Hoofdstuk 28 Informatieverplichtingen, strafrechtelijke bepalingen en geheimhoudingsbepalingen

Hoofdstuk 28 Informatieverplichtingen, strafrechtelijke bepalingen en geheimhoudingsbepalingen

28.1.2.1

Hoofdstuk 28

Informatieverplichtingen, strafrechtelijke bepalingen en geheimhoudingsbepalingen Waar in dit hoofdstuk wordt gesproken over belastingschuldige geldt mutatis mutandis hetzelfde voor de aansprakelijk gestelde.

28.1

Algemeen

28.1.1

Belastingschuldigen en aansprakelijkgestelden (art. 58 IW)

De ontvanger kan een belastingschuldige de verplichting opleggen om gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de invordering van zijn belastingschuld van belang kunnen zijn. Deze verplichting geldt ook voor een aansprakelijkgestelde ten aanzien van belastingschuld waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Voorts kan de ontvanger de belastingschuldige of de aansprakelijkgestelde verplichten boeken, bescheiden en andere gegevensdragers (bijvoorbeeld diskettes) of de inhoud daarvan, waarvan kennisneming van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten die invloed kunnen hebben op de invordering van de (eigen) belastingschuld of aansprakelijkheidsschuld beschikbaar te stellen. Niet-nakoming van deze verplichtingen is strafbaar. De belastingschuldige en de aansprakelijkgestelde kunnen zich niet aan hun verplichtingen onttrekken door zich op een geheimhoudingsplicht te beroepen, zelfs niet als zij een geheimhoudingsplicht hebben die bij wet is vastgelegd. 28.1.2

Derden (art. 62 IW)

Ook derden kunnen worden verplicht bepaalde informatie of boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan ter beschikking te stellen. Het gaat hier om diegenen die administratieplichtig zijn in de zin van art. 52 AWR. Dit zijn: a. lichamen; b. personen die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenen; c. personen die inhoudingsplichtig zijn. Met lichaam wordt bedoeld lichaam in de zin van de AWR. Hieronder vallen onder andere nv’s, bv’s, verenigingen, stichtingen, maatschappen en vennootschappen onder firma. Sommige lichamen (bijvoorbeeld verenigingen en stichtingen) kunnen een bedrijf of beroep uitoefenen, maar dit is niet noodzakelijk. Voor de hiervóór bedoelde derden geldt dat de ontvanger hun de verplichting kan opleggen gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de invordering van andermans belastingschuld. Aan deze derden kan de ontvanger bovendien de verplichting opleggen om boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan

beschikbaar te stellen waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten die invloed kunnen hebben op de invordering van andermans belastingschuld. Niet-nakoming van de hiervóór genoemde verplichtingen is strafbaar (zie paragraaf 28.2). Op grond van art. 63 IW kunnen alleen bedienaren van de godsdienst, notarissen, advocaten, procureurs, artsen en apothekers weigeren op grond van de bij hun stand, ambt of beroep behorende geheimhoudingsplicht aan de hiervóór genoemde verplichtingen te voldoen (zie paragraaf 28.1.2.2). Overigens moet het dan wel gaan om informatie die aan hen is toevertrouwd in het kader van de uitoefening van dat beroep c.q. ambt in die zin dat die informatie voor derden verborgen moet blijven. Volgens de jurisprudentie moet in beginsel aan de notaris (en datzelfde zal ook hebben te gelden voor andere ‘verschoningsgerechtigden’) zelf het oordeel worden overgelaten met betrekking tot de vraag welke informatie hem is toevertrouwd om voor derden verborgen te blijven en welke niet. Met de banken zijn vaste afspraken gemaakt over hoe de informatiebevoegdheden van de Belastingdienst jegens hen als derde zullen worden gebruikt. Deze afspraken zijn neergelegd in het Voorschrift informatie fiscus/banken. Let op:

1. Uit het voorgaande volgt dat personen die niet administratieplichtig zijn in de zin van art. 52 AWR (bijvoorbeeld particulieren) niet door de ontvanger kunnen worden verplicht gegevens en inlichtingen of boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan beschikbaar te stellen in verband met de invordering van andermans belastingschuld (wel in verband met de eigen belastingschuld, zie paragraaf 28.1.1). 2. Personeelsleden zijn geen derden als hiervóór bedoeld en behoeven derhalve geen informatie te verschaffen over hun werkgever als die de belastingschuldige of aansprakelijkgestelde is. 3. Het recht om te weigeren informatie te verstrekken komt niet alleen aan de advocaat enz. zelf toe, maar ook aan zijn personeelsleden en een door hem ingeschakelde deskundige, mits inschakeling van die deskundige noodzakelijk was. 4. Voor zover het verschoningsrecht conflicteert met de wettelijke verklaringsplicht in het kader van het derdenbeslag, wordt op grond van lagere rechtspraak aangenomen dat de wettelijke verklaringsplicht prevaleert. 28.1.2.1

(Semi)overheidsdiensten (art. 62, derde lid, IW)

Onder de hiervóór genoemde derden vallen niet ministeries, openbare lichamen en rechtspersonen die op grond van een bijzondere wet rechtspersoonlijkheid hebben verkregen, de onder hen vallende instellingen en diensten en lichamen die hoofdzakelijk (in fiscale termen betekent dit: 70% of meer) 397

27.20.9.7

in verband met gemeenschapsschulden. Vóór 1 januari 2012 kon een echtgenoot na ontbinding van de huwelijksgemeenschap voor 50% aansprakelijk worden gesteld voor gemeenschapsschulden, waarvoor hij tijdens het huwelijk niet aansprakelijk was. Vanaf 1 januari 2012 kan een gemeenschapsschuld van de ene echtgenoot voor 100% worden verhaald op de andere echtgenoot. In tegenstelling tot het recht zoals geldend vóór 1 januari 2012 is uitsluitend datgene wat een van de echtgenoten heeft verkregen als gevolg van de ontbinding van de gemeenschap nog vatbaar voor verhaal. Vanaf 1 januari 2012 vormen schulden ontstaan na de ontbinding (uit hoofde van de verdeling) geen gemeenschapsschuld. Het privévermogen valt hier derhalve buiten. Alleen de goederen die de andere echtgenoot uit hoofde van de verdeling van de huwelijksgemeenschap heeft gekregen, kunnen worden uitgewonnen.

396

Hoofdstuk 27 Overige aansprakelijkheidsregelingen


gift buiten de gemeenschap valt. Ook vallen pensioenrechten of rechten op het vestigen van vruchtgebruik buiten de gemeenschap. De goederen en schulden die verknocht zijn aan een der echtgenoten vallen slechts in de gemeenschap voor zover die verknochtheid zich hiertegen niet verzet. Hetgeen wordt geïnd op een vordering die buiten de gemeenschap valt, alsmede een vordering tot vergoeding die in de plaats van een eigen goed van een echtgenoot treedt, waaronder begrepen een vordering ter zake van de waardevermindering van zulk een goed, vallen eveneens buiten de gemeenschap. 27.20.9.2 Verhaalsmogelijkheden bij huwelijkse (of partnerschaps)voorwaarden

Per 1 januari 2012 is geen toestemming van de rechtbank meer vereist voor het aangaan of wijzigen van huwelijkse (of partnerschaps)voorwaarden. 27.20.9.3 Gemeenschaps- of privéschuld; belastingschuld

In de wet wordt onder het nieuwe regime onderscheid gemaakt tussen gemeenschaps- en privéschulden. Gemeenschapsschulden kunnen worden verhaald op de afzonderlijke goederen van de gemeenschap. Privéschulden kunnen echter niet worden verhaald op de afzonderlijke goederen van de gemeenschap. Sommige belastingschulden kunnen wellicht worden aangemerkt als gemeenschapsschulden. Als vaststaat dat sprake is van zogenoemde verknochte schulden (art. 1:94, derde lid, BW) dan is sprake van een privéschuld die buiten de huwelijksgemeenschap valt. Deze verknochte schulden, zoals bepaalde belastingschulden die betrekking hebben op verknochte goederen, vallen per 1 januari 2012 buiten de gemeenschap op grond van art. 1:94, vijfde lid, onderdeel a, BW. Een verknochte schuld sluit echter niet uit dat deze schuld onder omstandigheden toch als gemeenschapsschuld wordt aangemerkt. De ontvanger kan in geval van een verknochte belastingschuld het standpunt innemen dat sprake is van een gemeenschapsschuld. De Hoge Raad heeft namelijk geoordeeld dat een belastingschuld die als verknocht wordt aangemerkt in verband met de ‘aard van de baten waarop die schulden betrekking hebben’ toch als gemeenschapsschuld kan worden aangemerkt. 27.20.9.4 Verhaal bij gemeenschapsschuld (art. 1:95 BW)

Een gemeenschapsschuld kan rechtstreeks worden verhaald op de gemeenschapsgoederen. Een door een echtgenoot verkregen privégoed dat voor meer dan de helft van de tegenprestatie ten laste van het privévermogen komt, valt buiten de gemeenschap. Komt de tegenprestatie ten laste van de gemeenschap, dan is de echtgenoot gehouden tot een vergoeding aan de gemeenschap. 27.20.9.5 Verhaal bij privéschuld (art. 1:96 BW)

Voor privéschulden kan verhaal worden gezocht op het privévermogen van de echtgenoot aan wie de aanslag is opgelegd.

