzi. A bb) esetnek oka lehet az, hogy: bba.) Manuálisan, vagy gépileg (esetleg valamely szoftverhiba folytán) rosszul végzik el az E=F és/vagy a ∑t=∑k összefüggésre vezetı összeadásokat (és nem is
58
ellenırzik ezen összeadások helyességét), így a hibás összeadás miatt — ez is megeshet — a „csodaformulák” pont nem jelzik az eltérést. bbb.) De oka lehet az is, ha két vagy több, de ellentétes oldalú „féllábas” könyvelési hiba éppen kompenzálja egymást. Ismeretes olyan számítógépes megoldás, amely praktikusnak tőnı okokból kifejezetten megengedi a „féllábas” könyvelést, mert külön — kontírozáshoz nem értık — rögzítik pl. a pénztári tételeket, ezt a program „féllábasan” automatikusan az elıre megadott pénztárszámlára könyveli, majd egy, a program által készített jegyzék alapján szakember(ek) kontírozza (kontírozzák) a másik „lábat” — ezesetben a pénztárszámla ellenszámláját. Nos, ha a szoftver csak az E=F és/vagy a ∑t=∑k összefüggést ellenırzi, miközben bármely okból a „féllábas” tételek kontírozását nem végzik el maradéktalanul, s fellép a kompenzációs effektus, a hiba az E=F és a ∑t=∑k összefüggések fennállása ellenére tünetmentesen bekövetkezik. bbc.) Végül ok lehet az is, ha nemes egyszerőséggel meghamisítják (ezzel az eshetıséggel a könyvviteltannak számolnia illik!) az eltérést amúgy jelzı E=F és a ∑t=∑k összefüggések értékeit (az eltérést, a jobb- és baloldalt egyszerően egyenlıvé téve megszüntetik). Ekkor ez az „összeadás-korrekció”, ránézésre, nagy valószínőséggel már nyolc-tíz számból álló számoszloppárnál sem tőnik fel az emberek legtöbbjének, hát még, ha nyolcszáz vagy ezer szám összegzésérıl, avagy nyolctíz ezer számból álló számoszlop-pár összegzésérıl van szó. 2. Bosszantó hibatípusra utal az a jelenség is, amikor valamelyik „ellenır”-formula eltérést mutat, ám hosszas revízió után derül ki, hogy a könyvelés — önmagában — hibátlan, csak a formulához vezetı összeadás, vagy a formula leírása (gépi kiíratása) volt rossz. Ez is elıfordulhat. Ez tovább rontja a helyzetet az E=F és a ∑t=∑k formulák megbízhatóságába vetett, illetve vethetı hitet illetıen. 3. A konvencionális könyvvitel elıtt is ismertek azok a hibatípusok, amelyeknek lényege abban fogalmazható meg, hogy a ‘tartozik-követel’ adatpáros mindkét tagját könyvvitelileg rögzítették, ámde az nem felel meg a bizonylatolt gazdasági esemény eseményleírásának, azaz: nem az az eszköz- és/vagy forrásfajta-pár tartozik illetve követel, amelynek éppen tartozni, illetve követelni illene. Mondjuk egy készpénzes belföldi árbevétel esetén, a helyes ‘tartozik: a pénztár — követel: az árbevétel’ helyett, ‘tartozik: a pénztár — követel: az exportárbevétel’ kerül kontírozásra, s ez még nem a legvadabb,
59
elıforduló hiba. Azonban, ha van exportja a cégnek, s jelentıs, e hiba magából a fıkönyvi könyvelésbıl csak szerencsés esetben, míg az E=F és a ∑t=∑k formulák értékébıl egyáltalán nem derülhet ki, hisz nem „féllábas” a könyvelés. Viszont jelentıs adóhiányra és adóbírságra ez az eset is vezethet, ha a belföldi értékesítés forgalmi adóköteles, az export pedig nem. Egy másik veszedelmes válfaja e hibatípusnak, ha mindkét ‘tartozik-követel’ adat rögzített ugyan, ám egyszersmind mindkettı hibás is. Ennek egy „rémalakja” például a következı: tegyük fel egymillió pénzegységnyi nem készpénzes belföldi árbevételt a szállító felé kötelezettségként ugyanakkor költségként könyvelnek le, analóg eltévesztve a tétel forgalmi adójának könyvelését is. Az eredmény azonnal kétszerezıdı hiba, és kétmillió pénzegység forgalmi adójának és nyereségadójának hiánya, valamint bírságés késedelmi kamatvonzata lehet, ha a külön vezetett analitikus könyvelésbıl idıben rá nem jönnek, mert az E=F és a ∑t=∑k formulák értékébıl ez ugyan ki nem derülhet. Igen komoly — emberi sorsokat megrontó —, nagy károkkal, hosszas pereskedésekkel járó hatása lehet e hibatípus azon válfajának is, melynek bekövetkeztekor X személy vagy cég, például adó vagy társadalombiztosítási kötelezettségének folyószámlája helyett, egy kiadós summával Y személy vagy cég azonos folyószámláját terhelik meg vagy ismerik el. Ezt a hibafajtát tehát indokolt „hibarémnek”, a könyvelık egyik „rémének” nevezni. Egy érdekesség e téma szoftver-vonatkozásában: Magam sokszor kapok könyvviteli szoftver-ajánlatot szoftvergyártóktól. (Könyvelési és adózási szolgáltatásról szóló hirdetéseimbıl értelemszerően nem derül ki, hogy magam is fejlesztek ilyen szoftvert.) Mindig elvégeztetem a termék bemutatása után, a már kissé fáradt figyelmő ügynökkel a következı típusú szoftvertesztet: rögzítse a számítógépen a következı eseményt, pl. „nettó bérkifizetés 1000 pénzegységben”, és (a következı adatokat csak számlaszámokkal adom meg!!) „tartozik valamely eszköz értékcsökkenése számla, követel a belföldi árbevétel”. Eddig nem találkoztam egyetlen olyan szoftverrel és ügynökével, amely/aki ezen a teszten ne bukott volna meg, azaz: ajánlott szoftvere, a legcsekélyebb reklamáció nélkül, el ne fogadta volna ezt a „emeletes szamárságot” tartalmazó hibás kontírozási utasítást. Nos, az itt 1.-3. pont alatt felsorolt, és a gyakorlatból vett, a könyvviteltanban és könyvviteli szakmában mondhatni közismert tények következtében, megalapozottnak látjuk ama állítást, hogy az E=F és a ∑t=∑k formulák gyakorlatban megbízható „ellenırautoma-
60
ta” voltában való hit megalapozatlan tévhit. Ugyanis az E=F és a ∑t=∑k formulák elméletben valóban igaz összefüggések, ámde a gyakorlatban két eset lehet: kiszámításukkor vagy megvalósulnak, vagy nem. És, hogy mikor igen és mikor nem az bizonytalan, mint a kutya vacsorája. Q.e.d. 5.2 Az inadekvát „ellenır-automaták” elve. Az 5.1 pontban leírt tények alapján a következı könyvviteli axióma fogalmazható meg: (AIEA).: Önmagában az E=F és/vagy a ∑t=∑k formula alapján a vagyonkönyvvitel hibátlan voltát sem bizonyítani, sem cáfolni nem lehet. Ez a könyvviteli axióma, vagy alaptétel (az inadekvát „ellenır-automaták” elve) tehát a közvetlen tapasztalásból fakad. 6. Milyenek a valódi dinamikus mérlegek? 6.1 Az m „serpenyıs” (m≥2) valódi dinamikus vagyonmérleg A Modern könyvviteltan címő elsı könyvem (13’’) jelő összefüggésébıl (Vn=En=Fn=...=Xn)70 következik, hogy az n-ik idıpontban, az elızı mérlegidıponttól eltelt idıszakra készült valódi dinamikus mérleg, mindig tartalmaz legalább egy olyan „serpenyıt” (vagyonosztályozáshoz rendelt adatsort), melyben a vagyon adott aspektus szerinti adatai — explicite — mint idısorok jelennek meg — ellentétben a schmalenbachi-kosioli ún. dinamikus mérleggel71. Ezt mutatja az alábbi 19. táblázatban szemlélhetı dinamikus mérleg is, mely a „birkapélda” mérlegének „három-serpenyıs” változata. A 19. táblázat harmadik „mérleg-serpenyıje” két idı szerinti adatsorát is tartalmazza a vagyonnak. Az elsı a napi összesített vagyonváltozások idısora, míg a második a napi vagyonváltozások kumulált idısora. De megjeleníthettük volna itt az eszköz és/vagy a forrásfajták összegei helyett ezek idısorait is. (E témára még viszszatérünk.) A 19. táblázatban az m=3 „serpenyıs” eszköz-forrás-idı aspektusú statikus és dinamikus mérleg diagramját is megtekinthetjük:
70
Lásd: Gulyás István: Modern könyvviteltan, „Elsı rész” (GIN Professional Kiadó Kft, 2009, 2010.. Budapest), a bizonyítást lásd ugyanott a „Harmadik rész” 1. pontban. 71 Schmalanbach, Eugen: Dynamische Bilanz, 1933, Leipzig;. Kosiol, Erich: Pagatorische Bilanz, 1976, Berlin.
61
Eszköz-
e(i)-k
Fajták
(aranypénz)
Birka Tehén Takar- mány követe- lés arany- pénz
STATIKUS ÉS DINAMIKUS MÉRLEG 1. Forrásf(j')-k Fajták
1 000 1 000 600 800 1 600
1 2 3 4 5
(aranypénz)
Halm. erdm. Mérl. sz. er.
2 700 0 1 610 1 550 2 140
1 2 3 4
Hossz hit.
Rövid. hit.
v(t)-k (aranypénz)
napi értékek
4 6 7 8 9
E
5 000
F
5 000
kumulált
3 300 10 -10 0 0 50 150 1 100 0 400
3 300 3 310 3 300 3 300 3 300 3 350 3 500 4 600 4 600 5 000
5 000
5 000
STATIKUS ÉS DINAMIKUS MÉRLEG-DIAGRAM 1.
4 000 1 Halm. erdm. 54%
1 000 0 -1 000
8
3 takarmány 12%
2 000
6
2 Mérl. sz. er. 32%
3 000
4
2 tehén 20%
5 000
2
4 követelés 16%
1 birka 20%
Vagyon alakulása
4 Rövid. hit. 3%
0
5 aranypénz 32%
Források 3 Hossz hit. 11%
aranypénz
Eszközök
napok
19. táblázat
A dinamikus mérlegre még egy példát mutatok be itt minden kommentár nélkül. Egyebekben a mérlegek tanának akárcsak vázlatos kifejtése is külön könyvet kíván. Mindazonáltal a modern m „serpenyıs” mérlegrıl, mint a modern n-szeres vagyonkönyvvitel kiinduló és végpontjáról mindenképpen kellett néhány szót ejtenünk. Tekintsük most meg az alábbi 16. és 17. táblázatokban látható könyvviteli példát. 1
2
Eszközfajták birka tehén takarmány vevıtıl köv. aranypénz 6
v(t)
7
Kumulált v(t)
3
0 1 2 3 4 5
4
1
2
5
Idıpontok (nap) 4 5 6
3
7
8
9
700 700
1 000 1 000 600 800 1 600
0
400
5 000
3 300 3 310 3 300 3 300 3 300 3 350 3 500 4 600 4 600
5 000
1 000 2 000
10
-10 -1 000
0 300 0 3 300
600 -200 200 10
-10
0
16. táblázat
0
50
150 1 100
-600
50
150 1 100
62
1
Forrásfajták Halm. erdm. Szolg.árbev. Term.ért.árb. Bérm.árb. Szaporulat Költségek Ráfordítások Hosszúl. hit. Rövidlej. hit. Nyitómérleg 11
2
3
0 1 2 700 0 2 3 0 4 0 5 6 7 8 500 9 100 10 0
v(t)
4
1
2
5
Idıpontok (nap) 4 5 6
3
50
7
8
9
150
1 400 1 100 10 -100 -1 000 50 -50
-10
3 300
10
-10
0
100
0
50
150 1 100
0
400
2 700 200 1 400 1 100 10 -100 -1 000 550 140 0 5 000
17. táblázat
A két táblázat megfelel egy m=2 „serpenyıs” idıeszköz és idı-forrás összetett aspektusú, dinamikus mérleg két oldalának, hiszen mindkét tábla az eszköz-, illetve forrásfajtákat idısorokban tartalmazza (a sorok megfelelnek a hagyományos fıkönyvi számláknak!). De elıállíthatjuk e két tábla kumulált idısorait tartalmazó mérlegváltozatot is. Ezt mutatja a következı 20. és 21. diagramot tartalmazó táblázat: ESZKÖZÖK
Eszközfajták
0 Birka Tehén Takarmány vevıtıl köv. Aranypénz össz. v(t)
1 2 3 4 5 6
1
Idıpontok (nap) 2 3 4
∑e(i)
5
6
7
8
1 000 1 010 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000
0 300 0
0 300 0
0 300 0
0 100 200
0 100 200
0 100 250
0 0 100 100 400 1 500
9 1 000 1 000
600 600 100 800 900 1 600
3 300 3 310 3 300 3 300 3 300 3 350 3 500 4 600 4 600
5 000
1 000 1 000 600 800 1 600 5 000
FORRÁSOK
Forrásfajták
0
1
Idıpontok (nap) 2 3 4
∑f(j)
5
6
7
8
Halm. er. Szolg.árb. Term.é.árb. Bérm.árb. Szaporulat Költségek Ráfordítás Hossz. hit. Rövidl. hit. Nyitómérl.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
2 700 2 700 2 700 2 700 2 700 2 700 2 700 2 700 2 700 0 0 0 0 0 50 200 200 200
össz. v(t)
11
3 300 3 310 3 300 3 300 3 300 3 350 3 500 4 600 4 600
0 0 0 0 0 500 100 0
0 0 10 0 0 500 100 0
0 0 10 0 0 500 90 0
0 0 10 0 0 500 90 0
20, táblázat
0 0 10 0 0 550 40 0
0 0 10 0 0 550 40 0
9 2 700 200
0 0 0 1 400 0 1 100 1 100 1 100 10 10 10 10 0 0 0 -100 0 0 0 -1 000 550 550 550 550 40 40 40 140 0 0 0 0 5 000
2 700 200 1 400 1 100 10 -100 -1 000
550 140
0 5 000
63
ESZKÖZÖK MÉRLEG-DIAGRAMJA 5000
össz.vagyon
Aranypénz
4000
tehén
3000
aranypénz
2000
birka
1000
vevıtöl köv.
0 -1000
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
takarmány
Napok
össz.vagyon
FORRÁSOK MÉRLEG-DIAGRAMJA
Aranypénz
Halm. er. 5000
Term.é.árb.
4000
Bérm.árb.
3000
Szolg.árb.
2000
Szaporulat Hossz. hit.
1000
Rövidl. hit.
0 -1000
0
1
2
3
4
5
6
Napok
7
8
9
Költségek Ráfordítás Nyitómérl.
21. táblázat
Tehát az n-szeres (n≥3) vagyonkönyvvitel az elıbbiekben bemutatott m serpenyıs (m≥3) vegyes statikus és — nyilván az dinamikus, vagy az m serpenyıs (m≥2) adatleválogatás módjától függıen — tisztán dinamikus mérlegre vezet. 6.2 A schmalenbachi ún. dinamikus mérleg és az m „serpenyıs” (m≥2) valódi dinamikus vagyonmérleg eltérı jellegzetességei Voltaképpen a schmalenbachi ún. dinamikus mérlegnek (B=Bilanz=Mérleg), mint mérlegnek önmagában nézve, semmi köze a dinamikához. Közönséges kétaspektusú, azaz eszköz és forrás aspektusból osztályozott, statikus (másképp: egy adott idıszakvégi állapotra vonatkozó) mérleg. Az a tény, hogy Schmalenbach t=1,2,...,n-1,n idıszakvégi idıpontok mellett Mt-Mt-1=∆Mt eredménydinamikát mutathat ki két (Bt és Bt-1) mérleg tisztaeredményadatai összehasonlításával, nem a Bt és Bt-1 mérlegek dinamikus jellegét, hanem a gazdálkodó e mérlegek által mutatott anyagi helyzetének illetve anyagi helyzete fı összetevıinek (pl. vagyon, adósság, sajátvagyon és ezen belül a tiszta eredmény) dinamikáját jelzi — ámde tú-
64
lontúl is elnagyoltan. Tehát a schmalenbachi Bt és Bt-1 mérlegek jelezhetik pl. az eredménydinamikát — nagy vonalakban, ámde ettıl nem lesz e statikus mérlegek egyikébıl sem dinamikus mérleg. A statikus mérlegek — fotográfiai analógiával élve — olyanok, mint az (álló) pillanatképek, a történést mutató mozgóképekkel szemben. A mozgófilm 24 állóképet mutat be gyors egymásutánban másodpercenként. E módszerrel ugyan jól mutatja a film lejátszása alatt történteket, a megörökített jelenség dinamikáját (ha épp van neki), azonban ez nem teszi az egyes filmkockák statikus (álló) képeit mozgóképpé, dinamikussá. Szorosan vett témánkat tekintve, az nem vitatható, hogy Schmalenbach és követıi precízebbé, s üzemgazdasági szempontból elemezhetıbbé tették a mérleget azzal, hogy idıbeli elhatárolásokkal tisztább tárgyidıszaki eredményt mutattak ki, és hogy elkülönítették az üzemi eredménytıl a nem üzemi eredményfajtákat. Mindazonáltal a precizitás és elemezhetıség javítása sem tette Schmalenbach mérlegét statikusból dinamikussá. Schmalenbach felvethetné, hogy n-szeres (n≥3) vagyonkönyvvitelünk idıbeli vagyonváltozást mutató dinamikus mérlege is csak a gazdaság állapotát egymás utáni idıpontokban mutató „állóképek” sorozata. Ez igaz. Ámde, egyáltalán nem mindegy a dinamika adekvát bemutatása szempontjából, hogy az [1,n] idıintervallumban mindöszsze csak a B1 és Bn két „állóképpel” rendelkezünk a gazdálkodás folyamatáról, avagy a B1,B2,B3,...,Bn „állóképek” kellıszámú, véges sorozatával. Megint filmes hasonlattal élve, ha mondjuk egy egyperces film elsı és utolsó filmkockáját kivágjuk és megnézzük mi látható rajtuk, meglehet, hogy az elsın az látszik: valaki benyit egy szobába, az utolsón pedig az: ez a személy fekszik a padlón. Ekkor nem tudhatjuk: mi és hogyan történt vele — gondolhatnánk: alszik vagy elájult. Ezzel szemben, ha most visszaragasztjuk e két kocka közé a kivágott filmszalagrészt, és így nézzük meg a filmet, kiderül, hogy — tegyük fel — miután emberünk bement a szobába, egy másik személy utána osont, lelıtte, majd angolosan távozott. Az alábbi a. ábra B1,Bn mérlegeinek fıösszege a v(B1) és v(Bn) pontot jelöli ki a v∼t koordinátarendszerében. Mint tudjuk, két ponton át végtelen sok, különféle alakú görbe fektethetı. Mi, e végtelen sok görbe közül most csak hármat ábrázoltunk: a v1(t), v2(t) és v3(t) vagyonváltozás-függvénygörbéket. Azonban már e három görbe is jól érzékelteti az elıálló bonyodalmat: ha csak az a. ábrát ismernénk, és a két ponton átmenı három görbét, nem tudhatnánk eldönteni, vajon a v vagyon kumulált értékének idıbeli alakulása a v1(t) görbe szerint progresszíven, vagy a v2(t) görbe szerint
65
lineárisan, avagy a v3(t) görbe által mutatott degreszszíven fejlıdı gazdálkodásnak felel-e meg, miközben a b. ábrán jól látható a B1,B2,...,Bn mérleg-fıösszegek sorozatából, hogy az [1,n] zárt idıintervallumban valójában egészen más jelleggörbéje van a v(t) vagyon B1-Bn idıszakon belüli alakulásának.
