Lijfrenten G.J.B.Dietvorst
Evaluatie Wet IB 2001 Lijfrenten
G.J.B.Dietvorst December 2005
1
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst Inhoudsopgave. 1. Opzet 2. Belastingen in de 21e eeuw. Een verkenning 2.1 Oudedagsvoorzieningen algemeen 2.2. Individuele vrijwillige voorzieningen 2.3 Oudedagsparaplu 3 Het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001 4 Het lijfrenteregime van de Wet IB 2001 getoetst aan de doelstellingen 4.1 Eén oudedagsplafond 4.2 Faciliëren maatschappelijke trends 4.3 Afgestemd op reële behoeften 4.4. Onbedoeld gebruik niet mogelijk 4.5 Wegnemen ongelijke behandeling vergelijkbare producten 4.6 70% van het laatste loon 5 Enkele andere toetsen 5.1 Rechtszekerheid 5.2 Duurzaamheid regelgeving 5,3 De eenvoud 5.4 Is er sprake van vooruitgang? 5.5 Toegankelijkheid wetteksten 6 Werking in de praktijk 7 Conclusies 8 Verbeteringsvoorstel middellange termijn
2
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst 1. Opzet De opzet van dit onderdeel van de evaluatie is als volgt. Gestart wordt met wat in “Belastingen in de 21e eeuw, Een verkenning” is opgemerkt over oudedagsvoorzieningen in het algemeen en over lijfrenten in het bijzonder. 1 Vervolgens wordt de wetsgeschiedenis van de Wet IB 2001 op het punt van het systeem van oudedagsvoorzieningen en lijfrenten geanalyseerd. Daarna wordt getoetst of de wetgever wat in de Verkenning en het wetsvoorstel Wet IB 2001 als visie is gepresenteerd, is gerealiseerd. Daarbij wordt de doelstelling beoordeeld, de nieuwe regels getoetst aan de rechtszekerheid, de eenvoud, het gelijkheidsbeginsel en de duurzaamheid van de wetgeving. Voor een aantal situaties wordt een alternatief aangereikt. Afgesloten wordt met een conclusie. In de ambtelijke evaluatie van de Wet IB 2001 “Breder, lager, eenvoudiger?” wordt melding gemaakt van het rapport `Gelijke behandeling pensioen en lijfrente. Op weg naar een rechtvaardiger en toegankelijker systeem voor lijfrentepremieaftrek`en wordt dit genoemd als bouwsteen voor de evaluatie. 2 Opgemerkt wordt met dat rapport geen evaluatie beoogd is van de belastingherziening, maar zoals de titel aangeeft een bijdrage om te komen tot een rechtvaardiger en toegankelijker systeem. 1. Belastingen in de 21e eeuw. Een verkenning 3 Om een beeld te krijgen van de visie van de wetgever op lijfrenten is de Verkenning belangrijk. Opmerkelijk is dat in de parlementaire stukken steeds wordt gesproken over oudedagsvoorzieningen. Nabestaandenvoorzieningen worden slechts incidenteel genoemd. Pensioen en lijfrente hebben natuurlijk ook een functie als nabestaandenvoorziening. Daarom zou het beter zijn om de term onderhouds- of toekomstvoorzieningen te gebruiken .Hierna worden deze termen als synoniem gebruikt. 2.1 Oudedagsvoorzieningen algemeen De omkeerregel voor pensioenen en voor lijfrenten is door de wetgever nimmer ter discussie gesteld. In de Verkenning wordt na een analyse van de argumenten vóór en tegen geconcludeerd geen voorstel gedaan om de omkeerregel voor pensioen af te schaffen en wordt voortgeborduurd op het idee van één oudedagsplafond voor oudedagsbesparingen in brede zin (hierna oudedagsparaplu) 4. Voorts wordt opgemerkt: “Dit voert tot de conclusie dat een nadere bezinning op de fiscale behandeling van oudedagsvoorzieningen enerzijds gericht moet zijn op het faciliëren van 1
Hoofdstuk 5, blz. 46 e.v. Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 375, nrs. 1-2. 3 Hoofdstuk 5, blz. 46 e.v. 4 De wetgever gebruikt de termen oudedags- en pensioenparaplu door elkaar, zonder er iets anders mee te bedoelen. 2
3
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst maatschappelijke trends in de sfeer van keuzevrijheid en marktwerking. Anderzijds moeten de mogelijkheden tot onbedoeld gebruik worden weggenomen en knelpunten met inbegrip van ongelijke behandeling tussen vergelijkbare producten of aanbieders daarvan worden opgeruimd.” Verder: “Vanuit de optiek van de fiscale regeling en vanuit de wens de betrokkenheid van individuen bij hun oudedagsvoorziening te vergroten zou gedacht kunnen worden aan het vaststellen van een «oudedagsparaplu», dat wil zeggen één oudedagsplafond ten behoeve van fiscale begeleiding van alle mogelijke oudedagsvoorzieningen: collectieve pensioenen, lijfrenteverzekeringen, eigen spaarvoorzieningen, de fiscale oudedagsreserve voor ondernemers, etc.»……………… Dat oudedagsplafond zou bepaald kunnen worden door het regime zoals dat voortvloeit uit de voorstellen van de werkgroep Fiscale behandeling pensioenen en dat wordt opgenomen in de loonbelasting. In de ruimte die dat plafond biedt zit in de eerste plaats het collectief opgebouwde pensioen. Het restant kan men individueel invullen, hetzij via een speciale aan voorwaarden gebonden oudedagsspaar- of beleggingsrekening.” “Een geïntegreerde aanpak van collectieve en individuele pensioenopbouw zou tevens de duidelijkheid kunnen bieden die bij kan dragen aan afspraken tussen sociale partners en het kabinet over de totale pensioenopbouw en over een verschuiving daarbinnen van collectieve pensioenopbouw naar een meer individuele pensioenopbouw.” 2.2 Individuele vrijwillige voorzieningen Het onderdeel “Individuele vrijwillige voorzieningen” geeft een beeld van het lijfrenteregime zoals de wetgever dat indertijd voor ogen stond. Tevens wordt de oudedagsparaplu verder uitgewerkt. Uitgangspunt daarbij is: “Het lijfrenteregime zou beter afgestemd moeten worden op de reële behoeften om een adequate oudedagsvoorziening op te bouwen.” Ten tijde van de Verkenning wilde de wetgever de lijfrente-aftrek ingrijpend wijzigen. De betere afstemming zou bereikt kunnen worden door:de eerste tweede en derde tranche te vervangen door één aftrek voor belastingplichtigen die op een bepaalde leeftijd een tekort hebben in hun oudedagsvoorziening. Dit blijkt uit: “Buiten de opbouw op basis van een collectieve regeling dient daarbij elk jaar te worden bezien in hoeverre onder de pensioenparaplu ruimte is voor een aanvullende opbouw op individuele basis.” “Per saldo zou het systeem kunnen worden ontdaan van de mogelijkheid de eerste tranche van de lijfrenteaftrek zonder nadere voorwaarden aan te wenden, waardoor de vrije vermogensopbouw langs deze fiscaal gefaciliëerde weg wordt tegengegaan.” (blz.78) En verder:
4
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst “Voor veel belastingplichtigen gaat het bij deze aftrek eerder om een aantrekkelijke belastingbesparende aftrekpost of beleggingsproduct dan om een aanvullende oudedagsvoorziening.” 5 “Het fiscale regime voor lijfrente geldt als ingewikkeld”(blz. 78) 2.3 Oudedagsparaplu Over het ambitieniveau en de oudedagsparaplu zegt de Verkenning:. “In het rapport van de werkgroep Fiscale behandeling pensioenen is aangegeven dat in het algemeen een pensioen van 70% eindloon maatschappelijk als «goed» wordt gekenschetst. “ De Verkenning geeft twee manieren aan om de oudedagsparaplu uit te werken. De eerste zoekt aansluiting bij de jaarlijkse premie die iemand fiscaal gefacilieerd aftrekt. De toegestane aftrek wordt daarbij uitgedrukt in een percentage van het jaarloon. De tweede manier die ingewikkelder wordt genoemd is die waarbij de aanspraak als uitgangspunt wordt genomen. Daaruit is af te leiden dat de wetgever een systeem voor ogen stond langs de volgende lijnen: Een oudedagsparaplu met één oudedagsplafond, een ambitieniveau van 70% van het laatste loon met één aftrek voor oudedagsvoorzieningen (premie- of aanspraakmethode) en waarbij keuzevrijheid en lijfrenten (afgestemd op de reële behoeften) een belangrijke plaats innemen. In het systeem van de oudedagsparaplu is onbedoeld gebruik niet mogelijk en is ongelijke behandeling tussen producten weggenomen. 3 Het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001. 6 Een van de doelstellingen van de belastingherziening is de stroomlijning van de fiscale aspecten van oudedagsvoorzieningen (blz.7 MvT). In de paragraaf over belastingontwijking wordt over lijfrenten opgemerkt dat bepaalde aftrekposten, bijvoorbeeld voor aftrek van premies van lijfrenten, in veel gevallen gericht zijn op belastingbesparing (blz. 19). 7 De keuze voor de oudedagsparaplu wordt als volgt toegelicht (blz. 46).