27.20.9.7

Ook is verhaal mogelijk op het gemeenschapsvermogen. Voor een niet in de gemeenschap gevallen schuld van een echtgenoot kunnen de goederen van de gemeenschap echter niet worden uitgewonnen als de andere echtgenoot eigen goederen van eerstgenoemde aanwijst die voldoende verhaal bieden. Tijdens het huwelijk hebben schuldeisers derhalve voor een gemeenschapsschuld en een privéschuld verhaal op de gemeenschapsgoederen. Na ontbinding van de gemeenschap is dit anders. 27.20.9.6 Ontbinding van de huwelijksgemeenschap (art. 1:99 BW)

Het ontbindingsmoment van de gemeenschap is met ingang van 1 januari 2012 vervroegd. Vóór 1 januari 2012 werd de huwelijksgemeenschap ontbonden op het moment van inschrijving van de echtscheidingsbeschikking. Na 1 januari 2012 wordt de huwelijksgemeenschap ontbonden op het moment van indiening van het echtscheidingsverzoek of het verzoek tot scheiding van tafel en bed bij de rechtbank. Hierdoor kan de gemeenschap niet meer worden bezwaard met schulden ontstaan gedurende de echtscheidingsprocedure. Derden worden echter beschermd tegen onbekendheid met dit verzoek doordat is bepaald dat het verzoek moet zijn ingeschreven in het goederenregister. De ontbinding van de gemeenschap vindt plaats in geval van: a. beëindiging van het huwelijk of het geregistreerd partnerschap door overlijden: op het tijdstip van overlijden; b. beëindiging van het huwelijk door echtscheiding of ontbinding van het geregistreerd partnerschap door de rechter: op het tijdstip van indiening van het verzoek tot echtscheiding onderscheidenlijk indiening van het verzoek tot ontbinding van het geregistreerd partnerschap; c. scheiding van tafel en bed: op het tijdstip van indiening van het verzoek tot scheiding van tafel en bed; d. opheffing van de gemeenschap door een beschikking: op het tijdstip van indiening van het verzoek tot opheffing van de gemeenschap; e. beëindiging van het geregistreerd partnerschap met wederzijds goedvinden: op het tijdstip waarop de overeenkomst tot beëindiging wordt gesloten; f. vermissing en een daarop gevolgd huwelijk of geregistreerd partnerschap: op het tijdstip waarop de beschikking, bedoeld in art. 1:417, eerste lid, BW in kracht van gewijsde is gegaan; g. opheffing bij latere huwelijkse voorwaarden: op het tijdstip, bedoeld in art. 1:120, eerste lid, BW. 27.20.9.7 Aansprakelijkheid echtgenoten na ontbinding gemeenschap (art. 1:102 BW)

Tot 1 januari 2012 was geregeld dat schuldeisers ook privévermogen konden uitwinnen ten behoeve van gemeenschapsschulden. Met ingang van 1 januari 2012 wordt na ontbinding van de gemeenschap het privévermogen van elke echtgenoot afgeschermd voor uitwinning door schuldeisers 395

27.20.9

De ontvanger past deze uitgebreide aansprakelijkheid jegens de (ex-)echtgenoot van de belastingschuldige echter slechts toe indien: – de materiële belastingschuld is ontstaan tijdens de feitelijke samenleving; of indien – de feitelijke samenleving weliswaar is beëindigd (hoewel het huwelijk nog niet is ontbonden) maar de (ex-)echtgenoot is gebaat met de inkomsten ter zake waarvan belastingschuld is ontstaan vóór de ontbinding van het huwelijk doch nádat de feitelijke samenleving is beëindigd. De hiervóór bedoelde uitbreiding van de aansprakelijkheid na ontbinding van de huwelijksgemeenschap is niet van toepassing voor zover de belastingschuld moet worden aangemerkt als een privéschuld. Let op:

Hiervoor is gesproken over ‘Civielrechtelijke aansprakelijkheid krachtens huwelijksgoederenrecht (art. 1:93 e.v. BW)’. Bedacht dient te worden dat de ontvanger ook tot aansprakelijkstelling van een echtgenoot kan overgaan op grond van art. 1:84 BW. Dat artikel bepaalt dat ‘de kosten der huishouding’ ten laste van het gemene inkomen moeten worden gebracht en indien dat ontoereikend is, ten laste van de eigen vermogens van de echtelieden. Voor de inkomstenbelasting die verschuldigd is over het gezinsinkomen (en hetzelfde geldt voor andere belastingen die aangemerkt kunnen worden als betrekking hebbend op uitgaven die geduid kunnen worden als de ‘kosten der huishouding’) kan de ontvanger wellicht de eigen vermogens van de echtelieden aanspreken indien het gemene inkomen en vermogen niet toereikend is voor verhaal. In art. 1:85 BW is de aansprakelijkheid van echtgenoten geregeld voor de ‘ten behoeve van de gewone gang van de huishouding aangegane verbintenissen’. Op het eerste gezicht zou men menen dat de belastingverbintenis geen ‘aangegane verbintenis’ is maar één die uit de wet ontstaat, zodat art. 1:85 BW de ontvanger bij verhaal van belastingen ten laste van de andere echtgenoot niet zou kunnen baten. In 2010 heeft de Hoge Raad in een casus waarin de vraag centraal stond of inkomstenbelasting onder het bereik van art. 1:85 BW viel, geoordeeld dat dat niet zonder meer het geval was. De uitspraak van de Hoge Raad laat echter (voor andere belastingen dan inkomstenbelasting?) enige ruimte. De Hoge Raad oordeelde namelijk naar aanleiding van de opvatting van de staatssecretaris van Financiën ‘dat belastingschulden per definitie behoren tot de uitgaven ten behoeve van de gewone gang van de huishouding in de zin van artikel 1:85 BW’ dat ‘deze opvatting (…) in haar algemeenheid onjuist’ is. De advocaat-generaal had ten aanzien van inkomstenbelasting hetzelfde geconcludeerd, maar noemde meteen wel andere belastingen en heffingen (zoals de motorrijtuigenbelasting) die wel onder het bereik van art. 1:85 BW zouden moeten vallen. Een bepaalde mate van onzekerheid blijft daarom bestaan op dit punt.

394


27.20.9

Civielrechtelijke aansprakelijkheid krachtens huwelijksgoederenrecht per 1 januari 2012 (art. 1:93 e.v. BW)

Met ingang van 1 januari 2012 is het huwelijksgoederenrecht ingrijpend gewijzigd door de Wet aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen. Deze aanpassing heeft onder meer gevolgen voor de verhaalsmogelijkheden van schuldeisers. Wat betreft schulden waarvoor beide echtgenoten al vóór de ontbinding van de gemeenschap aansprakelijk waren, is er niets veranderd per 1 januari 2012. Dit houdt in dat na ontbinding van de gemeenschap ieder der echtgenoten aansprakelijk blijft voor het geheel van de schulden. De voor schuldeisers relevante wijzigingen komen op het volgende neer. De verhaalsmogelijkheid ten laste van de (ex-)echtgenoten (in gevallen waarin zij voor schulden worden aangesproken) is enerzijds beperkt en anderzijds uitgebreid. Na ontbinding van de gemeenschap wordt het privévermogen van elke echtgenoot afgeschermd voor uitwinning door schuldeisers voor gemeenschapsschulden. Daartegenover staat dat de aansprakelijkheid is uitgebreid van 50% (oude recht) naar 100% (nieuwe recht) van de gemeenschapsschulden. De ontbinding van de huwelijksgemeenschap kan voortaan plaatsvinden op het moment van indiening van het echtscheidingsverzoek bij de rechtbank (en derhalve niet meer op het moment van inschrijving in het echtscheidingsregister). De schuld die wordt aangegaan tijdens de echtscheidingsprocedure zal daardoor behoren tot het privévermogen van de desbetreffende echtgenoot die de schuld aangaat. De tijdens de echtscheidingsprocedure verkregen goederen vallen niet meer in de huwelijksgemeenschap. Een andere wijziging is dat beide echtgenoten vanaf 2012 bestuursbevoegd worden ten aanzien van de in de huwelijksgemeenschap vallende goederen in tegenstelling tot de periode vóór 2012 waarbij alleen de echtgenoot van wie een goed in de huwelijksgemeenschap is gevallen, bestuursbevoegd was. Hierna zal kort ingegaan worden op een aantal wijzigingen. 27.20.9.1 Verhaalsmogelijkheden bij gemeenschap van goederen

Het woord ‘algehele’ in de zin van ‘algehele gemeenschap van goederen’ is per 1 januari 2012 vervallen. Vanaf het moment van voltrekking van het huwelijk of het geregistreerd partnerschap bestaat tussen de echtgenoten van rechtswege een gemeenschap van goederen (tenzij huwelijkse voorwaarden of partnerschapsvoorwaarden zijn overeengekomen). Dit betekent dat alle goederen en schulden in de gemeenschap vallen. De gemeenschap omvat op grond van art. 1:94 BW alle goederen en schulden van de echtgenoten. Niet alle vermogensbestanddelen van de echtgenoten vallen zonder meer in de gemeenschap van goederen. Hierna volgt een overzicht van de privégoederen en -schulden die buiten de gemeenschap vallen. Buiten de gemeenschap vallen de goederen waarbij een erflater bij uiterste wilsbeschikking heeft bepaald dat het goed niet in de gemeenschap van goederen van de erfgenaam/echtgenoot valt of waarbij bijvoorbeeld een schenker heeft bepaald dat de

27.20.8


27.20.4

Gemeenschaps- of privéschuld; belastingschuld

De wet onderscheidt schulden die in de huwelijksgemeenschap vallen, zgn. gemeenschapsschulden, en schulden die niet in de gemeenschap vallen, de zgn. privéschulden. Met dit onderscheid wordt gedoeld op de verhaalsmogelijkheden voor crediteuren, want iedere schuld is natuurlijk een privéschuld van degene die hem is aangegaan of zoals in fiscalibus, aan hem is opgelegd. Belastingschulden worden door de ontvanger doorgaans (niet altijd!) aangemerkt als gemeenschapsschulden. Een aanslag inkomstenbelasting kan bijvoorbeeld een gemeenschapsschuld zijn, ook al noemt de aanslag maar één belastingschuldige (één der echtgenoten). De aanduiding gemeenschapsschuld wil dus niet zeggen dat beide echtgenoten schuldenaar zijn. Onder bepaalde omstandigheden kan een belastingschuld echter ook een privéschuld zijn. Stel dat de vrouw van haar vader een woonhuis heeft geërfd. Het testament bevatte de bepaling dat het huis niet in de gemeenschappelijke boedel zou vallen (zie paragraaf 27.20.2). In dit geval is de aanslag onroerendezaakbelasting ten name van de vrouw een privéschuld van de vrouw. Een ander voorbeeld: de man heeft van zijn vader een vrachtwagencombinatie ten geschenke gekregen. De akte van schenking bevatte de bepaling dat de combinatie niet in de huwelijksgemeenschap zou vallen. De aanslag motorrijtuigenbelasting die betrekking heeft op de vrachtwagencombinatie is derhalve een privéschuld van de man. De vorengenoemde twee situaties zijn echter uitzonderingen. De ontvanger mag er doorgaans van uitgaan en gaat er ook van uit dat de belastingschuld die aan een der echtgenoten is opgelegd een gemeenschapsschuld is totdat het tegendeel door (een van) de echtgenoten wordt bewezen. De vraag of een belastingschuld moet worden aangemerkt als een gemeenschapsschuld of als een privéschuld is met name van belang wanneer er een aansprakelijkstelling plaatsvindt ná ontbinding van het huwelijk (zie de paragrafen 27.20.7 en 27.20.8). 27.20.5

Verhaal bij gemeenschapsschuld (art. 1:95 BW)

Voor gemeenschapsschulden kan verhaal worden gezocht op het gemeenschappelijk vermogen en op het privévermogen van degene die de schuld is aangegaan. Een belastingschuld kan op grond hiervan derhalve worden verhaald op het gemeenschappelijk vermogen en op het privévermogen van de echtgenoot aan wie de aanslag is opgelegd. Geen verhaal kan dus worden gezocht op het privévermogen van de echtgenoot die de schuld niet is aangegaan of aan wie geen aanslag is opgelegd. De aansprakelijkheidsbepaling van art. 44 IW, zie paragraaf 27.12, maakt daarop echter inbreuk. De ontvanger kan als de omstandigheden die in dat artikel worden genoemd zich voordoen de echtgenoot aan wie geen aanslag is opgelegd aansprakelijk stellen voor een op grond van art. 44 berekend deel van de verschuldigde inkomstenbelasting.