Az a. ás b. ábra alapján is belátható, hogy az nszeres (n≥3) vagyonkönyvvitel dinamikus mérlegére is igaz: minél több idıpontban (pl. negyedévente, havonta, hetente, naponta vagy akár óránként) adja a v(t) vagyonról „állóképeit” az [1,n] zárt idıintervallumban, annál kifinomultabban és valósághőebben mutatja a gazdálkodó vagyoni helyzetének alakulását, dinamikájának jellegét. És fordítva: Minél kevesebb idıpontban ad egy mérleg a vagyonalakulásról ilyen „állóképet”, annál kevésbé mutatja a dinamikát. Mindezek alapján mindössze két — ún. dinamikus schmalenbachi — mérleg (Bt és Bt-1) adatai alapján megmondani a vagyon dinamikájának valódi jellegét — tudománytalan vállalkozás. De nemcsak tudománytalan, hanem ésszerőtlen és célszerőtlen is, hisz a fejlıdés menetének, tendenciájának pontos megállapításához — a kronologikus naplóban, adatbázisban — minden szükséges adat rendelkezésre áll, és az érdekeltek (pl. tulajdonosok, vezetık, hitelezık, állami szervek, hatóságok) számára, a gazdálkodó anyagi helyzetét nemcsak vertiká-
66
lisan, hanem horizontálisan is elemezhetıvé kell tenni. Mégpedig azért, mert a gazdálkodó valós anyagi helyzete a mérleg kronologikus adatsorai nélkül kellı megbízhatósággal nem ismerhetı meg, s pl. nem készíthetı a gazdálkodás jövıbeli várható alakulásáról megalapozott prognózis sem. A vagyonváltozásokat idıaspektusból is osztályozó valódi dinamikus mérlegünk idısoraival egyszerően megy a dinamika reális bemutatása; e lehetıség kihasználatlanul hagyása ezzel szemben jelentıs közgazdasági és jogi módszertani hiba. Ugyanakkor a schmalenbachi dinamikus mérleg elnevezés egyszersmind fatális önellentmondás is: mert a de facto statikus mérlegrıl állítják, hogy az dinamikus. Összefoglalva: tudománytalan, módszertanilag elhibázott, és didaktikailag félrevezetı a schmalenbachi Bt mérleget dinamikus mérlegnek nevezni, s ezzel a statikus és dinamikus szavak által jelölt két különbözı fogalmat összekeverni. E hiba kiküszöbölésére eleddig a hagyományos könyvviteltan irodalmában nem találunk lépéseket. 7. Zárt rendszere-e a vagyonkönyvvitel? A szakirodalom egyik része szerint a vagyon könyvvitele „zárt” rendszer, a másik része ilyesmirıl még csak említést sem tesz. Mielıtt a modern n-szeres vagyonosztályozású könyvvitelt definiálnánk, vizsgáljuk meg a ‘zárt’ terminust, illik-e ez egyáltalán, mint jelzı a vagyonkönyvvitelre, s ha igen — milyen szempontból? Történelmi tény, hogy Luca Pacioli 1494-ben írt köny72 nem állítja a könyvvitelrıl, hogy az zárt vében lenne. A magyar Kuntner Róbert73 sem említ ilyent 400 évvel késıbb, egyik könyvében sem (1913-1940). Sıt, az általa áttekintett jelentıs mennyiségő és széles idıhorizontú kül- és belföldi szakirodalomból sem idéz ilyesmit (lásd e könyv II./8.-9. pontját). A magyar szakirodalomban, 1950 után, Deák Anna aposztrofálja elıször (1958-ban) a könyvvitelt „zárt”-nak a Fogaras István (Budapesti Marx Károly Közgazdaságtudományi Egyetem Számviteli Tanszéke) szerkesztette „Külföldi számviteli rendszerek, számlakeretek” címő tanulmánygyőjtemény 9. oldalán — ekképp: „Lassan, lépésrıl lépésre alakul ki ... a gazdasági események feljegyzésének zárt rendszere — a könyvvitel.” Sajnos e könyvben nem kapunk magyarázatot arra, hogyan kell értelmezni a könyvvitel rendszerének zárt voltát.74 Fogaras István és Horváth Jenı (1963) „A könyvvitel el72
Luca Pacioli: Az Aritmetikának, Geometriának, Mértékeknek és Aránylataiknak foglalata (Velence, 1494), magyar fordítása a harmadik fırész XI. traktátusának 73 Kuntner Róbert dr.: Bevezetés a könyvviteli ismeretekbe; (Budapest, 1940; Athenaeum). 74 Fogaras István: Külföldi számviteli rendszerek, számlakeretek; KJK; Budapest, 1958.
67
mélete” címő (Budapesti Marx Károly Közgazdaságtudományi Egyetem Számviteli Tanszék) munkájának 11. oldalán írja: „...a könyvvitel alkalmazza a kettıs feljegyzések sajátos módszerét ..., amely a könyvviteli rendszert zárt .... rendszerré teszi.”75 Szintén a Budapesti Marx Károly Közgazdaságtudományi Egyetem Számviteli Tanszékének Munkaközössége, a Ferenc László szerkesztésében 1978-ban megjelentetett „Könyvviteltan” címő tankönyvének76 10. oldalán rögzíti, hogy a könyvviteli nyilvántartások a kettıs feljegyzés következtében „zárt” rendszert alkotnak. Ez a mő is, mint az elızı kettı, bár — kora ideológiai felhangjaitól eltekintve — nívós munka, ám a könyvvitel „zárt” jellegének mibenlétét illetıen nem ad semminemő eligazítást. Baricz Rezsı és Róth József, a Budapesti Közgazdaságtudományi Egyetem számviteli tanszékének oktatói, „Könyvviteltan”77 címő, 1993 és 2006 között több változatlan kiadást megért tankönyvükben az 5.,10.,11.,41.,45.,73.,130.,131. és 144. oldalon, öszszesen kilenc helyen deklarálják a könyvvitel „zárt” jellegét, de e zártság tartalmáról, az elıbbieken túl ık sem adnak érdemi felvilágosítást. Voltaképpen az említett mővek azon rövidke utalása, hogy „... a kettıs feljegyzések...” módszere teszi zárt rendszerré a könyvvitelt, nem világítja meg, hogy: A) Miben is áll a könyvvitel rendszerének ily módon keletkezı zártsága? Vagy másképp: Miért kell éppen pont zártnak nevezni a könyvvitelt, melyben — az idısoros feljegyzést nem említve — a számlasoros, kettıs feljegyzés módszerét alkalmazzák? Az A) kérdés vizsgálatára még visszatérünk. Wolfgang Eisele a „Technik des betrieblichen Rechnungswesens” címő terjedelmes monográfiájában (1998)78 a 489. oldal 16.32 pontjának elsı mondatában ezt írja: „Charakteristikum der doppelten Buchführung ist das geschlossene Kontensystem...”, azaz, nagyvonalakban: a kettıs könyvvitel egyik ismertetıjele a zárt („geschlossene”) számlarendszer... Bár a szerzı a zárt számlarendszerrıl könyvében többet nem közöl, ám e ponton mégis különbség látszik a magyar szakirodalmi állásponthoz képest. Eisele ugyanis lényegében nem azt mondja, hogy a kettıs könyvvitel rendszere zárt, hanem csupán azt, hogy a kettıs könyvvitelnek zárt számlarendszere van. Ez azonban már lényegi különbség, ha azt is figyelembe vesszük, hogy a hagyományos ún. kettıs 75
Fogaras-Horváth: A könyvvitel elmélete; Tankönyvkiadó, Budapest, 1963. Marx Károly Közgazdaságtudományi Egyetem, Számviteli Tanszék Munkaközössége, szerk.: Ferenc László; Tankönyvkiadó, Budapest, 1978. 77 Baricz-Róth: Könyvviteltan. (BKE. Tankönyv, 1993-2000., Budapest). 78 Wolfgang Eisele: Technik des betrieblichen Rechnungswesens; Verlag Franc Vahlen, München, 1998. 76
68
könyvvitel nemcsak számlák rendszerébıl, hanem számlarendbıl, továbbá az idısoros elszámolást tartalmazó naplóból, valamint mérlegbıl, stb. is áll. De egyáltalán, kitıl ered — ha Paciolitól nem — a „zárt” jelzı bevezetése a könyvviteltanban és milyen okból? Milyen érdekes, Kedves Olvasóm, hogy a magyar egyetemi könyvviteloktatás irodalmában kutatva (mint szénakazalban a tőt keresve), egészen 1958-ig kell visszamenni, hogy kérdésünket illetıen egy bíztató nyomra bukkanjunk: Voltaképpen Deák Anna jellemezte elıször a könyvvitelt zártnak a Fogaras István (Budapesti Marx Károly Közgazdaságtudományi Egyetem Számviteli Tanszéke) szerkesztette „Külföldi számviteli rendszerek, számlakeretek” címő, már idézett tanulmánygyőjteményben. Ettıl kezdve a magyar egyetemi oktatók ötven éven át kontroll nélkül másolták egymásról ezt, a könyvvitellel kapcsolatban homályos értelmő, meg nem magyarázott terminust. Pascalt idézi Lakatos Imre a „Bizonyítások és cáfolatok” címő könyvében, aki a következı szabályokat állította fel a definícióalkotásra: a. „Ne definiáljunk egyetlen olyan adott terminust sem, amely tökéletesen ismert!” (Természetesen az adott kontextusban — G.I.) b. „Ne hagyjunk definiálatlanul egyetlen olyan terminust sem, amely akár a legcsekélyebb mértékben is homályos vagy nem egyértelmő!” (Természetesen szintén az adott kontextusban — G.I.) c. A terminusok definiálásakor csak tökéletesen ismert, vagy már megmagyarázott szavakat használjunk!”79 (Szintén az adott kontextusban — G.I.) Nos, a fentiek ismeretében Pascal foroghat a sírjában. De honnan vette Deák Anna a „zárt” jelzıt? Nagy szerencsénk, hogy erre is az általa írt fejezetben találjuk meg a választ, méghozzá a 11. oldalon, amikor Johann Friedrich Schär „Buchaltung und Bilanz” (Könyvvitel és mérleg) címő könyvébıl (1890) idéz. Schär számlakeret-javaslatát — Schär elnevezését megtartva — „zárt számlarend”-ként nevezi meg. És valóban! Schär 1914-ben és 1919-ben kiadott azonos címő könyveiben is számlarendszerét ekképpen nevezte: „Das geschlossene Kontensystem”80 (A zárt számlarendszer). Csakhogy: míg Eisele 1998-ban a számlarendszer zártságáról beszél — nyilván Schär nyomán — addig a magyar egyetemi oktatók, 79
Lakatos Imre: Bizonyítások és cáfolatok, (A matematikai felfedezés logikája), 159. oldal; Typotex Kft, Budapest; 1998. 80 Schär, Johann, Friedrich: „Buchaltung und Bilanz” (Könyvvitel és mérleg), Berlin, 1914, 1919.
69
több mint ötven éven keresztül a könyvviteli rendszer zártságáról szónokoltak, ami szemlátomást nem ugyanaz. Most a korrektség kedvéért nézzük meg elıször azt: B) Miért nevezte és helyesen nevezte-e Schär számlarendszerét zártnak? A miértre sajnos nem kapunk magyarázatot Schärtól, ezért próbáljuk megfejteni: mi lehetett ennek az állításnak az alapja! Ha Schär összetartozó számláit elfogadjuk rendszerként, akkor kénytelenek vagyunk emlékeztetni a kedves olvasót arra a nem mellékes körülményre, hogy ezek a számlák felhasználásukkor — „mőködésükkor” — nem csak úgy kitöltetlenül, üresen tátongnak. E számlákra információt hordozó adatokat írnak (tekinthetjük ezeket bemenı jeleknek). Az információt e rendszerben átalakítják, az adatok feldolgozásával (összesítik az adatokat, egyenlegeiket képezik, átvezetik egyik számláról a másikra, stb.). E számlarendszert zavaró jelek érhetik (hibás bizonylati adatok, téves könyvelés, stb.), melyek hatását korrigálni kell; továbbá kimenı jelek, kimenı információk hagyják el (kivonatok, kimutatások, mérlegek, stb. feldolgozott könyvviteli adatok formájában). Schär számlarendszere tehát, a számlafunkció aspektusából nézve, csak a könyvében „holtan elfeküdve” lehetne zárt, mint a valóságban amúgy „élı”, „mőködı”, a környezetével kommunikáló, s így meglehetısen nyílt számlarendszer elvont, absztrakt modellje. Következésképpen Schärnek a számlarendszerre alkalmazott zárt jelzıje a számlafunkció aspektusából nézve inadekvát. Ha mármost Schär azt mondaná, hogy ı, a számlákból álló számlarendszert, mint az osztályozástovábbosztályozás folyamán elıálló véges számlahalmazt tekintette zárt rendszernek, akkor azzal egyet kell értsünk. A „fa-struktúrával” is jól modellezhetı (ld.: 1. Függelék 4. ábra) eszköz illetve forrás (tıke) számlák rendszere, mint számlák véges halmaza valóban zárt. Tehát a vagyonosztályok vagy számlák halmaza zártnak tekintendı a továbbosztályozással keletkezı újabb alosztályokra vagy alszámlákra nézve, hiszen ezek is elemei lesznek az adott halmaznak — ekképp: (1.) Legyen ugyanis S az összes lehetséges aspektusból végrehajtott osztályozással elıállított s∈S számlák véges halmaza. (2.) Ekkor, ha S éppen az S={s1,s2,...,sk,...sp} számlák egy osztályozása, mint halmaz, és pl. az sk számlát, az osztályozást folytatva, mondjuk két alosztályra bontjuk [sk={sk1,sk2}], akkor belátható, hogy a továbbosztályozás révén keletkezett két új alszámla is eleme az (1.) alatt definiált S számlahalmaznak, azaz S={s1,s2,...,sk,sk1,sk2,...sp}. Kö-
70
vetkezésképpen: Az S számlahalmaz (számlarendszer) az osztályozás (és továbbosztályozás) révén keletkezı számlaalosztályokra nézve zárt halmaz. Nota bene! A számlarendszer számlák (alszámlák) szempontjából vett zártságától merıben különbözik ugyanezen számlarendszer funkciója szempontjából vett jellege, mert abból a szempontból a számlarendszer egyértelmően nyílt. A két aspektus között határozott különbséget kell tenni! Schär azonban voltaképpen nem határozta meg precízen számlarendszere zártságát. Ezzel Schär lehetséges posztumusz érvét is számításba vettük. Most még — amolyan ördög ügyvédje módjára — magunk vegyük védelmünkbe a „zárt” terminust. A Magyar Értelmezı Kéziszótár azt írja a „zárt” szóról az 1529. oldalon: „5. Összefüggı egészet alkotó. Pl. a zárt rendszer”. Igen ám, de a [zárt=összefüggı egészet alkotó] definíciós egyenlettel semmire nem megyünk, mert az önmagában „összefüggı egészet alkotó” fogalom semmivel nem mond többet számunkra a Schär-féle számlarendszerrıl, vagy a Deák Anna és kollégái által jellemzett könyvvitelrıl, mint önmagában a „zárt” terminus. A logika definícióra vonatkozó szabályai szerint a definiendum (itt: a „zárt” fogalom) és a definiens (itt: az „összefüggı egészet alkotó” fogalom) azonos terjedelmő fogalmak kell legyenek, s mint ilyenek egymást kell tudják helyettesíteni. Kedves Olvasóm! Gondoljunk csak bele! Mennyivel tudunk meg többet Schär számlarendszerérıl vagy a deáki könyvvitelrıl, ha azt mondjuk róla „zárt rendszer”, vagy ha így jellemezzük: „összefüggı egészet alkotó rendszer”? Szerintem semmivel. Hisz voltaképpen minden rendszer, rendszerelméleti aspektusból nézve, összefüggı, és minden rendszer önmagára nézve egészet alkot. Ha tehát, a látszólag többet mondó „összefüggı egészet alkotó” kifejezést használnánk a zárt terminus helyett, ez csupán üres tautológiára vezetne. Ráadásul, az ‘összefüggı’-t még csak érthetjük, de az ‘egészet alkotó’ jelzıs szerkezet alkalmazása önmagában, mind a számlarendszerre, mind a könyvvitelre nézvést homályos értelmő. Egy másik nézıpontból megközelítve e kérdést, további bonyodalom támad: A hagyományos könyvvitel megkülönbözteti a szintetikus (csak pénzértékben vezetett) ún. (fıkönyvi) számlákat, az analitikus (mennyiségben és értékben is nyilvántartó, vagy folyószámlaszerő pl. név szerint vezetett) számláktól. Azonban, a csak pénzértékben vezetett szintetikus fıkönyvi számlák adataikat a nekik megfelelı analitikus számlákról (pl. a fıkönyvi, szintetikus anyagkészlet-számlák a raktári, analitikus anyagkészlet számlákról), az analitikus
71
számlák pedig — itt most a kronologikus naplótól elvonatkoztatunk — a nekik megfelelı (alap)bizonylatokról kapják. Az összefüggésrendszer tehát így írható fel: alapbizonylat ↔ analitikus számla ↔ szintetikus számla. A nyíl kétirányú volta azt jelzi, hogy az adat- és információáramlás kétirányú. Ekképp: − az adatok ”áramlása” az alapbizonylat felıl indul, s tart a szintetikus számláig, − míg a szintetikus számlák valódiságának alátámasztása (a hivatkozásokon keresztül) a szintetikus számláktól tart az alapbizonylatok felé. Az „élı”, „mőködı” számlarendszer tehát e szempontból nem lehet zárt. Összefoglalva tehát megállapíthatjuk, hogy Schär egyrészt nem elég találóan jelölte „zárt”-nak számlarendszerét. Helyesebben járt volna el, ha mondjuk eszköz- és forrásaspektusú számlarendszerrıl, vagy eszköz- és forrásfajták szerint osztályozott számlák rendszerérıl tesz említést. E megjelölések ugyanis informatívak, s így adekvát jelzıi a számlarendszernek. Ugyanis a hagyományos számlarendszer, vagy számlakeret voltaképpen nem más, mint egyazon vagyon kétféle — eszközés forrásaspektusból való, vagy erre visszavezethetı — osztályozása. Másrészt, ha mégis ragaszkodott a „zárt”-ság fogalmához, akkor pedig precízen definiálnia kellett volna, hogy a „zárt”-ság alatt mely aspektusból és mi értendı. A „zárt”-ság ugyanis Schärnél nem takarhat mást, mint legfeljebb a már említett osztályozásra nézve vett zártságot, de azt — fıleg tudományos és didaktikai szempontból nézve — nagyon is hatékonyan takarja, definiálatlansága folytán. Schär részérıl még az is szerencsésebb megfogalmazás lett volna, ha eszköz- és forrásszámláinak halmazát egyszerően csak számlarendszernek nevezi — per definiendem. * Most pedig vizsgáljuk még meg az A) kérdéskört is. Mint emlékszünk rá Deák Anna, Fogaras István és Horváth Jenı, valamint Ferenc László, majd késıbb Baricz Rezsı és Róth József, a Budapesti Közgazdaságtudományi Egyetem számviteli tanszékének oktatói (1958 és 2009 között) mintegy fél évszázadon át jellemzik úgy a könyvvitelt, hogy az zárt rendszer. Indokként hozzáteszik: a könyvvitelt a „kettıs feljegyzések” módszerének alkalmazása teszi zárttá, azonban, hogy hogyan, arra további magyarázattal egyikük sem szolgált. Ezzel kapcsolatos A) kérdésünk így szólt: Vajon miben is állhat a könyvvitel rendszerének ily módon keletkezı zártsága? Vagy másképp: Miért kell ép-
72
pen pont zártnak nevezni a könyvvitelt, melyben — az idısoros feljegyzést nem számítva — a számlasoros elszámolásban, a kettıs feljegyzés módszerét alkalmazzák? Deák Anna szerint: A könyvvitel „...a gazdasági események feljegyzésének zárt rendszere.” E meghatározásban a könyvvitelrıl, mint feljegyzések rendszerérıl állítja Deák Anna, hogy zárt. De voltaképpen milyen is ami zárt? Például: a kör zárt görbe — ez világos. A [0;1] intervallum pontjai halmazának zárt voltát értjük. A zárt szénláncú vegyületek megjelölés szintén szemléletes. Továbbá: tapasztalataink szerint, ha egy rendszer zárt (s amíg zárt), abból se ki nem jön semmi, se bele nem jut semmi. Következésképpen tartalmából nem lehet elvenni és tartalmához nem lehet hozzátenni sem. Ilyen például a felfújt és bekötött szájú luftballon. De vajon ilyen a könyvvitel is, mint a gazdasági események feljegyzésének rendszere? Nyilvánvalóan nem! A könyvvitel, egy a „jövı felöl nyílt”, azaz az újólag bekövetkezı gazdasági eseményekkel — kronológia szerint — (amíg a gazdálkodó él/létezik) folyamatosan bıvülı nyilvántartás. És minket a zártság kérdésében ez, a létezı gazdálkodó (élı, gazdálkodó személy, család, mőködését folytató társaság, vállalat, állami intézmény, stb.) könyvvitele kell, hogy érdekeljen, s nem a holt személy, a bezárt cég, stb. múltbeli — többé már sosem bıvülı — avagy az iskolapéldák sosem bıvülı könyvvitele. Jelölje R a gazdálkodását jelenleg is folytató gazdálkodó könyvvitelében rögzített és rögzítendı könyvviteli események halmazát, ei∈R (i=1,2,...,m,m+1,...) pedig jelölje a könyvvitelben feljegyzett könyvviteli eseményt. Az „élı” gazdálkodóról imént elmondottak és a bevezetett jelölések értelmében igaz a következı tétel: (Tmk:) A mőködı könyvviteli rendszer R adatbázisa [ei∈R és (i=1,2,...,m,m+1,...)], a gazdasági események feljegyzése szempontjából nézve, jobbról (a jövı felıl) nyílt, azaz „jobbról végtelen” halmaz. A (Tmk) tételbıl következik, hogy az i futóindexre nézve igaz, hogy értékeit a [1,+∞) félig zárt (azaz jobbról nyílt) intervallumban veheti fel. Ésszerő tehát a gazdasági események feljegyzésének rendszerét mindaddig nyílt rendszernek tekinteni, amíg a gazdálkodó létezik. A megszőnt gazdálkodó lezárt könyvviteli nyilvántartása viszont értelemszerően már örökre zárt. Végül nézzük a zártság kérdését a „kettıs feljegyzés” módszere tekintetében. A „kettıs feljegyzés” nem zárja (köti) össze kivétel nélkül mindig az eszköz- és forrásszámlák halmazát, következésképpen a kettıs feljegyzések nem tehetik úgy általában zárttá a könyv-
73
vitelt. Mi több! Például a jellemzıen nagyszámban elıforduló készpénzes anyag- vagy árubeszerzések egyike esetében sem — hisz eme esetekben mindkét érintett számla, mindig eszközszámla. De szép számmal akad ilyen kettıs feljegyzés a forrásoldalon (tıkeoldalon) is. Például amikor a bérkötelezettség számláját csökkentjük a személy által fizetendı adóval, társadalombiztosítási járulékkal, stb., és ezen levont tétellel megnöveljük a megfelelı másik kötelezettségszámlát. A „kettıs feljegyzés” módszere tehát többször nem zárja, mint zárja az említett kétfajta számlasort, következésképpen a zárt jelzı önmagában való alkalmazása a könyvvitelre ez okból sem helytálló. A hagyományos könyvvitelben a „kettıs feljegyzés” módszere — amint arra elég precedenst hoztunk fel, azt jelenti, hogy minden gazdasági eseménnyel bekövetkezı elemi vagyonváltozást, mindig két különbözı számlán jegyzünk fel, mégpedig úgy, hogy a változást jelentı számértéket az egyik számla tartozik oldalán is, és a másik számla követel oldalán is feljegyezzük. Jelölje ezért E az eszközök, F pedig a források osztályait képviselı számlák halmazát (E∩F=∅), O=E∪F pedig az E és F számlahalmazok unióját (azaz a teljes, vagy egyesített halmazát). Jelölje továbbá az eszköz és/vagy forrásaspektusú vagyonváltozással érintett két különbözı számla azonosítószámát a 〈ti,ki〉 rendezett adatpáros (ti≠ki)), ahol ti a tartozik- számla, ki pedig a követel-számla azonosítója (ez lehet elnevezés vagy szám, avagy a kettı együtt, vagy más alfanumerikus jel) és i=1,2,...n az összes, az adott gazdálkodóra nézve lehetséges, vagyonváltozással járó gazdasági eseménytípusok egyedeinek sorszáma. Eme adatpárost sorvektorként is jelölhetjük, emígy: yi’*=[ti,ki]’ (i=1,2,...n). A jelöléseket felhasználva a kettıs könyvvitelre érvényes a következı definíció: A vagyonkönyvvitel idıaspektustól elvonatkoztatott kettıs könyvvitelének O=E∪F számlarendszere zárt az adott gazdálkodó esetén bekövetkezhetı ei gazdasági eseményekre nézve (i=1,2,...n), akkor és csak akkor, ha bármelyik ei gazdasági eseménytípus következik is be, a hozzá tartozó yi’*=[ti,ki]’ eseménykoordináta-párból (ti,≠ki) — az esemény tartalmának megfelelıen — mindkettı vagy az E, vagy az F, vagy egyikük az E, míg a másik az F számlahalmaz esemény kapcsán megváltozó egyenlegő számlájára (vagyonosztályára) mutat. Mivel az nem fordulhat elı, hogy az yi’*=[ti,ki]’ koordinátapáros valamelyike, vagy mindkettı végérvényesen hiányzik (pl. végleg „féllábas”, vagy teljesen hiányzik a kontírozás), avagy valamelyike, vagy mindkettı kimu-
74
tat az O=E∪F halmazból, ugyanis ezzel a könyvviteli rendszer inkoherenssé és funkcionálisan értelmezhetetlenné válna. Tehát: valamely gazdálkodó E-F aspektusú kettıs könyvvitelének O=E∪F számlarendszere (vagyonosztályozási rendszere) zárt bármely, az adott gazdálkodónál bekövetkezhetı ei gazdasági eseményre nézve (i=1,2,...n). A könyvvitel számlarendszere (vagyonosztályozási rendszere) zártságának — és egyáltalán nem magának a könyvvitel zártságának! — ez az értelmezése az egyik vízválasztó tulajdonságot adja kritériumként annak megítéléséhez, hogy pl. az ún. „egyszeres könyvvitel” számlarendszere (vagyonosztályozási rendszere) komplett rendszer-e avagy inkomplett pl. a kettıs könyvvitelhez képest, vagy másképp: az ún. „egyszeres könyvvitel” alkalmas-e a könyvvitellel szemben támasztható követelmények teljesítésére avagy nem. (Erre a kérdésre még választ adunk a következıkben.) Kiterjesztésként, a (13’’) formula (Vn=En=Fn=...=Xn) figyelembevételével adódik a következı definíció: Az n-szeres (n≥3) vagyonkönyvvitel vagyonosztályozáhalmaza az sainak egyesített O=Vn∪En∪Fn∪...∪Xn yi’*=[yi1,yi2,...,yik]’ (i=1,2,...n; k=1,2,...p) gazdasági esemény-koordinátákra, s így az ezekhez tartozó gazdasági eseményekre nézve zárt. (Az yi’*=[yi1,yi2,...,yik]’ gazdasági eseménykoordináták pontos bemutatása az elsı könyvem elsı részének IV. fejezetben olvasható!) Az tehát ekkor sem fordulhat elı, hogy az yi’*=[yi1,yi2,...,yik]’ eseménykoordináták valamelyike, vagy mindegyike végérvényesen hiányzik, avagy kimutat az O halmazból, ugyanis ezzel az n-szeres vagyonkönyvviteli rendszer inkoherenssé és funkcionálisan értelmezhetetlenné válna. Ezzel tehát a kérdést megoldottuk: a „teljes” vagyonkönyvvitel (O) osztályozási rendszerének gazdasági eseményekre nézve zárt voltát definiáltuk — precízen. Nem ártott volna tehát, ha az 1945 utáni magyar oktatók körültekintıen definiálják a könyvvitellel kapcsolatos zártság fogalmát, és nem nevezik a könyvvitelt minden indoklás nélkül — csak úgy átabotában —, s inadekvát módon zártnak. E kritika megilleti természetesen Schärt és Eiselét is. A könyvviteltan zárt specifikációja, önmagában — korrekt definiálása nélkül — ugyanis, mint láttuk, semmitmondó; nem visz közelebb sem a könyvvitel-fogalom, sem a számlarendszer fogalmának megismertetéséhez — egy tapodtat sem. Ilyen pongyola megfogalmazást alkalmazni komoly tudományos és didaktikai hiba volt!
