Lhůty při správě daní

Právnická fakulta Masarykovy univerzity Obor Finanční právo Katedra finančního práva a národního hospodářství

Rigorózní práce

Lhůty při správě daní

Mgr. Ing. Milan Bárta 2014

Prohlašuji, že jsem rigorózní práci na téma: Lhůty při správě daní zpracoval sám. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použil k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury.

Obsah Obsah.......................................................................................................................... 3 Seznam použitých zkratek.......................................................................................... 7 1

Úvod .................................................................................................................... 9

2

Čas jako právní skutečnost – obecně o lhůtách ................................................. 13 2.1

Lhůty hmotně právní a procesně právní .................................................... 15

2.2

Lhůty správcovské a zákonné, lhůta pořádková ........................................ 17

2.3

Lhůty subjektivní a objektivní ................................................................... 17

2.4

Promlčení a prekluze práva ....................................................................... 18

2.5

Lhůty z pohledu jejich adresáta ................................................................. 19

3

Daňový řád – obecně o zákonu ......................................................................... 20

4

Obecná úprava lhůt v daňovém řádu ................................................................. 26

5

4.1

Stanovení lhůty správcem daně ................................................................. 27

4.2

Počítání času .............................................................................................. 29

4.3

Běh lhůty pro správce daně........................................................................ 31

4.4

Zachování lhůty ......................................................................................... 33

4.5

Prodloužení lhůty....................................................................................... 35

4.6

Navrácení lhůty v předešlý stav................................................................. 39

4.7

Ochrana před nečinností ............................................................................ 41

4.8

Shrnutí........................................................................................................ 43

Lhůty při doručování, při řízeních a dalších postupech .................................... 45 5.1

Doručování ................................................................................................ 45

5.1.1

Elektronické doručování...................................................................... 46

5.1.2

Doručování prostřednictvím provozovatele poštovních služeb........... 48

5.1.3

Neúčinnost doručení ............................................................................ 49

5.1.4

Doručování veřejnou vyhláškou .......................................................... 50

5.1.5

Doručování hromadného předpisného seznamu .................................. 51

5.1.6

Shrnutí.................................................................................................. 51

3

5.2

6

5.2.1

Forma podání........................................................................................52

5.2.2

Odstraňování vad podání......................................................................54

5.3

Postoupení ..................................................................................................56

5.4

Místní šetření ..............................................................................................56

5.5

Daňová kontrola .........................................................................................57

5.6

Postup k odstranění pochybností ................................................................59

5.7

Nicotnost rozhodnutí ..................................................................................61

5.8

Náklady řízení.............................................................................................62

5.9

Opravné a dozorčí prostředky.....................................................................64

5.9.1

Odvolání ...............................................................................................64

5.9.2

Obnova řízení .......................................................................................67

5.9.3

Přezkumné řízení ..................................................................................68

5.10

Registrační řízení ....................................................................................69

5.11

Řízení o závazném posouzení.................................................................71

5.12

Správa daně vybírané srážkou ................................................................72

5.13

Stížnost ...................................................................................................73

5.14

Shrnutí.....................................................................................................74

Lhůty v nalézacím řízení ....................................................................................75 6.1

Lhůty pro podávání daňových tvrzení ........................................................76

6.1.1

Daň z příjmů fyzických a právnických osob ........................................77

6.1.2

Daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti .................................80

6.1.3

Daň z příjmů vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně...................81

6.1.4

Pojistné na důchodové spoření .............................................................82

6.1.5

Daň z přidané hodnoty..........................................................................84

6.1.6

Daň silniční...........................................................................................85

6.1.7

Daň z nemovitých věcí .........................................................................85

6.1.8

Daň z nabytí nemovitých věcí ..............................................................87

6.2

4

Podání osoby zúčastněné na správě daní a odstraňování jeho vad.............52

Lhůty pro podávání daňových tvrzení ve specifických případech .............87

6.2.1

Daňové přiznání v případě smrti fyzické osoby .................................. 88

6.2.2

Daňové přiznání v případě zrušení právnické osoby ........................... 89

6.2.3

Daňové přiznání v insolvenčním řízení ............................................... 90

6.2.4

Sjednocení lhůt .................................................................................... 93

6.3 Lhůty

pro

podávání

dodatečných

daňových

přiznání

a vyúčtování

a následného hlášení .................................................................................... 94 6.3.1

Doměření vyšší daně............................................................................ 94

6.3.2

Doměření nižší daně ............................................................................ 95

6.3.3

Změna údajů dříve tvrzených .............................................................. 97

6.3.4

Změna ohlášených údajů ..................................................................... 98

6.4

Vyměření a doměření daně ........................................................................ 99

6.5

Postup při nepodání daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení 100

6.6

Splatnost daně.......................................................................................... 100

6.7

Lhůta pro stanovení daně......................................................................... 103

6.7.1

Problémy s výkladem lhůty podle zákona o správě daní a poplatků . 103

6.7.2

Lhůta pro stanovení daně v daňovém řádu ........................................ 105

6.7.3

Základní délka lhůty a počátek jejího běhu ....................................... 106

6.7.4

Prodloužení lhůty pro stanovení daně................................................ 107

6.7.5

Přerušení lhůty pro stanovení daně.................................................... 109

6.7.6

Stavění lhůty pro stanovení daně....................................................... 110

6.7.7

Objektivní lhůta pro stanovení daně .................................................. 113

6.7.8

Prolomení lhůty pro stanovení daně .................................................. 114

6.8 7

Shrnutí...................................................................................................... 115

Lhůty v řízení při placení daní......................................................................... 116 7.1

Přeplatek a jeho vrácení........................................................................... 117

7.1.1

Převádění přeplatku z moci úřední .................................................... 117

7.1.2

Vracení přeplatku a převádění přeplatku na základě žádosti ...daňového subjektu.............................................................................................. 119

7.1.3 7.2

Zánik přeplatku.................................................................................. 122

Posečkání daně......................................................................................... 123

5

7.3

Námitka ....................................................................................................125

7.4

Zajištění daně............................................................................................128

7.5

Vymáhání daní..........................................................................................130

7.5.1

Vyloučení majetku z daňové exekuce ................................................131

7.5.2

Prohlášení o majetku ..........................................................................132

7.5.3

Náklady řízení a společná ustanovení pro daňovou exekuci ..............133

7.5.4

Daňová exekuce srážkami ze mzdy a přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb ......................................................134

7.5.5 7.6

9

Lhůta pro placení daně .............................................................................136

7.6.1

Základní délka lhůty a počátek jejího běhu ........................................136

7.6.2

Přerušení lhůty....................................................................................137

7.6.3

Stavění lhůty pro placení daně............................................................139

7.6.4

Objektivní lhůta pro placení daně.......................................................140

7.7 8

Daňová exekuce prodejem movitých a nemovitých věcí a jejich dražba 135

Shrnutí ......................................................................................................140

Přechodná ustanovení ke lhůtám......................................................................142 8.1

Přechod lhůt obecně..................................................................................142

8.2

Přechodná ustanovení lhůty pro stanovení daně.......................................143

8.3

Přechodná ustanovení lhůty pro placení daně ..........................................144

8.4

Přechodná ustanovení lhůty pro vrácení přeplatku...................................145

8.5

Shrnutí ......................................................................................................146

Závěr.................................................................................................................147

10

Resumé .........................................................................................................154

11

Literatura a ostatní informační zdroje ..........................................................157

6

Seznam použitých zkratek daňový řád

zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

zákon o správě daní a poplatků

zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů

občanský soudní řád

zákon č. 99/1963 Sb., Občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů

správní řád

zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů

zákon o správních poplatcích

zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů

zákon o elektronických úkonech

zákon č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších předpisů

zákon o dani z přidané hodnoty

zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

zákon o jednom inkasním místu

zákon č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů

insolvenční zákon

zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů

zákon o daních z příjmů

zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

zákon o pojistném na důchodové spoření

zákon č. 397/2012 Sb., o pojistném na důchodové spoření, ve znění pozdějších předpisů

zákon o dani silniční

zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů

zákon o dani z nemovitých věcí

zákon č. 338/1992 z nemovitých věcí,

Sb., ve

o dani znění 7

pozdějších předpisů občanský zákoník

zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník

zákonné opatření Senátu o dani z nabytí zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí nemovitých věcí soudní řád správní

zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů

trestní zákoník

zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů

notářský řád

zákon č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů

8

1 Úvod Již je tomu více než tři roky, co vstoupil v účinnost nový procesní předpis upravující správu daní, a to zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, který nahradil předchozí zákon o správě daní a poplatků, podle něhož se řídila správa daní plných 18 let a jež se zejména v posledních letech své platnosti jevil jako nedostatečný vzhledem k celkovému vývoji aplikace práva na území České republiky. Po mnoha letech zažitých postupů se tak daňová veřejnost, ale i správce daně museli začít řídit novým předpisem, který sice na jednu stranu přebral osvědčené a fungující právní instituty předchozí úpravy, avšak mnoho institutů pozměnil, nebo dokonce zrušil a nahradil je zcela novými. Po počátečních problémech, které vždy změna důležitého zákona, v tomto případě procesního zákona správy daní, vyvolává, je možné dobu více než tří let, po níž je již daňový řád účinný, považovat za dostatečně dlouhou pro to, aby došlo k zažití jednotlivých postupů a řízení, vyjasnění méně srozumitelných pojmů a institutů a také ustálení aplikační praxe, někdy i za pomoci rozhodnutí soudů ve správním soudnictví. Po této době by tedy bylo vhodné podívat se zpětně na fungování daňového řádu v určité oblasti a zhodnotit jeho přínos do aplikační praxe. Jednou z oblastí, která byla daňovým řádem v mnohém změněna a zejména upřesněna, aby nedocházelo k interpretačním a aplikačním potížím, jak tomu bylo obvyklé za platnosti zákona o správě daní a poplatků, je oblast lhůt v daňovém řádu a právě oblasti lhůt se bude tato práce věnovat. Daňový řád měl přinést kvalitativní zlepšení právní úpravy lhůt při správě daní oproti zákonu o správě daní a poplatků, což je hypotéza této práce. Cílem práce je pak prověřit všechny lhůty v daňovém řádu a podat podrobný obrázek o všech postupech a řízeních, kde se v určitém kontextu lhůty vyskytují, a to jak lhůty pro daňové subjekty, tak i pro správce daně, a ověřit stanovenou hypotézu, zda je úprava lhůt v daňovém řádu kvalitativně na lepší úrovni, aby nedocházelo k aplikačním a interpretačním potížím. Jak již bylo uvedeno výše, celá oblast je v daňovém řádu velmi dopodrobna propracována a se lhůtami je tak možné setkat se v podstatě v každé části daňového řádu. V mnoha případech dojde k porovnání charakteru a délky lhůt oproti předchozí právní úpravě a vyzdvižení kladů a případně i upozornění na zápory nové právní úpravy obsažené v daňovém řádu. V začátku této práce bude nejdříve provedeno stručné vymezení lhůt z hlediska právního a dále i přehled jejich členění, aby mohly být tyto teoretické koncepce následně zasazeny a aplikovány na daňový řád. Následující kapitola bude věnována představení daňového řádu jako zákona, jeho struktury a novelizací. Pozornost bude 9

věnována rovněž základním zásadám při správě daní, které daňový řád obsahuje a které významným způsobem ovlivňují všechna řízení a postupy při správě daní. Čtvrtá kapitola se již bude plně věnovat obecné úpravě lhůt v daňovém řádu a předchozí teoretické vymezení lhůt tak již bude aplikováno na jednotlivé instituty obecné úpravy lhůt. Tato kapitola se tak bude věnovat právní úpravě počítání času, které se v určitém jednom konkrétním případě lehce odlišuje od uzance počítání času podle jiných procesně právních předpisů, pak také zachování lhůty v určitých případech. Tato kapitola se bude rovněž věnovat pravidlům běhu lhůty pro správce daně, neboť to je v daňovém řádu nově upravená věc podstatně se lišící od předchozí úpravy, která u pracovníků správce daně vyvolávala před nabytím účinnosti daňového řádu nemalé obavy. Rovněž bude pojednáno o institutech navrácení lhůty v předešlý stav a zejména prodloužení lhůty, kde se záhy po nabytí účinnosti ukázala právní úprava interpretačně nesrozumitelná a musela být urychleně opravena cestou novelizace zákona. V závěru kapitoly pak bude rozebrána ochrana před nečinností, která se lhůtami úzce souvisí. Následující kapitola se dotkne problematiky lhůt při doručování a dále při řízeních a dalších postupech při správě daní. V oblasti doručování bude vhodné se zejména zaměřit na odlišnosti, které s daňovým řádem do této oblasti přišly. Obecná úprava řízení a dalších postupů pak upravuje např. lhůtu pro odstranění vad podání, dále lhůty při postupu k odstranění pochybností a v průběhu daňové kontroly. Budou také zkoumány a popsány lhůty, které souvisí s opravnými a dozorčími prostředky jako je odvolací lhůta, lhůty v rámci obnovy řízení nebo přezkumného řízení. V této kapitole tedy budou shrnuty zejména postupy, které se používají jak v řízení daňovém, tak i v ostatních nedaňových řízeních vyskytujících se při správě daní. Pojednáno bude i o lhůtách vyskytujících se v rámci nedaňových řízení, jako je řízení registrační nebo řízení o závazném posouzení. Stěžejním dílčím daňovým řízením – řízení nalézacímu a řízení při placení daní – budou věnovány následující samostatné kapitoly. Kapitola šestá se bude věnovat lhůtám v nalézacím řízení, které je prvním dílčím daňovým řízením a v jehož průběhu dochází ke stanovení daně daňovému subjektu. Obsahem první části budou lhůty pro podání daňového tvrzení a pro podání dodatečného daňového tvrzení a také lhůta splatnosti daně, která je upravena v této části zákona, ačkoliv se primárně týká placení daně. Za stěžejní část této kapitoly je pak možné považovat úpravu lhůty pro stanovení daně, která doznala oproti předcházející právní úpravě velkých změn, ne tak co se týče délky této lhůty, ale co se týče podrobnosti a propracovanosti běhu této lhůty, ať už se jedná o její běh, přerušení nebo stavění. V této části se zákonodárce nechal inspirovat množstvím judikatorních nálezů, 10

neboť předchozí úprava přinášela mnohdy velké problémy při aplikaci zákonného ustanovení. Současnou úpravu je pak možné považovat za relativně velmi podrobnou, jejímž cílem bylo většinu problémů odstranit. V sedmé kapitole budou zkoumány lhůty při placení daní, které jako další dílčí daňové řízení navazuje na předchozí nalézací řízení. Jedním z cílů správy daní je také vybrání daně do veřejných rozpočtů a právě řízení při placení daní dává správci daně do rukou nástroje k naplnění tohoto zákonného cíle. V začátku kapitoly tak budou probrány lhůty, které se váží k vracení přeplatku, k posečkání daně, k námitce daňového subjektu při placení daní, dále také zajištění daně a zejména při vymáhání daně. Oblast vymáhání daní je v daňovém řádu oproti předchozí právní úpravě zpracována komplexně a velmi podrobně, byť se v této části subsidiárně použijí rovněž ustanovení občanského soudního řádu. Nejdůležitější částí kapitoly pak bude úprava lhůty pro placení daně, neboť stejně jako v případě lhůty pro stanovení daně, doznala tato lhůta nemalých změn oproti předchozí právní úpravě. Ačkoliv základní délka lhůt zůstala nezměněná oproti předchozí úpravě v zákoně o správě daní a poplatků, daňový řád podrobným způsobem stanovuje skutečnosti, které způsobují přerušení nebo stavění této lhůty. Z velké části se tak snaží předejít často i vleklým soudním sporům, kdy se daňový subjekt se správcem daně pře o počítání běhu této lhůty právě z důvodu nedokonalosti předchozí právní úpravy. Největší změnou je však nepochybně charakter této lhůty, jak o tom bude pojednáno v příslušné kapitole. Poslední kapitola před závěrem se pak zaměří na přechodná ustanovení v daňovém řádu, která se týkají běhu lhůt. Je nadmíru zřejmé, že v den nabytí účinnosti daňového řádu bylo mnoho lhůt podle zákona o správě daní a poplatků v běhu, tzn. že ještě neuplynuly, přestože se za staré právní úpravy rozeběhly, proto daňový řád ve svých přechodných ustanoveních na tyto skutečnosti pamatuje. Byť je možné říci, že po více než třech letech účinnosti daňového řádu již mnoho lhůt podle předchozí právní úpravy uplynulo, ještě mnoho let budou běžet v některých případech zejména lhůty pro stanovení daně a lhůty pro placení daně. Pro zpracování této práce budou využity zejména metody analýzy a komparace, v některých částech se pak také uplatní metoda dedukce. Daňový řád ve svém úvodu definuje zásady, na nichž má správa daní spočívat, aby byly dodržovány principy dobré správy. Jednou ze zásad zde zakotvených je zásada rychlosti, která přikazuje správci daně, aby postupoval „bez zbytečných průtahů“1. A právě stanovení různých lhůt prolínajících se celým daňovým řádem je odrazem této 1

§ 7 odst. 1 daňového řádu

11

základní zásady správy daní, kdy jak na straně daňového subjektu, tak zejména na straně správce daně je přesně stanoven časový úsek, ve kterém vůči daňovému subjektu musí či naopak smí učinit určitý úkon, požadovat po daňovém subjektu součinnost apod. V závěru práce proto dojde ke zhodnocení právní úpravy lhůt v daňovém řádu, poukázání na oblasti, kde právní úprava funguje dobře, nebo naopak, kde nefunguje a v tomto případě budou případně učiněny návrhy na změnu konkrétního ustanovení de lege ferenda, kde by dle autora práce tato změna mohla napomoci lepšímu fungování daňového řádu. Práce vychází z právního řádu platného k 31. srpnu 2014.

12

2 Čas jako právní skutečnost – obecně o lhůtách Čas je objektivní právní skutečností, jež je zcela nezávislá na vůli jakéhokoliv subjektu, neboť plyne neustále. Je možno říci, že se jedná o nejvýznamnější právní skutečnost, neboť všechno existuje v čase. Také právo musí čas ve svých normách reflektovat. „Důležitost času … je dána skutečností, že veškeré právní vztahy vznikají a existují v prostoru a čase. V tomto smyslu je každý právní vztah podroben působení času.“2 Nejinak tomu je také při správě daní, kdy veřejnoprávní vztahy vznikají vždy v určitém čase a jsou na něm závislé. Čas můžeme rozlišovat ve dvou základních podobách, a to jako:3 a) pevně stanovený čas – datum b) plynoucí čas – lhůta S ohledem na zaměření této práce bude tedy důležité podívat se na čas v podobě jeho plynutí a definovat samotný pojem lhůta. Přitom lze vycházet i z definic občanského práva, neboť „obecná soukromoprávní nauka o této matérii spadá opět do oboru občanského práva (hmotného). V ostatních odvětvích práva, … jsou upraveny zvláštnosti a odchylky.“4 S přihlédnutím k tomu, že daňové právo procesní spadá do odvětví veřejného práva, je přesto možné k definici lhůt a jejich klasifikaci využít podpůrně teorii občanského práva. Lhůty se nejčastěji definují jako „časové úseky vymezené začátkem i koncem, v nichž je podle zákona třeba něco vykonat, aby byly způsobeny určité právní následky, anebo aby některé naopak nenastaly.“5 V daném časovém úseku pak subjekt práva může uplatňovat svá práva nebo naopak je povinen vykonat určitou povinnost. Každá lhůta pak musí mít v zákoně stanovený svůj počátek, kterým bývá nejčastěji nějaká právní skutečnost. Když tato skutečnost nastane, počne běžet lhůta. Aby se jednalo o lhůtu, musí být rovněž definován její konec, tedy okamžik jejího uplynutí. S uplynutím lhůty pak právo spojuje různé následky, které mohou subjekt práva postihnout, pokud toto právo v dané lhůtě nebylo vykonáno nebo nebyla vykonána vyžadovaná povinnost. Zatímco v oblasti soukromého práva vždy půjde spíše o výkon 2

FIALA, J. a kol. Občanské právo hmotné. 3. opravené a doplněné vydání. Brno: MU v Brně, 2002, s. 55. 3


BOGUSZAK, J.; ČAPEK, J.; GERLOCH, A. Teorie práva. 2. přepracované vydání. Praha: ASPI Publishing, 2004, s. 131. 5

STAVINOHOVÁ, J.; HLAVSA, P. Civilní proces a organizace soudnictví. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2003, s. 215.

13

práva, v oblasti veřejného práva, ve které se nachází i daňové právo procesní, se bude v převažující míře jednat o plnění vyžadovaných povinností. Uplynutím lhůty mohou nastat opravdu různé následky, ať už nemožnost právo vykonat či dokonce zánik práva, v oblasti veřejného práva pak nesplněním povinnosti může postihnout subjekt peněžitá sankce apod. Stanovení lhůty ve veřejném právu je pak možné považovat za projev jedné ze základních zásad všech veřejnoprávních řízení, a sice zásady rychlosti, kdy mají být úkony činěny bez zbytečného odkladu a průběžně. „Vymezení lhůty nutí fyzické i právnické osoby k úkonům, aby svá práva vykonaly v rozumné době, a stanoví pro ně nepříznivé důsledky, zůstanou-li ve lhůtě nečinní.“6 Dalším projevem stanovení lhůt je zásada právní jistoty, neboť uplynutím určité lhůty může pro subjekt nastat jistota, že orgán veřejného práva již nebude v daném konkrétním vztahu stanovovat, měnit nebo rušit práva a povinnosti. K významu lhůt se vyjádřil i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu s odkazem na mnohá rozhodnutí Ústavního soudu: „Jak mnohokráte judikoval Ústavní soud, „…smyslem právního institutu lhůty obecně je snížení entropie (neurčitosti) při uplatňování práv, resp. pravomocí, časové omezení stavu nejistoty v právních vztazích, urychlení procesu rozhodování s cílem reálného dosažení zamýšlených cílů“ [za všechny např. nález ze dne 21. 6. 2001, sp. zn. III. ÚS 738/2000 (Sb. ÚS, sv. 22, nález č. 93, str. 303, na str. 308)]. Lhůty tedy slouží především k tomu, aby posilovaly právní jistotu v rámci právního styku. Lhůty posilují právní jistotu nejen v soukromoprávních vztazích, v nichž by vzhledem k zásadě rovnosti měly být koncipovány tak, aby rovnocenně dbaly o právní jistotu všech účastníků konkrétního právního poměru, nýbrž i v rámci vztahů veřejnoprávních. U veřejnoprávních vztahů je přitom zapotřebí brát v úvahu i zásadu, podle níž je nositelům státní moci zakázáno vše, co jim není výslovně dovoleno (čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod). Jinými slovy, státní moc lze uplatňovat jenom v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.“7 Vzhledem k zásadě, podle které veřejnoprávní orgány nesmí činit nic, co jim zákon nepovoluje, musí být vždy lhůta stanovena v zákoně nebo musí být zákonem takovému orgánu svěřena pravomoc lhůtu stanovit. V oblasti veřejného práva tedy není možné, aby orgán veřejné moci stanovil lhůtu ke splnění nějaké povinnosti, pokud k tomu není zákonem zmocněn.

6

STAVINOHOVÁ, J.; HLAVSA, P. Civilní proces a organizace soudnictví. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2003, s. 215. 7

Rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. srpna 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004-110.

14

Podle toho, jak je určen počátek lhůty, jaké následky jsou spojeny s jejím uplynutím, jak je lhůta v zákoně vymezena a kým může být určena, vyvodila právní teorie dělení lhůt podle určitých kritérií, přičemž charakter této lhůty je důležitý při aplikaci práva.

2.1 Lhůty hmotně právní a procesně právní Dělení lhůt na hmotně právní a procesně právní bývá označováno jako základní a nejvýznamnější dělení lhůt z hlediska jejich povahy. Určitým vodítkem pro jejich rozlišení může být jejich přítomnost v předpisu hmotně právním, kde lze předpokládat výskyt lhůt hmotně právních, zatímco v procesně právním předpisu se dá očekávat výskyt lhůt procesně právních. Toto kritérium však neplatí obecně a existuje mnoho výjimek, kdy se v hmotně právním předpisu nacházejí lhůty procesně právní a naopak. Dá se tedy předpokládat, že nemalou výjimkou budou rovněž daňové zákony, kdy zákony upravující jednotlivé daně budou obsahovat mnoho procesně právních lhůt, a naopak také daňový řád jako základní procesně právní předpis v oblasti správy daní bude obsahovat lhůty hmotně právní. Tyto dva typy lhůt se však mohou také ovlivňovat. „Hmotně právní lhůty ale mohou mít, nejsou-li dodrženy, zcela zásadní význam procesní, a posléze zase hmotněprávní: nevyužijeme-li nám danou hmotně právní lhůtu, bude naše procesní postavení nejisté, oslabené, a následně se může stát, že rozhodnutím soudu o své (hmotné) právo (subjektivní) přijdeme.“8 Lepším kritériem pro jejich dělení se pak jeví účinky, které jejich uplynutí vyvolává. Zatímco hmotně právní lhůta je lhůtou k uplatnění práva subjektu, jejímž uplynutím pak dochází k promlčení tohoto práva, nebo dokonce k jeho prekluzi, procesně právní lhůta má své uplatnění při vedení řízení a většinou je stanovena k provedení nějakého úkonu. „Hmotněprávní normy stanoví, zjednodušeně řečeno, jaká práva a povinnosti mají jejich adresáti. Procesněprávní normy stanoví, jakým formálním způsobem, tj. jakým procesem, mohou být práva uplatněna, jak se mohou a jak se mají chovat v právním procesu, resp. jakým formálním způsobem může být vynuceno splnění povinností.“9 Dělení lhůt na hmotně a procesně právní má svůj význam také pro učinění úkonu v rámci této lhůty. V případě hmotně právní lhůty musí dojít úkon do rukou adresáta ještě před uplynutím této lhůty. U procesně právní lhůty ale postačuje, aby v poslední

8

DVOŘÁK, J. a kol. Občanské právo hmotné. Svazek I. Díl první: Obecná část. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, s. 205. 9

KNAPP, V. Teorie práva. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 1995, s. 67 – 68.

15

den lhůty bylo podání předáno k poštovní přepravě, a nezáleží už na tom, že se do rukou adresáta fakticky dostane až po uplynutí této lhůty. Tato skutečnost se v procesních předpisech promítá do institutu zachování lhůty a rovněž v daňovém řádu se s ním setkáme, jak bude uvedeno níže. Důležitou podmínkou pro zachování lhůty je předání k poštovní přepravě, tzn. zásilka se musí dostat do dispozice provozovatele poštovních služeb a ten musí zahájit její doručování. K tomuto se vyjádřil i Nejvyšší soud, když judikoval, že „pro zachování lhůty k podání opravného prostředku nepostačuje vhození poštou doručované zásilky do poštovní schránky, jestliže pošta neměla povinnost (podle údaje na poštovní schránce) téhož dne (jenž byl současně posledním dnem lhůty k podání opravného prostředku) zahájit přepravu zásilky.“10 Pro zachování lhůty se sleduje vždy údaj z podacího razítka na zásilce, ze kterého jasně vyplyne, kdy byla zásilka skutečně k přepravě předána. Pokud tedy ve výše citovaném případě vhodil subjekt zásilku do poštovní schránky v poslední den běhu procesně právní lhůty a spoléhal na to, že zásilku podal včas, avšak k samotnému převzetí zásilky provozovatelem poštovních služeb k poštovní přepravě nejdříve došlo až následující den, pak nebyla lhůta zachována a jednalo se o opožděné podání učiněné po lhůtě. V roce 2000, kdy byl vydán zmíněný judikát, ještě neexistovaly datové schránky a rozvoj elektronické komunikace s použitím zaručeného elektronického podpisu byl v samotných počátcích. Je nezbytné se proto vyjádřit zejména k podání prostřednictvím datové schránky, kdy v zákoně o elektronických úkonech není explicitně upraven okamžik doručení podání orgánu veřejné moci. K tomuto se vyjádřil Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí, když konstatoval, že „podání prostřednictvím datové schránky vůči orgánu veřejné moci (§ 18 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů) je učiněno okamžikem dodání datové zprávy do schránky orgánu veřejné moci.“11 V současné době tedy může subjekt, který má zpřístupněnu datovou schránku, zaslat podání v elektronické formě prostřednictvím informačního systému datových schránek v poslední den lhůty k učinění úkonu těsně před koncem daného dne, např. ve 23 hodin 59 minut. Důležité je, aby datová zpráva byla dodána do datové schránky orgánu veřejné moci ještě před začátkem následujícího dne. Z praxe je známé, že mezi podáním datové zprávy z jedné datové schránky a jejím dodáním do druhé datové schránky uplyne doba několika vteřin. V žádném případě proto nemůže mít subjekt jistotu, že podání učiní včas, pokud jej odešle pár vteřin před půlnocí. Bude-li ale datovou zprávu odesílat na začátku poslední minuty daného dne, 10

Rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 27. července 2000, sp. zn. 20 Cdo 1473/2000.

11

Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 15. července 2012, sp. zn. 9 Afs 28/2010-79.

16

má vysokou pravděpodobnost, že zpráva do datové schránky orgánu veřejné moci bude dodána ještě před uplynutím této poslední minuty a své podání tak učiní včas.

2.2 Lhůty správcovské a zákonné, lhůta pořádková Již ze samotného pojmenování lhůty zákonné lze dovodit, že se jedná o lhůtu, kterou přímo stanoví zákon. Ve většině případů se jedná o lhůty, které jsou z hlediska hmotně právního nebo i procesně právního považovány zákonodárcem za důležité, a proto jejich délku vymezuje přímo v právním předpisu. Naproti tomu lhůty správcovské jsou takové, jejichž délku určuje orgán veřejné moci v rámci svého vlastního správního uvážení s přihlédnutím ke konkrétním podmínkám případu. V rámci správy daní se nejčastěji správcovské lhůty využívají ve výzvách, v nichž se osoba zúčastněná na správě daní vyzývá ke splnění určité povinnosti. Při stanovení správcovských lhůt musí orgán veřejné moci vždy přihlížet k základním zásadám řízení a rovněž samotný právní předpis může orgán veřejné moci omezovat ve stanovení minimální nebo naopak maximální délky této lhůty. Důležité je znovu na tomto místě připomenout, že orgán veřejné moci musí být zákonem zmocněn k tomu, aby mohl lhůtu stanovit. Orgán veřejné moci nemůže sám stanovit lhůtu „ze své vůle“, jestliže k tomu nemá pravomoc. O lhůtě pořádkové se nejvíce hovoří právě v oblasti veřejného práva, a to zejména práva správního, přičemž daňové právo má se správním právem mnoho společných znaků. Pořádková lhůta se stanovuje za účelem zrychlení celého řízení. Následkem uplynutí této lhůty nebývá zánik práva, ale je s ní většinou spojen jiný následek, většinou sankce v peněžní podobě.

2.3 Lhůty subjektivní a objektivní Důležitým kritériem je rozlišování lhůt na subjektivní a objektivní, „přesnější je jejich klasifikace jako lhůt se subjektivně nebo objektivně určeným počátkem“.12 Pro jejich rozlišení je možné jako vodítko použít to, zda jejich počátek je dán objektivní nebo subjektivní právní skutečností. Počátek běhu subjektivní lhůty je dán okamžikem, kdy se subjekt dozví o skutečnosti, se kterou je spojen počátek běhu této lhůty. Subjektivní a objektivní lhůta se ve většině případů objevuje jako párová dvojice a v rámci jejich běhu tak může docházet k různým kombinacím. Objektivní lhůta má stanovený pevný počátek svého běhu nezávislý na subjektivní skutečnosti a je také stanovena její délka, která je výrazně větší než u subjektivní lhůty. Zároveň se také 12

FIALA, J. a kol. Občanské právo hmotné. 3. opravené a doplněné vydání. Brno: MU v Brně, 2002, s. 61.

17

jedná o maximální možnou délku lhůty k učinění daného úkonu, která nemůže být překročena. Aby mohl subjekt uplatnit účinně své právo, musí s tím spojený úkon učinit tehdy, když běží obě lhůty. Jestliže by jedna z nich již uplynula dříve, pak k úspěšnému a účinnému uplatnění práva dojít nemůže, neboť uplynutím jedné z těchto lhůt dochází k účinkům na dané právo, jež budou popsány níže. Většinou se stává, že subjektivní lhůta uplyne dříve než lhůta objektivní, ale není vyloučena ani situace, že by objektivní lhůta mohla uplynout dříve než lhůta subjektivní. Pak by k následkům spojeným s uplynutím lhůty došlo uplynutím lhůty v její objektivní délce, ačkoliv v subjektivní délce k jejímu uplynutí ještě nedošlo. V daňovém právu lze jako typický příklad lhůty subjektivní a objektivní považovat lhůtu pro stanovení daně a lhůtu pro placení daně.

2.4 Promlčení a prekluze práva Následkem uplynutí lhůty a neuplatnění práva v jejím průběhu může nastat v některých případech promlčení nebo prekluze práva. Obě dvě skutečnosti mají rozdílný dopad na samotné právo. V případě promlčení samotné právo subjektu nezaniká, ale „závažně se oslabuje, neboť nárok, jako součást subjektivního práva, se stává podmíněným.“13 Znamená to „zánik vymahatelnosti práv a povinností, … právo sice trvá, ale nelze se jej dovolat u soudu, vznese-li povinná strana námitku promlčení.“14 Jakmile povinný tuto námitku uplatní, nemůže být právu poskytnuta žádná ochrana prostřednictvím jeho vynucení orgánem veřejné moci. Promlčení práva se tradičně vyskytuje spíše v právních předpisech soukromoprávních odvětví, ale není vyloučeno jeho použití i v odvětví veřejného práva, jak bude později uvedeno na konkrétním případu. V oblasti veřejného práva se v převážné většině využívá prekluze práva, která má daleko závažnější důsledky pro toho, kdo své právo nevyužil ve lhůtě k tomu stanovené. Pokud je s uplynutím lhůty spojena prekluze práva, znamená to, že právo zaniká. „Časová lhůta v zájmu právní jistoty subjektů právního vztahu omezuje jeho existenci, resp. existenci některých subjektivních práv na dobu určitou. … Náročnější na chování subjektu jsou pak prekluzivní lhůty, neboť zánik práva nelze již nijak zhojit.“15 V tomto případě není nutná žádná aktivita povinného v podobě nějaké námitky či jiného úkonu, neboť k zániku práva se přihlíží z úřední povinnosti. Prekluzí práva ztrácí oprávněný definitivně nárok na jakékoliv plnění.

13


GERLOCH, A. Teorie práva. 6. vydání. Plzeň: Aleš Čeněk, 2013, s. 150.

15

HARVÁNEK, J. a kol. Právní teorie. Plzeň: Aleš Čeněk, 2013, s. 272.

18

2.5 Lhůty z pohledu jejich adresáta Pro účely této práce a také z hlediska daňového práva procesního je vhodné rozlišit ještě lhůty, které jsou určeny pro správce daně, a lhůty, které jsou naopak stanoveny osobám zúčastněným na správě daní. Důvodem pro toto dělení je skutečnost, že daňový řád v daleko větší míře akcentuje zásadu rychlosti řízení bez zbytečných průtahů, což se projevuje tím, že je v něm obsaženo mnoho lhůt, které přímo správce daně zavazují k učinění úkonu v zákonem stanovené lhůtě, byť se svým charakterem často jedná o lhůty pořádkové, tedy s jejich uplynutím neztrácí správce daně právo dál činit úkony i po uplynutí této zákonné lhůty. Jedná se však o obrovský rozdíl oproti předchozímu zákonu o správě daní a poplatků, který takové lhůty neobsahoval a jejichž stanovení alespoň v interním normativním právním aktu si vyžádala bohatá judikatura, v níž se soudy k absenci těchto lhůt často vyjadřovaly. Stanovení lhůt je tak konkrétním příkladem, kde se zákonodárce nechal inspirovat soudní judikaturou, když přejímal osvědčené instituty ze zákona o správě daní a poplatků.

19

3 Daňový řád – obecně o zákonu Daňový řád – zákon č. 280/2009 Sb. – nabyl platnosti dne 3. září 2009, když vyšel v č. 87/2009 Sbírky zákonů, a účinnosti nabyl dne 1. ledna 2011. Přípravy zákona trvaly v podstatě 8 let, kdy se v roce 2000 vláda usnesla o potřebě vytvořit nový procesní předpis při správě daní. Po dlouhých 18 letech platnosti nahradil již v úvodu zmíněný zákon o správě daní a poplatků, který nabyl účinnosti 1. ledna 1993 a jehož „nutnost přijetí … vyplynula z potřeby zajištění řádné správy daní a poplatků při zavedení nové daňové soustavy … a dále také z potřeby přiblížení se daňovému zákonodárství vyspělých evropských zemí.“16 Avšak s postupem času se začalo ukazovat, že zákon o správě daní a poplatků již není dostačující pro moderní správu daní, byl mnohokrát novelizován a mnohá nejasná ustanovení byla interpretována až na základě judikatury krajských soudů, ale zejména Nejvyššího správního soudu, nebo dokonce Ústavního soudu. Práce se zákonem o správě daní a poplatků se tak postupem času stávala čím dál tím více nesnadná jak pro daňovou veřejnost, tak pro správce daně, neboť mnoho ustanovení zákona bylo nutné číst ve smyslu judikatorních nálezů, které často výrazným způsobem pozměňovaly smysl původního ustanovení. Dalším negativem úpravy byla vnitřní nejednotnost, pojmová roztříštěnost a ne úplně dobrá návaznost na hmotně právní úpravu. Ze všech výše uvedených důvodů si proto vláda vytkla za cíl provést komplexní úpravu procesní části správy daní. V průběhu let, kdy probíhaly přípravy nového zákona, byly postupně vytyčeny další cíle, jejichž účelem bylo reformovat celou daňovou správu a učinit z ní moderní aparát určený pro výběr daní, který bude daně vybírat efektivně, jednoduše a s co nejmenšími náklady. Změna procesní úpravy správy daní se tak stala prvním bodem připravované reformy, druhým bodem pak byla kompetenční změna, která měla znamenat reformu samotné daňové správy a která vyvrcholila přijetím zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, který s účinností od 1. ledna 2013 změnil soustavu orgánů finanční správy. Třetí etapou je pak reforma hmotně právních předpisů, zejména zákona o daních z příjmů, která měla za současně platných právních předpisů nastat k 1. lednu 2015 a podstatným způsobem změnit výběr daně z příjmů, sociálního a zdravotního pojištění zavedením tzv. Jednoho inkasního místa. Již nyní je však zřejmé, že se tuto etapu reformy nepodaří ve vytyčeném časovém horizontu uskutečnit a současná vláda, která vzešla z posledních

16

HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, L. Správa daní a daňové řízení. 3. doplněné vydání. Brno: Vysoké učení technické v Brně, 2003, s. 23.

20

voleb do poslanecké sněmovny, zřejmě projekt Jednoho inkasního místa zcela zastaví. Přijetí daňového řádu se tak nakonec stalo pouze prvním krokem ve snaze rozsáhle reformovat daňové právo České republiky. Daňový řád v době svého přijetí obsahoval 266 paragrafů oproti zákonu o správě daní a poplatků, jenž jich měl v době pozbytí platnosti 107. Nelze však říci, že by byl daňový řád více než dvakrát rozsáhlejší. Daňový řád byl totiž připraven jako moderní právní předpis odpovídající legislativním pravidlům, přičemž jedním z nich je důraz na to, aby paragrafy byly psány co nejjednodušeji, bez složitých souvětí, aby byla co nejvíce zachována srozumitelnost právní úpravy. Často se tak ustanovení jednoho odstavce zákona o správě daní a poplatků rozpadlo se změnami do několika odstavců, příp. i paragrafů daňového řádu. Také skutečnost, že byl daňový řád novelizován pouze 5 právními předpisy, a to často pouze v dílčích záležitostech, ukazuje na jeho pečlivou přípravu. První novela následovala záhy po nabytí účinnosti daňového řádu, neboť se přesto ukázalo, že některá ustanovení v praxi vyvolávají problémy či jsou neaplikovatelná, a proto byl s účinností již od 1. března 2011 přijat zákon č. 30/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb. a některé další zákony. Další novelizace daňového řádu byla vyvolána zákonem o jednom inkasním místu, který by měl sice jako celek nabýt účinnosti až od již výše zmíněného 1. ledna 2015, avšak u některých jeho částí byla účinnost předsunuta, a to dokonce opakovaně. Také tímto zákonem došlo k úpravě některých nevyhovujících ustanovení daňového řádu, a právě tato ustanovení nabyla účinnosti dříve, avšak ke škodě věci ne všechna, která by správu daní zjednodušila, proto na úpravu některých ustanovení dosud daňová veřejnost i správce daně čekají. Novela provedená zákonem č. 167/2012 Sb., kterým se zejména měnil zákon o archivnictví a spisové službě a zákon o elektronickém podpisu, byla velmi drobná a změnila pouze terminologii týkající se právě elektronického podpisu. Poslední, avšak ve své podstatě mnohem větší, změna daňového řádu proběhla k 1. lednu 2014 zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva, kterým byla přizpůsobena terminologie daňového řádu právní úpravě nového občanského zákoníku. Daňový řád rovněž obsahuje zcela novou systematiku odpovídající modernímu zákonu a zároveň dodržuje zásadu pojmové jednotnosti, kdy zásadně jednomu pojmu přiřazuje vždy stejný význam, což v zákoně o správě daní a poplatků nebylo mnohdy dodržováno a právě pojmová nejednotnost a s tím spojené aplikační potíže byly příčinou mnoha soudních sporů mezi daňovými subjekty a správci daně. Daňový řád tak obsahuje základní ustanovení, jejichž součástí je i zákonné zakotvení základních zásad 21

správy daní, které byly oproti zákonu o správě daní a poplatků precizovány. Jejich explicitní zakotvení přímo v textu zákona je srozumitelnější pro osoby zúčastněné na správě daní, které se jich mohou dovolat, neboť daňová veřejnost většinou není vzdělána v oblasti práva, aby mohla teoretické právní poznatky využívat ve své praxi. První zásadou zakotvenou v § 5 odst. 1 daňového řádu je zásada zákonnosti, „jež je ostatně stěžejní a nadřazenou zásadou každého procesu v každé demokratické zemi.“17 Podle této zásady správce daně postupuje při správě daní vždy v souladu se zákony a jinými právními předpisy. Tato zásada je jedním ze základních požadavků na materiální právní stát a vychází také z čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, podle kterého lze daně a poplatky ukládat pouze na základě zákona. Hned v následujícím odstavci nalezneme zásadu legální licence, z níž vyplývá povinnost pro správce činit pouze to, co mu ukládá zákon. Opět se tak jedná o jeden z požadavků na demokratický a právní stát, ve kterém smí státní moc činit pouze to, co jí zákon umožňuje.18 Z uvedené zásady vyplývá rovněž zákaz zneužití správního uvážení, který „je jedním z pilířů právního státu“.19 Poslední zásadou v § 5 daňového řádu je zásada proporcionality, která „ukládá správci daně volit jenom takové prostředky, které osoby zúčastněné na správě daní co nejméně zatěžují, ale zároveň ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní, tedy správného zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady.“20 V § 6 daňového řádu pak ve čtyřech odstavcích navazují další zásady. V prvním odstavci můžeme nalézt zásadu procesní rovnosti, podle které správce daně zásadně ve stejných řízeních požaduje po osobě zúčastněné na správě daní stejné povinnosti a přiznává jí stejná práva. Další zásadou zakotvenou v daňovém řádu je zásada spolupráce. Již z názvu vyplývá skutečnost, že správce daně má povinnost s osobami zúčastněnými na správě daní spolupracovat; tato povinnost ale platí i obráceně. Důvodová zpráva k daňovému řádu k tomu dokonce říká, že „je nutno mít na zřeteli, že součinnost je právem i povinností osob zúčastněných na správě daní, přičemž tato může být i vynucována (např. pořádková pokuta)“.21 Odstavec třetí upravuje zásadu poučovací. Je nutné předpokládat, že osobou zúčastněnou na správě daní je laik, tedy osoba bez hlubších znalostí procesního práva daňového, a proto musí být v souladu s touto zásadou poučena o svých právech, přičemž nejvýrazněji se tato 17

JÁNOŠÍKOVÁ, P. a kol. Finanční a daňové právo. 1. vydání. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009, s. 448.

18

Srov. čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky.

19

HORTOVÁ, Z. Správa daní. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, s. 11.

20

BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 36.

21

Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., daňový řád.

22

zásada promítá do povinnosti poučit takovou osobu o právu využít řádný opravný prostředek, dále například při ústním podání, o kterém je sepsán protokol o ústním jednání, musí být osoba zúčastněná na správě daní řádně poučena o svých právech a povinnostech. Posledními zásadami upravenými v šestém paragrafu jsou pak zásady slušnosti a vstřícnosti. Tyto zásady jsou promítnutím principu, který se v čím dál tím větší míře prosazuje ve veřejné správě a je na něj kladen velký důraz, a to sice tzv. klientského přístupu, podle něhož je veřejná správa chápána jako služba veřejnosti. Zásada slušnosti, tedy povinnost vyvarovat se při správě daní nezdvořilostí, je pak jen explicitním vyjádřením skutečnosti, že úřední osoba správce daně vystupuje vždy vůči osobám zúčastněným na správě daní zdvořile a slušně. To by mělo být samozřejmé i bez takového zakotvení v zákoně a mělo by vycházet již z etiky chování. Ačkoliv je příkaz ke slušnému chování směřován pouze vůči úřední osobě, z již zmíněné etiky by zásada slušného chování měla být zřejmá i osobám zúčastněným na správě daní a také ony by měly vůči úřední osobě správce daně zachovat slušné jednání a takovou osobu neurážet např. vulgárními výrazy. Zásada rychlosti obsažená v § 7 odst. 1 daňového řádu již byla zmíněna v úvodu, neboť tato zásada s problematikou stanovení lhůt v jednotlivých řízeních a postupech úzce souvisí. Stanovení této zásady v daňovém řádu vychází z ustanovení Listiny základních práv a svobod, konkrétně z čl. 38 odst. 2, v němž se stanoví každému právo na to, aby byla jeho věc vyřízena bez zbytečných průtahů. Je to povinnost uložená správci daně, neboť „řízení má trvat jen po tu dobu, po kterou to vyžaduje jeho účel“.22 Správce daně je tedy povinen každé podání osoby zúčastněné na správě daní vyřídit bez zbytečných průtahů v přiměřeném čase. Z tohoto důvodu má správce daně v mnoha ustanoveních daňového řádu stanoveny lhůty, do kdy musí či naopak může určitý úkon vůči osobě zúčastněné na správě daní učinit. Taková osoba má pak jistotu, že správce daně nebude nečinný a ve stanovené době podání určitým způsobem vyřídí, příp. na něj zareaguje. Do této chvíle byla stále řešena situace, kdy osoba zúčastněná na správě daní učiní podání a správce daně má povinnost na něj v určitém časovém horizontu reagovat. Tato zásada ale nepřímo dopadá opačně právě i na osoby zúčastněné na správě daní. Aby správce daně dodržel zásadu rychlosti v řízení či jiných postupech, má právo po těchto osobách požadovat součinnost rovněž v určité lhůtě, a to buď stanovené přímo zákonem, nebo stanovené samotným správcem, přičemž nesplněním uložené povinnosti ve stanovené lhůtě se tato osoba vystavuje sankci, kterou zde nemusíme chápat ve smyslu např. pokuty, ale také ve smyslu propadnutí práva či neúčinnosti podání apod., jak bude vysvětleno níže 22


23

v rámci jednotlivých institutů. Druhou zásadou zakotvenou v § 7 daňového řádu je zásada procesní ekonomie, která přikazuje správci daně postupovat tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady, přičemž správce daně může konat úkony pro různá řízení společně. Znamená to, že zbytečné náklady by neměly vznikat nejen osobě zúčastněné na správě daní, ale také správci daně. Následující § 8 daňového řádu upravuje zásadu volného hodnocení důkazů, zásadu legitimního očekávání a zásadu materiální pravdy. Všechny tři zásady spolu souvisí, a proto jsou zařazeny do jednoho paragrafu. Zásada materiální pravdy znamená, že je správce daně povinen přihlížet ke skutečnému obsahu právního jednání a nikoliv k formálnímu stavu. Tato skutečnost je důležitá při posuzování důkazů, kdy správce daně v určitém řízení nashromáždí důkazní prostředky a na jejichž základě poté musí důkazy v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů vyhodnotit. Zásada volného hodnocení důkazů spočívá v tom, že správce daně při hodnocení důkazů není vázán žádnými předem stanovenými pravidly a je povinen tyto důkazy vyhodnotit jednotlivě i ve vzájemné souvislosti; posoudit jejich pravdivost, závažnost a samozřejmě také zákonnost, přičemž výsledek těchto úvah musí být ze spisového materiálu seznatelný a provedené hodnocení důkazů pak samozřejmě musí být součástí odůvodnění, aby osoba zúčastněná na správě daní věděla, na základě čeho správce daně rozhodl takovým způsobem a mohla tak případně využít práva na odvolání a proti postupu správce daně uplatnit námitky. V opačném případě, kdy by hodnocení důkazů nebylo provedeno řádně a seznatelným způsobem, by bylo takové rozhodnutí správce daně nepřezkoumatelné, a tedy i nezákonné. Zásada legitimního očekávání také vychází z principu právního státu, neboť přikazuje správci daně postupovat ve skutkově shodných případech stejně. Na druhé straně má pak osoba zúčastněná na správě daní právo takové rozhodnutí od správce daně očekávat. V § 9 daňového řádu ještě nalezneme zásadu neveřejnosti a zásadu oficiality. V daňovém řízení je zásada neveřejnosti velmi důležitá, neboť při správě daní přichází správce daně do styku s mnoha citlivými informacemi osob zúčastněných na správě daní, jejichž zveřejnění by pro ně mohlo mít negativní účinky. Vyjádřením této zásady je pak povinnost mlčenlivosti, která je v daňovém řádu koncipována velmi široce a její porušení je sankcionováno vysokými pokutami. Promítnutím zásady oficiality do činnosti správce daně je pak skutečnost, že je povinen zahájit řízení z moci úřední, pokud se dozví, že osoba nesplnila své povinnosti řádně a včas. Po úvodní části daňového řádu následuje obecná část, která definuje základní instituty správy daní. Je zde proto obsažena oblast úpravy správce daně, jeho pravomoci a příslušnosti, osob zúčastněných na správě daní, kterými nemusí být pouze daňový 24

subjekt, pak také ustanovení o lhůtách, doručování, základních řízeních a postupech a také se zde nalézá úprava opravných a dozorčích prostředků. Za obecnou částí pak následuje zvláštní část, jejímž obsahem jsou ve své podstatě jednotlivé „fáze“ správy daní. Nejprve je upraveno registrační řízení, neboť většina následných řízení a postupů je vedena s registrovaným daňovým subjektem. Poté navazuje úprava řízení o závazném posouzení, které je možné považovat za relativně specifické řízení, a proto je upraveno ve zvláštní hlavě. V dalších hlavách příslušné části je pak definováno daňové řízení a jeho dílčí části. Na rozdíl od zákona o správě daní a poplatků daňový řád přesně definuje, co se rozumí daňovým řízením a dále definuje i jeho části. Dílčím daňovým řízením je tak nejprve nalézací řízení, jehož cílem je správné stanovení daně a jež se dále dělí na řízení vyměřovací, doměřovací a řízení o řádném opravném prostředku. Jako druhé dílčí daňové řízení je definováno řízení při placení daní, které se opět dále dělí, a to na řízení o posečkání daně a rozložení její úhrady na splátky, řízení o zajištění daně, exekuční řízení a řízení o řádném opravném prostředku. Posledním dílčím daňovým řízením je řízení o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích proti rozhodnutím vydaným v rámci daňového řízení. V závěru daňového řádu se pak nachází úprava následků porušení povinností při správě daní, tedy sankcí v případě porušení povinnosti, a dále pak ustanovení společná, zmocňovací, přechodná a závěrečná. Z představené struktury daňového řádu a výše podrobněji uvedených zásad při správě daní, na nichž by měla správa daní spočívat, můžeme vidět, že je daňový řád moderním předpisem upravujícím daňové právo procesní, jenž by měl vyhovovat všem požadavkům na takový zákon v současné době kladeným. Jelikož se právo neustále vyvíjí, musí se nutně tomu přizpůsobovat také daňový řád, a proto byl již několikrát novelizován. Z představených novelizací lze však usuzovat, že změny jsou vždy drobné a vyvolané nutností přizpůsobit se změnám jiné právní úpravy a nikoliv nutností zasahovat do funkčnosti daňového práva procesního. Lze proto usuzovat, že se daňový řád stal na mnoho let základem daňového práva procesního, k jehož novelizacím bude docházet jen okrajově a vždy spíše v souvislosti se změnami v jiném právním odvětví, na něž bude muset reagovat také daňové právo. V průběhu let samozřejmě nelze vyloučit výkladové komplikace a nejasnosti, které se ale zejména v prvních letech podařilo relativně odstranit, a k jejichž odstranění bude případně v přiměřené míře přispívat rovněž judikatura správních soudů v jejich čele s Nejvyšším správním soudem ČR. V takovém případě pak bude daňový řád přispívat k efektivitě celé správy daní, neboť bude srozumitelným vodítkem jak pro osoby zúčastněné na správě daní, tak pro správce daně. 25

4 Obecná úprava lhůt v daňovém řádu Daňový řád stejně jako každý jiný procesně právní řád obsahuje vlastní obecná ustanovení o lhůtách, zejména o jejich běhu, počítání, prodloužení či navrácení v předešlý stav. Úprava lhůt se v daňovém řádu nachází v Části II hlavě II, konkrétně v § 32 až § 38. Obecná pravidla obsažená na tomto místě se pak promítají do všech ustanovení daňového řádu, kde se dále upravuje nějaká lhůta, ale také v dalších hmotně právních daňových zákonech, které mohou mít speciální procesní úpravu pro některé specifické skutečnosti. Příkladem může být zákon o daních z příjmů, který upravuje například lhůty pro podávání daňového přiznání ve zvláštních případech – např. fúze u právnických osob, zjištění úpadku v insolvenčním řízení podle insolvenčního zákona, kdy se tato skutečnost zásadním způsobem promítá do daňového řízení u fyzických i u právnických osob, nebo např. lhůty pro podání vyúčtování na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, kterou vybírá zaměstnavatel jako plátce daně za své zaměstnance. Takto by se dalo pokračovat výčtem i v jiných daňových zákonech, v nichž je vždy možné nalézt vlastní právní úpravu stanovení lhůt, nikoliv však pro jejich běh a počítání. Je nezbytné hned v úvodu poznamenat, že daňový řád znamenal významný posun pro počítání lhůt oproti předcházejícímu zákonu o správě daní a poplatků, neboť nově se podle daňového řádu obecná pravidla pro počítání lhůt vztáhnou jak na lhůty, které se týkají daňového subjektu, tak také na lhůty, které se týkají správce daně. Předchozí úprava obsahovala v tomto případě mezeru, kdy jako příklad můžeme uvést již nyní v úvodu pravidlo o posunu posledního dne lhůty na nejbližší pracovní den, v případě že tento poslední den připadne na nepracovní den. Podle dřívější úpravy se toto pravidlo vztahovalo pouze na lhůtu, která běžela daňovému subjektu, kdežto v případě běhu lhůty správci daně k učinění určitého úkonu se právní praxe vyvinula tak, že se tohoto pravidla neužívalo, tudíž v souladu se zásadou opatrnosti se správci daně lhůta zkracovala na nejbližší předcházející pracovní den, neboť tím, že pravidlo nedopadalo na úkon správce daně, znamenalo to, že posledním dnem takové lhůty je nepracovní den a správce daně nemohl v nepracovní den činit žádné úkony. Tato skutečnost však vycházela i ze samotného textu ustanovení zákona o správě daní a poplatků, kde bylo uvedeno, že „připadne-li poslední den lhůty pro uplatnění právních úkonů vůči správci daně na sobotu…“23. Konkrétním příkladem tohoto nežádoucího stavu může být skutečnost, že „pokud správce daně vrací přeplatek vzniklý 23

§ 14 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků

26

vyměřením nadměrného odpočtu podle zákona do třiceti dnů od vyměření, a to bez žádosti a třicátý den připadne na sobotu, je posledním dnem lhůty tato sobota.“24 Aby tedy správce daně nevracel přeplatek po lhůtě, musel vrátit peníze již v pátek, a tím tedy docházelo k faktickému zkrácení lhůty pro správce daně. Daňový řád tedy tento stav odstranil, neboť ustanovení dopadá na daňový subjekt i na správce daně a „pravidlo o počítání času … se uplatní na veškeré lhůty, jak na procesní, tak i na hmotněprávní, tedy i na prekluzívní lhůty pro stanovení daně … a pro placení daně.“25 Došlo tedy k žádoucímu sjednocení pravidel, což je opět v zájmu snazšího uplatňování práv a povinností podle daňového řádu. Obecná úprava dokonce obsahuje úpravu určenou přímo pro správce daně, jak bude uvedeno níže.

