METODIKA A POSTUPY SESTAVENÍ KONSOLIDOVANÝCH FINANČNÍCH VÝKAZŮ

Ma sa r yk o v a u n iv e rz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance

METODIKA A POSTUPY SESTAVENÍ KONSOLIDOVANÝCH FINANČNÍCH VÝKAZŮ The methodology and the procedures for the preparation of consolidated financial statements Diplomová práce

Vedoucí práce:

Autor:

doc. Ing. Jaroslav SEDLÁČEK, CSc.

Eva HOCHMUTHOVÁ

Brno, 2015

Jméno a příjmení autora:

Eva Hochmuthová

Název diplomové práce:

Metodika a postupy sestavení konsolidovaných finančních výkazů

Název práce v angličtině:

The methodology and the procedures for the preparation of consolidated financial statements

Katedra:

financí

Vedoucí diplomové práce:

doc. Ing. Jaroslav SEDLÁČEK, CSc.

Rok obhajoby:

2015

Anotace Práce se zabývá na konsolidaci účetních výkazů s detailním zaměřením na metody konsolidace podle české legislativní úpravy. Teoretická část se orientuje na definování a objasnění důležitých pojmů, pravidel, postupů a souvislostí konsolidace. Stěžejní oblastí této práce jsou jednotlivé metody konsolidace a jejich srovnání. Metody jsou vysvětleny jak v teoretické části, tak v praktické části. Postup metody plné konsolidace u dceřiných společností, ekvivalenční metody u přidružených společnost a metody poměrné konsolidace u sdružených společností je podrobně znázorněn na příkladech z praxe.

Annotation The diploma thesis deals with the consolidation of financial statements with a detailed focus on consolidation methods according to Czech legislative regulations. The theoretical part is aimed at defining and clarifying the important concepts, rules, practices and contexts consolidation. The key area of this thesis is separate consolidation methods and their comparison. The methods are explained in theoretical part and a practical part. Process a method of full consolidation for subsidiary companies, an equity method for associate companies and a proportionate method for joint venture is shown in detail on examples from practice.

Klíčová slova Konsolidace, účetní závěrka, konsolidační celek, metoda plné konsolidace, metoda ekvivalence, metoda poměrné konsolidace

Keywords Consolidation, accounts statement, method of full consolidation, equity method, consolidated group, proportionate method

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Metodika a postupy sestavení konsolidovaných finančních výkazů vypracovala samostatně pod vedením doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne ……………………………………….. vlastnoruční podpis

Poděkování Ráda bych poděkovala doc. Ing. Jaroslav Sedláčkovi, CSc. za odborné rady a věcné připomínky k vypracování mé diplomové práce.

OBSAH ÚVOD .......................................................................................................................................11 1 KONSOLIDOVANÁ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA .........................................................................13 1.1 Konsolidace ....................................................................................................................14 1.2 Právní úprava v ČR .........................................................................................................15 1.3 Charakteristika a funkce konsolidované účetní závěrky.................................................16 1.4 Koncepce pojetí konsolidované účetní závěrky..............................................................17 1.4.1 Vlastnická koncepce ................................................................................................ 18 1.4.2 Koncepce ekonomické jednotky .............................................................................. 18 1.4.3 Koncepce mateřského podniku ................................................................................ 19 1.5 Uspořádání a obsahové vymezení položek konsolidované účetní závěrky ....................19 1.5.1 Konsolidovaná rozvaha............................................................................................ 19 1.5.2 Konsolidovaný výkaz zisků a ztrát .......................................................................... 21 1.5.3 Konsolidovaná příloha ............................................................................................. 22 2 POSTUP PŘI KONSOLIDACI ÚČETNÍ ZÁVĚRKY .........................................................25 2.1 Vymezení konsolidačního celku .....................................................................................25 2.1.1 Osvobození konsolidující účetní jednotky od konsolidace...................................... 26 2.1.2 Ovládající nebo řídící osoba .................................................................................... 27 2.1.3 Míry vlivu ................................................................................................................ 28 2.2 Konsolidační pravidla .....................................................................................................31 2.3 Konsolidační rozdíl a vyloučení vzájemných vztahů .....................................................32 2.3.1 Konsolidační rozdíl .................................................................................................. 32 2.3.2 Vyloučení vzájemných vztahů ................................................................................. 33 3 METODY KONSOLIDACE .................................................................................................35 3.1 Metoda plné konsolidace ................................................................................................36 3.2 Metoda ekvivalence ........................................................................................................36 3.3 Metoda poměrné konsolidace .........................................................................................37

4 MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARDY .......................................................................... 39 4.1 Vymezení základních rozdílů ......................................................................................... 39 4.1.1 Povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku ............................................. 40 4.1.2 Komponenty konsolidované účetní závěrky ............................................................ 40 4.1.3 Kontrola/ovládání .................................................................................................... 41 4.1.4 Konsolidační rozdíl .................................................................................................. 41 4.2 Shrnutí podobností či rozdílů v IFRS a českých předpisech .......................................... 42 5 POUŽITÍ METOD KONSOLIDACE V PRAXI .................................................................. 43 5.1 Metoda plné konsolidace ................................................................................................ 43 5.1.1 Konsolidace v prvním roce ...................................................................................... 43 5.1.2 Konsolidace v druhém roce ..................................................................................... 52 5.1.3 Shrnutí metody plné konsolidace............................................................................. 60 5.2 Ekvivalenční metoda ...................................................................................................... 60 5.2.1 Postup konsolidace ekvivalenční metodou .............................................................. 60 5.2.2 Shrnutí ekvivalenční metody ................................................................................... 64 5.3 Metoda poměrné konsolidace ......................................................................................... 65 5.3.1 Postup konsolidace metodou poměrné konsolidace ................................................ 65 5.3.2 Shrnutí metody poměrné konsolidace ..................................................................... 70 5.4 Komparace metod konsolidace ....................................................................................... 71 ZÁVĚR ..................................................................................................................................... 73 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ .......................................................................................... 75 SEZNAM TABULEK .............................................................................................................. 77 SEZNAM OBRÁZKŮ.............................................................................................................. 77 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK....................................................................................... 78

ÚVOD V současném prostředí ekonomiky se nachází mnoho propojených společností, představující koncerny či holdingy. Toto kapitálové prorůstání společností a vytváření ekonomických celků ovládaných jedním vlastníkem, vedlo k potřebě konsolidovat majetek a závazky těchto společností. Konsolidování účetních výkazů je v celku novým jevem, který se v účetnictví objevil na konci 19. století v USA. U nás, legislativa poprvé s konsolidovanou účetní závěrkou přišla v roce 1991. Od počátku se úprava této části účetnictví vyvíjí a se vstupem do Evropské unie (Evropského společenství) je na pořádku dne i harmonizace předpisů. V přítomné době si konsolidace vyžaduje větší pozornost a to především v oblasti účetní a daňové legislativy. Konsolidovanou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka sestavená za celou kapitálově propojenou skupinu, tak jako by šlo o jeden podnik. Cílem konsolidované účetní závěrky je sdělení relevantních informací o finanční situaci, výkonnosti a změnách finanční situace účetní jednotky. Osobami, kterým jsou tyto informace adresovány, jsou především akcionáři (podílníci) mateřského podniku a odborná veřejnost. Tato závěrka však neslouží pro daňové účely a ani pro rozdělování výsledku hospodaření. Z těchto slov se zdá, že sestavení konsolidovaných účetních výkazů není nic složitého, skutečnost je ovšem jiná. Konsolidace účetních výkazů vyžaduje odborný náhled. Práce se zaměřuje na konsolidaci účetních výkazů. Cílem je analyzovat metody vhodné k sestavení konsolidovaných finančních výkazů a poukázat na jejich výhody resp. nevýhody. Vybrané metody ověřit na konkrétním příkladu. Praktické příklady objasní a zpřesní dané metody. Na základě praktických postupů a výpočtů budou řešeny výhody či nevýhody daných metod, a bude diskutováno téma vhodnosti metod. Práce vychází z českých předpisů, zejména ze zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví, z Vyhlášky č. 500/2002 Sb. a z Českého účetního standardu pro podnikatele č. 20 Konsolidovaná účetní závěrka. Pro vlastní řešení zadaného problému bude použita různá metodika postupů. V přípravné fázi se jedná o studium literatury, další metodiky budou uvedeny v průběhu popisu jednotlivých úseků. Celá práce je rozdělena do pěti částí. První čtyři kapitoly jsou seřazeny logickým způsobem, který tvoří představení konsolidace účetních výkazů a její postup. V těchto 11

kapitolách bude použita metodika analýzy a deskripce. Bude zde rozebrána a popsána daná problematika. První kapitola představuje uvedení do zkoumané oblasti. V návaznosti na studium literatury to jsou především názory renomovaných autorů, charakteristika a funkce konsolidace, minimální požadavky a obsahové vymezení konsolidovaných výkazů a v neposlední řadě českou právní úpravu. V následující druhé pasáži vymezíme pojmy a jednotky povinné konsolidovat, jejíž znalost je ke konsolidaci účetní závěrky potřebná. Jednotlivé pojmy jsou seřazeny v závislosti na postupu konsolidace. Třetí částí je teoretický popis jednotlivých metod konsolidace. Předposlední kapitola se zaměřuje na rozdíly české legislativy a Mezinárodních účetních standardů za použití komparace, tedy porovnání obou úprav konsolidace účetních výkazů. Poslední pátá část je praktické vysvětlení jednotlivých metod na příkladech. Zde je postup konsolidace a průběh jednotlivých metod analyzován krok po kroku. Z poznatků zjištěných praktickými ukázkami jsou určeny výhody, nevýhody metod a následně jsou srovnány a také je vyhodnocena jejich vhodnost. K těmto částem práce byly použity metodiky syntézy a komparace.

12

1 KONSOLIDOVANÁ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA „Konsolidace účetních výkazů je poměrně nový fenomén účetního výkaznictví.“ Historie této oblasti účetnictví se odvíjí od konce 19. století (80. a 90. léta) a to s rozvojem velkého průmyslu a s prvními fúzemi a akvizicemi. Přípravy a postupy konsolidované účetní závěrky byly vytvořeny v USA. První odborné publikace na toto téma vznikali počátkem 20. století. Právní úprava konsolidované účetní závěrky se v ČR objevila v roce 1991 v zákoně o účetnictví a první příručka o konsolidaci účetních závěrek byla u nás publikována v roce 1996 (Harna).1 V současné době se problematikou této oblasti zabývá především Ing. Lubomír Harna, který se podílel i na tvorbě české legislativy zaměřené na konsolidaci účetních výkazů. Podle Harny bylo průlomové ustanovení, které říká, že v případě konsolidace mohou české účetní jednotky použít i mezinárodní účetní standardy nebo jiné mezinárodně uznávané účetní zásady. Trend akceptace mezinárodních standardů a urychlení harmonizace v oblasti konsolidovaných účetních závěrek, které jsou zcela odtrhnuty od vazby na obchodní a daňovou legislativu, je důležitý nejen pro velké korporace v zájmu transparentnosti a homogenity informací. Jako další, a ne poslední, renomované autory této oblasti účetnictví můžeme jmenovat doc. Ing. Vladimíra Zelenku, Ph.D. a Ing. Marii Zelenkovou, Ph.D. Ti ve své publikaci Konsolidace účetních výkazů – principy a praktické aplikace popisují mimo jiné konsolidaci a její rozdíly a změny IFRS. Podle nich totiž konsoliduje podle české legislativy jen málo skupin a to nejen proto, že naše účetní předpisy nedosahují v této oblasti takové kvality jako mezinárodně uznávané standardy, neodráží vývojové trendy a jsou tedy zastaralé. Na účetnictví a tedy i konsolidaci z mezinárodního hlediska pohlíží např. Prof. Ing. Dana Kovanicová, CSc. v publikaci Finanční účetnictví – světový koncept. Dnešním globální cíl je smazat rozdíl a vytvořit jediné světové účetnictví. Legislativa konsolidace a i celého účetnictví v ČR si vzala nejvíce z Francouzské úpravy účetnictví a z kontinentálního systému účetnictví. České finanční účetnictví se snaží co nejvíce přiblížit tomu světovému, či evropskému, ale nadále je na rozdíl od Evropské unie spjato s daňovými předpisy. Dalo by se říci, že by bylo účelné odkázat při sestavování konsolidované účetní závěrky na IFRS, které se snaží přiblížit US GAAP, a tak sjednotit úpravu při vykazování těchto výkazů, protože jak bylo již řečeno, valná 1

ZELENKA, Vladimír a Marie ZELENKOVÁ. Konsolidace účetních výkazů: principy a praktické aplikace. 1. vyd. Praha: Ekopress, 2013, 13 s. ISBN 978-80-86929-95-8.

13

většina konsolidujících společností (dnes většina s nějakou zahraniční jednotkou) své konsolidované závěrky připravuje podle mezinárodních standardů. Pokud se ohlédneme za hranice, může z autorů zabývajících se touto oblastí jmenovat např. z Francie Stéphane Mercier, podle něhož by se konsolidované účetní závěrce mělo dát více prostoru, jelikož je to složitá oblast účetnictví a s vývojem, tedy růstem holdingových korporací, roste složitost konsolidované účetní závěrky.2 Americký autor Marianne L. James zmiňuje, a vesměs to tvrdí i ostatní, že by se měly sjednotit předpisy této oblasti. Důvod je zřejmý, mnoho amerických společností má dceřiné společnosti v Evropě. Samozřejmě jsou s touto problematikou spojeny jak výhody, tak nevýhody. Z dlouhodobého horizontu by došlo k snížení nákladů na finanční výkaznictví a zjednodušilo by se účetnictví. V krátkodobém horizontu by ovšem nastal převod účetních a informačních systémů a zvýšily by se náklady na školení zaměstnanců.3

1.1 Konsolidace Dříve než si definujeme konsolidovanou účetní závěrku, tak si vymezíme pojem konsolidace. Je zřejmé, že cizí slovo konsolidace může skrývat více významů a to podle toho z jakých zdrojů budeme vycházet. Pokud použijeme k vysvětlení tohoto pojmu slovník cizích slov, zjistíme, že konsolidaci vysvětluje jako: zpevnění, tuhnutí, vyztužení, upevnění, ustálení; sjednocení, sloučení, unifikace; úprava, sjednocení různých závazků v jeden závazek; lékařsky pak konsolidace znamená: zkostnatění zlomeniny kosti, obecně proces, kdy se určitá tkáň stává pevnou a tuhou (např. v důsledku chorobných změn); a z psychologického hlediska: proces upevnění paměťových stop, zajišťující jejich relativní trvalost.4 Původ slova je z latinského z lat. con-, dohromady a solidus, pevný. Slovo konsolidace se v českém jazyce

2

MERCIER, Stéphane. La consolidation [online]. Edit Pro, 2014, 16 p. [cit. 2015-03-23]. ISBN 2874962376. Dostupné z: https://books.google.cz/books?id=vCRqBAAAQBAJ&pg=PT102&dq=Consolidation+des+%C3%A9tats+financ iers&hl=cs&sa=X&ei=eF4FVbuQMY7SaILvgYAK&ved=0CCYQ6AEwAQ#v=onepage&q=Consolidation%20 des%20%C3%A9tats%20financiers&f=false 3 JAMES, Marianne L. ACCOUNTING FOR CONSOLIDATED ENTITIES AND THE CONVERGENCE OF U.S. GAAP AND INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS. Allied Academies International Conference: Proceedings of the International Academy for Case Studies (IACS) [online]. 2009, roč. 16, č. 2, s. 10-15 [cit. 2015-03-23]. Dostupné z: http://eds.b.ebscohost.com.ezproxy.muni.cz/eds/pdfviewer/pdfviewer?vid=6&sid=85cfa854-b637-4e4a-8241e5beae829637%40sessionmgr112&hid=126 4 Konsolidace. In: ABZ.cz: slovník cizích slov [on-line]. [cit.20.2.2015].Dostupné z: http://slovnik-cizichslov.abz.cz/web.php/hledat?typ_hledani=prefix&cizi_slovo=konsolidace

14

objevuje až ve 20. století a je převzaté z latiny, jak bylo řečeno. V anglickém jazyce se začalo používat kolem roku 1512.5 V případě, kdy zadáme slovo konsolidace do internetového vyhledávače, tak nám to najde především plno odkazů na konsolidaci půjček. Konsolidace půjček umožňuje spojit více půjček do jedné a rozdělit tak splátky do delšího časového období. Tato konsolidace nás, ale nebude zajímat, i když při vyslovení slova konsolidace, většinu lidí napadne právě tento význam. Dále se ještě můžeme dozvědět, co konsolidace znamená z akademického slovníku cizích slov. Zde jsou dva pohledy, první je ekonomický: sjednocení různých závazků (např. dluhů) v jeden závazek. Druhý pohled je právní: splynutí věcného práva se závazkem při setkání v jedné osobě.6 Při vysvětlování konsolidované účetní závěrky lze pojem konsolidace vysvětlit jako nahlížení na skupinu společností jako na jeden celek.

1.2 Právní úprava v ČR Oblast konsolidované účetní závěrky je v České republice legislativně upravena ve třech úrovních. Těmito právními úpravami jsou zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vzppd., prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro podnikatele (existují další prováděcí vyhlášky zákona o účetnictví, ve kterých je upravena konsolidace, jsou to vyhláška č. 501/2002 Sb. pro banky a některé další finanční instituce a vyhláška č. 502/2002 Sb. pro pojišťovny) a České účetní standardy týkající se konsolidací účetních závěrek. V zákoně o účetnictví je to zejména část třetí, která se zabývá účetní závěrkou a konkrétně jde o § 22, 22a, 22b, 23, 23a, 23b. Tyto paragrafy vymezují pojem konsolidovaná účetní závěrka, stanovují povinnost ji sestavovat, hlavní zásady pro vymezení konsolidačního celku, výčet konsolidačních metod a použití IFRS pro konsolidaci. V tomto zákoně rovněž nalezneme rámcová pravidla pro konsolidaci České republiky. Prováděcí vyhláška upravuje konsolidovanou účetní závěrku v páté části počínaje § 62 konče § 67. Zde se řeší postup při zahrnování účetních jednotek do konsolidačního celku, popis metod konsolidace a uspořádání, označování a obsahové vymezení přílohy v konsolidované účetní závěrce.

5

Konsolidace. In: Wikipedia: the free encyclopedia. [online]. 10. 3. 2014 [cit. 2015-02-20]. Dostupné z: http://cs.wikipedia.org/wiki/Konsolidace 6 KRAUS, Jiří. Nový akademický slovník cizích slov A-Ž. Vyd. 1. Praha: Academia, c2005, 533 s. ISBN 8020013512.