5 Deze stelling wordt overigens niet nader onderbouwd. Later stelde de staatssecretaris zich op het standpunt dat het gros van de werknemers die deelnemen in een pensioenregeling geen pensioentekort zal hebben. In de Nota naar aanleiding van het verslag doet de staatssecretaris een poging om die stelling te onderbouwen.(V-N BP 21/6.3 blz. 1807). 6 Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26 727, nr. 3 blz. 7. 7 Uit de ambtelijke evaluatie blijk dat een aftrekpost slechts in zo’n 10% van de gevallen het motief is om een lijfrente te sluiten Breder, lager, eenvoudiger? Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 375, nrs. 1-2 blz.139..
5
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst “Conform de Verkenning wordt verder een oudedagsparaplu ingevoerd. Deze oudedagsparaplu moet in overeenstemming zijn met de Wet fiscale behandeling van pensioenen 8 en met het Convenant inzake arbeidspensioenen. 9 Bij de uitwerking van de oudedagsparaplu staat uitvoerbaarheid en controleerbaarheid centraal. Het huidige tranchesysteem in de lijfrente wordt vervangen door een systeem waarbij het mogelijk is om onder de pensioenparaplu via de lijfrenten een individueel pensioentekort op te vullen.” De regering erkent dat de regelingen niet eenvoudig overkomen maar dat met de huidige informatietechnologie complexe regelingen tot hanteerbare proporties worden teruggebracht. 10 De jaarlijkse lijfrentepremieaftrek bedraagt 17% voor iedere belastingplichtige. Dit percentage (aanvankelijk was 15 voorgesteld) is nimmer deugdelijk onderbouwd. De verhoging van 15 naar 17 werd als volgt toegelicht: “…. aldus komt de ruimte voor lijfrentepremieaftrek in de derde pijler meer in de richting van het geen voor arbeidspensioen in de tweede pijler mogelijk is.” 11 In de literatuur wordt in dit verband wel het percentage 25 genoemd dat gehanteerd zou moeten worden maar ook dat wordt niet onderbouwd. 12 De maximale premie die voor een werknemer in een beschikbare premieregeling betaald mag worden varieert van ongeveer 10 (25-30 jaar) tot 37% (60-64 jaar). De ondernemer die aan de oudedagsreserve doteert heeft een constant percentage van 12. Aan het advies van de Raad van State om in de toelichting aandacht te geven aan de voortzetting van de stamrechtvrijstelling (vijfde tranche) is gehoor gegeven. De Raad van State kwam tot dat advies omdat zij de ongewijzigde voortzetting ervan discutabel achtte. 13 Ze overwoog daarbij onder meer dat de stamrechtvrijstelling geen directe relatie heeft met de te bereiken voorziening. De hoogte van de stakingswinst kan volgens de Raad zowel tot een ondermaatse als tot een bovenmaatse voorziening leiden ten opzichte van het voordien behaalde winstniveau. De wetgever verdedigt de keuze voor de ongewijzigde voortzetting van de vijfde tranche uit de Wet IB 1964 met een beroep op de eenvoud, maar erkent dat het op zichzelf beter binnen de gedachte van de oudedagsparaplu zou passen om de forfaitaire benadering te verlaten en de stamrechtvrijstelling meer toe te spitsen op de individuele behoeften van de ondernemer.(MvT blz. 168). Het onderdeel stamrechtvrijstelling wordt door de wetgever afgesloten met de opmerking “Wellicht dat te zijner tijd, nadat ervaring is opgedaan met het voorgestelde systeem van oudedagsvoorzieningen, een en ander opnieuw zou kunnen worden bezien.”:
8 9
Stb.1999/211 Stichting van de Arbeid, 1997, publicatienr. 12/97
10 11
Nota n.a.v. eindverslag, pag. 1049 VN.
Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr.9. 12 H.M. Kappelle, Belastingplan 21-ste eeuw, Pensioen en Praktijk 2000-6. 13 27 727, A blz. 66.
6
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst 4
Het lijfrenteregime getoetst van de Wet IB 2001 aan doelstellingen 4.1 Eén oudedagsplafond
Op de doelstelling van de wetgever is weinig af te dingen. Eén oudedagsplafond met een ambitieniveau van het laatste loon waarbij keuzevrijheid en lijfrente een belangrijke plaats innemen was een verdere stap op weg naar verfijning van het fiscale raamwerk voor oudedagsvoorzieningen. De voorwaarden waaraan voldaan moet worden voor lijfrenten en voor pensioen zijn nagenoeg gelijk. Terecht is bij de invoering van de Wet IB 2001 niet meer stilgestaan bij de principiële vraag of aftrek verleend moet worden voor de opbouw van oudedagsvoorzieningen. De keuze van het ambitieniveau van 70% van het laatstgenoten loon is een politieke en maatschappelijke keuze. Blijkbaar is er eensgezindheid van wat een fatsoenlijke oudedagsvoorziening is. Dat de voorwaarden wat betreft de maximale aftrek en de voorwaarden bij de afwikkeling voor lijfrenten en voor pensioen gelijk zijn, is toe te juichen. De ambtelijke evaluatie meldt dat het nimmer de bedoeling is geweest om met de lijfrentepremieaftrek tekorten uit het verleden in te halen onder meer omdat dat het systeem van lijfrentepremieaftrek in sterke mate ingewikkelder zou maken. 14 Dit is vreemd gezien de eerdere uitlatingen van de wetgever over de invoering van de oudedagsparaplu. De oudedagsparaplu moet in overeenstemming zijn met de Wet fiscale behandeling van pensioenen 15 en met het Convenant inzake arbeidspensioenen. 16 Tot de invoering van een oudedagsparaplu is het niet gekomen. Daarmee is eigenlijk een van de belangrijkste doelstellingen van de wetgever niet gerealiseerd. De complexiteit van de benodigde regelgeving moge indertijd wellicht nog het struikelblok geweest zijn voor de invoering van een oudedagparaplu, nu zo’n zes jaar later is dat anders. Landen als Denemarken en Zweden hebben inmiddels een virtueel pensioenregister ingevoerd. 17 Als de belastingdienst toegang zou krijgen tot een dergelijk register, dan is een pensioenparaplu op basis van de zuivere tekortenregeling nu wel binnen handbereik. 18 De wetgever zou daarom nu nader onderzoek moeten doen naar de haalbaarheid van een pensioenparaplu. 4.2 Faciliëren maatschappelijke trends Een maatschappelijke trend wat betreft pensioenvoorzieningen is dat pensioenregelingen en pensioenuitvoerders werknemers meer en meer in de 14
Breder, lager, eenvoudiger? Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 375, nrs. 1-2, blz. 138. Stb.1999/211 16 Stichting van de Arbeid, 1997, publicatienr. 12/97 17 Zie uitgebreider 18 G.J.B.Dietvorst, Het is tijd voor de pensioenparaplu, Pensioenmagazine nr. 10 oktober 2005. 15
7