75
Apropó! Pongyola fogalmazás. Egy szıke bombázó nyitott sportkocsiban hajt le a szerpentinen. Felfelé egy macsó repeszt a Ferrarijával. A szıke egy hegyorom melletti jobb hajtőkanyar után meglátja a közeledı Ferraris pasast. Odakiált neki: — Disznó! — Mire a férfi visszaüvölt: — Liba! — Majd méregbıl rátapos a gázpedálra és fórgázzal veszi a hajtőkanyart. Ámde a hegyorom takarásából hírtelen elé kerül egy hatalmas vaddisznó, mire a macsó félrerántja a kormányt és kocsistól a szakadékba zuhanva leli halálát…..
Nos: Az e pontból kitetszı sziszifuszi kutatás, elemzés és teljes diszkusszió (A tudomány számára nincs királyi út!81) célja „mindössze” az volt, hogy megtudjuk: Megtarthatjuk-e a vagyonkönyvvitel hagyományos definíciójában alkalmazott „zárt” terminust, vagy el kell hagynunk azt, mint a könyvvitelre általában nem illı jelzıt? Vizsgálatunk eredménye alapján, mind a tudomány megkövetelte egzaktság, mind a didaktikai szempontok alapján megállapítottuk: kötelesek vagyunk a „zárt” terminust a könyvvitel számlarendszerének (ill. vagyonosztályozási rendszerének) gazdasági események kapcsán beállott változásaira nézve — pontos definíciójával — megtartani. Ezzel a kör — diszkussziónk köre — Schär szavaival élve zárt lett, bezárult, s a könyvvitel „zártságából” eredı gondunk — úgy tőnik — megoldódott. Apropó! Ha már a gond szóba került (mert szóba hoztam), jöjjön errıl szintén egy vicc, frissítésként: — Szívem — szól udvarlójához Lujza. — Ha feleségül vettél, minden gondodat megoszthatod velem. — Udvarlója, Jenı, elgondolkozva válaszol: — De,... hát... drágám, nekem nincsenek gondjaim... — Mondom, ha feleségül vettél,... szívem — válaszolja Lujza...
8. A könyvvitel története és irodalma 1945-tıl napjainkig A második világháborút követıen ellentmondásos helyzet alakult ki a könyvviteltan területén. Miközben világszerte ontották a szerzık a könyvvitel — többnyire leíró jellegő és alkalmazási kérdéseket taglaló — újabb és újabb szak- és tankönyveit, aközben paradox módon a könyvvitel elméletének fejlıdése lelassult, mi több, egyenesen megtorpant. Fejlıdése megállt az ún. négyszámlasoros [alapegyenlete: A=P’+(H-R)], valójában azonban a P=P’+(H-R) összefüggést felhasználó kétszámlasoros számlaelméletre (alapegyenlete: A=P) visszavezethetı számlaelméletnél és a számlakereteknél. Látványos változás leginkább abban mutatkozott meg, hogy a szovjet hatalom uralta területein a világnak, lényegében kb. 1950-tıl — kizárólag ideológiai indítékból — számőzték a vagyon és a tıke terminusokat a könyvvitelbıl és a könyvviteltanból, s helyüket átvette 81
Eukleidész után („A matematika számára nincs királyi út..”) szabadon.
76
az eszköz és a forrás fogalmi elnevezés. Ezzel párhuzamosan pedig megszőnt e terminusok tıkés magántulajdont gazdasági és jogi értelemben egyaránt elismerı jellege, felváltotta azt az ún. szocialista társadalmi vagy közösségi tulajdon terminológiai kizárólagossága. E gyökeret eresztett „átkeresztelkedés” máig megırizte terminológiai hatását a volt KGST-blokk könyvvitelének, ezen belül például a magyar vagy az egyesített 82 könyvvitel szakirodalmá(keletnémet behatású) német ban. Az ötvenes-hatvanas évek magyar könyvviteli szakirodalmából, igényes kimunkáltságuk révén kiemelhetı — a koruk szerinti kötelezı kapitalizmusellenes ideológiai szólamokat, illetve felhangokat amúgy nem nélkülözı — értékesebb mővek például: a Fogaras István és Horváth Jenı által írt „A könyvvitel elmélete” címő tankönyv (MKKE tankönyv, Tankönyvkiadó, Budapest, 1954-1963), vagy Deák Annának „A számlakeretek kialakulása és fejlıdése” címő (KJK, Budapest, 1958), illetve Fogaras Istvánnak a „Külföldi számviteli rendszerek” (KJK, Budapest, 1958) címő könyve. Egyébként a XX. század második felében a hagyományos könyvviteltanban és a könyvviteltant uraló számlaelméletek terén, a század elsı feléhez képest, sarkalatos változás a világon sehol nem következett be. A könyvviteltan tehát a XX. század második felének utolsó évtizedére „beszorult” a mindössze két aspektusból vett, az eszközök és források (vagy tıkék) szerinti osztályozásra vezetı, statikus mérleget adó számlaelméletek erıltetése révén keletkezett zsákutcába, s ezáltal a századvégre kifejezetten ortodox tanná vált. Errıl tanúskodik a világ akkori és 2008-ig keletkezett könyvviteli szakirodalma egyaránt. A könyvviteltan illetve a könyvviteli elméletalkotás és praxisfejlesztés (pl. kontírozási kalkulus) terén e „halotti csendet” — úgy tőnik — csak most, a 2009. augusztusában elkészült és online változatban (interneten83 és CD-n) és nyomtatott könyvként is kiadott, a Modern könyvviteltan I. címet [a modern nszeres (n≥3) vagyonkönyvvitel, mint az egyik speciális könyvvitel elméletének elemei és axiomatikus rendszere
82
Von Erich Herrling und Claus Mathes: Der Buchführungs-Ratgeber, Beck-Wirtschaftsberater im dtv, München; lásd 17. oldal: A könyvviteli mérleg magyar Eszköz oldalának német elnevezése: Vermögen (Vagyon) vagy alternatív elnevezése Verwendung (Hasznosítás), míg a magyar Forrás megfelelıje: Kapital (Tıke), vagy alternatív elnevezése: Quelle (Forrás). 83 Megrendelhetı és egy része ingyen letölthetı a GIN Professional Kiadó Kft: webcímén http://www.ginprofessional.hu/GI-A_modern_n-szeres_kvitel_20090814_01Rv_html-ben/Nszeres-kvitel_ajanl_2009_hu.html, valamint az Országos Széchényi Könyvtár MEK honlapjáról: http://mek.oszk.hu/07300/07350/ .
77
(a számlaelméletek halála) alcímet] viselı könyvem törte meg. 9. A számlaelméletek története az ún. perszonális modelltıl máig A számlaelméletek a hagyományos könyvviteli számlák mibenlétét (fogalmát), rendeltetését, használatuk és rendszerezésük módját, valamint a mérleg, a gazdasági események és a számlák között fennálló összefüggéseket magyarázzák, és ekképpen egyik központi elemét képezik a tradicionális könyvviteltannak. A számlaelméletek ismertetését és vizsgálatát a kettıs könyvvitel számlaelméleteivel kezdem. Két okból: elıször azért, mert — mint azt a Modern könyvviteltan I. címő elsı könyvemben84 is bebizonyítom — a vagyonkönyvvitel, a tárgyát képezı — idıés egyéb aspektusától elvonatkoztatott — bruttóvagyon „legalább” kettıs aspektusa (egyfelıl különbözı fajta eszközök, másfelıl különféle források/tıkék összessége) miatt mindig („legalább”) kettıs jellegő, és soha nem lehet egyszeres. A másik oka e fordított sorrendő tárgyalásnak az, hogy Kuntner Róbert is, aki — a magyar és külföldi szakírók közül — pregnánsan fogalmazza meg a szerinte létezı „egyszeres gazdasági könyvvitel” mibenlétét, a kettıs könyvvitel alapegyenletét felhasználva magyarázza azt. Ezen okok miatt tehát elıször a kettıs könyvviteli számlaelméletekkel célszerő foglalkozni. 9.1 A kettıs könyvvitel számlaelméletei Mint azt Kuntner írja: „A kettıs könyvvitel szigorú alapelveken épül fel. Ez alapelveknek, ok és okozati összefüggéseknek, törvényszerőségeknek, a könyvvitel helyes elméletének a megállapítása a könyvvitel rendszerének teljes megértése és továbbfejlesztése érdekében rendkívül fontos. Természetes, hogy csak oly elmélet fogadható el, amely kizáróan a tényeken, a valóságon nyugszik, minden fikciótól ment és minden a tényektıl eltérı magyarázatot elutasít.” — Osztom Kuntner Róbert eme meglátását. Arra azonban felhívom az olvasó figyelmét, hogy itt Kuntner Róbert a könyvvitel elmélete alatt egyértelmően számlaelméletet ért. Kuntner idézett megállapításai mellett a továbbiakban is közreadom saját véleményemet. (Kuntner és más szerzık mondandóját mindig idézıjelek között szerepeltetem, ahogy ezt a történeti rész ismertetésekor is tettem. És ez igaz ott is, ahol apróbetős rész van, ui. ez is a kuntneri szöveg, csak más a tipográfiája — mintegy megjegyzésként mutatva e részeket.) 84
Lásd elızı lábjegyzetet.
78
Kuntner írja könyvében: „Pacciolo és elsı követıi a könyvvitelnek csak recipéjét adták. Hovatovább azonban találkozunk már oly törekvésekkel, amelyek a követendı eljárásnak magyarázatát kívánják adni. Ez a törekvés, sajnos, a perszonális elméletre (értsd perszonális számlaelméletre — G.I.) vezetett.” — „Sajnos” (Hmm..?? — G.I.) így fogalmaz Kuntner. E közbevetésre még visszatérünk. — „Ez elmélet szerint nem vagyonváltozásokat könyvelünk, hanem tényleges tartozásokat és követeléseket. Minden számlának személy felel meg. A Tıkeszámla a tulajdonos számlája, a Pénztárszámla a pénztáros számlája, az Áruszámla az árutáros számlája, stb. Könyvelési szabály, hogy aki ad, az követel, aki kap, az tartozik. Ez a magyarázat a Tıkeszámlánál és a vagyonrész-számláknál még úgy-ahogy alkalmazható, csıdöt mond azonban, mihelyt veszteségeket vagy nyereségeket kimutató számlákról van szó. A perszonális elméletnek ezekre a számlákra való kiterjesztése csak mesterkélt és nehézkes magyarázatokra vezethet. A perszonális elméletet Hügli Ludovico Florira (1633) vezeti vissza. Hosszú ideig egyedül uralkodott és a könyvvitel megértésének és továbbfejlesztésének egyik legfıbb akadálya volt. Nevesebb képviselıi Odermann, Braune, Ullmann és Unger voltak. Teljesen idejét múlta és ma már komoly képviselıje nem is lehet.
A kétszámlasoros perszonális (számla — G.I.) elmélet a számlákat ugyan szintén személyesíti, de szigorúan elkülöníti a tulajdonos számláit (szerintünk a tisztavagyon-számlákat) az egyéb számláktól (szerintünk a vagyonrész-számláktól). Olaszországban (ez) a logismographiára ... vezetett és még ma (az 1940-es években! - G.I.) is sok híve van. Követıkre nem talált különleges magyarázatokat ad Kempin jogi elmélete.”
— Hogy a perszonális számlaelmélet mennyiben lehetett a megértés és a továbbfejlıdés akadálya, azt nem fejti ki Kuntner. Álláspontjával nem értek egyet. Szerintem elıször is Kuntner téved. Hiszen az ı korában is, de még ma is, a perszonális számlaelméleteknek megfelelıen jelölik az egész világon a könyvviteli számlák baloldalát tartozik (németül Soll, vagy angolul: Debit), jobboldalát pedig követel (németül: Haben, vagy angolul: Credit) névvel, s nem úgy, hogy pl. baloldal és jobboldal — ami egyébként nem lenne blaszfémia. Ez a vitathatatlanul perszonális számlaelméleti „örökség”, ma úgy tőnik, senkit sem zavart soha, sem a könyvvitel megértésében, sem a továbbfejlesztésében. Az viszont meglehet, hogy a Kuntner által említett „hosszú idı” alatt eleve nem akadt egy jó esző reformer. Azt gondolom tehát: azzal, hogy Kuntner a
79
perszonális számlaelméletet a megértés és a továbbfejlıdés akadályának állította be, ismét az elégséges alap logikai törvényét sértette meg. Másodszor: Kuntner, szerintem több vonatkozásban, ténybelileg is téved. Az ugyanis már régóta ismert, hogy a tudomány fejlıdését alaposan befolyásolják a meglévı tudományos ismeretek, gyakorlati tapasztalatok és a szükségletek, valamint a személyi adottságok, mint befolyásoló körülmények. Ezért van az, hogy a körülmények (vagy akár valamely összetevıjük) megváltozásával maga a tudomány is elıbb-utóbb megváltozik. Ám ez a fejlıdést kikényszerítı körülményváltozás következménye lehet csak, s nem a mi jámbor óhajunké! Másik ténybeli tévedése Kuntnernek amiatt áll elı, hogy nem tisztázza: vajon minek is köszönhetı a számlák megszemélyesítése? Öncélú megszemélyesítésrıl van-e szó, vagy a valós gazdasági-jogi tartalmat kifejezı, korabeli körülmények teremtette szükségletrıl? Ennek tisztázása helyett Kuntner önkényesen — minden bizonyíték nélkül — a megszemélyesítést teszi meg okként. Véleményem szerint nagyon valószínő, hogy a perszonális számlaelméletek kialakulásának hátterében a gazdaságtörténetbıl jól ismert XIV. században kialakult 85 (a verlag szó jenémetalföldi „verlag-kereskedelem” lentése: kiadó; ma inkább úgy mondanánk „bedolgozókat” foglalkoztató kereskedelem) elterjedése állt, mely a XV. században Magyarországon is gyökeret eresztett. E kereskedık, mint az történelemtanulmányainkból ismert, különbözı szakmájú iparosokkal, céhekkel, gazdákkal kötöttek olyan szerzıdéseket, melyek alapján a kereskedı alapanyagokkal látta el partnereit, s azok elsısorban a kész termékeikkel voltak kötelesek fizetni a kapott (részükre „kiadott”) anyagokért. Ugyanakkor a kereskedı is köteles volt átvenni a késztermékeket. Mindkét fél nyert az üzleten, mert másképp nem kötötték volna meg vagy tartották volna érvényben a szerzıdést. Az iparosok, gazdák biztos megrendeléssel, így megfelelı megélhetéssel rendelkeztek, a kereskedı pedig biztos szállítókkal. Persze a kereskedı járt jobban, mert mindkét irányban nyert a bolton. Az átadott anyagokat beszerzési áron felül (árréssel növelten) adta, az iparosok, gazdák termékeit pedig eladási áron alul (árréssel csökkentve) vette át. E kereskedı könyvvitele tehát a valóságot hően tükrözendı, szükségszerően perszonális könyvvitelként szervezıdött, hiszen „bedolgozói”, valamint szállítói és viszonteladói is mind konkrét személyek, vagy céhek, kereskedık voltak, 85
Honvári János szerkesztésében : Magyarország gazdaságtörténete a honfoglalástól a 20. század közepéig; 66. oldal. (Aula Kiadó, Budapest, 1996.)