15

Poslední ze tří legislativních zdrojů jsou České účetní standardy, které se konsolidovanou účetní závěrkou zabývají nejpodrobněji. Jde především o ČÚS pro podnikatele č. 020 Konsolidovaná účetní závěrka a pro instituce jako např. banky je to ČÚS pro finanční instituce č. 115. Ve standardu jsou vymezeny pojmy, požadavky na konsolidační pravidla, charakteristiky jednotlivých konsolidačních metod a pravidla pro konsolidaci přehledu o peněžních tocích.7

1.3 Charakteristika a funkce konsolidované účetní závěrky „Požadavek konsolidovat majetek a závazky společností byl vyvolán kapitálovým prorůstáním společností a vytvářením ekonomických celků ovládaných jedním vlastníkem.“ V zakládajícím podniku je kapitálová účast vyjádřena v položce finanční investice (oceněná cenou pořízení) jeho rozvahy. Účetní závěrka, která je sestavena pouze za tento jeden podnik, se nazývá individuální účetní závěrka. Ta nezobrazuje skutečnou (tržní) hodnotu, jež představují finanční investice. Informace, jak se liší tržní a účetní hodnota finanční investice, by měla být uvedena v přehledu majetku, jehož tržní ocenění je výrazně vyšší než jeho účetní ocenění. Přehled majetku pak nalezneme v příloze účetní závěrky. Podíly v jednotlivých podnicích představují velmi významný dopad na hodnocení podniku, který tyto podíly drží. Z tohoto důvodu nastal požadavek na podrobnější informace o kapitálovém propojení na ostatní ekonomické subjekty. Tyto důvody byly příčinou vyvinutí a uplatnění metody, která směřuje k sestavování konsolidované účetní závěrky.8 Skupina právně samostatných subjektů (účetních jednotek), nazývaných obvykle holding nebo koncern, sestavuje konsolidovanou účetní závěrku za celou skupinu tak, jako by šlo o jeden podnik. „Účetní jednotkou je při konsolidované účetní závěrce tato ekonomická jednotka, a to bez ohledu, na to, že právní subjektivita zůstává na úrovni jednotlivých jednotek zahrnutých do skupiny.“9 Tato účetní závěrka tedy zachycuje majetek a kapitál konsolidující korporace upravené o vztahy vyplývající z její účasti na majetku v ostatních

7

ZELENKA, Vladimír a Marie ZELENKOVÁ. Konsolidace účetních výkazů: principy a praktické aplikace. 1. vyd. Praha: Ekopress, 2013, s. 20. ISBN 978-80-86929-95-8. 8 HARNA, L.: Konsolidovaná účetní závěrka, kniha druhá . Praha: Institut Svazu účetních, s. 161-400 9 ZELENKA, Vladimír a Marie ZELENKOVÁ. Konsolidace účetních výkazů: principy a praktické aplikace. 1. vyd. Praha: Ekopress, 2013, 14 s. ISBN 978-80-86929-95-8.

16

korporacích. Konsolidovaná účetní závěrka, na rozdíl od účetních závěrek jednotlivých členů skupiny, neslouží pro daňové účely ani pro účely rozdělování výsledku hospodaření. 10 Cílem konsolidované účetní závěrky je sdělení relevantních informací o celkovém majetku, závazcích, vlastním kapitálu, nákladech a výnosech za ekonomicko-hospodářské uspořádání kapitálově propojených podniků, tedy informace o finanční situaci, výkonnosti a změnách finanční situace účetní jednotky. Pro koho tyto informace slouží? Osobami, kterým jsou tyto informace adresovány, jsou především akcionáři (podílníci) mateřského podniku a odborná veřejnost. Jak bylo již řečeno, konsolidovaná účetní závěrka musí: -

co nejlépe vyjádřit finanční situaci, výkonnost a peněžní toky ekonomické jednotky,

-

poskytovat jejím uživatelů relevantní a spolehlivé informace,

-

„poskytovat uživatelům srozumitelné informace, a to za předpokladu, že jde o

-

informace, jejichž potenciál převyšuje informační potenciál individuálních účetních závěrek jednotek zahrnutých do ekonomické skupiny“11

1.4 Koncepce pojetí konsolidované účetní závěrky Koncepce konsolidované účetní závěrky souvisejí s definicí účelu konsolidace účetních dat. Tyto koncepce odpoví na otázku proč vlastně konsolidovat, představují tedy základní hlediska, východiska a přístupy z nichž se konsolidovaná závěrka sestavuje. Jak je výše uvedeno cílem konsolidované účetní závěrky je informovat různé subjekty, především podílníky. Těm ovšem nestačí pouze informace o peněžní výši dané finanční investici. Akcionáři potřebují znát, do kterých podniků bylo investováno a jakou formu tyto investice mají. Je tedy zřejmé, že čím vyšší částku činí majetkové podíly ve finančních aktivech investujícího podniku a čím vyšší jsou čistá aktiva podniků, do nichž bylo investováno, tím větší váhu tyto informace mají. Požadovány jsou také informace o vlivu těchto podílů na finanční pozici a finanční výkonnost podniku, který investuje. Všechny tyto informace jsou samozřejmě důležité i pro ostatní subjekty jako, kapitálový trh, banky, finanční analytiky, věřitele a další.12 V historii se vyvinuly tři základní východiska, přístupy (koncepce), jak sestavovat konsolidované účetní závěrky.

10

SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví přeměn obchodních korporací. Plzeň: Aleš Čeněk, 2014. 177 s. ISBN 97880-7380-508-1. 11 ZELENKA, Vladimír a Marie ZELENKOVÁ. Konsolidace účetních výkazů: principy a praktické aplikace. 1. vyd. Praha: Ekopress, 2013, 14 s. ISBN 978-80-86929-95-8. 12 KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005, 526 s. ISBN 80-727-3129-7.

17

1.4.1 Vlastnická koncepce Podle vlastnické koncepce je konsolidovaná účetní závěrky sestavována za účelem uspokojení informačních potřeb akcionářů (vlastníků). Požadovanými informacemi mají být zprávy o čistých aktivech, které jsou předmětem vlastnictví akcionářů. Závěrka podle této koncepce musí podávat informace o tom, co příslušný podíl (účast) věcně představuje. „Konsolidovaná účetní závěrka tak doplňuje informace uvedené v položce dlouhodobý finanční majetek v samostatné účetní závěrce konsolidující (mateřské) korporace.“ V tomto pojetí zahrnuje konsolidovaná rozvaha pouze poměrnou část aktiv a pasiv, které vlastní mateřský podnik v dceřiném podniku. Obdobně na tom je konsolidovaný výkaz zisku a ztráty. Tento výkaz obsahuje pouze odpovídající poměrný podíl výnosů a nákladů dceřiného podniku. Konsolidovaná závěrka tedy neobsahuje žádné informace o menšinových podílech ostatních akcionářů, a proto chybí informace, jaký objem majetku je celkově ovládán. Vlastnickou koncepci můžeme považovat za východisko pro metodu poměrné konsolidace a ekvivalenční metodu.13

1.4.2 Koncepce ekonomické jednotky Druhou koncepcí konsolidované účetní závěrky je koncepce ekonomické jednotky. Již z názvu vyplývá, že pro účely konsolidované závěrky se skupina obchodních společností posuzuje jako ekonomicky jednotný celek, jako jedna společnost. V důsledku toho se dále požaduje, aby každá společnost, která je ovládaná mateřskou společností, byla plně konsolidována. Zároveň je také nutné vyloučit vnitropodnikové zisky. Tato koncepce tedy potlačuje otázku vlastnických podílů. Podle této koncepce konsolidovaná účetní závěrka uspokojuje informační potřeby všech uživatelů. Nejsou to tak jako v předchozí koncepci pouze majoritní vlastníci, ale jsou to také akcionáři, kteří mají menšinové účasti ve společnostech patřících do skupiny, úvěrové instituce, dodavatelé, zákazníci, zaměstnanci aj. Je tedy dána přednost informacím o celé ekonomické jednotce, její celkové síle, nikoliv o ekonomickém podílu odpovídajícímu procentu vyplývajícímu z příslušné finanční investice. V tomto případě je konsolidace sestavována metodou agregace a to znamená, že na jedné straně se ztratí určité informace, ale na druhé straně lze tyto informace lépe zpracovávat. 14

13

VOMÁČKOVÁ, Hana. Účetnictví akvizicí, fúzí a jiných vlastnických transakcí: (vyšší účetnictví). 4. aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Polygon, 2009, s. 321. ISBN 9788072731572. 14 SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví přeměn obchodních korporací. Plzeň: Aleš Čeněk, 2014. 180 s. ISBN 97880-7380-508-1

18

1.4.3 Koncepce mateřského podniku Poslední, třetí, koncepce mateřského podniku je kombinace předchozích výše uvedených přístupů. Což znamená, že mateřská společnost sestavuje jednak svou samostatnou účetní závěrku a k tomu ještě konsolidovanou účetní závěrku. „Konsolidovaná účetní závěrka zde vystupuje jako zvláštní závěrka větší hospodářské skupiny vedle účetních závěrek právně samostatných korporací.“ Tato koncepce tedy spojuje užití konsolidované účetní závěrky s účetní závěrkou mateřského podniku. Skupinu ale chápe v širším smyslu, než jen akcionáře mateřského podniku. Jelikož jednotlivé podniky ve skupině musí sestavovat individuální závěrky, nenahrazuje konsolidovaná účetní závěrka individuální závěrky dceřiných podniků ani mateřského podniku.15

1.5 Uspořádání a obsahové vymezení položek konsolidované účetní závěrky Uspořádání a obsahové vymezení položek popisuje vyhláška č. 500/2002 Sb. vzppd, kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. vzppd. Konsolidovanou účetní závěrku tvoří, stejně tak jako individuální účetní závěrku, rozvaha, výkaz zisku a ztrát a příloha. Součástí pak může být i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. 1.5.1 Konsolidovaná rozvaha Konsolidovanou rozvahu upravuje vyhláška č. 500/2002 Sb. vzppd. § 65. Tato rozvaha uvádí výše aktiv v ocenění sníženém o opravné položky a oprávky odděleně za běžné účetní období a minulé účetní období. Stejně tak se za běžné a minulé účetní období uvádí výše pasiv. Minimální rozsah položek konsolidované rozvahy: AKTIVA A.

Pohledávky za upsaný vlastní kapitál

B.

Stálá aktiva

B.I

Dlouhodobý nehmotný majetek

B.II

Dlouhodobý hmotný majetek

B.III

Dlouhodobý finanční majetek

B.IV

Aktivní (kladný) konsolidační rozdíl

15

SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví přeměn obchodních korporací. Plzeň: Aleš Čeněk, 2014. 180 s. ISBN 97880-7380-508-1

19

B.V

Cenné papíry v ekvivalenci

C.

Oběžná aktiva

C.I

Zásoby

C.II

Dlouhodobé pohledávky

C.III

Krátkodobé pohledávky

C.IV

Krátkodobý finanční majetek

D.

Časové rozlišení

PASIVA A.

Vlastní kapitál

A.I

Základní kapitál

A.II

Kapitálové fondy

A.III

Fondy ze zisku

A.IV

Výsledek hospodaření minulých let

A.V

Výsledek hospodaření za účetní období bez menšinových podílů

A.V.1

Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/-)

A.V.2

Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci (+/-)

A.VI

Pasivní (záporný) konsolidační rozdíl

A.VII

Konsolidační rezervní fond

B.

Cizí zdroje

B.I

Rezervy

B.II

Dlouhodobé závazky

B.III

Krátkodobé závazky

B.IV

Bankovní úvěry a výpomoci

C.

Časové rozlišení

D.

Menšinový vlastní kapitál

D.I

Menšinový základní kapitál

D.II

Menšinové kapitálové fondy

D.III

Menšinové ziskové fondy včetně nerozděleného zisku minulých let

D.IV

Menšinový výsledek hospodaření běžného účetního období

20

1.5.2 Konsolidovaný výkaz zisků a ztrát Úpravu konsolidované výsledovky nalezneme ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. vzppd. § 66. Uvádějí se v ní výše nákladů a výnosů opět odděleně za běžné a minulé účetní období. Minimální rozsah konsolidovaného výkazu zisků a ztrát: Tržby za prodej zboží (I) Náklady vynaložené na prodané zboží (A) + Obchodní marže Výkony (II) Výkonová spotřeba (B) + Přidaná hodnota Osobní náklady (C) Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku (E) Změna stavu rezerv a opravných položek provozních nákladů a komplexních nákladů příštích období (G) Další provozní výnosy (III+VI-V) Další provozní náklady (D+F+H-I) * Konsolidovaný provozní výsledek hospodaření Finanční výnosy (VI+VII+VIII+IX+X+XI-XII) Finanční náklady (J+K+L+M+N+O+Q.1-P) * Konsolidovaný výsledek hospodaření z finančních operací Odložená daň z příjmů za běžnou činnost (Q.2) ** Konsolidovaný výsledek hospodaření za běžnou činnost Mimořádné výnosy (XIII) Mimořádné náklady (R+S.1) Zúčtování pasivního konsolidačního rozdílu Zúčtování aktivního konsolidačního rozdílu Odložená daň z příjmů za mimořádnou činnost (S.2) * Konsolidovaný mimořádný výsledek hospodaření *** Konsolidovaný výsledek hospodaření za účetní období bez podílu ekvivalence Z toho: - výsledek hospodaření běžného účetního období bez menšinových podílů - menšinový výsledek hospodaření běžného účetního období Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci **** Konsolidovaný výsledek hospodaření za účetní období 21

1.5.3 Konsolidovaná příloha Obsahové vymezení přílohy najdeme opět ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. vzppd. a to v § 67. Příloha obsahuje minimálně tyto údaje: -

Popis způsobu konsolidace (přímý nebo nepřímý).

-

Vymezení konsolidačního celku: název a sídlo účetních jednotek zahrnutých do konsolidačního celku a to s uvedením stupně závislosti a podíl účasti těchto jednotek a také s uvedením metod použitých při jejich konsolidaci (případně zdůvodnění volby příslušné konsolidační metody).

-

Rozvahový den společností zahrnutých do konsolidačního celku, pokud se liší od rozvahového dne mateřské obchodní společnosti.

-

Obchodní název a sídlo korporací, které nejsou zahrnuty do konsolidačního celku a odůvodnění proč tomu tak je. Účetní závěrky těchto korporací.

-

Přehled o způsobu výpočtu transformace informací z účetních závěrek jednotlivých společností konsolidačního celku do položek konsolidované účetní závěrky.

-

Informace o použitých metodách a obecných účetních zásadách, o změnách způsobů oceňování, postupů účtování, uspořádání položek konsolidované účetní závěrky a obsahové vymezení těchto položek oproti předcházejícímu účetnímu období, s uvedením důvodů těchto změn.

-

Průměrný přepočtený počet zaměstnanců konsolidačního celku během účetního období, za které se sestavuje konsolidovaná účetní závěrka, a u zaměstnanců podílejících se na řízení účetní jednotky s uvedením příslušné výše osobních nákladů.

Dále se v příloze uvede: -

Výše vyplacených odměn, sjednaných penzijních závazků, záloh, půjček a ostatních plnění, přijatých či poskytnutých záruk osobám, které jsou statutárním orgánem, členům statutárních nebo jiných řídících a dozorčích orgánů.

-

Změny pořizovacích cen a zůstatkových cen dlouhodobého majetku v porovnání s minulým

účetním

obdobím

v

souvislosti

s

kursovým

přepočtem

účtů

konsolidovaných účetních jednotek se sídlem v zahraničí, které vedou účetnictví v cizí měně, nejméně podle jednotlivých druhů tohoto majetku. -

Podíl na výsledku hospodaření konsolidované obchodní korporace, jejíž cenné papíry nebo účasti byly pořízeny mateřskou obchodní korporací v průběhu účetního období, vztahující se k období od pořízení do konce účetního období platného pro konsolidující účetní jednotku. 22

-

Počet a jmenovitou hodnotu podílů v tuzemsku a v zahraničí podle jednotlivých druhů a emitentů a přehled o finančních výnosech plynoucích z vlastnictví těchto podílů souhrnně za účetní jednotky konsolidačního celku v tržní hodnotě.

-

Komentář a zdůvodnění ke změně vlastního kapitálu konsolidovaného celku mezi dvěma konsolidacemi, zejména v případě změny rozsahu konsolidačního celku a vypořádání cenných papírů a podílů vydaných konsolidující účetní jednotkou v držení konsolidovaných účetních jednotek.

-

Komentář k informacím o cenných papírech a podílech uvedených do ekvivalence, o pohledávkách a závazcích po lhůtě splatnosti, pohledávkách a závazcích k účetním jednotkám konsolidačního celku s dobou splatnosti delší než pět let, pohledávkách a závazcích krytých podle zástavního práva nebo věcného břemene s uvedením povahy a formy tohoto zajištění pro případ nesplacení,

-

Způsob stanovení reálné hodnoty příslušného majetku a závazků, popis použitého oceňovacího modelu při ocenění cenných papírů a derivátů reálnou hodnotou, změny reálné hodnoty včetně změn v ocenění podílu ekvivalencí podle jednotlivých druhů finančního majetku a způsob jejich zaúčtování; pokud nebyl cenný papír, podíl a derivát oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, uvede účetní jednotka důvody a případnou výši opravné položky.

-

Souhrnnou a výše případných dalších závazků, které nejsou uvedeny v konsolidované rozvaze.

-

Výnosy z běžné činnosti rozvržené podle hlavních činností konsolidačního celku v členění na tuzemsko a zahraničí.

-

Charakter a obchodní účel operací, které nejsou uvedeny v konsolidované rozvaze, a finanční dopad těchto operací, pokud jsou rizika nebo užitky z těchto operací významné a pokud je zveřejnění těchto rizik nebo užitků nezbytné k posouzení finanční situace konsolidačního celku.

-

Transakce, s výjimkou transakcí v rámci konsolidačního celku, které konsolidující účetní jednotka nebo jiné konsolidované účetní jednotky uzavřely se spřízněnou stranou, včetně objemu takových transakcí, povahy vztahu se spřízněnou stranou a ostatních informací o těchto transakcích, které jsou nezbytné k pochopení finanční situace konsolidačního celku, pokud jsou tyto transakce významné a nebyly uzavřeny za běžných tržních podmínek. Informace o jednotlivých transakcích lze seskupovat podle jejich charakteru s výjimkou případů, kdy jsou samostatné informace nezbytné 23

k pochopení

dopadu

transakcí

se

spřízněnou

stranou

na

finanční

situaci

konsolidačního celku. -

Odděleně informace o celkových nákladech na odměny statutárnímu auditorovi nebo auditorské společnosti za účetní období.