4.1 Stanovení lhůty správcem daně V daňovém řádu se rozlišují dva nejdůležitější typy lhůt, a to lhůta správcovská a lhůta zákonná, přičemž daňový řád dává správci daně oprávnění stanovit osobě zúčastněné na správě daní lhůtu pro úkon, pokud je toho třeba a není-li tato lhůta již stanovena přímo zákonem. Jedná se o obecné a poměrně široké oprávnění správce daně, přičemž takovou lhůtu je vždy nutné stanovit rozhodnutím, neboť tak to i zákon vyžaduje. V mnoha ustanoveních daňového řádu se stanoví, že k provedení úkonu stanoví správce daně daňovému subjektu přiměřenou lhůtu. Je pak na správním uvážení, jak dlouhou lhůtu k provedení konkrétního úkonu správce daně stanoví. „Při stanovení lhůty by měl správce daně respektovat zásadu [přiměřenosti – pozn. aut.] … a volit při vyžadování plnění daňových povinností takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují ještě přitom dosáhnout cíle řízení.“26 Většinou vychází ze zkušeností v obdobných případech, avšak musí vždy posoudit individuální podmínky, jako například časovou náročnost pro přípravu podkladů k učinění úkonu, rozsah požadavku apod. Byť to zákon zcela výslovně nepožaduje, je-li stanovená lhůta 8 dnů a delší, je vhodné, aby správce daně daňovému subjektu v odůvodnění ozřejmil, na základě jakých skutečností dospěl k závěru stanovit právě takto dlouhou lhůtu k učinění úkonu. Pokud by chtěl správce daně stanovit k provedení úkonu relativně krátké lhůty, klade správci daně daňový řád několik omezení, k nimž musí správce daně při stanovení krátké lhůty přihlédnout. Daňový řád totiž stanoví, že lhůtu kratší než 8 dnů je možné 24

KOBÍK, J. Správa daní a poplatků s komentářem, komplexní pohled na problémy správy daní. 6. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2008, s. 139. 25

KOPŘIVA, M.; NOVOTNÝ, J. Manuál k daňovému řádu. 2. vydání. Ostrava: Sagit, 2013, s. 104.

26

MATYÁŠOVÁ, L. Daňové řízení v otázkách a odpovědích. 1. vydání. Ostrava: Sagit, 2000, s. 32.

27

stanovit jen zcela výjimečně a navíc se musí jednat o úkony, které lze považovat za jednoduché a zvlášť naléhavé. Daňový řád dokonce počítá i s možností, že by správce daně stanovil lhůtu kratší než 1 den, takovou lhůtu lze stanovit pouze se souhlasem osoby zúčastněné na správě daní. Jak se ukázalo, toto ustanovení je v daňovém řádu zcela nadbytečné, neboť se v praxi vůbec nepoužívá, a proto je v připravované novele27 daňového řádu navrženo zrušení tohoto ustanovení od 1. ledna 2015. Z dikce § 32 odst. 2 daňového řádu vyplývá, že se musí jednat skutečně o mimořádný zájem, aby mohl správce daně přistoupit ke stanovení lhůty kratší 8 dnů. Lze to dovodit z použití slov „jen zcela výjimečně“ a nikoliv slov „jen výjimečně“, kdy právě slovo „zcela“ zesiluje mimořádnost použití pravomoci dané správci daně. Další skutečností je pak použití slučovací spojky „a“, což znamená kumulativní splnění podmínky, že úkon musí být jednoduchý a zároveň také zvlášť naléhavý, přičemž opět je zde zesílena naléhavost použitím slova „zvlášť“. Další podmínkou pro stanovení lhůty kratší 8 dnů je povinnost správce daně odůvodnit délku této lhůty, a to dokonce i v případě, kdy jinak daňový řád stanoví, že se příslušné rozhodnutí neodůvodňuje. Tato povinnost souvisí se skutečností, že lze stanovit lhůtu kratší 8 dnů jen pro úkony jednoduché a zvlášť naléhavé a správce daně se musí právě v odůvodnění zabývat tím, v jakých skutečnostech a okolnostech spatřuje naplnění výše uvedených podmínek jednoduchosti a zvláštní naléhavosti. Pokud by správce daně stanovení lhůty kratší 8 dnů neodůvodnil, pak by se jednalo o nepřezkoumatelné rozhodnutí, které by mohlo být v dalším řízení považováno za nezákonné. Důsledkem procesního pochybení by pak mohla být i skutečnost neúspěchu před správním soudem, pokud by se celé řízení vč. odvolacího řízení dostalo před správní soud. Je však vhodné upozornit na to, že v praxi ke stanovení lhůty kratší 8 dnů v podstatě nedochází a stanovení lhůty kratší než 1 den je pak spíše z oblasti teorie. Posledním požadavkem, který je obecně na správce daně při stanovení lhůty kladen, je nutnost poučit daňový subjekt o právních důsledcích nedodržení stanovené lhůty. V tomto případě bude záležet na charakteru lhůty. Bude-li se jednat o lhůtu prekluzívní, pak uplynutím této lhůty zanikne právo např. učinit určitý úkon. V mnoha dalších případech se však jedná spíše o pořádkovou lhůtu, jejíž uplynutí umožňuje správci daně vydat se v rámci řízení jinou cestou a použít např. jiné instituty. Jako příklad je možné uvést náhradní lhůtu pro podání daňového tvrzení. Nebude-li takové tvrzení podáno ani na základě výzvy správce daně, pak zákon umožňuje, aby správce

27

Sněmovní tisk 252/0, část č. 1/6. Vládní návrh zákona, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. [online]. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky, 2014. [cit. 5. 8. 2014].

28

daně vyměřil daň podle pomůcek. Podá-li však daňový subjekt daňové tvrzení sice po uplynutí správcem stanovené lhůty, ale předtím, než správce daně vyměřil daň podle pomůcek, pak sice zákon umožňuje použití pomůcek, byť správce daně v rámci základních zásad uvedených v úvodu daňového řádu přednostně přistoupí k vyměření na základě dokazování a tedy bude k daňovému tvrzení přihlížet.

4.2 Počítání času Daňový řád má vlastní úpravu počítání času, a to jak lhůt stanovených podle let, týdnů, měsíců, tak i lhůt stanovených podle dní, a dokonce i lhůt kratších jeden den. Bohužel pravidla pro počítání lhůt stanovených podle týdnů, měsíců nebo let se významným způsobem liší od předchozí úpravy v zákoně o správě daní a poplatků a dokonce i od jiných procesních předpisů. Daňový řád stanoví, že „lhůta stanovená podle týdnů, měsíců nebo let počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty“28. Naproti tomu zákon o správě daní a poplatků obsahoval ustanovení, že do běhu lhůty se nezapočítává den, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek lhůty, což je standardní pravidlo pro počítání lhůty dovozené i právní teorií, avšak konec lhůty byl upraven jinak, a to tak, že lhůta končí uplynutím toho dne, který se svým jménem nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek lhůty. Podívámeli se na správní řád29 jako na procesní předpis nejbližšího právního odvětví, pak obsahuje úpravu konce lhůt stanovených podle týdnů, měsíců nebo let obdobnou zákonu o správě daní a poplatků. Shodnou úpravu nalezneme také v občanském soudním řádu30 nebo soudním řádu správním31. Z důvodové zprávy k daňovému řádu pak není zřejmé, zda odchylná úprava počítání výše uvedených lhůt byla záměrem zákonodárce, či nechtěným důsledkem, kdy slovní formulaci ustanovení byl přikládán jiný význam. Nicméně výsledkem je skutečnost, že se počítání lhůt stanovených podle týdnů, měsíců či let vymyká běžně používanému počítání v jiných právních předpisech, jejichž příklady byly uvedeny výše, a zejména pro daňovou veřejnost může být matoucí. To platí i pro profese specializované na poskytování advokátních nebo daňových služeb, kdy tyto osoby musí zbytečně hlídat, podle jakého právního předpisů vlastně 28


29

§ 40 odst. 1 písm. b) správního řádu

30

§ 57 odst. 2 občanského soudního řádu

31

§ 40 odst. 2 soudního řádu správního

29

lhůtu počítají. Praktický důsledek v odlišném způsobu počítání lhůty podle měsíců však pocítili všichni poplatníci daně z příjmů, a to je zřejmě jeden z důvodů, proč během tří let účinnosti daňového řádu nedošlo k pokusu ustanovení o počítání lhůt změnit a sjednotit tak způsob počítání s ostatními procesními předpisy. Základní lhůta pro podání daňového přiznání k dani z příjmů činí 3 měsíce po skončení zdaňovacího období (zjednodušeně předpokládejme kalendářní rok) a „prodloužená“ lhůta je potom šestiměsíční. Změnou pravidel počítání těchto lhůt tak poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nepřipadá na 31. března a 30. června, jak byli všichni po mnoho let zvyklí, ale došlo k posunu na 1. dubna a 1. července. Široká daňová veřejnost tedy dostala jeden den navíc k včasnému podání daňového přiznání k dani z příjmů. Změna zákona a posun zpět o 1 den by pak mohlo být považováno veřejností za negativní, a proto lze předpokládat, že pravidlo pro počítání týdenních, měsíčních a ročních lhůt zůstane nezměněno a bude výjimkou oproti běžným pravidlům pro jejich počítání. Situaci však ještě komplikuje skutečnost, že sám daňový řád obsahuje speciální ustanovení pro počítání běhu některých lhůt, u nichž je počátek běhu lhůty upraven odlišně, a jelikož se jedná o speciální ustanovení ke zde uváděnému obecnému ustanovení, toto obecné ustanovení se neuplatní. O těchto speciálních ustanoveních bude pojednáno v dalších kapitolách a již nyní lze předeslat, že významným způsobem znepřehledňují počítání lhůt, neboť jsou výjimkou k nezvyklému obecnému počítání. Níže pak budou uvedeny příklady, ze kterých vyplyne, že by daňový subjekt musel být skutečně velmi znalý právní teorie a rovněž daňového řádu, aby v některých případech dokázal sám správně spočítat den, na který připadne konec lhůty. Ustanovení týkající se počítání lhůty stanovené podle dní se již nevymyká běžným pravidlům pro počítání a v daňovém řádu je stanoveno, že lhůta počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty. Ve své podstatě se jedná o jiné slovní vyjádření předchozí právní úpravy, podle které se do běhu lhůty nezapočítával den, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek jejího běhu. Daňový řád obsahuje rovněž pravidlo pro počítání lhůty kratší než 1 den, která počne běžet od okamžiku, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek jejího běhu. Jak ale již bylo uvedeno výše, v tomto případě se jedná spíše o teoretickou oblast, neboť nelze předpokládat, že by správce daně ke stanovení tak extrémně krátké lhůty někdy přistoupil, a navíc dojde ke zrušení tohoto ustanovení. Naprosto standardním pravidlem je pak pravidlo, kdy připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Jak již bylo uvedeno v úvodu této kapitoly, použije se toto pravidlo jak 30

pro osobu zúčastněnou na správě daní, tak také na správce daně. Má-li tedy správce daně na učinění určitého úkonu, např. vydání výzvy zákonem stanovenou lhůtu 30 dní a tento 30. den by připadl na sobotu, pak může v souladu s tímto ustanovením vydat výzvu ještě v pondělí; za předchozí právní úpravy by však výzvu musel vydat již v pátek, neboť v pondělí by již byla lhůta uplynulá.

4.3 Běh lhůty pro správce daně Zcela novým institutem v daňovém řádu oproti předchozímu zákonu a také speciálně určeným pouze pro běh lhůty, jež je určená pro správce daně, je stavění lhůty pro správce daně. Daňový řád stanoví: „Pokud je den, kdy osoba zúčastněná na správě daní učinila podání, dnem počátku běhu lhůty pro vydání rozhodnutí …, běh lhůty se staví ode dne vydání rozhodnutí, kterým správce daně vyzývá osobu zúčastněnou na správě daní k součinnosti, do dne, kdy dojde k požadované součinnosti.“32 Ve většině případů se toto pravidlo použije tehdy, bude-li správce daně vyzývat osobu zúčastněnou na správě daní ke splnění určité povinnosti, odstranění vad podání, vad odvolání, odstranění pochybností, zaplacení správního poplatku apod., tedy tehdy, bude-li vydávat rozhodnutí označené jako výzva, na níž bude od daňového subjektu očekávat nějakou reakci. Běh lhůty se tedy zastaví okamžikem vydání výzvy. „Okamžikem, kdy dojde k požadované součinnosti (tj. dokdy je zastaven běh lhůty pro správce daně), je okamžik, kdy se správce daně o podání dozví, nikoli např. okamžik, kdy daňový subjekt předá odpověď na výzvu na poštu.“33 Takto široké obecné ustanovení předchozí úprava neznala. Speciální úpravu obsahovala pouze výzva k odstranění vad podání podle § 21 zákona o správě daní a poplatků a výzva k odstranění pochybností podle § 43 téhož zákona. Zde se však jednalo o přerušení lhůty, neboť bylo stanoveno, že lhůta počne běžet znovu po splnění těchto výzev. Současná právní úprava je postavena na institutu stavění lhůty, neboť vydáním výzvy dojde pouze k zastavení jejího běhu a po poskytnutí požadované součinnosti se její běh obnoví, přičemž doběhne pouze zbývající část této lhůty. Úprava totiž koresponduje se zásadou rychlosti daňového řízení, neboť nutí správce daně k mnohem rychlejšímu vyřizování podání osob zúčastněných na správě daní. Dříve tak stačilo, aby správce daně vydal výzvu poslední den běhu lhůty, došlo k přerušení jejího běhu a v případě, že tato osoba odstranila vady nebo odstranila pochybnosti, se správci daně rozeběhla celá nová lhůta, která mu dávala velký časový prostor, zároveň však mohlo dojít k porušování zásady rychlosti řízení a řízení tak 32

§ 34 daňového řádu

33


31

mohla probíhat mnohem delší dobu, než bylo potřeba. Nyní musí správce daně reagovat na podání mnohem dříve, neboť vydal-li by výzvu k součinnosti až poslední den běhu lhůty, pak by mu po případné reakci osoby zúčastněné na správě daní v podstatě nezbyl žádný časový prostor pro další reakci v průběhu vedeného řízení. Správce daně je proto nyní nucen vydat výzvu k součinnosti poměrně rychle, aby mu právě z důvodu pouhého stavění lhůty zůstal dostatečný časový prostor na další postup v rámci řízení. Je tedy možné konstatovat, že toto nové ustanovení je pojaté mnohem šířeji, neboť zahrnuje všechny situace, kdy bude správce daně vyzývat osobu zúčastněnou na správě daní k součinnosti, na druhou stranu ale díky záměně přerušení lhůty za stavění lhůty dochází podstatným způsobem ke zrychlení průběhu řízení, přičemž na správce daně klade vyšší nároky na včasnost zpracování podání takové osoby. V návrhu novely daňového řádu34 s předpokládanou účinností od 1. ledna 2015 je navrženo, aby lhůta byla stavěna až do pátého pracovního dne ode dne, kdy došlo k požadované součinnosti. Opatření má přece jen správci daně vymezit větší časový prostor pro reakci na podání, neboť čím dál tím více podání je činěno elektronickou formou. Dnem učinění podání (tedy dnem realizace požadované součinnosti) je den, kdy dojde písemnost do datové schránky příslušného správce daně, nebo den, kdy je písemnost podána na společné technické zařízení správců daně, avšak z technického hlediska trvá ještě cca 2 – 3 dny, než elektronické podání skutečně dorazí k příslušné úřední osobě správce daně. Jedná se tedy jen o malý posun ve prospěch správce daně, který by v žádném případě neměl mít vliv na rychlost daňového řízení. Na závěr je ještě důležité poznamenat, že mezi celým řízením a vydáním výzvy musí existovat určitá příčinná souvislost, což z ustanovení explicitně nevyplývá, avšak s přihlédnutím k základním zásadám správy daní je zřejmé, že tomu tak musí být. Bylo by zcela neakceptovatelné, aby správce daně vyzýval osobu zúčastněnou na správě daní k něčemu, co v žádném případě nesouvisí s probíhajícím řízením. Druhým aspektem pak je, že vydání výzvy k součinnosti musí být důvodné, tedy správce daně musí mít skutečně důvod k tomu, aby po této osobě požadoval součinnost. Opět by bylo zcela neakceptovatelné a ve své podstatě i porušením základních zásad, pokud by správce daně vydal výzvu jen za účelem, aby si zvětšil časový prostor pro řízení umělým „prodloužením“ své lhůty.

34


32

4.4 Zachování lhůty Institut zachování lhůty je dalším z řady institutů, které obsahují všechny procesně právní předpisy, neboť tímto institutem dochází k vyrovnání určitých nerovností, které by mohly bránit užití konkrétního způsobu doručení těsně před uplynutím lhůty pro učinění podání. Z charakteru tohoto institutu vyplývá, že se použije pouze na lhůty, které plynou osobě zúčastněné na správě daní vůči správci daně, a charakterem se bude jednat o procesně právní lhůty. „V daňovém řízení je nedodržení lhůt, ať již zákonných nebo stanovených správcem daně spojeno se závažnými procesními důsledky a z toho důvodu je důležité vymezit, kdy je lhůta zachována.“35 Daňový řád stanoví, že lhůta je zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty:36 a) učiněn úkon u věcně a místně příslušného správce daně, b) podána poštovní zásilka u provozovatele poštovních služeb obsahující podání adresovaná věcně a místně příslušnému správci daně, c) podána datová zpráva adresovaná věcně a místně příslušnému správci daně na technické zařízení správce daně, d) podána datová zpráva do datové schránky věcně a místně příslušného správce daně. V odstavci druhém se pak předcházející pravidla korigují, neboť je lhůta zachována také tehdy, je-li úkon v poslední den lhůty učiněn také u nadřízeného správce daně nebo u jiného věcně příslušného správce daně. Oproti předchozí právní úpravě jsou pravidla na první pohled striktnější, neboť se vždy minimálně vyžaduje podání vůči věcně a místně příslušnému správci daně. Jde o skutečnost, že předchozí úprava byla benevolentnější a docházelo pak ke zneužívání tohoto institutu se záměrem, aby podání přišlo místně příslušnému správci daně co nejpozději, avšak běh lhůty byl zachován a de facto, aby měl správce daně na vyřízení podání podstatně kratší čas, než by tomu bylo, kdyby bylo podání učiněno přímo u místně příslušného správce daně. S ohledem na výše uvedené je však nutné konstatovat, že sama finanční správa přistoupila k relativně extenzivnímu výkladu ustanovení druhého odstavce a praxe se od předchozí praxe dle zákona o správě daní a poplatků odlišuje spíše kosmeticky. Někteří správci daně měli na začátku účinnosti daňového řádu tendenci k relativně restriktivnímu výkladu celého ustanovení a snažili se rozlišovat mezi pojmy „učinit 35

GROSSOVÁ, M. Finanční právo se zaměřením na daňové právo. 1. vydání. Ostrava: KEY Publishing, 2008, s. 78. 36


33

úkon“ dle písm. a) a „podat podání“ dle ostatních výše uvedených písmen. To bylo podpořeno i skutečností, že do ustanovení pod písm. c) bylo ihned po účinnosti daňového řádu opravnou novelou vloženo ustanovení, že datová zpráva musí být rovněž adresovaná místně a věcně příslušnému správci daně. Z gramatického výkladu by pak vyplývalo, že odstavec druhý lze vztáhnout pouze k ustanovení pod písm. a), neboť pouze zde se hovoří o „uskutečnění úkonu“ stejně jako v druhém odstavci. Smyslem celého výkladu byla skutečnost, že učinit osobně úkon u věcně a místně příslušného správce daně lze pouze za předpokladu, že se bude osoba zúčastněná na správě daní nacházet v místě sídla místně příslušného správce daně. Pouze pokud se tato osoba bude z určitých důvodů nacházet jinde, než je sídlo místně příslušného správce daně, pak je možné, aby učinila úkon také u jiného věcně příslušného, příp. nadřízeného, správce daně. V ostatních případech, tedy v případě podání poštovní zásilky k poštovní přepravě, podání datové zprávy na společné technické zařízení správce daně nebo podání datové zprávy do datové schránky nic nebrání tomu, aby tato podání osoba zúčastněná na správě daní vždy adresovala místně příslušnému správci daně, ať už se nachází kdekoliv, klidně i mimo území České republiky. Při tomto výkladu by pak lhůta zachována nebyla, jestliže by podání bylo zasláno poštovní zásilkou, avšak bylo adresováno místně nepříslušnému správci daně, který by následně musel podání postoupit správci daně místně příslušnému ve smyslu § 75 daňového řádu. Avšak na základě praxe, kdy zejména při zasílání podání prostřednictvím datových schránek nastaly problémy, neboť osoby zúčastněné na správě daní většinou omylem učinily podání do jiné datové schránky, přistoupila finanční správa k relativně extenzivnímu výkladu, podle kterého je lhůta zachována také, je-li podání učiněno u věcně příslušného, avšak místně nepříslušného správce daně všemi způsoby uvedenými v § 35 odst. 1, tedy pod písmeny a) – d). Jedná se tedy o výklad, který je učiněn ve prospěch osob zúčastněných na správě daní, a je tak zřejmé, že proti němu žádná z nich nebude protestovat. Naopak je otázkou, zda je výkladové stanovisko zřejmé všem orgánům finanční správy a všechny se jím budou řídit, neboť do konce roku 2012 o odvoláních daňových subjektů rozhodovalo 7 samostatných finančních ředitelství a jejich stanoviska nebyla vždy jednotná, což byl také jeden z důvodů reformy finanční správy, k němuž došlo počátkem roku 201337. 37

Dne 1. ledna 2013 nabyl účinnosti zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, kterým byl zrušen zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů. Vzniklo 14 finančních úřadů s územní působností dle vyšších územních samosprávných celků (krajů) a specializovaný finanční úřad, zrušené finanční úřady se pak transformovaly do územních pracovišť jednotlivých finančních úřadů a jsou tak jejich vnitřní organizační jednotkou. Finanční ředitelství zcela zanikla. Nadřízeným orgánem finančních úřadů se stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně,

34

Posledním důležitým ustanovením týkajícím se zachování lhůty je ustanovení, podle něhož se lhůta považuje za zachovanou, není-li prokázán opak. Toto ustanovení je důležité například v případě, kdy by bylo učiněno podání prostřednictvím provozovatele poštovních služeb, avšak u správce daně by došlo ke ztrátě obálky, v níž bylo podání doručeno, a nebylo by tedy možné ověřit, zda k podání zásilky u provozovatele poštovních služeb došlo skutečně v poslední den lhůty pro učinění podání.

4.5 Prodloužení lhůty Osobami zúčastněnými na správě daní hojně využívaným institutem je institut prodloužení lhůty zakotvený v § 36 daňového řádu. Ne vždy totiž bude stanovená lhůta této osobě vyhovovat, a proto si může požádat o její prodloužení. Daňový řád přednostně hovoří o lhůtě stanovené správcem daně, za stejných podmínek může být prodloužena i lhůta stanovená zákonem, avšak pouze pokud to zákon stanoví. U zákonem stanovené lhůty tedy přímo zákon musí stanovit, že lhůta může být na žádost osoby zúčastněné na správě daní prodloužena. To je rozdíl oproti předchozí právní úpravě, kde bylo možné prodloužit jakoukoliv lhůtu a naopak platilo, že „lhůty zákonné může správce daně prodloužit pouze tehdy, jestliže to zákon nezakazuje.“38 Osoba zúčastněná na správě daní pak musí naplnit několik podmínek, aby mohla o prodloužení lhůty úspěšně žádat. První podmínkou je nutnost podat žádost o prodloužení lhůty ještě před jejím uplynutím. Je zcela logické, že nemá smysl prodlužovat lhůtu, která již uplynula. Pro tyto případy existují v daňovém řádu jiné instituty, o nichž bude pojednáno v následující podkapitole. Druhou podmínkou pak je, že musí mít osoba zúčastněná na správě daní závažný důvod, pro který nemůže splnit povinnost uloženou správcem či zákonem v základní lhůtě. Bude tedy na správci daně, aby v rámci své diskreční pravomoci zhodnotil, zda žadatelem popsaná skutková podstata skutečně naplnila závažné důvody pro prodloužení lhůty. Je pak povinností správce daně, aby se v odůvodnění rozhodnutí vypořádal s tím, zda závažné důvody naplněny byly či nikoliv a na základě toho vydal rozhodnutí. V žádném případě ale není možné, aby správce daně rozhodoval bez ohledu k dosavadní praxi a k základním zásadám správy daní, pak by byl totiž do jeho rozhodování zanesen prvek libovůle, které je orgánem druhého stupně v rámci daňového řízení při rozhodování o opravných prostředcích proti rozhodnutím finančních úřadů. Účelem je zajištění rozhodovací jednoty v rámci celé České republiky, kdy je rozhodování o odvolání svěřeno do působnosti jediného orgánu s celorepublikovou místní příslušností. V čele orgánů finanční správy pak stojí Generální finanční ředitelství se sídlem v Praze, které bylo zřízeno již za předchozího platného zákona. 38

KOBÍK, J. Správa daní a poplatků s komentářem, komplexní pohled na problémy správy daní. 6. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2008, s. 135.

35

který je v právním státě nepřípustný. Ještě je důležité podotknout, že zákon hovoří o osobě zúčastněné na správě daní, přičemž tento pojem zahrnuje jak daňový subjekt, tak i další osoby, např. svědky, třetí osoby (banky, pojišťovny), které správce daně např. vyzve ke spolupráci při daňovém řízení. Ustanovení § 36 odst. 2 daňového řádu zakládá jistý „nárok“ žadatele na kladné vyřízení žádosti, neboť stanoví, že správce daně vyhoví první žádosti o prodloužení lhůty a prodlouží ji alespoň o dobu, která v den podání žádosti ještě zbývala ze lhůty, o jejíž prodloužení osoba zúčastněná na správě daní požádala. Musí se však jednat o lhůtu správcovskou, v případě lhůty stanovené zákonem tento nárok na vyhovění nevzniká. Pokud by žadatel požadoval prodloužení o kratší dobu, než na jakou má nárok, pak správce daně vždy vyhoví pouze tak, jak je požadováno. Ačkoliv to ze zákona nevyplývá přímo explicitně, lze podat žádost o prodloužení lhůty opakovaně. Pouze v případě podání první žádosti pak osobě zúčastněné na správě daní vzniká výše zmíněný „nárok“ na kladné vyhovění v zákonem stanovené části. Právě z textu tohoto ustanovení je pak možné dovozovat podání opakované žádosti, avšak bez nároku na alespoň částečně kladné vyhovění. Nárok na kladné vyřízení žádosti za splnění výše uvedených skutečností je pak některými hodnocen tak, že „právní úprava uvedeného ustanovení je velmi benevolentní.“39 Tomuto názoru nelze než přisvědčit. Daňový řád pamatuje také na situace, kdy osoba zúčastněná na správě daní podá žádost těsně před uplynutím lhůty, např. jen 1 den, a správce daně nechce této žádosti vyhovět, přičemž rozhodnutí o zamítnutí je žadateli doručeno až po uplynutí lhůty. Původní ustanovení § 36 odst. 3 se ukázalo jako zcela nevyhovující, neboť hned v prvním souvětí bylo stanoveno: „Nevydá-li správce daně rozhodnutí před uplynutím lhůty, jejíž prodloužení bylo požadováno v žádosti, platí, že žádosti bylo vyhověno.“40 Ještě před nabytím účinnosti daňového řádu se ukázalo, že by toto ustanovení mohlo být osobami zúčastněnými na správě daní zneužíváno, neboť by v podstatě stačilo, aby žadatel podal žádost poslední den běhu lhůty a požádal o nesmyslně dlouhé prodloužení, přičemž je najisto dáno, že není v technických možnostech správce daně, aby ihned vydal rozhodnutí, a pak by tedy platilo, že žádosti bylo ze strany správce daně vyhověno. Ustanovení proto bylo okamžitě novelizováno technickou novelou v počátku účinnosti daňového řádu, jak o ní bylo hovořeno v kapitole zabývající se vývojem daňového řádu. Došlo ke změně prvního souvětí. Nyní tedy platí, že žádosti bylo 39

LICHNOVSKÝ, O.; ONDRÝSEK, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2011, s. 97. 40

§ 36 odst. 3 daňového řádu, ve znění účinném do 28. února 2011

36

vyhověno, nevydá-li správce daně rozhodnutí do doby, o niž má být lhůta podle žádosti prodloužena, nebo nevydá-li rozhodnutí do 30 dnů ode dne, kdy žádost obdržel. V případě tohoto vyhovění žádosti mlčky nedochází ze strany správce daně fakticky k vydání žádného rozhodnutí. První podmínka, kdy není vydáno rozhodnutí do doby, o niž bylo žádáno, byla přejata z právní úpravy zákona o správě daní a poplatků, druhá podmínka, že správce daně musí vydat rozhodnutí do 30 dnů ode dne doručení žádosti, jinak platí, že žádosti vyhověl, je novinkou zavedenou v daňovém řádu a opět je zde kladen důraz na zásadu rychlosti daňového řízení, neboť je nezbytné, aby správce daně rozhodoval bez zbytečných průtahů, navíc lhůta 30 dnů pro vydání rozhodnutí je obdobná jiným institutům. Toto ustanovení tedy nutí správce daně, aby se žádostí po jejím doručení co nejdříve zabýval a v případě, že ji nechce vyhovět či chce vyhovět pouze částečně, vydal rozhodnutí v přiměřené době, aby měla osoba zúčastněná na správě daní najisto postaveno, jak se má na základě žádosti chovat a s jakou lhůtou může vlastně počítat. Daňový řád dále upravuje situaci, kdy není žadateli plně vyhověno, avšak rozhodnutí je oznámeno až po uplynutí stanovené lhůty. V takovém případě platí pravidlo, že běh této lhůty končí uplynutím tolika dnů po oznámení rozhodnutí, kolik jich zbývalo v době podání žádosti do uplynutí stanovené lhůty. Pravidlo dává osobě zúčastněné na správě daní jistotu, že i v případě zamítnutí její žádosti bude mít na splnění povinnosti alespoň tolik dnů, kolik jí ještě zbývalo z původní lhůty v době podání žádosti. Již v obecné úpravě prodloužení lhůty se daňový řád zabývá prodloužením lhůty pro podání řádného daňového tvrzení. Jedná se o ustanovení poplatné zejména dani z příjmů, avšak je možné tuto úpravu vztáhnout i na rozhodování o jiných daních, ne však o všech. Ačkoliv daňový řád obecně v § 36 připouští prodloužení lhůty pro podání řádného daňového tvrzení, tedy lhůty zákonné, nesmí se přitom zapomínat na úpravu obsaženou v § 136 odst. 4 daňového řádu, podle které se podává daňové přiznání do 25 dnů po skončení zdaňovacího období, je-li zdaňovací období kratší než 1 rok, přičemž tuto lhůtu nelze prodloužit. Prodloužení lhůty pro podání daňového tvrzení je tak vyloučeno v podstatě u všech nepřímých daní, u nichž je zdaňovacím obdobím buď kalendářní měsíc, nebo kalendářní čtvrtletí. Zákon umožňuje správci daně prodloužit lhůtu pro podání řádného daňového tvrzení až o 3 měsíce, přičemž tak může správce daně učinit na žádost daňového subjektu nebo z vlastního podnětu, tedy z moci úřední. Je možné konstatovat, že správce daně vždy povoluje prodloužení pouze na základě žádosti, z moci úřední by k prodloužení této lhůty přistoupil zřejmě jen s přihlédnutím ke zvlášť mimořádným okolnostem, což se v praxi v podstatě nevyskytuje. 37

Samozřejmostí je, že žádost daňového subjektu o prodloužení lhůty k podání daňového tvrzení musí být řádně zdůvodněna a rovněž musí být tyto důvody doloženy relevantními důkazními prostředky, aby mohl správce daně žádosti daňového subjektu vyhovět. Správce daně vždy bude důvody pro prodloužení zkoumat a pečlivě zvažovat, zda se jedná o relevantní důvody, pro které by měla být lhůta prodloužena. Pokud by správce daně shledal důvody pro prodloužení lhůty zástupnými, pak by žádosti v žádném případě vyhovět neměl. Prodloužení lhůty pro podání daňového tvrzení s sebou totiž implicitně přináší i změnu termínu splatnosti daně, neboť podle § 135 odst. 3 daňového řádu je daň splatná v poslední den lhůty pro podání řádného daňového tvrzení. Jedním ze základních cílů správy daní totiž není jen správné zjištění a stanovení daně, ale také zabezpečení její úhrady. I k těmto základním cílům proto musí správce daně při rozhodování o žádosti přihlížet. Daňový řád dále obsahuje speciální úpravu, která umožňuje prodloužit lhůtu pro podání daňového přiznání až na 10 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud předmět daně tvoří i příjmy, které jsou předmětem daně v zahraničí. Tato úprava má své logické opodstatnění zejména v případech daně z příjmů, pro jejíž správu je určena. Daňový subjekt, který je zároveň daňovým rezidentem České republiky, mající příjmy v zahraničí musí nejdříve splnit svoji daňovou povinnost ve státě zdroje příjmů, kde je zároveň daňovým nerezidentem. Současně s tím však musí splnit i svoji daňovou povinnost v České republice, a to ze všech celosvětových příjmů, tedy i z těch, které zdanil v dalším státě. K zabránění dvojímu zdanění stejného příjmu má pak Česká republika sjednány s mnoha evropskými i mimoevropskými státy smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které problematiku dvojího zdanění řeší. Přesto je zjednodušeně možno říci, že daňový subjekt musí nejdříve vypořádat daň ve státě, kde je nerezidentem, získat veškeré potřebné dokumenty a teprve následně řešit daň ve státě svého daňového rezidenství. Právě z důvodu potřeby delšího časového prostoru pro získání veškerých potřebných písemných dokladů z jiných států je dána daňovému subjektu možnost požádat o prodloužení lhůty pro podání daňového tvrzení až na 10 měsíců po skončení zdaňovacího období, což by měla být lhůta dostatečně dlouhá pro zpracování daňového přiznání s přiložením veškerých nutných příloh. Na závěr je ještě vhodné podotknout, že podání žádosti o prodloužení lhůty pro podání daňového tvrzení je zpoplatněno správním poplatkem ve výši 300 Kč41, což je jeden z dalších důvodů, proč by měl mít daňový subjekt žádost řádně podloženou argumentačně i důkazními prostředky, neboť

41

Položka 1 bod 1 písm. b) Sazebníku zákona o správních poplatcích

38

byla-li by žádost zamítnuta, znamenalo by to pro něj navíc finanční ztrátu z uhrazeného správního poplatku bez nějakého kladného efektu. Daňový řád stanoví, že daňový subjekt nemůže uplatnit proti rozhodnutí o žádosti o prodloužení lhůty opravné prostředky. Jedná se o poměrně zásadní ustanovení, neboť daňový řád proti takovému rozhodnutí zapovídá nejenom odvolání, ale také mimořádné opravné prostředky. Náprava vadného rozhodnutí tak může být učiněna pouze za využití dozorčích prostředků. „Za hlavní důvod (pro omezení možnosti využití opravných prostředků – pozn. aut.) je proto nutné považovat časovou náročnost odvolacího řízení, která by prakticky znamenala, že výsledek odvolacího řízení by byl znám až po uplynutí lhůty, jejíž prodloužení je žádáno, jakož i lhůty požadované. Zpětná rehabilitace by pak byla z hlediska právní jistoty obou stran obtížná. Přiznání odkladného účinku by tuto situaci nevyřešilo, pouze by způsobilo efekt účelového odvolávání. … Efekt zavedení odvolání v těchto případech by totiž znamenal zatížení orgánu druhého stupně kvantitou odvolání, které by v drtivé většině pouze opakovalo důvody uvedené v žádosti pro prodloužení lhůty.“42 Posledním ustanovením týkajícím se prodlužování lhůt je pak nemožnost prodloužit lhůty, se kterými zákon spojuje zánik práva.

4.6 Navrácení lhůty v předešlý stav Navrácení lhůty v předešlý stav je dalším ze standardních institutů v procesních předpisech, který je obsažen také v daňovém řádu. Svým charakterem se blíží výše zmíněnému prodloužení lhůty, avšak užívá se pro jiné procesní situace. Je to institut, který byl obsažen také v dřívějším zákoně o správě daní a poplatků, avšak v daňovém řádu doznal určitých drobných změn. Pomocí tohoto institutu je možné dosáhnout obnovení běhu lhůty, jejíž běh už skončil. O navrácení lhůty v předešlý stav může správce daně požádat pouze osoba zúčastněná na správě daní. Je tedy zřejmé, že navrátit v předešlý stav lze pouze lhůtu, která běží této osobě vůči správci daně, nikoliv lhůtu správce daně vůči ní. V předešlý stav je možné navrátit jak lhůtu zákonnou, tak lhůtu stanovenou správcem daně, důležitou podmínkou však je, že před podáním žádosti již lhůta uplynula. Povolit navrácení lhůty může správce stejně jako je tomu u prodloužení lhůty pouze ze závažných důvodů. Institut navrácení lhůty v předešlý stav je však charakterizován jako specifický nástroj ke zmírnění dopadů mimořádných okolností, které mohou daňový subjekt potkat. Je proto třeba konstatovat, že důvody pro podání žádosti a hlavně jejímu vyhovění musí být mnohem silnější, než tomu může být 42


39

u žádosti o prodloužení lhůty, a většinou se musí jednat o objektivní okolnosti, které nemohla osoba zúčastněná na správě daní v žádném případě předvídat ani zavinit, aby bylo možné žádosti vyhovět. „Přichází v úvahu výjimečně, například pro živelnou pohromu nebo náhlé vážné onemocnění fyzické osoby.“43 Na rozdíl od prodloužení lhůty, kdy osobě zúčastněné na správě daní lhůta ještě neuplynula a pouze tak žádá o její prodloužení, zde je nezbytné si uvědomit, že již lhůta uplynula, tudíž osoba zúčastněná na správě daní nesplnila svoji povinnost v zákonem či správcem daně stanovené době. Právě pouze ony mimořádné okolnosti pak mohou být dostatečným omluvným důvodem pro to, aby na základě žádosti daňového subjektu správce daně ve své podstatě obnovil běh lhůty a stanovil nový den jejího uplynutí. Podle daňového řádu může osoba zúčastněná na správě daní podat žádost o navrácení lhůty v předešlý stav pouze v určitém časovém úseku ohraničeném subjektivní a objektivní lhůtou, která je svým charakterem prekluzívní, neboť jejím uplynutím zcela zaniká nárok na vyhovění takové žádosti. Žádost musí daňový subjekt podat „do 15 dnů ode dne, kdy pominul důvod zmeškání lhůty“44. Druhou podmínkou je pak splnění objektivní lhůty, neboť žádost musí být podána do 1 roku od posledního dne uplynutí původní zmeškané lhůty. Daňový řád dále vymezuje lhůty, které nemohou být navráceny v předešlý stav. Jedná se o lhůtu pro stanovení daně, pro placení daně a pro podání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení. Svým charakterem jsou to lhůty, které mají stěžejní dopad na daňové řízení a zejména první dvě jmenované vymezují časový úsek, kdy může být daňovému subjektu stanovena daň a kdy může být po daňovém subjektu ze strany správce daně požadována její úhrada, a charakterem jsou tyto dvě jmenované hmotně právními lhůtami. Navíc jsou to lhůty propadné, jejichž uplynutím už nemůže správce daně za dané zdaňovací období vyžadovat po daňovém subjektu plnění žádných povinností, stejně tak na druhou stranu nemůže daňový subjekt požadovat přiznání jakýchkoli práv. Podání daňového tvrzení je pak jednou ze základních povinností daňového subjektu, které po něm může správce daně požadovat. Jedná se o lhůtu, u níž je obnovování jejího běhu vysoce nežádoucí. Navíc na den uplynutí lhůty pro podání řádného tvrzení je navázán začátek běhu lhůty pro stanovení daně i lhůty pro placení daně. Ačkoliv výše uvedená omezení neumožňují využít institutu navrácení lhůty v předešlý stav ve všech případech, zákon o správě daní a poplatků obsahoval omezení daleko více. Například

43

BONĚK, V. Zákon o správě daní a poplatků komentář. 1. vydání. Praha: CODEX Bohemia, 1997, s. 47. 44


40

nebylo možné navrátit lhůtu v předešlý stav u řádných a mimořádných opravných prostředků, což v současné době daňový řád umožňuje. Pokud správce daně vyhoví žádosti daňového subjektu a navrátí lhůtu v předešlý stav, pak se rozhodnutí neodůvodňuje.

4.7 Ochrana před nečinností Ochrana před nečinností je jedním z institutů, který bezprostředně souvisí s úpravou lhůt při správě daní. Jak již vyplývá ze samotného názvu, jedná se o nástroj, který umožňuje osobě zúčastněné na správě daní přinutit správce daně k aktivitě, je-li dle jejího názoru tento správce daně nečinný a nevede tedy řízení při správě daní či jiný postup v souladu se zásadou rychlosti zakotvenou v § 7 odst. 1 daňového řádu. Institut ochrany před nečinností znal již předchozí zákon o správě daní a poplatků a daňový řád jej ve své podstatě přejal, avšak některá ustanovení byla upravena a z pohledu správce daně zpřísněna, např. zkrácením lhůt apod. Cílem daňového řádu totiž je, aby řízení probíhalo co nejrychleji a nejefektivněji, bez jakýchkoliv zbytečných prodlev a průtahů, aby byla co nejvíce šetřena práva daňového subjektu. První podmínkou, kdy je splněna nečinnost správce daně, je podle § 38 odst. 1 daňového řádu skutečnost, že uplynula marně zákonem stanovená lhůta, v níž měl správce daně provést úkon. Daňový řád obsahuje řadu ustanovení, která přikazují správci daně provést úkon v určité lhůtě. Jedná se o lhůty pořádkové, tudíž jejich porušením se správce daně nevystavuje tomu, že by následně pozdě vydané rozhodnutí bylo považováno za nezákonné, avšak vystavuje se právě riziku, že bude nadřízeným orgánem označen za nečinného a bude mu přikázáno daný úkon provést. Příkladem takové lhůty je podle § 156 odst. 2 povinnost vydat rozhodnutí o žádosti o posečkání do 30 dnů od jejího obdržení. Pokud správce daně neprovede úkon ve lhůtě, která je pro provedení takového úkonu při správě daní obvyklá, naplní tím druhou podmínku, že nepostupuje v řízení bez zbytečných průtahů. Ve většině případů se bude jednat o lhůty stanovené vnitřním právním předpisem, neboť v celé soustavě finanční správy se zřejmě nikdy nedokáže vyvinout dostatečná správní praxe, která by byla v případě konkrétního typu řízení obecně povědomá veřejnosti, jež by mohla její ustavené dodržování vyžadovat. V rámci finanční správy tuto problematiku řeší Pokyn č. MF-1 o stanovení lhůt při správě daní, č. j. MF-96484/2012/904, účinný od 1. ledna 2013, který stanoví lhůty pro vyřízení nejčastějších typů podání a podmínky, za nichž se lhůty k vyřízení podání staví, a dále 41

také způsob jejich případného prodlužování při vyřizování velmi závažných případů. Jako příklad je možné uvést např. lhůtu pro vyřízení odvolání, která činí obecně 6 měsíců ode dne podání odvolání, rozhoduje-li o odvolání nadřízený orgán ve smyslu § 116 daňového řádu. Pokud však o odvolání rozhoduje stejný orgán, který napadené rozhodnutí vydal v rámci autoremedury, pak činí lhůta pro vyřízení odvolání 3 měsíce od jeho podání. Ačkoliv se tedy nejedná o lhůty stanovené zákonem, ale pouhým vnitřním předpisem správce daně, který je závazný právě pouze v rámci orgánů finanční správy, je jejich dodržování s odkazem na princip legitimního očekávání ze strany osob zúčastněných na správě daní očekáváno a v případě jejich porušení se správce daně vystavuje riziku, že bude podán ze strany takové osoby podnět na nečinnost. Třetí podmínka nečinnosti, podle níž je správce daně nečinný, jestliže nevydal rozhodnutí bezodkladně poté, co došlo k shromáždění podkladů potřebných pro rozhodnutí, je zřejmě nejvíce problematická na posouzení jejího naplnění. Je pravděpodobné, že osoba zúčastněná na správě daní bude tvrdit, že již všechny podklady shromážděny byly, naopak správce daně bude ještě doplnění dalších podkladů považovat za nezbytné. Bude tedy věcí nadřízeného orgánu, aby veškeré skutečnosti objektivně posoudil a rozhodl, zda je v daném řízení doplňování dalších podkladů pro vedení řízení nezbytné či nikoliv. Není-li naplněna ani jedna z výše uvedených podmínek nečinnosti, pak může osoba zúčastněná na správě daní ještě použít tzv. subsidiární podmínku nečinnosti, kterou je možné nalézt v § 38 odst. 2 daňového řádu a podle které je správce daně nečinný, nevydal-li rozhodnutí, ačkoliv uplynuly 3 měsíce ode dne, kdy byl učiněn vůči osobě, které podala podnět, nebo touto osobou poslední úkon v řízení, kterého se nečinnost týká. Oproti předchozí právní úpravě došlo ke zkrácení posuzované doby z 6 měsíců na 3 měsíce. Právě zde daňový řád tlačí správce daně k tomu, aby bylo řízení vedeno kontinuálně bez výrazných prodlev. I tato úprava však přináší určité problémy, neboť „je zde však určitá obava, že 3měsíční lhůta podle odstavce 2 je poměrně krátká, neboť pro zpracování a vydání konkludentních rozhodnutí u daně s ročním zdaňovacím obdobím není racionální důvod pro to, aby správce daně ve čtvrtině zdaňovacího období měl perfektně zpracovaná veškerá přiznání.“45 Dalším příkladem může být třeba i řízení s komplikovaným dokazováním, kde správce daně musí využít mezinárodního dožádání a kde pak může lehce k naplnění této podmínky dojít. Z praxe je známo, že dožádání je v některých zemích vyřizováno velmi dlouho a snadno tak doba mezi 45

KOBÍK, J.; KOHOUTKOVÁ, A. Daňový řád s komentářem. 1. vydání. Olomouc: ANAG, 2010, s. 155.

42

zasláním žádosti a obdržením odpovědi může přesáhnout celý kalendářní rok i více. Jestliže pak na získané odpovědi závisí rozhodnutí o způsobu vedení dalšího řízení, je správce daně vystaven riziku nečinnosti. Na druhou stranu by bylo proti všem zásadám daňového řízení, pokud by správce daně jenom pro to, aby nemohl být podle § 38 odst. 2 daňového řádu považován za nečinného, činil tzv. „úkon pro úkon“, tedy aby činil úkon, který v daném řízení není nutný. I kdyby totiž nadřízený orgán shledal, že došlo k naplnění skutkové podstaty nečinnosti, je otázkou, jakým způsobem by přikázal podřízenému správci daně namítanou nečinnost odstranit. Prozatím se jedná o okrajovou záležitost a k uvedené problematice nebyla nastolena žádná správní praxe ani se k ní nevyjadřovaly soudy a není tedy zřejmé, jak k řízení, kde je dlouhodobě odeslaná, avšak nezodpovězená, žádost o mezinárodní spolupráci, přistupovat. Daňový řád k prošetření a vyřízení podnětu na nečinnost stanovuje poměrně krátké lhůty. Prošetřující nadřízený orgán musí podnět v podstatě téměř bezodkladně po obdržení prověřit, neboť k jeho vyřízení má lhůtu 30 dnů. Jestliže shledá podnět oprávněným, pak musí do 30 dnů od jeho obdržení přikázat podřízenému správci daně, aby zjednal nápravu. Ze zákona pak vyplývá, že má tento podřízený správce daně na zjednání nápravy opět 30 dnů, neboť nebude-li náprava zjednána do 30 dnů od obdržení příkazu, pak bezodkladně zjedná nápravu sám nadřízený správce daně. Zákon již dále neurčuje, jakým způsobem má tuto nápravu provést, avšak nabízí se využití institutů atrakce nebo delegace na jiný věcně příslušný orgán. O opatřeních pak musí podatele podnětu vyrozumět. Pokud nadřízený orgán po prošetření podnětu neshledá tento podnět oprávněným, pak jej odloží a o této skutečnosti osobu, která podnět podala, vyrozumí.