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst gelegenheid stellen om – binnen de grenzen - van uit eigen middelen of ten laste van de spaarloonregeling stortingen te doen binnen de pensioenregeling. De hierna te bespreken anti-misbruikbepaling van art. 3. 133, tweede lid onder k Wet IB 2001 is eerder een ontmoediging dan een stimulans. Een andere maatschappelijke trend is om de in de spaarloonregeling gespaarde bedragen tussentijds te blokkeren en te storten voor een lijfrentevoorziening. Het afschaffen van de toetsvrije aftrek werkt belemmerend bij de toepassing van deze deblokkeringsmogelijkheid van het spaarloon. Voorts wordt gewezen de afschaffing van de toetsvrije basisruimte. Tot 2001 gold een toetsvrije basisruimte (2000 € 2808). Het wetsvoorstel IB 2001 bevatte geen toetsvrije aftrek. Het kenmerkende van de basisruimte was dat iedere belastingplichtige aanspraak kon maken op de aftrek, zonder dat aangetoond diende te worden dat er sprake was van een pensioentekort. Het oorspronkelijke wetsvoorstel bevatte geen basisruimte. Op verzoek van verschillende fracties in de Tweede Kamer is een kleine ongetoetste aftrek ingevoerd. In 2002 bedroeg deze € 1069. Met ingang van 1 januari 2003 is de toetsvrije basisruimte weer afgeschaft. De argumentatie daarbij was dat de ongetoetste aftrek afbreuk deed aan de doelstelling om uitsluitend in situaties van een daadwerkelijk pensioentekort aftrek voor lijfrentepremies toe te staan. 19De toelichting meldde voorts dat alleen het toestaan van een getoetste aftrek free-riders gedrag voorkomt. Een toetsvrije aftrek laat zich strikt genomen niet rijmen met het idee dat slechts aftrek wordt toegestaan voorzover er sprake is van een aantoonbaar pensioentekort. Eenvoud en toegankelijkheid pleiten echter vóór een toetsvrije aftrek, temeer daar in het lijfrenteregime aan de uitkeringskant goed is dichtgetimmerd. Lijfrentevoorzieningen hebben vanwege het lange termijnkarakter een stabiele wetgeving nodig. Frequente, kort na elkaar opvolgende wijzigingen in de wetgeving staan daar mee op gespannen voet en weerhoudt mogelijk belastingplichtigen ervan om middelen in een lijfrente af te zonderen. De afschaffing van een toetsvrije aftrek zal mogelijk belastingplichtigen ervan weerhouden om de gewenste lijfrentevoorziening te continueren, omdat immers jaarlijks een pensioentekort aangetoond moet worden. De toegankelijkheid van het lijfrenteregime wordt er door bemoeilijkt. De jo-jo-wetgeving ten aanzien van de toetsvrije basisaftrek is niet betrouwbaar. 4.3 Afgestemd op de reële behoeften De wetgever heeft dit criterium niet gepreciseerd. Deze doelstelling wordt zo geïnterpreteerd dat het fiscale kader voor lijfrente belastingplichtigen de ruimte geeft gerelateerd aan het inkomen tijdens de actieve periode om een adequate oudedags- en nabestaandenvoorziening te treffen. Een oudedagsinkomen (op leeftijd 65) van 70% van het laatste inkomen en een nabestaandeninkomen van 50% van het laatste inkomen wordt in dit verband als adequaat gezien. Zonder enige twijfel kan gesteld worden dat de wijze waarop lijfrenten vormgegeven kunnen worden en de vele combinaties van verschillende vormen die mogelijk zijn 19
Voorstel van wet Belastingplan 2003 deel 1, Tweede Kamer, vergaderjaar 2002-2003, 28 607.
8
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst vanwege de grote mate van flexibiliteit is afgestemd op de reële behoefte van belastingplichtigen. Gewezen wordt op het loslaten van de eis dat er sprake moet zijn van 1% overlijdenskans bij nabestaanden- en overbruggingslijfrente (art. 3.125, derde lid Wet IB 2001).Ook wordt onder bepaalde voorwaarden afgezien van de eis dat een nabestaandenlijfrente direct in moet gaan (art.3.125, eerste lid onderdeel b Wet IB 2001). Bij besluit is uitstel van de ingangsdatum van de nabestaandenlijfrente goedgekeurd indien de nabestaande recht heeft op een Anw-uitkering tot het moment waarop het jongste kind 18 jaar wordt. 20 Een aantal situaties waarbij geen sprake is van afstemming op de reële behoeften springt hierbij in het oog. 1. Ontbreken backservice. Het lijfrenteregime biedt bij een stijgend inkomen geen backservice mogelijkheid, iets wat bij werknemerspensioenen wel tot de mogelijkheden behoort. Dit zorgt ervoor dat het lijfrenteregime beperktere mogelijkheden heeft dan het regime voor werknemerspensioen. 2. Factor A. De lijfrentepremieaftrek in de jaarruimte van een werknemer die deelneemt in een middelloonregeling is gelijk aan die van zijn collega met een gelijk salaris maar die in een eindloonregeling deelneemt. De werknemer met een eindloonregeling kan in zijn pensioenregeling het ambitieniveau van 70% bereiken, terwijl de werknemer in een middelloonregeling dat niet haalt. 21 3. Stakingslijfrente. De koopsom voor een stakingslijfrente is aftrekbaar ongeacht de vraag of er sprake is van een pensioentekort. Er is een aantal redenen om de regeling opnieuw te bezien. 22 Door de regeling zoals die gold onder de Wet IB 1964 “’eén op één “ over te zetten in de Wet IB 2001 zijn de mankementen van de oude regeling geïmporteerd. a. Bij de toepassing van de stakingslijfrente wordt geen rekening gehouden met de bestaansduur van de onderneming en de hoogte van de gerealiseerde jaarwinsten. b. De maximaal aftrekbare bedragen doen vermoeden dat deze bedragen voldoende zijn om een adequate oudedagsvoorziening te realiseren. De bedragen zijn – in tegenstelling tot de hoogte van de aftrekbedragen in de jaarruimte – niet op behoeften afgestemd maar zijn slechts het resultaat van bedragen die in het verre verleden in de wet zijn vastgelegd. Deze zijn vervolgens een aantal jaren gelijk gebleven, een keer verhoogd en vervolgens jaarlijks geïndexeerd. Er is geen enkele relatie met het actuele inkomen en het ambitieniveau van 70%. De bedragen zijn niet op enige actuariële berekening gebaseerd. c. Een ondernemer die een hoge stakingswinst heeft en altijd een lage jaarwinst heeft gehad kan op grond van de stakingslijfrenteaftrek mogelijk veel hogere uitkeringen bedingen dan 70% van zijn laatstgenoten winst! De ondernemer met een hoge jaarwinst en een lage stakingswinst die in het verleden nimmer van de lijfrentepremieaftrek gebruik heeft gemaakt komt er daarentegen bekaaid vanaf. 20
Besluit van 8 december 2000, nr. CPP2000/2848M). De werknemer die geen carrière maakt en deelneemt in een geïndexeerde middelloonregeling kan overigens ook de 70% halen. 22 De imperfecties van de huidige regeling zijn in het rapport Gelijke behandeling Pensioen en Lijfrente beschreven. Tevens zijn daar voorstellen gedaan voor een andere opzet ervan. 21