24

2 POSTUP PŘI KONSOLIDACI ÚČETNÍ ZÁVĚRKY Sestavení konsolidované účetní závěrky předchází několik úkonů a činností, které jsou specifické právě pro konsolidaci. Tento postup můžeme shrnout v několika bodech: 1. Vymezení konsolidačního celku, zjištění charakteru a výše uplatňovaných vlivů, zahrnutí či nezahrnutí jednotlivých subjektů do skupiny, rozhodnutí o zahrnutí v případech, kdy je možno uplatnit výjimky. Případné zjištění součtů vlastního kapitálu a čistého obratu a porovnání s limity v případě testování povinnosti sestavovat konsolidovanou účetní závěrku. 2. Přetřídění a úpravy individuálních účetních závěrek a sladění účetních metod uvnitř skupiny a s tím související vydání konsolidačních pravidel. 3. Výpočet konsolidačního rozdílu v případě prvního zařazení do konsolidačního celku. 4. Začlenění složek z individuálních účetních závěrek (rozvahy a výkazu zisků a ztrát) do rozvahy a výkazu zisků a ztrát mateřského podniku v rozsahu a položkách odpovídajících příslušné metodě konsolidace a jejich příslušné rozčlenění podle struktury konsolidovaných účetních výkazů včetně přenosu příslušných zůstatků z minulých let. 5. Vyloučení vzájemných vztahů v rozsahu odpovídajícím metodě konsolidace, vypořádání existujících konsolidačních rozdílů včetně jejich odpisu. 6. Agregace údajů jednotlivých subjektů včetně provedených úprav a sestavení konsolidovaných výkazů a přílohy ke konsolidované účetní závěrce.16

2.1 Vymezení konsolidačního celku Při konsolidaci účetní závěrky se jako první musí vymezit konsolidační celek. Konsolidační celek jsou společnosti, které podléhají konsolidaci. Povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku má, podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví §22 odst. 2, účetní jednotka (konsolidující účetní jednotka), která je obchodní společností a je ovládající osobou, ale s výjimkou ovládajících osob, které vykonávají společný vliv. Povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku tedy má:17

16 17

HARNA, L.: Konsolidovaná účetní závěrka, kniha druhá . Praha: Institut Svazu účetních, s. 202 Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, vzppd §22 odst. 3

25

a) konsolidovaná účetní jednotka, což je osoba, která je ovládanou osobou, s výjimkou osob, ve kterých je vykonáván společný vliv. b) účetní jednotka pod společným vlivem, tato účetní jednotka představuje osobou, ve které konsolidující nebo konsolidovaná účetní jednotka vykonává společný vliv. c) účetní jednotka přidružená, je pak osobou, ve které konsolidující účetní jednotka vykonává podstatný vliv. „Základ konsolidačního celku tedy tvoří konsolidující jednotka (mateřská korporace) a konsolidované účetní jednotky, které jsou ovládanými a řízenými osobami (dceřiné korporace) nebo osobami pod podstatným vlivem (přidružené korporace).“ Ne všechny dceřiné a přidružené společnosti musí být do konsolidačního celku zahrnuty. Těmi jsou společnosti: a) u kterých není podíl na konsolidačním celku významný, především z pohledu úhrnu rozvahy, čistého obratu a vlastního kapitálu, b) „u nichž dlouhodobá omezení významně brání konsolidující korporaci ve výkonu jeho práv ohledně nakládání s majetkem nebo řízení konsolidovaných korporací,“ c) v případech, kdy nelze bez prokazatelně nutných nepřiměřených nákladů nebo zdržení získat informace nutné pro sestavení konsolidované účetní závěrky, d) pokud jsou jejich akcie drženy pouze za účelem jejich prodeje v bezprostředně následujícím účetním období, e) jestliže jedna nebo více účetních jednotek, které spadají do konsolidace, vykonávají výjimečně tak odlišnou činnost, že by zahrnutím těchto společností do konsolidačního celku došlo k porušení věrného a poctivého obrazu konsolidované účetní závěrky.18

2.1.1 Osvobození konsolidující účetní jednotky od konsolidace Existuje i osvobození od sestavování konsolidující účetní závěrky. Konsolidující účetní jednotka není povinna sestavit konsolidovanou účetní závěrku za předpokladu, že ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se konsolidovaná účetní závěrka sestavuje, korporace v konsolidačním celku nesplnily podle svých řádných účetních závěrek alespoň dvě ze tří kritérií. Tyto kritéria jsou: 1. aktiva činí více než 350 000 000 Kč, 2. roční úhrn čistého obratu činí více než 700 000 000 Kč,19 18

SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví přeměn obchodních korporací. Plzeň: Aleš Čeněk, 2014. 181 s. ISBN 97880-7380-508-1.

26

3. průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období činí více než 250. Výše uvedené osvobození se nevztahuje na banky, pojišťovny a korporace, které jsou emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu.20 Dalšími

účetními

jednotkami,

které

jsou

osvobozeny

od

povinnosti

sestavovat

konsolidovanou účetní závěrku, jsou ty konsolidující účetní jednotky (mateřské podniky), které jsou současně dceřiným podnikem zahrnutým do konsolidačního celku jiného mateřského podniku (tuzemského i zahraničního), který sestavuje a zveřejňuje údaje o konsolidované účetní závěrce za konsolidovaný celek v souladu s českou účetní legislativou nebo se řídí právem členského státu Evropské unie za předpokladu, že tato jiná konsolidující účetní jednotka: a) drží veškeré akcie nebo podíly na konsolidující účetní jednotce, b) drží alespoň 90 % akcií nebo podílů na konsolidující účetní jednotce a ostatní akcionáři či podílníci schválili, že dílčí konsolidovanou závěrku není nutno sestavovat, c) drží méně než 90 % akcií nebo podílů konsolidující účetní jednotky a ostatní akcionáři nebo společníci držící určitý podíl (podíl činní u a.s. nejméně 10 % a u ostatních obchodních společností nejméně 20 %) v konsolidující účetní jednotce nepožádali nejpozději 6 měsíců před koncem účetního období o sestavení konsolidované účetní závěrky.21

2.1.2 Ovládající nebo řídící osoba Konsolidující účetní jednotkou jak bylo výše řečeno je ovládající osoba. Ovládající osobu upravuje zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích a to v § 74 a § 75. Ustanovení zákona o obchodních korporacích definuje ovládající osobu jako osobu, která může v obchodní společnosti přímo či nepřímo uplatňovat rozhodující vliv. V případě, že se jedná o obchodní korporaci, tak mluvíme o mateřské korporaci a korporace jí ovládaná je korporací dceřinou. Ovládající osobou je vždy osoba, jenž:22 a) je většinovým společníkem, b) je řídící osobou, která prosazuje zájmy koncernu v rámci jednotné politiky, 19

Úhrnem čistého obratu se podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví vzppd. rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy, dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti 20 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví vzppd., §22a 21 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro podnikatele §62 odst. 2 22 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích §75

27

c) má k dispozici alespoň 40 % hlasovacích práv na určité osobě a přitom není prokázáno, že jiná osoba disponuje stejným nebo vyšším počtem hlasovacích práv, d) může jmenovat nebo odvolat většinu osob, které jsou statutárním orgánem či členy dozorčího orgánu ve společnosti, v níž je společníkem, e) disponuje většinou hlasovacích práv na základě dohody uzavřené s jinými společníky, f) sama nebo společně s osobami jednajícími s ní ve shodě získají podíl na hlasovacích právech představující alespoň 30 % všech hlasů v obchodní korporaci, a pokud by tento podíl představoval na posledních třech po sobě jdoucích jednáních nejvyššího orgánu této osoby více než polovinu hlasovacích práv přítomných osob. Dále tento zákon také říká, kdo je ovládanou osobou. Touto ovládanou osobou je obchodní společnost ovládaná ovládající osobou. Ovládaná osoba jako obchodní společnost je dceřinou obchodní společností.

2.1.3 Míry vlivu Míra vlivu vyjadřuje podíl na rozhodování investující korporace v jiné korporaci, do níž investovala. Je to vyjádření objemu práva investora získávat informace, stanovovat cíle a úkoly, kontrolovat jejich plnění, zkrátka rozhodovat či spolurozhodovat.23 Vliv v určitém podniku (A) lze získat prostřednictvím podílu na jiném podniku (B), který ovšem musí uplatňovat vliv v podniku (A), ve kterém chceme uplatňovat vliv my. Takovémuto podílu se říká zprostředkovatelský podíl. Vlivu v jiné korporaci je také možno dosáhnout podílem

na základním kapitálu, dohodou o hlasovacích právech odlišnou od účasti na základním kapitálu a jinými dohodami. Zde vidíme, že podíl neboli majetková účast v podniku nemusí být to samé co míra vlivu v podniku. Vliv v nějaké korporaci lze získat různými způsoby, nemusí to být pouze nákupem podílu v dané korporaci. Pro stanovení konsolidačního celku je podstatná především míra vlivu. Stanovení míry vlivu je také klíčové pro rozhodování o tom, kterou metodu vykazování majetkového podílu použít. Míra vlivu se určuje pouze verbálně, slovně, a pokud pomineme menšinový vliv, tak rozlišujeme tři typy:24 -

rozhodující vliv

-

podstatný vliv

-

společný vliv

23

KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005, 386 s. ISBN 80-7273-129-7. 24 KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005, 387 s. ISBN 80-7273-129-7.

28

Rozhodující vliv (ovládání) přináší společnosti (mateřskému podniku) právo ovládat finanční a provozní politiku dceřiného podniku a kontrolovat jeho činnost. Rozhodujícím vlivem se rozumí takový stupeň závislosti, kdy musí být podíl větší než 50 % na základním kapitálu jiného podniku (dceřiného). Ovládání může existovat, i když mateřský podnik vlastní pouze 50 % nebo ještě méně hlasovacích práv a to za podmínky, že ovládání vyplývá ze smlouvy, stanov, dohody či jinak. Jak mateřský tak dceřiný podnik mají stále svou právní subjektivitu, avšak pro potřeby zveřejňování účetních výkazů se považují za ekonomický celek. Mateřský podnik musí tedy vyhotovovat individuální účetní výkazy a za celou skupinu pak konsolidované účetní výkazy, a to metodou plné konsolidace.25 Podstatný vliv upravuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví §22 odst. 5. Pro účely tohoto

zákona se podstatným vlivem rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování podniku podle zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, jenž není rozhodující ani společný, není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv, pokud podnik drží nejméně 20 % hlasovacích práv. Podnik může držet maximálně 50 % hlasovacích práv a to jak přímo tak i nepřímo. Podstatný vliv zakládá vztah investor a přidružený podnik. Ten kdo má podstatný vliv se může účastnit rozhodování v oblasti finanční a provozní, ale vždy rozhoduje jen ve spojení s někým dalším. Korporace s podstatným vlivem musí vykazovat ve svých individuálních účetních výkazech majetkový podíl

s podstatným

vlivem

metodou

ekvivalence. Toto platí i v případě, že je zároveň mateřskou korporací a dělá konsolidovanou účetní závěrku.26 Společný vliv (spoluovládání, vyrovnaný vliv) upravuje opět zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví v §22 odst. 4. Zde se dozvídáme, že společným vlivem se rozumí takový vliv, kdy osoba v konsolidačním celku spolu s jednou nebo více dalšími osobami nezahrnutými do konsolidačního celku ovládají jinou osobu, přičemž osoba, která vykonává společný vliv samostatně, nevykonává rozhodující vliv v jiné korporaci. Podniky, které společně ovládají jiný podnik, musí mít mezi sebou uzavřené závazné smluvní ujednání o společném podnikání. Naše právní předpisy řeší pouze společnosti pod společnou kontrolou a to jen pro konsolidaci a individuální účetní závěrky a jejich povinnost vykazovat svoji účast ve společně ovládaném

25

KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005, 388 s. ISBN 80-7273-129-7. 26 tamtéž

29

podniku metodou poměrné konsolidace. Avšak podle IFRS se těmto společnostem tvořící společný podnik říká joint venture a rozděluje je do tří podskupin. Pro konsolidaci je také důležité rozlišovat přímý a nepřímý vliv. Přičemž přímým vlivem se rozumí takový vliv, který je uplatňovaný v ovládaném subjektu prostřednictvím přímé kontroly a účasti. Nepřímý vliv je uplatňovaný prostřednictvím jiné osoby, ve které má mateřský podnik rozhodující vliv. Při výpočtu uplatňovaného vlivu na řízení se procenta nepřímého vlivu nepřepočítávají na rozdíl od výpočtu vlastnického podílu, kdy se nepřímé podíly přepočítávají. 27

Pro znázornění a lepší porozumění si ukážeme tuto problematiku na příkladu. Obrázek č. 2.1.3 Míry vlivu a vlastnické podíly Mateřská korporace 30 %

60 %

25 %

Korporace A 40 %

Korporace B 30 %

Korporace C Pramen: SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví přeměn obchodních korporací, 2014.

Na tomto schématu si ukážeme určení vlivu na řízení a vlastnické podíly mateřské korporace v konsolidačním celku znázorněném na obrázku. Míra vlivu mateřské korporace v korporaci A se určí součtem přímého 30% a nepřímého 25% vlivu. Korporace A je tedy dceřinou korporací, která je ovládaná nepřímo s mírou vlivu 55 %. Vlastnický podíl pak činní 45 % a vypočítá se 0,30 + 0,60*0,25. Korporace B je přímo ovládanou dceřinou společností s mírou vlivu 60 % a vlastnický podíl je stejný jako vliv na řízení. Co se týče korporace C, tak mluvíme v tomto případě o nepřímo ovládané dceřiné korporaci s mírou vlivu 70 %, což je součet 40% a 30% vlivu. Vlastnický podíl zjistíme podobně jako u korporace A, 0,45 (vlastnický podíl mateřské korporace v korporace A)*0,40 + 0,60*0,30 což nám dá 36% vlastnický podíl.

27

VOMÁČKOVÁ, Hana. Účetnictví akvizicí, fúzí a jiných vlastnických transakcí: (vyšší účetnictví). 4. aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Polygon, 2009, 325 s. ISBN 9788072731572.

30

2.2 Konsolidační pravidla Konsolidované účetní jednotky musí být včas informovány, že budou konsolidovány a že jsou zahrnuty do konsolidačního celku. Tuto informační povinnost má konsolidující jednotka. Mateřská společnost má tedy, podle Českých účetních standardů pro podnikatele č. 020 Konsolidovaná účetní závěrka, povinnost stanovit a vyhlásit konsolidační pravidla a to v minimálním obsahu. Není přímo stanoven termín, ale je pouze řečeno „včas“. Z praxe se ví, že je nutné z hlediska náročnosti a pracnosti při konsolidaci, již na začátku příslušného účetního období nastavit ve všech podnicích, které vstupují do konsolidace příslušné metody a účty zachycení vzájemných vztahů tak, aby mohly být bez problémů zjištěny. Podniky by měli být informovány o tom, že vstupují do konsolidačního celku před začátkem účetního období, za které budou konsolidovány.28 Podle konsolidačních pravidel dceřiné a přidružené podniky připravují podklady, přetřídí a upraví údaje předkládané pro samotné sestavení konsolidaci. Přetřídění jsou takové operace v účetních závěrkách osob, které vstupují do konsolidace, na jejichž podstatě je možné přiřadit k sobě sourodé položky a agregovat je. Dalšími operacemi (úpravami) je sladění účetních metod v rámci konsolidačního celku. Tyto úpravy se dělají jen v případě, kdy by odlišné metody podstatným způsobem ovlivnily pohled na ocenění majetku a závazků v konsolidované účetní závěrce a na vykázaný výsledek hospodaření.29 Konsolidační pravidla zejména obsahují: a) způsoby oceňování majetku a závazků, b) požadavky na údaje určené pro konsolidaci, které předkládají konsolidované podniky, c) termíny předkládání údajů, termíny předložení konsolidovaných účetních závěrek nižších konsolidačních celků a termín sestavení konsolidované účetní závěrky za konsolidační celek v případě sestavování konsolidace po jednotlivých úrovních. V rámci konsolidačních pravidel se stanoví obsah a forma informací pro konsolidaci, použitý systém konsolidace a metody konsolidace. Kromě konsolidačních pravidel má mateřská konsolidující společnost povinnost vyhlásit vymezení konsolidačního celku nebo dílčího konsolidačního celku v podobě organizačního schématu.

28

HARNA, Lubomír. Konsolidovaná účetní závěrka: komentář : kvalifikovaný výklad změn, platných od roku 2002 na základě opatření MF. 1. vyd. Praha: Bilance, 2002, 33 s. ISBN 80-86371-31-X 29 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro podnikatele §63 odst. 8

31

Z konsolidačních pravidel musí být jasné, jaký způsob konsolidace bude použit (přímá nebo nepřímá konsolidace). Přímá konsolidace představuje konsolidace všech účetních jednotek konsolidačního celku provedená najednou, bez toho aby se sestavovaly konsolidované závěrky za dílčí konsolidační celky. Konsolidace nepřímá (postupná) je, že se postupně sestavují konsolidované účetní závěrky za nižší dílčí celky vstupující do konsolidovaných účetních závěrek vyšších konsolidačních celků.30 Důležité je také vymezení termínu konsolidace, tj. data, k němuž se mají konsolidované výkazy sestavovat. Konsolidovaná účetní závěrka musí být sestavena nejpozději do tří měsíců od sestavení individuální účetní závěrky mateřského podniku. Problémy v tomto směru nejsou, pokud všechny podniky v konsolidačním celku mají stejný termín pro roční účetní výkazy. Situace se ovšem může problematizovat, jsou-li podniky v konsolidačním celku z různých zemí, v nichž jsou přípustné různé termíny pro roční účetní výkazy. Řešení je pak následující: -

dceřiný podnik, který sestavuje své roční účetní výkazy v jiném termínu než je termín konsolidace mateřského podniku, má povinnost poskytnout aktuální informace prostřednictvím mezitímních účetních výkazů,

-

dceřiný podnik, který sestavuje své výkazy sice v jiném termínu než mateřský podnik, ale v povoleném časovém rozmezí (což jsou výše zmíněné tři měsíce) nemusí sestavovat zvláštní výkazy pro vstup do konsolidace. Do konsolidace ale musí být promítnuty operace, které ve vztahu mateřský podnik – dceřiný podnik nastaly v období mezi termínem individuálních účetních výkazů dceřiné společnosti a termínem konsolidovaných výkazů.31

2.3 Konsolidační rozdíl a vyloučení vzájemných vztahů 2.3.1 Konsolidační rozdíl Dalším z postupů konsolidace účetních dat je stanovení konsolidačního rozdílu, pokud se jedná o první zařazení jednotky do konsolidačního celku. Konsolidační rozdíl je rozdíl mezi

30

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro podnikatele §63 odst. 8 31 KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005, 393 s. ISBN 80-7273-129-7.