80
melyeknek a személyre szóló „folyószámláin” kellett vezetnie üzleti kapcsolatuk minden megnyilvánulását, ha valóban tudni akarta ki és mennyivel tartozik, vagy ki és mennyit követel vele szemben és, hogy a teljes vagyona hogyan is alakul. Harmadszor: Az egyáltalán nem Istentıl elrugaszkodott gondolat, hogy a tiszta vagyon vagy tıkeszámla mögött a tulajdonost képzeljük, a pénztárszámla mögött a pénztárost, az anyag- és áruszámla mögött pedig a raktárost. És az sem felfoghatatlan dolog, ha a veszteség- vagy nyereségszámla mögött is a tulajdonost kell vélnünk, hisz a veszteség- vagy nyereség is a tulajdonost (vagy tulajdonosokat) érintı problémakör. Ez így — az adott korban, az adott kereskedelmi profil mellett — egy logikailag koherens (ellentmondásmentes) és a tudományelmélet szerinti értelmes idealizációt, illetve metaforákat alkalmazó rendszer. A „tartozik” és „követel” terminus és alkalmazása, semmivel sem „mesterkéltebb”, mint a „pont”, az „egyenes”, a „sík”, vagy pl. a „szabályos test”, az „ideális gáz”, avagy a „tıke”, az „erı”, stb. ismert és elfogadott tudományos fogalmaké. A perszonális elmélet, igaz más szemléletben közelíti meg a valóságot, mint a Kuntner-korabeli vagy a mai számlaelméletek, de ennek az azóta megváltozott valóság az oka. A késıbb kialakuló — iparosodó — gazdaságok, más jellegő valóságot jelentenek és ehhez igazodó könyvelési elveket és módszereket igényelnek. A perszonális könyvvitel kialakulása és léte tehát a kereskedelem fejlıdésével, a kereskedelmi tıke iparba történı behatolásával összefüggı gazdasági szükségszerőség volt, s mindaddig, amíg ki nem fejlıdött és meg nem erısödött az elkülönült ipari tıke, szükségszerően fennállt és meg is felelt rendeltetésének. Kuntner elıadásában arról is értesülünk, hogy a perszonális számlaelmélet teoretikusai szerint „nem vagyonváltozásokat könyvelünk, hanem tényleges tartozásokat és követeléseket.” Kuntner ezt szó nélkül hagyja! Vajon helytálló-e az az állítás, hogy a tényleges tartozások és követelések nem vagyonváltozások is egyúttal, következésképp könyvelésük sem vagyonváltozások könyvvitele? Vizsgáljuk meg e kérdést. Ha a kereskedı anyagot ad át partnerének é értékben, akkor anyagban lévı vagyona ennyivel csökken. Ez nem vagyonváltozás? Ugyanakkor az X nevő partnerével szembeni követelése, így a követelésekben fennálló vagyona é értékkel nı. Ez sem vagyonváltozás? Ezt nem hagyhatta volna ennyiben Kuntner! Ez pont a vagyonváltozás, Kuntner által „kompenzációs” típusúnak nevezett változata, amikoris egyik vagyonrész csökkenését kompenzálja a másik vagyonrész növekedése, s ezzel a vagyon szerkezetileg változik meg. Amikor pedig a kereskedı átveszi
81
X-tıl annak á értékő készáruját, az árukban testet öltı vagyonrésze ennyivel nı, X-el szembeni követelésben testet öltött vagyona pedig ugyanannyival csökken. Ez is egy tipikus kompenzációs vagyonváltozás. Kuntnernek azon kijelentésére pedig, hogy a perszonális elmélet — distinkció nélkül úgy, ahogy van, egészében — teljesen idejét múlta volna, mindössze azt hozom fel cáfoló ellenérvként, hogy Kuntner idejében is és ma is, közismertek például a bankok, a brókercégek, a nagykereskedelmi vállalatok, az államigazgatás területén pedig az adó- és társadalombiztosítási hivatalok, vámhivatalok, stb. mely szervezetek számláinak döntı többségét a perszonális folyószámlák teszik ki. Ezzel Kuntner tévedéseit, azaz a perszonális számlaelméletre vonatkozó tévhitét bizonyítottnak tekintem. Kuntner tehát téves és leegyszerősítı ítéleteket mond a valóságról a perszonális számlaelméletek tekintetében. De ugyanezt teszi mintegy 10 évvel késıbb (1954) Fogaras István is „A könyvvitel elmélete” címő tankönyv 210. oldalán86, majd 40-60 évvel késıbb Baricz Rezsı és Róth József is „A könyvviteltan” címő egyetemi tankönyvük 127-128. oldalán87. De folytassuk a számlaelméletek rövid áttekintését Kuntner fejtegetéseit idézve: — „A személyesítés eszközétıl tartózkodó elméleteket materiális elméletek néven foglalják össze. Ezeket ismét egykétés három-számlasoros elméletekre oszthatjuk. Az egyszámlasoros elméletek az összes számláknak azonos jelentıséget tulajdonítanak. Elméletük szemszögébıl azt mondhatnánk, hogy csak vagyonrész-számlákat ismernek és az összes számlákon a vagyonszaporodást a tartozik, a vagyoncsökkenést a követel oldalon számolják el. Az egyszámlasoros elméletek sorából az ún. üzleti elmélet abból indul ki, hogy a könyvelés tárgya kizáróan az üzleti vagyon, amely az üzlet szempontjából az üzlet (egyesek szerint az üzletvezetı) tartozása a tulajdonossal szemben (érdekes módon ez perszonális jellegnek tőnik — G.I.). A Tıkeszámla tehát a vállalat egyik passzíváját kimutató számla. Az üzletnek magának nincs tiszta vagyona. A nyereség növeli az üzlet tartozását a tulajdonossal szemben, a veszteség pedig a tulajdonos által fedezendı, tehát a vállalattal szemben fennálló követelését csökkenti. Az alapegyenlet tehát A - P = 0, vagy átrendezve A = P 86
Fogaras István - Horváth Jenı: A könyvvitel elmélete (MKKE tankönyv, Tankönyvkiadó, Budapest, 1954-1963); 210. oldal. 87 Baricz.-Róth.: Könyvviteltan. (BKE. Tankönyv, 1989,..., 2009)., 127-128. oldal.
82
[ahol az elmélet teoretikusai szerint A-P a vagyonrészek állományszámláinak egyetlen számlasora, és a tiszta vagyon is passzíva. Az A-P különbség ezért nulla — G.I.]. Az üzleti elmélet legnevesebb képviselıi, akiknek felfogása azonban egymástól is sokban eltért, Berliner, Hagers, Brenkman, Kreukniet, Kohlmann (vagy pl. az amerikai Folsom — ld. Fogarasi-Horváth már említett 88 könyvét — G.I.) és mások voltak. Ma már alig van híve. Már alaptétele, hogy a tiszta vagyon az üzlet vagy az üzletvezetı tartozása a tulajdonossal szemben, nem állhat meg. (Pedig, ha egy üzletet végelszámolással megszüntetnek és maradt még tiszta vagyona, akkor azzal az üzlet „tartozik” a tulajdonosnak, vagy tulajdonosainak. következésképpen a mőködı cég tiszta vagyona a cég potenciális tartozása a tulajdonossal, tulajdonosokkal szemben — G.I.) Más egyszámlasoros elméletek hívei nem is a tiszta vagyont, hanem a tulajdonosnak a vállalat vagyonára való igényét kívánják elszámolni, amely igény a vállalat szempontjából — miként a paszszívák — szerintük negatív mennyiség. Ezért könyveljük el a követel oldalon. Különbözı utakon és megoldásokkal erre jutnak többek között Grohmann, Gomberg, Sellnick, Seidler és id. Novák Sándor.” (Itt megjegyzendı, hogy a tiszta vagyon tulajdonosi igényként való beállítása, a cég tulajdonossal szembeni tartozása helyett, a dolog más szavakkal történı, ámde azonos tartalmú megfogalmazása, azaz merı tautológia — G.I.)
Most pedig figyeljük tovább Kuntner interpretációjában a számlaelméleteket: „Az ellentétes számlájú kétszámlasoros elmélet az AP=T egyenletbıl indul ki. Ez elmélet szerint a vagyonról a kettıs könyvvitel két elszámolást vezet, egyet alkotórészei szerint, egyet ugyanarról a vagyonról egyösszegben kifejezve. Az összes számlák tartozik és követel forgalmai fıösszegének megegyezése érdekében, a vagyonrész-számlákon a vagyonszaporodást a tartozik, a vagyoncsökkenést a követel oldalon, a tiszta vagyonszámlákon ellentétesen a vagyonszaporodást a követel, a vagyoncsökkenést a tartozik oldalon kell elkönyvelnünk. Ez a könyvem is ezt az elméletet követi. Az ellentétes számlájú kétszámlasoros elmélet a 19. század végén jutott diadalra. Atyjának a svájci Hügli Frigyest kell tekintenünk (Die Buchhaltungs-Systeme und Buchhaltungs-Formen, 1887). Követıi közül elsısorban az ugyancsak svájci Schär Frigyest kell megemlítenünk (Versuch einer wissenschaftlichen Behandlung der Buchhaltung, 1890), aki azonban a vegyes számlák kreálásával az elmélet számos követıjét tévútra is vezette. Az elmélet nevesebb képviselıi a sok közül: Hansemann, Ziegler, Ferjančič, Beck, Reisch, Kreibig, stb. Hazánkban is általában ezt az elméletet követik és többek között Faludi Béla, Trautmann Henrik, Kuntner Róbert és Szél Jenı a legkiemelkedıbb képviselıi.
Az egységes (konform) számlájú kétszámlasoros elmélet szerint a vagyonról szintén két elszámolást vezetünk. 88
Fogaras István - Horváth Jenı: A könyvvitel elmélete (MKKE tankönyv, Tankönyvkiadó, Budapest, 1954-1963); 211. oldal.
83
Az alapegyenletet nullára vezetve vissza (A-P-T=0), a lényegében pozitív tiszta vagyon a könyvvitelben technikai okokból negatív mennyiségként jelenik meg. Az elmélet megalapítója G. D. Augspurg (1852). Kohlmann és id. Novák Sándor igen közel jártak hozzá, de annak a kísértésnek, hogy a tiszta vagyont lényegében is negatív mennyiségnek magyarázzák, nem tudtak ellenállni.
Nicklisch kétszámlasoros elmélete (1911) a vagyon = tıke egyenletet veszi alapjául. A tıke saját és idegen tıkére oszlik. A vagyonszámlákon a szaporodást a tartozik, a tıkeszámlákon a követel oldalon kell könyvelni. Nicklisch alapegyenlete azonban csak addig áll meg, amíg a paszszívák nem haladják meg az aktívák összegét. Figyelmen kívül hagyja azt, hogy ha a könyvelésbıl meg is állapítható, hogy a hitelezık számlaszerő követelése a valóságban milyen értéket képvisel, mégsem ezt könyveljük, hanem a tartozások összegét. Követıik közül sokan a lényeget mellızve, a könyvvitel tételeit egyszerően a mérlegbıl vezetik le (mérlegelmélet), abból a mérlegbıl, amelyet a kettıs könyvvitel évszázadokig nem is ismert, amely tehát a könyvelési eljárást nem is irányíthatta. (Kuntner eme állítását az n-szeres vagyonkönyvvitelnek elsı könyvem II. fejezetében kifejtett elméletrendszere cáfolja — G.I.) Nicklisch és a mérlegelmélet követıi közül Bohn, Korner, Osbahr, Hanisch és Grossmann emelendık ki. A magyarok közül Lánkai István és v. Rajty Tivadar követik.
A háromszámlasoros elmélet az A=P+T egyenletbıl indul ki, vagyis abból, hogy az aktívák összege mindenkor egyenlı a tartozások és a tisztavagyon összegével. Az aktívák számláin az aktívák szaporodását a tartozik oldalon, a passzívák számláin, a passzívák szaporodását a követel oldalon, a tisztavagyon-számlákon a tisztavagyon szaporodását a követel oldalon kell könyvelnünk. Ez az elmélete már jóval közelebb jár a valósághoz és lényegében az ellentétes számlájú (értsd: ellentétesen vezetett számlájú — G.I.) kétszámlasoros elmélettıl csak kevés választja el. Legnevesebb képviselıi Leitner, Obst, és Le Coutre. Egyéb, követıre egyáltalában nem, vagy alig talált elméletek többek között: Sganzini realisztikus elmélete, amelyet Skokan háromszámlasorossá bıvített, Ciompa oekonometriája (geometriai alapon), Pape körforgásos (Kreislauftheorie), Walb kétszámlasoros, Reininghaus racionális, végül a magyar Nyárády József genetikus elmélete.”
A négyszámlasoros elméleteket a már említett FogarasHorváth tankönyv89 (1954) alapján vázoljuk: „A statikus számlaelméletek nem vizsgálták (természetesen a tıkés oldaláról) a tıkés vállalatoknál végbemenı tevékenységet, nem foglalkoztak többek között 89
Fogaras István - Horváth Jenı: A könyvvitel elmélete (MKKE tankönyv, Tankönyvkiadó, Budapest, 1954)
84
a ráfordítások, a költségek és a jövedelmek könyvviteli elszámolásával. A dinamikus számlaelméletek a könyvviteli számlarendszer felépítését ezekre a területekre is kiterjesztették. Ezek közül a svájci Sganzini realisztikus számlaelmélete szerint a könyvviteli számlarendszer célja a pénz- és árumozgással kapcsolatos tevékenység, az ebbıl eredı eredmény könyvviteli rögzítése. Schmalenbach eredményelmélete szerint a könyvviteli számlarendszer középpontjában a NyereségVesztesség számla áll, és a számlarendszer számláinak alá kell támasztani az eredményt befolyásoló bevételeknek és jövedelmeknek, valamint a ráfordításoknak, a költségeknek és a kiadásoknak könyvviteli elhatárolását. A mérleget a helyes eredmény-elszámolás eszközének tekinti. Az utóbbi években (ezt a szerzık 1954-ben írják! — G.I.) az üzemgazdaságtan térhódítása következtében a kapitalista könyvviteli szakirodalomban egyre nagyobb tért hódít a svájci Burri (1940-tıl datált — G.I.) négyszámlasoros „ekvivalens” elmélete, amely összekapcsolja a statikus és dinamikus számlaelméletet. Alapegyenlete: A + r = P + j E felfogás szerint A, az aktívák és r, a ráfordítások összege egyenlı P, a passzívák és j, a jövedelmek öszszegével. Ennek megfelelıen négy számlasort különböztet meg: az aktívák és a ráfordítások számláit (növekedés a Tartozik, csökkenés a Követel oldalon), valamint a passzívák és a jövedelmek számláit (növekedés a Követel, csökkenés a Tartozik oldalon). Az egyenlet jobb oldala (a passzívák és a jövedelmek számlasora) mutatja az eszköz-beszerzés tıkeforrásait, az egyenlet bal oldala (az eszközök és a ráfordítások számlasora) pedig a tıke tényleges eszközfelhasználását. A burzsoá számviteli szakirodalom — mint az ismertetett perszonifikációs, statikus, dinamikus, valamint ekvivalens számlaelméletekbıl is kitőnik — a számlaelméletek kérdéseivel nagy gonddal foglalkozik. Ezzel kívánja megalapozni a könyvviteli számlarendszer helyes felépítését és a könyvviteli számlák logikai összefüggéseit. Mindezt kétségtelenül a könyvvitel tudományos elméletének fejlıdése szempontjából kell figyelembe vennünk és megítélnünk.” — Mindehhez megjegyzésként azt kell hozzáfőznöm, hogy e sorok — fıképp az utóbbi mondat — leírásához, az 1950-es évek Rákosi-uralta „kommunista” berendezkedéső Magyarországán, nagy bátorság kellett. Nota bene! Fogaras Istvánnak és Horváth Jenınek bátorságra volt szüksége Kuntner Róbert 1945 elıtti tevékenységének ilyen módon való méltatásához is: „Ér-
85
tékes tevékenységet fejtett ki — mind a szakirodalom, mind az oktatás területén — Kuntner Róbert. Több elméleti és gyakorlati munkája, egyetemi és középiskolai tankönyve jelent meg. Kiemelkedı munkái: „A kettıs könyvvitel elmélete”, „A berni kanton számvitele”, „A költségvetés alapján mőködı intézmények számvitele”. Háromkötetes „Könyvviteltan”-ának elsı kiadása 1908ban, kilencedik kiadása 1938-ban jelent meg. A „Bevezetés a könyvviteli ismeretekbe” c. magas színvonalú munkáját az egyetemi oktatásban is használták. E könyv ötödik kiadása 1943-ban jelent meg. Kuntner Róbert nagy gondot fordított a felsıfokú, egyetemi számviteloktatás fejlesztésére, ı volt felszabadulás elıtti (ha nem az egész XX. századi — G.I.) könyvviteli szakirodalmunk legkiválóbb 90 mővelıje.” Folytatva a számlaelméletek témakört, megállapítható: A Burri-féle (1940-beli) négyszámlasoros „ekvivalens” elméletet az ortodox könyvviteltan, a mai napig nem haladta meg, mindössze az alapegyenletét rendezte át, emígy: A = P + (j - r) A Baricz-Róth által 1989-ben is már leírt91 négyszámlasoros számlaelmélet alapegyenlete az elıbbitıl csak a szimbólumokban különbözik: A = P + (H - R), illetve E = F + (H - R). E formulának egy kissé módosított változata a négyszámlasoros számlaelmélet Baricz-Róth-féle ún. dinamizált alapegyenlete. Ebben az E eszköz-fıösszegbıl kiemelik a befejezett termelés költségét (Kb), s ekkor a formula: E’ + Kb = F + (H - R). Mindebbıl felismerhetı, hogy Burri óta (1940) a tradicionális könyvvitelben 2009-ig nincs érdemi változás — fejlıdése zsákutcába jutott — ortodox elméletrendszerré vált. 9.2 Az egyszeres könyvvitel elmélete A könyvvitel szakirodalmában sokan és sokféleképpen nyilatkoztak, legtöbbször inkább csak utalásszerően, az egyszeres könyvvitelrıl. Friedrich Schär a 19. században írott mővében az egyszeres könyvvitelt, mint afféle csonka kettıs könyvvitelt említi, és e kérdéssel tovább érdemben nem foglalkozik. A legtöbbször, mint amolyan kis cégeknek való, „egyszerősített könyvelési módszer”ként aposztrofálják. Ezt teszi 1998-ban Wolfgang Eisele 90
Fogaras István - Horváth Jenı: A könyvvitel elmélete (MKKE tankönyv, Tankönyvkiadó, Budapest, 1954); 254. oldal. 91 Baricz.-Róth.: Könyvviteltan. (BKE. Tankönyv, 1989,..., 2006)., 139-141. oldal.
86
is92, és legfeljebb fél usque egy oldalt szán vázlatos — és leginkább homályos — ismertetésére. Elméletnek tekinthetı gondolatrendszert egyedül csak a magyar szakirodalomban, Kuntner Róberttıl lehet olvasni. Nézzük! 9.21 Kuntner Róbert egyszeres könyvviteli elmélete, avagy az „egyszeres strandpapucs” problematikája. Kuntner könyvviteltanának II. részében93 (1921-ben) az egyszeres könyvvitel lényegét ekképp határozza meg: A kettıs könyvvitel az A = P + T [aktívák egyenlı passzívák plusz (saját)tıke] formulával írható le. E formulát átrendezhetjük a következı módon: A - P = T. Mármost amelyik gazdálkodó csak a bal (A - P) vagy csak a jobb oldalon álló (T) „vagyonrészeket” könyveli, az egyszeres könyvvitelt vezet. Kuntner Róbert szerint az A - P „vagyonrészek” könyvelését jellemzıen kiskereskedık, kisiparosok alkalmazzák, és a T tıkét csak kivonással állapítják meg, egyszer, az év végén. A kisrészvényesek pedig csak egyedül a T tıke alakulását „könyvelik” a közgyőlési információk alapján, hisz ıket a többi vagyonrész alakulása nem érdekli. Kuntner az elsı verzió, az A - P „vagyonrészek” könyvelése lényegét tekintve téved. Téved, amikor azt egyszeres könyvvitelnek tartja, pusztán azon az alapon, hogy a folyamatos idırendi könyvelés „csak” e két vagyonrészre terjed ki, míg a T tıke idırendi alakulására nem (azt csak kivonással, évente egyszer állapítják meg). Ez a módszer ugyanis nem más, mint — az idıaspektustól elvonatkoztatott — echte kettıs könyvvitel. Az M eredményt abban is így állapítják meg, a T tıke többi része ugyanis évközben gyakorlatilag konstans, s emiatt jobbára nincs is rajta mit könyvelni! Kuntner tévedése a második verziójú egyszeres könyvvitelt illetıen pedig abban áll, hogy egyedül a T tıke „könyvelése” csak alakulásának passzív követésére elegendı információt biztosít, és azt is csak késın. Így voltaképpen alkalmazása a gazdálkodáshoz szükséges információnak mindössze gyenge illúziója, amint ezt már részletesen kifejtettük. E megoldással alkalmazója úgy jár — képletesen is —, mint az a strandoló, aki, nem véve észre, hogy: mondjuk a bal lábán lévı strandpapucsának pántja elszakadt, hetykén tovább lép a napégette forró és/vagy érdes talajon. E strandoló ekképp egyszeressé vált strandpapucsa — belátható — nem védi gazdája „kettıs” lábát a sérülésektıl, következésképpen rendel92
Eisele, Wolfgang: Technik des betrieblichen Rechnungswesens (Buchführung und Bilazierung; Kosten- und Leistungsrechnung; Sonderbilanzen; 6. Auflage, Verlag Franz Vahlen, München, 1998.); 488-489. oldal. 93 Kuntner: Könyvviteltan II. rész, 1921.