4.8 Shrnutí Úprava počítání lhůt v daňovém řádu zaznamenala výrazný posun oproti úpravě v zákoně o správě daní a poplatků. Přesto se do daňového řádu dostala anomálie v případě počítání lhůt podle týdnů, měsíců nebo let, která se odlišuje nejen od předešlé právní úpravy, ale zejména od právní úpravy ve všech jiných procesních řádech, jak již bylo uvedeno výše. Bohužel v průběhu let účinnosti daňového řádu nebyla tato věc legislativně upravena, neboť zákonodárce zřejmě necítí potřebu tuto úpravu provést. Z hlediska právní jistoty a také z hlediska jednoty právního řádu by bylo více než žádoucí tuto úpravu provést. Jistě se v budoucnu najdou problematická místa při počítání lhůt, která budou muset být ozřejměna až v rámci soudního přezkumu rozhodnutí správce daně. Jako 43

příklad je možné uvést ustanovení § 34 daňového řádu týkající se běhu lhůty pro správce daně, podle kterého se běh lhůty staví ode dne vydání rozhodnutí, kterým je vyžadována součinnost po daňovém subjektu, až do dne, kdy je ze strany daňového subjektu součinnost splněna. Problematicky se zde jeví počátek stavění lhůty ode dne vydání rozhodnutí – zda do počtu dní stavění lhůty započítávat již den vydání rozhodnutí, či počítat počet dní stavění lhůty až ode dne následujícího po vydání rozhodnutí analogickým použitím § 33 odst. 2 daňového řádu. K této druhé variantě vybízí rovněž formulace „… se staví ode dne …“, neboť takto je většinou formulován i běh lhůt v daňovém řádu podle počtu dní. Na druhou stranu stavění lhůty pro správce daně není lhůtou, ale dobou, tudíž by se pravidlo o počítání lhůt nemělo vztahovat na dobu. Jednotný názor na tento problém dosud nepanuje. S úpravou lhůt pak úzce souvisí i obrana před jejich nedodržováním pomocí institutu ochrany před nečinností. Jak již bylo uvedeno výše, jedná se o úpravu pro správce daně relativně přísnou, která však má v právní úpravě své neoddiskutovatelné místo. Bylo však poukázáno na některé problematické body, které se v praxi mohou vyskytnout a jejichž odpověď prozatím nelze nalézt ve správní praxi ani soudní judikatuře.

44

5 Lhůty při doručování, při řízeních a dalších postupech V další kapitole bude pojednáno o lhůtách, se kterými se daňový subjekt může setkat při doručování písemností a dále obecně při řízeních a postupech podle daňového řádu. Jedná se zejména o lhůty spojené se zahájením řízení a odstraňováním případných vad podání, dále o lhůty v rámci daňové kontroly a postupu k odstranění pochybností. Stěžejní pro daňový subjekt pak mohou být lhůty v rámci opravných a dozorčích prostředků, zejména pak odvolací lhůty. Tyto lhůty mají v některých případech na daňové řízení zásadní dopad, neboť ve své podstatě upravují rychlost vedeného daňového řízení, když hlavně správci daně, ale také daňovému subjektu vymezují minimální nebo naopak maximální dobu k učinění úkonu. Některé lhůty jsou svým charakterem pořádkové, jiné jsou však propadné, jejichž zmeškání má na řízení velký vliv a pro daňový subjekt mohou mít i výrazně negativní účinky do budoucna. Znalost veškerých lhůt je nezbytná pro správce daně, neboť pouze jejich dodržováním bude zároveň dodržen požadavek zákonnosti vydávaných rozhodnutí, jejich znalost je ale nezbytná také pro daňový subjekt, neboť pouze v takových případech může plně využít veškerých svých práv, která mu daňový řád v rámci vedeného daňového řízení či jiného řízení při správě daní poskytuje a jejichž využití je pouze na vůli daňového subjektu, byť ve většině případů stíhá správce daně povinnost řádně daňový subjekt o svých právech poučit (např. o možnosti podání odvolání a lhůtě, kterou k podání odvolání daňový subjekt má).

5.1 Doručování Doručení rozhodnutí či jiné písemnosti (vyrozumění, sdělení) je pro řádné vedení řízení při správě daní velmi důležité. Daňový řád ve svém § 101 totiž stanoví, že je rozhodnutí vůči příjemci účinné okamžikem jeho oznámení, přičemž oznámením rozhodnutí se pro účely daňového řádu rozumí buď jeho doručení, nebo jiný zaprotokolovaný způsob seznámení příjemce s obsahem rozhodnutí. Že je oznámení písemnosti správce daně pro jeho činnost skutečně důležité, je možné vyčíst z ustanovení § 92 odst. 5 daňového řádu, kde je hned na prvním místě uvedena povinnost správce daně prokázat oznámení vlastních písemností a stíhá jej tedy ohledně této skutečnosti důkazní břemeno. Správce daně tedy při doručování písemností musí dodržet veškeré zákonné požadavky na doručování kladené v daňovém řádu, neboť při chybném doručení písemnosti se vystavuje riziku, že by následně mohlo být vedení celého daňového řízení či jiného řízení při správě daně považováno za nezákonné 45

a konečné rozhodnutí vydané na základě takto vadně vedeného řízení by nemuselo obstát v rámci řízení o opravných prostředcích nebo při soudním přezkumu rozhodnutí správními soudy. Daňový řád rozlišuje tzv. primární způsoby doručování, mezi něž patří doručování při ústním jednání nebo při jiném úkonu a doručování elektronicky. Teprve nejsou-li možné výše uvedené způsoby doručování, nastupují tzv. sekundární způsoby doručování, kam daňový řád řadí doručení prostřednictvím zásilky doručované provozovatelem poštovních služeb, úřední osobou pověřenou doručováním nebo jiným orgánem, o němž to stanoví zákon. Pokud selžou oba výše uvedené způsoby doručování, pak ještě daňový řád vymezuje náhradní způsoby doručení, mezi něž se počítá doručení veřejnou vyhláškou a doručování hromadného předpisného seznamu. Za nejčastější způsoby doručování pak na základě praxe finanční správy můžeme označit

doručování

elektronicky

a doručování

prostřednictvím

provozovatele

poštovních služeb. Řádově méně je pak využíváno doručování při ústním jednání a zcela výjimečné jsou pak případy doručení úřední osobou pověřenou doručováním nebo jiným orgánem, v tomto smyslu zejména Policií ČR. 5.1.1 Elektronické doručování Elektronické doručování jako jeden z primárních způsobů doručování se řídí zákonem o elektronických úkonech, na který daňový řád odkazuje ve svém § 42, podle kterého se elektronicky doručuje osobě, která má zpřístupněnou datovou schránku. Zákon o elektronických úkonech pak stanoví, které osoby mají povinnost mít datovou schránku zřízenou. Již od počátku účinnosti tohoto zákona se jednalo o právnické osoby zapsané v obchodním rejstříku nebo zřízené zákonem, příp. o organizační složky zahraničních právnických osob zapsané v obchodním rejstříku. Dále povinnost mít datovou schránku mají orgány veřejné moci, neboť primárním účelem zřízení datových schránek bylo zavedení autorizované komunikace mezi vybranými právnickými či fyzickými osobami a orgány veřejné správy, což mělo vést a vedlo ke zrychlení, zjednodušení a zefektivnění komunikace ve směrech veřejná správa – soukromá osoba a opačně. Povinnost zřídit si datovou schránku mají pouze fyzické osoby vykonávající určitou profesi, a to jsou exekutoři, notáři a insolvenční správci. Povinnost mít datovou schránku mají rovněž advokáti a daňoví poradci, těm však zákon stanovil výjimku, neboť povinnost zpřístupnění datové schránky byla odložena o 3 roky, povinně tedy tyto dvě skupiny osob mají datovou schránku až od 1. července 2012. Doručování písemnosti do datové schránky fyzické nebo právnické osoby se řídí plně zákonem o elektronických úkonech. Písemnost je do datové schránky takové osoby 46

dodána v podstatě za několik vteřin po odeslání datové zprávy z datové schránky orgánu veřejné moci. Zde písemnost čeká na okamžik, kdy se daná osoba do své datové schránky přihlásí, neboť v tento okamžik dojde k doručení písemnosti. Zákon o elektronických úkonech pak obsahuje také právní úpravu fikce doručení, protože stejně jako při klasickém poštovním doručování existují osoby, které se převzetí písemnosti vyhýbají, tak existují osoby, které se vyhýbají elektronickému doručení tím, že se dlouhodobě nepřihlašují do své datové schránky. V tomto případě je v § 17 odst. 4 zákona o elektronických úkonech stanoveno, že se písemnost považuje za doručenou uplynutím 10 dní ode dne dodání písemnosti do datové schránky, a to i tehdy, nepřihlásila-li se osoba do datové schránky. Tato právní úprava velmi výrazným způsobem ulehčila orgánům veřejné moci doručování, neboť uplynutím této lhůty se písemnost považuje za doručenou. V případě elektronického doručování může k doručení dojít kdykoliv, tedy i v sobotu, neděli nebo státem uznaný svátek. Vychází se totiž z premisy, že se subjekt může do své datové schránky přihlásit v podstatě kdykoliv a kdekoliv na celém světě. Tuto skutečnost potvrdil svým rozsudkem také Nejvyšší správní soud, když ve sporu o den doručení fikcí konstatoval: „Na počítání lhůty podle § 17 odst. 4 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, se nevztahuje pravidlo pro počítání času uvedené v § 33 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Nepřihlásí-li se do datové schránky osoba, která má s ohledem na rozsah svého oprávnění přístup k dodanému dokumentu, ve lhůtě 10 dnů ode dne, kdy byl dokument dodán do datové schránky, považuje se tento dokument za doručený posledním dnem této lhůty, a to i v případě, že konec lhůty připadne na sobotu, neděli nebo svátek.“46 Podmínkou pro užití fikce doručení je však skutečnost, že je písemnost dodána do správné datové schránky. Fyzická osoba totiž může mít několik datových schránek (např.

datovou

schránku

advokáta,

insolvenčního

správce

a fyzické

osoby

nepodnikatele). Pokud by správce daně vybral k doručení chybnou datovou schránku, pak není doručení fikcí možné. Samozřejmě, pokud je písemnost doručena přihlášením do datové schránky, pak k doručení dojde. Tato skutečnost není obsahem žádného právního předpisu, ale tento výklad zaujala judikatura po vzniku datových schránek při řešení sporů týkajících se doručování. Nejvyšší správní soud k tomu totiž uvedl: „Nepostupoval-li správní orgán dle § 19 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, a své rozhodnutí nedoručil přednostně prostřednictvím veřejné datové sítě do zřízené datové schránky, nýbrž prostřednictvím provozovatele poštovních služeb, jde o procesní 46

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. května 2013, sp. zn. 5 Afs 76/2012-28.

47

pochybení, které však nebude mít vliv na platnost doručení, byla-li písemnost doručena nezpochybnitelným způsobem a účastník řízení se s ní seznámil.“47 Případ se sice týkal chybného doručení prostřednictvím provozovatele poštovních služeb namísto doručení do datové schránky, avšak finanční správa zaujala stanovisko, že se přiměřeně dá vztáhnout také na doručení písemnosti do chybné datové schránky adresáta. Jak již vyplývá z výše uvedeného rozsudku, bude-li správce daně doručovat prostřednictvím provozovatele poštovních služeb namísto do datové schránky, není rovněž možné uplatnit fikci doručení. „V tomto případě by totiž nezákonnost postupu správce daně měla negativní dopad na právní postavení adresáta. Je nutné vycházet z předpokladu, že pokud si osoba požádá o zřízení datové schránky, pak legitimně očekává, že jí budou (nejen) při správě daní písemnosti doručovány do této schránky. V řadě případů pak ani není reálně schopna poskytnout dostatečnou součinnost k tomu, aby mohla být písemnost doručena prostřednictvím provozovatele poštovních služeb.“48 5.1.2 Doručování prostřednictvím provozovatele poštovních služeb Před

zavedením

elektronického

doručování

se

nejčastěji

doručovalo

prostřednictvím provozovatele poštovních služeb, nyní tento způsob doručení převládá zejména u doručování fyzickým osobám. Zákon stanoví, že nebyl-li adresát písemnosti zastižen na adrese pro doručení, pak se písemnost uloží a adresát se vhodným způsobem upozorní, aby si vyzvedl písemnost ve lhůtě 10 dnů. Písemnost se pak ukládá právě u provozovatele poštovních služeb, který je za vhodné vyrozumění odpovědný. V této lhůtě si potom může adresát písemnosti kdykoliv u provozovatele poštovních služeb písemnost vyzvednout. Nevyzvedne-li si však adresát písemnost v této lhůtě, i zde zákon předpokládá fikci doručení, neboť podle § 47 odst. 2 daňového řádu se písemnost považuje za doručenou posledním dnem této lhůty, tzn. desátým dnem od uložení písemnosti se považuje písemnost za doručenou, i když se adresát o uložení nedozvěděl. Daňový řád navíc stejně jako další procesní řády upravuje, že se po uplynutí úložní lhůty písemnost vhodí do domovní nebo jiné adresátem užívané schránky, pokud to správce daně nevyloučí. Pokud nemá adresát žádnou domovní schránku, pak se písemnost vrátí správci daně. Možnost vhození písemnosti do adresátovy schránky má zvýšit pravděpodobnost, že se adresát nakonec s písemností skutečně seznámí, ačkoliv správce daně nebude vědět kdy a zda vůbec, neboť pro správce daně je doručeno dnem uplynutí úložní lhůty. 47

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. prosince 2010, sp. zn. 1 As 90/2010-95.

48


48

Lhůta k vyzvednutí písemnosti je tak stejná jako v případě doručování písemnosti elektronicky. Rozdíl je však v nahlížení na konec lhůty, připadne-li na sobotu, neděli nebo státem uznaný svátek. V případě poštovního doručování se za den doručení považuje až první pracovní den následující po dni, kdy uplynula lhůta k vyzvednutí písemnosti a aplikuje se tedy ustanovení § 33 odst. 4 daňového řádu. Vychází se totiž z předpokladu, že písemnost uloženou u provozovatele poštovních služeb si může adresát vyzvednout pouze v pracovních dnech v provozních hodinách provozovatele poštovních služeb. 5.1.3 Neúčinnost doručení S problematikou doručování písemností souvisí možnost pro daňový subjekt využít institut neúčinnosti doručení. Procesní řády, a tedy i daňový řád počítá s možností, že si daňový subjekt nemohl uloženou písemnost ve stanovené lhůtě vyzvednout ze závažného a předem nepředvídatelného důvodu. Formulace podmínky je velmi přísná a musí být kumulativně splněno, že důvod musí být závažný a předem nepředvídatelný. Z toho je možné výkladově dovodit, že se bude jednat o skutečnost, kterou daňový subjekt nezavinil. Jedná se např. o úraz s bezvědomím, nehodu apod., v žádném případě důvodem pro vyslovení neúčinnosti doručení nebude plánovaná dlouhodobá dovolená atd. To vyplývá i z důvodové zprávy, kde je uvedeno, že „se nelze … úspěšně domáhat neúčinnosti doručení pro pouhou nepřítomnost.“49 Daňový řád pro podání žádosti o vyslovení neúčinnosti doručení obsahuje dvě lhůty – lhůtu subjektivní, kdy je žádost možné podat do 15 dnů ode dne, kdy se adresát s doručovanou písemností skutečně seznámil, a lhůtu objektivní, neboť nejpozději lze žádost podat do 6 měsíců od doručení písemnosti. Obě lhůty jsou svým charakterem prekluzívní a jejich zmeškání znamená pro daňový subjekt ztrátu možnosti, aby bylo žádosti vyhověno. Nicméně daňovému subjektu zákon nebrání v možnosti využít institutu navrácení lhůty v předešlý stav, pokud by se dnem doručení byla spojena jiná lhůta k učinění nějakého úkonu. Zejména subjektivní lhůta v délce 15 dnů je velmi krátká, aby daňový subjekt mohl žádost podat. Z pohledu správce daně je však daleko problematičtější ověřit si počátek běhu lhůty, tedy den, kdy se daňový subjekt skutečně s písemností seznámil. Jelikož je tento druh žádosti při správě daní záležitostí naprosto ojedinělou, neustavila se ani žádná správní praxe k tomu, jakým způsobem zjišťovat a stanovovat počátek běhu subjektivní lhůty. Je více než pravděpodobné vzhledem k přísnosti tohoto ustanovení, že by daňový subjekt k využití tohoto institutu přistoupil 49


49

skutečně ze zákonem předpokládaných závažných a předem nepředvídatelných důvodů a se správcem daně by na objasnění počátku běhu subjektivní lhůty spolupracoval. Z tohoto ustanovení měla finanční správa zpočátku strach, aby nedocházelo k jeho zneužívání, avšak jak ukázala praxe více než tří let účinnosti zákona, obavy se nenaplnily. Žádat o vyslovení neúčinnosti doručení může adresát nejenom při doručování prostřednictvím provozovatele poštovních služeb, ale také při elektronickém doručování přes datovou schránku, neboť samotný zákon o elektronických úkonech ve svém § 17 odst. 5 odkazuje na možnost žádat o vyslovení neúčinnosti doručení podle jiného právního předpisu, v tomto konkrétním případě podle daňového řádu. Vyslovení neúčinnosti doručení není pojmově vyloučeno dokonce i při doručování veřejnou vyhláškou. 5.1.4 Doručování veřejnou vyhláškou Doručování veřejnou vyhláškou je možné považovat za jeden z náhradních způsobů doručení. Veřejnou vyhláškou bude písemnost doručována osobě neznámého pobytu nebo sídla, dále osobě, která není známa, nebo v řízení, ve kterém se doručuje velkému nebo neurčitému počtu adresátů. Oproti právní úpravě v zákoně o správě daní a poplatků již úprava daňového řádu neupravuje doručování veřejnou vyhláškou v případě, že „se adresát písemnosti na místě svého pobytu, sídla nebo adrese pro doručování, které ohlásil správci daně, nezdržuje“50. Tato předchozí právní úprava správci daně velmi komplikovala doručování písemností, neboť zejména z hlediska právní jistoty doručení bylo oproti doručení písemnosti fikcí upřednostňováno doručení písemnosti veřejnou vyhláškou. S nástupem daňového řádu se proto doručování veřejnou vyhláškou stalo výjimečnou záležitostí, dojde-li k naplnění výše uvedených podmínek. Daňový řád přikazuje, že se veřejná vyhláška vyvěsí po dobu nejméně 15 dnů na úřední desce správce daně a zároveň zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup (na tzv. elektronické úřední desce). V případech doručování písemnosti osobě neznámého pobytu nebo sídla či osobě, která není známa, se veřejná vyhláška vyvěsí rovněž na úřední desce obecního úřadu, kde měl adresát poslední známý pobyt nebo sídlo, příp. kde se nachází předmět daně. „Je nutné upozornit na to, že se vyvěšuje oznámení o uložení písemnosti a nikoliv písemnost sama.“51 Písemnost je potom 50


51

MRKÝVKA, P. a kol. Finanční právo a finanční správa. 2. díl. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2004, s. 63.

50

doručena dnem vyzvednutí písemnosti adresátem a nevyzvedne-li si adresát písemnost doručovanou veřejnou vyhláškou do 15 dnů ode dne vyvěšení na úřední desce správce daně, považuje se písemnost posledním dnem této doby za doručenou. I zde tedy nastupuje institut fikce doručení. Podle předchozí právní úpravy zákona o správě daní a poplatků bylo nutné sledovat, byla-li vyhláška vyvěšena jak na úřední desce správce daně, tak na úřední desce dožádané obce. Datum, kdy byla na obou úředních deskách vyvěšena a datum doručení se pak odvíjelo od data později vyvěšené vyhlášky. Daňový řád jednoznačně odvíjí běh lhůty pro doručení písemnosti od data vyvěšení na úřední desce správce daně, vyvěšení na úřední desce obecního úřadu má pouze informativní charakter a má zajistit větší pravděpodobnost toho, že se o uložení písemnosti adresát dozví. Na závěr ještě malá poznámka ke konkrétnímu datu doručení – to je nezávislé na tom, zda veřejná vyhláška visela na úřední desce déle než požadovaných 15 dnů, ačkoliv podle daňového řádu musí být na veřejné vyhlášce vyznačeno datum jejího vyvěšení a datum jejího sejmutí. Datum sejmutí se však nemusí rovnat datu doručení písemnosti doručované danou veřejnou vyhláškou. 5.1.5 Doručování hromadného předpisného seznamu Hromadný předpisný seznam je specifické rozhodnutí o stanovení daně velkému množství daňových subjektů zároveň. V současné době se používá pouze v případě stanovení daně z nemovitých věcí. „Tento způsob je odrazem zásady hospodárnosti, řízení, přesto nemůže být realizován v rozporu se zásadou neveřejnosti a mlčenlivosti daňového řízení.“52 Jelikož není možné hromadný předpisný seznam zasílat každému jednotlivému daňovému subjektu, stanoví daňový řád, že „se hromadný předpisný seznam zpřístupní k nahlédnutí po dobu nejméně 30 dnů, přičemž označení daně, místo a dobu, kdy lze do hromadného předpisného seznamu nahlédnout, zveřejní správce daně veřejnou vyhláškou, kterou vyvěsí po dobu nejméně 30 dnů“53. Za den doručení hromadného předpisného seznamu je pak považován třicátý den po jeho zpřístupnění. 5.1.6 Shrnutí Právní úprava doručování podle daňového řádu odpovídá ve své podstatě ostatním procesním řádům. Lhůty při doručování můžeme nalézt v úpravě fikce doručení a dále při vyslovení neúčinnosti doručení. Při doručování veřejnou vyhláškou by se spíše než o lhůtě mělo hovořit o době jejího vyvěšení. Většina lhůt je zde 52



51

pořádkového charakteru. Na závěr kapitoly je nutné poznamenat, že doručení má pro řízení při správě daní nemalý význam, neboť od data doručení písemnosti se v mnoha případech odvozuje běh lhůty pro splnění určité povinnosti nebo využití přiznaného práva daňovému subjektu, tedy den doručení je zároveň dnem počátku běhu takové lhůty.

5.2 Podání osoby zúčastněné na správě daní a odstraňování jeho vad Podání je v § 70 odst. 1 daňového řádu definováno jako úkon osoby zúčastněné na správě daní směřující vůči správci daně. Také v rámci činění podání se může osoba zúčastněná na správě daní setkat se lhůtami, které musí pro provedení bezchybného a vůči správci daně účinného podání dodržet. 5.2.1 Forma podání Učinit podání může osoba zúčastněná na správě daní v souladu s § 71 odst. 1 daňového řádu několika způsoby: a) písemně, b) ústně do protokolu, c) nebo datovou zprávou. Podání datovou zprávou, jinak též běžně používaný pojem „elektronické podání“, může být opět učiněno několika cestami: a) datová zpráva je podepsaná zaručeným elektronickým podpisem, b) datová zpráva je odeslaná prostřednictvím datové schránky, c) datová zpráva je podána s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky. Třetí způsob elektronického podání byl do daňového řád vložen až s účinností od 1. ledna 2014 a má urychlit a usnadnit elektronickou komunikaci se správcem daně pro ty osoby, které nevlastní zaručený elektronický podpis, avšak mají datovou schránku. Elektronizace správy daní je proces, který byl zahájen před několika lety a je více než pravděpodobné, že se bude i nadále mohutně rozvíjet. Již nyní mají daňové subjekty povinnost činit některá podání výhradně elektronickou cestou. Tyto povinnosti vyplývají zejména ze zákona o dani z přidané hodnoty. Již od 1. ledna 2010 měli plátci daně z přidané hodnoty povinnost podávat výhradně elektronicky souhrnné hlášení ve smyslu § 102 zákona o dani z přidané hodnoty. Od 1. dubna 2012 přibyla povinnost podávat výhradně elektronicky výpis z evidence pro daňové účely u zdanitelných plnění 52

v rámci přenesené daňové povinnosti ve smyslu § 92a zákona o dani z přidané hodnoty. Další povinnost činit podání elektronicky nastala od 1. ledna 2014, kdy bylo do zákona o dani z přidané hodnoty vloženo ustanovení § 101a, podle něhož je plátce povinen podávat elektronicky veškerá daňová přiznání a hlášení na této dani a také přihlášku k registraci a oznámení o změně registračních údajů. Výjimka se vztahuje pouze na fyzické osoby s obratem do 6 milionů Kč za předchozích 12 měsíců, pokud nemají povinnost činit jiná podání elektronicky. Avšak i tato výjimka bude do budoucna s největší pravděpodobností zrušena. Jak můžeme na výše uvedeném výčtu povinností činit podání elektronicky vidět, má vzrůstající tendenci a lze předpokládat, že se bude časem týkat i jiných daní než pouze daně z přidané hodnoty. S povinností činit podání elektronicky však vyvstal závažný problém, neboť velká většina fyzických osob nevlastní zaručený elektronický podpis ani nemá zřízenou datovou schránku. Daňový řád pak na tyto osoby zúčastněné na správě daní pamatuje ustanovením § 71 odst. 3 daňového řádu, podle něhož má účinky podání také úkon učiněný vůči správci daně za použití datové zprávy bez elektronického podpisu nebo za použití jiných přenosových technik. Podmínkou ovšem je, že takové podání tato osoba do 5 dnů ode dne, kdy bylo doručeno správci daně, potvrdí nebo opakuje daňovým řádem kvalifikovaných způsobem – tzn. písemně, ústně do protokolu, nebo elektronicky, tentokrát však již s použitím elektronického podpisu, datové schránky nebo ověřením identity podatele skrze přihlášení do datové schránky [viz výše body a) – c)]. Lhůta pro opakování podání je v tomto případě velmi krátká (byť podle zákona o správě daní a poplatků účinného do 30. června 2009 činila dokonce pouze 3 dny54) a jedná se o lhůtu prekluzívní. Nedodrží-li osoba zúčastněná na správě daní výše uvedenou lhůtu a podání do 5 dnů nepotvrdí, pak podle zákona nemá tato datová zpráva účinky podání, tzn. na podání se hledí, jako by nebylo učiněno. „Podatel tedy nemůže spoléhat na to, že v takovém případě mu správce daně zašle výzvu k odstranění vad podání. Nekvalifikovaný způsob podání totiž není vada, která by měla být odstraněna výzvou podle § 74 DŘ [daňového řádu – pozn. aut.].“55 To může mít zejména pro daňový subjekt dalekosáhlé důsledky, neboť tímto způsobem může zmeškat lhůtu k učinění podání – např. lhůtu pro podání daňového tvrzení, a pokud by musel celé podání znovu opakovat, bude to pro něj ve většině případů znamenat pozdní podání daňového tvrzení s tím, že se rovněž vystavuje sankci za pozdní podání tvrzení – pokutě za opožděné 54

§ 21 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 30. června 2009

55


53

tvrzení daně. K tomu, aby datová zpráva bez zaručeného elektronického podpisu nebo učiněná za použití jiných přenosových technik byla považována za účinné podání, je tak dodržení uvedené lhůty bezpodmínečně nutné. Na druhou stranu je lhůta svým charakterem procesní, a proto plně postačuje, aby písemné potvrzení bylo poslední den této lhůty podáno k poštovní přepravě, a lhůta bude ve smyslu § 35 daňového řádu zachována. Na závěr ještě malá poznámka jako dodatek, za podání učiněné za použití jiných přenosových technik je považováno také zaslání datové zprávy e-mailem na e-mailovou adresu správce daně, a to i kdyby byla tato e-mailová zpráva elektronicky podepsána. E-mailová adresa podatelny totiž není elektronickou podatelnou pro daňové účely. Takovou podatelnou je společné technické zařízení správců daně, jinak také daňový portál dostupný na www.daneelektronicky.cz. 5.2.2 Odstraňování vad podání Daňový řád klade na podání požadavek, že z něho „musí být zřejmé, kdo je činí, čeho se týká a co se navrhuje“56, přičemž správce daně podání vždy „posuzuje podle skutečného obsahu a bez ohledu na to, jak je označeno“57. Tímto požadavkem je tak konkretizována jedna ze zásad daňového řízení, a sice zásada materiální pravdy. Pokud správce daně po posouzení podání shledá, že má vady, pro které není možné jej projednat, nebo má vady, z nichž vyplývá, že nemůže mít účinky pro správu daní, musí nastoupit postup k jejich odstranění formulovaný v § 74 daňového řádu. Za takové vady je pak možno považovat např. podání nepodepsané či podepsané neoprávněnou osobu, podání nesrozumitelné, ze kterého správce daně nedokáže zjistit, co osoba zúčastněná na správě daní požaduje nebo navrhuje. V neposlední řadě je za vadu podání považováno také podání učiněné písemně, ačkoliv zákon pro něj vyžaduje elektronickou formu. Zejména se zavedením povinnosti elektronického podávání daňových přiznání k dani z přidané hodnoty tato skutečnost přinesla velké navýšení administrativní zátěže správce daně, neboť podává-li daňový subjekt daňové přiznání písemně, správce daně nemá v konečném důsledku žádný nástroj, jak daňový subjekt donutit k podávání daňového přiznání ve správné formě. V legislativním procesu se již zpracovává novela daňového řádu s předpokládanou účinností od 1. ledna 201558, která upravuje § 74 tak, že se podání, pro něž zákon vyžaduje elektronickou formu, podané písemně nepovažuje 56


57


58


54

za vadné, ale za nedodržení formy podání bude daňový subjekt sankcionován pokutou. Paradoxem současné úpravy je totiž skutečnost, že správce daně má údaje z písemně podaného daňového přiznání k dispozici, avšak nemůže je využít při zpracování, dokud nejsou vady odstraněny. Daňový řád stanoví, že správce daně vydá výzvu k odstranění vad podání, kde osobě zúčastněné na správě daní uvede, které vady podání obsahuje a jakým způsobem má vady odstranit. K tomu jí stanoví lhůtu. Zákon neuvádí žádnou minimální ani maximální délku lhůty k odstranění vad podání, avšak v praxi se ustálilo použití lhůty 8 nebo 15 dní. Při odstraňování jednoduchých vad většinou správce daně stanoví této osobě lhůtu 8 dnů, která se s ohledem na znění § 32 odst. 2 daňového řádu v praxi ustálila jako minimální lhůta stanovovaná daňovému subjektu. Pro složitější odstraňování vad pak správce daně většinou přistupuje ke stanovení lhůty 15 dnů, nic však nebrání správci daně stanovit i lhůtu delší. Při stanovení lhůty musí správce daně opět přihlížet k zásadě rychlosti řízení, aby nedocházelo k jeho zbytečným průtahům. Svým charakterem se tedy v tomto případě jedná o lhůtu správcovskou a dále je tato lhůta považována za prekluzívní, neboť její nedodržení ze strany osoby zúčastněné na správě daní má pro ni vážné následky. Daňový řád stanoví, že jsou-li vady odstraněny včas, pak se na podání hledí, jako by bylo učiněno řádně a včas. Problém nastává při nedodržení lhůty, neboť v tomto případě se podání marným uplynutím lhůty stává neúčinným. Nedodržení uvedené lhůty tak má stejné účinky jako v případě lhůty pro doplnění podání, které bylo učiněno datovou zprávou bez zaručeného elektronického podpisu nebo pomocí jiné přenosové techniky. Na takové podání tedy správce daně hledí, jako by nebylo vůbec učiněno. Správce daně musí o této skutečnosti vždy vyhotovit úřední záznam, kde popíše dosavadní průběh řízení. Podatele nevyrozumívá v případě, že na výzvu nereagoval. Pokud by ale podatel na výzvu reagoval, většinou opožděně, pak se vyrozumí o skutečnosti, že lhůta k odstranění vad již uplynula, k původnímu podání se nepřihlíží, neboť je pro správu daní neúčinné, a reakce na výzvu k odstranění vad se považuje za zcela nové podání, které správce daně opět standardním způsobem posuzuje po formální i věcné stránce. Jak již bylo uvedeno výše, lhůta může mít pro podatele následky, které je možné ilustrovat na následujícím příkladu. Daňový subjekt podá daňové tvrzení k určité dani, které však zapomene podepsat. Správce daně zašle daňovému subjektu výzvu k odstranění vad podání, kterou si ale daňový subjekt osobně nepřevezme. Písemnost se tedy doručí uplynutím lhůty a daňový subjekt se o ní nemusí vůbec dozvědět. Po uplynutí určité doby pak správce daně vydá výzvu k podání předmětného daňového tvrzení, neboť původní se stalo neúčinným a pro správce daně 55

tedy platí, že daňové tvrzení nebylo podáno. Daňový subjekt výzvu k podání převezme a začne zjišťovat, proč ho správce daně vyzývá k podání tvrzení, které již před časem podal. Z procesního hlediska bude muset předmětné daňové tvrzení podat znovu, stižen ale bude sankcí za jeho pozdní podání – pokutou. Je tedy na daňovém subjektu, aby si svá práva hlídal a na výzvu správce daně včas reagoval.

5.3 Postoupení Postoupení správce daně provede tehdy, obdrží-li podání podatele, kterému není místně příslušný. Pak je jeho povinností toto podání místně příslušnému správci daně postoupit. Daňový řád sice nestanoví přesnou lhůtu, do kdy tak musí být učiněno, avšak zásada rychlosti se zde projevuje použitím slova „neprodleně“. Správce daně by tedy měl bez jakýchkoliv průtahů předmětné podání postoupit, jakmile se dozví, že není místně příslušný.

5.4 Místní šetření Místní šetření je jedním z postupů při správě daně, v rámci něhož správce daně většinou vyhledává důkazní prostředky a provádí ohledání u daňových subjektů nebo jiných osob zúčastněných na správě daní. „Místní šetření je tak jedním z nástrojů k zajištění podkladů pro vydání rozhodnutí v daňovém řízení. Svou povahou je místní šetření blízké daňové kontrole, v rámci které se často uskutečňuje.“59 Také v právní úpravě místního šetření se můžeme setkat se lhůtami, které daňový řád pro určité situace stanovuje. Jelikož má správce daně při provádění místního šetření oprávnění ke vstupu na pozemky, do každé provozní budovy, místnosti a místa, dopravních prostředků, přepravních obalů a zejména k účetním záznamům nebo jiným informacím, které jsou uložené i na technických nosičích dat, může si vyžádat zapůjčení těchto dokladů nebo věcí, příp. odebrat vzorky k jejich dalšímu zkoumání. Tuto skutečnost musí správce daně osobě, od níž si doklady zapůjčuje či od ní odebírá vzorky, potvrdit. Daňový řád stanoví v § 82 odst. 4 povinnost správci daně, aby zapůjčené doklady a věci nebo odebrané vzorky vrátil do 30 dnů od jejich převzetí. „Odebrané vzorky se vrací, připouští-li to jejich povaha.“60 Opět zde vidíme snahu daňového řádu o co nejrychlejší způsob vedení postupu, neboť tato lhůta nutí správce daně, aby zapůjčené věci nebo odebrané vzorky prověřil a prozkoumal co nejrychleji, aby je stihl daňovému subjektu vrátit v požadované lhůtě. Daňový řád však také pamatuje na to, že mohou nastat takové

59

HORTOVÁ, Z. Správa daní. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, s. 84.

60


56

okolnosti, které objektivně znamenají nemožnost dodržení uvedené lhůty. Jestliže je tedy nutné doklady, věci nebo vzorky podrobit vnější expertize nebo se jedná o zvlášť závažný případ, pak může nejblíže nadřízený správce daně lhůtu k vrácení věcí prodloužit. Zákon v tomto případě vůbec neuvádí, o jakou dobu se může lhůta prodloužit a nechává tak toto posouzení na správním uvážení nadřízeného správce daně, který se musí s prodloužením lhůty vypořádat v rámci odůvodnění rozhodnutí. Naopak daňový řád dokonce umožňuje, aby lhůta byla prodlužována opakovaně z důležitých důvodů, pokud tyto důvody pro zapůjčení stále trvají. V tomto případě bude tedy žadatelem o prodloužení lhůty k zapůjčení dokladů, věcí nebo vzorků podřízený správce daně, přičemž příjemcem rozhodnutí bude osoba, od které byly doklady a věci zapůjčeny, příp. odebrány vzorky. Podle § 84 daňového řádu může správce daně rozhodnout o propadnutí zapůjčených nebo zajištěných věcí, pokud je nelze vrátit vlastníkovi ani osobě, od které byly převzaty, protože taková osoba není známa nebo si je nevyzvedla ani po předchozí výzvě. Daňový řád pak stanoví, že rozhodnutí o propadnutí věci musí být na úřední desce správce daně vyvěšeno po dobu nejméně 60 dnů. Tato doba by měla být dostatečně dlouhá na to, aby se k dané věci přihlásil její vlastník nebo osoba, která ji správci daně poskytla. V praxi lze předpokládat, že výskyt této skutečnosti bude zcela výjimečný.

5.5 Daňová kontrola Daňová kontrola je institut, který slouží k prověření toho, zda daňovým subjektem byla správně zjištěna a stanovena daň. Samotná právní úprava obsahuje pouze jedno ustanovení, které se zabývá lhůtami, jak bude uvedeno níže. Jinak pro daňovou kontrolu platí stejná pravidla jako pro místní šetření co se týče zapůjčení dokladů a věcí nebo odebírání vzorků. Tedy i při daňové kontrole musí správce daně tyto zapůjčené nebo odebrané věci vrátit daňovému subjektu do 30 dnů. Po zahájení daňové kontroly a převzetí dokladů, které bývají kontrolovány primárně, tak daňový řád nutí správce daně, aby prověřil skutečnosti obsažené v převzatých dokladech poměrně urychleně tak, aby mohl doklady vrátit do 30 dnů od převzetí. Správci daně samozřejmě nic nebrání v tom, aby si z dokladů potřebných pro další vedení daňové kontroly udělal kopii. Co se týče délky samotné daňové kontroly, ta není nikde explicitně stanovena. Na daňovou kontrolu tedy dopadají pouze základní zásady daňového řízení, zejména zásada rychlosti. Daňovou kontrolu je tedy třeba vést bez zbytečných průtahů. 57

V opačném případě by totiž mohl daňový subjekt podat podnět na nečinnost správce daně. Maximální délka kontroly je pak ohraničena pouze uplynutím lhůty pro stanovení daně, jak bude uvedeno v kapitole týkající se lhůty pro stanovení daně. V případě, že by tato lhůta uplynula před dokončením daňové kontroly, správce daně by ztratil právo případnou daň daňovému subjektu doměřit, resp. by ztratil právo vůbec vést daňové řízení o takové dani. Podle § 86 odst. 1 daňového řádu je daňový subjekt povinen umožnit správci daně zahájení a provedení daňové kontroly, přičemž „kontrola je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a správce daně začne prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo zjišťovat daňové povinnosti pro správné zjištění a stanovení daně“61. Jak je obecně známo, daňová kontrola není vůbec oblíbeným institutem mezi daňovými subjekty, a proto se některé z nich snaží zahájení daňové kontroly buďto vůbec neumožnit, nebo alespoň co nejvíce správci daně ztížit. Mnoho daňových subjektů, zejména právnických osob, je také nekontaktních a na sídle zapsaném v obchodním rejstříku fakticky nesídlí. Předchozí úprava v zákoně o správě daní a poplatků neobsahovala žádný postup, jak by mohl správce daně zahájit daňovou kontrolu s nekomunikativním daňovým subjektem. Tento nedostatek daňový řád odstranil, neboť nyní je umožněno správci daně vydat výzvu k umožnění zahájení daňové kontroly ve smyslu § 87 daňového řádu. V této výzvě správce daně stanoví místo zahájení daňové kontroly a její předmět a dále také lhůtu, ve které je daňový subjekt povinen správci daně sdělit den a hodinu v rámci úředních hodin správce daně, kdy je připraven k zahájení daňové kontroly62. Lhůta počíná běžet dnem doručení výzvy a jedná se o speciální ustanovení k počátku běhu lhůty oproti ustanovení § 33 daňového řádu. Svým charakterem se jedná o lhůtu správcovskou, tedy je na zvážení správce daně, jakou lhůtu daňovému subjektu stanoví, přičemž s ohledem na § 32 daňového řádu lze očekávat, že nebude kratší než 8 dnů. Zároveň jejím nedodržením mohou pro daňový subjekt nastat další zákonem předvídané skutečnosti. Tuto lhůtu stanovenou správcem daně nelze prodloužit. Na základě vydané výzvy má daňový subjekt povinnost určit den, kdy je připraven k zahájení daňové kontroly. Aby nedocházelo k neodůvodněnému odkládání tohoto dne ze strany daňového subjektu, který by tak např. mohl stanovit den zahájení daňové kontroly až za rok, obsahuje daňový řád pro stanovení dne zahájení daňové kontroly omezení. Den, který daňový subjekt sděluje správci daně, tak musí nastat nejpozději 15. den po 61


62

§ 87 odst. 3 písm. c) daňového řádu

58

uplynutí lhůty uvedené ve výzvě. Další podmínkou je skutečnost, že musí být správci sdělen alespoň 3 pracovní dny před navrhovaným termínem. Důležité je v tomto případě upozornit, že se jedná o 3 pracovní dny, nikoliv 3 kalendářní dny. „Tato procesněprávní lhůta sleduje vyloučení spekulace daňového subjektu, který by sice vyhověl žádosti, avšak toto vyhovění by se správci daně dostalo do rukou teprve ve chvíli, kdy by již navrhovaný den pro zahájení kontroly uplynul.“63 Pokud daňový subjekt i nadále nespolupracuje a správci daně ve stanovené lhůtě nesdělí den zahájení daňové kontroly nebo se jejímu zahájení vyhýbá, přestože tento den sdělil, pak je správce daně oprávněn stanovit daňovému subjektu daň podle pomůcek. Daňový subjekt by si tedy měl uvědomit, že se odmítáním komunikovat se správcem daně zbytečně ochuzuje o práva, která by mohl uplatňovat v rámci daňové kontroly, nehledě na skutečnost, že stanovení daně podle pomůcek bývá ve své podstatě pro daňový subjekt vždy méně výhodné než stanovení daně dokazováním. Mimo stanovení daně podle pomůcek může správce daně případně také daň s daňovým subjektem sjednat. Tato možnost však existuje pouze v teoretické rovině, neboť je pravděpodobné, ba téměř jisté, že těžko bude daňový subjekt spolupracovat se správcem daně při sjednávání daně, když se předtím vyhýbal zahájení a provedení daňové kontroly a se správcem daně nekomunikoval. Marné uplynutí lhůty, kterou správce daně stanovil ve výzvě k umožnění zahájení daňové kontroly, má pak ještě závažný dopad na lhůtu pro stanovení daně. Daňový řád stanoví64, že na základě marného uplynutí dané lhůty dochází k přerušení lhůty pro stanovení daně a lhůta pro stanovení daně tak začne tímto okamžikem znovu plynout ve své základní tříleté délce. Marnému uplynutí lhůty tak daňový řád přisuzuje stejné účinky jako zahájení daňové kontroly standardním způsobem, jak bude uvedeno níže v kapitole týkající se lhůty pro stanovení daně. V praxi se tato extrémní situace, kdy by musel správce daně vyzývat daňový subjekt k umožnění zahájení daňové kontroly, příliš nevyskytuje.

5.6 Postup k odstranění pochybností Postup k odstranění pochybností nahradil dřívější úpravu vytýkacího řízení a slouží k rychlému a většinou i poměrně jednoduchému odstranění konkrétních pochybností o správnosti, průkaznosti, pravdivosti nebo úplnosti řádného nebo dodatečného daňového tvrzení nebo dalších písemností předložených daňovým

63



59

subjektem. Pokud správci daně takové pochybnosti vzniknou, musí je před vyměřením daně odstranit právě postupem k odstranění pochybností, který se zahajuje vydáním výzvy, v níž tyto pochybnosti správce daně konkretizuje a zároveň daňový subjekt i poučí, jakým způsobem má uvedené pochybnosti nejlépe odstranit. Je ale na samotném daňovém subjektu, jaký postup k odstranění pochybností zvolí a jaké důkazy správci daně poskytne. Správce daně k odstranění pochybností musí daňovému subjektu stanovit určitou lhůtu, do kdy musí na výzvu reagovat, přičemž daňový řád limituje nejnižší možnou délku lhůty na 15 dní. Jedná se o lhůtu správcovskou a je tedy na správci, aby stanovení konkrétní lhůty ne kratší 15 dní odůvodnil. Na druhou stranu, zahájí-li správce daně postup k odstranění pochybností, „je dokazování při prvním vyměření daně svázáno poměrně přísným formalizovaným postupem, který musí správce daně dodržet. V rámci tohoto postupu jsou dány i speciální lhůty, aby … správce daně přiměly k těsně navazujícím krokům ve stmelené časové posloupnosti a nutí ho k uzavření tohoto postupu bez jakýchkoliv průtahů.“65 Je více než zřejmé, že v případě podávání velkého množství daňových tvrzení najednou není správce daně všechna tato tvrzení schopen ihned zkontrolovat a jejich zpracování zabere správci daně určitý čas. Od podání daňového tvrzení tak může uplynout i delší čas, např. v řádu několika málo měsíců, než správce daně konkrétní tvrzení začne zpracovávat. Daňový řád omezuje správce daně při vydávání výzvy k odstranění pochybností, pokud z daňového tvrzení vyplývá, že by daňovému subjektu měl vzniknout daňový odpočet, v současné době se tato úprava nejvíce týká nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty. V tomto případě je správce daně nucen vydat výzvu k odstranění pochybností ve lhůtě 30 dnů ode dne podání daňového tvrzení. Lhůta však začne běžet nejdříve v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení. Také v tomto případě doznala úprava změn oproti zákonu o správě daní a poplatků, podle které musel správce daně zahájit vytýkací řízení do 30 dnů od doručení přiznání v případě, že z něj vyplýval přeplatek. Přeplatek je institut při placení daní a se samotným vyměřováním není přímo spojen, navíc okruh takových daňových přiznání byl daleko širší, zejména na dani z příjmů fyzických osob. Terminologicky i logicky je tak současná právní úprava přesnější. Daňový subjekt má povinnost na zaslanou výzvu reagovat a snažit se odstranit pochybnosti vyjádřené ve výzvě. Pokud ale k odstranění pochybností na základě vyjádření daňového subjektu nedojde a výše daně tak není dostatečně věrohodně prokázána, pak musí správce daně takový výsledek daňovému subjektu sdělit. Daňový 65


60

subjekt má poté možnost vyjádřit se k výsledku do 15 dnů ode dne seznámení se s dosavadním průběhem postupu k odstranění pochybností a podat návrh na to, aby správce daně pokračoval v dokazování, přičemž je nutné, aby navrhl i další důkazní prostředky. Délka lhůty je v tomto případě stanovena přímo zákonem a správce daně nemá možnost se od ní v rámci správního uvážení odchýlit. Jelikož se jedná o lhůtu zákonnou, nelze ji prodloužit ani na žádost daňového subjektu, neboť toto daňový řád výslovně neumožňuje. I kdyby daňový subjekt lhůtu nedodržel a učinil podání později, správce daně bude k tomuto podání přihlížet. Svojí nečinností se daňový subjekt vystavuje pouze riziku toho, že správce daně přistoupí ke stanovení daně podle pomůcek, neboť daňový subjekt neposkytl potřebnou součinnost. Správce daně návrh daňového subjektu posoudí a může o něm rozhodnout dvěma způsoby. Jestliže má za to, že by se v dokazování mělo pokračovat, pak zahájí v rozsahu daných důvodů daňovou kontrolu. Pokud ovšem důvody k pokračování v dokazování neshledá, je nucen do 15 dnů ode dne obdržení návrhu na pokračování v dokazování vydat rozhodnutí o stanovení daně, tedy platební výměr. Lhůta je pro správce daně pořádková, tudíž pozdější vydání rozhodnutí o stanovení daně nemůže způsobit nezákonnost rozhodnutí. Daňový subjekt by mohl podat podnět na nečinnost správce daně.

5.7 Nicotnost rozhodnutí Nicotnost rozhodnutí je institut, který předchozí právní úprava neznala. V zákoně o správě daní a poplatků byla upravena pouze neplatnost rozhodnutí, která však obsahově dopadala na jiné skutečnosti. Daňový řád vůbec nepodává výklad pojmu nicotnost a je nutné vycházet z obecné právní teorie, která nicotnost definuje. V případě, že je rozhodnutí nicotné, obsahuje tak závažné vady, které způsobují, že rozhodnutí je pouze zdánlivé a nemůže vyvolat žádné účinky ve správě daní. „Od nicotnosti je nutno odlišovat nezákonnost. Nezákonné je rozhodnutí, které je v rozporu se zákonem nebo jiným právním předpisem, a přitom ještě nejde o tak intenzivní rozpor, aby bylo možno usuzovat, že rozhodnutí neexistuje, tj. že je nicotné. Nezákonnost může být vyvolána chybnou aplikací buď hmotného práva, nebo práva procesního.“66 Daňový řád definuje tři podmínky, kdy je rozhodnutí nicotné. Podle první podmínky je rozhodnutí nicotné, jestliže správce daně nebyl k jeho vydání vůbec věcně příslušný. Zde zřejmě nenastane problém v rámci finanční správy, ale je nutné si uvědomit, že daňový řád dopadá také na správu poplatků a do pozice správce daně se tak může dostat poměrně velké 66

LICHNOVSKÝ, O.; ONDRÝSEK, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2011, s. 248.

61

množství veřejnoprávních orgánů, ať už jsou to krajské úřady, obecní úřady nebo soudy. Zde již existuje vyšší pravděpodobnost, že by mohlo být vydáno rozhodnutí věcně nepříslušným orgánem. Druhou podmínkou nicotnosti je skutečnost, kdy rozhodnutí trpí vadami,

jež

je

činí

zjevně

vnitřně

rozporným

nebo

právně

či

fakticky

neuskutečnitelným. Jedná se o případy, kdy by správce daně ukládal povinnosti nesplnitelné z objektivního hlediska, či například povinnosti, jejichž splněním by došlo ke spáchání přestupku, správního deliktu či dokonce trestného činu. Poslední podmínkou, kdy by mohlo být rozhodnutí nicotné, je skutečnost, že by bylo vydáno na základě jiného nicotného rozhodnutí. Institut nicotnosti je svým charakterem výjimečný institut, jehož využití bude velmi okrajové, neboť při dodržování zásad dobré správy a v rámci běžné činnosti veřejné správy by k takovým excesům, aby bylo rozhodnutí nicotné, nemělo prakticky vůbec docházet. Nicotnost prohlašuje nejblíže nadřízený správce daně tomu, který rozhodnutí vydal, a nicotnost je prohlášena z moci úřední. Pokud podá podnět k prohlášení nicotnosti osoba zúčastněná na správě daní, pak má správce daně zákonem stanovenou poměrně krátkou lhůtu k tomu, aby rozhodl o nicotnosti, byť tato lhůta vyplývá z daňového řádu nepřímo. Daňový řád totiž ve svém § 105 odst. 5 stanoví, že nadřízený správce daně podnět, který nebyl shledán oprávněným, odloží a vyrozumí o tom podatele do 30 dnů. Znamená to tedy, že ihned po podání podnětu musí správce daně zahájit šetření, aby zjistil, zda je podnět oprávněný či nikoliv, a podle výsledku šetření přistoupil buď k vydání rozhodnutí o nicotnosti, nebo naopak podatele vyrozuměl o odložení podnětu z důvodu neoprávněnosti. Nedodržení lhůty ze strany správce daně může vést k tomu, že osoba zúčastněná na správě daní může podat podnět na nečinnost správce daně.

5.8 Náklady řízení V daňovém řádu je upraven postup při přiznání nákladů řízení, které je správce daně povinen uhradit třetí osobě zúčastněné na správě daní, pokud se na jeho výzvu zúčastní řízení, nebo správcem daně ustanovenému zástupci, příp. společnému zástupci, za úkony, které vůči správci daně za zastoupeného učiní. Třetí osobě náleží náhrada hotových výdajů a ušlého výdělku. Stejná náhrada pak náleží také ustanovenému zástupci, ten ale může požadovat místo výše dvou zmíněných odměnu podle jiného právního předpisu za úkony, které účelně vykonal. Typicky se zde bude jednat o daňového poradce nebo advokáta ustanoveného správcem daně k zastupování daňového subjektu.

62

Třetí osoba musí nárok na náhradu uplatnit do 8 dnů ode dne, kdy se zúčastnila jednání, jinak jí nárok na přiznání náhrady zanikne. Vidíme, že se jedná jednoznačně o prekluzívní lhůtu, s jejímž nedodržením je spojen zánik práva na přiznání náhrady. Jedná se o poměrně krátkou lhůtu, přesto předchozí právní úprava obsahovala lhůtu ještě kratší, a to v délce pouhých 5 dnů. Obdobná právní úprava dopadá také na ustanoveného zástupce, který může podle právní úpravy požadovat náhradu za každý jednotlivě provedený úkon, avšak žádost o náhradu musí podat nejpozději do 20 pracovních dnů poté, kdy byl zástupcem učiněn poslední úkon. Je možné vidět, že lhůta je výrazně delší než v případě třetí osoby a počítá se na pracovní dny, nikoliv na dny kalendářní, reálně je tak lhůta ještě delší. Opět platí, že se jedná o lhůtu propadnou, s jejímž nedodržením zaniká právo na náhradu. Po obdržení žádosti musí správce daně rozhodovat velmi rychle, neboť podle § 107 odst. 5 daňového řádu musí správce daně rozhodnout o uplatněných nárocích do 15 dnů od jejich uplatnění. K tomu, aby správce daně dokázal vypočítat správnou výši náhrady, slouží vyhláška ministerstva financí67, k jejímuž vydání daňový řád ministerstvo zmocňuje, a dále se odkazuje na zákoník práce při výpočtu jízdného, stravného a výdajů za ubytování. Jakmile správce daně rozhodnutí vydá a žadateli přiřkne úhradu nákladů, má 15 dnů od vydání rozhodnutí, aby peníze ve prospěch příslušné osoby odeslal. Daňový subjekt má možnost proti rozhodnutí o náhradě podat odvolání, a to ve lhůtě 15 dnů ode dne jeho doručení. Délka odvolací lhůty je tak v tomto případě zkrácena na polovinu oproti běžné délce lhůty 30 dnů v zájmu zrychlení řízení. Náhradu nákladů řízení nehradí pouze správce daně ve výše uvedených případech, ale povinnost uhradit náklady má rovněž daňový subjekt, pokud správce daně uhradil náklady řízení vzniklé v důsledku nečinnosti nebo nesplnění povinnosti daňového subjektu. V praxi se tato skutečnost nevyskytuje a muselo by se jednat o zvláštní případ, kdy by došlo k naplnění podmínek tohoto ustanovení. Nicméně předepíše-li správce daně náhradu nákladů řízení, pak jsou splatné do 15 dnů ode dne právní moci rozhodnutí. Důležité v tomto případě je, že teprve až je výše těchto nákladů dána najisto rozhodnutím v právní moci, tedy i po případném proběhlém odvolacím řízení, počne běžet lhůta k plnění povinnosti. Daňový řád navíc pro úhradu nákladů řízení stanoví ve svém § 107 odst. 6, že je může správce daně přímo strhnout z osobního daňového účtu daňového subjektu. Má-li tedy daňový subjekt na některém ze svých osobních účtů vratitelný přeplatek, správce daně jej použije automaticky na úhradu 67

Vyhláška č. 382/2010 Sb., o náhradě ušlého výdělku a náhradě hotových výdajů při správě daní

63

takto předepsaných nákladů řízení. Jedná se o speciální ustanovení, takže má přednost před obecnou úpravou pořadí úhrady daně.