32

cenou pořízení podílů a vkladů konsolidované korporace a jejich reálnou hodnotou (oceněním podle účasti mateřské korporace na skutečné výši vlastního kapitálu korporace) při prvním zařazením konsolidované korporace do konsolidačního celku. Konsolidační rozdíl se buď jednorázově zahrne do mimořádných nákladů/výnosů nebo se odepisuje rovnoměrným odpisem po 20 let, pokud neexistují nějaké důvody pro kratší dobu odpisování. Výpočet můžeme definovat takto: pořizovací cena podílu – (% nabytého podílu * reálná hodnota vlastního kapitálu).32 Konsolidační rozdíl pak může nabývat dvou podob, v situaci, kdy vyjde jako kladné číslo, se jedná o aktivní konsolidační rozdíl, který se zúčtovává do položky zúčtování aktivního konsolidačního rozdílu na vrub nákladů. V případě záporného výsledku jde o záporný konsolidační rozdíl a zúčtovává se do položky zúčtování záporného konsolidačního rozdílu ve prospěch výnosů.33

2.3.2 Vyloučení vzájemných vztahů Jak bylo již řečeno, při konsolidaci se pohlíží na skupinu korporací jako na jeden celek. Avšak mezi jednotlivými korporacemi konsolidačního celku existují běžné obchodní vztahy. Vznikají tím vzájemné pohledávky, závazky, náklady a výnosy. Jelikož se konsolidovaná účetní závěrka sestavuje tak, jako by to bylo za jeden podnik, je potřeba vyloučit nebo upravit všechny zúčtované interní vztahy, tedy vztahy mezi jednotlivými korporacemi konsolidačního celku. Těmito účetními případy, které se týkají vzájemných vztahů, mohou být případy mající vliv na hospodářský výsledek a nemající vliv na hospodářský výsledek. Vyloučení některých vztahů tedy může mít vliv na konsolidovanou rozvahu a jiných zase na konsolidovaný výkaz zisku a ztráty nebo na oba výkazy zároveň. Vzájemné vztahy jsou především: -

Vzájemné pohledávky a závazky

-

Cenné papíry se zpětnou vazbou

32

LOJA, Radka. Konsolidovaná účetní závěrka: příručka : praktická pomůcka pro sestavování v souladu s Mezinárodními účetními standardy a českými předpisy. 1. vyd. Praha: Bilance, 2002, 65 s. ISBN 80-86371-30-1. 33 Český účetní standard pro podnikatele č. 020 - Konsolidovaná účetní závěrka, část 4.2.5

33

-

Vzájemné dodávky výrobků a služeb a ostatní plnění, které byly u příjemce plně spotřebovány

-

Vzájemné plně nespotřebované dodávky

-

Vyplacené dividendy

-

Dary a věcný vklad

34

3 METODY KONSOLIDACE Sestavování konsolidované účetní závěrky se provádí podle příslušné metody konsolidace. Z prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví vyplývá, že konsolidace se provádí způsobem přímé konsolidace nebo po jednotlivých úrovních dílčích celků. Přímou konsolidací se rozumí konsolidace všech účetních jednotek současně, bez toho aniž by se využilo konsolidovaných účetních závěrek případně sestavených za dílčí celky. Konsolidací po jednotlivých úrovních je taková konsolidace, kdy se postupně sestavují konsolidované účetní závěrky za nižší celky, které vstupují do konsolidované účetní závěrek vyšších celků. Této konsolidaci se říká postupná. Účetní jednotka, která tvoří konsolidační celek, si zvolí způsob konsolidace a musí jej uplatňovat důsledně a trvale. Pokud by změnila způsob konsolidace, porušila by tím účetní zásadu stálosti metod. V případě, kdy by ze závažných důvodů účetní jednotka přešla z přímé konsolidace na postupnou nebo naopak, by muselo být vše v mezích zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a musela by zajišťovat vyšší věrohodnost informací a jejich vyšší vypovídací schopnost. V závislosti na konceptech konsolidace, tedy s ohledem na stupeň závislosti mateřského podniku, můžeme podle české legislativy rozlišovat tři základní metody konsolidace: 1. Metoda plné konsolidace 2. Metoda poměrné konsolidace 3. Ekvivalenční metoda Všechny tyto metody stojí na základním principu vypořádání kapitálové vazby mezi konsolidujícím a konsolidovaným podnikem. To tedy znamená nahrazení cenných papírů v rozvaze konsolidujícího podniku, jejichž emitentem je konsolidovaný podnik, poměrnou výší vlastního kapitálu konsolidovaného podniku. Cílem mé práce je analyzovat metody vhodné k sestavení konsolidovaných finančních výkazů a poukázat na jejich výhody resp. nevýhody. V následujících podkapitolách si jednotlivé metody popíšeme a přiblížíme, ovšem podrobné vysvětlení bude následovat v poslední kapitole, kde budou jednotlivé metody a jejich postupy znázorněny na konkrétních praktických příkladech a z těch pak vyvodíme případné výhody či nevýhody.

35

3.1 Metoda plné konsolidace Metoda plné konsolidace se použije při zahrnutí konsolidované účetní jednotky do konsolidované účetní závěrky. Tato metoda je založena na koncepci ekonomické jednotky, kde jak bylo výše vysvětleno, jsou potlačovány aspekty vlastnických podílů a pro potřeby konsolidované účetní závěrky je skupina posuzována jako jediný subjekt. Metoda plné konsolidace, jak napovídá název, dává úplný pohled na celkový majetek, zdroje a ekonomické výsledky mateřské společnosti a všech jejích dceřiných společností. Základem této metody je agregace zachycující celkovou majetkovou situaci celé skupiny korporací a vyloučení vnitroskupinových výsledků v individuálních účetních závěrkách podniků ve skupině ovlivňující výši jejich vlastního kapitálu. Menšinové podíly se v tomto případě z vlastního kapitálu a výsledku hospodaření dceřiné společnosti vyčleňují. Legislativní úpravu metod nalezneme jak v prováděcí vyhlášce k zákonu o účetnictví tak v Českých účetních standardech pro podnikatele č. 20, kde jsou metody popsány podrobněji. Zde je metoda plné konsolidace charakterizována jako začlenění jednotlivých složek rozvahy a výkazů zisku a ztráty ovládaných a řízených osob (osob s rozhodujícím vlivem) v plné výši po případném přetřídění a úpravách do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky. Dále se vyloučí účetní případy mezi účetními jednotkami konsolidovaného celku, které vyjadřují vzájemné vztahy, vykáže se případný konsolidační rozdíl, který se musí odepisovat. Rozdělí se vlastní kapitál ovládaných a řízených osob a jejich výsledek hospodaření připadající na podíl ovládající a řídící osoby a na podíl menšinových držitelů podílových cenných papírů a podílů emitovaných konsolidovanými podniky. Nakonec se eliminují podílové cenné papíry a podíly, jejichž emitentem je ovládaná a řízená osoba, a vlastní kapitál této osoby, který se váže k eliminovaným podílovým cenným papírům a podílům. A jako poslední na řadu přichází vypořádání podílů se zpětnou vazbou.

3.2 Metoda ekvivalence Zde se vychází z vlastnické koncepce, která nebere v potaz podíly vložené do přidružených společností ostatními podílníky, kteří jsou členové skupiny. Ekvivalenční metoda konsolidace se použije tehdy, když konsolidující účetní jednotka uplatňuje podstatný vliv v konsolidované účetní jednotce. Neseskupují se aktiva a pasiva skupiny, ale v konsolidované rozvaze se nahradí majetkové podíly tedy dlouhodobý finanční majetek položkami aktiv přidružených korporací (cenné papíry v ekvivalenci). V konsolidované výsledovce se pak nahradí položka 36

disponibilní zisk podílem na výsledku hospodaření vlastněných korporací, což je ekvivalentní část výsledku hospodaření přidružených korporací.34 Co znamená metoda konsolidace ekvivalencí? Je to ocenění účasti konsolidující účetní jednotky na účetní jednotce přidružené ve výši podílu na vlastním kapitálu, po případném přetřídění a úpravách jednotlivých položek účetní závěrky.35 Charakteristika konsolidace ekvivalenční metodou podle Českých účetních standardů je: a) vyloučení podílů z rozvahy účetní jednotky uplatňující podstatný vliv, jejichž emitentem je konsolidovaná účetní jednotka pod podstatným vlivem, a jejich nahrazení samostatnou rozvahovou položkou podílů v ekvivalenci oceněných ve výši podílu na vlastním kapitálu konsolidované účetní jednotky pod podstatným vlivem, b) vypořádání rozdílu mezi oceněním podílů a konsolidační rozvahovou položkou podílu v ekvivalenci vykázáním: ba)

poměrné

části

výsledku

hospodaření

konsolidované

účetní

jednotky

pod podstatným vlivem ve výši podílové účasti účetní jednotky uplatňující podstatný vliv v samostatné položce konsolidovaného výkazu zisku a ztráty "Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci" a v samostatné rozvahové položce "Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci", bb) konsolidačního rezervního fondu, který představuje akumulované podíly na výsledcích hospodaření v ekvivalenci minulých let osob pod podstatným vlivem ode dne jejich akvizice. Konsolidační rezervní fond obsahuje též podíly konsolidované účetní jednotky na změnách v úhrnné výši ostatního vlastního kapitálu (tj. bez výsledku hospodaření) daného období.

3.3 Metoda poměrné konsolidace Poměrná metoda konsolidace je používaná v případech společných podniků, což znamená, že mezi společníky je rozdělen stejný podíl vlivu na kontrole korporace, nikdo zde tedy nemá rozhodující vliv. Tato metoda se opírá o vlastnickou koncepci, jejímž cílem je vyjádřit hodnotu majetků mateřské korporace. Poměrná metoda vychází z plné metody (vlastnická

34

SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví přeměn obchodních korporací. Plzeň: Aleš Čeněk, 2014. 193 s. ISBN 97880-7380-508-1. 35 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro podnikatele §63 odst. 6

37

koncepce) a můžeme říci, že je považována za její jednodušší variantu nebo jako kompromis mezi dvěma výše uvedenými metodami. Do konsolidované účetní závěrky je pak vtahována pouze poměrná část příslušných položek přidružených podniků dle poměrné majetkové účasti mateřského podniku (spoluvkládající osoby) v konsolidované korporaci.36 Také na rozdíl od plné metody zde nevznikají menšinové podíly vlastního kapitálu a výsledku hospodaření. Je zde také odlišnost při první konsolidaci a vytváří se tu konsolidovaný rezervní fond. České účetní standardy charakterizují poměrnou metodou konsolidace následovně: a) vzájemné vztahy včetně vypořádání podílů se zpětnou vazbou, b) začlenění jednotlivých složek rozvahy a výkazu zisku a ztráty v poměrné výši odpovídající podílu ovládající a řídící osoby na osobě, která je ovládána ve shodě s další nebo dalšími osobami, pokud tyto osoby mají shodný podíl na základním kapitálu ovládané nebo řízené osoby po případném přetřídění a úpravách do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky, c) vykázání případného konsolidačního rozdílu a jeho odpis, d) vyloučení podílů, jejichž emitentem je osoba ovládaná ve shodě s další nebo dalšími osobami, pokud tyto osoby mají shodný podíl na základním kapitálu ovládané nebo řízené osoby, a vlastního kapitálu, který se váže k vylučovaným podílům.

36

HARNA, Lubomír. Konsolidovaná účetní závěrka: komentář : kvalifikovaný výklad změn, platných od roku 2002 na základě opatření MF. 1. vyd. Praha: Bilance, 2002, 53 s. ISBN 80-86371-31-X

38

4 MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARDY Jelikož dosud popsané pojmy vycházely z české legislativy, je nutné pohlédnout na danou problematiku i z evropského měřítka. Proč by nás měla zajímat evropská úprava? To protože podle zákona o účetnictví § 23a konsolidující účetní jednotka, která je emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu se sídlem v členském státě Evropské unie, použije pro sestavení konsolidované účetní závěrky mezinárodní účetní standardy. A i jednotky, které nemají tuto povinnost, se mohou rozhodnout, použít pro sestavení konsolidované účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy. Z těchto důvodu se v této kapitole budeme věnovat rozdílům české úpravy s mezinárodními účetními standardy (IAS) respektive s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví (IFRS). Pro

výše

uvedené

účetní

jednotky

sestavující

konsolidovanou

účetní

závěrku

podle Mezinárodních účetních standardů jsou důležité zejména standardy IFRS 10, IAS 27, IAS 28, IFS 11 a IFRS 3. IFRS 10 Konsolidované účetní závěrky definuje konsolidovanou účetní závěrku a kontrolu, dále upravuje sestavování této závěrky a zda je jednotka investiční jednotkou. IAS 27 Separátní účetní závěrky, kde jsou tyto závěrky definovány.37 V IAS 28 Investice do přidružených jednotek a společných jednotek je opět definice a to přidružené, společné jednotky a podstatného vlivu. Dále se tu pak upravuje ekvivalenční metoda. Důležitý je také IFRS 3 Podnikové kombinace, který definuje podnikové kombinace, metodu akvizice a následné účtování. Zmínit by se měli i IFRS 11 Společná uspořádání, který nahrazuje IAS 31 a IFRS 12 Zveřejnění podílů v jiných jednotkách.38

4.1 Vymezení základních rozdílů Srovnáme-li naši úpravu konsolidované účetní závěrky s IAS/IFRS týkající se této oblasti účetnictví zjistíme, že vymezení základních pojmů, jako např. dceřiný, přidružený a společný podnik, je v obou systémech srovnatelný. Avšak najdou se i zde nepatrné rozdíly např. IFRS vymezují tři typy společných podniků: spoluvkládané operace, spoluvkládaná aktiva a spoluvkládané jednotky, které se v české legislativě nevyskytují. S rozdíly ve společných

37

IFRS 10 a IAS 27 nahradily dřívější IAS 27 a SIC interpretaci. Standard je součástí evropské varianty IFRS a jeho použití je povinné od účetního období začínajícího 1. 1. 2014 a později. 38 JÍLEK, Josef a Jitka SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví 2013. 3. vyd. Praha: Grada Publishing, 2013, 448 s. Účetnictví a daně (Grada). ISBN 9788024747101.

39

podnicích souvisí i metoda, kterou se tyto společnosti konsolidují. Podle IFRS si mohou vybrat

mezi

metodou

a

ekvivalence

poměrnou

metodu

konsolidace

(upřednostňována/doporučovaná je metoda poměrné konsolidace), což české předpisy neumožňují a tyto podniky mají podle české legislativy povinnost konsolidovat metodou poměrné konsolidace. Odlišnost je také v pojmu mateřský podnik, jelikož v IFRS je definován pouze ve vztahu k dceřinému podniku. U společného podniku je podle české legislativy mateřský podnik nazýván v IFRS spoluvlastník a u přidruženého podniku je nazýván jako investor.

4.1.1 Povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku Již samotné rozhodnutí, zda má mateřská společnost povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku nebo ne, se podstatně liší od naší úpravy. Povinnost konsolidovat má podle IFRS 10 každá mateřská jednotka, která má dceřinou společnost. Neexistují zde žádné podmínky jako u nás, při jejichž splnění je povinnost konsolidovat. Jsou zde, ale uvedeny čtyři podmínky, při jejichž splnění mateřská jednotka nemusí sestavovat konsolidovanou účetní závěrku. Těmito podmínkami jsou: 1) společnost je sama dceřinou společností a všichni její akcionáři s nesestavením konsolidované závěrky souhlasí, 2) kapitálové nebo dluhové nástroje společnosti nejsou veřejně obchodované, 3) mateřská společnost nepřipravuje emisi cenných papírů, 4) mateřský podnik je konsolidován v rámci jiného podniku podle IFRS.39 Zde se můžeme zmínit o zahrnování dceřiných společnosti do konsolidačního celku. Podle IFRS jsou, na rozdíl od české legislativy, všechny dceřiné společnosti zahrnovány do konsolidačního celku.

4.1.2 Komponenty konsolidované účetní závěrky Rozdíly nalezneme dále v komponentech konsolidované účetní závěrky. Jak již víme, v ČR jsou povinné dva výkazy a příloha. Podle IAS 1 obsahuje účetní závěrka výkaz o finanční pozici (rozvaha), výkaz o výsledku a ostatním úplném výsledku (výkaz zisku a ztrát), výkaz změn vlastního kapitálu, výkaz o peněžních tocích, účetní pravidla a vysvětlující komentář. 39

RICEWATERHOUSECOOPERS: Kapesní průvodce IFRS a rozdíly proti českému účetnictví 2012, 79 stran, [online]. Publikováno 10. 7. 2013 [cit. 2015-03-08]. Dostupné na www: http://www.pwc.com/cz/cs/ucetnictvi/ifrs-publikace/ifrs-pocket-guide-cz-gaap-rozdily-2013.pdf. Str. 56

40

Také na rozdíl od české úpravy, kde je předepsáno závazné uspořádání, označování a obsahové vymezení jednotlivých položek, mezinárodní standardy stanovují pouze minimální požadavky na formát výkazů.40

4.1.3 Kontrola/ovládání Definice kontroly/ovládání nacházející se v IFRS 10 se od české legislativy také liší. V českých předpisech je existence kontroly v situaci, pokud investor vlastní většinu hlasovacích práv (40 % a více hlasovacích práv, pokud jiná osoba nevlastní stejné nebo vyšší množství). Ovšem podle mezinárodních standardů nezáleží na povaze účasti jednotky v jiné jednotce, ale na tom, zda investor: a) má moc nad investovaným, b) je vystaven nebo má práva na variabilní výnosy ze své investice, c) je schopen využívat moci nad investovaným k ovlivnění svých výnosů z investice. Dá se říci, že ve většině případů oba účetní rámce dospějí při určování ovládání ke stejným výsledkům.

4.1.4 Konsolidační rozdíl Co si pod pojmem konsolidační rozdíl představit v rámci české legislativy bylo vysvětleno výše. Pokud bychom hledali tento výraz v standardech, k ničemu bychom se nedohledali. V mezinárodních standardech konkrétně v IFRS 3 se mluví v případě našeho konsolidačního rozdílu o goodwillu. Goodwill zde představuje aktivum prezentující budoucí ekonomické užitky vyplývající z ostatních aktiv nabytých v podnikové kombinaci, které není možné individuálně identifikovat a odděleně vykázat. Lze ho vypočíst jako rozdíl mezi převedenou protihodnotou navýšeno u o nekontrolní podíl, a nabytými aktivy sníženými o převzaté závazky. Goodwill (rozdíl mezi těmito položkami) se v případě standardů neodepisuje, ale každoročně se testuje na snížení hodnoty.41

40

JÍLEK, Josef a Jitka SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví 2013. 3. vyd. Praha: Grada Publishing, 2013, 79 s. Účetnictví a daně (Grada). ISBN 9788024747101. 41 Úřední věstník EU L 320/1 ze dne 29. 11. 2008 – Nařízení komise (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002. Mezinárodní standard účetního výkaznictví 3 – Identifikace nabyvatele. Dostupné na www:http://eurlex. europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:320:0001:0481:CS:PDF

41

4.2 Shrnutí podobností či rozdílů v IFRS a českých předpisech Některé specifické problémy, které jsou definovány pouze v IAS/IFRS a nejsou zmíněny v české legislativě, se při sestavování konsolidované účetní závěrky podle české legislativy často řídí postupy uvedenými ve standardech. V důsledku procesu harmonizace v rámci Evropské unie, ale i ve světě, se dá předpokládat, že se česká legislativa bude stále více přibližovat a shodovat s Mezinárodními účetními standardy. Což podle mého názoru může pro některé společnosti znamenat usnadnění práce, ale pro jiné naopak přitížení a nutnost změnit své návyky. Zajímavé by ovšem bylo i porovnání s obecně přijímanými účetními zásadami USA (US GAAP), které vlastně daly konsolidované účetní závěrce základ, a kterým se zase snaží přiblížit IFRS. K takovémuto porovnání ovšem není dostatek prostoru a především ukázka na daném podniku by byla velice obtížná, jelikož těžko nalezneme společnost, která vedla účetnictví, tedy i účetní závěrku podle české legislativy a zároveň podle US GAAP.