27.20.6

Verhaal bij privéschuld (art. 1: 96 BW)

Voor privéschulden kan verhaal worden gezocht op het privévermogen van de echtgenoot aan wie de aanslag is opgelegd. Ook is verhaal mogelijk op het gemeenschappelijk vermogen, tenzij de andere echtgenoot privégoederen van de schuldenaar aanwijst die voldoende verhaal bieden. In dat geval moeten eerst die goederen worden uitgewonnen. 27.20.7

Ontbinding van de huwelijksgemeenschap (art. 1: 99 en 1:100 BW)

De ontbinding van de huwelijksgemeenschap vindt plaats door: a. het eindigen van het huwelijk door echtscheiding of door het overlijden van een der echtgenoten; b. scheiding van tafel en bed; c. een vonnis dat de gemeenschap opheft; d. opheffing van de gemeenschap bij latere huwelijkse voorwaarden. Let op:

In de praktijk wordt het begrip ‘ontbinding van de huwelijksgemeenschap’ vaak vereenzelvigd met ‘verdeling van de boedel’ die tot de gemeenschap behoort. Dat nu is onjuist. Eerst wordt er ontbonden, daarna verdeeld. Na ontbinding van de gemeenschap volgt de verdeling, ook wel vereffening; dat is het geheel van handelingen dat wordt verricht na de ontbinding met het doel het gemeenschappelijk vermogen rijp te maken voor scheiding en deling. Dat onderscheid dient wel te worden gemaakt, want na de ontbinding van de gemeenschap kan het nog geruime tijd duren voor de scheiding en deling zijn gerealiseerd. In deze periode is het gemeenschappelijk vermogen nog voor verhaal aanwezig. 27.20.8

Aansprakelijkheid echtgenoten na ontbinding huwelijksgemeenschap (art. 1:102 BW)

De ontbinding van een goederengemeenschap ontheft de echtgenoten niet van hun aansprakelijkheid voor gemeenschapsschulden die zijn aangegaan vóór de ontbinding van de gemeenschap. Ieder der echtgenoten blijft voor het geheel aansprakelijk voor de gemeenschapsschulden waarvoor men voordien aansprakelijk was. Zoals in paragraaf 27.20.5 reeds is opgemerkt kunnen gemeenschapsschulden worden verhaald op het gemeenschapsvermogen en op het privévermogen van de echtgenoot/ schuldenaar. Vanaf het moment waarop de goederengemeenschap wordt ontbonden kunnen gemeenschapsschulden, voor zover zij materieel zijn ontstaan vóór de ontbinding van de gemeenschap, voor de helft worden verhaald op het privévermogen van de echtgenoot die de schulden niet is aangegaan. Dit houdt in dat ná ontbinding van de goederengemeenschap de echtgenoot aan wie de aanslag niet is opgelegd voor de helft van die aanslag aansprakelijk kan worden gesteld.

393

27.20


aansprakelijkstelling van die derde overgaat, direct verhaal zoeken bij de derde/aansprakelijkgestelde en pas als dat onvoldoende blijkt te zijn, bij de belastingschuldige. Dit in afwijking van de LI 2008 (zie voor de relevante leidraadbepaling art. 49.6 LI 2008). Bij schuldhulpverleners, waaronder begrepen gemeenten die een schuldregelingsovereenkomst of een overeenkomst tot budgetbeheer in eigen beheer uitvoeren, zal de ontvanger zich terughoudend opstellen. Hetzelfde geldt voor curatoren en bewindvoerders. Deze terughoudende opstelling houdt verband met het maatschappelijke belang van deze functies. Vanuit het oogpunt van fraudebestrijding is een verhaalsmogelijkheid van de ontvanger in situaties waarin overduidelijk sprake is van frauduleus gedrag van de kant van de schuldhulpverlener, curator of bewindvoerder noodzakelijk. Het kan daarbij gaan om situaties waarin een schuldhulpverlener, curator of bewindvoerder opzettelijk of grofschuldig onjuiste informatie heeft verstrekt waardoor uitbetalingen inkomstenbelasting of omzetbelasting onterecht of tot een te hoog bedrag zijn toegekend. Daarnaast kan het gaan om situaties waarin de schuldhulpverlener, curator of bewindvoerder weliswaar niet zelf actief betrokken is geweest bij de aanvraag, maar hier wel direct of indirect financieel voordeel bij heeft gehad. Alleen in deze situaties zal de ontvanger overgaan tot aansprakelijkstelling. Bij derden die handelen namens iemand die geen bankrekening op zijn naam heeft staan en kan openen, stelt de ontvanger zich minder terughoudend op. Voor aansprakelijkstelling is voor deze groep voldoende als de derde wist of behoorde te weten van de te hoge of onterechte uitbetaalde bedragen of als de derde in financiële zin heeft kunnen profiteren van de te hoge of onterechte uitbetaalde bedragen.

27.20

Civielrechtelijke aansprakelijkheid krachtens huwelijksgoederenrecht (art. 1:93 e.v. BW)

27.20.1

Algemeen

Hetgeen in deze paragraaf wordt opgemerkt over de aansprakelijkheid krachtens het huwelijksgoederenrecht, geldt mutatis mutandis ook voor partners die een zogenaamd geregistreerd partnerschap zijn aangegaan. Let op:

De paragrafen 27.20.2 t/m 27.20.8 bevatten het tot 1 januari 2012 geldende recht. Hetgeen is opgemerkt in paragraaf 27.20.9 e.v. heeft betrekking op het recht zoals dat geldt vanaf 1 januari 2012. 27.20.2

Verhaalsmogelijkheden bij algehele gemeenschap van goederen

Vanaf het ogenblik van de huwelijksvoltrekking bestaat er (afgezien van huwelijkse voorwaarden; zie paragraaf 27.20.3) tussen de echtgenoten een algehele gemeenschap van goederen. Deze algehele gemeenschap van goederen houdt in dat in principe alle bezittingen en schulden van de echtgenoten 392

gemeenschappelijk zijn. Dit geldt niet alleen voor de bezittingen en schulden die tijdens het huwelijk worden verkregen, maar ook voor de bezittingen en schulden die de echtgenoten reeds voor het huwelijk hadden. Naast het gemeenschappelijk vermogen van de echtgenoten kan er echter ook sprake zijn van privévermogens van de echtgenoten. Deze privévermogens kunnen als volgt ontstaan: a. een erflater kan bij uiterste wilsbeschikking bepalen dat het goed niet in de gemeenschap van goederen van de erfgenaam/echtgenoot valt. Een vader laat zijn zoon bijvoorbeeld een huis na, maar wil niet dat het huis tevens eigendom wordt van zijn schoondochter. Het huis is derhalve privévermogen van de zoon en valt niet in de huwelijksgemeenschap; b. een schenker kan in de akte van schenking bepalen dat het geschonken goed niet in de gemeenschap van goederen van de begiftigde echtgenoot valt. Het goed wordt dan privévermogen van de begiftigde; c. bepaalde goederen en schulden zijn zodanig verknocht aan de persoon van één der echtgenoten dat zij niet in de algehele gemeenschap van goederen vallen. Naast de algehele gemeenschap van goederen die van rechtswege ontstaat door het sluiten van het huwelijk kunnen de echtgenoten dus ook afzonderlijke privévermogens hebben. De ontvanger kan, evenals iedere andere crediteur, zowel verhaal zoeken op het gemeenschappelijk vermogen als op het privévermogen van de echtgenoot op wie de schuld rust. Dat is de echtgenoot te wiens name het aanslagbiljet is gesteld. De volgorde waarin verhaal wordt gezocht is afhankelijk van de vraag of er sprake is van een gemeenschapsschuld of van een privéschuld van een der echtgenoten. (Zie de paragrafen 27.20.4 e.v.) De belastingschuld die aan een der echtgenoten wordt opgelegd, wordt in principe aangemerkt als een gemeenschapsschuld. (Zie paragraaf 27.20.4) 27.20.3

Verhaalsmogelijkheden bij huwelijkse voorwaarden

Men kan in Nederland kiezen voor een huwelijksgoederenstelsel waarbij geen algehele gemeenschap van goederen bestaat. Zo kan men bijvoorbeeld iedere gemeenschap van goederen uitsluiten, zodat er geen gemeenschapsvermogen bestaat maar slechts privévermogens van de echtgenoten. In dat geval kunnen de schulden van de ene echtgenoot in beginsel niet op het vermogen van de andere worden verhaald. Voor zover men heeft gekozen voor een huwelijksgoederenstelsel waarbij naast de privévermogens van de echtgenoten een gemeenschapsvermogen bestaat, geldt met betrekking tot de verhaalsmogelijkheden van de crediteur ten aanzien van privéschulden en gemeenschapsschulden hetgeen wordt opgemerkt in de paragrafen 27.20.5 en 27.20.6.

27.19.5


steld, dan geldt hetgeen hiervóór onder paragraaf 27.18.2 is opgemerkt.