5.9 Opravné a dozorčí prostředky Opravné a dozorčí prostředky slouží k přezkoumání vydaného rozhodnutí, přičemž se opravné prostředky dělí obecně na řádné, mezi něž se řadí odvolání a rozklad, a mimořádné, kam je dle daňového řádu zařazen návrh na povolení obnovy řízení. Iniciátorem opravných prostředků je vždy osoba zúčastněná na správě daní jako příjemce napadeného rozhodnutí. „Poplatník či plátce nemusí vždy souhlasit s rozhodnutím správce daně, a proto jsou v zákoně stanovena pravidla, jak postupovat v takovém případě. Opravné prostředky tak slouží k přezkoumání úkonů správce v zákonem daném rozmezí.“68 Dozorčí prostředky naproti tomu slouží k přezkoumání pravomocných rozhodnutí z moci úřední a patří mezi ně nařízení obnovy řízení a nařízení přezkoumání rozhodnutí. Právní úprava opravných a dozorčích prostředků obsahuje velké množství lhůt, které musí být dodrženy jak ze strany daňového subjektu, tak také ze strany správce daně, a jejich přehled bude uveden níže. 5.9.1 Odvolání Proti nepravomocnému rozhodnutí může daňový subjekt podat odvolání. „Obvykle se používá v situacích, kdy poplatník není spokojen se stanoveným daňovým základem a částkou daně uloženou správcem daně nebo s jiným rozhodnutím.“69 V některých případech ale daňový řád odvolání vylučuje. Obecně je odvolání vyloučeno „u rozhodnutí označených jako výzva, kterým správce daně vyzývá příjemce rozhodnutí k uplatnění práva nebo splnění povinnosti“70. Další případy, kdy není připuštěno odvolání nebo dokonce opravný prostředek, jsou pak uvedeny jako speciální ustanovení k danému institutu. Obecná lhůta pro podání odvolání činí podle daňového řádu 30 dnů ode dne doručení rozhodnutí. Byla tak napravena nekonzistentnost zákona o správě daní a poplatků, který normoval ve svém § 48 odst. 5, že se může daňový subjekt odvolat do třiceti dnů ode dne, který následuje po doručení rozhodnutí. Počátek běhu lhůty byl tedy vymezen obecně pro odvolání jinak. „V důsledku této zákonné úpravy je absolutní počet

68

DĚDIČ, J. a kol. Finanční právo. 1. vydání – dotisk. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 1995, s. 114 – 115. 69

LANG, M. Procedural rules in tax law in the context of European Union and domestic law. Alphen aan den Rijn: Wolters Kluwer, 2010, s. 147. 70


64

dnů pro podání odvolání proti stanovení daňového základu a daně 31 dní!“71 V daňovém řádu byla tato chyba odstraněna. Daňový řád také obsahuje několik výjimek, kdy je délka lhůty stanovena na polovinu a daňový subjekt se tedy může odvolat do 15 dnů ode dne doručení rozhodnutí. Těmito případy jsou: podání odvolání proti rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti dle § 97 odst. 3 daňového řádu, rozhodnutí o náhradě vynaložených hotových výdajů a ušlého výdělku podle § 107 odst. 5 daňového řádu, rozhodnutí o přeplatku dle § 155 odst. 4 daňového řádu, v případě že žádosti nebylo plně vyhověno nebo byla zamítnuta (v případě plného vyhovění žádosti se proti rozhodnutí nelze odvolat), podání odvolání proti rozhodnutí o vyloučení majetku z daňové exekuce dle § 179 odst. 2 daňového řádu, podání odvolání proti rozhodnutí o stanovení exekučních nákladů dle § 182 odst. 4 daňového řádu, podání odvolání proti rozhodnutí o výsledné ceně exekuované nemovité věci dle § 221 odst. 4 daňového řádu, podání odvolání proti rozhodnutí o udělení příklepu v dražbě nemovité věci dle § 223 odst. 1 a 2 daňového řádu, podání odvolání proti rozhodnutí o námitce uplatněné ve věci převodu výnosu daně dle § 257 odst. 3 daňového řádu. Jak je vidět z uvedeného výčtu, lhůta pro podání odvolání je zkrácena většinou v rozhodnutích týkajících se placení daní a jejich vymáhání. V porovnání s jinými zeměmi se jedná spíše o průměrné až kratší lhůty k odvolání. „Mezi právními řády existuje velká různorodost lhůt k podání námitky nebo odvolání. Nejkratší lhůtu je možné najít v Polsku. V Polsku je lhůta k podání odvolání proti rozhodnutí správce daně první instance čtrnáct dní od doručení napadeného rozhodnutí. Polsko je v tomto ohledu těsně následováno Dánskem, Maďarskem a Slovenskem, v jejichž právním řádu platí pro podání odvolání ke správci daně lhůta patnácti dnů. Nejdelší lhůtu je možné najít ve Finsku. Ve Finsku nečiní odvolací lhůta méně než pět let od začátku roku následujícího po roce vyměření daně.“72 V daňovém řádu je také pamatováno na situace, kdy správce daně o odvolání chybně daňový subjekt poučí. Jestliže tedy v rozhodnutí poučení o odvolání chybí, je neúplné nebo nesprávné, pak se daňový subjekt může odvolat ve lhůtě 30 dnů ode dne doručení opravného rozhodnutí, kterým správce daně chybu napraví. Jedná se o subjektivní lhůtu. Daňový řád ale obsahuje také objektivní lhůtu, neboť nejpozději se lze odvolat do 3 měsíců ode dne doručení rozhodnutí, a to bez ohledu na to, zda bylo či

71

KANIOVÁ, L.; SCHILLEROVÁ, A. Správa daní – úplné znění zákona, komentář, judikatura. 2. přepracované vydání. Praha: ASPI, 2005, s. 64. 72

LANG, M. Procedural rules in tax law in the context of European Union and domestic law. Alphen aan den Rijn: Wolters Kluwer, 2010, s. 5 – 6.

65

nebylo opraveno opravným rozhodnutím. Jelikož jsou rozhodnutí správce daně ve finanční správě většinou tvořena v informačním systému, problém s chybným poučením se v praxi nevyskytuje. Po podání odvolání zkoumá správce daně jeho formální i věcnou stránku. V § 112 odst. 1 daňového řádu je uveden výčet náležitostí, které musí odvolání daňového subjektu obsahovat, aby mohlo být jeho odvolání věcně projednáno. Pokud však odvolání obsahuje vady, tedy neobsahuje všechny náležitosti daňovým řádem předepsané, musí správce daně vyzvat odvolatele k doplnění náležitostí a zároveň jej poučit, jak má být doplnění provedeno. K provedení nápravy pak správce daně stanoví lhůtu, která nesmí být kratší než 15 dní. Na rozdíl od odstraňování vad podání dle § 74 daňového řádu zde klade daňový řád požadavek na minimální rozsah lhůty pro odstranění vad odvolání. Odvolání daňového subjektu je totiž závažné právní jednání, kterým se snaží odvolatel hájit svá práva a kterým napadá podle něj nesprávné či nezákonné rozhodnutí, a předpokládá se, že doplnění náležitostí odvolání si vyžádá složitější přípravu ze strany odvolatele, a proto zde daňový řád garantuje minimální délku lhůty k odstranění vad odvolání. Nic samozřejmě nebrání správci daně, aby stanovil lhůtu delší. V praxi se nejčastěji lhůta stanovuje v délce zákonem požadovaných 15 dní. S nedodržením lhůty ze strany odvolatele jsou rovněž spojeny jiné následky, než tomu bylo při odstraňování vad podání, kdy se v případě pozdní nebo žádné reakce ze strany osoby zúčastněné na správě daní stalo podání neúčinným. Zde daňový řád požaduje, aby správce daně svým rozhodnutím zastavil odvolací řízení, pokud daňový subjekt na výzvu v požadované lhůtě nereaguje. Proti takovému rozhodnutí má pak daňový subjekt obranu opět v podobě možnosti podat odvolání proti rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení. Také zde může nastat situace, kdy sice daňový subjekt lhůtu k odstranění vad odvolání nedodrží, avšak vady odstraní dříve, než stihne správce daně vydat rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení. Pak správce daně nemůže postupovat formalisticky a řízení zastavit, i když má vady odstraněny, ale naopak v souladu s principem dobré správy se začne odvoláním věcně zabývat tak, aby mohlo být vydáno rozhodnutí ve věci, a to buď v rámci provedené autoremedury správcem daně, nebo nadřízeným orgánem, v případech finančních úřadů Odvolacím finančním ředitelstvím. Odvolací orgán prověřuje v rámci odvolacího řízení rozhodnutí včetně proběhlého řízení, které předcházelo vydání rozhodnutí, a v rámci toho může provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení. Tuto činnost může přikázat i prvostupňovému správci daně a stanovit mu k tomu přiměřenou 66

lhůtu. V daňovém řádu je stanoveno73, že odvolací orgán musí seznámit odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a získanými důkazy a musí mu umožnit, aby se k nim ve stanovené lhůtě mohl vyjádřit. Bude se jednat o lhůtu správcovskou, přičemž daňový řád limituje její maximální horní hranici 15 dny. Odvolací orgán tedy není oprávněn stanovit delší lhůtu než 15 dnů. Daňový řád mlčí o nemožnosti podat v tomto případě žádost o prodloužení dané lhůty, a proto je nutné v souladu s výkladovými pravidly připustit možnost, aby odvolatel podal žádost o prodloužení dané lhůty. V případě jejího zmeškání může odvolatel podat žádost o její navrácení v předešlý stav, avšak nejpozději do vydání rozhodnutí o odvolání. Nedodržení lhůty má pro odvolatele za následek skutečnost, že odvolací orgán již k návrhům na provedení dalších důkazů nebude přihlížet. V tomto ustanovení můžeme vidět jakousi „koncentraci“ řízení. 5.9.2 Obnova řízení Daňový řád rozlišuje dva instituty v rámci obnovy řízení, a to návrh na obnovu řízení, který patří mezi mimořádné opravné prostředky a který je iniciován ze strany daňového subjektu, a dále nařízení obnovy řízení, které provádí správce daně ex offo a daňovým řádem je řazeno mezi dozorčí prostředky. V obou případech se však obnova řízení povoluje či nařizuje ze stejných zákonem vymezených důvodů. „Obnova řízení je daňovým řízením, které se rozpadá do dvou dílčích řízení. V prvním řízení se rozhoduje o tom, zda se obnova povolí nebo nařídí. Pokud ano, tak se provede řízení obnovené, jehož výsledkem je nové rozhodnutí ve věci.“74 Podle § 117 odst. 1 daňového řádu se řízení obnoví, pokud vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení již dříve a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí, pokud bylo rozhodnutí učiněno na základě padělaného či pozměněného dokladu nebo dokladu, jež obsahuje nepravdivé údaje, nebo na základě křivé výpovědi svědka nebo nepravdivého znaleckého posudku; pokud bylo rozhodnutí dosaženo trestným činem nebo pokud rozhodnutí záviselo na posouzení předběžné otázky a příslušný orgán veřejné moci o ní dodatečně rozhodl jiným způsobem a tato skutečnost má vliv na vydané rozhodnutí. Jak je možné vidět, důvody, které daňový řád pro provedení obnovy řízení uvádí, jsou důvody skutkového charakteru, kdy na základě určité skutkové okolnosti dojde k vydání rozhodnutí jiného, než kdyby ona skutková okolnost byla řádná – tzn. nebyla v době rozhodování neznámá, padělaná, pozměněná či nepravdivá. Důvodem obnovy řízení tedy v žádném 73

§ 115 odst. 2 a 3 daňového řádu

74


67

případě není chybná aplikace právní úpravy a z toho vyplývající vydání rozhodnutí, které by nebylo v souladu s právními předpisy. Provedení obnovy řízení je řízením, které je také vázáno na určité zákonem stanovené lhůty. V případě, že je podáván návrh na obnovu řízení ze strany daňového subjektu, pak je podání návrhu vázáno na subjektivní lhůtu, kdy daňový řád požaduje „návrh na povolení obnovy podat do 6 měsíců ode dne, kdy se navrhovatel dozvěděl o důvodech obnovy řízení“75. Tuto lhůtu tedy musí navrhovatel dodržet a zároveň je povinen v návrhu uvést okolnosti, které svědčí o tom, že byla z jeho strany lhůta pro podání návrhu dodržena. Pokud by tyto okolnosti v návrhu uvedeny nebyly, ačkoliv je daňový řád vyžaduje, pak by se jednalo o neúplné (vadné) podání, které by muselo být daňovým subjektem na výzvu správce daně doplněno. Svým charakterem se jedná o lhůtu propadnou a její nedodržení znamená ztrátu nároku na podání žádosti o povolení obnovy řízení. V daňovém řádu jsou dále uvedeny také objektivní lhůty, které nesmí být v případě povolení obnovy řízení uplynuty. V případě, že by se mělo obnovit řízení nalézací, pak nesmí uplynout lhůta pro stanovení daně. Pokud by se obnovení řízení týkalo řízení při placení daně, pak nesmí uplynout lhůta pro placení daně. O obou lhůtách a jejich plynutí bude pojednáno v dalších kapitolách. V daňovém řádu je také pamatováno na ostatní řízení, resp. rozhodnutí, u nichž se nejedná o obnovu řízení v nalézacím řízení nebo řízení při placení daní. V těchto případech se lhůta odvíjí od právní moci rozhodnutí, kterým bylo řízení skončeno a činí 3 roky. Samotné povolení obnovy řízení je pak skutečností, jež může mít za splnění určitých podmínek vliv na běh lhůt pro stanovení a placení daně. Podrobnější rozbor je uveden v kapitolách týkajících se těchto lhůt. 5.9.3 Přezkumné řízení Přezkumné řízení je druhým typem dozorčího prostředku kromě nařízení obnovy, který k nápravě vadných rozhodnutí daňový řád poskytuje. Přezkumné řízení se zahajuje zásadně z moci úřední, ačkoliv není vyloučeno, aby k jeho zahájení dala podnět osoba zúčastněná na správě daní. Přezkumné řízení se nařizuje v případě důvodného podezření na skutečnost, že původní rozhodnutí bylo vydáno v rozporu se zákonem. Jak je možné vidět, důvod pro nařízení přezkumného jednání je zcela odlišný od důvodů, pro které je možné povolit nebo nařídit obnovu řízení. Přezkumným řízením se tedy budou napravovat nezákonná rozhodnutí. „Takovými vadami mohou být např. neumožnění daňovému subjektu nahlédnout do spisu, klást svědkovi otázky, 75


68

neprojednání výsledku nalézacího řízení, vady při dokazování (neprovedení některých důkazních prostředků) apod.“76 Jelikož se předpokládá, že přezkoumání nezákonného rozhodnutí je závažný zásah do práv a povinností daňového subjektu a zároveň se bude pravděpodobně jednat i o právně složitější otázky, svěřuje daňový řád pravomoc k vydání rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí správci daně nejblíže nadřízenému správci daně, který původní rozhodnutí vydal. Samotné přezkoumání rozhodnutí pak provede prvostupňový správce daně, avšak bude vázán důvody, pro které bylo rozhodnuto o přezkoumání rozhodnutí. Pro nařízení přezkoumání rozhodnutí jsou v daňovém řádu stanoveny pouze objektivní lhůty v § 122 odst. 3 daňového řádu a v podstatě odpovídají ustanovení o objektivních lhůtách při obnově řízení. Opět zde tedy platí podmínka, že přezkoumání rozhodnutí může správce daně nařídit v případě přezkoumání rozhodnutí vydaného v nalézacím řízení pouze, pokud neuplynula lhůta pro stanovení daně, v případě přezkumu rozhodnutí vydaného při placení daně, pokud neuplynula lhůta pro placení daně, a v ostatních případech může k nařízení přezkumu dojít do 3 let ode dne právní moci původního rozhodnutí.

5.10 Registrační řízení Registrační řízení je řízením při správě daní, avšak podle daňového řádu není daňovým řízením. Jedná se v podstatě o jakési „pomocné“ řízení, které je k řádné správě daní nezbytné. „Institut registrační povinnost je určen subjektům, kteří vykonávají činnost, jejíž výsledky jsou předmětem daně.“77 Právní úprava registračního řízení již prošla významnou novelizací, a to s účinností od 1. ledna 2013, kdy částečně nabyl účinnosti zákon o jednom inkasním místu. Před novelizací obsahovala úprava registračního řízení povinnost podat přihlášku k daním a byla vázána na získání oprávnění vykonávat činnost, která je předmětem příjmů. Právní úprava tedy byla poplatná spíše zákonu o daních z příjmů, přičemž další zákony, zejména pak zákon o dani z přidané hodnoty, obsahovaly vlastní úpravu povinnosti registrace. K podání přihlášky měl v tomto případě daňový subjekt 30 dní od získání oprávnění k podnikání nebo od zahájení činnosti, jejímž výsledkem jsou příjmy podléhající zdanění. Daňový řád ve znění účinném před 1. lednem 2013 také obsahoval ustanovení, kdy registrační povinnost nevzniká. V případě, že nastaly změny, které měly vliv na registraci

76


77

SCISKALOVÁ, M. Procesní řízení ve finančním právu. 1. vydání. Karviná: Slezská univerzita v Opavě, 2011, s. 61.

69

daňového subjektu, byl povinen tyto změny oznámit správci daně do 15 dnů ode dne, kdy nastaly. Jelikož byla koncepce registrace k daním značně roztříštěná, došlo od 1. ledna 2013 k úpravě výše uvedeným zákonem, jejímž cílem bylo sjednotit právní úpravu registrační povinnosti. Z daňového řádu tedy byly víceméně odstraněny hmotněprávní skutečnosti zakládající povinnost registrace a byly vloženy do jednotlivých daňových zákonů. V současné době tedy právě jednotlivé daňové zákony stanoví, zda vzniká daňovému subjektu povinnost se k dané dani registrovat. V daňovém řádu jsou nově upraveny pouze procesní podmínky registračního řízení, z čehož rovněž vyplývají lhůty pro plnění povinností. Lhůta pro podání přihlášky k registraci je uvedena v jednotlivých daňových zákonech a došlo k jejímu sjednocení na 15 dní od vzniku určité skutečnosti, která zakládá povinnost registrace. V daňovém řádu zůstala upravena oznamovací povinnost registrovaného subjektu, jestliže dojde ke změně údajů, které je povinen daňový subjekt uvádět při své registraci. Lhůta činí 15 dnů ode dne, kdy nastaly dané skutečnosti. Ve stejné lhůtě je daňový subjekt povinen požádat o zrušení registrace, jsou-li k tomu dány zákonné důvody, a ve stejné lhůtě musí správci daně předložit listinu nebo rozhodnutí orgánu veřejné moci o jeho zrušení, zániku povolení nebo oprávnění apod. Jedná se o lhůty pořádkové, neboť jejich uplynutím nedochází k zániku povinnosti daňového subjektu. Naopak správce daně poté musí začít konat z moci úřední a daňový subjekt registrovat, pokud tak neučinil sám. S nedodržením těchto lhůt není zdánlivě spojena žádná sankce, neboť právní normy upravující registrační řízení žádnou sankci přímo neobsahují. Správce daně by však mohl využít institutu pořádkové pokuty dle § 247 odst. 2 daňového řádu pro nesplnění procesní povinnosti nepeněžité povahy, která daňovému subjektu byla stanovena zákonem. V praxi se však této sankce pro tyto účely vůbec nevyužívá a nedodržení lhůt v registračním řízení tak není fakticky vůbec sankcionováno. O registraci daňového subjektu rozhoduje správce daně vydáním rozhodnutí. Po podání přihlášky musí správce daně údaje prověřit a v případě pochybností o jejich správnosti nebo úplnosti vyzve daňový subjekt k jejich odstranění a stanoví zároveň lhůtu, do kdy musí pochybnosti odstranit. Jedná se tedy o jakýsi postup k odstranění pochybností v rámci registračního řízení, byť ve zjednodušené formě oproti postupu k odstranění pochybností dle § 89 daňového řádu. Na rozdíl od tohoto „klasického“ postupu není stanovena ani minimální délka lhůty, kterou musí správce daně daňovému subjektu dát, tím pádem je na správním uvážení správce daně, aby o délce lhůty 70

rozhodl. V souladu s obecnými v praxi užívanými pravidly nebude lhůta kratší 8 dnů. Registrační řízení končí vydáním rozhodnutí, které musí správce daně vydat do 30 dnů ode dne podání přihlášky. Jedná se opět o lhůtu pořádkovou a v případě nedodržení této lhůty ze strany správce daně se může vystavit podání podnětu na nečinnost, avšak nedodržení „by mohlo, např. v případě registrace k DPH [daň z přidané hodnoty – pozn. aut.], vést k náhradě škody.“78 Pokud byla vydána výzva k odstranění pochybností přihlášky, pak zákon stanoví povinnost vydat rozhodnutí do 30 dnů ode dne odstranění vad. V tomto případě tedy můžeme vidět, že vydání výzvy dle § 128 daňového řádu způsobí přerušení lhůty k vydání rozhodnutí a lhůta po odstranění pochybností počne běžet znovu. Toto speciální ustanovení se tak odklání od daňovým řádem obecně upraveného stavění lhůty dle § 34, které se uplatní i v případě vedení „klasického“ postupu k odstranění pochybností dle § 89 daňového řádu. Zůstává tedy otázkou, zda toto odchýlení se od obecné úpravy bylo úmyslné či neúmyslné, neboť z důvodové zprávy k daňovému řádu nelze úmysl zákonodárce zjistit. Nicméně se jedná o výjimku z obecného pravidla, která vždy způsobuje nejednotnost právní úpravy.

5.11 Řízení o závazném posouzení Řízení o závazném posouzení je zvláštním řízením při správě daní, kterým se „vydá daňovému subjektu na jeho žádost rozhodnutí o závazném posouzení daňových důsledků, které pro něj vyplynou z daňově rozhodných skutečností již nastalých nebo očekávaných“79. Z teoretického hlediska přináší řízení o závazném posouzení a z něj vyplývající rozhodnutí nemálo problematických otázek, avšak v rámci tohoto řízení se vyskytuje také lhůta závaznosti. „Rozhodnutí o závazném posouzení lze chápat také tak, že státní orgán závazně stanovuje, jak bude konkrétní daňovou situaci posuzovat a jaké daňové důsledky z této situace vyvodí.“80 V § 133 se stanoví, že rozhodnutí není účinné pro skutečnosti, jež nastaly ve zdaňovacím období, jehož běh započal po uplynutí 3 let ode dne právní moci rozhodnutí, pokud správce daně nestanoví lhůtu kratší. Je otázkou, zda je v tomto případě daňový řád terminologicky přesný, neboť z uvedeného vyplývá, že spíše než o lhůtu se jedná o dobu. Rozhodnutí o závazném posouzení tak může mít účinky pouze v zákonem vymezené době 3 let, pokud správce daně v samotném rozhodnutí dobu nezkrátí. Obdobná doba včetně možnosti jejího zkrácení je pak

78

KOBÍK, J.; KOHOUTKOVÁ, A. Daňový řád s komentářem. 1. vydání. Olomouc: ANAG, 2010, s. 577. 79


80


71

upravena také pro jednorázové daně, které nemají žádné zdaňovací období a vždy se váží k určité daňové skutečnosti. Na závěr k tomuto institutu je nezbytné poznamenat, že se v daňové praxi jedná o ojedinělé případy, kdy daňový subjekt žádá o daňové posouzení. Nemalou měrou se na této skutečnosti jistě podílí i to, že s podáním žádosti je spojena povinnost uhradit správní poplatek ve výši 10 tisíc Kč.

5.12 Správa daně vybírané srážkou Správa daně vybírané srážkou je upravena v hlavě šesté části třetí daňového řádu. Jelikož daně vybírané srážkou jsou svým charakterem odlišné, neboť se jedná o přímé daně, kde ale do vztahu správce daně – poplatník vstupuje ještě plátce daně, který je odpovědný za sražení a odvedení do veřejného rozpočtu, mají tyto daně v daňovém řádu speciální úpravu své správy právě z důvodu odlišnosti. „Ekonomové v tomto případě hovoří o dopadu daně, kdy rozlišují mezi formálním dopadem daně (kdo je povinen ji podle práva zaplatit) a skutečným dopadem (kdo v konečném důsledku zaplatí). Právníci se zabývají pouze formálním dopadem.“81 Jak bude uvedeno v další kapitole, týká se to zejména daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně. Daň se ve specifických případech82 předepisuje k přímé úhradě, a je-li zvyšována povinnost plátce daň srazit a odvést, pak je rozdíl splatný ve lhůtě 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru. Při náhradní splatnosti daně se tedy užije stejné pravidlo jako v případě klasického vyměřování daní ve smyslu § 139 odst. 3 a § 143 odst. 5 daňového řádu. Jak již bylo uvedeno, daň sráží plátce daně poplatníkovi, který tedy již obdrží příjem po zdanění, a za poplatníka ji také odvede do veřejných rozpočtů. Poplatník má tedy ulehčenu práci, že za splnění předem zákonem daných podmínek nemusí podávat daňové přiznání k dani z příjmů. Avšak může nastat situace, že plátce daně učiní při správě této daně chybu, zejména v jejím výpočtu, a poplatník s tím nebude souhlasit. Na to pamatuje ustanovení § 237 daňového řádu, podle kterého má poplatník právo podat žádost o vysvětlení, a to ve lhůtě 60 dnů ode dne, kdy se dozvěděl o výši sražené nebo vybrané daně. Lhůta je poměrně dlouhá a navíc je navázána na subjektivní skutečnost, která může nastat i s delším časovým odstupem. Obdrží-li tedy plátce daně žádost od poplatníka, musí ve lhůtě 30 dnů od jejího obdržení podat poplatníkovi písemné

81

WILLIAMS, D. W.; MORSE, G. Davies: Principles of tax law. 7th edition. London: Sweet & Maxwell, 2012, s. 13. 82


72

vysvětlení, případně i opravit chybu, zjistí-li na základě šetření, že chybu skutečně učinil. Jestliže se však poplatník s vysvětlením nespokojí, nebo i nadále nebude souhlasit s provedeným úkonem, má právo se ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy obdržel vysvětlení, podat stížnost příslušnému správci daně na postup plátce daně. Lhůta činí dokonce 60 dnů, nedostal-li poplatník ve výše uvedené lhůtě vysvětlení od plátce daně. Lhůta pak běží ode dne, kdy mělo být poplatníkovi vysvětlení poskytnuto v nejzazším možném termínu. Možnost podat stížnost správci daně slouží k ochraně práv poplatníka, neboť plátce daně je soukromoprávní osobou, která musí být ze strany správce daně kontrolovatelná a kontrolována tehdy, vyskytne-li se mezi plátcem a poplatníkem problém, který nebyl vyřešen k jeho spokojenosti.

5.13 Stížnost Stížnost podle § 261 daňového řádu je specifickým institutem, který slouží k obraně osoby zúčastněné na správě daní před postupem správce daně nebo před nevhodným chováním jeho úředních osob, pokud tato osoba nemá jiný prostředek ochrany. „Stížností podle tohoto ustanovení byl současně nahrazen i institut námitky proti postupu pracovníka správce daně podle ustanovení § 16/4/d ZSDP [§ 16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků – pozn. aut.].83 Po podání stížnosti má správce daně povinnost prošetřit veškeré skutečnosti obsažené ve stížnosti, a to i pomocí výslechu stěžovatele nebo jiných osob. Stížnost pak musí být vyřízena ve lhůtě 60 dnů ode dne jejího obdržení. Vyřízením stížnosti se rozumí zaslání vyrozumění o vyřízení stížnosti stěžovateli s výsledkem, ke kterému správce daně došel. Stížnost může být vyřízena jako nepřípustná, pokud má stěžovatel jiný prostředek ochrany, než je podání stížnosti, například podání odvolání atp., nebo jako nedůvodná, jestliže správce daně neshledá pochybení ve svém postupu nebo nezjistí nevhodné chování úředních osob. Zjistí-li správce daně pochybení, pak označí stížnost za důvodnou a zároveň musí přijmout nezbytná opatření k nápravě, a to bezodkladně. Není-li stěžovatel s vyřízením stížnosti spokojený a domnívá-li se, že nebyla vyřízena řádně, pak má možnost podat žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti nejblíže nadřízenému správci daně. Tento nadřízený správce daně pak musí záležitost prošetřit opět ve lhůtě 60 dnů od obdržení žádosti o prošetření.

83


73

5.14 Shrnutí V rámci kapitoly byly probrány lhůty, které se vyskytují obecně při řízeních a dalších postupech, dále lhůty při doručování a také lhůty v rámci registračního řízení a řízení o závazném posouzení. Z uvedeného přehledu je možné vidět, jak různorodé lhůty se v rámci celé správy daní mohou nacházet, jaké jsou důsledky jejich plynutí a zejména důsledky jejich zmeškání. Větší pozornost byla věnována lhůtám při doručování, které mají na veškerá řízení a postupy při správě daní značný dopad, nehledě na to, že doručení písemnosti je jednou z mála skutečností, kterou musí správce daně prokazovat vůči daňovému subjektu. Neméně důležité jsou i všechny ostatní lhůty, ať už např. při postupu k odstranění pochybností, či naopak v rámci odvolacího řízení, neboť je pouze na daňovém subjektu, aby v rámci poskytnutých lhůt, o kterých musí být správcem daně řádně poučen, využil plně veškerých svých práv, která mu zákon dává. Na druhou stranu rovněž správce daně má povinnost dodržování lhůt ke splnění povinnosti daňového subjektu vyžadovat a lhůty, které jsou naopak kladeny na něho, beze zbytku dodržovat tak, aby se v co největší míře uplatnil princip dobré správy jako služby pro veřejnost.

74

6 Lhůty v nalézacím řízení Nalézací řízení je jedním z dílčích daňových řízení a v oblasti správy daní se jedná ještě vedle řízení o placení daně o stěžejní dílčí daňové řízení, neboť na základě jeho výsledku dochází ke stanovení daně. Daňové řízení bylo v předešlé právní úpravě zákona o správě daní a poplatků definováno velmi vágně a v praxi přinášela tato definice mnoho problémů. V daňovém řádu je naopak daňové řízení specifikováno v § 134 pomocí účelového vymezení, neboť se zde stanoví, že se toto řízení vede za účelem správného zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady a končí splněním nebo jiným zánikem daňové povinnosti, která s touto daní souvisí. Výkladová literatura pak uvádí, že „daňovým řízením je soubor postupů a dílčích řízení, jež vedou ke správnému zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady …“84. Tento výklad podporuje i samotný daňový řád, který v § 134 odst. 3 stanoví, že se daňové řízení skládá podle okolností z dílčích řízení, ve kterých jsou vydávána jednotlivá rozhodnutí. „Lze tedy říci, že daňové řízení je nekonečné řetězení jednotlivých úkonů, bez ohraničení časem, které koná buď správce daně, nebo jakákoliv osoba zúčastněná na správě daní, a to do doby, kdy zanikne daň nebo výjimečně daňová povinnost.“85 V daňovém řádu jsou pak také rozčleněna jednotlivá dílčí daňová řízení a právě jedním z nich je nalézací řízení, které se skládá z dalších dílčích řízení, a to: a) řízení vyměřovacího, které slouží k tomu, aby byla stanovena daň, b) řízení doměřovacího, v rámci něhož dochází ke stanovení změny poslední známé daně, c) řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutím, která byla vydána v řízení vyměřovacím nebo doměřovacím. V nalézacím řízení je stanoven postup, jakým způsobem dojde ke stanovení daně, přičemž v podstatě daň může být stanovena buď na základě podaného daňového tvrzení, nebo z moci úřední. „Mnoho právních řádů má systém, kde daňový orgán stanoví výši daňové povinnosti na základě informací poskytnutých obvykle poplatníkem. … Bez ohledu na to, zda je uplatněn systém sebe-vyměření, poplatník musí poskytnout nezbytné informace daňovému orgánu v daňovém přiznání, aby mohl buď stanovit částku dlužné daně, nebo zkontrolovat výpočet poplatníka.“86 V našem právním řádu se 84


85

HANUŠ, J.; HOLUŠA, B.; MUSILOVÁ, L. Daňový řád v kostce. 1. vydání. Ostrava: Nakladatelství EconomiCon, 2012, s. 146. 86

THURONYI, V. Tax law design and drafting. Washington: International Monetary Fund, 1996, s. 103.

75

při správě daní uplatňuje tzv. princip autoaplikace. „Autoaplikace je procesem nejčastěji zakončovaným aktem daňového subjektu v podobě obligatorního úkonu vůči správci daně, který má charakter deklarace existence daňového dluhu nebo i daňové pohledávky (přeplatek na dani). Nejčastěji se jedná o daňové přiznání, dodatečné daňové přiznání, daňové hlášení apod.“87 Daňový subjekt je totiž povinen sám si daň spočítat, uvést všechny požadované skutečnosti do daňového tvrzení a toto tvrzení ve stanovené lhůtě podat správci daně. „V materiálním vyjádření jde o úřední tiskopis vyplněný daňovým subjektem (plátcem daně), ve kterém oznamuje správci daně předepsané údaje … Je specifickým druhem podání.“88 Teprve při nesplnění této primární povinnosti může nastoupit vyměření či doměření daně z moci úřední. Normy daňového řádu přenáší na daňový subjekt břemeno tvrzení, tedy daňový subjekt je povinen sám daň tvrdit, a zároveň břemeno důkazní, což znamená, že je daňový subjekt povinen prokázat to, co v daňovém tvrzení tvrdí. Tato povinnost se projeví zejména v případě prověřování správnosti stanovené daně správcem daně v průběhu postupu k odstranění pochybností nebo daňové kontroly. V úpravě nalézacího řízení se nachází velké množství lhůt, které je povinen daňový subjekt dodržovat a respektovat, přičemž v případě nedodržení těchto lhůt hrozí daňovému subjektu sankce. Zcela zásadní je pro nalézací řízení úprava lhůt pro podávání daňových tvrzení, kdy bude dále proveden výčet lhůt pro podání daňových tvrzení na nejběžnějších daních spravovaných finanční správou. Důležitá je pak také lhůta splatnosti daně a také lhůty pro podávání dodatečných daňových tvrzení. Nejstěžejnější částí této kapitoly pak bude pojednání o lhůtě pro stanovení daně, která byla oproti předchozí právní úpravě upravena komplexně a podrobně, aby byly odstraněny dlouhodobé interpretační potíže.

6.1 Lhůty pro podávání daňových tvrzení Právní úprava lhůt pro podávání daňových tvrzení je velmi široká a dalo by se říci i roztříštěná, neboť obecná úprava je obsažena v daňovém řádu, avšak většina daňových zákonů týkajících se jednotlivých daní obsahuje buďto zcela svoji vlastní úpravu, kterou je v tomto případě nutné posuzovat jako speciální vůči daňovému řádu, nebo obsahuje úpravu lhůt ve zvláštních případech, ke kterým může při správě dané konkrétní daně dojít. Speciální úpravou jsou také ustanovení týkající se podávání 87

RADVAN, M. a kol. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2008, s. 81. 88

GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde Praha, 2008, s. 168.

76

daňových tvrzení v případě úmrtí fyzické osoby nebo likvidace právnické osoby, a dále také v případě, že se daňový subjekt dostane do insolvenčního řízení a je u něj zjištěn úpadek podle insolvenčního zákona. Daňový řád ve svém § 135 odst. 2 stanoví povinnost podat řádné daňové tvrzení každému daňovému subjektu, kterému to ukládá zákon nebo je-li k tomu vyzván správcem daně. Povinnost podávat daňové tvrzení pak nalezneme v jednotlivých daňových zákonech, kde jsou rovněž uvedeny výjimky, kdy naopak povinnost podat daňové tvrzení daňový subjekt nemá. Jelikož daňový řád obsahuje obecná ustanovení o lhůtách pro podání daňového tvrzení a jednotlivé zákony pak specifická ustanovení, budou jednotlivá ustanovení daňového řádu popsána v rámci právní úpravy jednotlivých daní. 6.1.1 Daň z příjmů fyzických a právnických osob Lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů v obecných případech nalezneme v § 136 odst. 1 (základní lhůta) a v § 136 odst. 2 daňového řádu („prodloužená“ lhůta). Podle ustanovení prvního odstavce je daňový subjekt povinen podat daňové přiznání za zdaňovací období činící nejméně dvanáct měsíců ve lhůtě 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Tato lhůta je shodná pro právnické i fyzické osoby a je stejně dlouhá, jako tomu bylo za předchozí právní úpravy. Avšak vlivem změny v počítání lhůt podle týdnů, měsíců a let došlo k posunutí posledního dne této lhůty z 31. března na 1. dubna příslušného roku, pokud za zdaňovací období budeme brát nejčastěji se vyskytující období kalendářního roku. Samozřejmě v případě hospodářského roku u právnických osob dochází k posunu lhůty dle skutečného konce zdaňovacího období, avšak princip posunutí posledního dne lhůty z posledního dne 3. měsíce po skončení zdaňovacího období na první den 4. měsíce zůstává stejný. Pro daňové subjekty se tak ve své podstatě nic nezměnilo, pouze získaly jeden den k podání přiznání navíc. Z hlediska charakteru lhůty se jedná o lhůtu zákonnou, která může být za podmínek stanovených daňovým řádem prodloužena až o 3 měsíce na žádost daňového subjektu, má-li k tomu daňový subjekt závažné důvody. V odstavci druhém je upravena tzv. „prodloužená“ lhůta, byť se jedná o pojem pouze hovorový, neboť z hlediska charakteru je to také lhůta stanovená zákonem. Za splnění podmínek v odstavci druhém uvedených totiž lhůta pro podání daňového přiznání činí 6 měsíců od konce zdaňovacího období. Obdobně jako v předchozím případě i zde se uplatní nové počítání času a v klasických případech kalendářního roku se tak posunul poslední den lhůty z 30. června na 1. července daného roku. Pokud má daňový subjekt povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, přičemž skutečnosti, kdy daňový subjekt musí povinně nechat svoji účetní závěrku ověřit auditorem, 77

vyplývají ze zákona o účetnictví89, má zákonem garantovanou lhůtu pro podání přiznání 6 měsíců. Druhá situace, kdy má daňový subjekt možnost výhody „prodloužené“ lhůty, nastává tehdy, pokud za něho zpracovává a podává daňové přiznání daňový poradce. Podmínkou pro tento postup však je, že plná moc udělená daňovému poradci musí být uplatněna u správce daně před uplynutím tříměsíční lhůty. Toto ustanovení přineslo po svém zavedení nemalé potíže, neboť pojem „uplatněna“ je vykládán odlišně od pojmu „podána“. Uplatnit plnou moc znamená, že již v poslední den základní tříměsíční lhůty ji musí mít správce daně ve své dispozici, tzn. musí mu být doručena. Jedná se o velkou změnu oproti úpravě v zákoně o správě daní a poplatků, kdy stačilo, aby byla plná moc v poslední den lhůty předána k poštovní přepravě. Jelikož se jednalo o nové pravidlo a v podstatě do března 2011 neexistovala shoda na výkladu, vydala tehdy daňová správa „pardon“ a v roce 2011 akceptovala i plné moci podané k poštovní přepravě v poslední den lhůty pro podání přiznání, tedy ty, které prokazatelně došly do dispozice správce daně po uplynutí dané lhůty. Již v tomto prohlášení daňová správa uvedla, že se jedná o výjimku pouze pro daný rok, přesto ještě i v současné době roku 2014, tedy čtvrtý rok od účinnosti daňového řádu, se objeví případy, kdy je plná moc u správce daně uplatněna opožděně. Jedná se však jednoznačně o chybu daňových subjektů, příp. jejich daňových poradců, kteří je na tento problém neupozorní, neboť výklad ustanovení je v odborné veřejnosti dobře znám a panuje na něm všeobecná shoda. Pokud daňový subjekt plnou moc doručí až po uplynutí základní tříměsíční lhůty, pak sice bude daňový poradce ke zpracování a podání přiznání zmocněn, tedy pokud je podá a bude podepsáno jeho osobou, bude se jednat o podání osobou oprávněnou, avšak přiznání bude podáno opožděně, neboť plná moc nebude mít ze zákona účinky „prodloužit“ lhůtu z 3 na 6 měsíců. S pozdním podáním přiznání je pak samozřejmě spojena sankce v podobě pokuty za opožděné tvrzení daně. Také tato zákonná šestiměsíční lhůta může být na žádost prodloužena až o 3 měsíce, pokud k tomu existuje důvod. Daňový řád pamatuje rovněž na situaci, pokud by daňový poradce v průběhu dané šestiměsíční lhůty zemřel nebo zanikl. Zde platí ustanovení o tom, že lhůta zůstane zachována. Jinou situací by byla skutečnost, kdyby v dané lhůtě byla plná moc vypovězena ať už ze strany daňového poradce jako zmocněnce, či ze strany daňového subjektu jako zmocnitele, aniž by bylo daňové přiznání příslušným daňovým poradcem podáno. V takovém případě by lhůta zachována nebyla a platila by pouze základní tříměsíční lhůta. Stejným způsobem finanční správa nahlíží také na situaci, kdy by daňový subjekt zmocnil v této lhůtě nového daňového poradce namísto původně zvoleného. 89

§ 20 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

78

Zákon o daních z příjmů obsahuje další speciální ustanovení o lhůtách k podání daňového přiznání v určitých specifických případech. Protože u fyzických osob je zdaňovacím obdobím vždy kalendářní rok a jedinými událostmi, které mohou ovlivnit lhůtu pro podání přiznání, je úpadek podle insolvenčního zákona nebo smrt, bude o těchto specifických lhůtách pojednáno níže. Úprava lhůt se tak koncentruje pouze na právnické osoby. V § 38m odst. 2 zákona o daních z příjmů je uvedeno, že i pro zdaňovací období kratší než 1 rok, se podává daňové přiznání ve lhůtě a za podmínek pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců. Tímto speciálním ustanovením je pro daň z příjmů eliminováno ustanovení § 136 odst. 4 daňového řádu, které stanoví pro zdaňovací období kratší než 1 rok lhůtu k podání do 25 dnů po skončení zdaňovacího období. Od 1. ledna 2014 byl do zákona o daních z příjmů vložen nový § 38ma, který upravil nově povinnosti pro podávání daňových přiznání. Jedná se o modifikovaný § 38m platný do 31. prosince 2013. Zákonem jsou tu vyjmenované skutečnosti, které mají vliv na to, že je zdaňovací období na dani z příjmů právnických osob kratší než 12 měsíců. Jedná se zejména o skutečnosti související s přeměnami obchodních korporací, ať už se jedná o fúze, převody jmění na společníka nebo o jejich rozdělení, dále také se změnou zdaňovacího období z kalendářního na hospodářský rok a obráceně a s přemístěním sídla evropské společnosti. Daňové přiznání se ve výše uvedených případech podává nejpozději do 3 měsíců od konce měsíce, do kterého spadá:90 a) u obchodní korporace den rozhodnutí nejvyššího orgánu obchodní korporace o její přeměně, pokud je tento den dnem pozdějším rozhodnému dni přeměny a pokud rozhodný den není prvním dnem kalendářního nebo hospodářského roku, b) den, který je posledním dnem období, za které se daňové přiznání podává. Jak je možno vidět, jedná se o velmi specifické případy, které u právnických osob mohou nastat a které nejsou příliš časté, a proto jejich úprava přímo v zákoně o daních z příjmů odpovídá charakteru speciálnosti. K výše uvedenému ještě drobná poznámka na závěr. Obdobná právní úprava platila i před 1. lednem 2014 v § 38m. V průběhu let 2011 a 2012 se však v rámci překotného legislativního vývoje změnila lhůta pro podání daňového přiznání, a to dokonce několikrát. Původní lhůta byla stanovena do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž došlo k uvedeným skutečnostem. Zákonem č. 188/2011 Sb., kterým se 90

§ 38ma odst. 2 zákona o daních z příjmů

79

mění zákon č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, byla tato lhůta změněna na tříměsíční, a to nabytím účinnosti zákona dne 15. července 2011. V tomto zákoně nebylo přijato žádné přechodné ustanovení, tudíž vyvstaly aplikační problémy. Ty se dále rozšířily tím, že byl přijat zákon č. 355/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, kterým byla lhůta znovu zkrácena na jeden měsíc s účinností od 1. ledna 2012, opět bez přechodných ustanovení. Nepřehlednost pak byla dovršena snahou zákonodárce urychleně lhůtu opět vrátit na tříměsíční, což bylo provedeno zákonem č. 192/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, kdy byla lhůta skutečně znovu prodloužena na tři měsíce, avšak s účinností od 12. července 2012 a opět bez přechodných ustanovení. Jak již bylo uvedeno výše, případů přeměn společností se vyskytuje v praxi relativní minimum, a proto větší interpretační potíže nenastaly, přičemž finanční správa zaujala k této problematice stanovisko na koordinačním výboru Komory daňových poradců v příspěvku 352/18.01.12, které bylo výkladově učiněno ve prospěch poplatníků. Každopádně se jedná o zajímavou ukázku tvorby legislativy v České republice, kdy se v průběhu dvou let lhůta pro podání daňového přiznání třikrát změnila a to ještě v nestandardní dobu, neboť bývá zvykem, že se obdobné změny dělají vždy s účinností od začátku nového roku, nikoliv v jeho průběhu. 6.1.2 Daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti Ačkoliv se jedná stále o stejnou daň z příjmů fyzických osob upravenou zákonem o daních z příjmů, způsob jejího výběru i procesní stránka jsou značně odlišné od běžného způsobu přiznávání daně. Týká se totiž zdanění příjmů ze závislé činnosti fyzických osob. V tomto případě totiž neodvádí daň přímo poplatník, ale do procesu vstupuje zaměstnavatel v pozici plátce daně, který se pro tyto účely stává daňovým subjektem a má povinnosti vůči finanční správě. Pro tento typ daně z příjmů vede finanční správa zvláštní osobní daňový účet plátce a odvedená daň tak vůbec nevstupuje na osobní daňový účet poplatníka. „Odpovědnost za uhrazení daně vč. zálohových plateb leží na zaměstnavateli – plátci, který je povinen zálohu vypočíst, srazit a odvést

80

správci daně.“91 Neprovedením některé povinnosti se plátce jakožto daňový subjekt vystavuje sankci. Po skončení kalendářního roku se provede zúčtování daně a plátce má povinnost za daný kalendářní rok podat vyúčtování daně. Pro podání vyúčtování existuje úprava v § 137 daňového řádu, podle které činí lhůta pro podání vyúčtování 3 měsíce po uplynutí kalendářního roku. Do konce roku 2012 činila lhůta pro podání vyúčtování 4 měsíce, avšak zákonem o jednom inkasním místu byla tato lhůta zkrácena o 1 měsíc. Zároveň bylo doplněno ustanovení, že lhůtu pro podání vyúčtování nelze prodloužit. Pro správu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti se však tato právní úprava nepoužije, neboť zákon o daních z příjmů obsahuje vlastní speciální úpravu, která má před obecnou úpravou v daňovém řádu přednostní použití s odkazem na zásadu lex specialis derogat lex generali. V § 38j odst. 5 zákona o daních z příjmů se stanovuje lhůta pro podání vyúčtování daně v délce dvou měsíců po uplynutí kalendářního roku. Lhůta byla zvolena záměrně o 1 měsíc kratší oproti lhůtě stanovené v daňovém řádu, neboť ve lhůtě 3 měsíců po skončení kalendářního roku podává velké množství fyzických osob daňové přiznání k dani z příjmů, a pokud by stejná lhůta platila i pro podání vyúčtování plátcem, došlo by k velkému nápadu podání finančním úřadům v jeden okamžik a snahou tedy bylo více rozložit podání tak, aby byla finanční správa schopna je zpracovat. Ustanovení o lhůtě ale obsahuje ještě dovětek, že lhůta pro podání je do 20. března, podá-li daňový subjekt vyúčtování elektronicky. Zákonodárce zde měl v úmyslu zvýhodnit elektronické podání před běžným papírovým podáním stanovením delší lhůty, z čehož vyplývá, že daňový subjekt, který se opozdil s podáním papírového vyúčtování, může svoji chybu napravit nahrazením papírové formy za elektronickou, čímž má ze zákona delší lhůtu pro podání. Bohužel právní úprava není příliš šťastně provedena po legislativní stránce, neboť lhůta zde není stanovena jako časový úsek, který má vymezený svůj počátek a svoji délku, ale je zde použito konkrétní datum, kterým se přesně stanoví poslední den lhůty. Zvolené řešení pak nalezneme i v úpravě jiných daňových zákonů, jak bude uvedeno níže, byť legislativně technicky není příliš vhodné. Také zde platí, že lhůtu pro vyúčtování nelze prodloužit. 6.1.3 Daň z příjmů vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně Daň z příjmů vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně je dalším specifickým způsobem zdanění příjmů, které se v zákoně objevuje. Jedná se o případy přesně

91

RADVAN, M. a kol. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2008, s. 242.