42

5 POUŽITÍ METOD KONSOLIDACE V PRAXI V kapitole metody konsolidace jsme si jednotlivé metody charakterizovali a teď je načase si jednotlivé metody podrobně vysvětlit a popsat. Jak jinak by to bylo nejlepší než na konkrétních korporacích, tedy skutečných příkladech. Na závěr zanalyzujeme rozdíly daných metod. Pro demonstraci metod použiju podklady z portálu www.justice.cz, konkrétně se bude jednat o výkazy společnosti Prefa Brno a.s. a její dceřiné společnosti (Prefa Trade, Prefa Kompozity, Presta-mix)42. Nejprve provedeme konsolidaci účetních výkazů metodou plné konsolidace v prvním roce (z důvodu ukázání si výpočtu konsolidačního rozdílu) a následně v druhém roce, v němž bude možné ukázat i ekvivalenční metodu konsolidace. Pro prezentaci metody poměrné konsolidace si příklad dovolím vymyslet z důvodů nenalezení vhodného příkladu z praxe. Údaje těchto společností budou upraveny pro lepší a snazší znázornění daných metod a účetní výkazy budou ve zjednodušené formě. Veškeré číselné hodnoty budou uváděny v tisících Kč.

5.1 Metoda plné konsolidace 5.1.1 Konsolidace v prvním roce Matka a.s. v roce 2002 odkoupila 99 % akcií společnosti Dcera1, a.s. Tato výše podílu a zároveň vlivu znamená, že společnost Matka a.s. představuje mateřskou společnost přímo ovládající dceřinou společnost Dcera1, a.s. Povinnost sestavování konsolidované účetní závěrky nastala až za účetním období roku 2004, kdy konsolidační celek dosáhl celkových aktiv v hodnotě 425 820, čistý obrat ve výši 702 710 a průměrného přepočteného stavu zaměstnanců v počtu 409. S povinností konsolidovat účetní výkazy vzniká konsolidující společnosti další závazek a to sestavit a vydat konsolidační pravidla a uvědomit o tom konsolidovanou společnost. V konsolidačních pravidlech, jak bylo řečeno, je zahrnuto i stanovení metody konsolidace. V tomto případě se tedy jedná o metodu plné konsolidace, jelikož dceřiná společnost je ovládána mateřskou společností.

42

Pro jednodušší orientování se si jednotlivé společnosti přejmenujeme: Prefa Brno a.s. = Matka a.s; Prefa Trade, a.s. = Dcera1, a.s.; Prefa Kompozity, a.s. = Dcera2, a.s.; Presta-mix, spol. s.r.o. = Přidružený, s.r.o.

43

1. Prvním krokem konsolidace plnou metodou je přetřídění a úprava individuálních účetních závěrek. V této situaci nebude zapotřebí provádět žádné přetřídění položek účetních závěrek, jelikož obě společnosti jsou českými obchodními korporacemi a tudíž účtují podle českých účetních předpisů. Nedochází zde k odlišnostem v principech oceňování, částky není potřeba převádět z jiné měny a ani se nemusí žádná aktiva nebo závazky přeceňovat na reálné hodnoty. 2. Sumarizace údajů účetních závěrek jednotlivých účetních jednotek zahrnutých do konsolidačního celku po přetřídění a úpravách je druhý krok. Nejedná se o nic jiného, než o sečtení jednotlivých položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty společnosti Matka a.s. a společnosti Dcera1, a.s. Tabulka č. 5.1.1: Rozvaha k 31. 12. 2004 společností v konsolidačním celku a jejich agregace Označ.

Aktiva a pasiva

AKTIVA CELKEM

Konsolidující účetní jednotka

Konsolidovaná účetní jednotka

Matka a.s.

Dcera1, a.s.

Celkem

419 476

13 921

433 397

0

0

0

198 928

3

198 931

3 300

0

3 300

A.

Pohledávky za upsaný vlastní kapitál

B.

Dlouhodobý majetek

B.I

Dlouhodobý nehmotný majetek

B.II

Dlouhodobý hmotný majetek

194 599

3

194 602

B.III

Dlouhodobý finanční majetek

1 029

0

1029

B.III.1

Podíly v ovládaných a řízených osobách

89

0

89

939

0

939

214 118

13 912

228 030

90 476

4 116

94 592

3-7.

Ostatní dlouhodobý finanční majetek

C.

Oběžná aktiva

C.I

Zásoby

C.II

Dlouhodobé pohledávky

2 435

0

2 435

C.III

Krátkodobé pohledávky

103 729

8 416

112 145

C.IV

Krátkodobý finanční majetek

17 478

1 380

18 858

D.I

Časové rozlišení

6 430

6

6 436

PASIVA CELKEM

419 476

13 921

433 397

A.

Vlastní kapitál

244 662

854

245 516

A.I

Základní kapitál

205 710

1 050

206 760

A.II

Kapitálové fondy

-4 120

0

-4 120

A.III

Rezervní fondy a ostatní fondy ze zisku

7 262

49

7 311

A.IV

Výsledek hospodaření minulých let

16 274

-525

15 749

A.V

Výsledek hospodaření běž. účet. období

19 538

280

19 816

44

B.

Cizí zdroje

B.I

173 165

13 065

186 230

Rezervy

6 791

0

6 791

B.II

Dlouhodobé závazky

8 294

0

8 294

B.III

Krátkodobé závazky

101 516

10 065

111 581

B.IV

Bankovní úvěry a výpomoci

56 564

3 000

59 564

C.I

Časové rozlišení

1 649

2

1 651

Podíly mat. podniku ve skupině podniků

0,00%

99,00%

Účetní ocenění podílů podniků ve skup.

0

89

89

Pramen: Konsolidovaná výroční zpráva za rok 2004-Prefa Brno a.s.

Tabulka č. 5.1.2: Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 2004 společností v konsolidačním celku a jejich agregace Označ.

Text

Konsolidující účetní jednotka

Konsolidovaná účetní jednotka

Matka a.s.

Dcera1, a.s.

Celkem

I.

Tržby za prodej zboží

58 903

36 316

95 219

A.

Náklady vynaložené na prodané zboží

56 895

32 681

89 576

*

Obchodní marže

2 008

3 635

5 643

II.

Výkony

579 465

1 846

581 311

B.

Výkonová spotřeba

393 115

2 848

395 963

*

Přidaná hodnota

188 358

2 633

190 991

C.

Osobní náklady

122 328

1 985

124 313

D.

Daně a poplatky

1 181

16

1 197

E.

Odpisy dlouhodobého majetku

37 535

1

37 536

III.

Tržby z prodeje dl. majetku a materiálu

14 734

0

14 734

F.

Zůst. hodnota prod. dl. majetku a materiálu

8 544

0

8 544

G.

Změna stavu rezerv a opravných položek

10 444

273

10 717

IV.+V.

Ostatní provozní výnosy a převody výnosů

2 561

81

2 642

H.+I.

Ostatní provozní náklady a převody nákladů

2 409

6

2 415

*

Provozní výsledek hospodaření

23 212

433

23 645

VI.

Tržby z prodeje CP a podílů

0

0

0

J.

Prodané CP a podíly

0

0

0

VII.

Výnosy z dlouhodobého finančního majetku

0

0

0

VIII.

Výnosy z krátkodobého financ. Majetku

0

0

0

K.

Náklady z finančního majetku

0

0

0

IX.

Výnosy z přecenění CP a derivátů

0

0

0

L.

Náklady z přecenění CP a derivátů

0

0

0

M.

Změna stavu rezerv a opravných položek

0

0

0

X.

Výnosové úroky

99

0

99

45

N.

Nákladové úroky

XI.+XII.

Ostatní finanční výnosy a převody výnosů

O.+P.

Ostatní finanční náklady a převody nákladů

*

2 802

91

2 893

100

0

100

2 147

49

2 196

Finanční výsledek hospodaření

-4 750

-140

-4 890

Q.

Daň z příjmů za běžnou činnost

4 901

13

4 914

**

Výsledek hospodaření za běžnou činnost

13 561

280

13 841

XIII.

Mimořádné výnosy

8 605

0

8 605

R.

Mimořádné náklady

2 630

0

2 630

S.

Daň z příjmů z mimořádné činnosti

0

0

0

*

Mimořádný výsledek hospodaření

5 975

0

5 975

T.

Převod podílu na hosp. výsledku společ.

0

0

0

***

Výsledek hospodaření za účet. období

19 536

280

19 816

****

Výsledek hospodaření před zdaněním

24 437

293

24 730

684 467

38 243

702 710

Čistý obrat

Pramen: Konsolidovaná výroční zpráva za rok 2004-Prefa Brno a.s.

3. Další třetí etapou konsolidace plnou metodou je vyloučení vzájemných operací mezi mateřskou a dceřinou korporací. U tohoto konsolidačního celku se bude jednat o vyloučení účetních operací, které mají jak vliv na výši výsledku hospodaření, tak ty, které nemají vliv na výsledek hospodaření. Ovlivňující výsledek hospodaření jsou, podle konsolidačních pravidel,

nespotřebované

zásoby

nakoupené

od

účetních

jednotek

zahrnutých

do konsolidačního celku a tržby z prodeje nespotřebovaných zásob účetním jednotkám zahrnutých do konsolidačního celku.

46

Tabulka č. 5.1.3: Výpočet vylučovaného vnitroskupinového zisku při prodeji zásob Zboží Matka a.s. Stav nespotřebovaných zásob

Zboží Dcera1, a.s.

263

Stav vyloučeného vnitroskupinového zisku k 31. 12. 2004

2 548

-

Odběratel

Matka a.s.

Dcera1, a.s.

-

Dodavatel

Dcera1, a.s.

Matka a.s.

-

Rentabilita tržeb Dcera1,a.s./ Matka a.s. 43 Zásoby44 Mimořádné náklady

1,13 %

3,54 %

-3

-90

-93

3

90

93

-

Odložená daň

-

-

-24

Výsledek hospodaření

-

-

69

Pramen: Konsolidovaná výroční zpráva za rok 2004-Prefa Brno a.s.

Dcera1, a.s. má v zásobách zboží nakoupené od společnosti Matka a.s. za 4 846 a výrobní cena tohoto zboží činila 5 986. Tyto operace představují vzájemný vztahy, které musí být vyloučeny. Společnosti v konsolidačním celku měli uzavřeno několik smluv o poskytování služeb jako např.: pronájem kanceláří, zapůjčení osobních automobilů, mobilu, zprostředkování a spolupráce při prodeji, služby vedení účetnictví a další. Došlo zde také prodeji vlastních výrobků mezi společnostmi konsolidačního celku. Celkově se musí vyloučit 3 139 tržeb za prodej vlastních výrobků a služeb a s tím související náklady na poskytnuté služby a spotřebu materiálu na výrobky a další náklady v hodnotě 2 456. Tyto operace zvýší výsledek hospodaření o 457. Další vzájemnou operací ovlivňující výsledek hospodaření byly tržby za prodej dlouhodobého majetku a materiálu a opraví se snížením o 457, což je rozdíl mezi prodejní cenou a zůstatkovou cenou. Neovlivňující výsledek hospodaření jsou v tomto případě pohledávky z obchodního styku, které má Matka a.s. za svou dceřinou společností Dcera1, a.s., které představují u společnosti Dcera1, a.s. závazky, a to ve výši 6 958 tis. Kč. Vlastní začlenění operací z tohoto bodu 3. se provedeme v tabulce celkových úprav rozvahy a výkazu zisku a ztrát konsolidace ve sloupci „3 – úpravy“. 4. Jak bylo na začátku této kapitoly řečeno, jedná se o konsolidaci účetních výkazů v prvním roce, což znamená, že následujícím krokem bude zjištění konsolidačního rozdílu. Konsolidační rozdíl se vypočte následovně: 43 44

Rentabilita tržeb = výsledek hospodaření / (tržby za prodej zboží + tržby za prodej výrobků a služeb) Zásoby a mimořádné náklady vypočteme jako stav nespotřebovaných zásob * rentabilita tržeb/100

47

Cena pořízení akcií – podíl Matka a.s. v Dcera1., a.s. v okamžiku akvizice45 Vlastní kapitál Dcera1, a.s.

854

Výsledek hospodaření Dcera1, a.s.

280

Cena pořízení akcií (účetní hodnota c.p.)

89

Podíl Matka a.s. v Dcera1, a.s.

99 %

Konsolidační rozdíl = 89 – (854 – 280) * 0,99 = -479 Konsolidační rozdíl vyšel se záporným znaménkem a jedná se tedy o pasivní konsolidační rozdíl, který představuje přebytek pasiv. Dále je nutné, vypočítat odpis konsolidačního rozdílu. V konsolidačních pravidlech je uveden způsob odpisování a to do 20 let, tedy ročně 5 %. Roční odpis našeho konsolidačního rozdílu činní 479 * 0,05 = 24. Začlenění konsolidačního rozdílu a jeho odpisu bude provedeno v sloupci „4 – úpravy“ v tabulce celkových úprav rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidace. 5. V našem příkladě dalším postupem bude vyčlenění části z vlastního kapitálu a výsledku hospodaření,

která

připadají

mateřské

korporaci

a

menšinovým

podílníkům.

V konsolidované rozvaze se tyto položky označují menšinové podíly a jsou vykazovány na v pasivech: Menšinový vlastní kapitál -

Menšinový základní kapitál

-

Menšinové kapitálové fondy

-

Menšinové ziskové fondy a nerozdělený zisk minulých let

-

Menšinový výsledek hospodaření běžného období

V konsolidovaném výkazu zisku a ztráty představují výnosy a vykazují se jako Menšinové podíly na výsledku hospodaření. Matka a.s. je pouze 99% vlastníkem společnosti Dcera1, a.s. (v případě 100% vlastnictví se tyto menšinové podíly nevykazují) a tudíž má povinnost vypočítat a vykázat menšinové podíly, které vyvolají změny v konsolidované rozvaze a ty budou vyobrazeny ve sloupci „5 – úpravy“ tabulky č. 5.1.5 a č. 5.1.6.

45

Tento podíl se vypočte jako (vlastní kapitál společnosti Dcera1, a.s. – výsledek hospodaření za účetní období této společnosti) * procentní podíl/100

48

Tabulka č. 5.1.4: Menšinové podíly Podíl Matka a.s. v Dcera1, a.s. 99 %

Dcera1, a.s. Vlastní kapitál

Menšinový podíl 1%

854

845

9

1 050

1 040

10

0

0

0

49

48

1

Výsledek hospodaření minulých let

-525

-520

-5

Výsledek hospodaření běž. období

280

277

3

Základní kapitál Kapitálové fondy Fondy ze zisku

Pramen: Vlastní zpracování

6. Nedílnou součástí kroků, které vedou k sestavení konsolidovaných účetních výkazů je vyloučení podílových cenných papírů a vkladů (dlouhodobého finančního majetku v částce 98 tis. Kč ve sloupci „6 - úpravy“ tabulky č. 5.1.5), které jsou vydané společností Dcera1, a.s. a dále pak vyloučení vlastního kapitálu společnosti Dcera1, a.s., jež se váže k podílovým cenným papírům a vkladům ve vlastnictví společnosti Matka a.s. (viz tabulka č. 5.1.4: Menšinové podíly). 7. Dalšími operacemi jsou vyloučení cenných papírů a vkladů se zpětnou vazbou a přenesení dopadů z úprav konsolidované rozvahy v předchozích letech. Těmito operacemi se zabývat nebudeme, jelikož nejsou v tomto příkladě zahrnuty a potřeby. Tabulka č. 5.1.5: Celkové úpravy rozvahy a výsledná konsolidace k 31. 12. 2004 Ozn.

aktiva a pasiva AKTIVA CELKEM

1 úpravy

3 úpravy

4 úpravy

5 úpravy

0 úpravy

Celkem

433 397

426 281

0

0

198 931

198 842

3 300

3 300 194 602

A.

Pohledávky za upsaný vlastní kapitál

B.

Dlouhodobý majetek

B.I

Dlouhodobý nehmotný majetek

B.II

Dlouhodobý hmotný majetek

194 602

B.III

Dlouhodobý finanční majetek

1029

C.

Oběžná aktiva

C.I

Zásoby

C.II

Dlouhodobé pohledávky

-89

228 030 94 592 2 435

49

940 221 003

-93

94 499 2 435

C.III

Krátkodobé pohledávky

C.IV

Krátkodobý finanční majetek

D.I

Časové rozlišení

-6 958 +24

112 145

105 211

18 858

18 858

6 436

6 436

PASIVA CELKEM

433 397

426 281

A.

Vlastní kapitál

245 516

245 349

A.I

Základní kapitál

206 760

A.II

Kapitálové fondy

A.III

Rezervní fondy a ost. fondy ze zisku

A.IV

-10

- 1040

-4 120

205 710 -4 120

7 311

-1

- 48

7 262

Výsledek hospodaření minulých let

15 749

+5

+ 520

16 274

A.V

Výsledek hospodaření běž. účet. období bez menšin.podílů

19 816

A.VI

Konsolidační rozdíl

B.

Cizí zdroje

B.I

-93 +24 +457 -457

+24

-3

19 768

+479 -24

455

186 230

179 272

Rezervy

6 791

6 791

B.II

Dlouhodobé závazky

8 294

8 294

B.III

Krátkodobé závazky

111 581

B.IV

Bankovní úvěry a výpomoci

C.I

Časové rozlišení

D.

Menšinový vlastní kapitál

D.I

Menšinový základní kapitál

D.II

Menšinové kapitálové fondy

D.III D.IV

-6 958

104 623

59 564

59 564

1 651

1 651 +9

9

+10

10

-4

-4

+3

3

Menšinové fondy ze zisku a nerozd. zisk min.let Men. výsledek hospodaření běž. účetního období Pramen: Vlastní zpracování

Tabulka č. 5.1.6: Celkové úpravy výkazu zisku a ztráty a celková konsolidace k 31. 12. 2004 Ozn.

1 úpravy

text

3 úpravy

4 úpravy

5 úpravy

Celkem

I.

Tržby za prodej zboží

95 219

-4 846

90 373

A.

Náklady vynaložené na prodané zboží

89 576

5 986

83 590

*

Obchodní marže

5 643

1 140

6 783

50

II.

Výkony

581 311

- 3 139

578 172

B.

Výkonová spotřeba

395 963

2 456

393 507

*

Přidaná hodnota

190 991

457

191 448

C.

Osobní náklady

124 313

124 313

D.

Daně a poplatky

1 197

1 197

E.