9
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst d. De leeftijdscategorieën en de verschillen in maximaal aftrekbare bedragen zijn weliswaar doelmatig, maar tevens opmerkelijk. De grote leeftijdsstappen in de regeling hebben ongetwijfeld de charme van de eenvoud, maar zijn zeker niet logisch en hebben een zweem van ongelijke behandeling en strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 heeft de wetgever een sprankje hoop gegeven voor een meer genuanceerde en leeftijdsafhankelijke regeling Op zichzelf zou het wellicht beter binnen de gedachte van de oudedagsparaplu passen om de forfaitaire benadering te verlaten en de stamrechtvrijstelling meer toe te spitsen op de individuele behoefte van de ondernemer. Om redenen van eenvoud is er vooralsnog voor gekozen de bestaande systematiek met de vaste bedragen te handhaven. Wellicht dat te zijner tijd, nadat ervaring is opgedaan met het voorgestelde systeem van oudedagsvoorziening, een en ander opnieuw zou kunnen worden bezien”. 23
De ambtelijke evaluatie acht de huidige aftrekmogelijkheden echter ruim genoeg en ziet geen reden wijzigingen aan te brengen. 24 e. De imputatieregeling op zich past in het systeem van oudedagsvoorzieningen zoals dat zich de laatste jaren heeft ontwikkeld maar de vormgeving is minder gelukkig. Omdat voor pensioenaanspraken de waarde uitgangspunt is voor de imputatieregeling en voor lijfrenteaanspraken de betaalde premies, gaat de regeling mank. 25 Tijdens de parlementaire toelichting van de Brede Herwaardering is hier het volgende over opgemerkt: “Juister zou zijn de waarde in het economische verkeer van de aanspraken die zijn opgebouwd op basis van het tweede, derde en vierde lid in mindering te brengen. Gezien de uitvoeringstechnische problemen die dit zou opleveren, is gekozen voor het bedrag aan in aftrek gebrachte premies. 26” 4. Omzetting nabestaandenlijfrente in oudedagslijfrente. Een nabestaandenlijfrente dient direct in te gaan na het overlijden van de verzekerde en dient uiterlijk bij diens overlijden te eindigen. Omzetting in een eigen oudedagslijfrente ten behoeve van de nabestaande kan voorzien in een reële behoefte. Dit is het geval indien een nabestaande op het moment waarop de verzekering tot uitkering komt voldoende inkomsten heeft. Art. 3.133, tweede lid, onderdeel b Wet IB 2001 verhindert dit, omdat de aanspraak dan, beoordeeld vanuit de verzekeringnemer, niet meer aan de in art. 3.125 gestelde voorwaarden voldoet. 5. Lijfrente invalide kind (art.3.124, onderdeel b Wet IB 2001). Naar de mening van de wetgever is het maatschappelijk gewenst, en in overeenstemming met de 23
MvT II 1998/99, 26 7277, nr. 3, blz. 168. Breder, lager, eenvoudiger? Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, nrs. 1-2 blz. 149. 25 De imputatieregeling van art. 3.129, derde lid Wet IB 2001 verwijst naar art. 3.13, eerste lid, onderdeel b en c. Beperkt de imputatie zich hierdoor tot pensioenaanspraken die niet tot de winst behoren of vallen ook werknemerspensioenen onder de imputatie? Logischer lijkt om alle opgebouwde pensioenen onder de imputatieregeling te laten vallen. 26 Kamerstukken II 1990/91, 21 189, nr. 10, p. 17-18. 24
10
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst rechtsgrond van de lijfrentepremieaftrek, de mogelijkheid te bieden tot het treffen van een toekomstvoorziening voor een invalide kind. Aan de hoogte van de aftrekbare premie is in de wet geen maximum gesteld, maar bij besluit heeft de staatssecretaris dit genuanceerd en gesteld dat er wel sprake is van een zekere begrenzing. 27 Twee aspecten vragen de aandacht. a. De wet bevat geen cijfermatige beperking, maar de belastingdienst stelt zich op het standpunt dat er wel sprake is van een zekere begrenzing en baseert zich op de wetsgeschiedenis van de Brede Herwaardering. Daarin is tot uitdrukking gebracht dat geen wijziging is beoogd met de oude regeling. De belastingdienst beoordeelt nog wel of de lijfrente dient om te voorzien in het levensonderhoud van het kind, maar stelt zich daarbij ruimhartig op 28. De beoordeling in feite aan de inspecteur overgelaten. Wat is ruimhartig en wat is een voorziening in het levensonderhoud? De regeling is met nogal wat onzekerheden omgeven. De wetgever had bij de aanpassing van de regeling met de Brede Herwaardering meer duidelijkheid moeten geven. Nu lijkt het er op dat in de uitvoeringssfeer beperkingen worden geïntroduceerd. De Wet IB 2001 stelt immers niet de voorwaarde dat de uitkeringen moeten dienen voor het levensonderhoud. •
6.
27 28
29
Een tijdelijke lijfrente is niet mogelijk omdat de wet eist dat deze levenslang is, hoewel de praktijk leert dat er daar wel behoefte aan kan bestaan. Er lijken geen argumenten te zijn om deze eis te stellen. Hetzelfde geldt voor de eis dat de lijfrentetermijnen niet eerder ingaan dan bij meerderjarigheid van het invalide kind. Er lijkt geen goede reden te zijn om een tijdelijke lijfrente uit te sluiten. De wet zou op dit punt aangepast moeten worden.
Toetsvrije aftrek. Strikt genomen hoort een toetsvrije aftrek niet in een systeem dat er op is gericht om alleen dan premieaftrek te verlenen als er sprake is van een pensioentekort. Vóór een toetsvrije aftrek pleit de toegankelijkheid en het kostenaspect. Complexe berekeningen waarvoor de hulp van deskundige adviseurs nodig is, schrikken belastingplichtigen met een (gering) pensioentekort mogelijk af, met als gevolg dat nagelaten wordt om door middel van lijfrente aanvullende inkomensvoorzieningen te treffen. Complexe berekeningen verhogen ook de kosten van het lijfrenteproduct. Een toetsvrije aftrek maakt het belastingplichtigen gemakkelijker om hun eigen verantwoordelijkheid te nemen en om financieel gezien meer zelfredzaam te worden. Tegen een toetsvrije aftrek pleit dat belastingplichtigen lijfrentepremie in mindering kunnen brengen, ook als er geen pensioentekort is. Geen nood, want de uitkeringen zijn altijd belast! 29 De vraag dringt zich op de afschaffing van de toetsvrije aftrek meer is ingegeven door budgettaire overwegingen dan door systeemtechnische overwegingen.
Besluit 8 december 2000, nr. CPP2000/2848M. Zie uitgebreider G.J.B.Dietvorst, Lijfrentepremieaftrek FED fiscale brochure, tweede druk pag. 73 e.v.
Zie ook paragraaf 4.4.