27.19

Aansprakelijkheid van derden voor uitbetaalde bedragen inkomstenbelasting of omzetbelasting

27.19.1

Algemeen

Met ingang van 1 januari 2014 is er een nieuwe aansprakelijkheidsbepaling in de IW opgenomen. Het gaat om art. 48a IW. Deze aansprakelijkheidsbepaling regelt de aansprakelijkheid van een derde die kan beschikken over een bankrekeningnummer waarop inkomstenbelasting of omzetbelasting tot een te hoog bedrag (of zelfs voor het gehele bedrag) onterecht zijn uitbetaald voor zover deze bedragen zijn toe te rekenen aan onbetaald gebleven belastingaanslagen inkomstenbelasting of omzetbelasting van de belastingschuldige. Het bedrag aan onbetaald gebleven inkomstenbelasting of omzetbelasting waarvoor een derde aansprakelijk kan worden gesteld, kan niet meer bedragen dan het bedrag dat is uitbetaald op de bankrekening waarover de derde beschikking heeft. Deze nieuwe aansprakelijkheidsbepaling in de IW is de equivalent van de tegelijkertijd ingevoerde wijziging van art. 33 Awir op grond waarvan een derde die kan beschikken over een bankrekening waarop een toeslag tot een te hoog bedrag of een zelfs voor het gehele bedrag onterecht toegekende toeslag is uitbetaald, aansprakelijk kan worden gesteld. 27.19.2

met bedragen inkomstenbelasting of omzetbelasting die zijn uitbetaald op een bankrekening waarover die derde heeft kunnen beschikken. 1. De ontvanger zoekt – als er een vermoeden van fraude is – eerst verhaal bij de aansprakelijkgestelde. Pas als blijkt dat de voor verhaal vatbare assets bij de fraudeur onvoldoende zijn, zoekt de ontvanger verhaal bij de belastingschuldige. 2. Als de ontvanger inkomstenbelasting of omzetbelasting heeft uitbetaald aan: – een lid van de NVVK in het kader van een schuldregelingsovereenkomst in de zin van de Gedragscode Schuldregeling of een overeenkomst tot budgetbeheer in de zin van de Gedragscode Budgetbeheer van de NVVK; – een gemeente in het kader van een schuldregelingsovereenkomst in de zin van de Gedragscode Schuldregeling of een overeenkomst tot budgetbeheer in de zin van de Gedragscode Budgetbeheer van de NVVK of overeenkomsten met dezelfde strekking; – een curator; – een bewindvoerder, gaat de ontvanger alleen over tot aansprakelijkstelling als: – het aan opzet of grove schuld van de schuldhulpverlener, de gemeente, de curator of de bewindvoerder te wijten is dat onjuiste of onvolledige gegevens of inlichtingen zijn verstrekt die ten grondslag hebben gelegen aan de belastingaanslag, of – de schuldhulpverlener, de gemeente, de curator of de bewindvoerder financieel voordeel heeft gehad van de te hoge of onterecht uitbetaalde bedragen.

Inhoud van de regeling 27.19.4

Een derde die kan beschikken over een bankrekeningnummer waarop inkomstenbelasting of omzetbelasting is uitbetaald, is hoofdelijk aansprakelijk voor de inkomstenbelasting en de omzetbelasting die een belastingschuldige is verschuldigd voor zover het bedrag aan verschuldigde belasting is betaald op die bankrekening. Voor zover sprake is geweest van toepassing van art. 15 AWR wordt het bedrag waarvoor aansprakelijk wordt gesteld, bepaald op het deel van de belastingschuld dat evenredig is aan de op de rekening van de derde uitbetaalde voorlopige teruggaaf inkomstenbelasting, mits dit bedrag is toe te rekenen aan de onbetaald gebleven belastingaanslagen inkomstenbelasting (of omzetbelasting) van de belastingschuldige. In dat kader zij opgemerkt dat op basis van art. 15 AWR voorlopige aanslagen en voorheffingen (zoals bijvoorbeeld loonbelasting) worden verrekend met de aanslag inkomstenbelasting of bij beschikking van de inspecteur. Het voorgaande kan uitmonden in een teruggave inkomstenbelasting. 27.19.3

Beleid

De staatssecretaris van Financiën heeft uitvoerig beleid uitgevaardigd met betrekking tot de toepassing van art. 48a IW. Daarbij wordt het beleid weergegeven dat de ontvanger moet hanteren bij de toepassing van de wettelijke aansprakelijkheid van derden voor belastingaanslagen die samenhangen

Bijzondere situaties

Wanneer de ontvanger aan een derde inkomstenbelasting of omzetbelasting heeft uitbetaald van iemand die niet beschikt over een bankrekening op zijn naam en door zijn geestelijke of lichamelijke toestand niet in staat is om een bankrekening op zijn naam te openen, gaat de ontvanger alleen over tot aansprakelijkstelling als die derde: – financieel voordeel heeft gehad van de te hoge of onterecht ontvangen toeslagen; of – wist of behoorde te weten dat de toeslag te hoog was of dat er geen recht bestond op de toeslag. 27.19.5

Tot slot

Het ingevoerde beleid over de toepassing van art. 48a IW is gelijkluidend aan het beleid dat de Belastingdienst/Toeslagen hanteert op grond van de LI 2008 (zie in dit verband art. 79.15 LI 2008). De mate waarin de ontvanger van deze mogelijkheid gebruik maakt, is afhankelijk van de groep die van de uitzondering op het verplicht gebruik van één bankrekening gebruik maakt. Het is mogelijk dat een derde niet bevoegd was om inkomstenbelasting of omzetbelasting van de ander op zijn bankrekening te laten uitbetalen of dat een derde over deze uitbetalingen heeft kunnen beschikken terwijl er een vermoeden van fraude bestond. In die situatie zal de ontvanger als hij tot 391

27.17.3


Pas als alle incassomogelijkheden ten laste van de erfgenamen zijn uitgeput, kan de ontvanger de executeur aansprakelijk stellen op grond van de bepaling van art. 47 IW. Is nu sprake van zo’n aansprakelijkstelling dan wordt de executeur die bewijst dat hij hetzij niets wist van het buitenlandse vermogen van de erflater, hetzij naar objectieve maatstaven gemeten ook niets behoorde (of kon) weten van de aanwezigheid van het buitenlandse vermogen, ontslagen van zijn aansprakelijkheid. Als echter zou blijken dat hij, wanneer hij zijn taakuitoefening van executeur serieus zou hebben opgepakt, geweten zou kunnen hebben van het buitenlandse vermogen, dan kan hij zich niet disculperen. Kortom, de executeur die volkomen te goeder trouw is en die zorgvuldig en niet lichtvaardig of naïef zijn taak heeft opgevat, is gedisculpeerd. 27.17.3

Volgorde van aansprakelijkstelling

De aansprakelijkheid van de executeur of vereffenaar vervalt niet indien een of meer erfgenamen voor het recht van successie (de erfbelasting) hoofdelijk aansprakelijk zijn (zie paragraaf 14.4). Indien zowel de executeur of vereffenaar als de erfgenamen hoofdelijk aansprakelijk zijn voor het recht van successie (de erfbelasting) zal de ontvanger allereerst trachten het recht van successie (de erfbelasting) te verhalen op de erfgenamen.

27.18

Aansprakelijkheid van erfgenamen voor de navorderings- en naheffingsaanslagen en de aansprakelijkheidsschulden (art. 48 IW)

In de IW is de aansprakelijkheid van erfgenamen voor navorderings- en naheffingsaanslagen alsmede voor bepaalde aansprakelijkheidsschulden beperkt ten opzichte van de regels uit het burgerlijk recht. In zoverre is de hierna besproken regeling géén aansprakelijkheidsbepaling. Art. 48 onderscheidt zich in dat opzicht ten opzichte van de voorgaande artikelen. 27.18.1

Aansprakelijkheid van erfgenamen voor navorderings- en naheffingsaanslagen van de erflater (art. 48, eerste lid, onderdeel a, IW)

Volgens het burgerlijk recht zijn erfgenamen die de nalatenschap hebben aanvaard verplicht de schulden van die nalatenschap te voldoen en wel naar evenredigheid van hun aandeel in hetgeen zij uit de nalatenschap hebben ontvangen. De erven (de erfgenamen) zijn volledig aansprakelijk (dus ook met hun eigen vermogen!) voor de aanslagen die reeds zijn opgelegd, maar nog niet (geheel) zijn voldaan op het moment van overlijden van de erflater. De erven (de erfgenamen) kunnen door schuldeisers ook al worden aangesproken wanneer de nalatenschap nog niet is verdeeld. De aansprakelijkheid voor schulden van de erflater zou er overigens toe kunnen leiden dat ook schulden die pas ná het aanvaarden van de erfenis zijn ontstaan volledig op de erfgenamen zouden kunnen worden verhaald. Met betrekking tot belastingschulden van de erflater die worden vastgesteld na diens overlijden, kan dit 390

gevaar zich niet voordoen aangezien hiervoor een beperking van de aansprakelijkheid geldt. De aansprakelijkheid van een erfgenaam voor navorderings- en naheffingsaanslagen die zijn vastgesteld na het overlijden van de belastingschuldige erflater is namelijk beperkt tot het beloop van zijn erfdeel en van eventueel hem toekomende legaten. Als het erfdeel of het legaat bestaat uit zaken of rechten, strekt de aansprakelijkheid zich uit tot de waarde die deze zaken en rechten hebben in het economisch verkeer op het tijdstip van het overlijden van de erflater. De erfgenamen kunnen derhalve niet ten gevolge van na het overlijden opgelegde navorderings- en naheffingsaanslagen, negatief uitkomen. Let op:

De hiervoor beschreven beperking van de aansprakelijkheid geldt uitsluitend voor genoemde belastingaanslagen die zijn opgelegd na het overlijden van de belastingschuldige. 27.18.2

Aansprakelijkheid van erfgenamen voor de aansprakelijkheidsschuld(en) van de erflater (art. 48, eerste lid, onderdeel b, IW)

Naast de aansprakelijkheid van de erven voor de eigen belastingschulden van de erflater, kan de ontvanger de erven ook aansprakelijk stellen voor de voldoening van een belastingschuld van een derde waarvoor de erflater aansprakelijk was gesteld. Als de erflater vóór diens overlijden aansprakelijk is gesteld, maar het bedrag van de aansprakelijkheid pas ná zijn overlijden wordt vastgesteld, zijn de erfgenamen voor deze aansprakelijkheidsschulden hoofdelijk aansprakelijk (zie voor dit begrip paragraaf 23.1.2) tot het beloop van hun erfdeel en van de hen toekomende legaten, eveneens naar de waarde die daaraan in het economisch verkeer moet worden toegekend op het tijdstip van overlijden. Let op:

Wanneer de ontvanger de erven aansprakelijk stelt, hoeft hij geen gebruik te maken van de formele aansprakelijkstellingsprocedure (zie paragraaf 23.2.3). De erven verkrijgen immers onder algemene titel en treden als het ware in de rechten en plichten van de erflater. Anders gezegd: na het overlijden van de erflater zijn diens bezittingen en schulden hun ‘eigen’ bezittingen en schulden geworden. 27.18.3

Aansprakelijkheid van erfgenamen voor de aansprakelijkheidsschulden op grond van de bestuurdersaansprakelijkheid

Voor aansprakelijkstellingen op grond van de regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid (zie hoofdstuk 26, Bestuurdersaansprakelijkheid) die plaatsvinden ná het overlijden van de erflater/bestuurder zijn de erfgenamen niet aansprakelijk. De aansprakelijkheid van de erfgenamen voor deze schulden van de erflater is beperkt tot de bedragen waarvoor de erflater/ bestuurder bij zijn leven aansprakelijk is gesteld. Wanneer de erflater vóór diens overlijden aansprakelijk is gesteld op grond van de bestuurdersaansprakelijkheid terwijl het bedrag van de aansprakelijkheid pas ná diens overlijden wordt vastge-