87
tetését nem képes betölteni csakúgy, mint bármiféle ún. „egyszeres” könyvvitel. Kuntner „egyszeres” könyvviteli elmélete, bár tiltakozik ellene, valójában nem különbözik a Friedrich Schär 1890-es mővében már említett ún. „egyszeres” könyvviteltıl, amely Schär szerint: voltaképpen „csonka” (azaz hiányos, torz) kettıs könyvvitel lehet csak, s mely így használatra — a nem követendı negatív példa esetét leszámítva — alkalmatlan. 9.22 Valóban egyszeres könyvvitel a manapság is használt úgynevezett egyszeres könyvvitel? A „magyar — egyszeres — Pacioli”94 felvethetné mondjuk, hogy az egyszeres könyvvitel azért egyszeres, mert pénzforgalmi szemlélető, és így csak a pénzvagyont mutatja ki. Az egyszeresség, tehát így értendı. Ez azonban fából vaskarika - azaz értelmetlenség! Egyrészt azért mert olyan kapcsolat még statisztikusan sem mutatható ki, hogy VBR = 2*Vpénz - ez belátható, s nem szorul bizonyításra. Másrészt: az a könyvvitel, amelyik csak a pénzvagyon alakulását rögzíti, pont a lényegét veszíti el. Nevezetesen: nem teszi lehetıvé, hogy használója, vagy a „külsı érdekelt” a teljes vagyonról, illetve a teljes vagyon változásairól kielégítı képet alkothasson. Voltaképp az ilyen „könyvvitel” nem kellıen informatív és nem is zárt a gazdálkodónál bekövetkezhetı összes gazdasági eseményre nézve, azaz inkomplett! Ez esetben pedig nincs értelme energiát belefektetni eme könyvvitelnek titulált valamibe, legfeljebb csak akkor, ha a hatóság valamiért erre kötelezi a gazdálkodót. Más okból és célra az ilyen „vagyonkönyvvitel” úgysem jó. Harmadrészt: az említett mővekben95 még ma is egyszeresnek titulált — „részletezı” rovatokat is tartalmazó naplófıkönyvbe, pénztárkönyvbe, stb. történı — pénzforgalmi szemlélető könyvvitelrıl könnyen belátható, hogy a pénzvagyont tekintve is idı-eszköz-forrás aspektusú, tehát még véletlenül sem egyszeres96. Az alábbiakban tekintsük meg példaként a magyar honban használt pénztárkönyv két oldalának fejlécét, és azon számlákat, amelyeket valójában képviselnek az
94
Dolesch Ferenc: Az egyszeres könyvvitel és az egyszerősített mérleg (Verzál, 1995 ) Az egyszeres könyvvitel és az egyszerősített mérleg (Verzál, 1995 ), magyar számviteli törvény (1992-2000) 96 Az angol (double entry) kettıs könyvvitel mellett (syngle entry ) egyszererő és nem egyszeres könyvvitelrıl beszél, mint ezt a bevezetıben említettük . A magyar szakirodalomban viszont a kettıs mellett makacsul tartja magát az egyszeres könyvvitel elnevezés, mely didaktikai szempontból komoly károk forrása, hisz dezinformál: azt a látszatot kelti a laikusok elıtt , hogy létezik értelmes egyszeres vagyonkönyvvitel.. 95
88
egyes pénztárkönyvi rovatok (a rovatszám alatti „T” és „K” értelemszerően „tartozik” és „követel”) : BEVÉTELEK OLDAL bevételek dá- bizonylat- megneve- adóköteles nem adó- felsz. összes tum szám zés árbevétel köteles b. ÁFA bevétel 1
2
3
4 "K"
5 "K"
6 "K"
7 "T"
KIADÁSOK OLDAL dá- tum 1
kiadások bizonylat- megneve- anyag- bér- és egyéb levonható szám zés áru ktg TB ktg ktg ÁFA 2
3
4 "T"
5 "T"
6 "T"
7 "T"
összes kiadás 8 "K"
38. PÉNZ ESZKÖZÖK-SZÁMLA Tartozik Követel B/7
"T" össz. "K" össz. bevétel kiadás
51. ANYAG-ÁRU-KTG-SZÁMLA Tartozik Követel K/4
"K" árbev.
"T" egyéb ktg.
B/4
NEM ADÓZÓ BEVÉTEL-SZÁMLA Tartozik Követel
"T" bérTB- ktg
56. EGYÉB-KTG-SZÁMLA Követel Tartozik K/6
91. ÁRBEVÉTEL-SZÁMLA Tartozik Követel
"T" any.áru ktg
52. BÉR-TB-KTG-SZÁMLA Tartozik Követel K/5
K/8
"K" nem adózó b.
B/5
46-47. ÁFA-SZÁMLA Tartozik K/7
Követel "T" L.ÁFA "K" F.ÁFA
A pénztárkönyvben az idıaspektus szerinti osztályozáshoz a ‘dátum (1)’ rovat adatai, a (pénz)eszköz aspektusból való osztályozáshoz az ‘összes bevétel (B/7)’ és az ‘összes kiadás (K/8)’ rovatok együtt, a forrás-aspektus szerinti osztályozáshoz pedig a többi részletezı rovat adja a (tartozik — K/4-7; követel — B/4-6) megfelelı adatokat. Ez a rovatnak megfelelı számlákból is látszik. A számlák számozása most is nagyjából a magyar számviteli törvény „egységes számlakeretének” számozását követi, segítendı az eligazodást.
B/6
89
Megjegyzem, hogy az USA-ban kis cégeknél gyakran használt „egyszerő” könyvvitelő naplófıkönyv is ugyanilyen módon nem egyszeres! (A naplófıkönyv hasonló rovatainak értelmezését a tisztelt olvasóra bízom.) Kedves Olvasóm! Amíg a naplófıkönyvben, pénztárkönyvben vezetett, egyszeres könyvvitelnek nevezett pénzforgalmi szemlélető könyvviteli nyilvántartások, mint könyvviteli dokumentumok idı-eszköz-forrás aspektusú, azaz (legalább) hármas voltáról meg nem gyızıdött, kérem, ne haladjon tovább! Természetesen ékesen szóló bizonyítéka az egyszeresnek nevezett (amúgy egyébként hármas) és pénzforgalmi szemlélető könyvvitel értelmetlen voltának az a tény is, hogy az ily módon könyvelı szerencsétlent a pénzvagyonon kívüli vagyonelemek és változásaik adatainak, külön - úgymond analitikus - kiegészítı nyilvántartásban való vezetésére kötelezték és kötelezik a magyar hatóságok. Igaz, hogy elıny e módszerben nincs, de legalább hátrányai vannak: − Könyvelési munkamegtakarítás nincs. − Bizonyítás nélkül belátható, hogy a két külön vezetendı könyvelési rendszer nemhogy munkamegtakarítást nem eredményez, de egyenesen többletmunkaterhet ró használójára és nehezíti az ellenırizhetıséget. − Mindemellett, ráadásul, még torzítja is az eredményt a normális, történetileg „kettıs”-nek nevezett (valójában hármas) könyvvitelhez képest. − Végül, de nem utolsó sorban, mivel nem tartalmazza a nem-pénzvagyont, ezért szükségképpen hiányos a belıle nyerhetı információ is. Ezek után sejthetjük, hogy egyes könyvvitelt oktatók97 miért nem tartják vizsgálandó kérdésnek az úgynevezett „egyszeres” könyvvitel kérdéskörét. Ez azonban elfogadhatatlan álláspont mind didaktikai, mind könyvviteli szakmai, sıt a számviteli témákat érintı jogalkotás-jogalkalmazás szempontjából is. Nem érvként, csak tényként említem meg, hogy Schär az elsı számlarend megalkotója, 1890-ben kiadott könyvében98 az egyszeres könyvvitelt a kettıs könyvvitel megcsonkításának („Verstümmelung”) nevezte, s nem volt jobb véleménye errıl Fogarasi Istvánnak sem, az 19531963 között Horvát Jenıvel közösen írt, több kiadást
97
Baricz-Róth: Könyvviteltan, 45. oldal lábjegyzete (Aula Kiadó, BKE. Tankönyv, 1990, 2000). Schär, Johann, Friedrich: „Buchaltung und Bilanz” (Könyvvitel és mérleg), Berlin, 1890, 1914, 1919.
98
90
megért, „A könyvvitel elmélete” címő egyetemi tankönyv99 ük 27. oldalán. 10. A hagyományos könyvviteltan zsákutcában — a számlaelméletek halála 10.1 Az elméletek halálának természete E figyelemfelkeltı, s ezért szándékosan bombasztikus és természetesen átvitt értelemben használt fejezetcím, a lényeget tekintve nem takar mást, mint azt, hogy mára a hagyományos könyvvitel ún. számlaelméletei voltaképpen okafogyottakká váltak. Ez nem egyedülálló jelenség a folyvást fejlıdı tudományok történetében. Gondoljunk csak például a csillagászat geocentrikus, majd az ezt felváltó heliocentrikus elméletének „halálára”. Mindkét „elmélethalált” megelızte egyrészt a technika ugrásszerő fejıdése (a XVI. században a csillagászati távcsı megalkotása, a XIX. században jelentıs fejlesztése, a XX. században pedig a rádiócsillagászat és az őrkutatás beindulása), másrészt: mindegyik esetben bekövetkezett egy új — megfelelıbb — nézıpont választásán alapuló tudományos szemlélet kialakulása is. Általában valamely elmélet „halálának” (okafogyottá válásának) különféle alapja lehetséges. Kiderülhet, hogy újabb (eddig nem ismert) tapasztalati tények fényében, mint tudományos magyarázat, kisebb-nagyobb részben tarthatatlanná vált. Lehet az is, hogy egy új, tapasztalatilag igazolt rivális elmélet, legalább részben, érdemét tekintve megdönti. De lehet az is, hogy okafogyottá válik az az eljárás, vagy az a technika, melynek tudományos megalapozását szolgálta eleddig, mint sajátos technológia100. Végül az is elıfordulhat, hogy az új, a tapasztalat által is megerısített rivális elmélet, a jelenségek szélesebb körére ad tudományos magyarázatot, mint „elıdje” és ezáltal mintegy magába olvasztja azt. Erre egy közismert példa a tudománytörténetben, az euklideszi geometriát magába olvasztó Bolyai-féle abszolút geometria, melynek az elıbbi, mintegy határesetévé vált. A könyvviteli számlaelméletek esetében, a könyvviteltan fejlıdése során, az utóbbi két ok együttesen lépett fel. Ezt mutatjuk be e fejezetben kissé részletesebben.
99
Fogaras István - Horváth Jenı: A könyvvitel elmélete (MKKE tankönyv, Tankönyvkiadó, Budapest, 1954-1963); 27. oldal.
100
Hársing László: Tudományelméleti kisenciklopédia (Bíbor Kiadó, Miskolc, 1999.); 188. oldal.
91
10.2 A számlaelméletek halálának okai A vagyonkönyvvitelnek e könyv elején az elızetes definícióknál adott modern fogalmi meghatározására tekintettel az ortodox könyvviteltan számlaelméleteit101 akár máris, puritán egyszerőséggel holtnak nyilváníthatnánk. De ne legyünk kegyeletsértık! Elıbb ravatalozzuk fel ıket, vessünk rájuk egy végsı pillantást! Mondjunk el egy rövid értékelést tartalmazó búcsúbeszédet, majd egy tiszteletteljes fıhajtással adjuk meg számukra az illı végtisztességet! *
A számlaelméletek a XVII. század elsı felében, a már ismertetett perszonális számlaelméletek formájában látták meg a napvilágot102. A XVIII. században viszont már az ún. kétszámlasoros „materiális” számlaelméletek voltak az elfogadottak. Ezek alapegyenlete: (12) A = P vagy ami ugyanaz: (13) E = F Tıkék)
(azaz: Aktívák = Passzívák) (azaz: Eszközök = Források vagy
Az (12) és (13) ún. alapegyenlet jelentése azonos: Az aktív vagyonszámlák egyenlegeinek összege egyenlı a passzív vagyonszámlák egyenlegeinek összegével, vagy másképp az eszközök fıösszege egyenlı a források (vagy tıkék) fıösszegével. A XIX. század végére, illetve a XX. század közepére a számlaelméletek elérték „érett felnıtt korukat”. Ekkorra már kialakult a négyszámlasorosnak nevezett — a két vagyon-számlasorra utaló alapegyenlet (A = P) jobb oldalát „alábontó” — számlaelmélet. Ennek ismert alapegyenlete: (14)
A = P + (H - R).
A számlaelméletek „virágkorukat” a XX. század második és harmadik negyedében „élték”, majd mintegy huszonöt éves stagnálás után, a PC-kor kezdetével megkondult felettük a vészharang; agóniájuk elkezdıdött. Ettıl kezdve napjaik meg voltak számlálva. * Ahhoz, hogy a számlaelméletek „halálát” , mint tényt elfogadhassuk, át kell gondolnunk a könyvviteli számla, a könyvviteli számla funkciója, a számlaelmélet és a
101
Baricz-Róth: Könyvviteltan. (BKE. Tankönyv, 1989-2009)., 129-133.. oldal. Kuntner Róbert dr.: Bevezetés a könyvviteli ismeretekbe; (Budapest, 1940; Athenaeum), 110118. oldal. 102
92
könyvviteli technológia — tudományelméleti értelem103 ben vett — fogalmát. A hagyományos könyvviteli számla, funkciója szerint — amint azt már láttuk — nem más, mint a könyvviteli nyilvántartásnak egy olyan, eredetileg effektíve manuá104 lisan vezetett al-nyilvántartása, amelynek a két — tartozik, illetve követel — forgalmi rovatán, valamely vagyon- vagy adósságfajta változásait rögzítik. Az egyik rovaton a növekedéseket, a másik rovaton a csökkenéseket vezetik, azaz voltaképpen ilyen módon a pozitív jellegő növelı és a negatív jellegő csökkentı tételek értékadatait különválasztva, elıjelek használata nélkül és áttekinthetıen lehet a változás adatait regisztrálni. A hagyományos, ámde manuális (vagy azt virtuálisan másoló számítógépi) könyvvitel, az ilyen könyvviteli számlák megfelelı rendszerébıl álló ún. számlasoros nyilvántartási (szisztematikus adatgyőjtési) technikával tette lehetıvé a különféle összesítıszintetizáló könyvviteli kimutatásokhoz (a fıkönyvi kivonathoz, az eredmény-kimutatáshoz, a mérleghez, stb.) szükséges összegadatok: a számlaegyenlegek szabatos és viszonylag gyors meghatározását. A számla funkciója tehát röviden: a fıkönyvi naplóban vezetett idısoros elszámolású adatbázis — említett különféle kimutatások elkészítését biztosító — alapvetıen manuális, ám mégis viszonylag gyors „lekérdezési” technikájának, mint cselekvésnek a lehetıségét 105 megteremteni, egy különálló, az ún. számlasoros nyilvántartás párhuzamos vezetésével. Mármost, valamely számlaelmélet az iménti jellegő és funkciójú számlákból (számlasorokból) álló számlarendszer felépítésének, a számlák használatának (a számlakon való könyvelés módjának) és a számlák közötti összefüggéseknek tapasztalatilag igazolt tudományos magyarázata, mely a magyarázathoz felhasználja az ún. alapegyenletek és az ún. alapvetı gazdasági (vagy üzleti) események algebrai modelljeit. Ugyanakkor a tudományelmélet106 szerint a technológia, „széles értelemben a technikának, mint cselekvési lehetıségnek a tudományos megalapozása.” Az elıbbiek értelmében a számlaelmélet a PC elıtti korban kialakult hagyományos könyvviteli adatbázis, mindössze két aspektusból vett, eszköz- és forrásosztályozást eredményezı 103
Hársing László: Tudományelméleti kisenciklopédia (Bíbor Kiadó, Miskolc, 1999.); 188. oldal. Hangsúlyozzuk: mint erre már utaltunk, a könyvviteli számla vezetésének manuális jellegén sem a XX. század elejei könyvelıgépek, sem a PC-kor „virtuális” számlát használó számítógépi programjai nem változtatnak semmit! 105 Meg kell jegyeznem: A könyvviteli számlák iménti funkciójának teljesülését nyilvánvalóan nem befolyásolja az a körülmény, hogy a számlákat az idısoros elszámolású naplóval párhuzamosan és folyamatosan vezetik, avagy csak késıbb és idınként — akár évente csak egyszer. 106 Hársing László: Tudományelméleti kisenciklopédia (Bíbor Kiadó, Miskolc, 1999.); 188.oldal. 104
93
manuális „lekérdezési” technikájának, mint cselekvési lehetıségnek a tudományos megalapozása. Ebbıl folyik, hogy a számlaelmélet funkcionálisan nem más, mint a hagyományos könyvvitel idısoros adatbázisának, a naplónak — a PC-k megjelenése elıtt kialakult, s eredendıen manuális adatgyőjtésen alapuló — viszonylag gyors „lekérdezését” biztosító technológiája. * Az áttekintett fogalmak figyelembevétele mellett, meg kell állapítsuk, hogy mindaz, ami elınye az N-szeres (N≥3) vagyonkönyvvitel aspektus- és osztályozáselméletének, egyben hátránya az azt nélkülözı számlaelméleteknek, melyek ekképp zsákutcát jelentettek a könyvviteltan és a könyvviteli gyakorlat további fejlıdése elıtt. A számlaelmélet lényeges hátrányai az N-szeres vagyonkönyvvitel N≥3 aspektus szerinti aspektus- és osztályozáselméletéhez képest a következık: 1. A kétaspektusú, eszköz- és forrásosztályozást tartalmazó számlaelméletek feloldhatatlanul szőkös keretet adtak a könyvvitel fejlıdéséhez, az N-szeres vagyonkönyvvitel N≥3 aspektus szerinti osztályozáselméletéhez képest, mely szinte korlátlan szabadságot és inspirációt biztosít a gazdálkodónak és a kutatónak az anyagi helyzet alakulásának nyilvántartására, vizsgálatára és bemutatására. A számlaelméletek „szőkös” (N=2 aspektusú) voltát az N-szeres vagyonkönyvvitel N≥3 aspektus szerinti osztályozáselméletéhez képest, a két elmélet alapegyenletei is jól érzékeltetik. A kettıs könyvvitel számlaelméletének alapegyenlete a t=n-ik idıpontban véve, mint már azt bemutattuk: (13’)
En=Fn vagy
(14’)
En=Fisn+(Hn-Rn).
Vagyis a kettıs könyvvitel számlaelméletének egyik nagy fogyatékossága pont az, hogy csak kettıs (azaz két aspektusból osztályozott), s nem tartalmazza ab ovo az idı- és más aspektusú, csak az eszköz és forrás osztályozást. Kıvetkezésképpen a gazdálkodó valós anyagi helyzetérıl igencsak leszőkített, hiányos képet ad. Ezzel szemben az N-szeres (N≥3)
94
vagyonkönyvvitel aspektus- és osztályozáselméletének alapegyenlet-rendszere107 a t=n-ik idıpontban véve: (13’’)
Vn=En=Fn=...=Xn, ∪ ∪ ∪ ∪ A= 1., 2., 3., ....,N.
vagy Vn=En=Fisn+(Hn-Rn)=...=Xn, ahol Vn a vagyon idıeloszlását mutató osztályozás fıösszege, A=1.,2.,3.,....,N az osztályozások alapjául szolgáló aspektusok száma, és Fn=Fisn+(Hn-Rn) pedig forrásosztályok, az eredmény hozam- és ráfordítás alosztályaival kiegészítve. 2. Míg a számlaelmélet, bár tudományos megalapozású, ámde alapvetıen „csak” egy — szőkös lehetıségeket biztosító — sajátos könyvviteli adatbázislekérdezési technológia, addig az N-szeres (N≥3) vagyonkönyvvitel tana, mint az attribútumés lehetséges aspektusokkal, valamint az ezeknek megfelelı osztályozásokkal foglalkozó ismeretrendszer az N-szeres könyvviteli adatbázis analitikus lekérdezése elıtt tág teret nyitó adatbázis-tervezést, felépítést és –fejlesztést, továbbá az anyagi helyzet lényeges összetevıi alakulásának bemutatását is megalapozó komplex elméletrendszer. (Az N-szeres könyvvitelben az adatbázis-lekéredzést az elsı könyvem elsı részének IV. fejezetében leírt könyvelıautomata adatbázishoz igazított lekérdezı egysége gyorsan és hibátlanul biztosítja — a számítógépben létrehozott ideiglenes (*.tmp) fájlok használatával — állandóan tároló helyet foglaló számlák vezetése nélkül.) 3. Egyik nagy hátránya a számlaelméleteknek az is, hogy a PC-k megjelenésével a fıkönyvi számlák funkciója, ennél fogva maga a könyvviteli számla és a számlasorokból felépülı számlarendszer is szükségtelenné lett — jóllehet ennek ténye sem a könyvviteltan mővelıi, sem a könyvelıszoftverek fejlesztıi elıtt nem vált nyilvánvalóvá. E ténybıl, hogy a könyvviteli számla és a számlasorokból felépülı számlarendszer szükségtelenné lett, közvetlenül folyik, hogy a számlarendszerek felépítését és a számlák használati módját leíró-magyarázó számlaelméletek is 107
Lásd: Gulyás István: Modern könyvviteltan, (GIN Professional Kiadó Kft, 2009. Budapest.) „Harmadik rész” a GIN Professional Kiadó Kft: webcímén http://www.ginprofessional.hu/GIA_modern_n-szeres_kvitel_20090814_01Rv_html-ben/N-szeres-kvitel_ajanl_2009_hu.html, valamint az Országos Széchényi Könyvtár MEK honlapján: http://mek.oszk.hu/07300/07350/ .