11
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst 4.4 Onbedoeld gebruik niet mogelijk Het fiscale kader voor lijfrenten is qua vormgeving, zoals wat betreft de aftrekzijde als de uitkeringskant, zodanig dat onbedoeld gebruik (anders dan de wetgever beoogde en niet in overeenstemming met doel en strekking van de wettelijke regeling) niet tot de mogelijkheden gebruikt. De regeling is wat betreft de aftrekzijde immers zo vormgegeven dat men slechts aftrek krijgt indien er sprake is van een pensioentekort en niet reguliere afwikkeling (o.a. afkoop) wordt door de sanctiebepalingen adequaat tegen gegaan. De anti-misbruik bepaling van art. 3.133, tweede lid onderdeel k Wet IB 2001 is voor een uiterst beperkte groep belastingplichtigen (dga’s) geschreven. Vanwege de formulering heeft deze bepaling een bredere werking,waardoor de maatschappelijke ontwikkelingen op pensioengebied gehinderd zouden worden. Omdat te voorkomen is de toepassing van de regeling verder uitgewerkt in beleidsbesluiten. De bepaling zal niet worden toegepast indien het een collectieve verbetering door de werkgever betreft 30 , maar wel als het gaat om een individuele verbetering. 31 Daarvan is ook sprake als een belastingplichtige zijn opgebouwde levenslooptegoed onderbrengt in zijn pensioenregeling. 4.5 Wegnemen ongelijke behandeling vergelijkbare producten Aangenomen mag worden dat hiermee bedoeld wordt dat lijfrenten, pensioen en vrijwillige individuele aanvullingen op de pensioenregeling gelijk behandeld worden. Lijfrenten en individuele aanvullingen op het pensioen zijn als zodanig vergelijkbaar. Het fiscale kader is dat niet. Het wettelijke kader van lijfrente en dat van pensioen is de laatste jaren steeds dichter naar elkaar toe gegroeid. Dit is logisch omdat beide vormen van oudedagsvoorziening hetzelfde doel beogen. Toch kan niet gezegd worden dat beide fiscale kaders gelijk zijn Een van de kenmerken van de oudedagsparaplu lijkt te zijn dat een belastingplichtige met behulp van lijfrente evenveel aan oudedagsinkomen op kan bouwen als met pensioen of met een combinatie van beide. Dit doel lijkt niet gerealiseerd te zijn. Bij Tweede nota van wijziging is het percentage dat op grond van de jaarruimte als lijfrentepremie in mindering gebracht kan worden verhoogd van 15 naar 17. De verhoging is als volgt toegelicht: “Als gevolg van deze verruiming van de jaarruimte komt de ruimte van de lijfrente-premieaftrek in de derde pijler meer in de richting van hetgeen voor arbeidspensioenen in de tweede pijler mogelijk is.” Het rapport “Gelijke behandeling pensioen en lijfrente” analyseert de verschillen en toont aan dat het fiscale kader voor pensioen ruimer is dan dat voor lijfrente. 32 Een belangrijk verschil tussen pensioen en lijfrente dat moeilijk te accepteren is, zit in de mogelijkheid van backservice bij werknemerspensioen die bij ondernemers ontbreekt. Ondernemers moeten het doen met de inhaalruimte 33 die niet in de schaduw kan staan van de 30 31
32 33
Besluit van 25 augustus 2000, nr. CPP 2000/1313M, antwoord op vraag B 3.8.a. Besluit van 28 augustus 2002, nr. CPP2002/1275M, antwoord vraag 9.
In de bijlage bij dit onderdeel is een overzicht gegeven van de verschillen tussen pensioen en lijfrente. Art. 3, 127, tweede lid Wet IB 2001.
12
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst backservice bij werknemerspensioen. Bij de reserveringsruimte gaat het immers slechts om de beperkte mogelijkheid om de in de voorafgaande jaren niet benutte lijfrenteaftrek alsnog te benutten. De reserveringsruimte is zowel in de tijd als in het bedrag gelimiteerd. 4.5 70% van het laatste loon. Het kader voor werknemerspensioen biedt de ruimte om (inclusief de AOW) in een eindloonregeling met toepassing van de omkeerregel 70% van het laatste loon aan oudedagsinkomen op te bouwen. Bij een salarisverhoging wordt de achterliggende diensttijd (backservice) meegeteld en door middel van inhaalpremie gefinancierd. Het lijfrenteregime biedt een dergelijke inhaalmogelijkheid niet. De werknemer die niet in een pensioenregeling deelneemt of een zelfstandige ondernemer wiens salaris cq winst stijgt kan door middel van de lijfrentepremieaftrek het verleden niet inhalen. Ook extra stortingen zoals binnen het fiscale pensioenkader mogelijk zijn, is bij lijfrenten niet tot de mogelijkheden. Het bereiken van 70% van het eindloon met behulp van lijfrenten is onmogelijk. Een ander aspect dat hierbij een rol speelt is de factor A voor de berekening van de maximale lijfrentepremieaftrek voor een werknemer die in een eindloonregeling deelneemt vergeleken met een belastingplichtige die met een gelijk salaris in een middelloonregeling deelneemt. 5
Enkele andere toetsen.
5.1 Rechtszekerheid. In dit onderdeel komt een aantal onderwerpen aan de orde die mogelijk ook vanuit een ander toetsingscriterium benaderd kunnen worden. Het lijfrenteregime zoals dat gold van 1992 is grotendeels overgenomen in de Wet IB 2001 Drie verschillen die de rechtszekerheid en het vertrouwen van de belastingplichtige in de wetgever geen goed doen springen in het oog. 1. De toetsvrije aftrek (eerste tranche) zoals die gold vanaf 1 januari 1992 zou aanvankelijk niet meer terugkomen in de Wet IB 2001. Later beperkt ingevoerd en kort daarna weer vervallen. 2. De aftrekmogelijkheid in de zogenoemde derde tranche is met de invoering van de Wet IB 2001 vervallen.Een inhaalmogelijkheid is daarmee komen te vervallen. 3 Het niet langer respecteren van premiebetalende lijfrenteverzekering welke op 16 oktober 1990 bestonden kan worden gezien als een inbreuk op de rechtszekerheid. Echter belastingplichtigen die een (aanvullende) oudedagsvoorziening op wensen te bouwen met behulp van lijfrenten kunnen dat nog steeds onder de Wet IB 2001. 5.2 Duurzaamheid van de regelgeving
13
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst Dat het voordien geldende lijfrenteregime nagenoeg geheel is overgenomen in de Wet IB 2001 doet vermoeden dat de regelgeving zoals die gold vanaf 1992 in tact is gebleven. Het verminderen en kort daarna het afschaffen van de toetsvrije aftrek is geen toonbeeld van duurzame en betrouwbare wetgeving. Oudedagsvoorzieningen beslaan doorgaans in de opbouw- en afbouwperiode een half mensenleven. Iets anders is het niet langer respecteren van lijfrentepolissen tegen premiebetaling die op 16 oktober 1990 bestonden. Dat de wetgever bij de invoering van de Brede Herwaardering lijfrenten aan strengere regels bond is, gezien het vrije bestemmingskarakter van de zogenoemde oud regime lijfrente, niet onbegrijpelijk. De wetgever stelde bij de invoering van het nieuwe wettelijke kader in 1992 belastingplichtigen die verzekeringnemer waren op een premiebetalende lijfrenteverzekering eerbiedigende werking gedurende de gehele looptijd van de overeenkomst in het vooruitzicht. De premie zou gedurende de gehele looptijd zonder enige toetsing aftrekbaar blijven en wat betreft de aanwending van het verzekerde kapitaal zouden de regels zoals die golden op 31 december 1991 van toepassing zijn. Deze eerbiedigende werking werd bij de invoering van de Wet IB 2001 niet langer gestand gedaan. Er kan begrip voor worden opgebracht dat de wetgever niet tot in lengte van jaren bepaalde rechtsverhoudingen moet respecteren en het recht moet hebben om bij gewijzigde omstandigheden de spelregels aan te passen. Betwijfeld kan worden of er in bij de invoering van de Wet IB 2001 voldoende reden voor was. Het fiscale kader voor lijfrenten zoals dat werd voorgesteld verschilde immers niet zoveel van het op dat moment bestaande. De wetgever had bovendien bewust in 1990 eerbiedigende werking voor premiebetalende lijfrente geïntroduceerd, wetende dat het verzekerde kapitaal te zijner tijd op velerlei manieren aangewend kon worden. Dat de wetgever dit laatste aan banden wilde leggen is te rechtvaardigen, maar waarom is dat dan niet in 1990 gebeurd? De keuze van de wetgever is te billijken op grond van het feit dat de belastingplichtige die een aantoonbaar pensioentekort heeft ook onder de Wet IB 2001 premieaftrek kan claimen. Het is jammer dat de wetgever geen oog heeft gehad voor de volgende meer genuanceerde benadering door bijvoorbeeld de aftrek voor deze bestaande polissen ongemoeid te laten onder voorwaarde dat de belastingplichtige zich voor de gehele lijfrente zou onderwerpen aan het nieuwe, strakkere regime. Deze benadering zou als voordeel gehad hebben dat belastingplichtigen die de lijfrente-overeenkomst hadden gesloten met het oog op hun oudedagsvoorzieningen in die opzet op geen enkele wijzen werden gehinderd en dat degenen die een ander oogmerk hadden – zoals bijvoorbeeld studerende kinderen bevoordelen – in hun opzet werden gedwarsboomd. Iedere redelijk denkende belastingplichtige had immers moeten weten een dergelijk gebruik van lijfrenten niet langer op de sympathie van de fiscus zou kunnen rekenen. 5.3
De eenvoud.