81

stanovené v zákoně92, kde je vhodnější, aby daň neodváděl každý poplatník sám za sebe, ale daň srazil a odvedl plátce za velkou skupinu poplatníků. Příkladem může být daň z úroku z vkladů fyzických osob u poskytovatelů platebních služeb. Pokud by musela každá tato osoba příjem přiznat sama, bylo by to velmi neekonomické a neefektivní. Proto daň z příjmů srazí plátce a ten má povinnost daň odvést do veřejných rozpočtů. Poplatník daně tak de facto obdrží čistý příjem, který dále již nedaní. Plátce daně se tímto opět dostává do pozice daňového subjektu, kterému vyplývají povinnosti vůči správci daně. Plátce má povinnost sraženou daň odvést, a pokud by tak neučinil, bude vymáhána na něm, nikoliv na konkrétním poplatníkovi. Podle § 38d odst. 3 zákona o daních z příjmů má plátce povinnost odvést sraženou daň do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku daně. Plátce daně má samozřejmě také povinnost podat vyúčtování srážkové daně, přičemž v tomto případě zákon o daních z příjmů žádnou specifickou úpravu neobsahuje. Musí se tedy použít obecná úprava v daňovém řádu v již výše zmíněném § 137, podle kterého se vyúčtování podává ve lhůtě 3 měsíců po skončení kalendářního roku. Velké množství daňových subjektů je jak plátcem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, tak také plátcem daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, neboť v určitých specifických případech může být příjem ze závislé činnosti zdaňován srážkovou daní, a tyto dvě daně vesměs svým charakterem splývají. Je proto velmi nešťastné, že povinnost podat vyúčtování se pokaždé řídí jiným právním předpisem a je stanovena odlišná lhůta pro jejich podání. 6.1.4 Pojistné na důchodové spoření Pojistné na důchodové spoření bylo do našeho právního řádu zavedeno zákonem o pojistném na důchodové spoření, kterým byla realizována důchodová reforma v podobě zavedení tzv. druhého pilíře důchodového systému. Ačkoliv se jedná o pojistné, bylo poprvé stanoveno, že se toto pojistné spravuje podle daňového řádu, tedy jako daň, a věcnou pravomoc ke správě pojistného mají orgány finanční správy.93 Zákon dělí daňové subjekty na dvě kategorie – poplatníky, kteří sami ze svých příjmů platí pojistné na důchodové spoření, pokud jsou účastníky důchodového spoření, a plátce, kteří jsou povinni odvádět pojistné za své zaměstnance z příjmů ze závislé činnosti, pokud alespoň jeden jejich zaměstnanec je účastníkem důchodového spoření. 92

§ 36 zákona o daních z příjmů

93

§ 10 odst. 1 a 2 zákona o pojistném na důchodovém spoření

82

Na obě skupiny pak dopadají různá procesní ustanovení, z kterých jim vyplývají povinnosti vůči finanční správě. Zdaňovacím obdobím je v tomto případě kalendářní rok a po jeho uplynutí má poplatník povinnost podat pojistné přiznání. Zákon neobsahuje žádná speciální ustanovení týkající se lhůt k podání, a proto se na podání pojistného přiznání zcela uplatní obecná úprava v daňovém řádu podle § 136 odst. 1 nebo odst. 2. Daňový subjekt tak pojistné přiznání podává ve lhůtě 3 nebo 6 měsíců po skončení kalendářního roku. Jelikož má pojistné na důchodové spoření úzkou vazbu na daň z příjmů fyzických osob, finanční správa vyšla daňovým subjektům vstříc, a pokud mají povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, pak mohou pojistné přiznání podat pouze jako přílohu tohoto daňového přiznání a nemusí je činit na zvláštním formuláři. Kdo povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob nemá, avšak má povinnost podat pojistné přiznání na důchodovém spoření, pak tak učiní na samostatném pojistném přiznání. Právní úprava je vcelku jednoduchá a srozumitelná. Jediným problémem je skutečnost, pokud daňový subjekt zmocnil daňového poradce ke zpracování a podání pouze daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, avšak plnou moc neudělil rovněž pro zpracování a podání pojistného přiznání na důchodovém spoření. V tomto případě totiž dojde k rozdělení lhůt pro podání, kdy zatímco lhůta pro podání daňového přiznání bude činit 6 měsíců, lhůta pro podání pojistného přiznání bude činit pouze 3 měsíce po skončení kalendářního roku. Lehce se pak může stát, že daňové subjekty považují pojistné přiznání podávané jako příloha daňového přiznání za jeho součást, avšak podle daňového řádu tomu tak není a jedná se o samostatná podání. Plátce pojistného na důchodovém spoření má povinnosti obdobné plátci daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Sám je povinen pojistné spočítat, srazit je poplatníkovi - zaměstnanci a odvést na příslušný účet finanční správy. Jelikož je správa pojistného velmi komplikovaná a odvedené pojistné plátcem musí být finanční správou dále rozúčtováno a převedeno na individuální účty účastníků důchodového spoření u penzijních společností, má plátce pojistného povinnost za každý měsíc podat hlášení. Zákon v tomto případě opět speciálně lhůty neupravuje, a proto lhůty pro podání hlášení vyplývají z daňového řádu. Podle § 137 odst. 1 daňového řádu se hlášení podává do 20 dnů po uplynutí měsíce, v němž vznikla plátci daně povinnost, která je předmětem hlášení. Ve stejné lhůtě pak musí plátce pojistné rovněž odvést. Po skončení kalendářního roku vzniká plátci povinnost podat vyúčtování pojistného za předchozí kalendářní rok. Zákon o pojistném na důchodové spoření opět nemá žádná ustanovení týkající se lhůt, pouze stanoví, že se vyúčtování podává elektronicky, což ostatně platí 83

rovněž pro podávání hlášení. Pro podání vyúčtování se tak opět užije obecná úprava daňového řádu, která stanoví lhůtu v délce 3 měsíců, přičemž lhůtu nelze prodloužit. 6.1.5 Daň z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty patří do skupiny nepřímých daní a je jedinou nepřímou daní, která je spravována finanční správou, byť v malém množství případů je správcem daně orgán celní správy. Ostatní nepřímé daně, mezi něž jsou řazeny spotřební a ekologické daně, spravují orgány celní správy a nebudou v této práci dále podrobně zkoumány. Zákon o dani z přidané hodnoty stanoví ve svém § 99, že zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc. Pouze za určitých okolností je v § 99a připuštěno, aby zdaňovacím obdobím daňového subjektu bylo kalendářní čtvrtletí. Možnosti, aby mohl být daňový subjekt čtvrtletním plátcem, jsou stále ze strany zákonodárce omezovány z důvodu daňových úniků. Každopádně zdaňovací období je v případě daně z přidané hodnoty vždy kratší než 1 rok. Z této skutečnosti pak vyplývá, že se daňové přiznání podává ve lhůtě 25 dnů po skončení zdaňovacího období, jak je stanoveno v § 136 odst. 4 daňového řádu, přičemž lhůtu nelze prodloužit. Od 1. ledna 2014 se lhůta pro podání přiznání skutečně odvíjí z ustanovení daňového řádu, do té doby tomu však tak nebylo. Až do 31. prosince 2013 obsahoval § 101 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty svoji vlastní úpravu lhůty pro podání daňového přiznání také do 25 dnů po skončení zdaňovacího období. Speciální úprava měla přednost před obecnou úpravou v daňovém řádu a tato obecná úprava tedy neměla praktického využití. Teprve zákonem č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, byla lhůta z § 101 zákona o dani z přidané hodnoty vypuštěna s účinností od 1. ledna 2014 a pro daňové subjekty je tak nově závazná lhůta obsažená v daňovém řádu, byť z praktického hlediska se nic nemění, neboť je lhůta naprosto stejně dlouhá. Lhůta v zákoně o dani z přidané hodnoty zůstala stanovena pouze pro identifikované osoby, které nejsou plátci daně z přidané hodnoty. Lhůta je shodná a také činí 25 dnů po skončení zdaňovacího období, v němž vznikla identifikované osobě povinnost přiznat daň. Zákon o dani z přidané hodnoty upravuje ještě další podání, která musí v zákonem vymezených případech daňový subjekt správci daně zasílat. Jedná se o souhrnné hlášení podle § 102 zákona o dani z přidané hodnoty, které se posílá do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce. Pouze čtvrtletní plátce může za splnění poměrně striktních podmínek uvedených v § 102 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty podávat souhrnné hlášení jedenkrát za celé čtvrtletí, jinak musí také souhrnné 84

hlášení podávat měsíčně, i když daňové přiznání podává čtvrtletně. Druhým typem podání je pak výpis z evidence pro daňové účely dle § 92a zákona o dani z přidané hodnoty. Lhůta pro podání tohoto výpisu je pak vázána na lhůtu pro podání daňového přiznání k této dani. 6.1.6 Daň silniční Daň silniční je daní, jejímž zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, jak je stanoveno v § 13 zákona o dani silniční. Zdaňovací období tedy činí přesně 12 měsíců a v případě neexistence speciálního ustanovení by se na podávání daňového přiznání vztahovala obecná lhůta v § 136 daňového řádu. V § 15 odst. 1 zákona o dani silniční však nalezneme k povinnosti podání daňového přiznání speciální ustanovení vůči právní úpravě v daňovém řádu. Není zde přímo vymezena lhůta, ve které by byl daňový subjekt povinen podat daňové přiznání, ale je zde stanovena povinnost podat daňové přiznání do 31. ledna kalendářního roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období. Je tedy možné pouze nepřímo dovodit, že lhůta je stanovena do konce měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období. Bylo by více než vhodné ustanovení novelizovat a stanovit standardní lhůtu v určité délce tak jako v daňovém řádu a nevymezovat pouze určité konkrétní datum, do kdy musí být daňové přiznání podáno. Aby bylo jednoznačně vyloučeno případné použití ustanovení § 136 odst. 2 daňového řádu, přímo v zákoně o dani silniční je stanoveno, že termín pro podání přiznání je stejný, jestliže daňové přiznání zpracovává daňový poradce a také v průběhu insolvenčního řízení. Jelikož úmyslem zákonodárce v případě podávání daňového přiznání na dani silniční je jednoznačně oddělit termín pro podání přiznání k dani silniční od podávání přiznání k dani z příjmů, opět z kapacitních důvodů správce daně a jeho schopnosti zpracovat obrovský nápor přiznání, nezbývá nic jiného, než lhůtu pro podání přiznání k dani silniční řešit speciálním ustanovením přímo v zákoně, neboť zdaňovací období pro daň silniční i pro daň z příjmů je shodné a tudíž by legislativně technicky nebylo jednoduché odlišit lhůtu pro podávání těchto přiznání obecnou úpravou v daňovém řádu. Přesto by bylo vhodné ustanovení v zákoně o dani silniční novelizovat a standardně vymezit běh lhůty, nikoliv stanovením konkrétního termínu podání přiznání, jak již bylo uvedeno výše. 6.1.7 Daň z nemovitých věcí Daň z nemovitých věcí je upravena zákonem o dani z nemovitých věcí, a je v našem právním řádu jedinou daní, která se vyměřuje na zdaňovací období, nikoliv za zdaňovací období. Je tedy vyměřována dopředu a vždy podle stavu k 1. lednu daného 85

kalendářního roku. K pozdějším skutečnostem, i když nastaly před vyměřením daně, se nepřihlíží, tyto se projeví až k 1. lednu následujícího roku. Daňový řád obsahuje obecnou úpravu lhůty pro podávání daňového přiznání pro daně vyměřované na zdaňovací období, které činí 12 měsíců. Tato definice tedy přesně odpovídá dani z nemovitých věcí, která je, jak již bylo uvedeno, jedinou daní vyměřovanou na zdaňovací období. Podle § 136 odst. 3 daňového řádu se daňové přiznání podává do konce prvního měsíce, jímž začíná běh zdaňovacího období. Z uvedeného ustanovení je zřejmé, že posledním dnem lhůty pro podání daňového přiznání by byl 31. leden daného kalendářního roku. Věc ovšem komplikuje skutečnost, že zákon o dani z nemovitých věcí má vlastní úpravu obsaženou v § 13a. Podle tohoto ustanovení vzniká poplatníku daně povinnost podat daňové přiznání do 31. ledna zdaňovacího období. Opět zde není stanovena lhůta pro podání přiznání, ale stanoveno konkrétní datum, do kdy musí daňový subjekt přiznání podat. Stanovený termín podání se shoduje se lhůtou vymezenou daňovým řádem. Vzniká tak stejná situace, která existovala do konce roku 2013 u daně z přidané hodnoty. Ustanovení daňového řádu je tak víceméně obsolentním ustanovením, neboť nemá praktického využití a neexistuje skutečnost, kdy by se podle tohoto ustanovení postupovalo. Zákon o dani z nemovitých věcí byl od 1. ledna 2014 poměrně značně novelizován zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, kterým byl zejména po terminologické stránce přizpůsoben novému občanskému zákoníku a byla více než vhodná příležitost k tomu zákon legislativně vyčistit také v případě lhůty pro podávání daňového přiznání. Je pravdou, že správa daně z nemovitých věcí je poměrně komplikovaná a speciální úprava k podávání daňových přiznání by i tak musela nadále existovat, avšak nikoliv pro úpravu obecné lhůty pro podávání daňového přiznání. Daňový subjekt totiž nemusí podávat daňové přiznání každoročně. „Jakmile bylo daňové přiznání podáno správci daně, pak se v následujících letech daňové přiznání nepodává, pokud nedošlo ke změně okolností rozhodných pro vyměření daně.“94 Pokud se tedy daňový subjekt v průběhu kalendářního roku nestane vlastníkem nebo naopak nepřestane být vlastníkem nemovité věci, pak správce daně vyměřuje daň podle údajů z původně podaného daňového přiznání. I to přispívá k poměrně komplikované správě této daně. Na druhou stranu není v kapacitních možnostech správce daně, aby všechny daňové subjekty podávaly daňové přiznání každoročně. 94

PAPOUŠKOVÁ, Z. Daně a jejich správa. 1. vydání. Olomouc: Univerzita Palackého v Olomouci, 2013, s. 38.

86

6.1.8 Daň z nabytí nemovitých věcí Daň z nabytí nemovitých věcí je v našem právním řádu novou daní, která byla s účinností od 1. ledna 2014 zavedena zákonným opatřením Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí. Zároveň s tím došlo ke zrušení zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, který upravoval právě tyto tři daně. Daně dědická a darovací byly zcela zrušeny a jejich právní úprava přemístěna do zákona o daních z příjmů a daň z převodu nemovitostí byla nahrazena novou daní z nabytí nemovitých věcí. Lhůta pro podání daňového přiznání k této dani zůstala upravena obdobně, jako tomu bylo na dani z převodu nemovitostí. Je-li nemovitá věc evidovaná v katastru nemovitostí, pak se dle § 32 zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí podává daňové přiznání nejpozději do konce třetího kalendářního měsíce, který následuje po kalendářním měsíci, v němž byl proveden vklad vlastnického práva k nemovité věci, práva stavby nebo správy svěřenského fondu do katastru nemovitostí. Lhůta stanovená zákonem k podání přiznání je relativně dlouhá, aby mohl daňový subjekt k daňovému přiznání přiložit i požadované přílohy a délka jejich získání není úplně závislá na vůli daňového subjektu. Může se jednat například o vypracování znaleckého posudku k ocenění převáděné nemovité věci. Pokud nemovitá věc v katastru nemovitostí evidována není, pak musí daňový subjekt „podat daňové přiznání nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci,

v

němž

došlo

k nabytí

vlastnického

práva

k nemovité

věci“95.

V § 33 odst. 2 zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí je pak řešena lhůta k podání přiznání ve specifických případech, kdy k nabytí nemovité věci dojde dražbou nebo veřejnou dražbou. Počátek běhu lhůty a její délka však zůstává shodný jako v předchozích případech.

6.2 Lhůty pro podávání daňových tvrzení ve specifických případech Ve specifických případech, kterými jsou smrt fyzické osoby, zrušení právnické osoby a úpadek fyzické nebo právnické osoby v rámci insolvenčního řízení, obsahuje daňový řád speciální úpravu postupu při vyměřování daní včetně speciálně stanovených lhůt k podání daňových tvrzení. Od 1. ledna 2014 byla tato oblast významným způsobem změněna s ohledem na nabytí účinnosti nového občanského zákoníku, a to zákonným opatřením Senátu

95

§ 33 odst. 1 zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí

87

č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. 6.2.1 Daňové přiznání v případě smrti fyzické osoby „Člověk má právní osobnost od narození až do smrti.“96 Smrtí osoba přestává mít veškerá práva a povinnosti. Tato skutečnost má významný dopad i ve veřejném právu, jehož součástí je také daňové právo. Daně za období před smrtí daňového subjektu musí být vyměřeny a uhrazeny, proto daňový řád upravuje, jakým způsobem dojde po smrti daňového subjektu k vypořádání jeho zákonných povinností. Daňový řád nově stanoví fikci života zůstavitele až do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Podle daňového řádu tedy přechází daňová povinnost na dědice až rozhodnutím soudu o dědictví. Nová úprava byla zvolena s ohledem na komplikovanost správy daní zůstavitele, neboť teprve až v době, kdy je o dědictví pravomocně rozhodnuto, je najisto postaveno, kdo je dědicem s veškerými právy a povinnostmi. Předchozí právní úprava přechodu daňové povinnosti účinná do 31. prosince 2013 stanovila, že smrtí zůstavitele přechází daňová povinnost na dědice, přičemž bylo stanoveno, že před ukončením dědického řízení může daňové přiznání podat kterýkoliv z budoucích dědiců. Problém však nastával v těch případech, kdy sice potenciální dědic daňovou povinnost splnil, avšak nakonec se na základě výsledku dědického řízení dědicem vůbec nestal. Nová právní úprava tedy stanoví, že daňová povinnost přechází na dědice až skončením řízení o pozůstalosti. Do té doby se na zůstavitele hledí, jako by žil, přičemž jeho daňové povinnosti plní osoba spravující pozůstalost. Osobou spravující pozůstalost může být vykonavatel závěti, správce pozůstalosti, dědic nebo osoba určená soudem v rozhodnutí. Tato osoba plní povinnosti sice na účet zůstavitele, avšak vlastním jednáním. V případě smrti daňového subjektu je podle § 239b odst. 3 daňového řádu osoba spravující pozůstalost povinna podat řádné daňové tvrzení do 3 měsíců od smrti zůstavitele. Podává se za část zdaňovacího období přede dnem jeho smrti. Lhůta nemůže být prodloužena. Došlo ke zkrácení lhůty na poloviční délku oproti předchozí právní úpravě účinné do 31. prosince 2013 a také proti úpravě obsažené v zákoně o správě daní a poplatků. Lhůta 6 měsíců se ukázala jako velmi dlouhá s ohledem na nutnost správce daně přihlásit veškeré pohledávky vůči daňovému subjektu, tedy z jeho pohledu nezaplacené daně, do dědického řízení. Navíc s ohledem na délku trvání dědického řízení nedošlo téměř nikdy ke skončení dědického řízení do 6 měsíců po 96

§ 23 občanského zákoníku

88

smrti zůstavitele. Lhůta 6 měsíců byla převzata ze zákona o správě daní a poplatků, kdy byla stanovena povinnost, že „určený zástupce (ať již dobrovolně či ex offo), podává daňové přiznání v souladu s ust. § 40 odst. 7 daňového řádu do šesti měsíců po úmrtí daňového subjektu.“97 Jelikož po smrti zůstavitele se podle daňového řádu až do skončení řízení o pozůstalosti na něj stále hledí, jako by žil, musí nově dojít k vypořádání daňových povinností za období od smrti zůstavitele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, neboť dnem nabytí pravomoci rozhodnutí o skončení řízení o pozůstalosti vstupuje dědic do práv a povinností daňového subjektu a již poté koná vlastním jménem na vlastní účet. Za část období do dni předcházejícího rozhodnutí o skončení řízení o pozůstalosti je osoba spravující pozůstalost povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti. V předchozí právní úpravě žádná taková povinnost neexistovala. Pokud soud nařídí likvidaci dědictví, pak plní povinnosti vůči správci daně likvidační správce, který „je povinen podat řádné daňové tvrzení do 15 dnů ode dne přeložení řádné zprávy o zpeněžování majetku likvidační podstaty“98. Uvedené zákonné lhůty je možné považovat za speciální vůči obecným lhůtám na všech daních, byť nejvíce se tato právní úprava dotýká daně z příjmů, dále také daně z přidané hodnoty a daně silniční. 6.2.2 Daňové přiznání v případě zrušení právnické osoby Zrušením právnické osoby dochází k ukončení její činnosti a v podstatě nastává fáze vedoucí k jejímu zániku. Právnická osoba může být zrušena s likvidací nebo bez likvidace. Dojde-li ke zrušení právnické osoby bez likvidace, pak její jmění přechází na novou právnickou osobu, která přejímá veškeré její povinnosti i práva. V takovém případě je právní nástupce právnické osoby podle § 240a daňového řádu povinen podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne zániku zrušené právnické osoby, a to za část zdaňovacího období uplynuvší přede dnem jejího zániku. Do 31. prosince 2013 platila lhůta pro podání daňového přiznání do konce měsíce následujícího po zániku právnické osoby. Nová právní úprava tedy lhůtu o něco málo zkrátila. Pokud je právnická osoba rušena s likvidací, pak podává řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne vstupu do likvidace. Daňové tvrzení se podává za část zdaňovacího období, která končí dnem předcházejícím dni vstupu do likvidace. Předchozí právní úprava účinná do 31. prosince 2013 stanovila obdobnou lhůtu pro podání daňového tvrzení, a to do 1 měsíce od vstupu 97


§ 239c daňového řádu

89

do likvidace. Vzhledem k odlišnému způsobu počítání lhůt dle týdnů, měsíců či let se poslední den lhůty v případě třicetidenní lhůty a jednoměsíční lhůty liší. Právní úprava ale neobsahuje výslovnou úpravu toho, jakým způsobem podávat daňové tvrzení po skončení zdaňovacího období, jestliže v jeho průběhu bylo podáno daňové tvrzení za část období v souvislosti se vstupem do likvidace. Pouze výkladem byla nastavena praxe, že daňový subjekt pak podává daňové tvrzení za zbývající část zdaňovacího období, nikoliv za celé zdaňovací období. Jelikož daňový řád ve svém § 240c odst. 1 stanoví povinnost podávat řádné daňové tvrzení až do dne zániku právnické osoby, podávají se pak daňová přiznání za zbývající část zdaňovacího období a případně za další zdaňovací období v obecných lhůtách. V momentě, kdy se chýlí likvidace ke svému konci, pak musí být také vypořádány veškeré daňové povinnosti, aby mohl daňový subjekt podat žádost o souhlas s výmazem z obchodního rejstříku ve smyslu § 238 daňového řádu. Daňové přiznání se v tomto případě podává ve lhůtě 15 dnů ode dne zpracování návrhu na použití likvidačního zůstatku za část zdaňovacího období končící den přede dnem jeho zpracování. Předchozí právní úprava účinná do 31. prosince 2013 neobsahovala lhůtu k podání přiznání, neboť v § 240 odst. 5 daňového řádu v tehdy účinném znění se stanovila pouze povinnost podat daňové přiznání ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku. Jelikož to ve svém důsledku znamenalo velkou potíž při správě daní u zanikajících subjektů s ohledem na možný vznik pokuty za opožděné tvrzení daně, vydal ministr financí rozhodnutí podle § 260, kterým prominul příslušenství daně vzniklé v prvních 15 dnech99. Novou právní úpravou tak došlo k odstranění této nesrovnalosti a ke zpracování daňového tvrzení byla stanovena standardní lhůta. Na závěr nutno podotknout, že se povinnost podávat daňové tvrzení při vstupu do likvidace vztahuje pouze na daň z příjmů právnických osob a daň silniční. Ostatních daní, zejména daně z přidané hodnoty, se tato povinnost netýká. 6.2.3 Daňové přiznání v insolvenčním řízení V průběhu insolvenčního řízení nastává mnoho skutečností, které mají významný dopad do správy daní. Zřejmě nejdůležitější skutečností je zjištění úpadku daňového subjektu. K tomuto okamžiku totiž v oblasti správy daní vzniká daňovému subjektu, ale i správci daně velké množství povinností, neboť veškerý majetek i dluhy 99

Rozhodnutí o prominutí příslušenství daně na daňových povinnostech, ke kterým v roce 2011 a v roce 2012 vznikla povinnost podat řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení podle ust. § 240 odst. 5 věty třetí zákona č. 280/2009 Sb. daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, z důvodů nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů, Č. j.: MF-18 701/2012/904. In: Finanční zpravodaj. [online]. Praha, Ministerstvo financí ČR, 2012. s. 95 [cit. 24. 7. 2014]. ISSN 0322-9653.

90

vzniklé před rozhodnutím o úpadku se zahrnují do majetkové podstaty a všechny skutečnosti vzniklé od rozhodnutí o úpadku vznikají za majetkovou podstatou. Daňový řád obsahuje velmi podrobnou úpravu práv a povinností vzniklých v souvislosti s úpadkem daňového subjektu. Pro podávání daňových tvrzení je podstatná povinnost daňového subjektu podat v souladu s § 244 odst. 1 daňového řádu nejpozději do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku řádné daňové tvrzení za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího účinnosti rozhodnutí o úpadku a za niž ještě nebylo daňové tvrzení podáno. Tuto lhůtu nelze prodloužit. V případě, že spolu s prohlášením úpadku bylo rozhodnuto i o způsobu řešení úpadku konkurzem, pak plní povinnost vůči správci daně insolvenční správce, neboť na něho přešlo právo nakládat s majetkovou podstatou, v ostatních případech plní povinnosti sám daňový subjekt. Lhůta 30 dnů je pro správce daní velmi dlouhá, neboť v rozhodnutí o úpadku bývá většinou rozhodnuto o tom, že do 30 dnů ode dne vydání tohoto rozhodnutí musí věřitelé přihlásit své pohledávky. V průběhu lhůty pro podání daňového tvrzení však správce daně nemůže daň vyměřovat, neboť musí čekat na uplynutí lhůty pro podání daňového tvrzení, proto je nucen vůči soudu uplatnit pouze pohledávky dosud neurčité výše, které konkretizuje až v době do konání přezkumného jednání. Správce daně, nepodá-li daňový subjekt ve stanovené třicetidenní lhůtě daňové tvrzení nebo insolvenční správce v případě konkurzu sdělí správci daně nedostatek podkladů pro sestavení daňového tvrzení, musí okamžitě začít konat z moci úřední a daň vyměřit, a to právě do doby konání přezkumného jednání, neboť daňový řád stanoví ve svém § 243 odst. 2, že se nalézací řízení týkající se pohledávek, které nejsou pohledávkou za majetkovou podstatou, ukončením přezkumného jednání zastavuje. Znamená to tedy, že pokud správce daně nestanoví do této doby daň za období před rozhodnutím o úpadku, nemůže úspěšně svoji pohledávku přihlásit a být uspokojen v rámci insolvenčního řízení. Protože lhůty pro tyto úkony v rámci insolvenčního řízení jsou poměrně krátké, stanoví daňový řád správci daně úlevu alespoň v tom, že nemusí vydávat výzvu k podání daňového tvrzení, nýbrž po uplynutí zákonem stanovené lhůty 30 dnů může přistoupit rovnou ke stanovení daně z moci úřední. Povinnost podat daňové tvrzení ve lhůtě 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku stíhá všechny daně bez rozdílů. Daň z přidané hodnoty ale obsahuje vlastní právní úpravu, kdy podle § 101 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty dojde ke skončení zdaňovacího období dnem předcházejícím dni nabytí účinnosti rozhodnutí o úpadku a daňový subjekt má pak za toto zkrácené zdaňovací období povinnost podat daňové přiznání do 30 dnů ode dne skončení zdaňovacího období. Počátek běhu lhůty je tedy na dani z přidané hodnoty 91

vymezen odlišně od obecné úpravy a lhůta tedy uplyne o 1 den dříve, než by tomu bylo právě podle obecné úpravy. Stejně jako v případě likvidace neupravují obecná ustanovení daňového řádu, jakým způsobem pak dojde k dokončení zdaňovacího období, pokud se podává daňové přiznání pouze za jeho část. Zákon o daních z příjmů totiž pro daň z příjmů fyzických osob obsahuje speciální ustanovení v 38gb odst. 2, podle kterého se podává daňové přiznání za celé zdaňovací období a vychází se z rozdílu mezi příjmy a výdaji za celé zdaňovací období, přičemž daň vyměřená za část zdaňovacího období předcházejícího dni účinnosti rozhodnutí o úpadku se považuje za zálohu na daň vyměřenou za celé zdaňovací období. Tato právní úprava však platí právě pouze pro daň z příjmů fyzických osob, pro daň z příjmů právnických osob a další daně již obdobnou úpravu nenalezneme. Na dani z příjmů právnických osob se tak ustálila praxe, že daňový subjekt pak podává daňové přiznání pouze za zbývající část zdaňovacího období do jeho konce. Obdobně tomu je i na dani silniční. Jelikož prozatím tato nedokonalá úprava nepůsobí přílišné problémy v praxi, není této problematice věnována dostatečná pozornost a jistě by bylo více než vhodné tuto úpravu doplnit o jednoznačná ustanovení. Daň z přidané hodnoty obsahuje opět vlastní úpravu, kde je stanoveno, že následující zdaňovací období počíná běžet dnem účinnosti rozhodnutí o úpadku a končí posledním dnem příslušného kalendářního měsíce. Pokud byl daňový subjekt čtvrtletním plátcem daně, rozhodnutím o úpadku se automaticky ze zákona stává měsíčním plátcem, kterým musí zůstat ještě následující kalendářní rok po skončení insolvenčního řízení. Přiznání pak podává ve standardní lhůtě 25 dnů po skončení zdaňovacího období. V průběhu a ke konci insolvenčního řízení došlo rovněž k citelné úpravě povinnosti podávat daňové přiznání, zejména na dani z příjmů. Do 31. prosince 2013 měl daňový subjekt povinnost podat daňové přiznání do 15 dnů ode dne, kdy nastala některá z následujících skutečností. Daňové přiznání se zpracovávalo ke dni předložení konečné zprávy, ke dni podání návrhu na zrušení konkursu, kde dni zrušení konkursu a ke dni splnění jiného způsobu řešení úpadku. Dále byla povinnost podat daňové přiznání také ke dni přechodu oprávnění nakládat s majetkovou podstatou z daňového subjektu na insolvenčního správce nebo naopak. Toto ustanovení se uplatnilo zejména v případě, kdy bylo rozhodnuto o úpadku a teprve později došlo k prohlášení konkurzu. Novelou daňového řádu účinnou od 1. ledna 2014 byla většina těchto povinností podávat daňové tvrzení v závěru insolvenčního řízení vypuštěna a daňový subjekt má nově povinnost podat daňové tvrzení pouze ke dni předložení konečné zprávy ve lhůtě 15 dnů od této skutečnosti. Výrazným způsobem tak došlo ke zjednodušení právní 92

úpravy a ke značnému snížení administrativní zátěže daňových subjektů, resp. ve většině případů insolvenčních správců, a také správců daně, neboť v některých případech insolvenčních řízení následovaly skutečnosti, kvůli nimž bylo nutno podávat tvrzení, v tak rychlém časovém sledu za sebou, že výsledkem bylo několik nulových daňových tvrzení bez jakéhokoliv efektu pro veřejnou správu. Daň z přidané hodnoty opět obsahuje vlastní úpravu podávání daňových přiznání ke konci insolvenčního řízení. Zákon o dani z přidané hodnoty normuje, že zdaňovací období končí dnem, ve kterém dojde k ukončení insolvenčního řízení. Daňový subjekt pak má povinnost podat daňové přiznání ve lhůtě 25 dnů od skončení tohoto zdaňovacího období. Následné zdaňovací období počne běžet dnem následujícím po skončení insolvenčního řízení a skončí posledním dnem daného měsíce. Jak je vidět, úprava v zákoně o dani z přidané hodnoty je zcela specifická oproti úpravě obecné. 6.2.4 Sjednocení lhůt Institut sjednocení lhůt existoval již v zákoně o správě daní a poplatků, avšak pouze ve vztahu k insolvenčnímu řízení. V daňovém řádu došlo k jeho rozšíření i na případy přechodu daňové povinnosti v případě smrti fyzické osoby nebo zániku právnické osoby. Smyslem tohoto institutu je sjednotit lhůtu pro podání daňového tvrzení za část zdaňovacího období, která předchází nastalé skutečnosti (smrt, vstup do likvidace, úpadek), a za zdaňovací období předešlá, za něž ještě nebylo daňové tvrzení podáno, a doposud neuplynula lhůta k jejich podání. „Jedná se o zcela novou povinnost pro dědice i právního nástupce. Podle ZSDP [zákon o správě daní a poplatků – pozn. aut.] se povinnost podat přiznání vztahovala jen na tu část zdaňovacího období, ve kterém došlo k úmrtí fyzické osoby nebo zániku právnické osoby.“100 V praxi to znamená, že lhůta k podání tvrzení za předchozí období stále ještě běží a je poměrně dlouhá, přičemž nastane zákonem předvídaná skutečnost, která nutí daňový subjekt podat daňové tvrzení za navazující část zdaňovacího období v kratší lhůtě, než tomu je za předchozí období. Bez úpravy tohoto institutu by tak nastávala skutečnost, že by daňové tvrzení za pozdější část zdaňovacího období muselo být podáno dříve, než za předchozí zdaňovací období. Aby se předešlo těmto situacím, daňový řád stanoví, že se dřívější delší lhůta sjednotí se lhůtou kratší za pozdější část zdaňovacího období. Tím je docíleno stavu, že jsou podána daňová tvrzení za všechna potřebná období ve stejné lhůtě.

100


93

6.3 Lhůty pro podávání dodatečných daňových přiznání a vyúčtování a následného hlášení Podáním dodatečného daňového přiznání nebo vyúčtování (dále v rámci této podkapitoly jen „dodatečné daňové přiznání“) se zahajuje doměřovací řízení, jehož účelem je změna poslední známé daně, tedy daně, která byla dosud pravomocně stanovena. Doměřovací řízení tak slouží k opravě chybně vyměřené daně. Může být vedeno z moci úřední, pak je možné doměřit daň pouze na základě výsledků daňové kontroly, nebo „na návrh“ daňového subjektu podáním dodatečného daňového přiznání. Cílem správy daní, jak to vyplývá z § 1 odst. 2 daňového řádu, je správné zjištění a stanovení daně a možnost doměřit daň, byla-li v předchozím řízení daň stanovena v nesprávné výši, je odrazem tohoto základního cíle správy daní. Doměřovací řízení je možné vést jen v případě, že dosud neuplynula lhůta pro stanovení daně. V praxi mohou nastat tři situace, za kterých se podává dodatečné daňové přiznání – původní daň byla stanovena v nižší než správné výši, původní daň byla stanovena vyšší, než měla být, nebo daň samotná byla stanovena ve správné výši, avšak údaje v daňovém přiznání byly vyplněny chybně. 6.3.1 Doměření vyšší daně Jestliže daňový subjekt zjistí, že daň má být vyšší, než jak byla dosud pravomocně stanovena, vzniká mu povinnost podat dodatečné daňové přiznání. Důležité je, že se jedná o povinnost, neboť jinak by došlo ke krácení veřejných rozpočtů. Lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání je stanovena tak, že běží do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém bylo daňovým subjektem zjištěno, že původně stanovená daň je nesprávná. Lhůta se tedy odvíjí ode dne, kdy daňový subjekt zjistil důvody pro podání dodatečného daňového přiznání. Toto datum je daňový subjekt rovněž povinen vyplnit do formuláře všech daňových přiznání ke všem daním. Zmeškal-li by daňový subjekt zákonem stanovenou lhůtu, pak by se jednalo o opožděné tvrzení daně, za což by se vystavoval riziku pokuty za opožděné tvrzení daně ve smyslu § 250 daňového řádu. V praxi se ale pozdě podaných dodatečných daňových přiznání vyskytuje naprosté minimum. Vzhledem k tomu, že se lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání odvíjí od data zjištění důvodů pro jeho podání, může samotný daňový subjekt vcelku dobře lhůtu ovlivnit. Pokud totiž správce daně obdrží dodatečné daňové přiznání, jen velmi těžko může ověřit, zda ke zjištění důvodů pro podání dodatečného daňového přiznání došlo skutečně v den, který uvádí daňový subjekt. Musela by totiž nastat situace, kdy by například z předchozího provedeného místního šetření bylo správci daně zřejmé, kdy daňový subjekt nabyl vědomí o tom, že musí 94

podat dodatečné daňové přiznání. Jedná se o velmi mizivý podíl ze všech dodatečných daňových přiznání, kdy je správce daně skutečně schopen datum zjištění důvodů pro podání dodatečného daňového přiznání prokazatelně přesně zjistit. V ostatní drtivé většině případů toho schopen není a musí se tedy spolehnout pouze na údaj uvedený daňovým subjektem v dodatečném daňovém přiznání. Pokud si je tedy daňový subjekt vědom právní úpravy podávání dodatečných daňových přiznání, pak je schopen ovlivnit, aby dodatečné daňové přiznání bylo podáno včas, i kdyby tomu fakticky být nemělo. 6.3.2 Doměření nižší daně Minulá právní úprava obsažená v zákoně o správě daní a poplatků sice také upravovala doměření daně nižší, avšak správce musel dbát na skutečnost, zda nejsou naplněny podmínky pro užití mimořádných opravných prostředků, čímž bylo myšleno obnovení řízení nebo přezkum101. Praxe proto nebyla zcela jednotná a v některých případech způsobovalo dodatečné vyměření nižší daně aplikační potíže. Navíc ve většině případů „se správce daně, pokud jde o zjišťování, zda jsou splněny podmínky pro jejich využití, obvykle omezoval nanejvýše na výzvu s takovým dotazem. Pokud daňový subjekt v odpovědi sdělil, že takové podmínky splněny nebyly, správce daně postupoval ve vyměřovacím řízení, které je pro něho jednodušší.“102 Procesní složitost vedení řízení o mimořádném opravném prostředku tak byla důvodem, proč se upřednostňovalo podání dodatečného daňového přiznání. Daňový řád naproti tomu obsahuje jednoznačnou právní úpravu podávání dodatečných daňových přiznání na daň nižší a toto řízení upřednostňuje před použitím obnovy řízení, když v § 117 odst. 2 daňového řádu je přímo stanoveno, že nalézací řízení nelze obnovit z důvodů, za kterých lze podat dodatečné přiznání nebo dodatečné vyúčtování. Dodatečné daňové přiznání je daňový subjekt oprávněn podat, zjistí-li že poslední známá daň byla nesprávně stanovena ve vyšší částce, než by tomu mělo být. Důležitým rozdílem oproti doměření daně vyšší je skutečnost, že zde daňový řád stanoví daňovému subjektu oprávnění podat přiznání, nikoliv povinnost. Na rozdíl od předchozí situace totiž nedochází ke krácení veřejných rozpočtů, ale naopak veřejné rozpočty získaly dříve více, než měly, a proto je pouze na daňovém subjektu, zda dané peníze veřejným rozpočtům ponechá, nebo si na základě provedeného doměřovacího řízení bude nárokovat vrácení zpět. Lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání je 101

Srovnej § 41 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků

102


95

vymezena odkazem na úpravu podávání dodatečných daňových přiznání na daň vyšší, a proto běží opět do konce měsíce následujícího po měsíci, kdy bylo zjištěno, že daň byla stanovena v nesprávné výši. V počátcích účinnosti daňového řádu byl ve finanční správě diskutován charakter této zákonné lhůty. Jelikož totiž daňovému subjektu vzniká pouze právo učinit podání, nikoliv povinnost, nebylo zcela zřejmé, zda se nejedná o prekluzívní subjektivní lhůtu, jejímž uplynutím by právo podat dodatečné daňové přiznání zaniklo. Podle zákona o správě daní a poplatků byla tato subjektivní lhůta posuzována jako prekluzívní s ohledem na znění ustanovení § 41 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, který odkazoval na § 47 odst. 1. Tento výklad byl dovozen z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, která ale řešila charakter této subjektivní lhůty okrajově mimochodem, neboť to nebylo předmětem příslušných sporů (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. července 2006, sp. zn. 5 Afs 75/2005-65 nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. října 2005, sp. zn. 7 Afs 158/2005-73). Finanční správa se tedy přiklonila k názoru, že právní úprava v daňovém řádu je obdobná a charakter subjektivní lhůty pro podání daňového přiznání se tak nezměnil. Zůstává však otázkou, zda tomu tak skutečně je. Prozatím totiž soudy tento případ neřešily. Právní úprava zcela totožná není, navíc možnost podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší, jak již bylo uvedeno výše, byla podstatným způsobem zjednodušena a upřednostněna před mimořádnými opravnými prostředky. Další skutečností, která jistě ovlivňuje posuzování charakteru lhůty, je i změna cíle správy daní, kdy oproti dřívějšímu uplatnění fiskálního hlediska dochází k upřednostnění hlediska materiální správnosti, což již judikoval také Nejvyšší správní soud, když konstatoval: „Jakkoli lze polemizovat s cílem správy daní uvedeným v zákoně o správě daní a poplatků, tj. stanovit a vybrat daň tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy (§ 2 odst. 2 uvedeného zákona), daňový řád, dle kterého již postupoval žalovaný, upřednostňuje při stanovení daně hledisko materiální správnosti, nikoli hledisko fiskální (§ 1 odst. 2 daňového řádu).“103 Ve zmíněném rozsudku odkazuje na svůj dřívější rozsudek, v němž vyjádřil, že „dochází k výraznému posunu, co se týče odpovědnosti správce daně za zjištěný skutkový stav. Zatímco dříve správce daně dbal především na to, aby stát nebyl krácen na svých příjmech, nyní musí dbát především toho, aby daň byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak přihlížet ke všem skutečnostem, které jsou pro správné stanovení daně rozhodné, a to ať jsou ve prospěch či v neprospěch daňového subjektu. Cíl správy daně, tak jak byl zakotven v daňovém řádu, však zcela jistě neznamená, že by byl správce daně a priori povinen vyhledávat za 103

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. února 2014, sp. zn. 9 Afs 41/2013-33.

96

daňový subjekt skutečnosti, které by mohly být v jeho prospěch; pokud je však ve své dispozici má, musí se jimi zabývat.“104 Na uvedených příkladech rozhodnutí soudu je vidět, že dochází k posunu ve vnímání cíle správy daní a je tedy nutné polemizovat s tím, zda názor o prekluzívním charakteru subjektivní lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší je udržitelný, neboť přístup finanční správy, kdy řízení zahájené pozdě podaným dodatečným daňovým přiznáním zastaví s odkazem na uplynutí subjektivní lhůty, jednoznačně preferuje hledisko fiskální před hlediskem materiální správnosti. Nutno podotknout, že daňový subjekt činí podání v době, kdy plyne lhůta pro stanovení daně. Lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání na daň vyšší je lhůtou pořádkovou, s jejímž uplynutím je spojena případná sankce v podobě pokuty za opožděné tvrzení daně. V tomto případě totiž spolu hledisko fiskální a hledisko materiální správnosti korespondují a vzájemně se podporují. Není důvod, proč by tomu nemohlo být i naopak, kdy by fiskální hledisko ustoupilo do pozadí. Pokud daňový subjekt podá dodatečné daňové přiznání na daň nižší opožděně, avšak stále ve lhůtě pro stanovení daně, neměl by být za toto podání sankcionován a daň by měla být doměřena v nižší výši právě s ohledem na cíl správy daní upřednostňující hledisko materiální správnosti. „Sankcí“ za pozdní podání pro daňový subjekt tak bude pouze to, že mu případný vratitelný přeplatek vzniklý vyměřením nižší daně bude vrácen později, než kdyby podal dodatečné daňové přiznání včas. Lhůta by tak měla být posuzována jako pořádková. Daňový řád obsahuje omezení ve vztahu k podávání dodatečného daňového přiznání na daň nižší, neboť to nelze podat, pokud poslední známá daň byla stanovena daňovému subjektu podle pomůcek, nebo na základě sjednání daně. 6.3.3 Změna údajů dříve tvrzených Posledním případem, kdy je možné podat dodatečné daňové přiznání, je situace, kdy daňový subjekt uvedl v původním daňovém přiznání chybné údaje, které je nutné opravit, avšak oprava těchto údajů nemá vliv na výši poslední známé daně. Daňový řád de facto přebral právní úpravu ze zákona o správě daní a poplatků. Daňovému subjektu pak přiznává právo podat takové dodatečné daňové přiznání, tudíž daňový subjekt opět jako v případě přiznání na daň nižší nemá povinnost je podat. Problematická je pak skutečnost, že existují dva druhy chyb, které by bylo vhodné rozlišovat. V prvním případě se jedná o čistě evidenční chyby typu chybně vyplněná registrační značka v daňovém přiznání k dani silniční. Tyto chyby nemají na správné stanovení daně žádný 104

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. srpna 2013, sp. zn. 5 Afs 83/2012-46.

97

vliv. Druhým typem jsou ale chyby, které sice neovlivňují samotnou výši poslední známé daně, ale jsou pro nalézací řízení a pro její správné stanovení jako podklad velmi důležité. V tomto případě se může jednat například o vykázání uskutečněných zdanitelných plnění, která jsou osvobozena od daně, avšak v daňovém přiznání musí být uvedena, neboť ovlivňují například výpočet vypořádacího koeficientu apod. V tomto případě se tak musí na tuto situaci hledět tak, že sice daňový subjekt má pouhé oprávnění k podání dodatečného daňového přiznání podle daňového řádu, avšak samotný hmotně právní zákon (v uvedeném případě zákon o dani z přidané hodnoty) kogentně přikazuje povinnost takové plnění přiznat za dané zdaňovací období. Pak nezbývá než dovodit povinnost podat dodatečné daňové přiznání i v tomto případě, pokud daňový subjekt zjistil chyby v údajích, které je povinen vůči správci daně vykazovat ve správné výši. Je tak otázkou k zamyšlení, zda by právě v určitých specifických případech nebylo vhodné ze zákonné možnosti podat dodatečné daňové přiznání učinit zákonnou povinnost je podat. Lhůta pro jeho podání je pak opět upravena odkazem na úpravu podání přiznání na daň vyšší a končí tedy posledním dnem následujícího měsíce po měsíci, kdy byly zjištěny důvody pro jeho podání. S uvedeným problémem rovněž úzce souvisí charakter lhůty. Jestliže finanční správa stále trvá na stanovisku, že lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší je prekluzívní, neboť daňový subjekt má pouze právo k jeho podání, pak analogicky musí být stejně posuzována i lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání, kterým se nemění poslední známá daň, ale pouze údaje tvrzené, neboť daňový subjekt má také pouze právo k jeho podání. Na druhou stranu bylo výše uvedeno, že existují údaje vyplňované do daňového přiznání, které nemají sice vliv na samotnou výši poslední známé daně, ale pro správné stanovení daně (i v budoucích obdobích) jsou nezbytné a správce daně je nutně potřebuje. Pokud by tedy daňový subjekt podal tento typ dodatečného daňového přiznání opožděně a správce daně by zastavil řízení s odkazem na uplynutí lhůty, pak by tímto postupem bránil správnému zjištění a stanovení daně a de facto by porušoval nejenom cíl správy daní, ale nejednal by ani v souladu se základními zásadami správy daní. Tato skutečnost ještě zesiluje podporu argumentu, že by nově neměla být lhůta posuzována jako prekluzívní, ale jako pořádková. 6.3.4 Změna ohlášených údajů Po podání hlášení ve smyslu § 137 daňového řádu může daňový subjekt zjistit, že ohlášené údaje uvedl nesprávně a potřebuje je opravit. K tomu slouží následné hlášení upravené v § 142 daňového řádu. Lhůta pro podání následného hlášení je opět 98

upravena odkazem na lhůtu pro podání dodatečného daňového přiznání na daň vyšší a princip běhu této lhůty je tak naprosto stejný.

6.4 Vyměření a doměření daně Vyměřovací a doměřovací řízení jsou velmi specifickými řízeními v rámci správy daní, neboť v drtivé většině případů je řízení zahajováno podáním daňového tvrzení, ve kterém si daňový subjekt sám daň vypočte a přizná. Takto tvrzená daň daňovým subjektem pak musí být správcem daně vyměřena platebním výměrem. V naprosto převažujícím množství případů pak dochází k vyměření daně ve stejné výši, jako byla daň tvrzená. Daňový řád přinesl do vyměřování daní malou revoluci, neboť stanovuje, že daň musí být vyměřena platebním výměrem vždy. Za předchozí právní úpravy tomu tak nebylo, neboť byla-li vyměřena daň ve výši tvrzené, poznamenalo se vyměření na tiskopis daňového přiznání a žádné rozhodnutí se nevydávalo. Pro tento typ vyměření se vžil terminologicky nepřesný pojem „konkludentní vyměření daně“. Pojem se zachoval i za účinnosti daňového řádu a nyní při vydávání platebního výměru, ve kterém se neodchyluje vyměřená daň od daně tvrzené, se laicky říká, že se „vydává konkludentní platební výměr“. Jelikož se v těchto případech daň neodlišuje, obsahuje daňový řád speciální úpravu pro tyto platební výměry v § 140, podle které se platební výměr neoznamuje daňovému subjektu, tedy se nedoručuje, pouze se založí do spisu, a dále se proti němu nelze odvolat. Nastupuje zde potom fikce doručení, kdy je platební výměr doručen posledním dnem lhůty pro podání daňového přiznání, nebo pokud bylo podáno po uplynutí lhůty, tak dnem, kdy došlo správci daně. Den doručení tohoto rozhodnutí tak nastane dříve než den jeho vydání. Vydán je platební výměr dnem, kdy skutečně správce daně daň vyměří a platební výměr podepíše. Tato skutečnost může nastat i s delším časovým odstupem po podání přiznání. Pokud některé daňové subjekty chtějí mít jistotu, že daň byla skutečně vyměřena, mají možnost požádat správce daně o vydání stejnopisu platebního výměru. Správce daně pak má zákonem stanovenou povinnost zaslat tento stejnopis daňovému subjektu do 30 dnů od obdržení žádosti. Pokud by daňový subjekt podal žádost dříve, než je platební výměr vydán, pak uvedená lhůta běží ode dne vydání platebního výměru. Svým charakterem se jedná o lhůtu pořádkovou, jejímž nedodržením se správce daně vystavuje riziku podání podnětu na nečinnost. A právě zde může nastat malý problém, neboť, jak již bylo uvedeno výše, může uplynout určitá časová prodleva mezi tím, kdy bylo podáno daňové přiznání, resp. kdy uplynula lhůta pro jeho podání, a tím, kdy správce daně skutečně k vyměření daně přistoupí. Zvláště při zpracování daňových 99

přiznání k dani z příjmů v exponovaném období jarních měsíců, může k vyměření dojít i s několikaměsíčním zpožděním. Pak by se mohl daňový subjekt obrátit na nadřízeného správce daně s podnětem na nečinnost. Je proto žádoucí, aby správce daně daňové přiznání, k němuž přišla žádost o vydání stejnopisu platebního výměru, zpracoval co nejrychleji. Na druhou stranu je nutné říci, že se v praxi jedná o velmi ojedinělý případ, aby daňový subjekt požádal správce daně o vydání stejnopisu platebního výměru. Obdobným způsobem jako v případě vyměřovacího řízení je řešeno vydávání dodatečných platebních výměrů v rámci doměřovacího řízení. Platí de facto stejná pravidla o doručování, možnosti odvolání a také je stejně dlouhá lhůta pro správce daně pro zaslání dodatečného platebního výměru na žádost daňového subjektu, tedy 30 dnů ode dne obdržení žádosti. V praxi se však ani tyto žádosti v podstatě nevyskytují.

6.5 Postup při nepodání daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení Pokud daňový subjekt nesplní svoji povinnost podat daňové, příp. dodatečné daňové tvrzení v zákonem stanovené lhůtě, pak správce daně využije ustanovení § 145 daňového řádu a zašle daňovému subjektu výzvu k podání daňového, příp. dodatečného daňového tvrzení. V této výzvě je pak povinen stanovit daňovému subjektu náhradní lhůtu pro podání tvrzení. Jedná se o lhůtu správcovskou, jejíž délku stanovuje správce daně na základě správního uvážení a je omezen pouze základními ustanoveními daňového řádu o lhůtách, když právní úprava výzev k podání tvrzení žádné omezení neobsahuje. V praxi se dá hovořit o tom, že správce daně by měl dodržet minimálně osmidenní lhůtu, avšak nejčastěji správce daně stanovuje ke splnění povinnosti lhůtu 15 dnů.