Odpisy dlouhodobého majetku

37 536

37 536

III. F.

Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu Zůstatková hodnota prodaného dlouhodobého majetku a materiálu

14 734

-457

14 277

8 544

8 544

10 717

10 717

G.

Změna stavu rezerv a opravných položek

IV.+V.

Ostatní provozní výnosy a převody výnosů

2 642

2 642

H.+I.

Ostatní provozní náklady a převody nákladů

2 415

2 415

*

Konsolidovaný provozní výsledek hospodaření

23 645

23 645

VI.IX.

Finanční výnosy

0

0

J.-M.

Finanční náklady

0

0

X.

Výnosové úroky

99

99

N.

Nákladové úroky

2 893

2 893

XI.+XI I.

Ostatní finanční výnosy a převody výnosů

100

100

O.+P.

Ostatní finanční náklady a převody nákladů

2 196

2 196

*

Konsolidovaný finanční výsledek hospodaření

-4 890

-4 890

Q.

Daň z příjmů za běžnou činnost

4 914

4 914

**

Konsolidovaný výsledek hospodaření za běžnou činnost

13 841

13 841

XIII.

Mimořádné výnosy

8 605

8 605

R.

Mimořádné náklady

2 630

+ 93

Zúčtování odpisu konsolidačního rozdílu S. * *** Z toho

****

2 723 24

Daň z příjmů z mimořádné činnosti

0

Konsolidovaný mimořádný výsledek 5 975 hospodaření Konsolidovaný výsledek hospodaření za 19 816 účetní období bez podílu ekvivalence Výsledek hosp. běž. účet. obd. bez menšinových podílů Menšinový výsledek hospodaření běž. účet. období Konsolidovaný výsledek hospodaření za účetní období Pramen: Vlastní zpracování

51

24

+ 24

24 5 930 19 771 -3

19 768

+3

3 19 771

Ve

sloupcích

„celkem“

vidíme

konečnou

výši

položek

konsolidované

rozvahy

a konsolidovaného výkazu zisku a ztráty k 31. 12. 2004.

5.1.2 Konsolidace v druhém roce V následujícím roce společnost Matka a.s. musela do konsolidačního celku nově zahrnout další dvě společnosti. Důvodem bylo založení, podle zakladatelské listiny o založení obchodní společnosti a dle notářského zápisu ze dne 6. 12. 2004, společnosti Dcera2, a.s., kterou má ve vlastnictví Matka a.s. a to se 100% akciovým podílem. Další konsolidovanou jednotkou se stala společnost Přidružená, s.r.o., která byla založena na základě společenské smlouvy ze dne 2. 5. 2005 dvěma společníky a jedním z nich je právě společnost Matka a.s. Oba společníci mají na Přidružená, s.r.o. 50% obchodní podíl, avšak pro nás důležitá společnost Matka a.s. má ve společnosti Přidružená, s.r.o. menší vliv než druhý společník, z čehož vyplývá, že Přidružená, s.r.o. je pod podstatným vlivem společnosti Matka a.s. Je zřejmé, že účetní závěrky konsolidovaných jednotek se opět volí podle stupně závislosti na konsolidující jednotce. Konsolidace společnosti Dcera2, a.s. bude prováděna metodou plné konsolidace, jelikož je ovládanou a řízenou osobou. U společnosti Dcera1, a.s. se nic nemění a také u ní bude použita metoda plné konsolidace. Avšak společnost Přidružená, s.r.o. je účetní jednotka pod podstatným vlivem a tudíž se bude konsolidovat ekvivalenční metodou. Zadání opět oproti skutečnosti vybrané společnosti zjednodušíme a budeme předpokládat, že nedošlo k žádným vylučovaným vzájemným vztahům a operacím mezi jednotlivými společnostmi v konsolidačním celku kromě níže uvedených. Konsolidace v druhém roce bude probít stejnými kroky jako v prvním roce, nicméně něco se změní. Nadále se bude odepisován a zahrnut do konsolidované účetní závěrky konsolidační rozdíl a nově se vypočítají ty, které budou vycházet z nově zahrnutých jednotek do konsolidačního celku. Objeví se nám tu dopady, které se přenáší z úpravy konsolidovaných výkazů předešlých let. V této části „Konsolidace v druhém roce“ uděláme úpravu výkazů a jejich konsolidace neúplně. Zaměříme se pouze konsolidované společnosti Dcera1, a.s. a Dcera2, a.s., které na které se použije metoda plné konsolidace. Nejprve uvedeme individuální účetní výkazy jednotlivých společností.

52

Tabulka č. 5.1.7: Rozvaha k 31. 12. 2005 společností v konsolidačním celku

Označ.

Aktiva a pasiva

Konsolidující účetní jednotka

Matka a.s.

Konsolidované účetní jednotky ovládané a řízené Dcera1, a.s.

Dcera2, a.s.

Konsolidovaná účetní jednotka pod podstatným vlivem Přidružená, s.r.o.

AKTIVA CELKEM

469 173

16 635

42 702

48 277

A.

Pohledávky za upsaný vlastní kapitál

0

0

0

0

B.

Dlouhodobý majetek

252 680

1

2 267

35 317

2 191

0

203

208

224 610

1

2 064

35 109

25 879

0

0

0

22 352

0

0

0

3 527

0

0

0

0

0

0

0

210 284

16 545

36 718

12 902

80 764

3 000

10 615

936

B.I B.II B.III B.III.1. 2. 3-7.

Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý finanční majetek Podíly v ovládaných a řízených osobách Podíly v účet. jedn. pod podstatným vlivem Ostatní dlouhodobý finanční majetek

C.

Oběžná aktiva

C.I

Zásoby

C.II

Dlouhodobé pohledávky

2 196

507

1 589

0

C.III

Krátkodobé pohledávky

118 630

9 279

16 248

6 676

C.IV

Krátkodobý finanční majetek

8 694

3 759

8 266

6 290

D.I

Časové rozlišení

6 209

89

3 717

58

PASIVA CELKEM

469 173

16 635

42 702

48 277

A.

Vlastní kapitál

260 851

751

29 289

17 371

A.I

Základní kapitál

205 710

1 050

18 659

16 624

A.II

Kapitálové fondy

0

0

0

0

8 239

63

0

753

34 833

-259

0

0

12 069

-103

10 630

-6

206 199

15 875

13 409

30 906

13 681

0

0

0

6 418

0

0

3

A.III A.IV A.V

Rezervní fondy a ostatní fondy ze zisku Výsledek hospodaření minulých let Výsledek hospodaření běž. účet. období

B.

Cizí zdroje

B.I

Rezervy

B.II

Dlouhodobé závazky

53

B.III

Krátkodobé závazky

97 549

13 715

13 409

30 903

B.IV

Bankovní úvěry a výpomoci

88 651

2 160

0

0

C.I

Časové rozlišení

2 123

9

4

0

Podíly mat. podniku ve 0,00 % 99,00 % 100,00 % skupině podniků Účetní ocenění podílů 0 89 22 262 podniků ve skup. Pramen: Konsolidovaná účetní závěrka za rok 2005-Prefa Brno a.s.

50,00 % 3 527

Tabulka č. 5.1.8: Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 2005 společností v konsolidačním celku

Označ.

Text

Konsolidující účetní jednotka Matka a.s.

Konsolidované účetní jednotky ovládané a řízené

Konsolidovaná účetní jednotka pod podstatným vlivem

Dcera1, a.s.

Dcera2, a.s.

Přidružený, s.r.o.

I.

Tržby za prodej zboží

74 546

19 568

0

0

A.

Náklady vynaložené na prodané zboží

72 333

17 861

0

0

*

Obchodní marže

2 213

1 707

0

0

II.

Výkony

583 655

20 603

55 104

6 402

B.

Výkonová spotřeba

401 344

18 729

32 703

5 254

*

Přidaná hodnota

184 524

3 581

22 401

1 148

C.

Osobní náklady

124 053

3 316

11 384

1 044

D.

Daně a poplatky

1 181

23

106

4

36 263

2

899

25

36 836

0

540

0

28 318

0

65

0

5 395

49

-2 995

0

4 126

138

11 197

0

3 050

59

9 854

3

27 226

270

14 825

72

501

0

0

0

5 000

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

E. III. F. G. IV.+V. H.+I. * VI. J. VII. VIII.

Odpisy dlouhodobého majetku Tržby z prodeje dl. majetku a materiálu Zůst. hodnota prod. dl. majetku a materiálu Změna stavu rezerv a opravných položek Ostatní provozní výnosy a převody výnosů Ostatní provozní náklady a převody nákladů Provozní výsledek hospodaření Tržby z prodeje CP a podílů Prodané CP a podíly Výnosy z dlouhodobého finančního majetku Výnosy z krátkodobého financ. Majetku

54

Náklady z finančního majetku Výnosy z přecenění CP a derivátů Náklady z přecenění CP a derivátů Změna stavu rezerv a opravných položek

K. IX. L. M.

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

X.

Výnosové úroky

52

0

15

1

N.

Nákladové úroky

4 266

127

97

69

40

0

8

0

1 890

77

115

7

-10 563

-204

-189

-75

4 594

169

4 006

3

12 069

-103

10 630

-6

XI.+XII. O.+P. * Q. **

Ostatní finanční výnosy a převody výnosů Ostatní finanční náklady a převody nákladů Finanční výsledek hospodaření Daň z příjmů za běžnou činnost Výsledek hospodaření za běžnou činnost

XIII.

Mimořádné výnosy

0

0

0

0

R.

Mimořádné náklady

0

0

0

0

S. * T. *** ****

Daň z příjmů z mimořádné 0 0 0 činnosti Mimořádný výsledek 0 0 0 hospodaření Převod podílu na hosp. 0 0 0 výsledku společ. Výsledek hospodaření 12 069 -130 10 630 za účet. období Výsledek hospodaření 16 663 66 14 636 před zdaněním Pramen: Konsolidovaná účetní závěrka za rok 2005-Prefa Brno a.s.

0 0 0 -6 -3

1. Po přetřídění a úpravě individuálních účetních závěrek (nic se neupravovalo) opět následuje agregace jednotlivých položek výkazů dceřiných společností v konsolidačním celku (přidružené společnosti se konsolidují ekvivalenční metodou a při ní se položky výkazů neagregují). 2. Opět budeme muset vyloučit vzájemné operace. Vnitroskupinový zisk vypočtený z nespotřebovaných

zásob

nakoupených

od

účetních

jednotek

zahrnutých

do

konsolidačního celku a z tržeb z prodeje nespotřebovaných zásob účetním jednotkám zahrnutých do konsolidačního celku. Výpočet se provádí stejně, tedy podle rentability tržeb a do konsolidovaných výkazů se zahrne zbývající část ze sloupce Vylučovaný vnitropodnikový zisk za rok 2005 tabulky č. 5.1.9

55

Tabulka č. 5.1.9: Výpočet vylučovaného vnitroskupinového zisku při prodeji zásob Zboží Matka a.s. Stav nespotřebovaných zásob

Zboží Dcera1, a.s.

63

Stav vyloučeného vnitr. zisku k 31. 12. 2005

Stav vyloučeného vnitr. zisku k 31. 12. 2004

Vylučovaný vnit. zisk za rok 2005

-

-

-

2 037

Odběratel

Matka a.s.

Dcera1, a.s.

-

-

-

Dodavatel

Dcera1, a.s.

Matka a.s.

-

-

-

-

-

-

Rentabilita tržeb Dcera1,a.s./ Matka a.s.46

0,67 %

3,89 %

Zásoby47

0

-79

-79

-93

-14

Mimořádné náklady

0

79

79

93

14

Odložená daň

-

-

-19

-24

-5

Výsledek hospodaření

-

-

-60

-69

9

Pramen: Konsolidovaná účetní závěrka za rok 2005-Prefa Brno a.s.

Dceřiné společností mají v zásobách zboží nakoupené od společnosti Matka a.s. za 2 794 a náklady vynaložené na toto zboží činily 12 739. Společnosti v konsolidačním celku měli uzavřeno několik smluv o poskytování služeb jako např.: pronájem kanceláří, zapůjčení osobních automobilů, mobilu, zprostředkování a spolupráce při prodeji, služby vedení účetnictví a další. Došlo zde také prodeji vlastních výrobků a výrobků ke kompletaci mezi společnostmi konsolidačního celku. Celkově se musí vyloučit 34 337 tržeb za prodej vlastních výrobků a služeb a s tím související náklady na poskytnuté služby a spotřebu materiálu na výrobky a další náklady v hodnotě 29 634. Další vzájemnou operací ovlivňující výsledek hospodaření byl prodej dlouhodobého majetku a materiálu. Položka tržby z prodeje dl. majetku a materiálu se opraví snížením o 6 390, což je rozdíl mezi prodejní cenou a zůstatkovou cenou. Pohledávky z obchodního styku, které má Matka a.s. za svou dceřinou společností Dcera1, a.s. ve výši 11 434 a za Dcera2, a.s. ve výši 2 109. 3. Jedním z dalších kroků je opět výpočet a zahrnutí konsolidační rozdílu. Zahrnut zde bude konsolidační rozdíl z prvního roku konsolidace a to v zůstatkové hodnotě 455 a také samozřejmě jeho odpis v částce 24. Dále se musí vypočítat konsolidační rozdíl obou nově zahrnutých společností do konsolidačního celku. U společnosti Dcera2, a.s. činní 3 603

46 47

Rentabilita tržeb = výsledek hospodaření / (tržby za prodej zboží + tržby za prodej výrobků a služeb) Zásoby a mim. náklady vypočteme jako stav nespotřebovaných zásob * rentabilita tržeb/100

56

a odpis je 180.48 U společnosti Přidružená, s.r.o. konsolidační rozdíl uvedeme v podkapitole Ekvivalenční metoda. V tomto kroku také přesuneme minulé konsolidační úpravy do konsolidace tohoto účetního období a to proto, aby byl zachován princip kontinuity. V našem příkladě se jedná o odpis konsolidačního rozdílu, o který byl upraven výsledek hospodaření v konsolidaci prvního roku a teď musí být také zahrnut do výkazů konsolidace druhého roku, avšak teď to už bude do položky výsledek hospodaření minulého období. 4. Stejně tak jako v prvním roce konsolidace se musí vyčlenit části z vlastního kapitálu a výsledku hospodaření, která připadají mateřské korporaci a menšinovým podílníkům. Menšinové podíly se vypočítají obdobně jako v tabulce č. 5.1.4: Menšinové podíly. 5. Dále se také vyloučí podílové cenné papíry a vklady, které jsou vydané dceřinými společnostmi a také vyloučení vlastního kapitálu dceřiných společností, jež se váže k podílovým cenným papírům a vkladům ve vlastnictví společnosti Matka a.s. v hodnotách vypočítaných v prvním roce konsolidace vyjma výsledku hospodaření v běžném účetním období. Tabulka č. 5. 1. 10: Celkové úpravy rozvahy k 31. 12. 2005 Ozn.

aktiva a pasiva AKTIVA CELKEM

1 úpravy

2 úpravy

3 úpravy

4 úpravy

5 úpravy

celkem

528 510

492 607

0

0

A.

Pohledávky za upsaný vlastní kapitál

B.

Dlouhodobý majetek

254 948

232 597

B.I

Dlouhodobý nehmotný majetek

2 394

2 394

B.II

Dlouhodobý hmotný majetek

226 675

226 675

B.III

Dlouhodobý finanční majetek

25 879

C.

Oběžná aktiva

C.I

Zásoby

C.II

Dlouhodobé pohledávky

4 292

C.III

Krátkodobé pohledávky

144 157

C.IV

Krátkodobý finanční majetek

48

-89 -22 262

263 547 94 379

249 995 -14

94 365 4 292

-13 543 +5

20 719

Výpočet se provede stejně, jak bylo již ukázáno: 22 262-(29 289-10 630) *1 = 3 603; 3 603*0,05=180

57

3 528

130 619 20 719

D.I

Časové rozlišení

10 015

10 015

PASIVA CELKEM

528 510

492 607

A.

Vlastní kapitál

290 891

A.I

Základní kapitál

225 419

A.II

Kapitálové fondy

A.III

Rezervní fondy a ost. fondy ze zisku

8 302

A.IV

Výsledek hospodaření minulých let

34 574

A.V

Výsledek hospodaření běž. účet. období

22 596

A.VI

Konsolidační rozdíl

B.

Cizí zdroje

B.I

Rezervy

B.II

-9

-3 124

-7

-19 227

268 524

-10

-1 040 -18 659

205 710

0

0

+24 -14 +5

235 483

+24 -180 +455 -24 -3 603 +180

-1

-48

8 253

+3

+520

35 121

+1

22 432 -2 992 221 940

13 581

13 581

Dlouhodobé závazky

6 418

6 418

B.III

Krátkodobé závazky

124 673

B.IV

Bankovní úvěry a výpomoci

C.I

Časové rozlišení

D.

Menšinový vlastní kapitál

D.I

Menšinový základní kapitál

D.II

Menšinové kapitálové fondy

D.III D.IV

-13 543

111 130

90 811

90 811

2 136

2 136 +7

7

+10

10 0

Menšinové fondy ze zisku a nerozd. zisk min.let Men. výsledek hospodaření běž. účetního období Pramen: Vlastní zpracování

-2

-2

-1

-1

Tabulka č. 5. 1. 11: Celkové úpravy výkazu zisku a ztráty k 31. 12. 2005 Ozn.

1 úpravy

text

2 úpravy

3 úpravy

4 úpravy

celkem

I.

Tržby za prodej zboží

94 114

- 2 794

91 320

A.

Náklady vynaložené na prodané zboží

90 194

-12 739

77 455

*

Obchodní marže

3 920

+9 945

13 865

II.

Výkony

659 362

-34 337

625 025

B.

Výkonová spotřeba

452 776

-29 634

423 142

*

Přidaná hodnota

210 506

+5 242

215 748

58

C.

Osobní náklady

138 753

138 753

D.

Daně a poplatky

1 310

1 310

E.

Odpisy dlouhodobého majetku

37 164

37 164

III. F.

Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu Zůstatková hodnota prodaného dlouhodobého majetku a materiálu

37 376

-6 390

30 986

28 383

28 383

2 449

2 449

G.

Změna stavu rezerv a opravných položek

IV.+V.

Ostatní provozní výnosy a převody výnosů

15 461

15 461

H.+I.

Ostatní provozní náklady a převody nákladů

12 963

12 963

*

Konsolidovaný provozní výsledek hospodaření

42 321

41 173

VI.-IX.

Finanční výnosy

501

501

J.-M.

Finanční náklady

5 000

5000

X.

Výnosové úroky

67

67

N.

Nákladové úroky

4 559

4 559

XI.+XI I.

Ostatní finanční výnosy a převody výnosů

48

48

O.+P.

Ostatní finanční náklady a převody nákladů

2 020

2 020

*

Konsolidovaný finanční výsledek hospodaření

-10 963

-10 963

Q.

Daň z příjmů za běžnou činnost

8 769

8 769

**

Konsolidovaný výsledek hospodaření za běžnou činnost

22 589

21 441

XIII.