14
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst Vergeleken met de regeling zoals die gold voor lijfrenten tot 1-1-2001 is er geen sprake van meer complexe wetgeving, maar ook niet van vereenvoudiging. 34 In de ambtelijke evaluatie wordt opgemerkt: “Ook is denkbaar dat zij niet aftrekken omdat ze de berekening van de jaarruimte te gecompliceerd vinden of omdat het pensioentekort in de ogen van de belastingplichtige te gering is. De vele vraag- en antwoordbesluiten en overige beleidsbesluiten geven antwoord op vele vragen en geven rechtszekerheid. Dat kan gezien worden als iets wat inherent is aan uiterst gedetailleerde regelgeving.. Gezien de doelstellingen van de wetgever is een complexe wetgeving onontkoombaar. Complexe regelgeving hoeft niet altijd de toegankelijkheid van het lijfrenteregime te belemmeren. Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Een voorbeeld van een wettelijke bepaling die nadere uitleg behoefde en die de toepassing van de lijfrentepremieaftrek er niet eenvoudiger op maken is de antimisbruik bepaling van art. 3.133, tweede lid , onderdeel k, Wet IB 2001. 35 “Voorzover zich met betrekking tot een aanspraak op lijfrenten …………..een pensioentekort waarvoor premies voor lijfrenten in aanmerking zijn genomen………..worden de premies voor die aanspraak …die in aftrek zijn gebracht en het daarover behaalde rendement bij de gerechtigde in aanmerking genomen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen indien een pensioentekort waarvoor premies voor lijfrenten in aanmerking zijn genomen nadien wordt gecompenseerd door middel van verbetering van een aanspraak ingevolge een pensioenregeling” Deze anti-cumulatiebepaling is, als men naar de wetsgeschiedenis kijkt in feite een antimisbruikbepaling of een afschrikbepaling. Vier jaar na de inwerkingtreding ervan is er wel redelijk zicht op in welke situaties de bepaling toegepast zal worden, maar het is nog volstrekt onduidelijk hoe hij wordt toegepast. Van de mogelijkheid om bij amvb nadere regels te stellen is nog geen gebruik gemaakt. 36 De bepaling is in het leven geroepen om te voorkomen dat een belastingplichtige, omdat er geen pensioenregeling is, optimaal gebruik maakt van de lijfrentepremieaftrek om daarna een pensioenregeling toegezegd te krijgen waarbij de achterliggende diensttijd meetelt. 37 Dubbele opbouw dus. In zo’n situatie is geregeld dat de lijfrentepremieaftrek wordt teruggenomen, wordt het behaalde rendement belast en is revisierente verschuldigd. De inspecteur kan op grond van de hem aangeleverde gegevens over de inkoop van pensioen en de afgetrokken lijfrentepremies de belastingplichtige vragen om aannemelijk te maken dat de lijfrentepremieaftrek achteraf bezien terecht heeft plaatsgevonden. Het is dus aan de belastingplichtige om aannemelijk te maken dat de
34
Ambtelijke evaluatie Breder, lager,eenvoudiger?, Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 375, nrs. 1 en 2 blz. 138. De opmerking wordt gemaakt in verband met het feit dat er na de afschaffing van de basisaftrek minder belastingplichtigen lijfrentepremie aftrekken. 35 Zie uitgebreider G.J.B.Dietvorst, FED fiscale brochures, 2003, blz. 212 e.v. 36 De toelichting op de Nota van Wijziging waarbij de bepaling werd geïntroduceerd wordt deze delegatiemogelijkheid als volgt toegelicht: :”Daarbij kan gedacht worden aan regels ter bepaling van de waardering van de pensioen- en lijfrenteaanspraken ter compensatie van het pensioentekort.” 37 Algemeen wordt aangenomen dat deze bepaling met name voor de DGA in het leven is geroepen.
15
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst lijfrentepremie achteraf bezien terecht was (eerste NvW, Kamerstukken 1999/2000, 26 727, blz. 34) maar hoe hij dat moet doen is volstrekt onduidelijk! 38 De bepaling is algemeen geformuleerd zodat hij strikt genomen ook van toepassing is als de werkgever op enig moment een bestaande pensioenregeling verbetert terwijl een deelnemer is het verleden lijfrentepremieaftrek heeft genoten vanwege een pensioentekort. In het vraag-en antwoordenbesluit van 28 augustus 2000 (nr.CPP2000/1313M) is de toepassing van deze regeling beperkt tot individuele verbeteringen in de pensioenregeling. Collectieve verbeteringen vallen er niet onder. Met de invoering van de Wet VPL is er een nieuwe toepassing van deze sanctiebepaling bijgekomen. Als een belastingplichtige vanwege een pensioentekort lijfrentepremies in aftrek heeft gebracht en op enig moment zijn levenslooptegoed inbrengt in zijn pensioenregeling kan dit leiden tot toepassing van de anti misbruikbepaling van art. 133, tweede lid onderdeel k Wet IB 2001. Deze anti-cumulatiebepaling is vanuit de wetgever gezien begrijpelijk. Systematisch gezien zou het beter zijn als de eenmaal verleende premieaftrek blijft staan maar dat de individuele verbetering van de pensioenaanspraak niet plaats kan vinden voorzover het tekort al is opgevuld. De belastingplichtige zal dan bij de individuele verbetering aan moeten tonen dat hij, inclusief de reeds opgebouwde lijfrentevoorzieningen een tekort heeft. In dat geval wordt de toets op de juiste plaats en het juiste moment toegepast en is een sanctiebepaling niet nodig. In een pensioenparaplu waarin de jaarlijkse fiscale ruimte voor pensioen en lijfrente wordt bepaald op basis van de aanspraakmethode past een dergelijke benadering. 39 Het is echter nog steeds onduidelijk hoe de bepaling moet worden toegepast. Omdat het een voorzover-bepaling is treedt deze niet in werking als er na de verbetering van de pensioenregeling nog steeds een pensioentekort is. Maar welke rekenregels moeten worden toegepast om te bepalen is er nog steeds sprake is van een tekort? Welke prognoses moet men bijvoorbeeld hanteren bij de lijfrenteverzekering? Strikt genomen benadert de wetgever het probleem van de verkeerde kant. De lijfrente zou ongemoeid gelaten moeten worden, want de aftrek daarvoor is in het verleden terecht verleend, maar de individuele verbetering van de pensioenregeling moet niet fiscaal gefacilieerd worden! Boxensplitsing. Met de invoering van de Wet IB 2001 is de wetgever afgestapt van het systeem dat lijfrentetermijnen belastbaar zijn indien de premie voor aftrek in aanmerking kwam. Ontvangen lijfrentetermijnen zijn belast indien en voorzover de premies als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen (art. 3.100, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001). 38
Lijfrentepremies die zijn afgetrokken op basis van de (inmiddels geschrapte) toetsvrije aftrek van € 1000 wordt daarbij buiten beschouwing gelaten. Deze kunnen dus niet tot bovenmatigheid leiden. Deze beperking leidt in de uitvoering tot compartimenteringsproblemen. 39 Zie uitgebreider G.J.B.Dietvorst, Het is hoog tijd voor een pensioenparaplu, Pensioen Magazine oktober 2005.