27.17.2.2


– bij het overlijden van de executeur of vereffenaar; – bij afzetting van de executeur of vereffenaar door de rechtbank (bijvoorbeeld wegens slecht beheer); – wanneer de executeur of vereffenaar handelingsonbekwaam wordt (dat wil zeggen dat hij geen rechtshandelingen meer mag verrichten; bijvoorbeeld bij ondercuratelestelling van de executeur of vereffenaar). 27.17.2

Hoofdelijke aansprakelijkheid van de executeur of de vereffenaar

De executeur of vereffenaar is hoofdelijk aansprakelijk (zie voor dit begrip paragraaf 23.1.2) voor het successierecht (de erfbelasting) dat door en bij het overlijden van de erflater is verschuldigd. (Zie voor een korte uiteenzetting van het begrip ‘door en bij het overlijden’ paragraaf 27.14.2.2.) De hoofdelijke aansprakelijkheid van de executeur of vereffenaar bestaat niet indien de aangifte voor het recht van successie (de erfbelasting) niet door hem is gedaan. De executeur of vereffenaar is echter verplicht aangifte voor het successierecht (de erfbelasting) te doen wanneer alle erfgenamen in het buitenland wonen. In deze gevallen is hij dus altijd aansprakelijk. Ook als de executeur of vereffenaar van zijn bevoegdheid om aangifte te doen gebruikmaakt en daarmee de verantwoordelijkheid voor de afwikkeling van de nalatenschap op zich neemt, is hij hoofdelijk aansprakelijk voor het recht van successie. In dit geval is niet vereist dat alle erfgenamen in het buitenland wonen. 27.17.2.1 Materiële uitbreiding van de aansprakelijkheid van de executeur door bestrijding van de Edelweissroute

De fiscus loopt een enkele maal tegen situaties aan waarin bij de afwikkeling van een nalatenschap een deel van de erfenis wordt verzwegen. Op zich is het verzwijgen van vermogen op grond van de belastingwetgeving strafbaar, maar als het verzwegen vermogen zich in het buitenland bevindt, komt de Belastingdienst daar niet heel gemakkelijk achter. Kortom, veel zwartspaarders stallen hun gelden in het buitenland, waarbij landen met een niet al te coöperatieve houding jegens de Nederlandse Belastingdienst, de voorkeur verdienen. Heel veel zwart geld is in de loop der jaren dan ook geparkeerd in landen als Liechtenstein of Zwitserland. Maar ook diverse andere landen scoren goed bij zwartspaarders. Als een zwartspaarder overlijdt, moet er volgens de Wet erfbelasting worden betaald over het totale vermogen (de nalatenschap) van de erflater; dus ook over diens zwarte vermogen in het buitenland. Want hoewel sprake is van zwart geld, maakt het wel deel uit van zijn nalatenschap. In de praktijk kwam en komt het wel voor dat de erfgenamen van de zwartspaarder niets van het zwarte spaargeld in het buitenland afweten. Ook kwam het voor dat erflaters wél aan hun executeur bekendmaakten dat zij geld in het buitenland hadden, maar dat zij niet wilden dat daarover (erf)belasting zou worden betaald. Nu was het tot 1 januari 2012 mogelijk om in situaties waarin de Belastingdienst wetenschap kreeg van de aanwezigheid van (verzwegen) buitenlands vermogen, de verschuldigde in-

komstenbelasting na te vorderen. Voor die buitenlandsituaties gold dan niet de normale navorderingstermijn van vijf jaar, maar een termijn van twaalf jaar. Dus wat deed de executeur op aanwijzen van de erflater: nadat de navorderingstermijn van twaalf jaar was verstreken, informeerde hij de erfgenamen over het buitenlandse vermogen en deelde hij aan hen het hun toekomende gedeelte van de onverdeelde nalatenschap toe, in casu het buitenlandse vermogen, zonder daarover belasting te betalen uit (de navorderingstermijn was immers inmiddels verstreken). Deze constructie wordt in de praktijk aangeduid als de ‘Edelweissroute’. De Tweede Kamer was het een doorn in het oog dat op deze manier buitenlands vermogen, zelfs als bij de fiscus bekend werd dat daarvan sprake was, aan belastingheffing en -inning werd onttrokken. Met ingang van 1 januari 2012 is deze constructie dan ook bestreden door in de wet op te nemen dat: 1. de executeur in de hier bedoelde situaties ook de aangifte voor de erfbelasting moet doen; 2. de executeur en de erfgenamen een informatieplicht hebben jegens de fiscus omtrent het buitenlands vermogen; 3. de navorderingstermijn in dit soort situaties niet langer twaalf jaar bedraagt maar onbeperkt is geworden. Zodra de Belastingdienst er achter komt dat sprake is van buitenlandse vermogens, kan derhalve actie worden ondernomen ondanks dat er al vele jaren verstreken zijn na het overlijden van de erflater. Het vorenstaande houdt in dat gelet op de aansprakelijkheid van de executeur (zie paragraaf 27.17.2), hij in beginsel ‘levenslang’ aansprakelijk blijft voor de erfbelasting die betrekking heeft op de eventueel op enig moment in de toekomst blijkende buitenlandse vermogens. De regeling van de aansprakelijkheid van de executeur gaat derhalve heel ver. Zo ver dat de Tweede Kamer daarvoor aandacht heeft gevraagd bij de verantwoordelijke bewindsman. Uiteindelijk heeft dat geleid tot een amendement waarin het mogelijk is gemaakt dat de executeur zich kan disculperen (zie paragraaf 27.17.2.2). 27.17.2.2 Geen aansprakelijkheid (disculpatie door de executeur)

Omdat de Tweede Kamer de (levenslange) aansprakelijkheid van de executeur toch wel heel ver vond gaan, met name in situaties waarin de executeur te goeder trouw is, is er een amendement aangenomen dat aan het bestaande art. 47 (onder vernummering van de tot 1 januari 2012 geldende tekst in het eerste lid) een tweede lid toevoegt. In dit tweede lid wordt de mogelijkheid opgenomen dat executeurs die bewijzen niet willens en wetens of door onzorgvuldig handelen een onjuiste of onvolledige aangifte voor de erfbelasting te hebben gedaan, niet aansprakelijk worden gehouden. Overigens is de kans dat de executeur aansprakelijk wordt gesteld niet heel groot. Allereerst moet de fiscus er achter komen dat sprake is van verzwegen buitenlands vermogen. Vervolgens zijn de erfgenamen de primaire belastingschuldigen. Hetgeen ertoe leidt dat de ontvanger verplicht is eerst en vooral hen de belasting te laten betalen. Ook kunnen erfgenamen voor elkaars erfbelasting aansprakelijk zijn (zie paragraaf 27.14.3). 389

27.15


de ontvanger in beginsel trachten de belastingschuld eerst te verhalen op de erfgenamen.

27.15

Aansprakelijkheid voor het recht van overgang

27.15.1

Erfgenamen zijn hoofdelijk aansprakelijk (art. 46, tweede lid, onderdeel b, IW)

Het recht van overgang wordt geheven ter zake van verkrijgingen door vererving of door schenking van iemand die ten tijde van het overlijden of de schenking niet in Nederland woonde. Voorwaarde voor heffing is dat het verkregen goederen betreft die een zodanige binding hebben met Nederland dat ons land zich bevoegd acht belasting (recht van overgang) te heffen. Deze goederen zijn met name in de wet genoemd. De erfgenamen zijn hoofdelijk aansprakelijk (zie voor dit begrip paragraaf 23.1.2) voor het recht van overgang dat de binnenlandse en buitenlandse verkrijgers zijn verschuldigd. De aansprakelijkheid is niet beperkt tot het recht van overgang dat door en bij het overlijden is verschuldigd, maar geldt ook als het recht van overgang door het overlijden is verschuldigd, bijvoorbeeld door de vervulling van een voorwaarde of andere in art. 45, derde lid, SW genoemde gevallen dan wel bij toepassing van art. 15 SW. De grondgedachte voor de aansprakelijkheid van de erfgenamen voor het recht van overgang is de positie van de Belastingdienst bij de invordering te versterken, met name in situaties waarin de verkrijger niet in Nederland woont.

27.16

Aansprakelijkheid voor het recht van schenking (schenkbelasting)

Opmerking:

Hierna wordt achter de aanduiding ‘schenkingsrecht’ of ‘recht van schenking’ toegevoegd: ‘(schenkbelasting)’. Dit heeft te maken met het feit dat de SW met ingang van 1 januari 2010 ingrijpend is gewijzigd. Een van die wijzigingen heeft betrekking op het feit dat de belasting die vóór 1 januari 2010 ‘schenkingsrecht’ werd genoemd, vanaf het jaar 2010 (bedoeld is voor belastingbedragen die verschuldigd zijn ter zake van belastbare feiten die vanaf 1 januari 2010 plaatsvinden) wordt aangeduid als ‘schenkbelasting’. Aangezien echter de invordering in 2010 zowel op belastingbedragen van vóór 1 januari 2010 als vanaf 1 januari 2010 betrekking kan hebben, worden beide begrippen gebruikt. 27.16.1

Schenker is hoofdelijk aansprakelijk (art. 46, derde lid, IW)

Schenkingsrecht (schenkbelasting) wordt geheven bij de begiftigde over de waarde van hetgeen deze door schenking verkrijgt van iemand die ten tijde van de schenking in Nederland woonde. Onder schenking moet niet alleen worden verstaan de formele schenking die plaatsvindt door middel van een overeenkomst, maar elke bevoordeling uit vrijgevigheid waarbij een verschuiving plaatsvindt van het vermogen van de schenker naar het vermogen van de begiftigde. Wanneer bijvoorbeeld een 388

vader aan zijn dochter een huis verkoopt met een waarde van € 250 000 en de dochter betaalt een koopprijs van € 150 000 dan wordt bij de dochter schenkingsrecht geheven over het waardeverschil, t.w. € 100 000. De schenker is hoofdelijk aansprakelijk (zie voor dit begrip paragraaf 23.1.2) voor het recht van schenking dat (de schenkbelasting die) de begiftigde is verschuldigd. De onderhavige aansprakelijkheidsregel geldt ook als men op grond van de zgn. fictiebepalingen in de SW 1956 als fictief schenker of fictief begiftigde wordt aangemerkt. De aansprakelijkheid geldt ook voor het recht van schenking dat (de schenkbelasting die) wordt verschuldigd door de vervulling van de aan de schenking verbonden voorwaarde. In een aantal gevallen wordt ter zake van een schenking geen schenkingsrecht (schenkbelasting) geheven maar successierecht (erfbelasting) of recht van overgang (bijvoorbeeld omdat de schenker ten tijde van de schenking niet in Nederland woonde). In deze gevallen is niet de schenker maar zijn de erfgenamen hoofdelijk aansprakelijk (zie de paragrafen 27.14.3 en 27.15).