Mimořádné výnosy

0

0

R.

Mimořádné náklady

0

+14 -24 +180

Zúčtování odpisu konsolidačního rozdílu S. * *** Z toho

****

14

Daň z příjmů z mimořádné činnosti

0

Konsolidovaný mimořádný výsledek 0 hospodaření Konsolidovaný výsledek hospodaření za 22 589 účetní období bez podílu ekvivalence Výsledek hosp. běž. účet. obd. bez menšinových podílů Menšinový výsledek hospodaření běž. účet. období Konsolidovaný výsledek hospodaření za účetní období Pramen: Vlastní zpracování

156

-5

-5 -165 21 276 +1

21 277

-1

-1 21 276

V tomto případě vidíme ve sloupcích „celkem“ neúplnou výši položek konsolidované rozvahy a konsolidovaného výkazu zisku a ztráty k 31. 12. 2005 neboť společnost Přidružená, s.r.o. je 59

konsolidována ekvivalenční metodou a tuto část konsolidace si ukáže v následující podkapitole. A i tam konsolidované výkazy budou zkompletovány.

5.1.3 Shrnutí metody plné konsolidace Z názorného příkladu vidíme, že tato metoda je nejsložitější (pochopitelně náročnost konsolidace spočívá ve složitosti konsolidačního celku a tato závislost je přímo úměrná), ale na druhou stranu udává nejpřesnější údaje o sledovaném konsolidačním celku. Jak jsme zpozorovali, konsolidace touto metodou zahrnuje údaje jak mateřské tak i dceřiné společnosti. Po vyloučení vzájemných vztahů a podílů se tyto jednotlivé údaje sečtou a vznikne tak účetní závěrka konsolidačního celku jako by se jednalo o jeden jediný podnik. Nově vyčleněnými položkami konsolidovaných účetních výkazů jsou mimo jiné menšinové podíly (nevykazují se v případě 100% podílu) na vlastním kapitálu dceřiné. Výhodou této metody konsolidace je vysoká vypovídací schopnost. Konsolidované výkazy jsou podkladem pro informování veškerých subjektů spojených s danou korporací. Na druhou stranu je zde i nevýhoda spojená se složitostí sestavení konsolidované závěrky, kde nejobsáhlejší a nejzapeklitější částí konsolidace představuje vymezení a vyloučení vzájemných operací, které nejsou vždy z individuálních závěrek a z účetních knih zřejmé, jelikož ne vždy je použita potřebná analytika.

5.2 Ekvivalenční metoda V této podkapitole navážeme na předchozí a uděláme podle jednotlivých kroků úpravy výkazů zahrnuté společnosti Přidružená, s.r.o. do konsolidačního celku a následné zkompletování konsolidace konsolidující účetní jednotky Matka a.s.

5.2.1 Postup konsolidace ekvivalenční metodou Na začátku konsolidace metodou ekvivalence se opět přetřídí a upraví údaje individuální účetních závěrky, což v našem případě není potřeba a můžeme se pustit do následujících kroků. 1. Jeden z dalších postupů této metody je vyloučení z rozvahy společnosti Matka a.s. podílových cenných papírů a vkladů, které vydala společnost Přidružená, s.r.o. a jejich nahrazení novou samostatnou rozvahovou položkou Cenné papíry a vklady v ekvivalenci. 60

Tyto cenné papíry a vklady budou oceněny ve výši podílů (50 %) na vlastním kapitálu přidružené korporace (17 371). 2. Druhý krok souvisí s předcházejícím, kdy se musí vypořádat rozdíl mezi oceněním cenných papírů a vkladů s položkou Cenné papíry a vklady v ekvivalenci. Tento rozdíl se vykáže v další nové rozvahové položce nazvané Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci, který znázorňuje podíl (50 %) společnosti Matka a.s. na výsledku hospodaření běžného období (-6) společnosti Přidružená, s.r.o. Nejen úprava rozvahy, ale i výkazu zisku a ztráty bude zahrnuta v této etapě a to také v nové položce-výsledkové Podíl na výsledku hospodaření. 3. Nedílnou součástí konsolidace je zahrnutí konsolidačního rozdílu a jeho odpisu. Konsolidační rozdíl …………… 3 528 – (17 371 – (-6)) * 0,5 = -5 161 Odpis…………………………. -5 161*0,05 = -258 Postu úprav je shodný s metodou plné konsolidace, v rozvaze se v našem případě objeví v pasivní položce Konsolidační rozdíl, kam konsolidační rozdíl zahrneme už snížený o odpis. Odpis představující náklad samozřejmě ovlivní výsledek hospodaření běžného období, a to jak v rozvaze, tak ve výkazu zisku a ztráty. 4. Při konsolidace ekvivalenční metodou je nutné zahrnout do rozvahy další novou položku. Touto položkou je pasivní položka Konsolidační rezervní fond, která představuje akumulované podíly na výsledcích hospodaření v ekvivalenci minulých let přidružených společností. Náš příklad tuto úpravu nezahrnuje, neboť Přidružená, s.r.o. byla v tomto roce poprvé zahrnuta do konsolidačního celku. 5. Posledním krokem mohou být dividendy-podíly na zisku, které obdrží mateřská společnost od přidružených společností. Dividendy se musí vyloučit z výkazu zisku a ztráty a o stejnou částku se zvýší položka Konsolidační rezervní fond. Společnost Přidružená, s.r.o. žádné dividendy společnosti Matka a.s. nevyplatila, proto nebudeme žádné změny provádět.

61

Tabulka č. 5.2.1: Ekvivalenční úpravy rozvahy a úplná konsolidace k 31. 12. 2005 Ozn.

aktiva a pasiva AKTIVA CELKEM

Matka a.s. úpravená49

1 úpravy

2 úpravy

3 úpravy

celkem

492 607

497 765

0

0

232 597

237 755

2 394

2 394 226 675

A.

Pohledávky za upsaný vlastní kapitál

B.

Dlouhodobý majetek

B.I

Dlouhodobý nehmotný majetek

B.II

Dlouhodobý hmotný majetek

226 675

B.III

Dlouhodobý finanční majetek

3 528

B.V

Cenné papíry a vklady v ekvivalenci

C.

Oběžná aktiva

C.I

Zásoby

C.II

-3 528

0

+8 686

8 686

249 995

249 995

94 365

94 365

Dlouhodobé pohledávky

4 292

4 292

C.III

Krátkodobé pohledávky

130 619

130 619

C.IV

Krátkodobý finanční majetek

20 719

20 719

D.I

Časové rozlišení

10 015

10 015

PASIVA CELKEM

492 607

497 765

A.

Vlastní kapitál

268 524

273 682

A.I

Základní kapitál

205 710

205 710

A.II

Kapitálové fondy

0

0

A.III

Rezervní fondy a ost. fondy ze zisku

8 253

8 253

A.IV

Výsledek hospodaření minulých let

35 121

35 121

A.V.I

Výsledek hospodaření běž. účet. období

22 432

A.V.II

Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci

A.VI

Konsolidační rozdíl

A.VII

Konsolidační rezervní fond

B.

Cizí zdroje

B.I

Rezervy

+258

22 690

-3 -2 992

-3 +5 161 -258

1 911 0

221 940

221 940

13 581

13 581

49

Tento sloupec nepředstavuje individuální rozvahu společnosti Matka a.s., ale již upravenou – částečně konsolidovanou o dceřiné společnosti.

62

B.II

Dlouhodobé závazky

6 418

6 418

B.III

Krátkodobé závazky

111 130

111 130

B.IV

Bankovní úvěry a výpomoci

90 811

90 811

C.I

Časové rozlišení

2 136

2 136

D.

Menšinový vlastní kapitál

7

7

D.I

Menšinový základní kapitál

10

10

D.II

Menšinové kapitálové fondy

0

0

D.III D.IV

Menšinové fondy ze zisku a nerozd. -2 zisk min.let Men. výsledek hospodaření běž. -1 účetního období Pramen: Vlastní zpracování

-2 -1

Tabulka č. 5.2.2: Ekvivalenční úpravy výkazu zisku a ztráty a úplná konsolidace k 31. 12. 2005 Ozn.

Matka a.s. úpravená50

text

2 úpravy

3 úpravy

celkem

I.

Tržby za prodej zboží

91 320

91 320

A.

Náklady vynaložené na prodané zboží

77 455

77 455

*

Obchodní marže

13 865

13 865

II.

Výkony

625 025

625 025

B.

Výkonová spotřeba

423 142

423 142

*

Přidaná hodnota

215 748

215 748

C.

Osobní náklady

138 753

138 753

D.

Daně a poplatky

1 310

1 310

E.

Odpisy dlouhodobého majetku

37 164

37 164

30 986

30 986

28 383

28 383

2 449

2 449

III. F.

Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu Zůstatková hodnota prodaného dlouhodobého majetku a materiálu

G.

Změna stavu rezerv a opravných položek

IV.+V.

Ostatní provozní výnosy a převody výnosů

15 461

15 461

H.+I.

Ostatní provozní náklady a převody nákladů

12 963

12 963

50

Tento sloupec nepředstavuje individuální rozvahu společnosti Matka a.s., ale již upravenou – částečně konsolidovanou o dceřiné společnosti.

63

*

Konsolidovaný provozní výsledek hospodaření

VI.-IX.

41 173

41 173

Finanční výnosy

501

501

J.-M.

Finanční náklady

5000

5000

X.

Výnosové úroky

67

67

N.

Nákladové úroky

4 559

4 559

XI.+XI I.

Ostatní finanční výnosy a převody výnosů

48

48

O.+P.

Ostatní finanční náklady a převody nákladů

2 020

2 020

*

Konsolidovaný finanční výsledek hospodaření

-10 963

-10 963

Q.

Daň z příjmů za běžnou činnost

8 769

8 769

**

Konsolidovaný výsledek hospodaření za běžnou činnost

21 441

21 441

XIII.

Mimořádné výnosy

0

0

R.

Mimořádné náklady

14

14

Zúčtování odpisu konsolidačního rozdílu

156

Daň z příjmů z mimořádné činnosti

S. * *** Z toho

Konsolidovaný mimořádný výsledek hospodaření Konsolidovaný výsledek hospodaření za účetní období bez podílu ekvivalence Výsledek hosp. běž. účet. obd. bez menšinových podílů Menšinový výsledek hospodaření běž. účet. období

Ve

-5

147

93

21 588

21 534

21 589

21 533

-1

-1 -3

Konsolidovaný výsledek hospodaření za 21 588 účetní období Pramen: Vlastní zpracování

sloupcích

„celkem“

vidíme

konečnou

výši

-102

-5

Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci ****

-258

položek

-3 21 531

konsolidované

rozvahy

a konsolidovaného výkazu zisku a ztráty k 31. 12. 2005 společnosti Matka a.s.

5.2.2 Shrnutí ekvivalenční metody Metoda ekvivalence je pro sestavení konsolidovaných výkazů mnohem jednoduší, jelikož se zde neupravují individuální výkazy společností v konsolidačním celku o vzájemné vztahy, které v metodě plné konsolidace představují snad to nejsložitější. O proti metodě plné konsolidace nezahrnuje do konsolidované účetní závěrky údaje z individuální účetní závěrky přidruženého podniku, vyjma podílu na výsledku hospodaření. Proto pro metodu je v jádru 64

potřeba znát pouze výši podílu mateřské společnosti na přidružené společnosti a výši vlastního kapitálu a výsledku hospodaření přidružené společnosti. Dalo by říci, že jednoduchost ekvivalenční metody je značnou výhodou pro společnost, která sestavuje konsolidované výkazy.

5.3 Metoda poměrné konsolidace Poslední metodou konsolidace je metoda poměrné konsolidace. U této metody se nepodařilo nalézt příhodný příklad obchodní korporace, a proto pro znázorněné této metody použijeme fiktivní příklad.

5.3.1 Postup konsolidace metodou poměrné konsolidace Hodnoty položek účetních výkazů přebereme z individuálních účetních závěrek společností Matka a.s. a Dcera1, a.s. z roku 2004 upravené pro účely tohoto příkladu. Vzájemné vztahy tentokrát pozměníme, aby byly znázorněny i jiné situace. Předpokládejme, že obchodní korporace Matka a.s. nakoupila na začátku roku 2004 25 % akcií sdružené obchodní korporace Sdružená a.s. za 27. Korporace Sdružená a.s. je spoluvlastněná korporací Matka a.s. a dalšími korporacemi, jež všechny uplatňují společný vliv. Etapy konsolidace poměrnou metodou jsou obdobné té metodě plné konsolidace s tím, že se zde počítá pouze s poměrnou částí (procentní podíl mateřské společnosti na vlastním kapitálu přidružené společnosti) jednotlivých položek. 1. První krokem je přetřídění a úprava položek individuálních závěrek, zase v souladu s konsolidačními pravidly. Následně se pokračuje opět agregací, avšak k aktivům, pasivům, výnosům a nákladům z individuálních účetních výkazů společnosti Matka a.s. se přičítá pouze poměrná část jednotlivých položek účetní závěrky společnosti Sdružená a.s. V dalších krocích dochází k vylučování různých položek od takto agregovaných výkazů.

65

Tabulka č. 5.3.1: Rozvaha k 31. 12. 2004 společností v konsolidačním celku a jejich agregace Označ.

Aktiva a pasiva

Konsolidující účetní jednotka

Konsolidovaná účetní jednotka

Matka a.s.

Dcera1, a.s.

AKTIVA CELKEM

Agregace

419 476

13 921

422 957

0

0

0

198 928

3

198 929

3 300

0

3 300

A.

Pohledávky za upsaný vlastní kapitál

B.

Dlouhodobý majetek

B.I

Dlouhodobý nehmotný majetek

B.II

Dlouhodobý hmotný majetek

194 599

3

194 600

B.III

Dlouhodobý finanční majetek

1 029

0

1 029

C.

Oběžná aktiva

214 118

13 912

217 596

C.I

Zásoby

90 476

4 116

91 505

C.II

Dlouhodobé pohledávky

2 435

0

2 435

C.III

Krátkodobé pohledávky

103 729

8 416

105 833

C.IV

Krátkodobý finanční majetek

17 478

1 380

17 823

D.I

Časové rozlišení

6 430

6

6 431

PASIVA CELKEM

419 476

13 921

422 957

A.

Vlastní kapitál

244 662

854

244 876

A.I

Základní kapitál

205 710

1 050

205 973

A.II

Kapitálové fondy

-4 120

0

-4 120

A.III

Rezervní fondy a ostatní fondy ze zisku

7 262

49

7 274

A.IV

Výsledek hospodaření minulých let

16 274

-525

16 143

A.V

Výsledek hospodaření běž. účet. období

19 538

280

19 608

B.

Cizí zdroje

173 165

13 065

176 431

B.I

Rezervy

6 791

0

6 791

B.II

Dlouhodobé závazky

8 294

0

8 294

B.III

Krátkodobé závazky

101 516

10 065

104 032

B.IV

Bankovní úvěry a výpomoci

56 564

3 000

57 314

C.I

Časové rozlišení

1 649

2

1 650

Pramen: Vlastní zpracování a konsolidovaná účetní závěrka Prefa Brno a.s.

Tabulka č. 5.3.2: Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 2004 společností v konsolidačním celku a jejich agregace Označ.

Text

I.

Tržby za prodej zboží

A.

Náklady vynaložené na prodané zboží

*

Obchodní marže

66

Konsolidující účetní jednotka Matka a.s. 58 903

Konsolidovaná účetní jednotka Dcera1, a.s. 36 316

56 895

32 681

65 065

2 008

3 635

2 917

Agregace 67 982

II.

Výkony

579 465

1 846

579 927

B.

Výkonová spotřeba

393 115

2 848

393 827

*

Přidaná hodnota

188 358

2 633

189 017

C.

Osobní náklady

122 328

1 985

122 824

D.

Daně a poplatky

1 181

16

1 185

E.

Odpisy dlouhodobého majetku

37 535

1

37 535

III.

Tržby z prodeje dl. majetku a materiálu

14 734

0

14 734

F.

Zůst. hodnota prod. dl. majetku a materiálu

8 544

0

8 544

G.

Změna stavu rezerv a opravných položek

10 444

273

10 512

IV.+V.

Ostatní provozní výnosy a převody výnosů

2 561

81

2 581

H.+I.

Ostatní provozní náklady a převody nákladů

2 409

6

2 411

*

Provozní výsledek hospodaření

23 212

433

23 321

VI.

Tržby z prodeje CP a podílů

0

0

0

J.

Prodané CP a podíly

0

0

0

VII.

Výnosy z dlouhodobého finančního majetku

0

0

0

VIII.

Výnosy z krátkodobého financ. Majetku

0

0

0

K.

Náklady z finančního majetku

0

0

0

IX.

Výnosy z přecenění CP a derivátů

0

0

0

L.

Náklady z přecenění CP a derivátů

0

0

0

M.

Změna stavu rezerv a opravných položek

0

0

0

X.

Výnosové úroky

99

0

99

N.

Nákladové úroky

2 802

91

2 825

XI.+XII.

Ostatní finanční výnosy a převody výnosů

100

0

100

O.+P.

Ostatní finanční náklady a převody nákladů

2 147

49

2 159

*

Finanční výsledek hospodaření

-4 750

-140

-4 785

Q.

Daň z příjmů za běžnou činnost

4 901

13

4 904

**

Výsledek hospodaření za běžnou činnost

13 561

280

13 632

XIII.

Mimořádné výnosy

8 605

0

8 605

R.

Mimořádné náklady

2 630

0

2 630

S.

Daň z příjmů z mimořádné činnosti

0

0

0

*

Mimořádný výsledek hospodaření

5 975

0

5 975

***

Výsledek hospodaření za účetní období

19 536

280

19 607

****

Výsledek hospodaření před zdaněním 24 437 293 Pramen: Vlastní zpracování a konsolidovaná účetní závěrka Prefa Brno a.s.

24 511

2. Nejprve se vyloučí podílové cenné papíry a vklady vlastněné mateřskou společností a také vlastní kapitál, který se váže k vylučovaným podílům. 3. Jak víme, tato metoda vychází z metody plné konsolidace, tudíž jednou z etap je v tomto příkladě také vyloučení vzájemných operací. Těmito operacemi jsou: Pohledávky 67

z obchodního styku, které má Matka a.s. za svou dceřinou společností Sdružená a.s. a to ve výši 6 940. Poslední vzájemnou operací, která musí být vyloučena, je krátkodobá finanční výpomoc poskytnutá společnosti Sdružená a.s. mateřskou společností. Výše této půjčky činní 752 a pohledávky z úroku 32. 4. Dále se vypočítá konsolidační rozdíl včetně jeho odpisu a to opět stejným způsobem jako v předchozích příkladech. Konsolidační rozdíl …………… 27 – (854 – 280) * 0,25 = -117 Odpis………………………….. 117 * 0,05 = 6 5. Nově vytvořené položky konsolidovaných výkazů pro tuto metodu jsou Konsolidační rezervní fond a cenné papíry v ekvivalenci, které vytvořily sdružené společnosti od data, kdy byly zařazeny do konsolidačního celku. Tabulka č. 5.3.3: Celkové úpravy rozvahy a výsledná konsolidace k 31. 12. 2004 Označ.