16
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst Eind 2005, is nog niet duidelijk hoe omgegaan moet worden met ontvangen lijfrentetermijnen waarvan een deel van de premie wel en een deel in het verleden niet in aftrek is gebracht. De waarde van de lijfrente die correspondeert met de niet afgetrokken premie behoort tot de waarde van box 3. De belastingplichtige die abusievelijk verzuimt de premie af te trekken zal doorgaans (ten onrechte) de waarde niet in box 3 in aanmerking nemen. De levensverzekeraar kan niet weten of iemand de premie daadwerkelijk in aftrek heeft gebracht. De verzekeraar gaat er daarom bij de uitkeringen altijd van uit dat de termijnen belast zijn. Dat is slechts anders indien de belastingplichtige aantoont dat een deel van de premie niet is afgetrokken en de belastingdienst de verzekeraar toestaat op een deel van de uitkeringen geen belasting in te houden. Als het gaat om een premiebetalende lijfrente kan het meer dan eens voorkomen dat de premie of een deel ervan niet is afgetrokken. Hierdoor ontstaat een moeilijk te ontwarren kluwen. De splitsingproblematiek kan voorkomen worden als in de wet wordt teruggekeerd naar de systematiek zoals die voorheen gold. 40 Daarin waren de ontvangen lijfrentetermijnen belast ingeval de premie voor aftrek in aanmerking kwam.
5.4
Is er sprake van vooruitgang?
Het antwoord op deze vraag luidt ontkennend als men deze beantwoordt vanuit de positie van de belastingplichtige die voor zijn oudedagsvoorziening voor een belangrijk deel is aangewezen op lijfrenten. Het gaat daarbij dan om werknemers die een matige pensioenregeling hebben of ondernemers. Nadat eerst de toetsvrije aftrek flink is verlaagd en vervolgens is afgeschaft is de toegankelijkheid van de lijfrentepremieaftrek er zeker niet op vooruit gegaan. Mogelijk zullen mogelijk belastingplichtigen die wel een pensioentekort hebben niet de moeite nemen om door een adviseur om de exacte lijfrentepremie-aftrek te berekenen Nu de inhaalaftrek zoals geregeld in de derde tranche zoals die gold van 1992 tot 2001 is vervallen en plaats heeft gemaakt voor de inhaalruimte is er sprake van een achteruitgang wat betreft de mogelijkheden voor belastingplichtigen om een oudedagsvoorziening op te bouwen. De inhaalruimte heeft niets te maken met goedmaken van een tekort zoals de derde tranche was, maar is slechts een mogelijkheid om in het verleden niet gebruikte ruimte alsnog te benutten. 5.5
Wetteksten toegankelijker?
Wat betreft de toegankelijkheid van de voor lijfrenten relevante wetteksten kan geconstateerd worden dat er geen wezenlijk of zelfs helemaal geen verschil is met de voorgaande wetteksten. Door de vele vragen en antwoorden die in de verschillende beleidsbesluiten in aanvulling op reeds bestaande beleidsbesluiten zijn behandeld, is de lijfrentematerie meer een meer een technische detailaangelegenheid geworden. Voor 40 In dezelfde zin A.E.M. van Osch, Splitsen van lijfrenteverzekeringen: mooi in theorie, maar nu de praktijk. Pensioenmagazine nummer 10 oktober 2005
17
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst der verzekerings- en adviespraktijk is er een goed contact ontstaan met de Kennisgroep Levensverzekeringsproducten die met oog voor de praktijk voorgelegde vragen beantwoordt. Geconstateerd wordt dat de wetteksten op enkele punten (art. 3.133, tweede lid onderdeel k Wet IB 2001) nog niet verder is uitgewerkt, terwijl op een ander punt (invalide kind lijfrente) de wettekst door de belastingdienst beperkter worden uitgelegd dan gerechtvaardigd lijkt. 6
Werking in de praktijk.
Uit de rechtspraktijk komen geen signalen dat het lijfrentesysteem ernstige gebreken zou vertonen waardoor de werking ervan wordt verstoord. Dat zegt overigens niets over de theoretische of systematische juistheid ervan. Praktische knelpunten worden in een aantal gevallen op soepele wijze in het overleg tussen verzekeraars, de Kennisgroep Levensverzekeringsproducten en het Ministerie van Financiën met oog voor de praktijk opgelost. De resultaten van worden gepubliceerd in besluiten. Er is echter wel een groot aantal vraag-en antwoordbesluiten nodig om voor de uitvoeringspraktijk houvast te geven. Dit is tegelijkertijd een voordeel van deze werkwijze. Als nadeel kan genoemd worden dat iedereen zich aan deze uitvoeringsregels houdt en dat op die manier de rechtsontwikkeling wordt tegengehouden. Een aantal andere knelpunten schreeuwt zelfs na vier jaar nog om een oplossing. Een treffend voorbeeld daarvan is de splitsingsproblematiek. Rechtspraak over het lijfrenteregime onder de Wet IB 2001, afgezien van uitspraken over het schrappen van eerbiedigende werking van premiebetalende lijfrentepolissen, is er niet of nauwelijks. De ambtelijke evaluatie meldt dat belastingplichtigen en hun adviseurs door de aanscherping meer werk verrichten om voor aftrek in aanmerking te komen en dat het nieuwe systeem door velen als bewerkelijk en ingewikkeld wordt ervaren. 41 6 Conclusies Het voorgaande leidt tot de volgende conclusies: 1 Op het systeem van lijfentepremieaftrek als zodanig is weinig kritiek. Lijfrentepremieaftrek indien en voorzover er sprake is van een pensioentekort past in een systeem van belastingheffing naar draagkracht, waarin inkomstenbelasting wordt geheven voorzover het actuele inkomen niet aangewend hoeft te worden om de levensstandaard te beveiligen. 2 De wetgever heeft de doelstelling om één oudedagsparaplu met één plafond in te voeren niet gerealiseerd. De discussie en de beleidsvoornemens hebben niet tot een fundamenteel andere vormgeving van het lijfrentesysteem geleid. Als de wetgever niet meer beoogde dan de ruimte voor de lijfrentepremie-aftrek meer in de richting te
41
Breder, lager, eenvoudiger? Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 375, nrs. 1-2 blz. 150.
18
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst
3
4
5 6
8
brengen van datgene wat voor de pensioenopbouw in de tweede pijler gebruikelijk is, dan is het doel bereikt. 42. De afgeleide doelstellingen zoals het faciliëren van maatschappelijke trends, afstemming op de reële behoefte zijn ten dele gehaald. a. Pensioen en lijfrente worden niet gelijk behandeld Aanbevolen wordt om beide mogelijkheden nog meer naar elkaar toe te laten groeien. Een oudedagsparaplu zoals hierna voorgesteld kan daarbij goede diensten bewijzen. b. De stakingslijfrenteaftrek wat betreft maximaal aftrekbare bedragen en de imputatieregeling aan modernisering toe. c. Het voorkomen van onbedoeld gebruik is door de voorwaarden die gesteld worden aan de toegestane lijfrente echter wel gerealiseerd. d. De eis (levenslang) die wordt gesteld bij een lijfrente ten behoeve van een invalide kind is onnodig,werkt belemmerend en dient derhalve te vervallen. e. Art. 133, tweede lid onderdeel k Wet IB 2001 schrikt belastingplichtigen af om een eigen bijdrage te storten in hun pensioenregeling. Nadere verduidelijking van de werking van de regeling is gewenst. In een systeem van een pensioenparaplu op basis van een zuivere tekortenregeling doet zich deze problematiek niet voor. De rechtszekerheid is bij de invoering van de Wet IB 2001 niet echt in het geding is geweest. Belastingplichtigen met een pensioentekort kunnen immers nog steeds door middel van lijfrenten een pensioentekort opvullen. De wettekst is niet toegankelijker geworden. Het vervangen van de derde tranche door de reserveringsruimte een vereenvoudiging De jo-jo-wetgeving van de toetsvrije basisaftrek doet geen goed aan het imago van de wetgever ten aanzien van betrouwbaarheid en duurzaamheid van de wetgeving. Het systeem voor lijfrentepremieaftrek is er niet eenvoudiger, maar ook niet moeilijker op geworden. Over de werking en toepassing van een aantal bepalingen (o.a. boxensplitsing) bestaat na vier jaar nog geen duidelijkheid. Verbeteringsvoorstel middellange termijn.