27.17

Aansprakelijkheid voor het recht van successie (erfbelasting) van een executeur of een vereffenaar

27.17.1

De executeur (uitvoerder van een uiterste wilsbeschikking) en de door de rechter benoemde vereffenaar (art. 47 IW)

Een erflater kan, bijvoorbeeld in zijn testament of door middel van een notariële akte, een executeur benoemen. Daarnaast kan sprake zijn van een door de rechter benoemde vereffenaar. Deze personen hebben tot taak de nalatenschap van de erflater te vereffenen. Dit houdt in elk geval in het beheren van de goederen van de nalatenschap, het daaruit voldoen van de schulden, de legaten en de kosten van de begrafenis of crematie en het rekening en verantwoording afleggen aan de belanghebbenden (erfgenamen en legatarissen). De executeur of vereffenaar is ook bevoegd tot het doen van aangifte voor het recht van successie (de erfbelasting). Maakt de executeur of vereffenaar van deze bevoegdheid gebruik dan ontstaat daardoor voor hem de verplichting tot betaling van het (de) verschuldigde successierecht (de erfbelasting). Een executeur benoemt men wanneer men het beheer en de afwikkeling van de nalatenschap niet toevertrouwt aan één of niet wenst te laten geschieden door meerdere of alle erfgenamen tezamen. Tot executeur of vereffenaar kunnen worden benoemd alle personen die handelingsbekwaam zijn, ook rechtspersonen en natuurlijke personen die in het buitenland gevestigd zijn respectievelijk wonen. Minderjarigen, onder curatele gestelden en iedereen die onbevoegd is om verbintenissen aan te gaan, kunnen dus niet worden benoemd. Niemand is verplicht een benoeming als executeur of als vereffenaar te aanvaarden. Heeft de executeur zijn benoeming echter aanvaard dan is hij ook verplicht het executeurschap te voleindigen en kan hij niet halverwege bedanken. De executele of vereffening eindigt: – indien de nalatenschap is afgewikkeld;

27.14.4


die vanaf 1 januari 2010 plaatsvinden) wordt aangeduid als ‘erfbelasting’. Aangezien echter de invordering in 2010 zowel op belastingbedragen van vóór 1 januari 2010 als vanaf 1 januari 2010 betrekking kan hebben, worden beide begrippen bij elkaar genoemd. 27.14.1

Algemeen

Het recht van successie (de erfbelasting) wordt geheven over de waarde van wat op grond van het erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand die ten tijde van zijn overlijden in Nederland woonde. Successierecht (erfbelasting) wordt ook geheven als er sprake is van zogenoemde fictieve verkrijgingen, dit zijn verkrijgingen die voor de heffing van successierecht (erfbelasting) worden gelijkgesteld met verkrijgingen op grond van het erfrecht.

27.14.2.2 Door en bij het overlijden

De aansprakelijkheid van de erfgenamen voor het door legatarissen verschuldigde successierecht (de erfbelasting) is beperkt tot die rechten die op het ogenblik van overlijden enkel ten gevolge van dit overlijden zijn verschuldigd. Er bestaat derhalve geen aansprakelijkheid voor het successierecht dat is verschuldigd door, maar niet, bij het overlijden, bijvoorbeeld bij latere gebeurtenissen zoals de vervulling van een aan een legaat verbonden voorwaarde of andere in art. 45, derde lid SW genoemde gevallen. In zo’n geval is alleen de verkrijger het successierecht (de erfbelasting) verschuldigd. Het successierecht dat (de erfbelasting die) van een legataris wordt nagevorderd op grond van een onjuiste en/of onvolledige aangifte is wel door en bij het overlijden verschuldigd. 27.14.3

Uiteraard is een erfgenaam het successierecht (de erfbelasting) verschuldigd over zijn eigen verkrijging. Daarnaast kan hij echter aansprakelijk worden gesteld voor het successierecht (de erfbelasting) dat door en bij het overlijden (zie voor dit begrip paragraaf 27.14.2.2) van de erflater is verschuldigd door legatarissen of verkrijgers die buiten Nederland wonen (zie respectievelijk de paragrafen 27.14.2 en 27.14.3). 27.14.2

Aansprakelijkheid voor het door legatarissen verschuldigde successierecht (de erfbelasting) (art. 46, eerste lid, IW)

Ieder van de erfgenamen is aansprakelijk voor het (de) door en bij het overlijden (zie hierna) van de erflater door legatarissen verschuldigde recht van successie (erfbelasting). Deze aansprakelijkheid geldt echter slechts voor een – naar evenredigheid van zijn erfdeel bepaald – gedeelte van het (de) totale successierecht (erfbelasting). 27.14.2.1 Erfgenamen en legatarissen

Erfgenaam is degene die door vererving in de rechten en plichten van de erflater treedt. Indien een erfgenaam bijvoorbeeld maar een tiende gedeelte van de nalatenschap erft omdat er meer erfgenamen zijn, neemt hij alleen voor dit gedeelte de rechten en plichten van de erflater op zich. Legataris is degene die door vererving een bepaalde zaak (bijvoorbeeld geld), een bepaald recht of een verzameling zaken of rechten (die steeds duidelijk zijn omschreven) uit de nalatenschap van de erflater verkrijgt. Men kan erfgenaam of legataris zijn door vererving op grond van het BW. Daarnaast kan men echter ook op grond van de zgn. fictiebepalingen in de Successiewet (zie paragraaf 27.14.1) fictief erfgenaam of fictief legataris zijn. Op grond van de onderhavige aansprakelijkheidsregeling kan derhalve ook een fictieve erfgenaam aansprakelijk zijn voor het door een fictieve legataris verschuldigde successierecht (de erfbelasting).

Hoofdelijke aansprakelijkheid erfgenamen voor successierecht (erfbelasting) verschuldigd door verkrijgers die buiten Nederland wonen (art. 46, tweede lid, onderdeel a, IW)

De gedachte achter deze hoofdelijke aansprakelijkheid (zie voor dit begrip paragraaf 23.1.2) is, de voldoening van het successierecht (de erfbelasting) in deze gevallen zeker te stellen, aangezien verhaal in het buitenland op die verkrijgers zélf, vaak uiterst moeilijk of onmogelijk zal zijn. Omdat de erfgenamen die in Nederland wonen in de regel de afwikkeling van de nalatenschap verzorgen, kunnen zij ervoor zorgen dat uitbetalingen aan buitenlandse erfgenamen, legatarissen enzovoort pas zullen plaatsvinden wanneer het daarover verschuldigde successierecht (de erfbelasting) is voldaan. Indien de erfgenamen niet met de afwikkeling van de nalatenschap waren belast, zijn zij aansprakelijk tot het bedrag dat overeenkomt met het vermogen van de erflater dat zich ten tijde van diens overlijden in Nederland bevond. De binnenlandse erfgenamen kunnen zich dan daarop verhalen. De aansprakelijkheid wordt echter niet beperkt in situaties waarin de ontvanger aannemelijk kan maken dat er sprake is van misbruik. Ook bij deze aansprakelijkheidsregel geldt dat de aansprakelijkheid is beperkt tot hetgeen door en bij het overlijden van de erflater is verschuldigd. (Zie paragraaf 27.14.2) Tevens worden onder verkrijgers (erfgenamen, legatarissen en anderen) verstaan de fictieve verkrijgers (zie paragraaf 27.14.2.1). De aansprakelijkheid is niet beperkt tot het recht van successie dat (de erfbelasting die) is verschuldigd door verkrijgers die op de dag van het overlijden van de erflater al in het buitenland woonden, maar geldt ook als de verkrijgers pas ná het overlijden van de erflater naar het buitenland zijn vertrokken. 27.14.4

Volgorde van aansprakelijkstelling

Ook uitvoerders van uiterste wilsbeschikkingen kunnen onder bepaalde omstandigheden hoofdelijk aansprakelijk zijn voor het door en bij het overlijden van de erflater verschuldigde recht van successie (de erfbelasting) (zie paragraaf 27.17). Dit laat de aansprakelijkheid van de erfgenamen echter onverlet. Als beide aansprakelijkheidsregelingen van toepassing zijn zal 387

27.12.4.5


27.12.4.5 Mededeling aan de verzekeraar

Zodra de aansprakelijkheid op grond van art. 44c is ontstaan, wordt de verzekeraar, ongeacht of de belastingplichtige te zijner tijd tot betaling van de verschuldigde belasting zal overgaan, daarvan zo spoedig mogelijk door de inspecteur, waaronder de belastingplichtige ressorteert, op de hoogte gesteld. Daarbij wordt ook mededeling gedaan van het bedrag waarvoor de verzekeraar eventueel aansprakelijk kan worden gesteld. De inspecteur informeert de ontvanger over de verzending van de mededeling aan de verzekeraar. Als jaarlijks een aangepaste conserverende belastingaanslag aan de belastingplichtige moet worden opgelegd, stelt de inspecteur de verzekeraar op de hoogte van de wijziging van de aansprakelijkheid. 27.12.4.6 Aansprakelijkheid

De ontvanger zal zich in beginsel eerst verhalen op de vermogensbestanddelen van de belastingschuldige voordat hij overgaat tot uitwinning ten laste van de verzekeraar. Pas nadat de belastingschuldige in gebreke is – hetgeen het geval is wanneer de belastingschuld niet is voldaan binnen de voor de aanslag geldende betalingstermijn of, bij toepassing van art. 10 IW, terstond – vindt aansprakelijkstelling plaats. 27.12.4.7 Omvang van de aansprakelijkheid

De omvang van de aansprakelijkheid wordt gevormd door de verschuldigde belasting, vermeerderd met de belastingen invorderingsrente (zie paragraaf 27.12.4.1). De verschuldigde belasting wordt gesteld op het evenredige gedeelte van de belasting die meer is verschuldigd ter zake van alle kapitaalverzekeringen eigen woning, alle spaarrekeningen eigen woning en alle beleggingsrechten eigen woning die in het jaar op grond van art. 3.116, vierde lid, en art. 3.11ba vijfde lid, Wet IB 2001, worden geacht tot uitkering te zijn gekomen of worden geacht te zijn gedeblokkeerd.