Aktiva a pasiva AKTIVA CELKEM

1 úpravy

0 úpravy

3 úpravy

4 úpravy

Celkem

422 957

420 994

0

0

198 929

198 902

3 300

3 300 194 600

A.

Pohledávky za upsaný vlastní kapitál

B.

Dlouhodobý majetek

B.I

Dlouhodobý nehmotný majetek

B.II

Dlouhodobý hmotný majetek

194 600

B.III

Dlouhodobý finanční majetek

1 029

B.IV

Cenné papíry v ekvivalenci

C.

Oběžná aktiva

C.I

Zásoby

C.II

-27

1 002 0

217 596

215 660

91 505

91 505

Dlouhodobé pohledávky

2 435

2 435

C.III

Krátkodobé pohledávky

105 833

C.IV

Krátkodobý finanční majetek

D.I

Časové rozlišení

-1 740 -8 -188

17 823

103 897 17 823

6 431

6 431

PASIVA CELKEM

422 957

420 994

A.

Vlastní kapitál

244 876

244 849

A.I

Základní kapitál

205 973

-263

205 710

A.II

Kapitálové fondy

-4 120

0

-4 120

68

A.III A.IV A.V

Rezervní fondy a ostatní fondy ze zisku Výsledek hospodaření minulých let Výsledek hospodaření běž. účet. období

A.VI

Pasivní konsolidační rozdíl

A.VII

Konsolidační rezervní fond

B.

Cizí zdroje

B.I

7 274

-12

7 262

16 143

+131

16 274

19 608

+6

19 614

+117 -6

111 0

176 431

174 495

Rezervy

6 791

6 791

B.II

Dlouhodobé závazky

8 294

8 294

B.III

Krátkodobé závazky

104 032

-1 740 -8

102 284

B.IV

Bankovní úvěry a výpomoci

57 314

-188

57 126

C.I

Časové rozlišení

1 650

1 650

Pramen: Vlastní zpracování

Tabulka č. 5.3.3: Celkové úpravy výkazu zisku a ztráty a výsledná konsolidace k 31. 12. 2004 Označ.

1 úpravy

Text

3 úpravy

4 úpravy

celkem

I.

Tržby za prodej zboží

67 982

67 982

A.

Náklady vynaložené na prodané zboží

65 065

65 065

*

Obchodní marže

2 917

2 917

II.

Výkony

579 927

579 927

B.

Výkonová spotřeba

393 827

393 827

*

Přidaná hodnota

189 017

189 017

C.

Osobní náklady

122 824

122 824

D.

Daně a poplatky

1 185

1 185

E.

Odpisy dlouhodobého majetku

37 535

37 535

III.

Tržby z prodeje dl. majetku a materiálu

14 734

14 734

F.

Zůst. hodnota prod. dl. majetku a materiálu

8 544

8 544

G.

Změna stavu rezerv a opravných položek

10 512

10 512

IV.+V.

Ostatní provozní výnosy a převody výnosů

2 581

2 581

H.+I.

Ostatní provozní náklady a převody nákladů

2 411

2 411

69

*

Konsolidovaný provozní výsledek hospodaření

VI-X

Finanční výnosy

0

-8

-8

J-M

Finanční náklady

0

-8

-8

X.

Výnosové úroky

99

99

N.

Nákladové úroky

2 825

2 825

XI+XII .

Ostatní finanční výnosy a převody výnosů

100

100

O.+P.

Ostatní finanční náklady a převody nákladů

2 159

2 159

*

Konsolidovaný finanční výsledek hospodaření

-4 785

-4 785

Q.

Daň z příjmů za běžnou činnost

4 904

4 904

**

Konsolidovaný výsledek hospodaření za běžnou činnost

13 632

13 632

XIII.

Mimořádné výnosy

8 605

8 605

R.

Mimořádné náklady

2 630

2 630

23 321

23 321

Zúčtování konsolidačního rozdílu S. * *** ****

-6

Daň z příjmů z mimořádné činnosti Konsolidovaný mimořádný výsledek hospodaření Konsolidovaný výsledek hospodaření za účet. obd. podílu ekvivalence Výsledek hospodaření před zdaněním

-6

0

0

5 975

5 969

19 607

19 601

24 511

24 505

Pramen: Vlastní zpracování

Ve sloupcích „celkem“ vidíme opět konečnou výši položek konsolidované rozvahy a konsolidovaného výkazu zisku a ztráty k 31. 12. 2004 korporace Matka a.s.

5.3.2 Shrnutí metody poměrné konsolidace Jak jsme si již řekli, metoda poměrné konsolidace je střední cestou mezi dvěma výše uvedenými metodami. Postup se více méně shoduje s postupem metody plné konsolidace. Existuje zde však odlišnost, kterou lze vyvodit z názvu metody a z typu společností, které lze takto konsolidovat. Metodu poměrné konsolidace se použiji u společného podniku, ten má více mateřských společností, ale ty rozhodují stejným poměrem, nevyskytuje se tu žádná soba s ovládajícím či řídícím vlivem. Každá takováto mateřská společnost má právo na stejný podíl jak na majetku, tak na výsledku hospodaření sdružené společnosti (společného podniku) Do konsolidovaných výkazů je zahrnován jenom poměrný díl částek jednotlivých položek výkazů 70

sdruženého podniku. Poměrný podíl se shoduje s podílem mateřské společnosti na sdružené společnosti.

5.4 Komparace metod konsolidace Každá metoda, jak jsme viděli, postupuje při sestavování konsolidovaných výkazů jinak, avšak najdeme zde několik podobností. Jednou z nich je příprava konsolidovaných výkazů předkládaných konsolidující jednotce, která zahrnuje úpravu a přetřídění. Další vlastně totožný znak všech metod je výpočet konsolidačního rozdílu a jeho odpisu. V této části se nabízí otázka, zda je některá z metod lepší než jiná nebo dokonce nejlepší. Na tuto otázku se samozřejmě nedá odpovědět, poněvadž každá z metod je určena pro daný typ podniku. Bylo by protiprávní, ale i nelogické použít jinou metodu pro určitý jiný druh podniku, než je uvedeno v legislativě a účetních předpisech. Proč tomu tak je? Výsledek konsolidace by měl jinou či spíše žádnou vypovídací hodnotu. Povinnost konsolidovat podle dané metody je zvolena podle toho jaký vliv konsolidující jednotka má a od toho se vše odvíjí. Z jakého důvodu by mateřská společnosti, která je ovládající osobou, chtěla použít jinou metodu než metodu plné konsolidace? Důvody zde neexistují, taková konsolidace by nevypovídala o skutečnosti. Při použití metody ekvivalence by mateřský podnik viděl údaje pouze o svém podílu na výsledku hospodaření. Podíl na aktivech a pasivech by nebyl vůbec brán v potaz, což je nesmyslné, jelikož mateřská společnost vlastní skoro celou dceřinou společnost a má právo se podílet na všem, kromě menšinových podílů. V případě použití poměrné metody by to nemělo tak fatální následky, dá se říci, že by nenastal obzvlášť velký rozdíl. Metoda poměrné konsolidace si je s plnou metodou dosti podobná, mateřská společnost by zahrnula poměrnou část (ve výši podílu na dceřiné společnosti) položek účetní závěrky dceřiné společnosti a pak by už nevykázala menšinové podíly, což by vyšlo nastejno, jako u metody plné konsolidace. Přece jen se zde objevuje ale zádrhel. Jak jsme si řekli ovládající a řídící osoba má právo na celý majetek dceřiné společnosti (mimo podílu na výsledku hospodaření menšinových vlastníků) a tuto skutečnost by konsolidovaná závěrka dosažená poměrnou metodou nezobrazovala a došlo by ke zkreslení v údajích o aktivech a pasivech (hodnota by byla nižší než skutečnost), kromě výsledku hospodaření. 71

Další ukázkou, proč jsou jednotlivé metody použity pro dané druhy korporací, je mateřská společnost, která má podstatný vliv v přidružené společnosti a má povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku ekvivalenční metodou. Pokud by použila jinou než stanovenou metodu, vždy by konsolidované výkazy obsahovaly položky, na které mateřská společnost nemá právo a to kvůli míře vlivu, kterou v přidružené společnosti má. Tyto konsolidované výkazy by opět neměli vypovídací schopnost a byly by k ničemu. Třetí námi ukázanou metodou, jež se používá u mateřské korporace mající podíl na společném podniku, je metoda poměrné konsolidace. Pokud by byla zaměněna za ekvivalenční metodu, konsolidující korporace by do konsolidované závěrky zahrnula dále méně, než na co by ve skutečnosti měla právo z titulu míry vlivu ve společném podniku. A pokud by se zaměnila za plnou metodu konsolidace, naopak by v konsolidaci byl obsažen i majetek náležící ostatním spoluvlastníkům společného podniku. Z těchto odůvodnění je jasné, že metody konsolidace jsou v předpisech zvoleny, tak aby nedocházelo ke zkreslování skutečností a konsolidovaná závěrka zobrazovala reálné vlastnictví konsolidačního celku.

72

ZÁVĚR Cílem práce byla analýza metod konsolidace a jejich ukázka na příkladech a následné porovnání a stanovení výhod či nevýhod. V souvislosti s metodami konsolidace byly definovány a vysvětleny důležité pojmy související s problematikou konsolidace, dále pak objasnění vymezení konsolidačního celku a dalších důležitých postupů a pravidel. Z těchto pojmů je na místě vyzvednout míru vlivu a míru účasti, které jsou podstatné pro výběr správné metody. Samozřejmostí je výklad právní úpravy v České republice a ve vztahu k Evropské unii také nastínění největších rozdílů týkající se této oblasti. Největší důraz je kladen na vysvětlení a postup jednotlivých metod a to nejprve teoreticky a následně podrobně na příkladech z praxe. K znázornění metod jsem zvolila, dá se říci, komplexní reálný příklad zahrnující metodu plné konsolidace a ekvivalenční metodu. Skutečnosti potřebné k sestavení konsolidovaných účetních výkazů jsou kromě individuálních účetních výkazů přizpůsobeny pro účely této práce, aby vysvětlení bylo jasné a zřejmé. Při výběru období, ve kterém je konsolidace prováděna jsme se ve všech metodách zaměřila na první rok konsolidace z důvodu možnosti představení konsolidačního rozdílu. Dále byla provedena konsolidace i v druhém roce, v němž nastaly početné změny, které opět přispěly k lepšímu popisu dané problematiky. V tomto období také došlo ke koupi podílu mateřskou společností v přidružené společnosti, což umožnilo, aby byla použita ekvivalenční metoda konsolidace. Pro objasnění metody poměrné konsolidace jsem zvolila smyšlený příklad, jelikož bylo velmi obtížné nalézt vhodný konsolidační celek, tedy takový, který by neměl příliš mnoho konsolidovaných jednotek, a který by zbytečně představoval složitý a spletitý postup konsolidace. Všechny tři metody byly srovnány a byly u nich zmíněny případné výhody a samozřejmě i nevýhody. Po těchto všech operací jsem v mé práci dospěla k názoru, že nelze vyzdvihnout jednu metodu před ostatními. Každá z metod je určena pro daný typ podniku (podle míry vlivu konsolidující jednotky v konsolidované jednotce), jak vyplývá z české legislativy tak, aby výsledek konsolidace měl úplnou a správnou vypovídací hodnotu, aby tedy nedocházelo ke zkreslování skutečností a konsolidovaná závěrka zobrazovala reálné vlastnictví konsolidačního celku.

73

Z diplomové práce je zřejmé, že konsolidace účetních výkazů není jednoduchou a časově nenáročnou činností, a proto by poznatky této práce měly být nepochybně přínosem a metodickou pomůckou pro čtenáře zabývající se konsolidovanou účetní závěrkou.

74

SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ Monografie: [1] HARNA, Lubomír. Konsolidovaná účetní závěrka: komentář: kvalifikovaný výklad změn, platných od roku 2002 na základě opatření MF. 1. vyd. Praha: Bilance, 2002, 105 s. ISBN 80-86371-31-X [2] HARNA, L.: Konsolidovaná účetní závěrka, kniha druhá. Praha: Institut Svazu účetních [3] JÍLEK, Josef a Jitka SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví 2013. 3. vyd. Praha: Grada Publishing, 2013, 448 s. Účetnictví a daně (Grada). ISBN 9788024747101. [4] KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005, 526 s. ISBN 80-727-3129-7. [5] KRAUS, Jiří. Nový akademický slovník cizích slov A-Ž. Vyd. 1. Praha: Academia, c2005, 879 s. ISBN 8020013512. [6] LOJA, Radka. Konsolidovaná účetní závěrka: příručka: praktická pomůcka pro sestavování v souladu s Mezinárodními účetními standardy a českými předpisy. 1. vyd. Praha: Bilance, 2002, 139 s. ISBN 80-86371-30-1. [7] SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví přeměn obchodních korporací. Plzeň: Aleš Čeněk, 2014. 219 s. ISBN 978-80-7380-508-1. [8] VOMÁČKOVÁ, Hana. Účetnictví akvizicí, fúzí a jiných vlastnických transakcí: (vyšší účetnictví). 4. aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Polygon, 2009, s. 553. ISBN 9788072731572 [9] ZELENKA, Vladimír a Marie ZELENKOVÁ. Konsolidace účetních výkazů: principy a praktické aplikace. 1. vyd. Praha: Ekopress, 2013, 434 s. ISBN 978-80-86929-95-8.

Legislativa: [1] Český účetní standard pro podnikatele č. 20 Konsolidovaná účetní závěrka [2] Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro podnikatele [3] Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, vzppd [4] Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, vzppd

75

Internetové zdroje: [1] JAMES, Marianne L. ACCOUNTING FOR CONSOLIDATED ENTITIES AND THE CONVERGENCE OF U.S. GAAP AND INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS. Allied Academies International Conference: Proceedings of the International Academy for Case Studies (IACS) [online]. 2009, roč. 16, č. 2, s. 10-15 [cit. 2015-03-23]. Dostupné z: http://eds.b.ebscohost.com.ezproxy.muni.cz/eds/pdfviewer/pdfviewer?vid=6&sid=85cfa8 54-b637-4e4a-8241-e5beae829637%40sessionmgr112&hid=126 [2] Konsolidace. In: ABZ.cz: slovník cizích slov [on-line]. [cit.20.2.2015].Dostupné z: http://slovnikcizichslov.abz.cz/web.php/hledat?typ_hledani=prefix&cizi_slovo=konsolidace [3] Konsolidace. In: Wikipedia: the free encyclopedia. [online]. 10. 3. 2014 [cit. 2015-02-20]. Dostupné z: http://cs.wikipedia.org/wiki/Konsolidace [4] MERCIER, Stéphane. La consolidation [online]. Edit Pro, 2014, 16 p. [cit. 2015-03-23]. ISBN 2874962376. Dostupné z: https://books.google.cz/books?id=vCRqBAAAQBAJ&pg=PT102&dq=Consolidation+des +%C3%A9tats+financiers&hl=cs&sa=X&ei=eF4FVbuQMY7SaILvgYAK&ved=0CCYQ 6AEwAQ#v=onepage&q=Consolidation%20des%20%C3%A9tats%20financiers&f=false [5] RICEWATERHOUSECOOPERS: Kapesní průvodce IFRS a rozdíly proti českému účetnictví 2012, 79 stran, [online]. Publikováno 10. 7. 2013 [cit. 2015-03-08]. Dostupné na www: http://www.pwc.com/cz/cs/ucetnictvi/ifrs-publikace/ifrs-pocket-guide-cz-gaaprozdily-2013.pdf. Str. 56 [6] Úřední věstník EU L 320/1 ze dne 29. 11. 2008 – Nařízení komise (ES) č. 1126/2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002. Mezinárodní standard účetního výkaznictví 3 – Identifikace nabyvatele. [on-line]. Dostupné na www:http://eurlex. europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:320:0001:0481:CS:PD [7] www.justice.cz

76

SEZNAM TABULEK Tabulka č. 5.1.1: Rozvaha k 31. 12. 2004 společností v konsolidačním celku a jejich agregace .......................................................................................................................................... 44 Tabulka č. 5.1.2: Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 2004 společností v konsolidačním celku a jejich agregace .................................................................................................................. 45 Tabulka č. 5.1.3: Výpočet vylučovaného vnitroskupinového zisku při prodeji zásob ............. 47 Tabulka č. 5.1.4: Menšinové podíly ......................................................................................... 49 Tabulka č. 5.1.5: Celkové úpravy rozvahy a výsledná konsolidace k 31. 12. 2004 ................. 49 Tabulka č. 5.1.6: Celkové úpravy výkazu zisku a ztráty a celková konsolidace k 31. 12. 2004 .......................................................................................................................................... 50 Tabulka č. 5.1.7: Rozvaha k 31. 12. 2005 společností v konsolidačním celku ........................ 53 Tabulka č. 5.1.8: Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 2005 společností v konsolidačním celku ..... 54 Tabulka č. 5.1.9: Výpočet vylučovaného vnitroskupinového zisku při prodeji zásob ............. 56 Tabulka č. 5.1.10: Celkové úpravy rozvahy k 31. 12. 2005 ..................................................... 57 Tabulka č. 5.1.11: Celkové úpravy výkazu zisku a ztráty k 31. 12. 2005 ................................ 58 Tabulka č. 5.2.1: Ekvivalenční úpravy rozvahy a úplná konsolidace k 31. 12. 2005............... 62 Tabulka č. 5.2.2: Ekvivalenční úpravy výkazu zisku a ztráty a úplná konsolidace k 31. 12. 2005 .................................................................................................................................. 63 Tabulka č. 5.3.1: Rozvaha k 31. 12. 2004 společností v konsolidačním celku a jejich agregace .......................................................................................................................................... 66 Tabulka č. 5.3.2: Výkaz zisku a ztráty k 31. 12. 2004 společností v konsolidačním celku a jejich agregace .................................................................................................................. 66 Tabulka č. 5.3.3: Celkové úpravy rozvahy a výsledná konsolidace k 31. 12. 2004 ................. 68 Tabulka č. 5.3.3: Celkové úpravy výkazu zisku a ztráty a výsledná konsolidace k 31. 12. 2004 .......................................................................................................................................... 69

SEZNAM OBRÁZKŮ Obrázek č. 2.1.3: Míry vlivu a vlastnické podíly......................................................................30

77

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK a.s. ……………. Akciová společnost c.p. …………… Cenné papíry ČÚS ………….. Český účetní standard IAS …………… International Accounting Standards (Mezinárodní účetní standardy) IFRS …………. International Financial Reporting Standards (Mezinárodní standardy účetního výkaznictví) s.r.o. ………….. Společnost s ručením omezeným US GAAP …..... Generally Accepted Accounting Principles (americké účetní standardy Všeobecně uznávané účetní zásady) vzppd ……….… Ve znění pozdějších předpisů a doplňků

78