De discussie over de vormgeving van de pensioenparaplu werd vijf tot tien haar geleden gevoerd. De vormgeving, de uitvoering ervan en de complexiteit stonden daarbij centraal. Vanaf dat moment heeft het denken en de informatie- en communicatietechnologie niet stilgestaan. Het lijkt er op – gezien de vooruitgang die op dat punt in de Scandinavische landen is gemaakt –dat een pensioenparaplu nu wel tot de mogelijkheden behoort. Een pensioenparaplu volgens de lijnen van de zuivere tekortenregeling zoals verwoord in Ondernemerspensioen: een sluitpost? zou een aantal van de genoemde knelpunten en ongelijkheden oplossen. 43 Een nader onderzoek naar de haalbaarheid en uitvoerbaarheid ervan met gebruikmaking van de moderne informatietechnologie op een termijn van vijf tot tien jaar is wenselijk. 42
43
Breder, lager, eenvoudiger? Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 375, nrs. 1-2 blz. 138
Toekomstvoorzieningen ij een nieuw perspectief. Bijdrage aan de Belastingadviseursdag 2005. Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers Amersfoort.
19
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst Pensioenuitvoerders hebben de eerste stap al gezet. In 2007 komt er een uniform pensioenoverzicht. 44 Het denken moet niet stilstaan. Het kan zoveel beter.
44
In de ambtelijke evaluatie wordt ten aanzien van de lijfrentepremieaftrek geconcludeerd: “Er zal onderzocht worden of het mogelijk is de berekeningsmodule te integreren in de aangiftediskette. Hiermee wordt een volgende stap gezet op weg naar een beter functionerend systeem en wordt de weg geopend naar een pensioenparaplu.
20
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst
Naslagwerken/literatuur • • • • • • • •
Belastingplan 21-ste eeuw, Pensioen en Praktijk 2000-6, H.M. Kappelle. Gelijke behandeling Pensioen en Lijfrente. Op weg naar een rechtvaardiger en toegankelijker systeem voor lijfrentepremieaftrek. CompetenceCentre for Pensionresearch Universiteit van Tilburg. Het is tijd voor een pensioenparaplu, G.J.B.Dietvorst, Pensioenmagazine nummer 10 oktober 2005 Lijfrentepremieaftrek, G.J.B.Dietvorst, FED Fiscale Brochure Ondernemerspensioen, een sluitpost? G.J.B. Dietvorst, Belastingadviseursdag 2005 Oratie H.M.Kappelle. Sturen of volgen? Splitsen van lijfrenteverzekeringen: mooi in theorie, maar nu de praktijk. A.E.M. van Osch Pensioenmagazine nummer 10 oktober 2005 Zorgen over morgen. Rapport van de Commissie Nationaal Pensioendebat. Verbond van Verzekeraars 20092, Den Haag.
21
Lijfrenten G.J.B.Dietvorst Bijlage Onderstaand overzicht dat gebaseerd is op het genoemde rapport brengt de fiscale verschillen tussen pensioen en lijfrente wat betreft de aftrekzijde in kaart 1. Het lijfrenteregime beperkt het inkomen dat meetelt voor de maximale premieaftrek op € 145.219 (2005), terwijl het werknemerspensioen geen enkele wettelijke beperking heeft wat betreft de maximale pensioengrondslag. Deze beperking is in het nadeel van lijfrente, hoewel deze praktisch gezien relatief weinig belang heeft, maar meer systematische betekenis heeft. 2. De auto van de zaak telt voor de premiegrondslag voor de lijfrentepremieaftrek wel en voor de pensioengrondslag voor de pensioenopbouw niet mee. Deze beperking die in het nadeel van het werknemerspensioen is, beoogt een signaal te geven aan het milieu, maar is systematisch gezien niet juist nu de bijtelling voor de lijfrentepremieaftrek wel meetelt. 45 3. Voor de jaarruimte in de lijfrentepremieaftrek moet een jaarlijkse toets plaatsvinden. Voor werknemerspensioen kan deze toets achterwege blijven omdat bij aanvang in feite eenmalig wordt getoetst. 4. De AOW-franchise voor werknemerspensioen (€ 11.354 2005) en voor lijfrenten (€ 10.719 2005) is niet gelijk. Het verschil is overigens minimaal en verklaarbaar, maar niet logisch. Aanvankelijk was het franchisebedrag gelijk, maar door een andere indexeringssystematiek van de AOW en de bedragen zoals die zijn opgenomen in de Wet IB 2001 zijn de bedragen uiteen gaan lopen. 5. De AOW-franchise mag in pensioenregelingen verlaagd worden indien tegelijkertijd het opbouwpercentage per dienstjaar wordt verlaagd. 46 Bij een eindloonregeling mag de AOWfranchise naar €9.391 indien het percentage per dienstjaar niet hoger is dan 1,8% en indien de AOW-franchise wordt verlaagd naar € 10.390 mag het opbouwpercentage niet meer bedragen dan 1,9%. Voor middelloonregelingen liggen deze percentages op 2,05 en 2,15. Het gevolg hier is dat een werknemer eerder voor pensioenopbouw in aanmerking komt. Een ondernemer heeft niet zo’n faciliteit. Dit is een verschil in het nadeel van ondernemerspensioen. 6. De tijd die mee mag tellen voor pensioenopbouw is voor werknemers royaler dan voor ondernemers. Bij de laatste categorie is de werkelijk genoten winst de maatstaf voor de dotatie aan de oudedagsreserve of de lijfrentepremieaftrek (inclusief de stakingslijfrente), terwijl het fiscale kader voor werknemerspensioen de ruimte biedt om ook perioden waarin geen arbeid is verricht en ook geen salaris is ontvangen mee te laten tellen voor de pensioenopbouw. 47Zo mogen onder meer perioden waarin tijdens de dienstbetrekking sprake is van ouderschapsverlof, sabbatsverlof,studieverlof en levensloopverlof meetellen voor pensioenopbouw. 7. Loonsverlaging mag voor de pensioenopbouw van een werknemer buiten beschouwing blijven als de werknemer in deeltijd gaat werken of een lagere functie aanvaardt. Voor de ondernemer die gebruik maakt van de lijfrentepremieaftrek voor zijn pensioenopbouw heeft minder werken en minder winst daarentegen wel direct gevolgen voor de pensioenopbouw. 8. In pensioenregelingen is het gebruikelijk om de AOW-franchise voor parttimers naar rato toe te passen. Bij parttime ondernemers gebeurt dat niet. Dit is een nadeel voor het ondernemerspensioen. De parttime ondernemer kan dit verschil in behandeling zelf opvangen door via de omweg van de oudedagsreserve de lijfrentepremieaftrek te benutten.
45
De Hoge Raad oordeelde dat de auto van de zaak wel mee mag tellen HR19 november 1997, nr. 32566, BNB 1998/10. Daarna heeft de wetgever in art.10b, eerste lid Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 bepaald dat de auto van de zaak niet tot de pensioengrondslag behoort. 46 Art. 10a, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, inwerking getreden op 1 januari 2005. 47 Of de pensioenregeling dergelijke perioden ook daadwerkelijk mee laat tellen is van geval tot geval verschillend. De fiscale wetgeving biedt er wel de ruimte voor. Art. 10a en 10b is het fiscale kader aan.
22