27.13

Aansprakelijkheid voor inkomstenbelasting in geval van schenking AB-aandelen aan begiftigde in buitenland

27.13.1

Algemeen

Sinds 1 januari 2010 is er een nieuwe aansprakelijkheidsbepaling in de IW opgenomen. Het betreft art. 45, dat de aansprakelijkheid regelt van een derde aan wie de belastingschuldige aandelen of winstbewijzen heeft vervreemd (geschonken) en welke vervreemding heeft geleid tot het geconserveerde inkomen voor de inkomstenbelasting. De verkrijger van de aandelen is op grond van art. 45 IW aansprakelijk voor de belastingschuld van de schenker in gevallen waarin de schenker zelf in gebreke is diens inkomstenbelastingschuld ter zake van de schenking te voldoen.

386

27.13.2

Betekenis van de aansprakelijkheidsbepaling

In art. 45, eerste lid, IW is per 1 januari 2010 een nieuwe aansprakelijkheidsbepaling geïntroduceerd. Deze bepaling hangt samen met art. 25, achtste lid, IW. Op grond van art. 25, achtste lid, IW wordt een betalingsfaciliteit geboden voor het schenken van aanmerkelijkbelangaandelen of aanmerkelijkbelangwinstbewijzen aan een natuurlijk persoon, die niet in Nederland woont. Dit is een bijzonder uitstel omdat dit uitstel tot afstel leidt, tenzij er gedurende de uitstelperiode van ten hoogste tien jaar aanleiding is om het uitstel van betaling te beëindigen. Bij beëindiging van het uitstel van betaling binnen tien jaar wordt de belastingschuld invorderbaar en zal de schenker zijn belastingschuld moeten voldoen. Zie verder paragraaf 19.11 e.v. voor de diverse bijzonderheden, toepasbaarheid en voorwaarden van de bijzondere uitstelregeling van art. 25, achtste lid, IW. 27.13.3

Wie is aansprakelijk voor de inkomstenbelastingschuld van de schenker

Het is denkbaar dat de schenker van de aanmerkelijkbelangaandelen of aanmerkelijkbelangwinstbewijzen in geval van beëindiging van het uitstel geen verhaal biedt omdat alle middelen zijn weggeschonken. Om constructies te voorkomen en in een dergelijk geval toch de belastingschuld te kunnen invorderen, is de verkrijger van de aandelen op grond van art. 45 IW aansprakelijk voor de belastingschuld van de schenker. Ten behoeve van de rechtszekerheid wordt de verkrijger in het buitenland op de hoogte gesteld van de mogelijkheid van aansprakelijkstelling bij een vervreemding van de aandelen of winstbewijzen. Op die manier is gewaarborgd dat de verkrijger niet wordt verrast door een aansprakelijkstelling. Dit wordt bewerkstelligd doordat de verkrijger en de schenker gezamenlijk een verzoek moeten doen om het inkomen als geconserveerd inkomen aan te laten merken. Bij dit verzoek wordt informatie verstrekt waarin – onder meer – staat dat de verkrijger aansprakelijk kan worden gesteld voor de belastingaanslag die op naam staat van de schenker. Op dat moment kan de verkrijger er nog van afzien om het gezamenlijk verzoek te doen.

27.14

Aansprakelijkheid voor het recht van successie (erfbelasting)

Opmerking:

Hierna wordt achter de aanduiding ‘successierecht’ of ‘recht van successie’ toegevoegd ‘(erfbelasting)’. Dit heeft te maken met het feit dat de SW 1956 (SW) met ingang van 1 januari 2010 ingrijpend is gewijzigd. Een van die wijzigingen heeft betrekking op het feit dat de belasting die vóór 1 januari 2010 ‘successierecht’ werd genoemd, vanaf het jaar 2010 (bedoeld is voor belastingbedragen die verschuldigd zijn ter zake van belastbare feiten

27.12.4.4


27.12.3.8 Omvang van de aansprakelijkheid

De omvang van de aansprakelijkheid wordt gevormd door de verschuldigde belasting, vermeerderd met de belasting-, revisie- en invorderingsrente (zie paragraaf 27.12.3.1). De verschuldigde belasting wordt gesteld op het evenredige gedeelte van de belasting die meer is verschuldigd ter zake van alle in het jaar ingevolge art. 19b, eerste of tweede lid, eerste volzin, Wet LB 1964, of art. 3.83, eerste en tweede lid, dan wel art. 7.2, achtste lid, Wet IB 2001, tot loon gerekende aanspraken. 27.12.4

Aansprakelijkheid van verzekeraars van kapitaalverzekeringen eigen woning, kredietinstellingen bij spaarrekeningen en de beheerder van de beleggingsinstelling eigen woning

de art. 3.116 en 3.116a Wet IB 2001 is vervangen door een verwijzing naar de art. 10bis.4 en 10bis.5 Wet IB 2001. De in art. 44c opgenomen aansprakelijkheid betreft een aansprakelijkheid die zich alleen kan voordoen bij onder het overgangsrecht vallende kapitaalverzekeringen, spaarrekening of beleggingsrechten eigen woning. Daarnaast is met ingang van 1 januari 2014 voor de aansprakelijkheid op grond van art. 44c IW (oud) overgangsrecht opgenomen in art. 70d IW. Deze bepaling regelt dat op een kapitaalverzekering eigen woning die voor 1 januari 2013 ingevolge art. 3.116, vierde lid, Wet IB 2001, zoals dat luidde op 31 december 2012, geacht wordt tot uitkering te zijn gekomen of op een spaarrekening eigen woning of beleggingsrecht eigen woning die voor 1 januari 2013 ingevolge art. 3.116a, vijfde lid, Wet IB 2001, zoals dat luidde op 31 december 2012, geacht wordt te zijn gedeblokkeerd, de aansprakelijkheidsbepaling van art. 44c IW, zoals dat luidde op 31 december 2012, van toepassing blijft.

27.12.4.1 Algemeen (art. 44c)

Vooraf zij benadrukt hetgeen is opgemerkt aan het slot van deze paragraaf over het geldend zijn van art. 44c IW vanaf 1 januari 2013 alsmede over het sedert 1 januari 2014 opgenomen en in art. 70d IW neergelegde overgangsrecht. De verzekeraar (en hetzelfde geldt ook voor banken ofschoon die categorie hierna wordt geacht te zijn begrepen in het begrip verzekeraar; zie hierna) van een kapitaalverzekering eigen woning (deze verzekering wordt ook wel aangeduid als een ‘spaarhypotheek’) is op grond van art. 44c IW aansprakelijk voor de belasting die verschuldigd wordt in verband met het feit dat een kapitaalverzekering eigen woning ingevolge art. 3.116, vierde lid, Wet IB 2001, geacht wordt tot uitkering te zijn gekomen. De verzekeraar is aansprakelijk voor de verschuldigde belasting tot ten hoogste de waarde in het economische verkeer van de uitkering. De aansprakelijkheid van art. 44c strekt zich ook uit tot de verschuldigde belastingrente. Met betrekking tot de aansprakelijkheid voor invorderingsrente geldt dat daarvoor slechts aansprakelijkheid bestaat als de aansprakelijk gestelde ten aanzien van het belopen van die invorderingsrente en verwijt kan worden gemaakt.

27.12.4.2 Situatie waarin een kapitaalverzekering eigen woning wordt geacht tot uitkering te zijn gekomen

Op grond van art. 3.116, vierde lid, Wet IB 2001, wordt een kapitaalverzekering eigen woning ingeval de verzekeringnemer van de kapitaalverzekering eigen woning of de begunstigde met betrekking tot die kapitaalverzekering, ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn (emigreert), geacht op het onmiddellijk aan die emigratie voorafgaande tijdstip tot uitkering te zijn gekomen bij de verzekeringnemer of de begunstigde tot de kapitaalverzekering. 27.12.4.3 Situatie waarin een spaarrekening eigen woning of een beleggingsrecht eigen woning wordt geacht te zijn gedeblokkeerd

Art. 3.116a, vijfde lid, Wet IB 2001 verklaart art. 3.116, vierde en vijfde lid, Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing. Daarbij wordt met de zin ‘tot uitkering komen’ mede begrepen deblokkering van de betrokken spaarrekening eigen woning of het beleggingsrecht eigen woning. 27.12.4.4 Emigratie

Door aanneming van een initiatief wetsvoorstel van Depla/ Blok is art. 44c op 1 januari 2008 gewijzigd. Sedert genoemde datum is art. 44c IW van overeenkomstige toepassing op de bank, bijvoorbeeld de bank waarbij een spaarrekening eigen woning wordt aangehouden, en op de beheerder van een beleggingsrecht eigen woning als bedoeld in art. 3.116a, vijfde lid, Wet IB 2001. Dit betekent dat de bank of zulk een beheerder aansprakelijk kan worden gesteld voor de door de rekeninghouder of eigenaar verschuldigde inkomstenbelasting. Bij de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning is met ingang van 1 januari 2013 het regime met betrekking tot de eigen woning herzien. Daarbij is art. 44c vervallen. Het bepaalde in art. 44c IW is ongewijzigd overgeheveld naar art. 70c IW, met dien verstande dat de verwijzing naar

Ingeval van emigratie wordt de verschuldigde belasting die voortvloeit uit art. 3.116, vierde lid, of art. 3.116a, vijfde lid, Wet IB 2001, geheven door middel van een conserverende belastingaanslag. Voor de ter zake verschuldigde belasting alsmede voor de heffingsrente, is de verzekeraar aansprakelijk tot ten hoogste het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak ten tijde van de emigratie. In de praktijk zal de belastingschuldige om uitstel van betaling als bedoeld in art. 25, zesde lid, IW (zoals dat gold tot en met 31 december 2012. Met ingang van 1 januari 2013 is art. 25, zesde lid, IW vervallen en vervangen door art. 70b IW. Een en ander is geschied in het kader van de invoering van de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning) hebben gevraagd. De ontvanger gaat tijdens de looptijd van het uitstel niet over tot aansprakelijkstelling van de verzekeraar. 385

27.12.3.3

heffing als de belastingplichtige in het kader van scheiding van tafel en bed of echtscheiding de aanspraak geheel of gedeeltelijk vervreemdt aan zijn binnenlands belastingplichtige echtgenoot of gewezen echtgenoot, dan wel omzet in een zodanige aanspraak met als gerechtigde die echtgenoot of gewezen echtgenoot. 27.12.3.3 Pensioenaanspraken ex art. 3.83 Wet IB 2001, die tot het loon worden gerekend