95
okafogyottá váltak. Hiszen a szükséges összesítı kimutatások, PC-vel, a napló jellegő, a gazdasági események koordinátáit (az osztályösszefüggéseket) is tartalmazó könyvviteli adatbázisból, számlák alkalmazása és vezetése nélkül, pontosan és rendkívül gyorsan (másodpercek, vagy töredékük alatt), jelentısen kisebb számítógépi tárigény mellett elkészíthetık. * Összefoglalva az elıbbieket: A számlaelméletek agóniájának, majd szükségszerően bekövetkezı halálának oka, a technika ugrásszerő fejlıdése (a nagyteljesítményő PC létrejötte) és a könyvvitel evolúciója nyomán kialakult új, fejlettebb információforrást jelentı nyilvántartásfajta, a PC mellett számlák vezetését nem igénylı, Nszeres (N≥3) könyvviteli adatbázis megszületése. Nincs többé szükség ellentétes (vagy akár azonos) oladatsorú számlákra. dalon növekvı-csökkenı Tulajdonképpen egyáltalán nincs szükség többé — sem papíron vezetett, sem virtuális, a számítógépek tárolóin létezı — kétoszlopos nyilvántartások, azaz számlák kialakítására, mert a számítógép számára nem kell a növekedést és a csökkenést okozó (voltaképpen ellentétes elıjelő) adatokat elkülönítve rögzíteni ahhoz, hogy azokat képes legyen kezelni és így egzakt idısoros és összesítı kimutatásokat, mérlegeket, stb. készíteni — bármikor, bárahányszor, pontosan és nagy sebességgel. Ez belátható. * A számlaelméletek léte a PC-kor elıtt nyilván nem volt szükségtelen. Lényegük átörökítıdött az utódba, az N-szeres (N≥3) vagyonkönyvvitel aspektus- és osztályozáselméletébe, mely kétségkívül felnyitja a számlaelméletek révén létrejött zsákutcát, s megnyitja mind a speciális vagyonkönyvvitel, mind az általános könyvvitel — most már korlátlan — fejlıdése elıtt az utat. A paradigmaváltáshoz természetesen most is idıre lesz szükség. Addig a számlaelméletek posztumusz létüket fogják élni. 10.3 A hagyományos könyvviteltan zsákutcába torkolló fejlıdésének és ortodoxszá válásának oka Tanulságos meggondolni, hogy voltaképp miért került a hagyományos könyvviteltan — és vele együtt természetesen a könyvviteli gyakorlat — fejlıdése zsákutcába? Azért mert a könyvvitelt javítani szándékozó teoretikusok vizsgálódásaiknál mindig a számlasorokat
96
különféleképpen csoportosító ún. alapegyenletekbıl indultak ki, s nem a valóság — egyfelıl a könyvvitel tárgyát képezı anyagi helyzet és összetevıi: a vagyon és az adósság jellegzetességeinek, másfelıl a vagyon és könyvviteli nyilvántartása technológia összefüggéseinek — vizsgálatából. Azaz: mindig egy már valahogyan (többé vagy kevésbé jól) tükrözött valóság képét vizsgálgatták tovább, s nem pedig a kép tárgyát, a valós anyagi helyzetet és tényezıit vették újból górcsı alá — esetleg új aspektusból. Nyilvánvaló tehát, ha újra és újra a számlasorokat modellezı A=P (ill. E=F) alapegyenlet vizsgálgatásából indultak ki, akkor csak az alapegyenlet valamely másik változatához, például ehhez: A = P + (H - R) juthattak el, máshová nem. A zsákutca eleje tehát: A=P (ill. E=F), a vége pedig: A = P + (H - R). Holott, mivel a vagyonkönyvvitel — értelemszerően — a gazdálkodó anyagi helyzetét, s annak fıbb tényezıit: a vagyont és az adósságot, illetve ezek változásait rögzíti és tükrözi, ezért szükségszerően a könyvvitelnek eme tárgya, és nem maga a tükrözött kép, azaz a könyvviteli nyilvántartás alapegyenletekkel modellezett lehetséges technológiája határozza meg önönmagát: úgymint a könyvvitel-technológia jellegét, s fejlesztésének mindenkori lehetséges módját — amint ezt korábban kimutattuk. Tehát, ide: (13’’)
Vn=En=Fn=...=Xn, ∪ ∪ ∪ ∪ A= 1., 2., 3., ....,N,
a tág perspektívát nyitó n aspektusú vagyonosztályozáshoz, valamint a szabványos gazdasági események elméletéhez és a könyvviteli kalkulushoz eljutni, csak a tárgy, azaz az anyagi valóság új aspektus szerinti vizsgálatával lehetett — újból az alapokról indulva, megfelelı nézıpontot választva —, másképp nem. A tudomány, vagyis bármely tudományágról legyen is szó, mindig is csak ilyen módon fejlıdhetett tovább eredmé-
97
nyesen. Így jöhetett csak létre az arisztotelészi, majd a modern logika, az euklideszi geometria, a newtoni fizika, a darwini evolúció-elmélet, a BolyaiLobacsevszkij-féle nem euklideszi geometria, az eisteini speciális és általános relativitás elmélete, a kvantumfizika és a DNS-en alapuló modern genetika, stb., stb., stb. Egy szó, mint száz: a mindvégig naiv, bár az utolsó fél évszázadban már egyenesen ortodox hagyományos könyvviteltan legvégzetesebb hibája: a számlaelméletek dédelgetése és agóniájának elnyújtása, a könyvvitel tárgyát képezı anyagi helyzet és fıbb összetevıi, a vagyon és az adósság, valamint ezek tükrözése alapos tanulmányozásának, és egy egzakt elméletrendszer felépítésének elmulasztása volt.
98
1. Függelék 1. A könyvviteli vagyonosztályozás 1.1 A logikai és a vagyonkönyvviteli osztályozás összehasonlítása. A logikában az osztályozás olyan, fogalommal végzett mővelet, melynek célja valamely (nem)fogalom terjedelmébe tartozó faj(ta)fogalmak feltárása és ezen keresztül ismereteink rendszerezése, összegzése. Az osztályozás során többnyire véges elemszámú, egymástól különbözı egyedfogalomból álló fogalomhalmaz — mint legmagasabb rangú osztály — minden individuumát108, némelyekre jellemzı közös tulajdonság vagy rájuk azonos módon vonatkozó kijelentés(ek) — prédikátum(ok) — alapján diszjunkt (azaz közös elem nélküli) csoportokba soroljuk. E fogalomcsoportokat osztályoknak nevezzük. A fogalomosztályozást másként, többször egymás után — más és más aspektus, azaz szempont/nézıpont/alap szerint — végrehajtott fogalomfelosztásnak, voltaképpen fogalomfelosztások sorozatának is nevezhetjük, melynek tehát az eredeti halmaz (a legmagasabb rangúnak nevezett osztály) egy vagy többszöri felosztásával kialakuló (leg)alacsonyabb rangú osztályok képezik a végeredményét. Az így kapott „végsı” osztályok uniójának (egyesített halmazának) terjedelme azonos az eredeti, osztatlan (alap)halmazzal, mint legmagasabb rangú osztállyal (lásd példaként egy adott vagyon fogalmának egyfajta felosztására, a két oldallal késıbbi 4. ábrát — e szempontból most az ábra mennyiségi adataitól el kell tekinteni). A logikában tehát (fogalom)osztályon, valamely fogalom terjedelmét,109 vagy másképp: a fogalom alá sorolható konkrét dolgokat jelölı fogalmak összességét értik. Az osztályozás azonban nem csak a logikában és nem csak a fogalommal végezhetı mővelet, hanem voltaképpen, minthogy a fogalmak nagy része az objektív valóság dolgaira vonatkozó gondolati objektum, mely a valóság egyedeit, vagy kisebb-nagyobb csoportjait jelöli, illetve tükrözi a terjedelmében, ezért a valóságra vonatkozó fogalmak mentén, a valóság dolgai maguk is osztályozhatók. Ilyen osztályozásokat ismerünk a különbözı faktuális (vagy tény)tudományok, ezek között a kognitív (vagy alap)tudományok (köztük a természet és 108 109
Individuum = a dolgok egy önálló egyedi példánya. Hársing László: Tudományelméleti kisenciklopédia, 163. oldal; Bíbor Kiadó, Miskolc, 1999.
99
társadalomtudományok), valamint az operatív (köztük az alkalmazott és a technológiai) tudományok területérıl is. (Mellesleg a faktuális tudományok elıbbi, ismételt felosztása, maga is ilyen osztályozás.) Példa az osztályozásokra az élılények osztályozása, ezen belül például az állatok és a növények osztályozása, a kémiában például az atomok periódusos rendszere, vagy például a vegyületek (szerves és szervetlen vegyületekre) felosztása. De a technológiák is gyakran tartalmaznak osztályozást. Például meghatározzák az export- illetve a belföldi minıségő, ezen belül a nagy, közepes és kis mérető alma, tojás, vágott baromfi, stb. fogalmát, s e fogalmakra (az export- illetve belföldi minıségő dolog, illetve ezeknek nagy, közepes és kis mérető változata) vonatkozó ismérvek mentén, megfelelı technika alkalmazásával, elvégzik az almatermés, a tojások, a vágott baromfik, stb. adott mennyiségének (gyakorlati) osztályozását, és minden végsı osztályhoz meghatározhatják pl. az abban található mennyiségét az osztályozott dolgoknak, melyek összege a kiinduló osztályozatlan mennyiséggel nyilvánvalóan egyenlı kell legyen — az osztályozás szabályai szerint is. Az osztályozások fastruktúrával (fa-gráffal) jól szemléltethetık (ld. alább a 4. ábrát). Az almatermés, a tojások, a vágott baromfik említett osztályozási példájából látható, hogy azt az összességet ti., hogy hány egyed tartozik egy osztályba, bizonyos esetekben számmal is lehet és/vagy célszerő megadni — általában azonban ez nem szokásos. Ám ezt a lehetıséget használja ki sok alkalmazott tudomány és a gyakorlat, melyek nem absztrakt objektumokat osztályoznak, mint amilyen például a fogalom vagy például a növények növénytani osztályai, hanem fizikailag megfogható, tapasztalható, térben jól körülhatárolható és összefüggı dolgokat vagy élılényeket. Ilyen osztályozás fordul elı pl. több mőszaki, gazdasági és természettudomány, valamint a könyvvitel esetében is — ideértve természetesen a hagyományos vagyonkönyvvitelt. Gondoljunk csak például az eszközök vagy a források absztrakt számlaosztályai és alosztályai (számlacsoportjai) azon belül a számlái által tükrözött konkrét anyagi javak osztályaira, melyekhez gond nélkül hozzárendelhetı az osztályba tartozó individuumok mennyisége és/vagy pénzértéke is. (Ilyen jellegő osztályozás például az ún. „analitikus” — azaz: mennyiségi — vagy a szintetikus fıkönyvi számlákra pénzérték szerinti könyvelés eredménye, de a leltárösszesítı és a mérleg felépítése is.) A modern könyvvitel vagyonosztályozása jellemzıinek megismerését kezdjük a 4. ábra szemléltetı példájának elemzésével.
100
A fı különbség a logikai jellegő és a vagyon könyvviteli osztályozása között az, hogy amíg a logikai jellegő osztályozások tárgya kizárólag a fogalom terjedelme, pontosabban a fogalom terjedelmébe esı fogalomindividuumok, azaz gondolati objektumok feltárása, s többnyire lényegtelen azok száma, addig a vagyon könyvviteli osztályozásának tárgya a vagyonfogalom terjedelmébe tartozó fajtafogalmak feltárásán kívül, a fajtafogalmakhoz tartozó létezık: a valóságos egyedi vagyontárgyak, javak számszerősíthetı jellemzıinek (pl. mennyiségeinek és/vagy pénzbeli értékének) feltárása is. Voltaképpen tehát a különbség a fogalmi és a vagyonosztályozás között az, hogy a fogalmi osztályozáskor mindig egy, a vagyonosztályozáskor pedig mindig két értéket kapunk az osztályozás eredményeként. Az elıbbinél az osztályok nevét adó fajtafogalom nyelvi megfelelıjét, a fogalmat jelölı szót, az utóbbinál, az osztályok vagy fajták nevén kívül, az osztályok vagy fajták nevéhez hozzárendelt számértékként, az osztályokba vagy fajtákba tartozó valóságos individuumok számát (vagy ennek valamely pozitív együtthatójú lineáris transzformáltját, pl. pénzértékét) is az osztályozás eredményeként kapjuk. Illusztrációként, a következı példában a vagyont osztályozzuk vagyonfajták (javak) — azaz az eszközök aspektusa — szerint. Minden konkrét vagyon, egymástól jól megkülönböztethetı (vagy elvben azzá tehetı) vagyontárgyak (vagyonegyedek vagy javak) véges elemszámú halmaza. A példánk szerinti vagyon jelen esetben 2420 individuummal rendelkezik. Állapodjunk meg abban, hogy az individuum legyen a vagyon általános mértékegysége, és hogy jelölje azt röviden: i. A 2420 vagyonindividuum könyvviteli osztályozása tehát az alábbi 4. ábrán követhetı nyomon:
101
A 4. ábra a) oszlopában az osztályozatlan individuumok összességének neve: a ‘vagyon’, és a ‘vagyon’ fogalom alá sorolható összes konkrét egyedi példány mennyisége látható (i) individuum „mértékegységben” kifejezve. A b) oszlopban a vagyonfajtákat, másképp nevezve: vagyonosztályokat, a c) oszlopban pedig a vagyon ez esetben végsı osztályait láthatjuk, az egyes végsı osztályokba sorolt individuumokra jellemzı mértékegységükkel megadva mennyiségeiket. A b) oszlopban lévı tehén és tehéntej fogalomilletve individuumfajták e példában tovább nem kerültek felosztásra, ezért e két osztályt, a szemléletesség kedvéért változatlan formában megismételtük a c) oszlopban is. Ez logikailag is megengedhetı, egyébként pedig az osztályozás egyes „szintjeinek” minden individuumra kiterjedı „kimerítı” voltát így könnyebben lehet ellenırizni. A 4. ábra mutatja azt is, hogy az osztályozás, mint azt már említettük, szokásosan egy „fa”-struktúrájú gráffal is modellezhetı. A fa „gyökércsúcsa” az osztatlan halmaznak, a „korona” elágazásai az egyes osztályozási szinteknek, a „korona” csúcsai pedig a legkisebb rangú végsı osztályoknak felelnek meg. A „korona” egyes szintjein lévı osztályok, mint az osztályozás eredményeinek uniója egyenlı az osztatlan vagyonfogalommal és a hozzá tartozó vagyonegyed-
102
halmazzal. Azt megjegyezzük, hogy gyakran egy osztályozási „fa” nem minden „ága” rendelkezik azonos számú „koronaszinttel”, vagy másképp fogalmazva, nem mindegyik osztálya osztható vagy osztandó fel további alosztályokra az adott vizsgálati szempontból. Ábránkon ilyen a ‘tehén’ elnevezéső osztály, melyet mi most — a példa kedvéért — szándékosan nem osztottunk tovább fel. De lényeges szempont az is, hogy az osztályozáskor, a felosztások sorát — elvben — folytathatjuk egészen az individuumokig (ekkor egy alosztályban egy individuum található csak), ám ha erre nincs szükségünk (mint általában), akkor a kívánt osztályozási szinten abbahagyhatjuk a felosztást. Voltaképpen a példabeli osztályozást tovább is folytathatnánk — erre az olvasó biztos kapásból tudna elfogadható javaslatot tenni — de ezt mi most mellızzük. Ehelyett megvizsgálva az ábrabeli „végsı” osztályokat — vagyis: ahol mi most a felosztások folyamatában megálltunk — megállapíthatjuk a következıket: Az nem kétséges, hogy minden egyes birka és minden egyes tehén egyedüli, meg nem ismétlıdı példánya fajtájának, vagyis fajtája individuuma a — szó valódi értelmében. Hiszen mindenben tökéletesen egyforma élılények, még klónozás esetén sem léteznek — ez köztudott. Ha pedig nagyító alatt megvizsgáljuk akár a velencei, akár a magyar aranypénzeket, két egyformát közöttük sem találunk, következésképpen az aranyak is, egyenként, megfelelnek az individuumfogalomnak. Ha a tejet, literenként palackokba (vagy nagyobb kiszerelésben, pl. kannákba) töltjük, akkor ezek is — az edénybeli összetételüket analizálva — különbözık lesznek, s így az individuum jelzıvel illethetık. Mindazonáltal számunkra az is elég lenne, ha a látszólag, vagy makroszkopikus tekintetben közel azonos dolgokra (tárolóedényükre), egyszerően egyenként, sorszámmal ellátott címkét ragasztanánk. Így minden látszólag azonos példány, azonnal jól megkülönböztethetı egyeddé válna. (Erre a mindennapi életben sok példát találunk: ilyenek a motor és alvázszámmal, rendszámmal megkülönböztethetı, egyébként szinte mindenben — színben, mőszaki és formai kialakításban, stb. — „azonos” gépkocsik, vagy például a megkülönböztetı gyártási számmal ellátott, egyébként „azonos” gépek, berendezések, stb. Az ‘azonos’ szót azért tettük idézıjelbe, mert mint az aranypénzeknél és a palackozott tejnél elmondtuk, mikroszkopikus méreteket is figyelembe véve az azonosság biztosan nem áll fenn az egyes példányok között, csak a makroszkopikus szinten — vagyis az apró részletektıl szándékosan elvonatkoztató — szemlélıdı számára tőnnek e dolgok azonosaknak. Gondoljunk csak
103
pl. a rendırség daktiloszkópiai (ujjlenyomat-azonosító) vizsgálatára. A közönséges halandó számára sok „azonos” ujjnyom, a szakértı — megfelelı nagyítóval segített — szeme elıtt mind különbözı, egyedi.) Tulajdonképpen tehát, minden egyes vagyonosztályba tartozó egyed, egyúttal a vagyon osztatlan osztálya egyedüli és meg nem ismétlıdı példányának, individuumának tekinthetı, csak az osztályok képzésekor mi magunk vonatkoztatunk el eme individuum-voltuktól, s csak számunkra éppen fontos azonos, közös tulajdonságaikra koncentrálunk. Az eddig kifejtett gondolatmenettel tehát, a könyvviteli vagyonosztályozás terminusait és tételeit minden nehézség nélkül megfeleltethetjük a hagyományos logikai fogalomosztályozás, illetve a matematika és a matematikai logika ekvivalencia-osztályozás110 terminusainak és tételeinek. A fentiek szerint osztályozások elméletét, a vagyonkönyvviteltan részeként, a könyvvitel vagyonelméletébe tartozó vagyonosztályozás elméletének tekinthetjük. 1.2 A vagyonosztályokba tartozó individuumok száma és annak pozitív együtthatójú lineáris transzformáltja. Nos, ha a példabeli vagyonosztályokba tartozó vagyonegyedek individuumok, akkor, mint ilyenek, mindegyikük az „individuum” nevő és i jelő mértékegységgel is illethetı, melyhez az egységet: az 1 számot rendelhetjük hozzá. A hozzárendelést követıen az egyes osztályok individuumait most már „közös mértékegység" szerint lelkiismeret furdalás nélkül összegezhetjük. Így minden egyes osztályhoz hozzárendelhetjük a bennük lévı individuumok mennyiségét. Az azonos szinthez tartozó osztályok individuumainak mennyiségét szintén összegezhetjük és ekkor meg kell kapjuk az eredetileg osztályozásra került teljes létezı vagyonba tartozó összes individuummennyiséget — fıösszegként. A 4. ábrából látható, hogy mindhárom [a),b),c)] osztályozási szinten azonos (2420 i) az individuumok száma, vagyis ez, az osztályozás bármelyik szintjén, a logika (és a matematikai logika) osztályozási terminusainak és szabályainak is megfelel111. Láthatjuk, hogy a 4. ábra a) és b) vagy c) oszlopa a bruttóvagyon eszközaspektus szerinti osztályozását adja. Válasszuk a további vizsgálódás céljára a c) oszlopot. Írjuk ezen osztályok i-ben adott mennyiségei mellé 110 111
Ld. az osztályozás definícióját az elsı könyvem „Harmadik rész” 1.11 pontjában. Lásd elızı lábjegyzet.
104
az osztályegyedek (átlagos) egységárát és értékét az alábbi táblázatnak megfelelıen:
17.táblázat A 17. táblázatból a következık állapíthatók meg: − A vagyon eszközaspektus szerinti osztályozásakor (a. oszlop) a fogalomosztályokhoz hozzárendelhetı az eszközfajták naturáliák (természetes mértékegységeik) szerinti mennyiségi adata, és ezek összegezhetık. Ez az adott eszközfajta mennyisége és az individuumai mennyisége közti egyenlıségbıl következik. Ezt az osztályozást a hozzárendelt naturáliák mennyisége okán a továbbiakban „naturáliák szerinti” vagyonosztályozásnak nevezzük és az osztályok i dimenzió szerinti naturális mennyiségeinek (nevezzük ezeket részösszegeknek) összegét (nevezzük ezt fıösszegnek) (c. oszlop) Nel jelöljük. − Ha az eszközök mennyiségi adatait (b. vagy c. oszlop) az egységáraikkal (d. oszlop) rendre megszorozzuk, akkor pénzben kifejezett értékeiket kapjuk (e. oszlop). Ezen eszközök pénzértékeinek (pozitív együtthatójú lineáris transzformáltjainak) összege a szokásosan E-vel jelölt, hagyományosan pénzértékben kifejezett eszközaspektusú vagyonosztályozás fıösszege. − Az E/N hányados a naturáliák mennyiségeikkel súlyozott (egység)árainak átlagát, azaz a naturáliák súlyozott átlagárát adja (N≠0). Jelölje ezt: pr (az angol price szó kezdı két betője, felülvonással).