6.6 Splatnost daně Ačkoliv by úprava splatnosti daně měla spíše patřit do řízení o placení daně, je upravena v rámci nalézacího řízení. Podle § 135 odst. 3 daňového řádu je daň splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení. Jedná se o tzv. původní lhůtu splatnosti, od které se pak například odvíjí úročení dlužné daně. Obdobná právní úprava existovala také v zákoně o správě daní a poplatků105, avšak v daňovém řádu je jednoznačně postaveno najisto, že se odvíjí od posledního dne lhůty pro podání řádného daňového tvrzení, kdy v dřívější právní úpravě nebyla úprava jednoznačná a vznikaly tak aplikační problémy například při určení dne vzniku přeplatku. Splatnost daně totiž „byla určena nikoliv posledním dnem lhůty pro podání tvrzení, ale byla 105


100

určena otevřenou lhůtou – kterýmkoliv dnem počínaje prvním dnem následujícím po uplynutí zdaňovacího období a konče posledním dnem pro podání daňového tvrzení. Tato nedůsledná právní úprava byla potlačována správní praxí i judikaturou správních soudů, aby bylo možno aplikovat další ustanovení zákona…“106 Druhý problém, který může nastat, je skutečnost, že není jisté, zda daň tvrzená daňovým subjektem nebude vyměřena odlišně. Avšak vychází se zde z předpokladu, že daň, kterou sám daňový subjekt tvrdí, by měl také v dané výši uhradit ve lhůtě pro podání řádného daňového tvrzení. Pro vyměření daně v odlišné výši pak existuje institut náhradní lhůty splatnosti upravený v § 139 odst. 3 daňového řádu. Daňový řád navázal náhradní lhůtu splatnosti na den nabytí právní moci platebního výměru. Podle tohoto ustanovení je totiž daň splatná v náhradní lhůtě splatnosti do 15 dnů ode dne nabytí právní moci rozhodnutí. V daňovém řádu tedy platí, že do doby existence pravomocného rozhodnutí není daňový subjekt povinen rozdíl mezi daní tvrzenou a stanovenou hradit. Tato koncepce je zcela odlišná od pojetí v zákoně o správě daní a poplatků, kde platilo pravidlo, že je daň splatná ve lhůtě 30 dnů od doručení platebního výměru. Rozhodnutí se tedy mohlo stát vykonatelným dříve, než nabylo právní moci. V těchto případech pak vznikaly problémy s pořadím úhrady daně, kdy samozřejmě daň, byť rozhodnutí o ní bylo napadeno odvoláním, byla splatná, a tudíž případné příchozí platby se v rámci pořadí úhrady daně používaly na úhradu takto splatné daně bez ohledu na to, jaký bude výsledek odvolacího řízení. Často se pak stávalo, že bylo-li rozhodnutí zrušeno v rámci odvolacího řízení, docházelo zpětně ke vzniku přeplatků, z kterých byl správce daně povinen hradit také úrok ze zaviněného přeplatku. Této praxi tedy nová právní úprava ve své podstatě zabránila. Problémem však zůstává, že některé daňové zákony obsahovaly a stále i obsahují vlastní úpravu splatnosti daně a zůstává zde dřívější úprava splatnosti 30 dnů ode dne doručení platebního výměru. Velkou škodou potom je, že nově zavedená daň z nabytí nemovitých věcí zákonným opatřením Senátu o dani z nemovitých věcí, opět v určitých ustanoveních přebírá starou právní úpravu. Při splatnosti této daně totiž bude nastávat dvojkolejnost, která bude záležet na tom, zda jako srovnávací daňovou hodnotu použije daňový subjekt cenu zjištěnou nebo směrnou hodnotu107. Použije-li daňový subjekt sjednanou cenu, pak se při správě daně bude postupovat podle obecných ustanovení zákonného opatření Senátu, která úpravu splatnosti daně neřeší, a tudíž se použije obecná úprava daňového řádu, kdy daň tvrzená daňovým subjektem bude splatná v poslední den lhůty pro podání daňového tvrzení 106


107

K tomu viz § 14, § 15 a § 16 zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí

101

a případný rozdíl mezi daní vyměřenou a daní tvrzenou pak bude splatný ve lhůtě 15 dnů ode dne nabytí právní moci příslušného platebního výměru. Jestliže ale bude daňovým subjektem pro výpočet daně použita směrná hodnota, pak se při správě daně bude postupovat podle zvláštních ustanovení zákonného opatření Senátu, která obsahují vlastní úpravu splatnosti zálohy (která se v případě ceny zjištěné neužije) a splatnosti samotné daně. V § 48 zákonného opatření Senátu je totiž stanoveno, že rozdíl mezi zálohou vyměřenou správcem daně, je-li vyšší než záloha tvrzená, a zálohou tvrzenou je splatný do 30 dnů od doručení platebního výměru. Stejná úprava obsažená v § 49 zákonného opatření Senátu pak dopadá i na vyměření samotné daně. Jak je možné vidět, zákonodárce v tomto případě asi nedomyslel důsledky předmětných ustanovení a zavedl zbytečně komplikovanou správu této daně. Pokud dochází k vyměření daně z moci úřední, pak se nemůže hovořit o rozdílu mezi daní tvrzenou a daní vyměřenou, neboť žádná daň tvrzená ze strany daňového subjektu neexistuje. V takovém případě podle daňového řádu platí, že celá daň stanovená tímto způsobem je splatná v náhradní lhůtě splatnosti 15 dnů od doručení rozhodnutí. Daňový řád obsahuje úpravu pouze pro případy, kdy správce daně v rámci nalézacího řízení vyměří daň vyšší, než byla daň tvrzená daňovým subjektem. Pro opačnou situaci, která rovněž může nastat, neexistuje jednoznačná právní úprava, avšak vyvinula se správní praxe, která nebyla prozatím nikým zpochybněna. V těchto případech se rozdíl mezi daní tvrzenou a vyměřenou předepíše na osobní daňový účet dnem vyměření příslušné daně (rozuměj dnem vydání platebního výměru) a od tohoto okamžiku tak vzniká daňovému subjektu přeplatek. Zvláštní pravidla pro vyměření nadměrného odpočtu obsahuje pouze zákon o dani z přidané hodnoty. Obdobně jako výše uvedená lhůta splatnosti daně ve vyměřovacím řízení je daňovým řádem řešena také lhůta splatnosti daně doměřené. V § 141 odst. 1 je daňovým řádem normováno, že má daňový subjekt částku mezi daní dodatečně tvrzenou a poslední známou daní uhradit ve stejné lhůtě, jako je lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání na daň vyšší. Jelikož ustanovení týkající se podávání dodatečného daňového přiznání na daň nižší neobsahuje žádné ustanovení týkající se splatnosti doměřeného rozdílu, pak se s odkazem na § 141 odst. 1 postupuje tak, že se rozdíl na dani předepíše také v poslední den lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání a od tohoto okamžiku vzniká daňovému subjektu přeplatek. Platí také pravidlo, že rozdíl mezi daní dodatečně tvrzenou a daní doměřenou, je-li doměřovaná daň vyšší,

102

je splatný ve lhůtě 15 dnů od nabytí právní moci příslušného dodatečného platebního výměru.

6.7 Lhůta pro stanovení daně Lhůta pro stanovení daně patří bezesporu mezi nejdůležitější lhůty v rámci celé správy daní a její plynutí je tak bedlivě sledováno jak daňovými subjekty, tak také správcem daně. Lhůta pro stanovení daně byla také předmětem mnoha rozhodnutí ve správním a ústavním soudnictví a bohatá judikatura, která k této problematice existuje, silně ovlivnila ustanovení o této lhůtě v daňovém řádu. Předchozí právní úprava v zákoně o správě daní a poplatků byla totiž velmi obecná a vágní a musela být dotvářena právě judikaturou. Zákonodárce proto přistoupil k výrazné úpravě ustanovení týkající se této lhůty v daňovém řádu. Nově je tedy lhůta pro stanovení daně upravována vcelku podrobně, ale je pochopitelné, že i přesto bude jistě předmětem mnoha sporů řešených soudy. Svým charakterem se jedná o lhůtu zákonnou a hmotněprávní, s jejímž uplynutím zanikají daňovému subjektu práva a povinnosti k danému zdaňovacímu období a k dané dani. 6.7.1 Problémy s výkladem lhůty podle zákona o správě daní a poplatků Zákon o správě daní a poplatků obsahoval až do 31. prosince 2009 ustanovení o lhůtě pro vyměření daně ve znění: „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“108 Po celá léta od počátku účinnosti tohoto zákona bylo ustanovení vykládáno tak, že lhůta běží od konce toho roku, v němž uplynula daňovému subjektu lhůta pro podání daňového přiznání. Pro ilustraci lze uvést příklad, kdy lhůta pro podání daňového přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období kalendářního roku 2003 uplynula 31. března 2004. V tomto roce tedy mělo být podáno daňové přiznání a lhůta pro vyměření daně proto běžela od 31. prosince 2004 a za předpokladu, že nenastala žádná skutečnost, která by ji přerušila, uplynula 31. prosince 2007. Na tomto výkladu (tzv. teorie 3 + 1) panovala všeobecná shoda až do té doby, než byl vydán nález Ústavního soudu ze dne 2. prosince 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. Ústavní soud se přiklonil k aplikaci tzv. teorie 3 + 0, když ve svém nálezu uvedl:

108

§ 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. prosince 2009

103

„…zákonný pojem „konec zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání“ se v rozporu s racionálním výkladem neodvíjí ode dne 31. 12. 1998, nýbrž až ode dne 31. 12. 1999, kdy prostředkem k extenzivnímu výkladu je lhůta k podání daňového přiznání, tj. den 31. 3. 1999. Tímto výkladem je výslovná tříletá lhůta prodloužena na lhůtu čtyřletou. Přitom již ke dni 31. 12. je zřejmé, zda příjmy za kalendářní rok překročily zákonem určenou hranici, při jejímž překonání vzniká povinnost podat daňové přiznání.“109 Ústavní soud zde konstatoval, že předmětné ustanovení bylo vykládáno příliš extenzivně, což ve svém důsledku vedlo k tomu, že lhůta nečinila tři roky, ale čtyři roky. Ve světle tohoto nově učiněného výkladu, který tehdejší daňová správa akceptovala, proto docházelo i k zastavování mnoha běžících daňových řízení, zejména daňových kontrol. Ve výše uvedeném příkladu by tedy lhůta pro vyměření daně běžela již ode dne 31. prosince 2003 a uplynula by, opět za předpokladu, že nebyl učiněn žádný úkon přerušující její běh, dne 31. prosince 2006. Ačkoliv se na první pohled může zdát, že se jedná o výklad výrazně ve prospěch daňových subjektů, neboť správci daně byla de facto o rok zkrácena lhůta, ve které mohl případně zahájit daňovou kontrolu, nemusí tomu tak vždy být. Lhůta pro vyměření daně byla „zkrácena“ i pro samotné daňové subjekty, které měly o rok méně času pro podání případného dodatečného daňového přiznání na daň nižší. O tom, že výklad běhu této lhůty byl značně problematický, svědčí také další nález Ústavního soudu ze dne 12. prosince 2013 sp. zn. III. ÚS 3221/11, který se dotýká výkladu uvedeného zákonného ustanovení. V tomto případě totiž daňový subjekt podal dodatečné daňové přiznání v průběhu roku 2009 (což by bylo podle teorie 3 + 1 ještě ve lhůtě, která by uplynula 31. prosince 2009), avšak ve světle výše zmíněného nálezu již podle názoru daňové správy a následně i správních soudů lhůta uplynula 31. prosince 2008. Daňový subjekt namítal, že předchozí nález byl publikován 9. prosince 2008, tudíž s ohledem na tuto skutečnost, nemohl reagovat, aby podal dodatečné daňové přiznání do konce roku 2008. Ústavní soud se tedy v této kauze přiklonil k teorii 3 + 1 s ohledem na výsledek příznivější pro daňový subjekt s tímto odůvodněním: „…o takové okolnosti se ovšem jedná i v nyní posuzované věci. Není totiž pochyb o tom, že stěžovatel byl postupem orgánů veřejné moci, a to jak rozhodovací praxí finančních orgánů, tak na základě ustálené judikatury správních soudů, ujištěn o tom, že může dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů za rok 2005 podat do konce roku 2009. Ústavní soud nález sp. zn. I. ÚS 1611/07, na jehož základě mělo dojít ke "zkrácení" předmětné lhůty o jeden rok a podle něhož by tak byl stěžovatel oprávněn podat daňové přiznání do konce roku 2008, 109

Nález Ústavního soudu ze dne 2. prosince 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07.

104

vyhlásil dne 9. 12. 2008. Vzhledem ke skutečnosti, že stěžovatel zjevně neměl na adekvátní právní reakci dostatečný časový prostor, kdy ani není možné po něm spravedlivě požadovat, aby průběžně sledoval rozhodování Ústavního soudu, nelze mu vytknout, že daňové přiznání nepodal v zákonné lhůtě stanovené podle teorie 3+0. Dále je podstatné, že jde o vertikální vztah, tedy vztah mezi státem (resp. jeho finančními orgány) a fyzickou osobou, jehož se neúčastní žádná další osoba, jejíž práva či zájmy by mohly být dotčeny, pokud by názor Ústavního soudu nebyl aplikován. Z hlediska veřejného zájmu je třeba si uvědomit, že důvodem kasačního zásahu Ústavního soudu ve věci sp. zn. I. ÚS 1611/07 nebyla protiústavnost lhůty pro vyměření daně jako takové, ale nejasnost příslušného zákonného ustanovení, jež umožňovalo dvojí výklad, přičemž bylo třeba - za konkrétních okolností daného případu - použít ten z nich, jenž je ve prospěch daňového poplatníka, a to s ohledem na princip in dubio pro libertate.“110 Jak je možné vidět z obsáhle citovaných odůvodnění nálezů Ústavního soudu, jednalo se skutečně o velmi problematické ustanovení. Dalším problémem pak bylo také ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu, podle kterého došlo k přerušení lhůty pro vyměření daně, pokud byl učiněn úkon směřující k jejímu vyměření nebo dodatečnému stanovení a lhůta počala běžet znovu od konce roku, v němž byl tento úkon učiněn. Také toto ustanovení nebylo bezproblémové, neboť se vedly spory o to, které úkony jsou úkony směřujícími k vyměření daně. „Prekluzivní lhůta … se přeruší, jsou-li splněny dvě kumulativní podmínky. Úkon musí směřovat k vyměření daně či jejímu dodatečnému stanovení a daňový subjekt musí být o tomto úkonu zpraven. Zejména z druhé podmínky je zjevné, že se musí jednat o úkon učiněný vůči daňovému subjektu, tj. úkon správce daně.“111 Ve světle nálezu Ústavního soudu z roku 2008 pak byla s účinností od 1. ledna 2010 provedena novela ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Nově bylo stanoveno, že nelze daň vyměřit ani doměřit po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. Nové ustanovení však platilo pouze v roce 2010, neboť ke konci tohoto roku byl zákon o správě daní a poplatků zrušen daňovým řádem. 6.7.2 Lhůta pro stanovení daně v daňovém řádu S ohledem na výše zmíněné problémy se lhůtou pro vyměření daně podle zákona o správě daní a poplatků byla v daňovém řádu lhůta pro stanovení daně podstatným způsobem změněna a rozšířena o mnohem podrobnější úpravu. Při tvorbě zákonného 110

Nález Ústavního soudu ze dne 2. prosince 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11.

111

KANIOVÁ, L.; SCHILLEROVÁ, A. Správa daní – úplné znění zákona, komentář, judikatura. 2. přepracované vydání. Praha: ASPI, 2005, s. 264.

105

ustanovení byly rovněž zohledněny významné judikáty, které ovlivňovaly výklad předchozí lhůty pro vyměření daně. Nová právní úprava tak obsahuje nejenom úpravu základní subjektivní lhůty a objektivní lhůty pro stanovení daně, ale také právní úpravu, kdy se základní subjektivní lhůta prodlužuje, přerušuje nebo staví. Právní úprava dokonce obsahuje možnost prolomení této lhůty i v době, kdy již lhůta pro stanovení daně uplynula. 6.7.3 Základní délka lhůty a počátek jejího běhu Lhůta pro stanovení daně činí 3 roky a délka této lhůty je tedy shodná s předchozí právní úpravou. Liší se však okamžik počátku jejího běhu. Zatímco podle předchozí právní úpravy, jak již bylo uvedeno výše, tomu bylo od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nově počne běžet lhůta dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení nebo dnem splatnosti daně, pokud není stanovena povinnost podat daňové tvrzení. Toto ustanovení je specifické také z hlediska běhu lhůty, neboť obsahuje vlastní speciální úpravu počátku běhu lhůty a odlišuje se tak od obecné úpravy v § 33 daňového řádu. V § 148 odst. 1 daňového řádu je totiž přímo normováno, že lhůta počne běžet dnem uplynutí lhůty pro podání daňového tvrzení a neuplatní se proto obecné pravidlo pro počítání lhůt podle let s jednodenním posunem, jak bylo vysvětleno v kapitole týkající se obecného počítání lhůt podle daňového řádu. Počátek běhu lhůty je tak v daňovém řádu vymezen jednoznačně a neměly by o tom nastat žádné pochybnosti. Na rozdíl od předchozí úpravy ale dochází k jistému „rozdrobení“ lhůty, neboť u jednoho daňového subjektu může na stejné dani za různá zdaňovací období běžet lhůta odlišně. Příkladem může být opět daň z příjmů, kdy první rok bude daňové přiznání podáno ve lhůtě 3 měsíců po skončení kalendářního roku, tedy ve lhůtě, která uplyne 1. dubna, a v tento den počne běžet lhůta pro stanovení daně. Další rok si vezme daňový subjekt daňového poradce a lhůta pro stanovení daně počne běžet až 1. července. Následující rok bude daňovému subjektu zpracovávat a podávat daňové přiznání opět daňový poradce, který si ale požádá o prodloužení lhůty o 2 měsíce a v případě vyhovění žádosti uplyne lhůta pro podání přiznání 1. září a od tohoto okamžiku počne běžet lhůta pro stanovení daně. Předchozí úprava díky tomu, že vázala počátek běhu lhůty na konec zdaňovacího období, byla přehlednější. Ustanovení daňového řádu tak bude klást vyšší požadavky na daňový subjekt i na správce daně, který v případě zahajování daňové kontroly musí pečlivě sledovat, kdy lhůta pro stanovení daně uplyne.

106

6.7.4 Prodloužení lhůty pro stanovení daně Daňový řád ve svém § 148 odst. 2 vyjmenovává situace, za kterých dojde k prodloužení lhůty pro stanovení daně. Institut prodloužení této lhůty předchozí právní úprava vůbec neznala, což vedlo mnohdy k situacím, které nemusely být pro daňový subjekt zcela příhodné. Lhůta se ve vymezených případech prodlužuje o 1 rok, ale pouze za podmínky, že ke skutečnosti, která je způsobilá prodloužení lhůty způsobit, dojde v posledních 12 měsících před uplynutím lhůty pro stanovení daně. Pokud by daná skutečnost nastala dříve než v posledních 12 měsících, byť i o jediný den, nemohly by účinky prodloužení nastat. První skutečností, která může způsobit prodloužení lhůty pro stanovení daně, je podání dodatečného daňového tvrzení. Dříve se totiž často stávalo, že daňový subjekt podal dodatečné daňové tvrzení až v posledních dnech běhu lhůty pro vyměření daně a správce daně neměl ani možnost tvrzené údaje řádně prověřit. Navíc další podmínkou bylo, že dodatečné vyměření daně muselo být do uplynutí lhůty pro vyměření daně pravomocné. Díky institutu prodloužení lhůty se tento problém odstranil a správce daně získal dostatečný časový prostor pro řádnou kontrolu údajů dodatečně tvrzených včetně možnosti zahájit případně postup k odstranění pochybností. Časové období více než 1 roku, které správce daně fakticky získá, by mělo být dostatečně dlouhé na to, aby došlo k řádnému stanovení daně. V § 148 odst. 1 pod písm. a) daňového řádu je pak uvedena ještě další skutečnost prodlužující lhůtu a tou je oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení. Aby k prodloužení lhůty na základě této skutečnosti došlo, musí vést výzva k podání dodatečného daňového tvrzení k doměření daně. Jestliže tedy v konečném důsledku k žádnému doměření daně nedojde, výzva k podání dodatečného daňového tvrzení nebude mít účinky na prodloužení lhůty. Omezení je do daňového řádu vloženo z důvodu, „aby nemohlo být v praxi zneužíváno … k účelovému prodlužování lhůty pro stanovení daně ze strany správce daně.“112 Druhou podmínkou je potom řádné oznámení výzvy, tedy ve smyslu daňového řádu její doručení. V žádném případě tedy nebude stačit, aby před koncem lhůty pro stanovení daně došlo pouze k vydání výzvy. Výzva musí být před koncem lhůty pro stanovení daně i doručena. Druhou skutečností, která způsobuje prodloužení lhůty pro stanovení daně, je oznámení rozhodnutí o stanovení daně. Toto ustanovení opět dává dostatečný časový prostor pro případně vedené odvolací řízení. Podmínkou zde stanovenou je opět oznámení příslušného rozhodnutí, tedy jeho doručení adresátovi. Bude se tedy jednat o případy, kdy je daňovému subjektu vyměřována nebo doměřována daň odlišně od 112


107

podaného daňového nebo dodatečného daňového tvrzení, nebo z moci úřední. Pokud by se totiž rozhodnutím stanovená daň neodlišovala od daně tvrzené, pak by se v souladu s ustanoveními § 140 a § 144 daňového řádu platební nebo dodatečný platební výměr daňovému subjektu nedoručoval, resp. doručoval fikcí, ale zejména proti nim není přípustné odvolání, tudíž jsou ihned v právní moci a nemůže vůči nim být vedeno odvolací řízení. Dalšími dvěma skutečnostmi, kdy může nastat prodloužení lhůty ke stanovení daně, je zahájení řízení o mimořádném opravném prostředku nebo dozorčím prostředku a na to později navazující oznámení rozhodnutí ve věci těchto prostředků. Pokud existují okolnosti, které nasvědčují tomu, že byla daň stanovena v nesprávné výši z důvodu, pro které je možné řízení obnovit nebo přezkoumat, pak jsou k tomu daňovým řádem vytvořeny dostatečné procesní podmínky, aby mohly být řádně provedeny veškeré úkony potřebné ke správnému zjištění a stanovení daně. Za mimořádný opravný prostředek je v daňovém řádu považována obnova řízení provedená na návrh. Dnem, kdy přijde návrh na obnovu řízení, je zahájeno řízení ve věci, a pokud tento den nastane v posledních 12 měsících lhůty pro stanovení daně, dochází k jejímu prodloužení o 1 rok. Dozorčími prostředky pak daňový řád rozumí nařízení obnovy řízení a nařízení přezkumného jednání. Jelikož se tato řízení zahajují z moci úřední, je nezbytné, aby příslušné rozhodnutí, kterým se řízení zahajuje, bylo oznámeno daňovému subjektu, tedy doručeno. Prodloužení lhůty pak vytváří správci daně dostatečnou časovou rezervu na to, aby veškeré okolnosti stanovení daně řádně prověřil a v rámci obnoveného řízení nebo nařízeného přezkoumání pak došel ke správně stanovené dani. Obdobný účel má také skutečnost oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku, kdy daňový řád opět vytváří časový prostor pro případně vedené odvolací řízení proti těmto rozhodnutím, pokud s nimi daňový subjekt nesouhlasí. Je ale nutno konstatovat, že obě tato ustanovení daňového řádu naleznou své využití jen ve výjimečných případech. Oznámení rozhodnutí o prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně je pak poslední skutečností, se kterou daňový řád spojuje prodloužení lhůty pro stanovení daně za výše uvedených podmínek. Jestliže předchozí dvě skutečnosti vedoucí k prodloužení lhůty pro stanovení daně se používají výjimečně, pak toto ustanovení nalezne své uplatnění extrémně výjimečně, neboť chyba finanční správy by musela být skutečně obrovská, aby bylo vydáno nicotné rozhodnutí, o němž by bylo následně deklarováno, že vůbec neexistuje. Pokud by tato situace přesto někdy nastala, pak má ustanovení

108

o prodloužení lhůty v tomto případě opět přispět k tomu, aby mohla být daň stanovena řádně. 6.7.5 Přerušení lhůty pro stanovení daně Nastane-li v § 148 odst. 3 daňového řádu předvídaná skutečnost, pak dojde k přerušení lhůty pro stanovení daně, což má za následek, že se její běh obnoví v celé délce 3 let. Těmito skutečnostmi je zahájení daňové kontroly, podání řádného daňového tvrzení a oznámení výzvy k podání řádného daňového tvrzení. Interpretační problém zde nastává s určením dne, od jakého lhůta počne znovu běžet. Obecně je přijímaný výklad, že se musí rozlišovat mezi ustanovením § 148 odst. 1 a § 148 odst. 3 daňového řádu. Zatímco v prvním odstavci je bezesporu stanovena výjimka z obecného počítání lhůt podle § 33 daňového řádu, neboť je zde uvedeno „lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem …“, ve třetím odstavci již žádná výjimka neexistuje a mělo by se tedy použít obecné pravidlo počítání času dle § 33 daňového řádu, neboť ve třetím odstavci je lhůta vymezena slovy: „běží lhůta …ode dne, kdy byl tento úkon učiněn“. V souladu s § 33 daňového řádu pak lhůta počne běžet dnem následujícím po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, a skončí dnem, který se číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. V praxi by tedy lhůta měla být počítána takto: Dne 5. března 2014 došlo k zahájení daňové kontroly, lhůta počala běžet dnem 6. března 2014 a uplyne, za jinak nezměněných podmínek, dne 6. března 2017. Někteří správci daně se však s ohledem na zásadu opatrnosti kloní k počítání běhu lhůty již od 5. března 2014, čímž de facto zkracují lhůtu o 1 den, tedy většinou ve prospěch daňového subjektu, s odkazem na to, že celý § 148 je speciální při počítání lhůt. Teprve až soudní rozhodnutí ukáže, který názor je správný, byť se většina přiklání k prvnímu způsobu počítání. Zahájení daňové kontroly je první skutečností znamenající přerušení lhůty pro stanovení daně. Ačkoliv je většina kontrol ukončena v řádu měsíců od zahájení a jen občas probíhá daňová kontrola více než 1 rok, nelze vyloučit, že v opravdu velmi výjimečných a složitých případech se daňová kontrola protáhne. Daňový řád proto díky užití institutu přerušení lhůty, nikoliv jejímu pouhému prodloužení, značným způsobem rozšiřuje časový prostor ke správnému stanovení daně. Pokud by došlo k ukončení daňové kontroly až v průběhu třetího roku od jejího zahájení a na jejím základě by byla doměřena daň, pak by oznámením dodatečného platebního výměru nastala skutečnost předvídaná v § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu a došlo by k prodloužení lhůty pro stanovení daně ještě o 1 rok. 109

Druhou skutečností, která přerušuje lhůtu pro stanovení daně, je oznámení výzvy k podání řádného daňového tvrzení. Zde můžeme vidět rozdílný charakter vyměřovacího a doměřovacího řízení. Zatímco oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení prodlužuje za splnění výše uvedených podmínek lhůtu o 1 rok, oznámení výzvy k podání řádného daňového tvrzení způsobí přímo její přerušení. Je to dáno nepochybně tím, že v případě doměření daně již existuje poslední známá daň, kdežto nyní žádná daň pravomocně stanovená neexistuje a správce daně, pokud daňový subjekt výzvu nesplní dobrovolně, bude muset stanovit daň z moci úřední, což s sebou nese nutnost opatřit si důkazní prostředky, příp. nebude-li možné stanovit daň dokazováním, stanovit daň podle pomůcek a tyto si rovněž opatřit. Obnovený běh lhůty v základní délce 3 let by měl být dostatečně dlouhý na to, aby správce daně zvládl daň zákonným způsobem a pravomocně vyměřit. Posledním případem, kdy dojde k přerušení lhůty, je podání řádného daňového tvrzení ze strany daňového subjektu. Pokud daňový subjekt nepodá řádné daňové tvrzení ve lhůtě pro jeho podání, počne posledním dnem lhůty pro jeho podání běžet lhůta pro stanovení daně v základní délce 3 let. Mohou pak nastat dvě situace. Daňový subjekt podá později řádné daňové tvrzení sám. Dnem jeho podání dojde k přerušení lhůty a počne běžet nová. Tímto má správce daně zaručený dostatečný časový prostor pro případné zařazení daňového subjektu do svého plánu kontrol. V případě druhé situace, kdy nesplní daňový subjekt svoji povinnost dobrovolně, musí správce daně vydat výzvu k podání řádného daňového tvrzení, přičemž jejím oznámením dojde k přerušení lhůty dle předchozího popsaného bodu. Pokud daňový subjekt na tuto výzvu reaguje a podá řádné daňové tvrzení, pak jeho podáním dojde k dalšímu přerušení lhůty a jejímu obnovení v původní délce ode dne podání. Na uvedených skutečnostech vedoucích k přerušení lhůty pro stanovení daně můžeme vidět, že daňový řád přesně určuje, které skutečnosti a v který okamžik způsobí přerušení lhůty. Byla tak odstraněna nejednoznačnost zákona o správě daní a poplatků, kdy působilo problémy, které úkony způsobují přerušení lhůty a od kdy, jak bylo popsáno v úvodu této kapitoly. 6.7.6 Stavění lhůty pro stanovení daně Stavění lhůty, institut práva, kdy se za splnění zákonem stanovených podmínek běh lhůty zastaví a po odpadnutí překážky doběhne zbývající část lhůty, předchozí právní úprava zákona o správě daní a poplatků vůbec neznala. To působilo mnohé problémy zejména tehdy, byla-li věc řešena ve správním soudnictví nebo dokonce Ústavním soudem. Problém byl částečně řešen ustanovením § 41 soudního řádu 110

správního, který obsahuje vlastní úpravu stavění lhůty pro stanovení daně v průběhu řízení před soudem, avšak toto ustanovení se vztahovalo pouze na řízení před správními soudy. Při případném řízení před Ústavním soudem již soudní řád správní neplatil a zákon o správě daní a poplatků svoji úpravu neobsahoval. Daňový řád již vlastní úpravu obsahuje, když se při jeho schvalování vycházelo z problémů, které nedokonalá úprava zákona o správě daní a poplatků přinášela. Institut stavění lhůty má své místo tam, kdy je věc odejmuta k řízení před jiným orgánem, příp. kdy došlo ke skutečnosti, o níž nelze dopředu vědět, zda nastane či nikoliv a pokud nastane, jejím důsledkem je ovlivnění stanovení daně. Původně obsahoval daňový řád čtyři skutečnosti, kdy došlo k zastavení běhu lhůty, od 1. ledna 2014 byla do ustanovení § 148 odst. 4 vložena další skutečnost. Daňový řád tedy již sám stanoví, že lhůta neběží po dobu řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví a před Ústavním soudem. Byla tedy opravena nekonzistence, kdy za platnosti zákona o správě daní a poplatků ustanovení nedopadalo na řízení před Ústavním soudem. Jestliže tedy daňový subjekt podá žalobu ve správním soudnictví, a je jedno, zda se jedná o řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu113, nebo o řízení o návrhu proti nečinnosti správního orgánu114, či o řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem pokynem nebo donucením správního orgánu115, dochází ke stavění lhůty. Při řízení před soudem správce daně nedisponuje spisem, neboť všechny písemnosti ve spisu obsažené předkládá soudu jako důkazní prostředek, a nemůže tedy ani vést řízení o stanovení daně. Doba řízení před soudem je pak vymezena svým počátkem, kdy došlo k zahájení řízení, tedy podáním návrhu soudu. Co se týče konce řízení a tedy konce stavění lhůty, přiklání se výkladová literatura ke dni doručení soudního rozhodnutí.116 Druhým důvodem pro stavění lhůty je vedení řízení o otázce, o níž je příslušný rozhodnout soud a která je nezbytná pro správné stanovení daně. Ustanovení je velmi obecné a nekonkrétní, tudíž lze předpokládat, že až správní a soudní praxe ukáže, co je obsahem tohoto ustanovení a dojde k vymezení určitých mantinelů. Důvodová zpráva k daňovému řádu pouze zmiňuje např. dědické řízení. Mnohem závažnější je však převod nemovitých věcí, kdy dojde k převodu podvodem. V minulosti se tyto případy objevovaly a zřejmě i nadále se, sice zřídka, objevovat budou. V momentě, kdy správce 113

§ 65 a násl. soudního řádu správního

114


115


116

Srov. BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 879.

111

daně zjistil v katastru nemovitostí změnu vlastníka nemovité věci, přistoupil k vyměření daně z převodu nemovitostí. Poplatníkem daně byl v tomto případě domnělý prodávající, který mnohdy ani neměl tušení, že k převodu nemovité věci došlo a který se pak u soudu ve většině případů bránil určení neplatnosti smlouvy, nicméně k vyměření daně přesto v souladu s dikcí zákona došlo. Jelikož soudní rozhodování trvalo mnohdy velmi dlouho např. i s ohledem na několik odvolacích řízení, pak se mohlo zcela jednoduše stát to, že uplynula dokonce i objektivní lhůta pro stanovení daně. Jenže správce daně ani daňový subjekt již nemá žádné nástroje k tomu, aby vyměřenou daň mohl zrušit, pokud se ukázalo, že k žádnému převodu nemovité věci nedošlo a nemohlo tedy dojít ani ke zdanění domnělého převodu. Pro tyto naznačené účely bude mít ustanovení jistě smysl, avšak k jeho využití je nezbytné přistupovat obezřetně a skutečnosti, které by pod něj mohly být zařazeny, posuzovat velmi restriktivně, aby nedocházelo k obcházení smyslu a účelu zákona, ale zároveň aby byly naplněny všechny základní zásady správy daní. Účelem dalších dvou skutečností, za nichž dochází ke stavění lhůty, je vytvořit správci daně dostatečný časový prostor pro adekvátní reakci, pokud tyto skutečnosti nastanou. Lhůta je tedy stavěna „po dobu od zmeškání odvolací lhůty proti rozhodnutí o stanovení daně až do oznámení rozhodnutí o jejím navrácení v předešlý stav“117 anebo po dobu „od marného uplynutí úložní doby až do dne doručení rozhodnutí, kterým je prohlášena neúčinnost doručení rozhodnutí vydaného v nalézacím řízení“118. V obou případech můžeme vidět, že správce daně vyhoví žádosti daňového subjektu, který se dostal do tak závažné životní situace, kdy zmeškal odvolací lhůtu, příp. předtím si nemohl vyzvednout osobně doručovanou písemnost, a daňovému subjektu obnoví běh odvolací lhůty, aby mohl uplatnit své námitky v rámci odvolacího řízení, nebo vysloví neúčinnost doručení a písemnost de facto znovu doručí, tudíž daňovému subjektu poběží znovu případně veškeré lhůty stanovené v rozhodnutí nebo zákonem, tedy např. lhůta ke splnění povinnosti, ale rovněž lhůta odvolací proti samotnému rozhodnutí. Od 1. ledna 2014 bylo nově vloženo ustanovení § 148 odst. 4 písm. e), podle kterého neběží lhůta rovněž po dobu ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení odpovědi, nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce. Převážně na dani z přidané hodnoty, ale také na dani z příjmů a příp. i dalších daních se vlivem činnosti zejména Evropské unie rozšiřuje mezinárodní spolupráce při správě daní, kdy správce daně požaduje po 117

§ 148 odst. 4 písm. c) daňového řádu

118

§ 148 odst. 4 písm. d) daňového řádu

112

zahraničních daňových správách informace nutné pro správné stanovení daně zde v České republice. Ačkoliv jsou i v některých předpisech Evropské unie stanoveny lhůty pro vyřízení žádosti, v mnoha případech se stává, že dožádaný stát lhůtu výrazně překročí, a to až tak, že zatím u tuzemského daňového řízení uplyne lhůta pro stanovení daně. V ojedinělých případech se správce daně odpovědi ze zahraničí ani nedočká. Aby se zabránilo situacím, kdy správce daně získá ze zahraničí informace vedoucí k vyměření či doměření daně až po uplynutí lhůty pro její stanovení, bylo ustanovení § 148 odst. 4 novelizováno. Opět se jedná o situaci, kdy správce daně nemá možnost ovlivnit rychlost cizí daňové správy svojí vlastní vůlí, a proto se lhůta pro stanovení daně z těchto důvodů nově staví. Jelikož novela neobsahuje žádná přechodná ustanovení, jak naložit s rozpracovanými žádostmi, které již byly před účinností novely odeslány do zahraničí, rozhodla se finanční správa přiklonit k výkladovému závěru, že se stavění této lhůty bude vztahovat až na ty případy, kdy k odeslání žádosti od české finanční správy do zahraničí dojde po 1. lednu 2014. Ve starších případech ke stavění lhůty docházet nebude. 6.7.7 Objektivní lhůta pro stanovení daně Daňový řád stanoví ve svém § 148 odst. 5, že lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím lhůty 10 let od jejího počátku podle odstavce prvního, tedy od posledního dne lhůty pro podání řádného daňového tvrzení, kdy poprvé počne lhůta pro stanovení daně za dané zdaňovací období běžet. Délka objektivní lhůty je stejná jako v zákoně o správě daní a poplatků. Po nabytí účinnosti daňového řádu nebylo zřejmé, jestli i tato lhůta může být stavěna či nikoliv, což by její délku fakticky prodlužovalo. U předchozí lhůty podle zákona o správě daní a poplatků bylo judikaturou dovozeno, že se staví i tato lhůta, neboť na ni dopadají ustanovení již zmíněného § 41 soudního řádu správního. Nejasnost kolem počítání a běhu této lhůty odstranil svým rozhodnutím Nejvyšší správní soud, když v rozsudku vyslovil tento názor: „Ustanovení § 148 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve kterém je stanovena maximální desetiletá lhůta pro stanovení daně, jejíž běh nelze prodlužovat, přerušovat ani stavit, lze aplikovat pouze na prekluzivní lhůty, které počaly běžet za účinnosti daňového řádu, tj. od 1. 1. 2011; v případech, kdy maximální desetiletá prekluzivní lhůta počala běžet před účinností daňového řádu, postupuje se dle dosavadních právních předpisů, včetně § 41 s. ř. s.“119 Z toho je již naprosto zřejmé, že lhůta, jejíž běh započal již za účinnosti daňového řádu, uplyne nejpozději 10 let od svého počátku bez ohledu na její 119

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. května 2012, sp. zn. 9 Afs 72/2011.

113

prodlužování, stavění či přerušování a jedná se o konečnou maximální lhůtu pro stanovení daně. 6.7.8 Prolomení lhůty pro stanovení daně Ačkoliv v předchozím odstavci bylo řečeno, že uplynutí objektivní lhůty pro stanovení daně je konečné, daňový řád přesto obsahuje výjimku z tohoto pravidla a lhůtu prolamuje. Také odborná literatura se k tomuto problému vyjadřuje: „Mělo by existovat omezení lhůty, během níž může dojít ke stanovení daně. Avšak toto omezení by se nemělo brát v úvahu v případě podvodu ze strany daňového poplatníka.“120 Právní úprava se týká nejenom subjektivní lhůty pro stanovení daně, ale dokonce i objektivní lhůty. Za splnění zákonem stanovených podmínek tak může být daň stanovena i po uplynutí objektivní lhůty, tedy více než 10 let od doby, kdy bylo možno daň poprvé stanovit. Jedná se o výjimečný nástroj ke stanovení daně, který správce daně, resp. daňový subjekt, má, a proto zde opět platí pravidlo umírněné aplikace ustanovení tohoto zákona a nutnosti vykládat je velmi restriktivně. To také z toho důvodu, že zákon nestanoví žádnou horní hranici, do kdy je vůbec možné daň stanovit tímto způsobem. Jelikož se jedná o situace, kdy byl spáchán daňový trestný čin, bude touto horní hranicí zřejmě až promlčení trestnosti daného trestného činu, tedy doba, kdy již nebude moci být daňový subjekt za svůj trestný čin odsouzen. V praxi zřejmě tato ustanovení ještě praktického využití nenašla. První případ, kdy dojde k prolomení lhůty pro stanovení daně, nastane tehdy, pokud je daňový subjekt pravomocně odsouzen za spáchání daňového trestného činu. Podmínkou pro využití ustanovení daňového řádu je tedy pravomocné odsouzení, tedy aby byl vydán konečný verdikt, kterým byla vyslovena vina daňového subjektu. V tomto případě daňový řád umožňuje správci daně z moci úřední „daň stanovit do konce druhého roku následujícího po roce, v němž nabylo rozhodnutí soudu právní moci, bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně“121. Vydáním pravomocného odsuzujícího rozsudku se tak správci daně rozeběhne jakási nová subjektivní lhůta pro stanovení daně a umožní správci daně vyměřit daň, pokud v trestním řízení bylo zjištěno, že došlo ke zkrácení veřejných rozpočtů. Druhý případ, kdy je možné stanovit daň bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně, vychází z iniciativy samotného daňového subjektu. Trestní

120

THURONYI, V. Tax law design and drafting. Washington: International Monetary Fund, 1996, s. 112.

121


114

zákoník122 obsahuje ustanovení o účinné lítosti, kdy za splnění tam uvedených podmínek může dojít k zániku trestnosti trestného činu. V případě daňových trestných činů tomuto napomáhá rovněž ustanovení § 148 odst. 7 daňového řádu, ve kterém je umožněno daňovému subjektu bez ohledu na uplynutí lhůty pro stanovení daně podat řádné nebo dodatečné daňové tvrzení a současně tvrzenou daň včetně jejího příslušenství uhradit, je-li toho třeba pro zánik trestnosti daňového trestného činu z důvodu účinné lítosti. Pro zánik trestnosti je důležité nejenom samotné podání daňového tvrzení, ale rovněž uhrazení daně včetně příslušenství, které v takovém případě nemusí být zrovna malé.

6.8 Shrnutí Oblast lhůt v rámci nalézacího řízení je poměrně široká. Obsahuje nejenom pravidla pro podávání řádných a dodatečných daňových tvrzení, kdy v obecné úpravě nelze postihnout veškerá specifika jednotlivých daní, a proto musí nastupovat i úprava speciální v jednotlivých daňových zákonech, ale také lhůtu splatnosti daně, jejíž úprava se systematicky vymyká a je řazena do nalézacího řízení, byť by obsahově více patřila do oblasti řízení o placení daně. Nejdůležitější jsou pak ustanovení týkající se lhůty pro stanovení daně, která patří mezi stěžejní lhůty v rámci celého daňového řízení. V textu výše byla lhůta podrobně rozebrána včetně nové úpravy vymezující prodloužení, stavění nebo přerušení lhůty, kterou předchozí úprava neznala. Tím došlo k jasnému zákonnému stanovení pravidel, která nebudou muset být v takové míře dotvářena judikaturou správních soudů a Ústavního soudu, jako tomu bylo dříve. Nově upravená lhůta pro stanovení daně znamenala obrovský posun v jistotě daňových subjektů, ale rovněž i správců daně, neboť je jasně stanoveno, co který úkon s během lhůty způsobí. Pokud budou správce daně i daňový subjekt ctít veškerá nastavená pravidla a dodržovat i základní zásady správy daní při interpretaci zákonných ustanovení, pak by se téměř nikdy neměli dostat do neřešitelné situace, k jejímuž rozřešení jinou než soudní cestou není možné dospět, jako tomu v mnohých případech zákona o správě daní a poplatků bylo.

122

Viz § 33 trestního zákoníku.

115

7 Lhůty v řízení při placení daní Řízení při placení daní je dalším dílčím daňovým řízením, které nejenom systematicky v daňovém řádu, ale i logicky navazuje na nalézací řízení. Je-li daň stanovena, pak je nutné zajistit její vybrání do veřejných rozpočtů, což odpovídá i části definice daňového řízení, podle které se daňové řízení vede také za účelem zajištění úhrady daně. Ideální případ samozřejmě nastává, pokud daňový subjekt uhradí daň v zákonné lhůtě splatnosti tak, jak je upraveno v nalézacím řízení. Jak to však v běžné praxi je, ideální případy mnohdy nenastanou, a proto musí existovat nástroje, jak zajistit úhradu daně jinak, ať dobrovolně či nedobrovolně. V § 134 odst. 3 písm. b) daňového řádu je provedeno členění řízení při placení daní na další dílčí řízení, mezi něž patří: a) řízení o posečkání daně a rozložení její úhrady na splátky b) řízení o zajištění daně c) exekuční řízení d) řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutím ve výše uvedených případech Při placení daní může docházet k situacím, kdy daňový subjekt uhradí více, než byla nakonec daň stanovena, nebo naopak méně. Na základě toho pak daňovému subjektu vznikají přeplatky a nedoplatky na jednotlivých osobních daňových účtech. Při vypořádávání přeplatků a nedoplatků pak vzniká mnoho situací, kdy je správci daně stanovena zákonná lhůta pro provedení určitého úkonu. Vznikne-li daňovému subjektu přeplatek má možnost požádat si o jeho vrácení a správce daně poté musí dodržet veškerá zákonná ustanovení včetně lhůt k vyřízení stanovených. „Daňový subjekt, který neuhradil nedoplatek, je považován za daňového dlužníka.“123 Pokud daňovému subjektu vznikne nedoplatek, stále ještě může svoji zákonnou povinnost uhradit dobrovolně například povolením posečkání daně či rozložení její úhrady na splátky na základě své žádosti. Také v tomto dílčím řízení při placení daně má správce daně stanovenu lhůtu pro vyřízení žádosti. V řízení o zajištění daně se již dostáváme na hranici mezi dobrovolností a nedobrovolností plnění, kdy správce daně toto řízení použije v případě, že by v budoucnu mohl být výběr daně ohrožen. Zajištěná daň však stále může být ze strany daňového subjektu plněna dobrovolně. Teprve zahájením exekučního řízení se dostáváme do řízení, které je v daňovém řádu upraveno poměrně rozsáhle a ve kterém je opět možno nalézt mnoho 123

BAKEŠ, M. a kol. Finanční právo. 6. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 274.

116

lhůt jak pro daňový subjekt, tak také pro správce daně. Řízení při placení daně je tedy poměrně rozsáhlým dílčím daňovým řízením, v rámci něhož může probíhat mnoho dalších dílčích řízení a postupů, které by měly vést k jedinému cíli, a to vybrání daně. V rámci řízení při placení daní je potom stěžejní úprava lhůty pro placení daně v § 160 daňového řádu. Stejně jako tomu bylo u lhůty pro stanovení daně v nalézacím řízení, také lhůta pro placení daně doznala i pod vlivem judikatury podstatných změn oproti zákonu o správě daní a poplatků. Nově byl upraven počátek jejího běhu, byly přesně definovány skutečnosti, které způsobují její přerušení nebo stavění. Došlo tedy i zde k odstranění nejistoty, který úkon přerušení způsobuje a který ne, jak tomu bylo v předešlém případě, kdy opět musela judikatura výkladově pravidlo dotvořit. Co je však nejdůležitější změnou, která má obrovský vliv na celé řízení při placení daní, je změna charakteru lhůty. Zatímco předchozí lhůta byla zákonem definována jako promlčecí, kdy právo na vybrání daně nezaniklo, ale pouze daňový subjekt sám mohl namítnout promlčení, nyní je lhůta v daňovém řádu definována jako prekluzívní, jejímž uplynutím právo na vybrání daně do veřejných rozpočtů zaniká. V souvislosti se změnou charakteru této lhůty byla upravena rovněž přechodná ustanovení, která budou rozebrána až v následující kapitole.

7.1 Přeplatek a jeho vrácení Přeplatek je v daňovém řádu definován jako „částka, o kterou úhrn plateb a vratek na kreditní straně osobního daňového účtu převyšuje úhrn předpisů a odpisů na debetní straně osobního daňového účtu“124. Zjednodušeně se dá říci, že se jedná o rozdíl mezi tím, kolik na daný osobní daňový účet daňový subjekt uhradil, a tím, kolik činila výsledná předepsaná daň. Platbou se v tomto případě nemusí nutně chápat pouze skutečně vložená částka peněz na příslušný osobní daňový účet, ale také vyměřený daňový odpočet, na jehož vrácení má daňový subjekt nárok. „Jedná se o kladné saldo osobního daňového účtu.“125 Lhůty, které se dotýkají vracení a převádění přeplatku jsou zákonem přesně stanovené a nelze je žádným rozhodnutím správce daně jakkoliv měnit, neboť to daňový řád výslovně nepovoluje. 7.1.1 Převádění přeplatku z moci úřední Daňový řád obsahuje na rozdíl od správy daní a poplatků poměrně jednoznačnou úpravu, která nepřináší interpretační nejasnosti, jak s případným přeplatkem naložit. Je 124


125

BAKEŠ, M. a kol. Finanční právo. 6. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 274.

117

nezbytné si uvědomit, že v podstatě pro každou daň je veden samostatný osobní daňový účet, v rámci něhož dochází k neustálým pohybům na kreditní i debetní straně, přičemž může vzniknout jak přeplatek, tak také nedoplatek. Jestliže správce daně zjistí, že existuje v současné chvíli na jednom osobním daňovém účtu přeplatek a na druhém nedoplatek, pak je jeho povinností v souladu s § 154 odst. 2 daňového řádu převést přeplatek na úhradu tohoto nedoplatku. „Jedná se o jistou náhražku nedobrovolné úhrady, která je však ekonomicky velmi přívětivá daňovému subjektu a z hlediska administrativní náročnosti a rychlosti zase správci daně.“126 Zákon nestanoví správci daně žádnou lhůtu, do kdy tak má učinit. Na druhou stranu ale obsahuje omezení, kdy správce daně k převodu nepřistoupí. Jedná se o situaci, kdy existuje odůvodněný předpoklad, že do 10 dnů ode dne, kdy má dojít k převodu přeplatku, vznikne na osobním daňovém účtu povinnost uhradit daň. Toto ustanovení bylo do daňového řádu vloženo z toho důvodu, aby nedocházelo k „unáhleným“ a zbytečným převodům zejména v situacích, kdy daňový subjekt uhradí svoji daň dříve, než nastane její splatnost. Jako příklad je možné uvést situaci na osobním daňovém účtu daně z přidané hodnoty. Daňový subjekt uhradí 20. dubna částku 100 tisíc korun, přičemž daň ve stejné výši bude splatná až 25. dubna a zároveň daňový subjekt dluží na jiné dani. Pokud by toto omezení v zákoně nebylo, pak by podle zákonné úpravy měl správce daně ještě před 25. dubnem uhrazenou částku jako přeplatek převést na úhradu nedoplatku, čímž by došlo k tomu, že by nedoplatek vznikl po 25. dubnu na dani z přidané hodnoty. Jelikož je 20. duben tak blízko dni, kdy má nastat splatnost daně a lze předpokládat, že povinnost úhrady vznikne, pak správce daně v duchu uvedeného ustanovení k převedení částky peněz nepřistoupí a vyčká, až nastane splatnost daně k 25. dubnu. Teprve tehdy, pokud by i po úhradě předepsané daně stále na osobním daňovém účtu zůstal přeplatek, mohl by přistoupit k převedení této zbývající částky na úhradu nedoplatku na jiné dani. Předchozí právní úprava tuto situaci neupravovala a záleželo tak de facto na rozhodnutí každého pracovníka správce daně, kterou cestou se vydá. Pokud by v současné době správce daně danou lhůtu 10 dnů nedodržel a přeplatek přesto převedl na úhradu nedoplatku, pak má daňový subjekt možnost proti tomuto úkonu podat námitku podle § 159 daňového řádu. Bližší informace k námitce budou uvedeny v podkapitole níže. Přeplatek na dani může být také převeden na úhradu nedoplatku daňového subjektu u jiného správce daně. Právní úprava je obdobná úpravě předchozí. Daňový řád totiž stanovuje prioritně vypořádat veškeré nedoplatky daňového subjektu vůči 126


118

veřejným rozpočtům, než dojde k jeho vrácení. Postup úhrady nedoplatku u jiného správce daně se však odlišuje od postupu v rámci jednoho správce daně uvedeného výše. Finanční úřad totiž jako řekněme „obecný“ správce daně nemůže mít přehled o tom, kde všude je daňový subjekt dlužníkem. Správcem daně v tomto případě může být například obecní úřad, soud či jiné veřejnoprávní organizace, pokud spravují daň ve smyslu zkratky daňového řádu, tedy právě například místní poplatky, soudní poplatky apod. Přeplatek se proto převádí jinému správci daně na úhradu nedoplatku jen, pokud si tento správce převod vyžádá. Spolu se žádostí musí být připojen také výkaz nedoplatků. Daňový řád stanoví, že může být výkaz nedoplatků dodán dodatečně do 30 dnů od zaslání žádosti, pokud je požadavek zaslán prostřednictvím propojených informačních systémů. Tato úprava je vložena do daňového řádu účelově jen pro finanční úřady, které komunikují propojeným informačním systémem, kde nehrozí, že by zaslaný požadavek nebyl později výkazem nedoplatků doložen. K vyřízení žádosti jiného správce daně není stanovena žádná lhůta, proto by měl správce daně postupovat přiměřeně rychle jako by se jednalo o vrácení přeplatku daňovému subjektu. Někdy může nastat situace, kdy správce daně s nedoplatkem daňového subjektu zašle žádost dříve, než vznikne u dožádaného správce daně přeplatek. V takovém případě je v § 154 odst. 4 daňového řádu stanoveno, že správce daně žádosti vyhoví i v případě, že přeplatek vznikne ve lhůtě 30 dnů od dožádání. Tato lhůta v dřívější právní úpravě chyběla a převádění přeplatků na nedoplatky u jiného správce daně tak mohlo v některých případech způsobovat aplikační problémy, jak vlastně se žádostí naložit. Jestliže v této lhůtě přeplatek, který by bylo možné převést, nevznikne, žádost se zamítne. Často se také stává, že jiný správce daně zašle žádost o převedení přeplatku, avšak již nevidí, že daňový subjekt má nedoplatek u dožádaného správce daně na jiných jím spravovaných daních, tudíž správce daně v souladu s § 154 odst. 4 poslední větou daňového řádu upřednostní úhradu nedoplatků na osobních daňových účtech, které sám spravuje, a na úhradu nedoplatku dožadujícího správce daně již nezbudou žádné peněžní prostředky. Také v tomto případě se uplatní pravidlo, podle kterého správce daně čeká 30 dnů od doručení žádosti, zda nevznikne přeplatek, který by bylo možné převést, a žádost následně zamítne. 7.1.2 Vracení přeplatku a převádění přeplatku na základě žádosti daňového subjektu V předchozím odstavci byl popsán postup, kdy správce daně z moci úřední provádí převod přeplatku na úhradu nedoplatků z moci úřední. Pokud však nastane situace, kdy daňový subjekt žádný nedoplatek nemá, pak se přeplatek stává vratitelným 119

přeplatkem a daňový subjekt může požádat o jeho vrácení nebo převedení. Podle § 155 daňového řádu si může daňový subjekt požádat o vrácení vratitelného přeplatku, nebo o převedení na nedoplatek u jiného správce daně, nebo dokonce o převedení na úhradu nedoplatku jiného daňového subjektu. Dřívější právní úprava neobsahovala možnost převést vratitelný přeplatek na úhradu nedoplatku jiného daňového subjektu a zákonodárce v tomto případě vyslyšel volání veřejnosti o umožnění tohoto převodu. Současná právní úprava je však i pojmově daleko preciznější, neboť přesně definuje a rozlišuje přeplatek a vratitelný přeplatek, což za předchozí právní úpravy nebylo a opět vznikaly interpretační obtíže. Na druhou stranu předchozí právní úprava umožňovala daňovému subjektu požádat správce daně o převedení přeplatku na jiný osobní daňový účet, a to aniž by na tomto druhém daňovém účtu existoval nedoplatek. Současná právní úprava počítá pouze s převáděním přeplatků na nedoplatky z moci úřední. Nicméně se zapomnělo, že existují daně, jejichž konstrukce je taková, že daňový subjekt platí v průběhu roku zálohy na tuto daň, avšak správce daně nezná jejich přesnou výši až do doby podání daňového tvrzení. Funguje to tedy tak, že celou přijatou platbu na daný osobní daňový účet správce daně považuje za zálohu a v této výši zálohu předepíše, čímž nevykazuje tento osobní daňový účet v průběhu roku přeplatky. Jelikož toto začalo činit potíže při převádění přeplatků na správcem daně dosud neevidovaný nedoplatek, bylo ustanovení § 155 odst. 1 daňového řádu novelizováno zákonem o jednom inkasním místu, když do tohoto ustanovení byla doplněna věta, že se přeplatek rovněž převede na úhradu zálohy, jejíž výše se předepíše na debetní stranu osobního daňového účtu na základě uhrazené částky. S politováním je však nutné konstatovat, že předmětné ustanovení nabude účinnosti až 1. ledna 2015, ačkoliv jiným ustanovením byla předsunuta účinnost dříve. Nyní je tento nedostatek překlenován pouze aplikační praxí na základě metodického pokynu finanční správy. Pokud tedy daňový subjekt požádá o provedení úkonu s vratitelným přeplatkem podle výše uvedených možností, z nichž nejčastější je samozřejmě vrácení vratitelného přeplatku, pak má správce daně na vrácení lhůtu 30 dnů ode dne doručení žádosti. V této lhůtě tedy musí o žádosti rozhodnout a zaslat vratitelný přeplatek daňovému subjektu buď bezhotovostním převodem, nebo prostřednictvím poštovní poukázky. Nutno poznamenat, že „za den poukázání vratitelného přeplatku se považuje den, kdy došlo k jeho odepsání z účtu správce daně“127. Jedná se o zákonnou lhůtu, s jejímž nedodržením se správce daně vystavuje sankci v podobě úroku ze zaviněného přeplatku. Vrátí-li totiž správce daně přeplatek po uplynutí zákonné lhůty, vzniká daňovému 127


120

subjektu nárok na přiznání úroku, který se počítá ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula lhůta pro vrácení přeplatku do dne jeho poukázání daňovému subjektu. Úrok daňovému subjektu nenáleží, nedosáhne-li 100 Kč. Pro správce daně se jedná o poměrně citelnou sankci, neboť jeho výše činí 14 procentních bodů plus výše repo sazby České národní banky platné pro první den kalendářního pololetí. Jeho výše je tedy stejná jako u úroku z prodlení podle § 252 daňového řádu, který je naopak povinen hradit daňový subjekt v případě pozdní úhrady daně. Zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů byl s účinností od 1. ledna 2014 vložen do § 155 odst. 5 daňového řádu odkaz na obdobné užití § 254 odst. 3 daňového řádu, z čehož vyplývá, že by správce měl k předepsání úroku přistoupit do 15 dnů ode dne pozdního vrácení vratitelného přeplatku. Správce daně vždy vrátí pouze požadovanou částku daňovým subjektem, případně žádosti vyhoví pouze částečně, pokud požadovaná částka je nižší než skutečně evidovaný vratitelný přeplatek na osobním daňovém účtu. Může ale nastat situace, kdy vratitelný přeplatek na osobním daňovém účtu evidován není nebo nedosahuje zákonem požadované výše 100 Kč. Tato hranice je v daňovém řádu stanovena v souladu se zásadou hospodárnosti, aby nedocházelo k vracení velmi malých částek. Vratitelný přeplatek nižší než 100 Kč se vrátí v souladu s § 155 odst. 2 daňového řádu jen ve výjimečných případech, kterými může být například ukončení činnosti daňového subjektu, zánik daňového subjektu apod. Pokud tedy vratitelný přeplatek není nebo nedosahuje minimální výše 100 Kč, čeká správce daně 60 dnů ode dne obdržení žádosti, zda přeplatek nedosáhne alespoň minimální hranice 100 Kč. Pokud se tak stane, začne běžet lhůta pro vrácení přeplatku v délce 30 dnů ode dne následujícího po dosažení minimální hranice. Jestliže ale vratitelný přeplatek v době 60 dnů ode dne podání žádosti nevznikne, pak je správce daně nucen žádost zamítnout, a to i v případě pokud by ještě před vydáním samotného zamítavého rozhodnutí vratitelný přeplatek přece jen vznikl. Na toto ustanovení si musí dát pozor zejména poplatníci, kteří podávají daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob ve lhůtě 3 měsíců od skončení kalendářního roku, tedy nejpozději do 1. dubna roku následujícího. Pokud podají svoje daňové přiznání příliš brzy, resp. více než 60 dnů před posledním dnem lhůty pro jeho podání, a zároveň požádají o vrácení vyčísleného vratitelného přeplatku, neboť tiskopis žádosti o vrácení přeplatku je přímo součástí tiskopisu daňového přiznání, pak se dostanou přesně do výše uvedené situace, kdy v případě neexistence jiného staršího přeplatku bude správce daně muset jejich žádost zamítnout, neboť do 60 dnů ode dne podání 121

žádosti přeplatek nevznikl. Ten totiž vzniká až vyměřením daně, tedy nejdříve k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání. Daňovým poplatníkům pak nezbývá nic jiného, než podat žádost znovu. Ani pro správce daně se nejedná o lehkou situaci, neboť po celou dobu 60 dnů musí kontrolovat, zda daňovému subjektu vratitelný přeplatek přece jen nevznikl a který by musel vrátit ve zmíněné lhůtě 30 dnů. Na druhou stranu úvahy o prodloužení doby sledování vzniku přeplatku např. na 90 dnů, aby došlo k „pokrytí“ celé tříměsíční lhůty k podání daňového přiznání, by byly rovněž kontraproduktivní, neboť v dalších případech v průběhu celého roku by se výrazným způsobem zvýšila pracnost kontroly ze strany správce daně a podání daňového subjektu by tak po velmi dlouhou dobu nebylo žádným způsobem vyřizováno. „O žádosti daňového subjektu o použití vratitelného přeplatku na úhradu nedoplatku a rovněž i o žádosti o vrácení vratitelného přeplatku je správce daně povinen vydat rozhodnutí. Když žádosti vyhoví, oznamuje rozhodnutí daňovému subjektu pouze v případě, že ho o to daňový subjekt požádal.“128 Pokud správce daně vyhoví žádosti daňového subjektu částečně nebo ji zcela zamítne, pak postupuje zcela standardně a rozhodnutí doručuje daňovému subjektu, přičemž ten proti tomuto rozhodnutí nemá možnost podat odvolání v obecné lhůtě 30 dnů, avšak pouze ve zkrácené lhůtě 15 dnů ode dne doručení rozhodnutí. 7.1.3 Zánik přeplatku Daňový řád obsahuje také úpravu zániku přeplatku, pokud si daňový subjekt nepožádá o jeho vrácení. Obdobná úprava existovala již v zákoně o správě daní a poplatků, avšak nebyla formulována jednoznačně. V tehdejším ustanovení129 bylo počítání období, po kterém zaniká nárok na přeplatek, vázáno na pravomocný poslední předpis na dani, kdežto v současné době je počátek sledování doby vázán na konec roku, v němž vznikl přeplatek. Druhým problémem byla v zákoně o správě daní a poplatků formulace, že zaniká nárok na přeplatek; tedy že dochází k jakémusi promlčení práva na vrácení přeplatku, kdežto přeplatek trvá dál, což znamenalo, že nedocházelo „k zániku povinnosti správce daně převést takový přeplatek na úhradu nedoplatku …“130. Nově daňový řád jasně definoval ve svém § 155 odst. 6, že přeplatek 128



130


122

zaniká, nepožádá-li daňový subjekt o jeho vrácení do 6 let od konce roku, ve kterém vznikl. Tímto ustanovením jsou jednoznačně odstraněny aplikační potíže a navíc je stanoveno i příjmem jakého rozpočtu se přeplatek stane.