105
2. A vagyonkönyvviteli osztályok és a hagyományos fıkönyvi számlák közötti különbségek és azonosságok. Az eszköz aspektusú könyvviteli vagyonosztályozás végsı osztályai megfeleltethetık az azonos nevő fıkönyvi eszköz-számlákkal. E végsı osztályok bármelyikéhez tartozó S részösszeg egy t idıpontban (t=1,2,...) egyenlı az azonos nevő fıkönyvi eszköz-számla t idıpontban megállapítható E egyenlegével, azaz S=E, ha a (0;t] idıintervallumban bekövetkezett e1,e2,...,em gazdasági események közül ugyanazok érintették mindkettıt. A különbség eme eszköz-számlák és az említett azonos nevő végsı eszköz-osztályok között mindössze annyi, hogy a számláknak van tartozik és követel rovatuk, melyen rögzítésre kerültek az adott eszközfajtát növelı, illetve csökkentı tételei, mindkettın pozitív elıjellel, minek összes különbségeként, másképp: a tartozik forgalomból levonva a követel forgalmat, kaptuk az E egyenleget (E≥0 mindig, kivéve pl. az elkülönített értékcsökkenés esetében, amelynél csak az eszközcsökkenéseket rögzítik, s ekkor E≤0), míg a végsı eszköz-vagyonosztályoknak nincs sem tartozik, sem követel rovata, csak S=E részösszege van. Ámde belátható, hogy ez számítógépes korunkban nem gördít akadályt az elé, hogy bármelyik végsı eszköz-vagyonosztály részösszegét a t idıpontban meghatározó „tartozik” (azaz növelı) illetve „követel” (azaz csökkentı) tételeinek sorát és az ezek összeadása révén kapott megfelelı forgalom összegét pillanatok alatt megállapíthassuk az e1,e2,...,em gazdasági események eme eszközfajtára vonatkozó tartozik illetve követel értékadatainak elkülönített gépi kigyőjtése és összegeik külön-külön történı meghatározása révén, ideiglenes (tmp) fájlokban, valahányszor ez szükséges. A forrás-számlákkal és a forrás végsı vagyonosztályokkal ugyanez a helyzet. (Természetesen figyelemmel arra, hogy a forrás-számlák tradicionálisan a követel rovatukon nınek és a tartozik rovaton csökkennek.) Nyilvánvalóan ugyanez a helyzet az eredményt nıvelı hozam és az eredményt csökkentı (tartozik oldalon növı) költség/ráfordítás számlák, illetve a nekik megfelelı végsı osztályok esetében is. Nota bene! A hagyományos könyvvitelben az ún. idısoros elszámolás mellett párhozamosan vezetett ún. számlasoros elszámolás nem más, mint a gyors és nagy kapacitású személyi számítógépek (PC-k) korában az idısoros adatbázisból tetszıleges alkalommal és végsı vagyonosztályra vonatkozó ideiglenes kigyőjtést biztosító al-programot helyettesítı, a PC elıtti korok technikai színvonalának megfelelı „idısoros adatbázislekérdezés”. Ugyanis a számítógépek megalkotása elıtt,
106
az egyes számlák forgalmi és egyenlegadatait, a fıkönyvi kivonatot, stb. csak a számlák idısoros elszámolás melletti párhuzamos vezetésével lehetett technikailag viszonylag gyorsan elkészíteni. A PC-k megjelenésével a számlák, kontírozási összefüggést is rögzítı idısoros elszámolással történı párhuzamos vezetése (akár számítógéppel is), belátható, hogy okafogyottá vált. 3. Az absztrakt gazdasági esemény és típusai 3.1 A gazdálkodóra jellemzı gazdasági eseménytípusok szerepe és szerkezete A gazdálkodóra (vagy egy gazdálkodótípusra) jellemzı gazdasági eseménytípusok, vagy másképp: a szervezetfüggı gazdasági eseménytípusok halmazának (összességének) jellege és véges elemszámának tényleges nagysága függ a gazdálkodó vagyonának eszköz-forrás-aspektus szerinti osztályozásától. A gazdálkodó vagyonának eszköz-forrásaspektus szerinti osztályozása pedig többek között függ a gazdálkodó 1. vagyonának és adósságának összetételétıl, 2. gazdálkodásának méreteitıl, 3. gazdálkodási profiljától (tevékenységi körétıl), 4. gazdálkodási szervezete felépítésétıl, 5. a gazdálkodó és a hatóságok információigényétıl. A vagyonszerkezet szervezetfüggı gazdasági eseménytípusok szerinti alakulásának megfigyeléshez, illetve a könyvelés automatizálásához (automatizáltsági fokának növeléséhez) tehát a konkrét gazdálkodó vagy gazdálkodótípus konkrét könyvviteli eseményeit tipizálni kell, típusokba kell sorolni. . A tipizálást a konkrét gazdálkodóra, gazdálkodótípusra jellemzı (már a könyvviteli nyilvántartásba vett, vagy a gazdálkodó, a gazdálkodótípus elıbbi 1.-5. pontban leírt jellemzıit figyelembe véve, a jövıben nagy valószínőséggel könyvviteli nyilvántartásba veendı könyvviteli események alapján kell tehát elvégezni. E gazdálkodóra jellemzı könyvviteli események adatszerkezetének azon adattípusát kell a típusbasorolásnál figyelembe venni, amely a gazdálkodó említett jellemzıi — megközelítıen — azonos szintje melletti tevékenységének teljes idıtartama alatt változatlan, és amelybıl az esemény révén megváltozó konkrét eszköz- és/vagy forrásfajta-pár neve és/vagy jele112 közvetlenül adódik. Azoktól az adattípusoktól, viszont, melyek nem az idıben állandó, elıbbi tartalmú információt hordozzák, a tipizáláskor el kell vonatkoztatunk. 112
Ezt, mint korábban is már említettük, a hagyományos könyvvitelben számla- vagy kontírozási összefüggésnek nevezik.
107
A könyvviteli esemény adatszerkezetérıl az 1. pont definíciói között tárgyaltunk. Az alábbiakban ezt idézzük fel az a(ke)* sorvektor képében:
esemény _ idıdıpontjja bizonylatának _ azonosítója esemény _ neve _(leírása) esemény _ koordinátái esemény _ mennyiségi _ adata _( ) esemény pénz értéke ... x
*
*
a1 a 2 a3 a4 = = a (ke)* a5 a 6 ... a k
Az a(ke)* sorvektor adatszerkezetébıl kitőnik, hogy a könyvviteli esemény adattípusai közül mindössze egyetlen egy felel meg a tipizálási kritériumunknak, ez pedig az a3-es adattípus. Ez, az adatvektorban, az ‘esemény neve (leírása)’ megjelölést hordozza. A többi adattípus a kritériumoknak nem felel meg, következésképpen azokat kell elvonnunk az adatvektorból, mint adathalmazból. A tipizálási kritériumunknak nem megfelelı adattípusaitól így elvonatkoztatott könyvviteli esemény absztrakt esemény, melynek adatvektora így mindössze egyetlen adattípusból fog már csak állni: az ‘esemény neve (leírása)’ adattípusból. Ezt a „különös”, egyelemő vektort a következıképpen fogjuk jelölni és nevezni: (y1)
a
( ae )*
=
[a ] [esemény _ neve _( leírása )] . 1
=
Absztrakt gazdasági eseménynek (röviden absztrakt eseménytípusnak) nevezem azt az egy elemő sorvektort, (vagy másképp: adat-1-est), amely — a bizonylatolt gazdasági esemény, vagy a könyvviteli esemény minden más adattípusától elvonatkoztatva — mindössze csak az a3 adattípust [„esemény neve (leírása)”] tartalmazza. Természetesen az absztrakciónak különbözı fokozatai vannak. Evidens, hogy mind az a(ke)*, mind az a(ae)* sorvektor absztrakció terméke és, hogy absztrakciós fokuk eltérı, az utóbbi magasabb fokon absztrahált, mint az elıbbi. Sıt a megcélzott gazdálkodóra jellemzı gazdasági eseménytípusok is absztrakt gazdasági események, az elıbbi kettınél alacsonyabb szinten absztrahálva. Mivel azonban ez utóbbinak külön nevet szánunk, az a(ke)*-vel pedig e kérdéskörben tovább már nem foglalkozunk, ezért adjuk az a(ae)* sorvektor szimbólumnak az absztrakt gaz-
108
dasági esemény nevet, nagyvonalúan eltekintve az elıbbi tényektıl. Az absztrakt gazdasági esemény különféle, de — adott gazdálkodóra, vagy gazdálkodótípusra nézve — csak véges számú eseménytípus „nevét” veheti fel. E tekintetben ez egyfajta változó. E változó konkrét — könyvviteli — „értéke” lehet például az, hogy „alapanyag vásárlása készpénzért”, vagy például az, hogy „nettó munkabér kifizetése készpénzben”, vagy például az, hogy „nettó munkabér átutalása bankon keresztül”, stb., mely eseményleírások nyilvánvalóan ugyanazok lesznek év elején is és év közben is, mint az év végén, és ráadásul több konkrét gazdálkodó, vagy gazdálkodótípus esetében is. De ilyen lehet például az „‘A’ termék exportja dollárért”, vagy például a „bankhitel folyósítása XY-nak”, amely nyilvánvalóan szintén absztrakt gazdasági eseménytípus neve, ám szőkebb gazdálkodói kört érint, mint az elıbbiek, s így nem mindegyik gazdálkodó esetében célszerő azt használni. E változó által felvehetı konkrét érték, maga az absztrakt gazdasági eseménytípus. Az egyes absztrakt gazdasági eseménytípusok meghatározásához például a konkrét könyvviteli eseményeket neveik (illetve eseményleírásaik) alapján tipizáljuk. A tipizálás módszereinek könnyebb tárgyalásához vezessük be a következı jelöléseket: Jelölje a(ae)*=[a1] és a1= e (jT ) egy adott gazdálkodóra, vagy gazdálkodótípusra adott idıszakban jellemzı, a profiljának megfelelı, lehetséges absztrakt gazdasági eseménytípusok véges elemszámú e (jT ) ∈EL halmazának egy elemét (j=1,2,...,M). [A felsı indexben lévı (T) azt jelöli, hogy pl. az e (jT ) esemény egy eseménytípus.] Jelölje továbbá ei az adott idıszakban a gazdálkodónál (gazdálkodótípusnál) ténylegesen könyvviteli nyilvántartásba vett (vagy elıre láthatóan könyvviteli nyilvántartásba veendı) — még nem tipizált — konkrét könyvviteli események véges elemszámú E halmazának egy elemét (i=1,2,...,N). Belátható, hogy az M≤N reláció mindig fennáll. (Ha ugyanis egy új eseménytípus adódik, akkor M értéke is és N értéke is egyel nı.) Belátható az is, hogy az e (jT ) , ek( T ) ∈EL absztrakt gazdasági eseménytípusokra fennáll, hogy e (jT ) ≠ ek( T ) , valahányszor j≠k, bármely j-re és kra nézve. A bevezetett jelölések figyelembevételével az e (jT ) ∈EL absztrakt gazdasági eseménytípusok a következı pontban leírtak szerint határozhatók meg.
109
3.2 Az eseménytipizálás elvei és módszerei A jelölések megadása után tekintsük át a tipizálás elveit és módszereit. 3.21 A konkrét könyvviteli események szelekcióján alapuló tipizálás elve és módszere: E tipizálás alapelve az, hogy két vagy több E halmazbeli elem (azaz konkrét könyvviteli esemény) azonos típusú, ha az a3 adattípusukból (vagyis az elnevezésükbıl vagy leírásukból) következı tartalmuk azonos. (Tehát itt most a könyvviteli eseményeket csak a verbális azonosítójuk intenziójával113, azaz: mint absztrakt könyvviteli eseményeket, tekintjük adottnak, más paraméterüket nem vonjuk be a vizsgálatba. Természetesen az eseménytípus megállapításának helyességét ellenırizhetjük is. Mégpedig a rá vonatkozó konkrét könyvviteli esemény a4 adattípusának, a konkrét eseménykoordináták — hagyományos kettıs könyvvitelben az eszköz- és/vagy forrásfajta-pár (másképpen eszköz- és/vagy forrásosztály-pár) — tartalma segítségével. Ezt az adatpárt a továbbiakban — egyelıre — röviden csak „osztálykoherenciának” vagy „osztályösszefüggésnek”, ha pedig konkrét értékük van, akkor, mint korábban jeleztem, a konkrét gazdasági esemény által érintett végsı vagyonosztályokat megadó koordinátáknak, rövidebben: a gazdasági esemény koordinátáinak fogom nevezni.114 Tehát lássuk akkor a tipizálás módszereit: Például: 1.) legyen három E halmazbeli konkrét könyvviteli eseményünk elnevezése (az a3 típusú adata) a következı: e1=[„értékesítés bevétele készpénzért”], e3=[„készpénzes értékesítés bevétele”] és e8=[„értékesítés készpénzes árbevétele”]. E három esemény nyilvánvalóan azonos tartalmat takar, ezért ezek egyetlen absztrakt eseménytípust képviselnek. Most tehát létrehozzuk e 3 helyett az EL halmaz elsı elemét e1( T ) -t mondjuk a következı elnevezéssel: (T ) e1 =[„értékesítés árbevétele készpénzben”], ugyanakkor az E halmazból töröljük az e1, e3 és e8 elemeket. (Természetesen eseménynév helyett az a3 absztrakt esemény tartalmazhatja az IN=p&o&a nettó interpretáció tımondatát is. Lehetne ez ekkor például e1=[„bevételeztük(p) az értékesítés árbevételét(o) készpénzben(a)”]. Ezek 113
Értsd: jelentésével. Mint azt már említettem, a hagyományos könyvvitelben ez a közismert kontírozási vagy számlaösszefüggés nevet viseli.
114
110
azonos tartalmú, de különbözı változatait hasonlóképp tipizálhatjuk, s tudjuk e mondat és az eseménynév egymásba átfogalmazható, azonos tartalom mellett!) 2.) A tipizálást folytatjuk ekként: „Kiveszünk” ismét egy elemet az E halmazból és megvizsgáljuk: az esemény elnevezésébıl fakadó tartalma azonos-e e1( T ) elnevezésének jelentésével. Ha igen ezt az elemet is töröljük az E halmazból és megvizsgáljuk a maradó elemek (T ) soronkövetkezıjét, míg ha nem azonos e1 nevének jelentésével, akkor ez az elem (illetve elnevezése) lesz a következı absztrakt gazdasági eseménytípus: e2(T ) . Például: legyen maradék E halmazbeli eseményeink soron következı tagja e2=[„értékesítés árbevétele nem készpénzért”]. Errıl világosan látszik, hogy e2≠ e1( T ) neveik jelentése alapján, így e2-t megtesszük e2(T ) -nek és e2-t az E halmazból töröljük. 3.) Ezt az eljárást addig folytatjuk, amíg az E halmazból minden elem el nem fogy. Ha az E halmaz már üres, akkor elkészültünk az absztrakt gazdasági események tipizálásával, s létrejött az e (jT ) ∈EL lehetséges absztrakt gazdasági eseménytípusok véges halmaza (ahol j=1,2,...,M). 3.22 Az absztrakt gazdasági eseménytípusok lehetséges halmazának folyamatos felépítése szelekcióval egybekötött tipizálással: A tipizálás másik alapelve az is lehet, hogy minden további nélkül elkezdjük a könyvelést, de annyi megszorítással, hogy: minden bekövetkezı, osztálykoherenciájában (másképp: osztályösszefüggésében vagy a hagyományos könyvvitelben: kontírozási összefüggésében) különbözı konkrét könyvviteli esemény neve helyébe különbözı, ugyanakkor minden bekövetkezı, osztálykoherenciájában egyezı konkrét könyvviteli esemény neve helyébe egyezı absztrakt gazdasági eseménytípust (eseménynevet/vagy IN mondatot) helyettesítünk. A tipizálás módszere: 1.) Az elsı bekövetkezett konkrét könyvviteli eseménynek adunk szabatos, a kontírozási vagy osztályösszefüggésével ellenırzött nevet. Ez az eseménynév lesz az e1( T ) . 2.) Amikor bekövetkezik a második konkrét könyvviteli esemény, akkor megvizsgáljuk, hogy szabatos eseményneve vagy eseményleírása, az osztályösszefüggése (hagyományosan kontírozási vagy számlaösszefüggése) alapján ellenırzötten, nem ekvivalens-e e1( T ) -vel. Ha nem, úgy ennek adunk egy e1( T ) -tıl különbözı szabatos nevet, s ez
111
az eseménynév lesz e2(T ) . Ámde, ha azonos e1( T ) -vel, akkor eme konkrét könyvviteli eseménynek is az e1( T ) nevet adjuk, s ezen a néven fog könyvviteli eseményként — kiegészítve a konkrét eseményadatokkal (esemény idıpontja, bizonylatazonosítója, mennyiségi és értékadata, stb.) —, a könyvviteli nyilvántartásba bekerülni. 3.) S ezt így folytatjuk a könyvelési idıszak végéig. Addigra szépen lassan, de folyamatosan kiépül az e (jT ) ∈EL lehetséges absztrakt gazdasági eseménytípusok halmaza (ahol j=1,2,...,M), s az idıszak közben már kiépült ELrész mindaddig a teljes EL-ként funkcionál, amíg egy, EL elemeivel nem azonosítható esemény-leírású, új, konkrét könyvviteli eseményt nem kell könyvelni. Ekkor az EL-t, a már vázolt módon ki kell egészíteni. Nyilvánvalóan alkalmazható a megkülönböztetés vagy az összevonás eljárása is kiegészítésként, ha szükség van rá: Különböztessük meg az absztrakt gazdasági események típusait, vagy azok közül némelyeket a szervezet profilja, és/vagy a szervezet által igénybevett bizonyos erıforrásfajták, stb. szerint. Legyenek például az (a) eseménytípusok: e1( T ) =[„termékértékesítés árbevétele készpénzben”], és e2(T ) =[„termékértékesítés árbevétele nem készpénzben”]. Ekkor, ha az e1( T ) , e2(T ) absztrakt eseménytípusok helyett bevezetjük azok „A” és „B” termékre vonatkozó változatát, akkor EL két elemmel bıvül és mondjuk az e1( T ) , e2(T ) , e3(T ) , e4(T ) elemek a következı értékeket veszik fel: (b) eseménytípusok: e1( T ) =[„‘A’-termék-értékesítés árbevétele készpénzben”] e2(T ) =[„‘B’-termék-értékesítés árbevétele készpénzben”] e3(T ) =[„‘A’-termék-értékesítés árbevétele nem készpénzben”], e4(T ) =[„‘B’-termék-értékesítés árbevétele nem készpénzben”]. Természetesen a megkülönböztetés ellentéteként össze is vonhatunk eseménytípusokat. Pl. ha az elıbbi ’A’ és ’B’ termékekkel kapcsolatos események külön megfigyelését a gazdálkodó és/vagy jogszabály nem igényli, akkor a (b) eseménytípusok helyett azok ’A’ és ’B’ eseményeinek összevonásával az (a) eseménytípusok is elegendıek.
112
Ezzel viszont csökken a kontírozandó eseménytípusok száma. Tekintsünk egy konkrét példát is: e1( T ) =[„Cement-értékesítés árbevétele készpénzben”], (T ) e =[„Tégla-értékesítés árbevétele készpénzben”], 2 (T ) e3 =[„Mész-értékesítés árbevétele készpénzben”], (T ) e4 =[„Homok-értékesítés árbevétele készpénzben”], (T ) e5 =[„Sóder-értékesítés árbevétele készpénzben”].
Ha ezen anyagfajták mennyisége/értéke alakulásának külön megfigyelése nem szükséges, akkor ezen 5 eseménytípus helyett egy is elegendı, pl. a következı: e1( T ) =[„Építıanyag-értékesítés árbevétele készpénzben”] vagy még nagyobb halmazt lefedve egyszerően csak e1( T ) =[„Anyagok értékesítési árbevétele készpénzben”]. Összevonással csökken, megkülönböztetéssel nı az eseménytípusok száma, ennek megfelelıen csökken vagy nı a kontírozandó eseménytípusok száma is, ám ugyanígy csökken illetve nı a könyvviteli adatbázisból az egyes típusokhoz tartozó lekérdezhetı információtartalom is. De hát valamit valamiért. Ezért az eseménytípusok Öszszevonása vagy csoportokra bontása megkülönböztetéssel alapos megfontoláson nyugvó döntést igényel minden gazdálkodó könyvelése esetében. 3.23 Az absztrakt gazdasági eseménytípusok lehetséges halmaza felépítésének osztályozáson és szelekción alapuló tipizálási elve és módszere: A tipizálás alapelve az is lehet, hogy minden e (jT ) ∈EL lehetséges absztrakt gazdasági eseménytípust (ahol j=1,2,...,M), a 3.21 és 3.22 pontokban leírtak szerint, a bizonylatolt gazdasági események osztályozásának felhasználásával valósítjuk meg és az eredményt a megfelelı osztálykoherenciával illetve kontírozási öszszefüggéssel ellenırizzük. A tipizálás módszere: kiindulunk például a 3.22 pontban leírt osztályozás végsı osztályaiból, az(oka)t szükség szerint tovább osztályozzuk. Ezt követıleg a kapott absztrakt gazdasági eseménytípusokat 3.21-3.22 pontban leírtak szerint a gazdálkodóhoz illıen „testre igazítjuk”, kiegészítjük, majd ellenırizzük, és ha kell, javítjuk.
113
3.3 Az absztrakt gazdasági események gazdálkodóspecifikusságának elve, és a szabványos gazdasági eseménytípus Belátható, hogy bármely gazdálkodó (vagy gazdálkodótípus) lehetséges gazdasági eseményetípusainak halmazában, azaz EL-ben, minden valós gazdasági eseménynek megfelelı absztrakt gazdasági eseménytípus létrehozható. Természetesen ez áll a technikai jellegő könyvviteli (azaz a nem valódi gazdasági) események típusaira is, mint amilyenek a nyitási és zárási események, a pénzmozgások, a helyesbítések, a „számlák” (vagy vagyonosztályok) közti átvezetések, stb. Ezek is mind felvehetık az EL halmazba. Már eddig látható volt az is, hogy az EL halmaz szükség szerint rugalmasan bıvíthetı — a könyvelés megkezdése után is — hisz ekkor eggyel, kettıvel, stb. nagyobb M elemő, szintén véges halmazt kapunk, amely mindaddig fog így maradni, amíg egy másik elemmel bıvítenünk nem kell a halmazt. Tilos viszont azt az absztrakt eseménytípust törölni, amelyhez már könyvelési adatokat rendeltünk, hisz akkor információvesztés következik be. Ezt számítógépes könyvvitel esetén technikailag könnyen meg lehet akadályozni. Törlési engedélyt adni nyilvánvalóan csak arra az eseménytípusra szabad, amelyhez a könyvelés során adat-hozzárendelés még nem történt. Az eseménytípus elnevezése (verbális azonosítója) viszont bármikor módosítható — a pontosítás igényével —, ámde üres és értelmezhetetlen karakterbıl, osztályöszszefüggést szabatosan ki nem fejezı leírásból nem állhat a módosított elnevezés sem! Mindezek alapján a következı alaptétel (axióma) — a véges halmazt alkotó absztrakt gazdasági események gazdálkodóspecifikusságának elve — érvényesül: (AAE).: Minden gazdálkodóhoz egyértelmően hozzátartozik egy, az anyagi helyzetének lehetséges változásait egyértelmően meghatározó és páronként különbözı absztrakt gazdasági eseményekbıl álló véges halmaz Ez az axióma tehát, nyilvánvalóan nem csak az egyes konkrét gazdálkodókra, hanem ezek közös, lényeges tulajdonságaikkal jellemezhetı csoportjaira, típusaira, sıt: fiktív, kitalált és az ún. „iparági, ágazati, vagy a minden típus jellegzetességét felölelıen általános” gazdálkodótípusokra nézve is igaz. A következı definíció pedig a szabványos gazdasági esemény(típus) fogalmát: (DSZE).: Szabványos gazdasági eseményeknek (röviden: szabványos eseményeknek) nevezem az olyan absztrakt gazdasági eseményt, amelyet, mint eseménynevet, egy
114
adott gazdálkodó könyvvitelében a neki megfelelı konkrét könyvviteli esemény szabatos „megnevezésére” [azok a3 adattípusa helyett] kötelezı használni. A szabványos gazdasági eseményeket az absztrakt gazdasági eseményekbıl tipizálással képezzük úgy, hogy egyedei formálisan is (azaz: az esemény neve vagy leírása szavait és azok sorrendjét tekintve) és tartalmilag is (azaz: az esemény neve vagy leírása szavainak jelentését tekintve) mind különböznek egymástól és értelmes (másképp: reális) az eseménykoordináta-n-esük. A (DSZE) definíció és a (AAE) axióma logikai összekapcsolásából folyik a következı tétel: (TSZE).: Minden gazdálkodóhoz egyértelmően hozzárendelhetı egy, a gazdálkodóra jellemzı, a konkrét könyvviteli események „megnevezésére” alkalmas, szabványos gazdasági eseményekbıl álló véges elemszámú halmaz. E könyv írója 1993-tıl máig eredménnyel használja adószakértıi és könyvelı cégénél saját fejlesztéső, DOS alatt futó, korlátlan számú cég könyvvitelére alkalmas számítógépi könyvviteli programját,115 benne a szabványos gazdasági eseményeket, a legkülönbözıbb gazdálkodók vagyonkönyveléséhez. Könyvelnek vele: − egyéni vállalkozók (iparosok, kereskedık, orvosok, ügyvédek, szoftverfejlesztık, stb.), − közkereseti és betéti társaságok, − korlátolt felelısségő és − részvénytársaságok, − ipartestületek, − alapítványok, számára; ezen belül a legkülönfélébb szakmák: − szolgáltatók, − kereskedelmi cégek, − személy- és teherfuvarozók, − nemzetközi szállítmányozók, − építıipari és − brókercégek, 115
©® Gulyás István: „GIN, az intelligens fıkönyvi program”; DOS 1.1-5.01 verzió; 1993-2000. Korlátlan számú cég könyvelésére, automatikus (hálózatra is) adatbázist-duplikáló adatvédelemmel, szünetmentes energiaforrást nem igénylı, rekordonkénti azonnali mentéssel. A program bármilyen nyelven, bármilyen cégnek és bármely állam számviteli, adózási jogszabályi feltételeinek megfeleltethetı, az outputok tekintetében is. 2000-kompatíbilis. A program és mőködése megtekinthetı, illetve megrendelhetı: a GIN Professional Adószakértıi, Számviteli és Szoftverfejlesztı Korlátolt Felelısségő Társaságnál, H-1163, Budapest, Edit u. 15.; Telefon: +36-1-6308708, +36-1-4010248; Fax: +36-1-4010247. URL: www.ginprofessional.hu .
115
− exportırök és − importırök részére. A könyvelt vállalkozók, cégek évi könyvelési tételszáma is széles sávban szór. Van köztük évi − 100-200, − 1.000-2.000, − 5.000-10.000, és − 10.000-70.000 könyvelési tételszámú cég is. De a könyvelési események száma évi több százezer is lehet. Fontos adat, hogy a munka pusztán a szabványos gazdasági események használata következtében — az ellenıröket és az adatrögzítıket is beleszámítva — fele annyi dolgozót sem igényel, a határidık és a pontosság tartása mellett. E ténycsoport amolyan experimentum crucis az AAE axióma és következményeinek igazsága mellett.
2. Függelék 1. Példák a különféle absztrakt eseménytípusok interpretációjára kijelentı mondat formájában Megismételjük, hogy az itt következı kijelentı mondatok igei állítmánya — minthogy a mondatok megtörtént eseményt írnak le — múlt idejő. Az alany rejtett, hisz a történés alanyaként, értelemszerően, nem lehet másról szó, mint a gazdálkodóról vagy üzletfelérıl, esetleg tagjáról, munkavállalójáról, ezért ıket nem indokolt explicite megjeleníteni. Az alany ezenkívül egyes vagy többes szám bármely személyének megfelelhet, de mi most úgy tekintjük, hogy mi vagyunk a gazdálkodók, ezért mi tettük azt, aminek végeredménye a gazdasági esemény. Természetesen lehetne a gazdálkodó pl. ı is, vagy más. E jegyzékben, kivételes esetben, alkalmazzuk még az ‘ık’ személyes névmásoknak megfelelı többes szám harmadik személyő igeragozást is, mellyel a gazdálkodónkkal kapcsolatba került személyekre utalunk. Alkalmazott jelölések: e - gazdasági eseményt leíró mondat jele; p - állítmány (praedicatum); o - tárgy (obiectum); a - határozó (adverbium); E - valamely eszközfajta; F - valamely forrásfajta; FS - saját tıke (saját forrás); FI - idegen tıke (idegen forrás); & - szövegkapcsolás (kontakenáció) jele.
116
Az absztrakt gazdasági eseményt interpretáló mondatunk állhat állítmány, tárgy és határozó alkatrészekbıl, esetleg ezek jelzıs szerkezetével. A mondatok tartalmazhatják az ‘a’, ‘az’ határozott névelıt, és kötıszóként az ‘és’ szót, valamint tagolójelként a ‘,’ vagy ‘;’ jelet; de ezek el is hagyhatók, ha hiányuk nem értelemzavaró. Mindezek alapján tehát az eseményt a következı sémával ábrázolhatjuk: (a)
e = p&o&a.
(A sémákban csak a kontakenáció jelét használjuk a mondatalkatrészek szimbólumai között.) Nézzünk egy példát: e = Növeltük(p) & ért(a).
anyagkészletünket(o)
&
készpénz-
A mondat persze tartalmazhat több határozót is. Sémája: (b)
e = p&o&a1&a2.
Például: e = Vettünk(p) anyagot(o) készletre(a1), készpénzért(a2). Vagy: e = Elszámoltunk(p) bruttóbért(o) költségként(a1) és kötelezettségként(a2). A több határozós (b) sémájú mondat mindig átfogalmazható a jelentése megtartásával (a) sémájúvá. Például: e = Elszámoltunk(p) bruttóbért(o) költség- és kötelezettségnövekedésként(a). e = Növeltük(p) anyagkészletünket(o), készpénzes vásárlással(a). Megjegyzem, hogy természetesen a p, o, a mondatalkatrészek legtöbb permutációja értelmes magyar mondatot ad — ez ellenırizhetı. Mi azonban, ritka kivételtıl eltekintve, az (a) és (b) alatti sorrendet fogjuk használni következetesen. Az egyes eseménytípusokra itt adott példamondatokban már nem jelöljük meg a mondatrészeket szimbólumaikkal.
117
1.Beruházás, készletbeszerzés nem készpénzre (például): Vásároltunk szoftvert átutalásos fizetéssel (E nı - FI nı). Beszereztünk tárgyieszközt átutalásos fizetéssel (E nı - FI nı). Vettünk készletre anyagot, átutalásos fizetéssel (E nı - FI nı). Vettünk készletre árut, átutalásos fizetéssel (E nı FI nı). Felvettünk rövidlejáratú hitelt bankszámlára (E nı - FI nı). 2.Árbevételek, egyéb bevételek (például): Bevételeztük a termékértékesítés árbevételét a pénztárba (E nı - FS nı). Növeltük a termékértékesítés árbevételét követelés ellenében (E nı - FS nı). Elszámoltuk a szolgáltatási árbevételt követelésként (E nı - FS nı). Bevételeztünk tárgyieszköz-értékesítési árbevételt készpénzben (E nı - FS nı). Bevételeztük a bank által fizetett kamatot a bankszámlánkra (E nı - FS nı). Bevételeztük a kapott kártérítést a bankszámlánkra (E nı - FS nı). Elszámoltunk jegyzett tıkét követelésként (E nı - FS nı). Bevételeztünk tıketartalékot készpénzben (E nı - FS nı). 3.Technikai tételek (például): Megnyitottunk valamely eszközt a nyitómérleggel szemben (E nı - FS nı). Elszámoltuk a tárgyév után kapott kamatbevételt aktív idıbeli elhatárolásként (E nı - FS nı). Elszámoltuk a tárgyév elıtt általunk fizetett bérleti díjat aktív idıbeli elhatárolásként (E nı - FS nı). 4.Költségek, ráfordítások készletbıl vagy készpénzes ügyletként (például:) Felhasználtunk készletbıl anyagot a termeléshez (FS cs - E cs; K nı = FS cs). Felhasználtunk készpénzen vett anyagot közvetlenül a termeléshez (FS cs - E cs; K nı = FS cs). Elszámoltunk dolgozói költségtérítést készpénzben (FS cs - E cs; K nı = FS cs). Elszámoltuk valamely tárgyieszköz értékcsökkenését értékcsökkenési leírásként (FS cs - E cs; K nı = FS cs). Igénybevettünk a gazdálkodáshoz jogi szolgáltatást készpénzfizetés mellett (FS cs - E cs; K nı = FS cs).
118
5.Kiadások, szállítónak tartozás kiegyenlítése (például): Törlesztettünk hitelt bankszámláról (FI cs - E cs). Törlesztettünk hitelt készpénzben (FI cs - E cs). Kifizettük szállítói tartozásunkat bankszámláról (FI cs - E cs). Kifizettük szállítói tartozásunkat készpénzben (FI cs E cs). 6.Technikai tételek (például): Megnyitottuk valamely eszköz értékcsökkenését a nyitómérleggel szemben (FS cs - E cs). 7.Beruházás, készletbeszerzés készpénzre, vevıi követelésünk kiegyenlítése (például): Vásároltunk immateriális javakat készpénzért (E nı - E cs). Beszereztünk tárgyieszközt készpénzért (E nı - E cs). Vettünk készletre anyagot készpénzért (E nı - E cs). Vettünk készletre árut készpénzért (E nı - E cs). Átutalták vevınkkel szembeni követelésünket a bankszámlánkra (E nı - E cs). Kifizették a vevınkkel szembeni követelésünket készpénzben (E nı - E cs). 8.Levont adók, járulékok (például): Elszámoltunk levont személyi jövedelemadót adókötelezettségként (FI cs - FI nı). Elszámoltunk személytıl levont társadalombiztosítási járulékot járulékkötelezettségként (FI cs - FI nı). Elszámoltunk könyvelt fizetendı ÁFA-t ÁFAkötelezettségként (FI cs - FI nı). 9.Költségek, ráfordítások nem készpénzért (például): Felhasználtunk átutalási kötelezettséggel vett anyagot a termeléshez/szolgáltatáshoz (FS cs - FI nı; K nı = FS cs). Elszámoltunk bruttó munkabért bérköltségként és bérkötelezettségként (FS cs - FI nı; K nı = FS cs). Igénybevettünk a gazdálkodáshoz jogi szolgáltatást átutalásos fizetéssel (FS cs - FI nı; K nı = FS cs). Elszámoltunk árfolyamveszteséget ráfordításként (FS cs - FI nı; K nı = FS cs). 10.Technikai tételek (például): Nyitottunk valamely forrást nyitómérleggel szemben (FS cs - F nı). Nyitottunk áthozott veszteséget nyitómérleggel szemben (FS cs - FS nı).
119
Elszámoltunk tárgyév elıtt kapott bérleti díj-bevételt passzív idıbeli elhatárolásként (FS cs - F nı). Elszámoltunk tárgyév után fizetett szolgáltatási díjat passzív idıbeli elhatárolásként (FS cs - F nı). 2. Példák a különféle absztrakt eseménytípusok interpretációjára eseménynévvel 1. Beruházás, készletbeszerzés nem készpénzre (például:) átutalással fizetendı szoftverbeszerzés átutalással fizetendı tárgyieszközbeszerzés átutalással fizetendı anyagkészletbeszerzés átutalással fizetendı árukészletbeszerzés rövidlejáratú hitelfelvétel bankszámlára 2. Árbevételek, egyéb bevételek (például:) készpénzes termékértékesítés átutalással fizetendı termékértékesítés átutalással fizetendı szolgáltatásértékesítés készpénzes tárgyieszközértékesítés bankkamat bevételezése bankszámlára kártérítés bevételezése bankszámlára jegyzett tıke és követelésének elıírása töketartalék bevételezése pénztárba 3. Technikai tételek (például:) valamely eszköz nyitása kamatbevétel aktív idıbeli elhatárolása bérletidíj aktív idıbeli elhatárolása 4. Költségek, ráfordítások készletbıl vagy készpénzes ügyletként (például:) anyagkészlet termelıfelhasználása készpénzen vett anyag közvetlen termelıfelhasználása készpénzfizetéssel dolgozói költségtérítés tárgyieszköz értékcsökkenési leírása készpénzes jogi szolgáltatás igénybevétele
120
Irodalomjegyzék Baricz-Róth: Könyvviteltan könyv, 1989, 2006.) Baricz Rezsı: Mérlegtan 1994.)
(BKE., Aula Kiadó, Tan-
(BKE., Aula Kiadó, Tankönyv,
Deák Anna: A számlakeretek kialakulása és fejlıdése (KJK, Budapest, 1958) Dolesch Ferenc: Az egyszeres könyvvitel és az egyszerősített mérleg (Verzál, 1995, Bp.) Eisele, Wolfgang: Technik des betrieblichen Rechnungswesens (Buchführung und Bilazierung; Kosten- und Leistungsrechnung; Sonderbilanzen; 6. Auflage, Verlag Franz Vahlen, München, 1998.) Ferencz László: Könyvviteltan. (MKKE. Számviteli Tanszék Munkaközössége, szerkesztette: Dr. Ferencz László. Tankönyvkiadó, Budapest, 1978) Fogaras István - Horváth Jenı: A könyvvitel elmélete (MKKE tankönyv, Tankönyvkiadó, Budapest, 1954) Fogaras István: Külföldi számviteli rendszerek (KJK, Budapest, 1958) Gulyás István: Modern könyvviteltan I. (GIN Professional Kiadó Kft, 2009., 2. kiadás 2010., Budapest); elérhetı a könyvtárakban és megrendelhetı itt: http://www.ginprofessional.hu/. Gulyás István: Modern könyvviteltan III. — Az Nszeres (N≥3) könyvvitel axiomatikus rendszere. (GIN Professional Kiadó Kft, 2010. október, Budapest). Ingyen letölthetı a MEK.OSZK.HU-ról: http://mek.oszk.hu/07300/07350/. Gulyás István: The doctrine of the modern bookkeeping III. — The elements and the axiomatic system of the N-entry (N≥3) bookkeeping. (GIN Professional Publisher Ltd.; August 2010., Budapest) http://mek.oszk.hu/08600/08635/ free download.
121
Gulyás István: Modern könyvviteltan IV. Kontírozási és osztálykoherencia-kalkulus. Elmélet és módszertan, példákkal. (GIN Professional Kiadó Kft, 2010. október, Budapest); Ingyen letölthetı itt: http://mek.oszk.hu/08800/08895/. Hársing László: Bevezetés a tudományelméletbe (Bíbor Kiadó, Miskolc, 1999.) Hársing László: Tudományelméleti kisenciklopédia (Bíbor Kiadó, Miskolc, 1999.) Kosiol, Erich: Pagatorische Bilanz, 1976, Berlin. Kuntner Róbert: A kettıs könyvvitel elméletei (1913. Gámán-Lepáge L., Kolozsvár) Kuntner Róbert: Könyvviteltan I. (Athenaeum, 1921, Budapest) Kuntner Róbert: Könyvviteltan II. rész (Athenaeum, 1921, Budapest) Kuntner Róbert: Bevezetés a könyvviteli ismeretekbe (Budapest, 1940, Athenaeum) Lakatos Imre: Bizonyítások és cáfolatok. A matematikai felfedezés logikája. (Typotex Kft., Budapest; 1998) Luca Pacioli: Az Aritmetikának, Geometriának, Mértékeknek és Aránylataiknak foglalata (Velence, 1494), magyar fordítása a harmadik fırész XI. traktátusának. Madarász Tiborné — Pólos László — Ruzsa Imre: A logika elemei. Osiris Kiadó, Budapest, 1999. Magyar Értelmezı Kéziszótár, pest, 1975. Magyar Szinonimaszótár, 1980
Akadémia Kiadó, Buda-
Akadémia
kiadó,
Budapest,
Magyar számviteli törvény (1991. évi XVIII. törvény); Az egyszeres könyvvitel és az egyszerősített mérleg (Verzál, 1995 ., Bp.) Magyar számviteli törvény számvitelrıl).
(2000. évi C. törvény a
122
Ruzsa Imre — Máté András: Bevezetés a modern logikába; Osiris Kiadó, Budapest, 1997. Schär, Johann, Friedrich: Buchaltung und Bilanz (Könyvvitel és mérleg), Berlin, 1890, 1914, 1919. Schmalenbach, Leipzig.
Eugen:
Dynamische
Bilanz,
1933,
Schmalenbach, Eugen: Der Kontenrahmen, G.A. Gloeckner, 1935, Leipzig. Urbán János: Matematikai logika (Mőszaki Könyvkiadó, Budapest, 1983-1999.) Dr. Urfi Péter: „Egy kollektív tudathasadás története. (A mezıgazdasági üzemtan és számvitel kategóriáinak ellentmondásos fejlıdése)”. Polvax Társadalomtudományi folyóirat 1. évf. 3. sz. (1997.); www.pszfz.bgf.hu/konyvtar/polvax/p-973/5urfi.pdf .
123
Tárgymutató A,Á 66
a vagyon könyvvitele
B 85 45 77 84
Baricz-Róth bevétel bruttó vagyon Burri
D 72 8 84
Deák Anna definíció dinamikus számlaelméletek
E,É egyszámlasoros elmélet egyszeres könyvvitel Eisele, Wolfgang ellenırautomaták ellentétes számlájú kétszámlasoros elmélet
81 85, 87 74 57 82
F Fogaras István fıösszeg
84 13
Friedrich Schär
87
G 13, 52, 53, 54, 106, 108, 109, 110, 111, 112, 113
gazdasági esemény
H 83 84
háromszámlasoros elmélet Horváth Jenı
I,Í 60 26 87
inadekvát individuum inkomplett könyvviteli rendszer
K kettıs feljegyzések elve kettıs könyvvitel kettıs könyvvitel lényege kiadás klasszikus mérés költségek eszközközök költségek források közvetett mérés közvetlen mérés
55 82, 87 52, 55 45 23 46 51 20 20
124
84 23
Kuntner Róbert kvázimérés
L 78
Luca Pacciolo
M 20 25 19, 24, 25
mérés mértékegységek minısítés
N 84 83 83
négyszámlasoros négyszámlasoros elméletek Nicklisch
Ny 84
Nyereség-Vesztesség számla
O,Ó ortodox hagyományos könyvviteltan ortodox tan osztály osztályozás osztályozási aspektus Osztályozási rendszer
97 76 13, 98, 102 12 12 13
P 87 78 91
pénzforgalmi szemlélet perszonális számlaelmélet perszonális számlaelméletek
R 105
részösszeg
S Schär, Johann F. Schmalenbach, Eugen schmalenbachi mérleg
74 84 66
Sz 21 92 76 91 89 70
számítás számlaelmélet számlaelméletek számlaelméletek halála számlarend számlarendszer
T tiszta vagyon tudományos fogalom tudományos terminus
80, 81, 82 8, 10 8
125
U,Ú Urfi konfúzió a hozam, a költség és a ráfordítás értelmezésénél, használatánál Urfi Péter Egy kollektív tudathasadás története
36, 37, 38, 42 122
V vagyonosztályozás valódi dinamikus mérleg
13, 46, 54, 98, 100, 103, 104, 105 60