7.2 Posečkání daně Nyní se z oblasti přeplatků dostáváme do oblasti nedoplatků, které jsou pro daňové subjekty vždy daleko horší. Existuje-li totiž nedoplatek daňového subjektu na dani, pak se vystavuje riziku, že bude na něm tato dlužná daň vymáhána všemi zákonem připuštěnými prostředky. Jednou z možností, jak se vyhnout nedobrovolnému plnění formou například daňové exekuce či jiného řízení, je možnost daňového subjektu podat žádost o posečkání daně nebo o rozložení její úhrady na splátky. Daňový řád sice připouští možnost, aby správce daně o posečkání rozhodl také sám ex offo, avšak v tomto případě by se mohl dopustit poskytnutí veřejné podpory nebo podpory de minimis podle komunitárního práva. Finanční správa proto nikdy z moci úřední posečkání daně nepovoluje, pokud by takovým daňovým subjektem byl soutěžitel účastnící se hospodářské soutěže. Správce daně po podání žádosti musí posoudit, zda byl naplněn některý z důvodů v § 156 odst. 1 daňového řádu, který daňový subjekt ve své žádosti tvrdí, aby bylo možné vůbec daň posečkat. Nebyl-li by naplněn ani jeden za zákonných předpokladů, pak by správce daně nemohl žádosti daňového subjektu vyhovět. Jestliže tedy správce daně shledá, že k naplnění některé z podmínek došlo, pak musí posoudit, zda jsou splátky nebo posečkání navrženy daňovým subjektem tak, že nebude ohrožena inkasovatelnost daně v budoucnu, zároveň s tím musí správce daně přihlédnout i k dosavadní platební morálce daňového subjektu, k jeho spolupráci se správcem daně při plnění veškerých nepeněžních povinností, k ekonomické situaci a majetkovým poměrům. „Správce daně má především povinnost přezkoumat a vyhodnotit relevanci důkazů nebo jiných argumentů předložených daňovým subjektem v jeho žádosti, přičemž jeho rozhodnutí nesmí být zjevně nepřiměřené situaci, daňovým subjektem prokázané, resp. správcem daně zjištěné ex offo.131 Teprve po posouzení všech těchto podkladů správce daně rozhodne o povolení posečkání nebo naopak žádost zamítne. Ještě je nutné poznamenat, že podání žádosti je čistě dispozitivní úkon daňového subjektu a je pouze na něm, aby prokázal veškerá tvrzení uváděná v žádosti. Tato tvrzení buď musí již vyplývat ze spisu daňového subjektu, nebo musí k žádosti přiložit veškeré důkazní prostředky, které jeho tvrzení prokazují. Správce daně totiž 131

MATYÁŠOVÁ, L.; GROSSOVÁ, M. Daňový řád s komentářem, důvodovou zprávou a judikaturou ve znění technické novely zák. č. 30/2011 Sb. 1. vydání. Praha: Leges, 2011, s. 561.

123

nemá žádnou zákonnou možnost, aby vyzval daňový subjekt k doplnění žádosti. Výkladem bylo dovozeno, že správce daně nemůže použít ani výzvu k prokázání skutečností dle § 92 odst. 4 daňového řádu, neboť tato výzva může být použita pouze k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, tedy lze ji užít pouze v nalézacím řízení, nikoliv v řízení o placení daně, neboť v rámci tohoto řízení nedochází ke stanovení daně. Správce daně musí shromáždit podklady a rozhodnout o žádosti relativně velmi rychle, neboť přímo zákon stanoví, že správce daně musí o žádosti o posečkání rozhodnout do 30 dnů od jejího podání. Daňový řád tedy změnil dříve ustálenou praxi, neboť v zákoně o správě daní a poplatků nebyla stanovena žádná lhůta pro vyřízení žádosti a pouze pokynem ministerstva financí132 byla stanovena lhůta pro vyřízení žádosti na 3 měsíce od jejího doručení. Daňový řád tedy nejenom lhůtu vymezil přímo v zákoně, ale navíc byla lhůta i velmi podstatným způsobem zkrácena. Správci daně tedy museli velmi výrazně změnit zažité postupy a řízení o žádosti podstatně zrychlit. Zároveň ale na druhou stranu musela zůstat zachována vysoká kvalita a objektivita rozhodování, když správce daně musí přihlížet ke všem aspektům uvedeným výše. Z dosavadní praxe vyplývá, že ke zrychlení řízení skutečně došlo, a to i ke spokojenosti daňových subjektů, které mnohem dříve vědí, jak bylo o jejich žádosti rozhodnuto a mohou tedy mnohem dříve vědět, jakým způsobem mají postupovat při úhradě dluhu. Nebylo ani zaznamenáno, že by výrazně kratší lhůta způsobila nižší kvalitu rozhodnutí. Naopak, podle zákona o správě daní a poplatků nemusela být rozhodnutí, kterými bylo daňovému subjektu vyhověno, odůvodněna, odůvodnění obsahovala pouze zamítavá rozhodnutí, aby daňový subjekt věděl, na základě jakých skutečností došlo k zamítnutí návrhu a mohl proti tomu brojit opravnými prostředky. Naopak daňový řád stanoví povinnost odůvodňovat rozhodnutí vždy, a proto i kladné rozhodnutí musí být řádně odůvodněno, aby se dalo zjistit, jak správce daně postupoval a ke kterým skutečnostem přihlédl, že došlo k povolení posečkání. Tímto by měla být eliminována svévole při rozhodování nebo vybočení z aplikační praxe, což by opět mohlo být hodnoceno jako poskytnutí veřejné podpory nebo podpory de minimis. S touto zákonem stanovenou lhůtou nejsou spojeny žádné sankce pro případ, že by správce daně nevydal rozhodnutí v dané lhůtě. Ten by se v takovém případě opět mohl vystavit námitce nečinnosti ze strany daňového subjektu. V praxi se ale překročení lhůty téměř nevyskytuje, pouze ve velmi ojedinělých případech dochází k překročení lhůty v řádu několika málo dnů, zejména jedná-li se o velmi složitý případ.

132

Pokyn č. D-308 o stanovení lhůt v daňovém řízení ze dne 1. 6. 2007, č. j.: 43/18 392/2007-431.

124

Druhým ustanovením týkajícím se posečkání daně, kde je možné setkat se se lhůtou, je úprava splatnosti úroku z posečkané částky. Daňový subjekt totiž povolením posečkání získává velkou výhodu, když se posečkaná daň přestává úročit úrokem z prodlení, jehož výše je zákonem stanovena jako repo sazba České národní banky zvýšená o 14 procentních bodů. Daňový subjekt je za dobu posečkání povinen uhradit pouze úrok z posečkané částky, který je zhruba v poloviční výši, přesněji vyjádřeno se také odvíjí od repo sazby České národní banky platné v první den kalendářního pololetí, ale zvyšuje se pouze o 7 procentních bodů. Tento úrok správce daně sděluje platebním výměrem po skončení posečkání a je splatný do 30 dnů ode dne doručení platebního výměru. Také přímo v daňovém řádu je možné nalézt ustanovení, kdy se splatnost daně, v tomto případě příslušenství daně, neodvíjí od nabytí právní moci rozhodnutí, ale od doručení rozhodnutí. V tomto případě se ale jedná o ustanovení nejméně problematické z hlediska zvoleného konceptu splatnosti, neboť jde o příslušenství daně, ze kterého již žádné další příslušenství nevzniká, navíc výpočet úroku z posečkané částky je relativně jednoduchou záležitostí a tak se předpokládá, že daňový subjekt nebude proti tomuto výpočtu brojit odvoláním a shledávat výpočet chybným. Přesto se jedná o odchýlení se od obecného konceptu splatnosti až po právní moci rozhodnutí.

7.3 Námitka Námitka je prostředkem, kterým se může daňový subjekt bránit proti úkonu správce daně při placení, pokud nejde o rozhodnutí, vůči němuž připouští zákon odvolání. Celá právní úprava námitky se nachází v § 159 daňového řádu. Byla de facto v lehce upravené podobě převzata ze zákona o správě daní a poplatků, kde byla v § 52 tohoto zákona zařazena do části týkající se řádných opravných prostředků. Také komentářová literatura uváděla, že „námitka je jednostupňovým řádným opravným prostředkem, který se obecně uplatňuje proti jakémukoliv úkonu správce daně v souvislosti s řízením vymáhacím a zajišťovacím. … Jde tedy o výrazně slabší opravný prostředek ve srovnání s odvoláním.“133 V daňovém řádu již mezi opravné prostředky řazena není, ale jedná se o prostředek, kterým se může daňový subjekt domáhat nápravy chyby při placení daní. Důvodová zpráva k daňovému řádu k námitce uvádí, že „se jedná o tradiční ochranný prostředek pro oblast placení.“134 Typickým případem, kdy může daňový subjekt námitkou napadat úkon správce daně, je chybný převod přeplatku

133

KOBÍK, J. Správa daní a poplatků s komentářem, komplexní pohled na problémy správy daní. 6. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2008, s. 551. 134


125

na nedoplatek, chybné pořadí úhrady daně, chybný postup účtování na osobních daňových účtech apod. Vždy se totiž musí jednat o úkon při placení daní a zejména daňový subjekt nesmí mít obranu v podobě možnosti podat odvolání a zahájit tím odvolací řízení. Velkou změnu přineslo zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, kterým bylo upraveno s účinností od 1. ledna 2014 ustanovení § 178 odst. 4 daňového řádu, kdy se nově nemůže daňový subjekt odvolat proti exekučnímu příkazu, zatímco do této změny bylo připuštěno odvolání ve lhůtě 15 dnů od jeho doručení. Podle zákona o správě daní a poplatků platilo, že odvolání může podat pouze daňový dlužník … a to pouze v případě, že exekuce byla zahájena bez výzvy. Ostatní příjemci mohou proti exekučnímu příkazu podat pouze námitku.“135 Pokud ale exekučnímu příkazu předcházelo vydání výzvy k úhradě nedoplatku, pak také daňový subjekt mohl podat proti exekučnímu příkazu pouze námitku. Daňový řád ale zavedl možnost proti exekučnímu řízení podat odvolání. Jeho změnou se tedy otevřelo použití ustanovení o námitce také na vydané exekuční příkazy, neboť je to úkon při placení daní a zároveň je to nově rozhodnutí, proti kterému není připuštěno odvolání. V důvodové zprávě k zákonnému opatření Senátu se uvádí zejména zrychlení řízení, když „rozdíl mezi námitkou a odvoláním tkví zejména v tom, že o námitce rozhoduje prvostupňový správce daně. V praxi se proti exekučnímu příkazu brojí především z důvodu nespokojenosti s tím, jak byla daň stanovena v nalézacím řízení, což ovšem není relevantní námitka, neboť o stanovení daně je nutno rozhodovat v nalézacím řízení, nikoli řízení exekučním. Odvolání, které musí posoudit orgán prvního i druhého stupně, je pak zbytečně zatěžujícím a neefektivním nástrojem. Za legitimní tak lze považovat pouze námitky, že vymáhaná daň již byla zaplacena nebo že neexistuje vykonatelný exekuční titul. I v těchto případech je však efektivnější, aby je posuzoval správce daně prvního stupně, neboť to je orgán, který může rychle, efektivně a relevantně tyto skutečnosti přezkoumat s ohledem na to, že vede evidenci daní a současně disponuje exekučními tituly. Další rozdíl mezi stávajícím odvoláním a námitkou lze spatřovat v délce lhůty určené pro možnost uplatnit tyto prostředky ochrany. Lhůta, ve které má dlužník právo proti exekučnímu příkazu brojit, se prodlouží ze stávajících 15 na 30 dnů.“136 Odůvodnění změny se zdá na první pohled vcelku logické, avšak skrývá

135

HANUŠ, J.; HOLUŠA, B.; MUSILOVÁ, L. Správa daní jak ji neznáte aneb práva a povinnosti podnikatele vůči finančnímu úřadu a naopak. 3. vydání. Ostrava: MIRAGO, 1999, s. 270. 136

Důvodová zpráva k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů.

126

v sobě několik úskalí. Předně námitka není opravným prostředkem ve smyslu daňového řádu, tudíž dnem doručení všem příjemcům exekuční příkaz nabývá právní moci a může na základě něho být plněno. Druhý daleko závažnější fakt je skutečnost, že neexistuje-li proti rozhodnutí řádný opravný prostředek, může být takové rozhodnutí přímo napadeno žalobou ve správním soudnictví podle soudního řádu správního. V budoucnu se tedy může ukázat, že změna provedená s úmyslem urychlit exekuční řízení může znamenat jeho celkovou paralýzu včetně zahlcení krajských soudů správními žalobami. Je tak otázkou, zda daňové subjekty budou řešit nesouhlas s vydaným exekučním příkazem cestou podání námitky nebo rovnou cestou podání žaloby. O námitce totiž rozhoduje správce daně, který napadený úkon při placení daní provedl. Navíc proti rozhodnutí o námitce nejsou připuštěny opravné prostředky, tzn. nejenom odvolání, ale také návrh na obnovu řízení. Jedinou možností případné nápravy rozhodnutí je cesta dozorčích prostředků, bude-li k jejich užití dána zákonná opora. Námitka musí být podána správci daně v zákonem požadované subjektivní lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se osoba zúčastněná na správě daní, v tomto případě nejčastěji daňový subjekt dozvěděl o úkonu. Počátek běhu lhůty je zde vázán na skutečnost, u níž ne vždy bude správce daně schopen ověřit, zda skutečně nastala v daňovým subjektem deklarovaný okamžik a zda tedy daňový subjekt požadovanou třicetidenní lhůtu dodržel. Zcela zřejmé to bude tehdy, pokud o úkonu bude daňový subjekt prokazatelně správcem daně vyrozuměn. Pokud správce daně z moci úřední převádí přeplatek na úhradu nedoplatku na jiné dani, pak je dle § 154 odst. 5 daňového řádu povinen vyrozumět daňový subjekt, pokud výše převáděné částky přesáhne 1000 Kč. V tomto případě je zavedena praxe, že správce daně zasílá elektronicky nebo prostřednictvím provozovatele poštovních služeb listinné vyrozumění. Bez pochyb pak bude doručení, kdy adresát písemnost skutečně převezme. Jako problematické se jeví doručení „uplynutím lhůty“, tedy fikcí, kdy se ve skutečnosti daňový subjekt s danou písemností seznámit vůbec nemusí. Jelikož z textu zákonného ustanovení vyplývá vazba na faktické seznámení se s úkonem, pak doručení vyrozumění o převedení přeplatku „uplynutím lhůty“ nemůže být považováno za seznámení se s provedeným úkonem a správce daně bude muset seznámení prokázat jiným způsobem, například tím, že daňový subjekt na vyrozumění nějak formálně zareagoval apod. Jiná situace nastává při převedení přeplatku nižšího než 1000 Kč, kdy správce daně žádné vyrozumění nezasílá. K seznámení s úkonem pak bude moci dojít nejčastěji při nahlížení do spisu, kdy daňový subjekt nahlédne do osobních daňových účtů. Zcela neřešenou situací v praxi je potom nahlížení do daňové informační schránky, ve které daňový subjekt může vidět 127

pohyby na všech svých osobních daňových účtech. Správce daně by potom musel zkoumat historii nahlížení do daňové informační schránky a z toho vyvodit, kdy na daný osobní daňový účet daňový subjekt nahlédl a kdy se tak fakticky seznámil s úkonem převodu přeplatku na úhradu nedoplatku. Na závěr lze říci, že podání námitky je v praxi zcela výjimečnou záležitostí a ani ve vyskytujících se případech nedochází k výše nastíněným možným dopadům. Praxe týkající se námitek proti exekučním příkazům se za první půl rok účinnosti tohoto ustanovení zatím nezačala ani tvořit a zůstává tak do budoucna otázkou, jakým směrem výše v textu naznačeným se vydá.

7.4 Zajištění daně Zajištění daně je tradiční institut daňového práva existující již v zákoně o správě daní a poplatků, ze kterého byla současná úprava pouze s drobnými změnami převzata. Je pravdou, že se v dřívější době zajištění daně využívalo poměrně zřídka. Teprve v posledních letech se zvyšujícím se bojem proti daňovým únikům na dani z přidané hodnoty nabyl tento institut významu. V § 167 daňového řádu je totiž stanoveno, že je-li odůvodněná obava, že daň, která ještě není splatná nebo nebyla prozatím ani stanovena, bude nedobytná v době, kdy se přistoupí k jejímu vymáhání, může správce daně vydat zajišťovací příkaz a uložit uhradit jistotu na depozitní účet správce daně. „Zajišťovací příkaz je jakési sui generis předběžné opatření při správě daní.“137 V běžném případě zákon stanoví lhůtu ke složení jistoty v délce 3 dnů ode dne doručení zajišťovacího příkazu. Pokud však hrozí nebezpečí z prodlení, je zajišťovací příkaz vykonatelný okamžikem doručení daňovému subjektu. Lhůta k plnění tak není stanovena žádná a daňový subjekt musí plnit okamžitě. Jelikož i tato obecná úprava v daňovém řádu se v podmínkách zajišťování daně z přidané hodnoty ukázala jako nedostatečná, obsahuje zákon o dani z přidané hodnoty vlastní úpravu v § 103, podle níž je zajišťovací příkaz vykonatelný dnem vydání a správce daně má povinnost pouze učinit vhodný pokus k vyrozumění daňového subjektu o vydání tohoto příkazu. Lhůta k plnění je zde tedy opět nulová, avšak navíc vykonatelnost příkazu nastane dříve, než jeho doručení. Je-li důvodem pro vydání zajišťovacího příkazu skutečnost, že doposud nebyla stanovena daň, pak „není-li nebezpečí z prodlení, může správce daně vyzvat daňový subjekt, aby nejpozději do 3 pracovních dnů sdělil údaje potřebné pro určení

137


128

zajišťované daně“138. Toto ustanovení dávající správci daně pouze možnost, nikoliv povinnost, vyzvat daňový subjekt se v praxi v podstatě nevyužije, neboť k zajišťování daně vždy dochází většinou u daňových subjektů nespolupracujících se správcem daně a lze si jen stěží představit, že pokud nespolupracují při samotném stanovení daně (např. v rámci postupu k odstranění pochybností nebo častěji při daňové kontrole), budou spolupracovat při předávání podkladů pro stanovení výše zajišťované daně. Zajištění daně znamená velký zásah do vlastnického práva daňového subjektu, neboť dochází k odejmutí části majetku dříve, než se stane daň splatnou, nebo dokonce dříve než je samotná daň stanovena. Z tohoto důvodu jsou stanovena zvláštní pravidla pro vedení odvolacího řízení, pokud daňový subjekt se zajištěním daně nesouhlasí a brání se proti němu. Standardně činí odvolací lhůta pro daňový subjekt 30 dní ode dne doručení rozhodnutí. Pro podání odvolání ze strany daňového subjektu navíc platí, že musí být podáno u věcně a místně příslušného správce daně a neuplatní se pravidlo pro zachování lhůty, pokud by bylo odvolání podáno u jiného věcně příslušného správce daně nebo nadřízeného správce daně. V § 168 daňového řádu je však stanovena také zákonná lhůta pro vyřízení odvolání správcem daně a to v délce 30 dnů od doručení odvolání. Nedodržení dané lhůty k vyřízení odvolání má pro daňové řízení závažný následek v podobě neúčinnosti zajišťovacího příkazu. Pokud by tedy o odvolání správce daně nerozhodl do 30 dnů od jeho podání, nemohl by správce daně zajištěné prostředky dále držet a musel by je vrátit daňovému subjektu. Zákon je zde vůči správci daně velmi striktní právě z důvodu možného excesivního zásahu do vlastnického práva subjektu. Po zajištění daně mohou nastat různé další okolnosti, ze kterých pro správce daně vyplynou další povinnosti provést úkon v určité lhůtě. Pokud se ukáže, že důvody pro zajištění daně pominuly, a to ještě před její splatností nebo před jejím stanovením, správce daně rozhodne o ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu, případně může rozhodnout o snížení zajištěné částky. Na základě těchto rozhodnutí by potom na zajištěné dani vznikl daňovému subjektu přeplatek. Tento přeplatek, pokud se bude jednat o vratitelný přeplatek, je správce daně povinen bez žádosti vrátit daňovému subjektu do 15 dnů ode dne jeho vzniku. V případě, kdy nakonec nastane splatnost zajištěné daně nebo bude zajištěná daň stanovena, zanikne tímto dnem účinnost zajišťovacího příkazu a správce daně je povinen převést zajištěnou částku na úhradu této daně. V případě stanovení daně platí také zvláštní pravidlo pro splatnost daně, kdy zajištěná daň je splatná dnem jejího stanovení, tedy je splatná dnem vydání příslušného platebního nebo dodatečného 138

§167 odst. 4 daňového řádu

129

platebního výměru. Pokud by se ukázalo, že po uskutečnění tohoto převodu vznikne daňovému subjektu na zajištěné dani vratitelný přeplatek, musí opět ve lhůtě 15 dnů ode dne jeho vzniku dojít k vrácení daňovému subjektu. Důležitou podmínkou pro automatické vrácení je vznik vratitelného přeplatku. Nestačí tedy pouhý vznik přeplatku, pokud by tento mohl být použitý na úhradu jiných nedoplatků daňového subjektu. Pak by správce daně musel převést přeplatek na úhradu nedoplatku z moci úřední v souladu s § 154 daňového řádu. Pokud však vznikne vratitelný přeplatek, musí jej správce daně vrátit automaticky bez žádosti v zákonem požadované lhůtě. Jejím případným nedodržením se správce daně vystavuje sankci v podobě úroku ze zaviněného přeplatku, který by daňovému subjektu ze zákona náležel, jak byl popsán v podkapitole týkající se vracení přeplatků. Z výše uvedeného institutu zajištění daně je možné vidět, že se na jednu stranu jedná o velmi závažný instrument, který dává správci daně možnost zasáhnout do vlastnického práva daňového subjektu dříve, než nastane splatnost daně nebo její stanovení, existují-li obavy, že by později nemusela již splatná nebo stanovená daň být vymožena, na druhou stranu brání daňový řád zneužití tohoto institutu stanovením poměrně striktních lhůt, ať už pro vyřízení odvolání nebo pro vrácení případně vzniklého vratitelného přeplatku při vypořádávání zajištěné daně, s jejichž marným uplynutím mohou pro správce daně nastat závažné následky v podobě neúčinnosti zajišťovacího příkazu nebo v podobě povinnosti vrátit vratitelný přeplatek automaticky bez žádosti daňového subjektu. Těmito ustanoveními je celý institut vyvážen a dochází tak na druhou stranu k posílení práv daňového subjektu tím, že k přezkoumání rozhodnutí v odvolacím řízení musí dojít poměrně rychle, nebo naopak daňový subjekt sám nemusí hlídat vznik případného vratitelného přeplatku a aktivně o něj žádat, když povinnost kontroly vzniku vratitelného přeplatku je přenesena na správce daně, který musí veškeré úkony provést z moci úřední.

7.5 Vymáhání daní K vymáhání daní dochází prostřednictvím vedení exekučního řízení, které je dalším dílčím řízením v rámci řízení při placení daní. Jedná se v podstatě o nejzazší způsob, jak docílit úhrady daně, a to zcela nedobrovolně prostřednictvím exekuce majetku daňového subjektu, ať už ve formě věcí, peněz, pohledávek nebo jiných majetkových práv. Oproti zákonu o správě daní a poplatků, kde k vymáhání daní existovaly pouhé 2 paragrafy, se úprava v daňovém řádu velmi rozšířila a obsahuje aktuálně 59 paragrafů. Došlo ke komplexní úpravě jednotlivých způsobů exekuce 130

včetně samostatné úpravy exekuce movitého a nemovitého majetku, jeho prodeje a dražby a také rozvrhového řízení. Protože se právní úprava tak podstatným způsobem rozšířila, došlo rovněž k rozšíření velkého množství lhůt, které dopadají na daňový subjekt, nebo naopak na správce daně. Na jednu stranu je daňový subjekt povinen plnit mnoho povinností vůči správci daně v zákonem stanovených lhůtách, na druhou stranu také správce daně má stanoveno mnoho zákonných lhůt pro provedení určitého úkonu směrem k daňovému subjektu a to také z toho důvodu, že v rámci exekučního řízení dochází k poměrně silnému zásahu do vlastnického práva daňového subjektu, kdy správce daně svým rozhodnutím omezuje daňový subjekt v dispozici s vlastním majetkem a v konečné fázi jej rovněž odnímá. Aby byl zásah do tohoto práva co nejmenší, musí v některých specifických případech správce daně sám činit určité úkony ve stanovených lhůtách, čímž naopak dochází k posílení práv daňového subjektu. Na rozdíl od zákona o správě daní a poplatků již daňový řád nezná výzvu k úhradě nedoplatku. Podle předchozí právní úpravy byl totiž správce daně povinen před započetím vymáhání daně zaslat daňovému subjektu v souladu s § 73 zákona o správě daní a poplatků výzvu k úhradě nedoplatku, pokud nehrozilo nebezpečí zmaření účelu vymáhání, a stanovit mu náhradní lhůtu splatnosti těchto nedoplatků, ne kratší než 8 dnů. Zároveň byl daňový subjekt upozorněn na možnost zahájení exekuce. V daňovém řádu již existuje pouze vyrozumění o výši nedoplatku, které může, ale nemusí, správce daně zasílat a „takový přístup, který není nutné normovat zákonnou úpravou, odpovídá naplnění zásady vstřícnosti a spolupráce, jakož i klientskému přístupu daňové správy. Na obdobné koncepci je postavena i právní úprava a praxe v ostatních evropských zemích.“139 Dluží-li tedy daňový subjekt na určité dani, tedy má nedoplatek, může být tento nedoplatek ihned vymáhán bez jakéhokoliv předchozího upozornění. Po vydání exekučního příkazu ale mohou nastat různé skutečnosti, se kterými se pak správce daně musí vypořádat. 7.5.1 Vyloučení majetku z daňové exekuce Po vydání exekučního příkazu se může ukázat, že majetku postiženému v exekuci svědčí právo jiné osoby nepřipouštějící provedení exekuce. Nejčastěji bude takovým právem vlastnické právo třetí osoby, ale mohou to být i další práva. Osoba, které svědčí právo k majetku, který byl postižen v rámci exekuce, se pak musí domoci vyloučení tohoto majetku z exekuce, a to podáním návrhu na vyloučení majetku

139


131

z exekuce v souladu s § 179 daňového řádu. Vzdáleně se tato žádost podobá vylučovací žalobě. Pro podání návrhu je důležité, zda navrhovatel je příjemce exekučního příkazu či nikoliv. Jestliže je navrhovatel zároveň příjemcem exekučního příkazu, pak má k podání tohoto návrhu lhůtu 15 dnů ode dne jeho doručení. Lhůta je to zákonem daná jako objektivní a propadná; nesplněním dané lhůty právo na podání návrhu zaniká. Pokud navrhovatel není příjemcem exekučního příkazu, pak činí lhůta rovněž 15 dnů, avšak dnem určujícím počátek běhu lhůty je v tomto případě den, kdy se navrhovatel dozvěděl, že na jeho majetek správce daně nařídil daňovou exekuci. Avšak v tomto případě je také stanoveno, do kdy lze návrh podat, a to buď do okamžiku zahájení dražebního jednání, pokud se prodává daná věc v dražbě, nebo do dne, kdy byla exekuce provedena. Na vyřízení návrhu na vyloučení majetku z exekuce má správce daně stanovenou lhůtu 30 dnů. Ačkoliv zákonem není upraven počátek jejího běhu, je zřejmé, že se bude jednat o den, kdy byl správci daně návrh doručen. Jedná se o pořádkovou lhůtu, s jejímž nedodržením se správce daně vystavuje riziku podání podnětu na nečinnost, avšak překročení této lhůty nemá vliv na samotné rozhodování správce daně či dokonce na výrok rozhodnutí. Jelikož zákon v tomto případě jednoznačně preferuje rychlé vyřízení věci, aby bylo co nejdříve najisto postaveno, zda je majetek postižitelný v rámci exekuce, je zde rovněž zkrácena odvolací lhůta, pokud daňový subjekt s rozhodnutím správce daně nesouhlasí, která činí 15 dnů ode dne doručení rozhodnutí o vyloučení majetku z daňové exekuce. 7.5.2 Prohlášení o majetku Při splnění zákonem předvídaných podmínek v § 180 daňového řádu, je daňový subjekt povinen učinit prohlášení o svém majetku. První podmínkou je skutečnost, že nedoplatek nebyl vymožen nebo nemohl být vymožen přikázáním pohledávky z účtu poskytovatele peněžních služeb. Situací, kdy vůbec nemohl být nedoplatek tímto způsobem vymáhán, je neexistence bankovního účtu daňového subjektu, resp. jeho současná neznalost ze strany správce daně. Druhou podmínkou pro podání prohlášení je výzva správce daně k tomuto úkonu. Jestliže tedy správce daně daňový subjekt vyzve k prohlášení o majetku, je daňový subjekt povinen toto prohlášení učinit. Správce daně k tomu stanoví lhůtu, která dle zákona nesmí být kratší než 15 dnů z důvodu ochrany daňového subjektu, aby měl dostatečný časový prostor k soupisu veškerého majetku. Jedná se tedy o lhůtu správcovskou, kdy ale zákon přikazuje minimální délku této lhůty. Nesplnění výzvy totiž může mít pro daňový subjekt závažné důsledky, neboť se tímto vystavuje možnosti trestního stíhání pro trestný čin porušení povinnosti učinit pravdivé 132

prohlášení o majetku ve smyslu § 227 trestního zákoníku. Správce daně je pro tento případ zbaven povinnosti mlčenlivosti v daňovém řízení a při nesplnění této povinnosti podává trestní oznámení. Pokud daňový subjekt učinil prohlášení o majetku v posledních 6 měsících, pak správce daně vyzývá pouze k oznámení změn. Stejný postup správce daně použije, pokud soupis majetku byl učiněn v posledních 6 měsících soudem. 7.5.3 Náklady řízení a společná ustanovení pro daňovou exekuci Podle § 182 daňového řádu je dlužník povinen hradit exekuční náklady, přičemž jejich výši stanoví správce daně v drtivé většině přímo v exekučním příkaze, ale může tak učinit i samostatným rozhodnutím. Proti takovému samostatnému rozhodnutí o výši exekučních nákladů se může daňový subjekt odvolat ve lhůtě 15 dnů ode dne jeho doručení. Zcela nekoncepčně tak zůstala v případě samostatného rozhodnutí o výši exekučních nákladů možnost podat odvolání, kdežto proti exekučnímu příkazu, v rámci něhož může rovněž dojít ke stanovení exekučních nákladů, se nově od 1. ledna 2014 odvolat nelze, jak již bylo uvedeno výše. V rámci exekučních nákladů hradí dlužník také hotové výdaje, které správce daně stanovuje vždy samostatným rozhodnutím. V tomto případě stanoví daňový řád lhůtu k úhradě hotových výdajů v délce 15 dnů ode dne doručení rozhodnutí. Jedná se o lhůtu zákonnou, avšak v kontextu daňového řádu zcela neobvyklou a ojedinělou. Je však možné říci, že v rámci celého exekučního řízení jsou lhůty zkráceny oproti obvykle stanoveným lhůtám, a to z toho důvodu, aby nedocházelo k prodlužování exekučního řízení nad rozumnou dobu. Pokud získá správce daně z exekuce více, než činily vymáhané nedoplatky, tudíž daňovému subjektu vznikne vratitelný přeplatek, správce daně je povinen vrátit tyto peníze zpět do 15 dnů od jejich obdržení bez žádosti. „Jedná se o speciální úpravu pro nakládání s přeplatkem vzniklým v rámci daňové exekuce.“140 Při nesplnění uvedené zákonné lhůty by pro správce daně byla sankcí nutnost zaplatit úrok ze zaviněného přeplatku ve smyslu § 155 daňového řádu, jak již o něm bylo pojednáno v podkapitole týkající se vracení přeplatků.

140


133

7.5.4 Daňová exekuce srážkami ze mzdy a přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb Daňová

exekuce

srážkami

ze

mzdy a přikázáním

pohledávky

z účtu

u poskytovatele platebních služeb patří mezi nejčastější způsoby provádění daňové exekuce správcem daně. Zejména u fyzické osoby se správce daně nejdříve pokusí peníze získat z bankovního účtu a není-li úspěšný, přechází se na exekuci srážkami ze mzdy, je-li dlužník zaměstnancem. Také při těchto druzích exekuce se vyskytují lhůty k plnění a doby ke sledování, jak bude uvedeno níže. Pokud daňový subjekt ukončí u původního plátce mzdy zaměstnání a následně mu vznikne nárok na mzdu u jiného plátce mzdy, pak je povinen ve lhůtě 8 dnů ode, kdy nastaly tyto skutečnosti, oznámit je správci daně. Oznamovací povinnost stíhá také plátce mzdy, který musí opět ve lhůtě 8 dnů oznámit správci daně, že:141 a) u něho nastoupil dlužník nově do práce, b) u něho dlužník přestal pracovat, c) dlužník nastoupil práci u jiného plátce mzdy. Zákonem stanovené lhůty jsou poměrně krátké a v případě nesplnění povinností v těchto krátkých lhůtách hrozí daňovému subjektu i plátci mzdy pořádková pokuta až do výše 50 tisíc korun. Navíc plátce mzdy se může vystavit riziku, že kromě pořádkové pokuty na něj správce daně podá poddlužnickou žalobu. V případě exekuce přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb se doručí exekuční příkaz příslušnému poskytovateli platebních služeb a od tohoto okamžiku pak má povinnost nevyplácet peněžní prostředky z účtu ani neprovádět započtení až do výše částky v exekučním příkazu. Dříve bylo nutné zasílat vyrozumění o nabytí právní moci, jelikož se proti exekučnímu příkazu mohl daňový subjekt odvolat, nyní již nabývá právní moci ihned. Po nabytí právní moci exekučního příkazu převede poskytovatel platebních služeb částku na účet správce daně. Pokud peníze na účtu nepostačují na úhradu celé částky v rámci exekuce, pak má tento poskytovatel v době 6 měsíců od doručení vyrozumění o nabytí právní moci exekučního příkazu povinnost zadržovat peněžní prostředky opět až do výše částky nařízené exekuce. Pokud by po této době nebyla celá částka vymožena, povinnost poskytovateli končí a de facto se exekuční příkaz dále stává neúčinným.

141


134

7.5.5 Daňová exekuce prodejem movitých a nemovitých věcí a jejich dražba Daňové exekuce prodejem movitých a nemovitých věcí jsou dalšími způsoby exekuce, byť daleko méně častými než předchozí dva. Majetek postižený exekucí, v tomto případě movité nebo nemovité věci, se ve většině případů zpeněžuje v dražbě, až na malé výjimky u rychle se kazících věcí nebo u věcí, které jsou kulturními památkami, sbírkami muzejní povahy nebo předměty kulturní hodnoty. Právě tyto věci má správce daně povinnost nejdříve nabídnout právnické osobě, jejímž posláním je péče o tyto věci. Pokud ale neobdrží správce daně odpověď na nabídku ve lhůtě 30 dnů od dne jejího doručení, správce daně je oprávněn tyto věci prodat v dražbě. Stejné oprávnění by měl správce daně v případě, že by nebyla uhrazena cena za dané věci ve lhůtě sjednané mezi správcem daně a touto osobou. Od 1. ledna 2014 bylo novelou daňového řádu umožněno provádět dražbu elektronicky. Při klasické dražbě movité věci byl vydražitel povinen ihned po udělení příklepu uhradit nejvyšší dražební podání. Jelikož při provádění dražby elektronickou cestou je nemožné dosáhnout okamžité úhrady, stanoví nově daňový řád lhůtu pro úhradu nejvyššího dražebního podání 10 dnů od udělení příklepu. Mělo by se jednat o dostatečně dlouhou lhůtu pro provedení úhrady buď bezhotovostně, nebo i složením peněz na pokladně správce daně. Exekuce nemovitých věcí je po procesní stránce složitější, neboť se jedná o nemovitou věc a dále lze předpokládat, že bude mít podstatně vyšší cenu než běžná movitá věc. Po vydání exekučního příkazu musí dlužník ve lhůtě 15 dnů od dne jeho doručení sdělit správci daně, „zda a kdo má k nemovité věci předkupní právo, jiná práva a závady spojené s nemovitou věcí“142. Nesplněním této povinnosti pak odpovídá za škody způsobené jejím porušením. Po vydražení nemovité věci vydává správce daně rozhodnutí o udělení příklepu, proti kterému se kromě osoby dlužníka mohou odvolat také osoby uvedené v § 196 odst. 1 daňového řádu. Jakmile rozhodnutí o udělení příklepu nabude právní moci, počne běžet vydražiteli lhůta k úhradě nejvyššího dražebního podání stanovená v dražební vyhlášce, kterou správce daně nařizuje dražbu a která musí být vyvěšena na úřední desce správce daně nejméně po dobu 30 dnů. Lhůta pro uhrazení nejvyššího dražebního podání je lhůtou správcovskou, avšak podle zákona nesmí být delší než 2 měsíce. Tato lhůta může být sice na žádost vydražitele prodloužena, ale nejvýše o 30 dnů a nemůže být již dále prodloužena ani navrácena v předešlý stav. V případě, že 142


135

by nejvyšší dražební podání nebylo uhrazeno, rozhodnutí o příklepu se zruší a správce daně by provedl opakovanou dražbu, ne však dříve než 3 měsíce ode dne původní dražby. Pokud se dražby účastnila osoba, které nakonec příklep přidělen nebyl, správce daně je povinen vrátit dražební jistotu do 30 dnů ode dne ukončení dražby. Podali-li ale dražitelé odvolání proti rozhodnutí o udělení příklepu, pak se dražební jistota vrací až 15 dnů po nabytí právní moci rozhodnutí o odvolání.

7.6 Lhůta pro placení daně Lhůta pro placení daně, jak již bylo uvedeno výše, patří mezi stěžejní lhůty v daňovém řízení vedle lhůty pro stanovení daně a jedná se tedy o „časový úsek, ve kterém je možné realizovat dobrovolnou i nedobrovolnou úhradu daně, tzn. daň daňovým subjektem zaplatit, resp. správcem daně vybrat.“143 Také tato lhůta byla v daňovém řádu podstatně koncepčně dopracována, neboť její úprava v předchozí právní úpravě byla nedostatečná. Nejdůležitější změnou je však změna charakteru této lhůty z promlčecí na prekluzívní. Tato skutečnost měla velký vliv na postupy správce daně, neboť dříve nedoplatek nezanikl, pouze mohl daňový subjekt namítat jeho promlčení, k čemuž musel správce daně následně přihlédnout. Nyní musí správce daně sám z moci úřední sledovat, zda již lhůta pro placení daně neuplynula, neboť jejím uplynutím dochází k zániku nedoplatku samotného. Na rozdíl od předchozí úpravy tak musí být správce daně mnohem bedlivější při sledování běhu této lhůty, a pokud by v některém případě hrozilo její uplynutí, přestože dluh ještě nebyl uhrazen, musí učinit kroky k tomu, aby došlo k přerušení subjektivní lhůty. Na rozdíl od předchozí právní úpravy, která znala pouze přerušení lhůty, je nově v daňovém řádu upraveno také stavění lhůty. Oproti lhůtě pro stanovení daně daňový řád neobsahuje žádné skutečnosti, které by vedly k prodloužení lhůty. 7.6.1 Základní délka lhůty a počátek jejího běhu Základní délka lhůty pro placení daně činí 6 let a je stejná jako v zákoně o správě daní a poplatků. Čím se ale odlišuje, je počátek jejího běhu. Zatímco v zákoně o správě daní a poplatků běžela v souladu s § 70 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků lhůta od konce roku, v němž se stala daň splatnou, nově se lhůta odvozuje ode dne původní nebo náhradní lhůty splatnosti, protože daňový řád důsledně vymezuje a odlišuje původní lhůtu a náhradní lhůtu splatnosti daně. Podle § 160 daňového řádu počne lhůta běžet dnem splatnosti daně, a pokud jde o nedoplatek, u něhož byla 143


136

stanovena náhradní lhůta splatnosti, pak začne běžet náhradním dnem splatnosti daně. Stejně jako tomu bylo u lhůty pro stanovení daně, výkladově se dospělo k závěru, že se jedná o speciální ustanovení k § 33 daňového řádu, jehož použití je touto speciální úpravou znemožněno. Je-li daň splatná 1. dubna daného roku, pak rovněž v tento den počíná běžet lhůta pro placení daně. 7.6.2 Přerušení lhůty Přerušení lhůty nastane tehdy, když správce daně učiní úkon, s nímž daňový řád přerušení lhůty spojuje. V daňovém řádu je pak v § 160 odst. 2 stanoveno, že běží lhůta pro placení daně znovu ode dne, v němž byl tento úkon učiněn. Stejně jako tomu bylo při přerušení lhůty pro stanovení daně, také nyní by se měla rozlišovat slova „začne běžet dnem“ a „běží lhůta znovu ode dne“. Na ustanovení týkající se přerušení lhůty by proto již měla dopadat obecná úprava v § 33 daňového řádu o počítání lhůt podle let, a byl-li úkon učiněn 15. května, pak by v souladu s § 33 daňového řádu měla lhůta začít běžet dnem 16. května a po uplynutí patřičných 6 let by zase v den 16. května měla uplynout, nejednalo-li by se o sobotu, neděli nebo státem uznaný svátek, což by mělo za následek posunutí konce lhůty na nejbližší následující pracovní den. Bohužel i v tomto případě se teorie a praxe prozatím leckdy rozchází a opět bude zřejmě až na soudech, aby ukázaly, jakým způsobem běh této lhůty správně počítat. Nicméně na rozdíl od zákona o správě daní a poplatků, kde bylo právě až judikaturou vymezeno, které úkony způsobují přerušení lhůty, daňový řád je přesně definuje. Jsou jimi zahájení exekučního řízení podle tohoto nebo jiného zákona, zřízení zástavního práva a oznámení rozhodnutí o posečkání. Zahájení exekučního řízení je prvním úkonem, na základě něhož dochází k přerušení lhůty. V podmínkách daňového řádu je exekuční řízení zahájeno dnem vydání exekučního příkazu, nicméně daň může být vymáhána nejenom v rámci daňové exekuce, ale také prostřednictvím soudního exekutora, takže i na toto řízení je nutné ustanovení daňového řádu vztáhnout. Díky přerušení lhůty pak bude mít správce daně dostatečný časový prostor pro vymožení daně včetně celého jejího příslušenství. Je zřejmé, že zejména v případech složitých exekučních řízení, kde mohou být podávány např. vylučovací žaloby, je dostatečný časový prostor zcela namístě. Druhým úkonem způsobujícím přerušení lhůty pro placení daně je zřízení zástavního práva. Obecně tedy tím, že správce daně zajistí daň zřízením zástavního práva, dojde k obnovení běhu lhůty pro placení daně v celé délce 6 let. Opět zde zákon dává dostatečný časový prostor správci daně pro vymožení nedoplatku zajištěného zástavním právem, ale také daňovému subjektu k tomu, aby v uvedené lhůtě případně 137

mohl hradit nedoplatek dobrovolně. Přerušení lhůty a její obnovení v původní délce ale způsobí pouze takové zástavní právo, které se nezapisuje do veřejného registru. Pro zástavní práva zapisovaná do veřejného registru se uplatní speciální úprava v § 160 odst. 6 daňového řádu, o níž bude pojednáno níže. Uvedené ustanovení se tak bude vztahovat na většinu movitých věcí, s výjimkou letadel a jejich komponentů, plavidel a námořních plavidel, a dále na nemovité věci nezapisované do katastru nemovitostí. V zákoně o správě daní a poplatků existovalo speciální ustanovení k promlčení práva vymáhat nedoplatek: „Pokud je daňový nedoplatek zajištěn na movitých věcech, nemůže se zástavní právo promlčet, má-li věřitel zástavu v držení.“144 Tuto právní úpravu daňový řád již neobsahuje. Také zapsání zástavního práva do rejstříku zástav vedeného notářskou komorou nemělo účinky výjimky § 160 odst. 6 daňového řádu, neboť podle § 35b notářského řádu ve znění účinném do 31. prosince 2013, byl rejstřík zástav neveřejným seznamem. V souvislosti s přijetím občanského zákoníku byla provedena rozsáhlá rekodifikace dalších právních předpisů, notářský řád nevyjímaje, a to zákonem č. 303/2013 Sb., kterým se mění zákony v souvislosti s přijetím rekodifikace soukromého práva. Nově je rejstřík zástav upraven v § 35f - § 35i notářského řádu, ve znění účinném od 1. ledna 2014, a ustanovení o neveřejnosti seznamu bylo odstraněno. Rejstřík zástav by tedy nově měl být veřejným seznamem, jak vyplývá z důvodové zprávy k zákonu: „NOZ nestanoví na rozdíl od seznamů v něm uváděných, zda je Rejstřík zástav veřejným či neveřejným seznamem. Podle dosavadní úpravy v § 35b platného notářského řádu jde o seznam neveřejný. Z tohoto důvodu podle dosavadní úpravy je možno vydat opis nebo výpis z Rejstříku zástav nebo potvrzení o tom, že v něm určitá věc, hromadná věc nebo soubor věcí není evidována jako zástava jen tomu, kdo prokázal oprávněný zájem a v případě věci movité jen tehdy, souhlasil-li s vydáním vlastník zástavy. Vzhledem k tomu, že se podstatně zvyšuje význam rejstříku a zejména proto, že dochází k zápisu i dalších práv, a vědomí o nich je pro třetí osoby důležité, toto omezení se nyní odstraňuje. Opisy, výpisy, popřípadě potvrzení z Rejstříku zástav vydá kterýkoli notář každému, kdo o toto požádá. V tom je tedy rejstřík zástav navrhován jako veřejný s uvedenou mírou veřejnosti, aniž by to bylo výslovně stanoveno, obdobně jako to není stanoveno v NOZ.“145 Z výše uvedeného vyplývá, že by nově zápis zástavního práva do rejstříku zástav měl mít účinky § 160

144


Důvodová zpráva k zákonu č. 303/2013 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím rekodifikace soukromého práva.

138

odst. 6 daňového řádu, avšak praxe prozatím tento teoretický problém zřejmě ani nezaznamenala. Posledním úkonem způsobujícím přerušení lhůty je oznámení rozhodnutí o posečkání. Není prozatím řešeno, zda pouze kladné, či i záporné rozhodnutí o posečkání má účinky přerušení lhůty. Uplatněním logického výkladu ale nelze dospět k jinému závěru, než k tomu, že pouze kladné rozhodnutí o posečkání má tyto účinky. Vydáním kladného rozhodnutí se totiž správce daně zbavuje možnosti daň na daňovém subjektu vymáhat, navíc přerušením lhůty dostává také daňový subjekt dostatečný časový prostor pro úhradu dlužné daně, neboť může splátky rozvrhnout tak, aby nedošlo k uplynutí lhůty pro placení daně. 7.6.3 Stavění lhůty pro placení daně Obecně lze říci, že lhůta pro placení daně se staví po dobu, kdy správce daně nemůže s řízením o své vlastní vůli disponovat a jeho další kroky jsou závislé na výsledku jiného řízení. Stavění lhůty pro placení daně předchozí právní úprava vůbec neznala, což ovšem s sebou přinášelo nemalé aplikační problémy. Lhůta pro placení daně neběží po dobu vymáhání daně soudem nebo soudním exekutorem. Ustanovení o vymáhání daně soudem je však od 1. ledna 2013 obsolentní, neboť správce daně nemůže požádat o vymáhání soudní cestou, ale pouze prostřednictvím soudního exekutora. Dalšími důvody pro stavění lhůty je přihlášení daňové pohledávky do insolvenčního řízení nebo do veřejné dražby. Po přihlášení pohledávky do těchto řízení je správce daně odkázán na výsledek těchto řízení, na jejichž průběh nemá přímý vliv a musí vyčkat, zda v rámci těchto řízení dojde k uspokojení pohledávky. Teprve pokud na základě tohoto řízení k uspokojení nedojde, musí pokračovat ve vymáhání jinými způsoby a díky zastavení běhu lhůty bude mít dostatečný časový prostor pro rozhodnutí, jakým způsobem ve vymáhání pokračovat. Také dožádání mezinárodní pomoci při vymáhání nedoplatku má účinky stavění lhůty, neboť ani zde správce daně nemůže vědět, jakým způsobem dožádání skončí. Nově v daňovém řádu došlo k úpravě stavění lhůty v případě daňové exekuce srážkami ze mzdy, a to z toho důvodu, že se „zohledňuje skutečnost, že proces srážek ze mzdy může být vzhledem k nedotknutelnosti základní částky mzdy realizován v delším časovém úseku, než je šestileté období.“146 Posledním důvodem pro stavění lhůty je od 1. ledna 2014 nově vložené ustanovení zákonem o jednom inkasním místu, podle kterého lhůta neběží po dobu odkladu daňové exekuce odložené na návrh. V tomto případě totiž 146


139

správce daně často nevyhověl návrhu daňového subjektu, aby nedošlo k uplynutí lhůty pro placení daně. Tímto novým ustanovením by mělo být podobným situacím zabráněno. 7.6.4 Objektivní lhůta pro placení daně Doposud bylo hovořeno o subjektivní lhůtě pro placení daně, lhůta pro placení daně má ale také svoji objektivní délku, tedy maximální časový horizont, v rámci něhož může docházet k postupnému stavění a přerušování lhůty subjektivní. „Lhůta pro placení daně končí nejpozději uplynutím 20 let od jejího počátku“147, kterým je den splatnosti nebo den náhradní splatnosti daně. Pokud by stavěná nebo přerušená subjektivní lhůta měla překročit lhůtu objektivní, pak lhůta pro placení daně končí právě uplynutím lhůty v objektivní délce. Celkem dvacet let na dobrovolnou úhradu daně, ale spíše na nedobrovolné vymáhání daně, je poměrně velmi dlouhá doba, v rámci níž by měl správce daně částku vymoci. Daňový řád přesto obsahuje speciální ustanovení v případě, pokud se nedoplatek zajistí zástavním právem, které se zapisuje do veřejného registru. Nejčastěji se zástavní právo zřizuje k nemovité věci zapisované do katastru nemovitostí. V okamžiku vzniku zástavního práva, které dle § 170 odst. 4 daňového řádu vzniká v případě nemovité věci evidované v katastru nemovitostí doručením rozhodnutí o zřízení zástavního práva příslušnému katastrálnímu úřadu, se uplatní speciální ustanovení o běhu lhůty pro placení daně a lhůta činí 30 let od jejího původního počátku. Takto vymezené dlouhé časové období by mělo být dostatečné pro to, aby došlo k úhradě daně do veřejného rozpočtu. Navíc nebude-li daňový subjekt daň hradit dobrovolně, může se správce daně uspokojit výkonem zástavního práva.

7.7 Shrnutí Řízení při placení daní obsahuje mnoho jednotlivých právních institutů, jejichž účelem je zajistit řádný výběr daně do veřejných rozpočtů, ať už na bázi dobrovolné, či nedobrovolné. V rámci úhrady daně vzniká mnoho různých skutečností, které musí být v daňovém řádu vymezeny. Rozsáhle je upravena oblast řešení přeplatků a nedoplatků a jejich vzájemné vypořádání, správce daně zde musí dodržovat mnoho zákonem přesně stanovených lhůt, jejichž nedodržení je pak také citelně sankcionováno. Oblast exekučního řízení je upravena velmi podrobně a rozsáhle a obsahuje velké množství jednotlivě stanovených lhůt, přičemž je možné konstatovat, že lhůty, ať už se jedná

147


140

o lhůtu odvolací či k vrácení přeplatku, ale i jiné, jsou zde zkráceny oproti lhůtám v jiné části daňového řízení. Problémy lze očekávat s omezením možnosti daňového subjektu odvolat se proti exekučnímu příkazu, ale teprve budoucnost ukáže, kterým směrem se vyvine praxe, zda cestou podáváním námitek, což byl i záměr zákonodárce, nebo cestou správních žalob podle soudního řádu správního, na jejíž podání má daňový subjekt jistě nárok. Zřejmě bude záležet na každém jednotlivém daňovém subjektu, zda bude chtít v rámci zásady spolupráce rychle své námitky vyřídit, nebo naopak bude se správcem daně „bojovat“ prostřednictvím žaloby, jejíž vyřízení bude vždy časově mnohem delší, než by bylo vyřízení námitky přímo u správce daně. Při zkoumání lhůty pro placení daně jsme mohli vidět, že se sice nezměnila základní délka této lhůty, kdy v subjektivní délce stále zůstala 6 let, v objektivní pak 20 let a při zřízení zástavního práva zapisovaného do veřejného registru 30 let, tedy stejně jako v předchozí úpravě, ale podstatným způsobem byla dopracována ustanovení, která lhůtu staví a přerušují, což v minulé úpravě chybělo a způsobovalo problémy při aplikaci. Zákonným zakotvením jednotlivých skutečností tak došlo k odstranění možných sporných bodů a z praxe je možné vidět, že prozatím aplikace této lhůty nečiní nějaké výrazné problémy nebo rozpory mezi správci daně a daňovými subjekty. Velkou změnou, která ale zůstala spíše skryta pozornosti daňových subjektů, neboť nejsou-li odborníky na finanční právo, jen těžko dokáží rozeznat rozdíl, je změna charakteru této lhůty z promlčecí na prekluzívní.

141

8 Přechodná ustanovení ke lhůtám Daňový řád znamenal velkou změnu všech řízení, postupů a úkonů při správě daní. Převzal sice podstatnou část předchozí právní úpravy, avšak mnoho institutů bylo upraveno zcela nově, nebo původní byly podstatným způsobem přepracovány. Daňový řád nabytím své účinnosti vstoupil do mnoha existujících vztahů a běžících řízení, jež nebyla skončena za platnosti zákona o správě daní a poplatků, a proto musel být přechod mezi původní a novou právní úpravou v mnoha ohledech upraven pomocí přechodných ustanovení, aby se vědělo, jak dokončit všechny započaté postupy a řízení. Je zřejmé, že přechodná ustanovení se musela týkat také lhůt, zejména dvou nejdůležitějších lhůt při správě daní – lhůty pro vyměření daně a lhůty pro promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek. Bez existence přechodných ustanovení by vznikaly problémy při aplikaci a zřejmě by docházelo také k četným soudním sporům. Že si je zákonodárce důležitosti přechodných ustanovení vědom, lze zjistit také z důvodové zprávy k poslaneckému pozměňovacímu návrhu: „Další důležitou záležitostí je vyřešit přechod starého systému lhůt na lhůty nové. Speciálně je pak nutné řešit případ lhůty pro stanovení daně a lhůty pro placení daně, a to tak, aby pravidla daňového řádu mohla být využita i pro lhůty, které se rozběhly podle staré právní úpravy a dosud neskončily. Musí však být respektována zásada zákazu zpětných účinků nové právní úpravy (zákaz retroaktivity).“148 Nutno ovšem poznamenat, že přechodná ustanovení byla vložena až pozměňovacím návrhem v poslanecké sněmovně, původní vládní návrh s těmito přechodnými ustanoveními nepočítal.

8.1 Přechod lhůt obecně Obecně pro procesní předpisy platí, že se podle nich začne postupovat, právě až na drobné výjimky v přechodných ustanoveních, i u neskončených řízení. Toto pravidlo ctí daňový řád také, a to i v případě přechodu lhůt, jejichž běh započal podle zákona o správě daní a poplatků, ale do nabytí účinnosti daňového řádu neskončil. Daňový řád zakotvuje v § 264 odst. 3, že se při posuzování délky a běhu lhůty postupuje již podle daňového řádu, přičemž je nutné postupovat podle právní úpravy lhůty, která je svou povahou a účelem nejbližší lhůtě rozeběhlé podle zákona o správě daní a poplatků. Důležitým ustanovením je dovětek, že tato lhůta neskončí dříve než v den, ve který by končila podle dosavadních právních předpisů. Do tohoto ustanovení se promítá zásada ochrany legitimního očekávání daňového subjektu, že lhůta, jejíž běh započal podle

148


142

zákona o správě daní a poplatků a která jím byla stanovena v určité délce, nebude zkrácena jenom pouhým nabytím účinnosti nového procesně právního předpisu. Jako příklad lze uvést lhůtu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob za část zdaňovacího období před vstupem do likvidace. Pokud daňový subjekt vstoupil do likvidace dne 2. prosince 2010, vznikla mu povinnost podat za část zdaňovacího období od 1. ledna 2010 do 1. prosince 2010 daňové přiznání k dani z příjmů, a to podle § 40 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků ve lhůtě do konce následujícího měsíce. Lhůta by tedy uplynula 31. ledna 2011. Dne 1. ledna 2011 nabyl účinnosti daňový řád, který lhůtu pro podání upravoval v § 240 odst. 5 v tehdy účinném znění. Lhůta činila 1 měsíc ode dne vstupu do likvidace a v souladu s tímto ustanovením by uplynula dne 3. ledna 2011. Podle přechodných ustanovení ale nemohla uplynout dříve, než by uplynula podle zákona o správě daní a poplatků, a proto v tomto případě uplynula lhůta až dne 31. ledna 2011. V opačném případě, kdy naopak zákon o správě daní a poplatků upravoval lhůtu kratší, než potom byla stanovena v daňovém řádu, se plně uplatní pravidlo, že se lhůta posuzuje již podle daňového řádu, a proto ačkoliv lhůta počala běžet podle zákona o správě daní a poplatků, ale neuplynula do nabytí účinnosti daňového řádu, posuzoval se nově její běh podle daňového řádu i s důsledkem jejího faktického prodloužení.

8.2 Přechodná ustanovení lhůty pro stanovení daně Jak již bylo několikrát zmíněno, lhůta pro vyměření daně podle zákona o správě daní a poplatků, jejímuž charakteru se nejvíce přibližuje lhůta pro stanovení daně podle daňového řádu, patří ke dvěma nejdůležitějším lhůtám v rámci daňového řízení, a proto má tato lhůta také vlastní speciální právní úpravu přechodných ustanovení. Na předmětnou lhůtu jsou aplikována obdobná pravidla jako pro lhůty obecně. Lhůta pro vyměření daně, jejíž běh započal podle zákona o správě daní a poplatků a neskončil do dne nabytí účinnosti daňového řádu, se proto nově posuzuje jako lhůta pro stanovení daně podle daňového řádu. Zůstává ale zachován okamžik jejího běhu. Jako příklad je možné uvést lhůtu pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období kalendářního roku 2009. Lhůta (pro vyměření daně) počala podle zákona o správě daní a poplatků běžet dnem 31. prosince 2009, a pokud by nenastala žádná skutečnost přerušující její běh, ani by nevstoupil v účinnost daňový řád, uplynula by po 3 letech dne 31. prosince 2012. Kdyby správce daně v průběhu roku 2010 zahájil daňovou kontrolu, došlo by k jejímu přerušení a znovu by se rozeběhla 31. prosince 2010. Jenomže v účinnost vstoupil daňový řád, čímž se začala tato lhůta posuzovat jako lhůta pro stanovení daně podle 143

daňového řádu. Okamžik počátku jejího běhu zůstal zachován, a jelikož je stejně dlouhá, tak i v tomto případě, pokud by nenastala žádná skutečnost znamenající její prodloužení, přerušení nebo stavění, by uplynula 31. prosince 2012. Ovšem nastaly-li v průběhu roku 2011 skutečnosti předpokládané v § 148 odst. 2, 3 a 4, běh lhůty byl již ovlivněn daňovým řádem. Jestliže by tedy zahájil správce daně daňovou kontrolu až 5. září 2011, pak by se lhůta přerušila a počala by znovu běžet 6. září 2011 a uplynula by 6. září 2014. Stejně tak bylo-li by podáno dodatečné daňové přiznání v polovině roku 2012, tedy v posledních 12 měsících před uplynutím lhůty, došlo by k jejímu prodloužení o 1 rok. Zákon o správě daní a poplatků neznal žádnou skutečnost, která by způsobila stavění lhůty, a proto přechodná ustanovení upravují stavění lhůty až ode dne nabytí účinnosti daňového řádu, i když tyto skutečnosti zakládající stavění lhůty nastaly dříve. Toto ustanovení sleduje, aby nedošlo k retroaktivnímu působení daňového řádu.

8.3 Přechodná ustanovení lhůty pro placení daně Také lhůta pro placení daně, podle zákona o správě daní a poplatků lhůta pro promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek, má v daňovém řádu vlastní právní úpravu jejího přechodu. Jelikož je svým charakterem stejná jako lhůta pro stanovení daně, také přechodná ustanovení jsou koncipována obdobně. Platí tedy stejně, že se lhůta, jejíž běh započal podle původního právního předpisu, nově posuzuje podle daňového řádu, avšak i zde platí, že zůstává zachován okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů. V obou právních předpisech činí subjektivní lhůta 6 let od okamžiku počátku svého běhu a objektivní lhůta je také shodná v délce 20 let. Nabytím účinnosti daňového řádu tedy v praktické rovině nedošlo k žádnému zkrácení ani prodloužení dané lhůty. Pouze u lhůt, jejichž běh započal podle zákona o správě daní a poplatků, se jinak odvozuje počátek jejich běhu oproti lhůtám, které počaly běžet již za účinnosti daňového řádu. Platí rovněž, že účinky právních skutečností, které měly vliv na běh lhůty podle dosavadního právního předpisu, zůstaly zachovány. Došlo-li tedy k přerušení lhůty úkonem učiněným ještě za platnosti zákona o správě daní a poplatků, toto přerušení má účinky také za účinnosti daňového řádu. Obdobně jako u lhůty pro stanovení daně je řešeno stavění lhůty pro placení daně, neboť předchozí právní úprava stavění ani této lhůty neznala. Jestliže započaly právní skutečnosti, které zakládají stavění lhůty podle daňového řádu, dříve před nabytím jeho účinnosti, pak ke stavění lhůty dochází až ode dne nabytí účinnosti daňového řádu. Příkladem může být vymáhání daně prostřednictvím exekuce srážkami ze mzdy. Za 144

účinnosti zákona o správě daní a poplatků tento způsob vedení exekuce neměl žádné účinky na běh lhůty pro promlčení práva daň vybrat, kdežto za účinnosti daňového řádu má účinky stavění lhůty. Vydal-li tedy správce daně exekuční příkaz např. v průběhu roku 2009 s tím, že srážky ze mzdy pokračovaly i v roce 2011, pak dnem 1. ledna 2011 došlo k zastavení běhu lhůty pro placení daně a tento běh se obnovil až s ukončením exekuce vedené tímto způsobem.

8.4 Přechodná ustanovení lhůty pro vrácení přeplatku Lhůta pro vrácení přeplatku, ač se jedná o procesní lhůtu, která není ničím výjimečná, má vlastní úpravu přechodných ustanovení. „Smyslem tohoto přechodného ustanovení je, aby daňové subjekty nebyly retroaktivně zasaženy novou právní úpravou v případech, kdy jim měl být vrácen přeplatek, který bylo možné vrátit již podle předchozí právní úpravy.“149 Právní úprava byla do daňového řádu v podstatě převzata ze zákona o správě daní a poplatků a odlišuje se jen minimálně, proto se důvod pro vlastní úpravu přechodných ustanovení hledá stěží. Jednou změnou z nemnoha je minimální výše přeplatku, který je možné v běžných případech vrátit, z 50 Kč na 100 Kč. Mohla tak teoreticky nastat situace, kdy před koncem roku 2010 požádal daňový subjekt o vrácení přeplatku ve výši v rozmezí 50 až 100 Kč, kdy podle staré úpravy by správce daně vyhověl, kdežto podle nové právní by žádosti nevyhověl, neexistovaly-li by k tomu výjimečné důvody. Druhou změnou je pak odvolací lhůta v případě částečného vyhovění žádosti nebo v případě jejího zamítnutí. Zatímco podle zákona o správě daní a poplatků měl daňový subjekt odvolací lhůtu v délce 30 dnů ode dne, který následuje po doručení rozhodnutí, v daňovém řádu byla odvolací lhůta zkrácena na 15 dnů ode dne doručení rozhodnutí. Uvedené přechodné ustanovení má jistě vliv i na výpočet úroku ze zaviněného přeplatku, avšak vzhledem v podstatě stejné právní úpravě je výše úroku shodná. Jedná se tedy o výjimku z předchozích třech uvedených pravidel přechodu lhůty, kdy se vždy lhůta posuzovala podle nového daňového řádu. Zde je situace opačná, kdy se naopak postupuje podle předchozí právní úpravy zákona o správě daní a poplatků. Vzhledem k délce lhůt pro vrácení přeplatku je možné konstatovat, že se dané ustanovení vyčerpalo v prvních týdnech a měsících účinnosti daňového řádu a nyní po téměř čtyřech letech účinnosti daňového řádu již nemá až na zcela výjimečné případy z hlediska úroku ze zaviněného přeplatku žádné účinky pro správu daní.

149


145

8.5 Shrnutí Oblast přechodných ustanovení se stala velmi důležitou zejména v prvních dnech a měsících roku 2011, kdy dobíhaly mnohé zákonné i správcovské lhůty stanovené ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků. Nejdůležitější dvě lhůty v daňovém řízení – lhůta pro stanovení daně a lhůta pro placení – mají vlastní právní úpravu přechodných ustanovení, která je speciální k obecné úpravě přechodných ustanovení u všech ostatních lhůt. Bylo nutné vyřešit zejména běh lhůt pro úkony, které znal zákon o správě daní a poplatků, avšak daňový řád již nikoliv, či úprava byla více odlišná. V tom případě bylo nutné k běžící lhůtě najít povahou a účelem nejbližší lhůtu podle daňového řádu. Je velmi dobře, že na základě projednávání zákona v poslanecké sněmovně, byla přechodná ustanovení o lhůtách podstatným způsobem rozšířena oproti původnímu vládnímu návrhu, neboť z dnešního pohledu je možné říci, že došlo k vyhnutí se aplikačním problémům při používání nového daňového řádu, kdy přechodná ustanovení byla koncipována velmi přesně a bezrozporně.

146

9 Závěr Daňový řád, který vstoupil v účinnost již před více než třemi roky, znamenal pro správu daní velký pokrok oproti předchozí právní úpravě v zákoně o správě daní a poplatků. Při přípravě daňového řádu byla velká pozornost věnována oblasti lhůt v jednotlivých postupech a řízeních, neboť předchozí právní úprava v mnoha ohledech selhávala při aplikaci a docházelo k mnoha sporům mezi správci daně a daňovými subjekty, přičemž spousta mezer musela být překlenována soudními rozhodnutími. Cílem práce proto bylo prověřit veškeré lhůty, které se v jednotlivých ustanoveních daňového řádu vyskytují, popsat jejich charakter a z toho případně vyplývající dopady na správu daní, porovnat současnou úpravu s předchozí úpravou zákona o správě daní a poplatků a poukázat na klady a zápory nynější úpravy. V začátku práce byla rovněž nastavena hypotéza, která byla potvrzena, neboť je možné konstatovat, že daňový řád jako celek funguje a jednotlivé lhůty v na sebe navazujících postupech a řízeních tvoří konzistentní celek umožňující vést řízení při správě daní, zejména daňové řízení, plně v souladu se všemi principy a zásadami správy daní. Právní úprava je navíc díky své podrobnosti přehlednější a srozumitelnější a prozatím nečiní aplikační a interpretační potíže jako tomu bylo za platnosti zákona o správě daní a poplatků. Je proto možné říci, že je právní úprava v daňovém řádu na mnohem vyšší kvalitativní úrovni. Na začátku práce došlo k představení daňového řádu jako zákona, jeho systematiky a členění, dále došlo k vymezení pojmu lhůta a členění lhůt podle jednotlivých kritérií, které má následný význam pro aplikaci teoretických poznatků na praktickou stránku. V následujících pěti kapitolách pak bylo pojednáno o všech lhůtách vyskytujících se v daňovém řádu, když kapitoly byly členěny systematicky podle jednotlivých částí, hlav a ustanovení daňového řádu logicky k sobě náležejících. Byla tak představena obecná úprava lhůt v daňovém řádu, lhůty při doručování a dalších postupech, lhůty v nalézacím řízení a v řízení při placení daní a také přechodná ustanovení, která se ke lhůtám váží. V každé z těchto kapitol pak bylo provedeno menší shrnutí problematiky s poukázáním

na

fungující

i problematická

ustanovení

daňového

řádu.

Jak

z jednotlivých kapitol vyplývá, daňový řád využívá celou škálu různých druhů lhůt tak, aby řízení při správě daní probíhala rychle a efektivně a generovala co nejméně problémů také s ohledem na možné nejasnosti v běhu jednotlivých lhůt. Ačkoliv je daňový řád procesním předpisem, obsahuje kromě očekávaných procesně právních lhůt také lhůty hmotně právního charakteru, a to dokonce dvě nejvýznamnější z hlediska celé správy daní – lhůtu pro stanovení daně a lhůtu pro placení daně. K usměrňování 147

řízení a postupů jsou pak využívány lhůty zákonné i lhůty správcovské a také velké množství pořádkových lhůt, které se rovněž ve veřejném právu ve velké míře využívají. Velkým kladem oproti předchozí právní úpravě je existence poměrně velkého množství lhůt závazných pro samotného správce daně, kdy absence lhůt pro správce daně v zákoně o správě daní a poplatků mnohokrát vedla ke zbytečnému prodlužování řízení a i pod vlivem soudních rozhodnutí musela být překlenována vnitřními právními předpisy daňové správy. Došlo tím k jednoznačnému posílení zásady rychlosti řízení, ale také zásady vstřícnosti a principu dobré správy, podle něhož je veřejná správa službou veřejnosti. Osoba zúčastněná na správě daní tak má jednoznačnou jistotu, že jejím podáním se musí správce daně zabývat, aby na ně mohl zákonem předvídaným způsobem reagovat ve stanovené lhůtě, neboť neprovedení úkonu ze strany správce daně v požadované lhůtě se považuje za exces a porušení výše uvedených zásad a principů a finanční správa se snaží těchto skutečností vyvarovat. Úprava v daňovém řádu nemůže být nikdy zcela dokonalá. Vždy se může ukázat, že lhůty v rámci daného institutu přestávají fungovat, nebo procesně právní úprava musí reagovat na změny v jiných oblastech práva, na měnící se sociální a ekonomické podmínky. V oblasti lhůt při správě daní je proto vhodné navrhnout změny de lege ferenda, které by jistě přispěly ke zlepšení fungování daňového procesního práva. Prvním návrhem na změnu ustanovení daňového řádu je změna ustanovení § 33 odst. 1, kterým se obecně určuje počítání lhůt stanovených podle týdnů, měsíců nebo let. V kapitole týkající se obecného počítání lhůt podle daňového řádu byl vysvětlen problém s koncem takto stanovených lhůt, kdy podle daňového řádu končí lhůta dnem, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal její běh. Jedná se o zcela neobvyklou úpravu, která se nevyskytuje v žádném jiném procesně právním předpisu a ani nebyla obsažena v zákoně o správě daní a poplatků. Z důvodové zprávy k daňovému řádu není zřejmé, zda se jednalo o úmysl zákonodárce či nikoliv, ale lze předpokládat, že se spíše jedná o terminologické pochybení při přípravě daňového řádu. O praktických dopadech tohoto ustanovení již bylo také pojednáno, když nejvýraznější změnou byl posun posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů v nejčastěji se vyskytujících případech z 31. března na 1. dubna a z 30. června na 1. července. Objevují se názory, že případná nová úprava počítání lhůt, která by znamenala posun tohoto dne o 1 den nazpět, by mohla být běžnou veřejností vnímána negativně. Je to sice možné, ale problém by zřejmě nebyl nikterak veliký. Větším problémem je skutečnost, že orgány finanční správy nepostupují pouze 148

podle daňového řádu, ale také podle správního řádu, tudíž úřední osoby musí hlídat, podle kterého procesního předpisu postupují a podle toho zvolit způsob počítání. Stejná situace může dopadat například na daňové poradce, nebo zejména na advokáty, kteří mohou být smluvními zástupci daňového subjektu. Právě advokáti se v praxi setkávají s mnoha různými procesními předpisy a odlišný způsob počítání lhůt v daňovém řádu může způsobit nemalý problém. S ohledem na princip jednoty právního řádu by bylo více než žádoucí provést novelu § 33 odst. 1 daňového řádu a sjednotit způsob počítání lhůt podle týdnů, měsíců a let tak, aby se shodoval se všemi ostatními procesně právními předpisy, tedy aby se poslední den lhůty shodoval se dnem, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek lhůty, nikoliv se dnem, kdy započal běh dané lhůty. Samozřejmě by musela být vyřešena otázka možného retroaktivního působení zákona, avšak při použití vhodných přechodných ustanovení by se vzniku retroaktivity jistě zabránilo. Mezi další problémy, které se v daňovém řádu objevily, je možné zařadit roztříštěnost právní úpravy lhůt k podání daňového tvrzení, kdy jsou lhůty v některých případech upraveny v daňovém řádu, jindy v samotných daňových zákonech a někdy v kombinaci obou. Jednotlivé daňové zákony často ještě obsahují úpravu poplatnou zákonu o správě daní a poplatků a dalším s tím spojeným problémem je chybné legislativní vymezení lhůt, kdy lhůta není vymezena pomocí skutečnosti, která spouští její běh, a svoji délkou, ale je stanoveno konkrétní datum, do kdy musí být příslušné daňové tvrzení podáno. Roztříštěnost lhůt se projevuje tím, že daňový řád obsahuje obecnou lhůtu pro podání daňového tvrzení, avšak daňový zákon obsahuje svoji vlastní právní úpravu, mnohdy totožnou s obecnou úpravou daňového řádu. Tato situace se až do 31. prosince 2013 vyskytovala na dani z přidané hodnoty, kde však již byla odstraněna, jak bylo blíže specifikováno v příslušné kapitole, nadále ale trvá například na dani z nemovitých věcí. Neutěšená situace se objevuje také v případě podávání vyúčtování k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a vyúčtování k dani z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby, kdy v případě prvého obsahuje zákon o daních z příjmů vlastní speciální úpravu lhůty k podání, kdežto u druhého vyúčtování je lhůta stanovena obecně v daňovém řádu, přestože jsou svým charakterem i správou tyto dvě daně téměř totožné. Z hlediska koncepční úpravy lhůt existují dvě možná východiska, která mají své klady i zápory. V prvním případě je možné lhůty obecně pro běžné případy daňových tvrzení upravit v daňovém řádu a speciální úpravu v jednotlivých daňových zákonech ponechat skutečně pouze pro specifické případy vyplývající z charakteru konkrétní daně, které nelze postihnout obecným procesně 149

právním předpisem, neboť by se z důvodu složitosti stala taková úprava nepřehlednou. Druhou možností je opačná cesta, kdy naopak v daňovém řádu by byla ponechána pouze obecná povinnost podat daňové tvrzení s odkazem na lhůtu upravenou v daňovém zákonu týkajícím se konkrétní daně a celá úprava lhůt pro podání daňových tvrzení ke konkrétní dani by tak byla obsažena přímo v příslušném zákoně. Z porovnání obou možných variant vychází jako vhodnější první varianta, neboť daňový řád obsahuje dále ještě speciální úpravu lhůt pro podání daňových tvrzení v případě smrti fyzické osoby nebo zrušení právnické osoby a také pro případ úpadku daňového subjektu v insolvenčním řízení, která dopadá na více daní. Pro přehlednost a lepší orientaci v právní úpravě je proto lepší ponechat lhůty pro podání daňových tvrzení v „klasických“ případech v daňovém řádu a v jednotlivých zákonech pak upravit pouze takové situace, které nemohou nastat na další dani. Pro druhou variantu naopak mluví skutečnost, že obecná úprava v daňovém řádu může dopadnout na více druhů daní a podání daňových tvrzení na různých daních v jednom termínu by v podstatě zahltilo orgány finanční správy, čemuž již nyní zákonodárce brání právě speciální úpravou v jednotlivých zákonech. Při kvalitním legislativním zpracování by však šlo provést úpravu obecně v daňovém řádu i s přihlédnutím k nutnosti rozložit podávání jednotlivých daňových tvrzení v čase. Roztříštěnost právní úpravy lhůt se dále projevuje ve specifických případech při řešení situací jako je smrt fyzické osoby, zrušení právnické osoby a úpadek podle insolvenčního zákona. Pokud některá z těchto skutečností nastane, pak se u některých daní podává daňové tvrzení pouze za část zdaňovacího období předcházející dané skutečnosti, avšak legislativně již není vymezeno, jak se postupuje s druhou částí zdaňovacího období po dané skutečnosti. Na dani z příjmů fyzických osob v případě její smrti již platí od 1. ledna 2014 nová právní úprava v souvislosti s nabytím účinnosti občanského zákoníku, která problematiku vyřešila a prozatím nejsou z praxe známy aplikační problémy, byť se jistě mnohé objeví. Problematické zůstává dělení zdaňovacího období na dvě nebo více částí v případě zrušení právnické osoby s likvidací a také v případě úpadku daňového subjektu v insolvenčním řízení. Zatímco pro daň z příjmů fyzických osob v případě úpadku fyzické osoby existuje speciální úprava, kde se v zákoně jasně říká, jak bylo uvedeno v příslušné kapitole, že daňový subjekt podává daňové přiznání za celé zdaňovací období a daň uhrazená za část zdaňovacího období se použije jako záloha na celkovou daň, na dani z příjmů právnických osob již žádné takové ustanovení nenalezneme, a to ani v případě úpadku ani v případě zrušení s likvidací, a daňový subjekt se tak de facto ocitá v právním 150

vakuu, neboť charakterem stejná daň se řeší jinak. Vyvinula se nakonec praxe, kterou nikdo nerozporuje, také s ohledem na předpisy vztahující se k vedení účetnictví, že daňový subjekt – právnická osoba podává daňové přiznání pouze za zbývající část zdaňovacího období. Opět by proto bylo žádoucí právní úpravu doplnit a zákonem tak potvrdit stávající praxi, která je z aplikačního hlediska právě i s ohledem na předpisy k vedení účetnictví optimální. Problematicky se jeví také lhůta pro podání daňových tvrzení v případě zjištění úpadku daňového subjektu, kdy obecná ustanovení včetně lhůty nalezneme v daňovém řádu, avšak pro daň z přidané hodnoty existuje speciální úprava z důvodu charakteru této daně přímo v zákoně o dani z přidané hodnoty. Ačkoliv by se na první pohled mohlo zdát, že je lhůta stanovena stejně, neboť v obou případech činí 30 dnů, problém se skrývá v počátku běhu této lhůty. Zatímco obecně podle daňového řádu je daňový subjekt povinen podat daňové tvrzení do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, daňové přiznání k dani z přidané hodnoty je povinen podat do 30 dnů od skončení zdaňovacího období, které ale končí dnem předcházejícím dni nabytí účinnosti rozhodnutí o úpadku. Opět je zde zanesen bezdůvodný rozdíl, který může činit problémy daňovým subjektům, a proto je jednoznačně žádoucí úpravu zákona o dani z přidané hodnoty změnit, aby lhůta pro podání všech daňových tvrzení, které v souvislosti se svým úpadkem musí daňový subjekt podat, končila ve všech případech ve stejný den. Bezdůvodná nejednotnost právní úpravy a zavádění odlišných prvků do právní úpravy je posledním typem problémů, které by bylo vhodné odstranit novelizací zákonů. V daňovém řádu je stanoven obecný postup k odstranění pochybností v § 89, přičemž vydaná výzva k odstranění pochybností má za následek zastavení běhu lhůty pro správce daně, pokud má učinit úkon v určité lhůtě. Nicméně registrační řízení obsahuje vlastní zjednodušenou úpravu postupu k odstranění pochybností, která je před novelou i po novele účinné k 1. lednu 2013 jakousi kombinací postupu k odstranění vad podání a postupu k odstranění pochybností. Co je však důležité a ze zákona to vyplývá pouze nepřímo, vydání výzvy nezpůsobuje stavění lhůty pro vydání rozhodnutí o registraci, ale její přerušení, tudíž správci daně po odstranění vad běží znovu celá lhůta pro vydání rozhodnutí. Z ničeho přitom nevyplývá, proč by v případě registračního řízení měly být účinky vydané výzvy odlišné oproti obecné úpravě. Důvody nelze nalézt ani v důvodové zprávě a lze se tedy domnívat, že se jedná opět o pochybení při přípravě zákona, které zanáší do daňového řádu nejednotu právní úpravy. Ani při přípravě novely daňového řádu účinné od 1. ledna 2013 tato skutečnost 151

zohledněna nebyla a právní úprava tak zůstala stejná. Na druhou stranu je nezbytné podotknout, že vydávání této výzvy je v praxi okrajovou záležitostí a zřejmě z tohoto důvodu není této skutečnosti věnována pozornost. Návrh na změnu tohoto rozhodnutí je proto veden spíše snahou o zjednodušení právní úpravy daňového řádu bez zanášení výjimek, které nejsou nezbytné. Druhým typem problému je pak zanášení odlišných prvků do právní úpravy. Daňový řád navázal běh lhůty splatnosti daně vyměřené z moci úřední nebo vyměřené ve vyšší částce než tvrzené na den nabytí právní moci rozhodnutí, kterým byla tato daň stanovena. Důvody pro tuto úpravu byly uvedeny v příslušné kapitole. Samotný daňový řád sice obsahuje výjimky, kdy lhůta splatnosti příslušenství daně je stanovena na 30 dnů ode dne doručení rozhodnutí a i tato úprava byla podrobena kritice v příslušné kapitole, nicméně na tomto místě je nutné uvést, že se jedná o odůvodnitelné výjimky, kdy příslušenství daně vzniká přímo ze zákona a správce daně nemá možnost svým vlastním rozhodnutím ovlivnit výši tohoto příslušenství, konkrétně se jedná například o úrok z posečkané částky dle § 157 daňového řádu nebo o pokutu za opožděné tvrzení daně dle § 252 daňového řádu. Větší problém přináší zákonné opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí, které jak již bylo uvedeno v příslušné kapitole, přináší dvojkolejnost právní úpravy splatnosti daně v závislosti na tom, jaký způsob výpočtu základu daně daňový subjekt zvolí. V jednom případě je ponechána splatnost podle obecné úpravy daňového řádu, v druhém případě (srovnávací daňovou hodnotou je směrná hodnota) obsahuje zákonné opatření Senátu zcela nekoncepčně lhůtu splatnosti navázanou na doručení předmětného rozhodnutí namísto jeho nabytí právní moci. Tato dvojkolejnost by měla být při nejbližší možné příležitosti odstraněna, neboť neexistuje žádný důvod k tomu, aby byla lhůta splatnosti na jedné dani odlišná a závislá na skutečnosti, jaký způsob výpočtu základu daně daňový subjekt zvolí. Přes všechny výše uvedené výtky a návrhy na změnu právní úpravy de lege ferenda je na závěr nutné konstatovat, že právní úprava lhůt v daňovém řádu tvoří propracovaný celek, který přináší jasná pravidla do všech postupů a řízení vedených podle tohoto procesně právního předpisu a přispívá k tomu, aby v nich nedocházelo ke zbytečným průtahům a prodlevám a byla tak co nejvíce uplatněna zásada rychlosti řízení. Zároveň ale dává dostatečný prostor pro uplatnění práv a plnění povinností, pokud je zákon nebo správce daně na základě zákona vyžaduje. Správci daně zároveň stanovuje velké množství lhůt, které musí být z jeho strany dodrženy, neboť i ten může být za jejich nedodržení sankcionován, přinejmenším námitkou nečinnosti, ale i dalšími závažnějšími sankcemi jako je například úrok ze zaviněného přeplatku. Do budoucna si 152

nelze než přát, aby byl daňový řád ze strany zákonodárce novelizován pouze v případech nezbytně nutných a s maximální rezervovaností v zásazích do textu jednotlivých ustanovení, aby mohl dlouhá léta sloužit jako stabilní procesní předpis při správě daní a z důvodu mnoha širokých novelizací se zbytečně neodchýlil od svého konceptu a filosofie, z nichž doposud vychází.

153

10 Resumé It is more than three years, when the Tax Procedure Code No. 280/2009 Coll. came into force and replaced the former Tax and Fees Administration Act No. 337/1992 Coll. It is possible to consider a time of three years sufficiently long in order to look at experience with the Tax Procedure Code. Within this time procedures and processes have been experienced, ambiguous terms have been clarified and an application practise has been consolidated. It is suitable to explore an introduction of the Tax Procedure Code in practice. The sphere of time periods and deadlines has been changed considerably and especially terminology has been made more precise. The aim of this thesis is to analyse all time periods and deadlines, which occur in the Code. In the first chapter the law theory of time periods and deadlines is introduced. The next chapter deals with the Tax Procedure Code – its introduction, history of its preparations and approval, and also with benefits and problems, which have occurred after its coming into force. The third chapter deals with general legislation of time periods and deadlines in the Code such as the calculation of time periods, rules for running the time periods binding for tax officers, because this is a new legislation in the Code. Also it defines an extension of the time period and restoration of the period into the previous state. At the end of the chapter it discusses the protection against tax officers´ inactivity. The following three chapters pursue the particular provisions of the Code. The significant attention is paid to the period for tax assessment and the period for tax collection, which are regarded as the most important periods in the whole Tax Procedure Code. Also other relevant periods are introduced in the thesis – for example, a period for elimination of defects, a period for clarification of doubts, a period for delivery of shipment, a deadline for the submission of tax return, a period for overpaid tax return and many others. The last chapter before the conclusion deals with transitional provisions, because many periods and deadlines had started to run before the Tax Procedure Code came into force, but they were still running in the moment of its coming into force. Therefore, the rules for calculation of these periods had to be determined in order to eliminate problems arising from the transition between the old and new procedural act. At the end of the thesis the whole Tax Procedure Code is assessed. It pointes out the legislation areas, which bring no problems and which have brought improvement of procedures and processes in comparison with the former act. The existence of many deadlines binding for tax officers, which means acceleration for tax processes, is a big benefit for tax procedures. On the other hand, it is necessary to say that the Tax 154

Procedure Code contains problematic legislation which should be changed by an amendment. The first problematic provision is the rule for calculation of time periods in weeks, months and years which is different from the rules contained in other procedural acts – for example in the Civil Procedure Code or the Administration Procedure Code. The date of deadline is shifted one day forward, while in other procedural acts it is not. Only the date of deadline in the Tax Procedure Code is counted differently and this legislation can bring many problems, because the general habit is broken. It is not obvious if it is the intention of the legislator or it is a mistake occurred within the act preparation. Nevertheless, it would be suitable to eliminate this discrepancy in law and to change it so that the rule would be identical in all the procedural acts. In practise, the date of deadline for submission of revenue tax return would be moved on a day back from the 1 April to the 31 March. Many law specialists suppose that this change would be evaluated by tax payers negatively, and so no change of this provision is intended and prepared. But it is possible to presume that this change would be accepted by tax payers without negative emotions, because according to the former Tax and Fees Administration Act the date of deadline was on 31 March and many tax payers do not know that the date has been moved a day forward and they still have fixed in memory that the last day for the submission of revenue tax return is on 31 March. The other problem, which occurred, is the fragmentation of deadlines for submission of tax returns between the Tax Procedure Code and other tax acts. Some general deadlines are contained in the Code, but specific deadlines contained in particular tax acts are the same as general deadline in the Code. This situation is very confusing and makes deadlines chaotic. For example, in the Code the period for submission of property tax return is one month from the beginning of a tax year, so the deadline is on 31 January of the appropriate year, but the Property Tax Act contains its own legislation of a deadline for the submission of tax return and the deadline is set on 31 January. It is possible to see the redundancy of these provisions. Examples of other taxes could be presented also. There are two ways of eliminating this situation. Either it is possible to set out all the deadlines in the Code and to regulate deadlines in other tax acts only in very specific situations, or to remove all the deadlines from the Code and to set out the deadlines in particular tax acts with all their specifications. The first proposal is more convenient for Czech legislation habits. But if the first way was chosen, a revision of all the deadlines would have to be done in order to remove redundancies. The fragmentation of the law can be seen also in solving specific situations as the death of a person, the dissolution of a legal person or his insolvency or bankruptcy. 155

If any of these situations occurs, there are legislative gaps in how to solve this situation, especially the submission of a tax return. On 1 January 2014 the amendment of the Tax Procedure Code came into force and the situation in how to submit a tax return when a person dies has been approved and clarified. But the procedure of the submission of tax return, when a legal person is dissolved or bankrupts, is still the same and has not been changed. The Code orders that a legal person has to submit a tax return for a part of the tax year ending a day before the dissolution or bankruptcy has been declared. But nowhere is it set out how to submit a tax return after the end of the whole tax year whether to fill it for the whole tax year, or only for the remaining part of the tax year. In practise, the second method is used, but it would be necessary to make an amendment and fill the gap in law. Despite all the complaints and proposals mentioned above it is necessary to state that the sphere of time periods and deadlines in the Code makes a sophisticated complex, which brings clear rules of all the procedures and processes and contributes to the application of the speed principle in administration. It also gives a sufficient framework for exercising rights and discharging the obligations. The Code binds a tax officer with a large number of deadlines, which have to be observed, otherwise tax officers are sanctioned by, for example, an objection of inaction or even by an interest from the intentional overpayment. In the future it is needful to wish that the Code will be amended as little as possible and only if it is really necessary, with minimal interference into its text in order to serve as a stable procedural act for tax administration, which will not depart from its original philosophy.

156

11 Literatura a ostatní informační zdroje Knižní publikace BAKEŠ, M. a kol. Finanční právo. 6. upravené vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, 549 s. ISBN 978-80-7400-440-7. BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, 1608 s. ISBN 978-80-7357-564-9. BOGUSZAK, J.; ČAPEK, J.; GERLOCH, A. Teorie práva. 2. přepracované vydání. Praha: ASPI Publishing, 2004, 348 s. ISBN 80-7357-030-0. BONĚK, V. Zákon o správě daní a poplatků komentář. 1. vydání. Praha: CODEX Bohemia, 1997, 357 s. ISBN 80-85963-30-2. DĚDIČ, J. a kol. Finanční právo. 1. vydání – dotisk. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 1995, 545 s. ISBN 80-7079-833-5. DVOŘÁK, J. a kol. Občanské právo hmotné. Svazek I. Díl první: Obecná část. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, 432 s. ISBN 978-80-7478-325-8. FIALA, J. a kol. Občanské právo hmotné. 3. opravené a doplněné vydání. Brno: MU v Brně, 2002, 433 s. ISBN 80-210-2793-2. GERLOCH, A. Teorie práva. 6. vydání. Plzeň: Aleš Čeněk, 2013, 310 s. ISBN 978-80-7380-454-1. GROSSOVÁ, M. Finanční právo se zaměřením na daňové právo. 1. vydání. Ostrava: KEY Publishing, 2008, 177 s. ISBN 978-80-87071-77-9. GRÚŇ, L. Finanční právo a jeho instituty. 3. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Linde Praha, 2008, 335 s. ISBN 978-80-7201-745-4. HANUŠ, J.; HOLUŠA, B.; MUSILOVÁ, L. Správa daní jak ji neznáte aneb práva a povinnosti podnikatele vůči finančnímu úřadu a naopak. 3. vydání. Ostrava: MIRAGO, 1999, 332 s. ISBN 80-85922-63-0. HANUŠ, J.; HOLUŠA, B.; MUSILOVÁ, L. Daňový řád v kostce. 1. vydání. Ostrava: Nakladatelství EconomiCon, 2012, 422 s. ISBN 978-80-905065-2-7. HARVÁNEK, J. a kol. Právní teorie. Plzeň: Aleš Čeněk, 2013, 439 s. ISBN 978-80-7380-458-9. HORTOVÁ, Z. Správa daní. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, 160 s. ISBN 978-80-7357-578-6. HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, L. Správa daní a daňové řízení. 3. doplněné vydání. Brno: Vysoké učení technické v Brně, 2003, 160 s. ISBN 80-214-2402-8. JÁNOŠÍKOVÁ, P. a kol. Finanční a daňové právo. 1. vydání. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009, 525 s. ISBN 978-80-7380-155-7. 157

KANIOVÁ, L.; SCHILLEROVÁ, A. Správa daní – úplné znění zákona, komentář, judikatura. 2. přepracované vydání. Praha: ASPI, 2005, 388 s. ISBN 80-7357-106-4. KNAPP, V. Teorie práva. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 1995, 247 s. ISBN 80-7179-028-1. KOBÍK, J.; KOHOUTKOVÁ, A. Daňový řád s komentářem. 1. vydání. Olomouc: ANAG, 2010, 959 s. ISBN 978-80-7263-616-7. KOBÍK, J. Správa daní a poplatků s komentářem, komplexní pohled na problémy správy daní. 6. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2008, 863 s. ISBN 978-80-7263-459-0. KOPŘIVA, M.; NOVOTNÝ, J. Manuál k daňovému řádu. 2. vydání. Ostrava: Sagit, 2013, 927 s. ISBN 978-80-7208-947-5. LANG, M. Procedural rules in tax law in the context of European Union and domestic law. Alphen aan den Rijn: Wolters Kluwer, 2010, 699 s. ISBN 978-90-411-3376-2. LICHNOVSKÝ, O.; ONDRÝSEK, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2011, 614 s. ISBN 978-80-7400-5. MATYÁŠOVÁ, L. Daňové řízení v otázkách a odpovědích. 1. vydání. Ostrava: Sagit, 2000, 175 s. ISBN 80-7208-137-3. MATYÁŠOVÁ, L.; GROSSOVÁ, M. Daňový řád s komentářem, důvodovou zprávou a judikaturou ve znění technické novely zák. č. 30/2011 Sb. 1. vydání. Praha: Leges, 2011, 928 s. ISBN 978-80-87212-70-7. MRKÝVKA, P. a kol. Finanční právo a finanční správa. 2. díl. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2004, 381 s. ISBN 80-210-3579-X. PAPOUŠKOVÁ, Z. Daně a jejich správa. 1. vydání. Olomouc: Univerzita Palackého v Olomouci, 2013, 106 s. ISBN 978-80-244-3902-0. RADVAN, M. a kol. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2008, 512 s. ISBN 978-80-7239-230-8. SCISKALOVÁ, M. Procesní řízení ve finančním právu. 1. vydání. Karviná: Slezská univerzita v Opavě, 2011, 89 s. ISBN 978-80-7248-720-2. STAVINOHOVÁ, J.; HLAVSA, P. Civilní proces a organizace soudnictví. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2003, 660 s. ISBN 80-7239-155-0. THURONYI, V. Tax law design and drafting. Washington: International Monetary Fund, 1996, 494 s. ISBN 1-55775-587-6. WILLIAMS, D. W.; MORSE, G. Davies: Principles of tax law. 7th edition. London: Sweet & Maxwell, 2012, 529 s. ISBN 978-0-414-02300-0.

158

Internetové a ostatní zdroje Sněmovní tisk 252/0, část č. 1/6. Vládní návrh zákona, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. [online]. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky, 2014. [cit. 5. 8. 2014]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=7&CT=252&CT1=0 2012 | Zápisy z jednání | Příspěvky KDP ČR | Finanční správa. Zápis z jednání koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne 18. 1. 2012. [online]. Finanční správa České republiky, 2014. [cit. 14. 8. 2014]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/prispevky-kv-kdp/zapisy-zjednani/2012 Rozhodnutí o prominutí příslušenství daně na daňových povinnostech, ke kterým v roce 2011 a v roce 2012 vznikla povinnost podat řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení podle ust. § 240 odst. 5 věty třetí zákona č. 280/2009 Sb. daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, z důvodů nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů, Č. j.: MF-18 701/2012/904. In: Finanční zpravodaj. [online]. Praha, Ministerstvo financí ČR, 2012. s. 95 [cit. 24. 7. 2014]. ISSN 0322-9653. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/financni-zpravodaj/2012/financni-zpravodaj-cislo32012-1536 Pokyn č. D-308 o stanovení lhůt v daňovém řízení ze dne 1. 6. 2007, č. j.: 43/18 392/2007-431. In: Finanční zpravodaj. [online]. Praha, Ministerstvo financí ČR, 2007. s. 178 – 179 [cit. 3. 9. 2014]. ISSN 0322-9653. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/financni-zpravodaj/2007/financni-zpravodaj-cislo6-72007-1577 2013 | Pokyny MF | Legislativa a metodika | Finanční správa. Pokyn č. MF-1 o stanovení lhůt při správě daní, č. j. MF-96484/2012/904. [online]. Finanční správa České republiky, 2014. [cit. 14. 8. 2014]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/legislativa-a-metodika/pokynymf/2013 Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., daňový řád. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 2. 6. 2014]. Důvodová zpráva k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 18. 7. 2014]. Důvodová zpráva k zákonu č. 303/2013 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím rekodifikace soukromého práva. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 18. 7. 2014].

Judikáty Nález Ústavního soudu ze dne 2. prosince 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 22. 7. 2014]. Nález Ústavního soudu ze dne 2. prosince 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 22. 7. 2014]. 159

Rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. srpna 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004-110. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 20. 6. 2014]. Rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 27. července 2000, sp. zn. 20 Cdo 1473/2000. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 25. 6. 2014]. Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 15. července 2012, sp. zn. 9 Afs 28/2010-79. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 26. 6. 2014]. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. května 2013, sp. zn. 5 Afs 76/201228. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 15. 7. 2014]. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. února 2014, sp. zn. 9 Afs 41/2013-33. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 21. 7. 2014]. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. srpna 2013, sp. zn. 5 Afs 83/2012-46. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 21. 7. 2014]. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. května 2012, sp. zn. 9 Afs 72/2011. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 25. 7. 2014]. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. července 2006, sp. zn. 5 Afs 75/200565. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 5. 8. 2014]. Rozsudek Nejvyššího správního sodu ze dne 5. října 2005, sp. zn. 7 Afs 158/2005-73. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 5. 8. 2014].

Zákony a ostatní právní předpisy Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 3. 1. 2014]. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 3. 1. 2014]. Ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 5. 6. 2014]. Usnesení předsednictva České národní rady č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součást ústavního pořádku České republiky, ve znění ústavního zákona č. 162/1998, kterým se mění Listina základních práv a svobod. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 5. 6. 2014]. Zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 8. 7. 2014]. Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 8. 7. 2014].

160

Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 11. 7. 2014]. Zákon č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 11. 7. 2014]. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 22. 7. 2014]. Zákon č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 5. 8. 2014]. Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 5. 8. 2014]. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 22. 7. 2014]. Zákon č. 397/2012 Sb., o pojistném na důchodové spoření, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 22. 7. 2014]. Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 22. 7. 2014]. Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 22. 7. 2014]. Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 22. 7. 2014]. Zákonné opatření senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 22. 7. 2014]. Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 22. 7. 2014]. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 11. 7. 2014]. Zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 11. 7. 2014]. Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 8. 7. 2014]. Zákon č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 7. 8. 2014].

161

Zákon č. 188/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 17. 7. 2014]. Zákon č. 355/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 17. 7. 2014]. Zákon č. 192/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 17. 7. 2014]. Zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 7. 7. 2014]. Zákon č. 303/2013 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím rekodifikace soukromého práva. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 18. 8. 2014]. Vyhláška č. 382/2010 Sb., o náhradě ušlého výdělku a náhradě hotových výdajů při správě daní. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 12. 8. 2014].

162

Lhůty při správě daní

Recommend Documents