In art. 3.83, eerste lid, Wet IB 2001, is met betrekking tot aanspraken die vallen onder de tweede categorie genoemd in paragraaf 27.12.3.1, bepaald dat tot het loon wordt gerekend de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling als de belastingplichtige werknemer of gewezen werknemer ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Deze regeling ziet derhalve op emigranten. In geval van emigratie worden de pensioenaanspraken in de inkomstenbelasting betrokken voor zover deze zijn opgebouwd in de binnenlandse periode. Het kan daarbij zowel gaan om emigratie waarbij het pensioen in Nederland verzekerd blijft als om een emigratie waarbij wordt verzocht om waardeoverdracht van het pensioenvermogen naar een buitenlandse verzekeraar. In art. 3.83, tweede lid, Wet IB 2001, is bepaald dat de waarde in het economische verkeer van opgebouwde pensioenaanspraken uit een pensioenregeling tot het loon wordt gerekend als de pensioenaanspraken worden ondergebracht bij een niet toegelaten buitenlandse pensioenuitvoerder. 27.12.3.4 Pensioenaanspraken ex art. 7.2, achtste lid, Wet IB 2001, die tot het loon worden gerekend


2009 dat bij emigratie (na 29 juni 2009) nog steeds een conserverende aanslag kan worden opgelegd. De hoogte van de aanslag wordt niet meer gesteld op de waarde in het economische verkeer (WEV), maar op de bedragen waarvoor bij de verwerving van de pensioenaanspraak een belastingvoordeel is genoten. Dit betekent dat de bij de toekenning vrijgestelde pensioenaanspraken (de werkgeversbijdrage) en de destijds op het loon in mindering gebrachte pensioenbijdragen (de werknemersbijdrage) als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen. In de praktijk zal de belastingschuldige om uitstel van betaling als bedoeld in art. 25, vijfde lid, IW hebben gevraagd. De ontvanger gaat tijdens de looptijd van het uitstel niet over tot aansprakelijkstelling van de verzekeraar. 27.12.3.6 Mededeling aan de verzekeraar

Art. 44b, vierde lid, IW 1990 bepaalt dat zodra de aansprakelijkheid ingevolge de in paragraaf 27.12.3.1 genoemde artikelen ontstaat, de verzekeraar, ongeacht of de belastingplichtige te zijner tijd tot betaling van de verschuldigde belasting zal overgaan, daarvan zo spoedig mogelijk door de inspecteur, waaronder de belastingplichtige ressorteert, op de hoogte wordt gesteld. Daarbij wordt ook mededeling gedaan van het bedrag waarvoor de verzekeraar eventueel aansprakelijk kan worden gesteld. De inspecteur informeert de ontvanger over de verzending van de mededeling aan de verzekeraar. Als jaarlijks een aangepaste conserverende belastingaanslag aan de belastingplichtige moet worden opgelegd, stelt de inspecteur de verzekeraar op de hoogte van de wijziging van de aansprakelijkheid. 27.12.3.7 Aansprakelijkheid

In art. 7.2, achtste lid, Wet IB 2001, is met betrekking tot aanspraken die vallen onder de derde categorie genoemd in paragraaf 27.12.3.1, een aantal bepalingen opgenomen die overeenkomen met de in paragraaf 27.12.3.3 beschreven situatie, echter in dit geval ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen die in Nederland pensioen opbouwen. 27.12.3.5 Emigratie

Ingeval van emigratie worden de tot de emigratiedatum opgebouwde pensioenaanspraken, indien ondergebracht bij een niet toegelaten buitenlandse pensioenuitvoerder, tot het loon gerekend (zie de paragrafen 27.12.3.3 en 27.12.3.4), door middel van een conserverende belastingaanslag. Voor de ter zake verschuldigde belasting alsmede voor de belastingen revisierente, is de verzekeraar aansprakelijk tot ten hoogste het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak ten tijde van de emigratie. Na de arresten van de Hoge Raad van 19 juni 2009 is het niet meer toegestaan om bij emigratie een conserverende aanslag op te leggen over pensioen- en lijfrenteaanspraken. Die arresten zien alleen op gevallen waarbij een verdrag van toepassing is, gesloten vóór 1 januari 2001 en waarbij het heffingsrecht over pensioen is toegewezen aan de woonstaat. Door de wetswijziging geldt echter met ingang van 29 juni 384

De ontvanger zal zich in beginsel eerst verhalen op de vermogensbestanddelen van de belastingschuldige voordat hij overgaat tot uitwinning ten laste van de verzekeraar. Pas nadat de belastingschuldige in gebreke is – hetgeen het geval is wanneer de belastingschuld niet is voldaan binnen de voor de aanslag geldende betalingstermijn of, bij toepassing van art.10 IW, terstond – vindt aansprakelijkstelling plaats. De in Nederland gevestigde verzekeraar is niet langer aansprakelijk als hij zijn medewerking heeft verleend aan de overgang van verplichtingen ingevolge een pensioenregeling als bedoeld in art. 19b, vierde lid, Wet LB 1964, aan een pensioenfonds of lichaam dat het verzekeringsbedrijf uitoefent dat niet wordt aangemerkt als een toegestane pensioenverzekeraar als bedoeld in art. 19a Wet LB 1964, en dit pensioenfonds of lichaam een civiele overeenkomst met de ontvanger heeft gesloten waarin het de aansprakelijkheid aanvaardt voor de door de verzekeringnemer verschuldigde belasting en revisierente. Desgevraagd zendt de ontvanger de in Nederland gevestigde verzekeraar een verklaring dat hij niet langer aansprakelijk is zodra de civiele overeenkomst als bedoeld in de vorige volzin is gesloten.

27.12.3.2


In de hiervoor opgenomen tekst werd verwezen naar art. 3.133, tweede lid, onderdeel d, Wet IB 2001. Die bepaling uit de Wet IB 2001 benoemt de afkopen die worden bedoeld in art. 44a IW. Uit genoemde bepaling blijkt dat het gaat om afkoop of vervreemding van een aanspraak (polis), behoudens ingeval een aanspraak op lijfrente of periodieke uitkeringen waarvan nog geen termijnen zijn vervallen, en die in één bedrag wordt uitgekeerd en de waarde in het economische verkeer van die aanspraak op het onmiddellijk aan het tijdstip van afkoop voorafgaande tijdstip niet meer bedraagt dan € 4 242. Voor de toepassing van de regeling waarbij de aansprakelijkheid niet geldt worden lijfrentespaarrekeningen en lijfrentebeleggingsrechten die de belastingplichtige aanhoudt bij eenzelfde bank of beheerder van een beleggingsinstelling, geacht tezamen één rekening onderscheidenlijk één beleggingsrecht te vormen. Let op:

In de in dit hoofdstuk bedoelde gevallen geldt de aansprakelijkheid van de verzekeraar evenmin voor revisierente. 27.12.3

Aansprakelijkheid van de kredietinstelling en van verzekeraars van arbeidspensioenen

27.12.3.1 Algemeen (art. 44b)

De verzekeraar (en hetzelfde geldt ook voor kredietinstellingen ofschoon die categorie hierna wordt geacht te zijn begrepen in het begrip verzekeraar) van arbeidspensioenen is op grond van art. 44b IW aansprakelijk voor de belasting die verschuldigd wordt in verband met het feit dat een aanspraak ingevolge een pensioenregeling tot het loon wordt gerekend. De aansprakelijkheid valt in drie categorieën uiteen: – de eerste categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting die verschuldigd wordt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling tot het loon wordt gerekend door de toepassing van art. 19b, eerste lid of tweede lid eerste volzin, Wet LB 1964, in verbinding met art. 3.81 Wet IB 2001. In die artikelleden wordt een aantal situaties genoemd die tot gevolg heeft dat de waarde van de pensioenaanspraak wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking; – de tweede categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting die verschuldigd wordt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling tot het loon wordt gerekend op grond van art. 3.83, eerste en tweede lid, Wet IB 2001. In die artikelleden gaat het om grensoverschrijdende situaties waarbij binnenlandse belastingplichtigen pensioenaanspraken hebben opgebouwd; – de derde categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting die verschuldigd wordt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling tot het loon wordt gerekend op grond van art. 7.2, achtste lid, Wet IB 2001. In dat artikellid gaat het om grensoverschrijdende situaties waarbij buitenlandse belastingplichtigen in Nederland pensioenaanspraken hebben opgebouwd.

De verzekeraar is aansprakelijk voor de verschuldigde belasting tot ten hoogste de waarde in het economische verkeer van de aanspraak. De aansprakelijkheid van art. 44b van de wet strekt zich tevens uit tot de verschuldigde belastingen revisierente. Met betrekking tot de aansprakelijkheid voor invorderingsrente geldt dat de aansprakelijk gestelde instelling daarvoor slechts aansprakelijk is als de aansprakelijk gestelde met betrekking tot het belopen van die invorderingsrente een verwijt kan worden gemaakt. Let op:

Met ingang van 1 januari 2014 is de stamrechtvrijstelling afgeschaft. In dat kader is art. 44b IW aangepast. Overgangsrecht is opgenomen in art. 70e IW. Het overgangsrecht houdt in dat met betrekking tot op 31 december 2013 bestaande aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon als bedoeld in art. 11, eerste lid, onderdeel g, en art. 37 Wet LB 1964, zoals die op 31 december 2013 luidden, en met betrekking tot op 31 december 2013 bestaande stamrechtspaarrekeningen en stamrechtbeleggingsrechten als bedoeld in art. 11a Wet LB 1964, zoals dat op 31 december 2013 luidde, art. 44b, eerste en tweede lid, IW zoals die op 31 december 2013 luidden, van toepassing blijft. 27.12.3.2 Pensioenaanspraken ex art. 19b, eerste lid of tweede lid, eerste volzin, Wet LB 1964, die tot het loon worden gerekend

In art. 19b, eerste lid en tweede lid, eerste volzin, Wet LB 1964, wordt met betrekking tot aanspraken die vallen onder de eerste categorie genoemd in paragraaf 27.12.3.1, een aantal situaties en handelingen opgesomd die er toe leiden dat op het onmiddellijk aan die handelingen voorafgaande tijdstip de pensioenaanspraak wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking van de werknemer of de gewezen werknemer of de gerechtigde tot de aanspraak. Deze situaties en handelingen betreffen: – een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt niet langer als zodanig aangemerkt; – een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid gemaakt. Als het formeel of feitelijk tot zekerheid maken van de aanspraak voortvloeit uit een op grond van art. 25, vijfde lid, IW te stellen zekerheid in verband met een te verlenen uitstel van betaling wordt de aanspraak niet tot het loon gerekend; – een aanspraak ingevolge een pensioenregeling, waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in art. 19a, eerste lid, onderdeel d, Wet LB 1964, wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is; – een verplichting ingevolge een pensioenregeling gaat geheel of gedeeltelijk over op een andere verzekeraar. In dat geval wordt de aanspraak ingevolge die regeling geacht te worden afgekocht. De situaties en handelingen genoemd achter de eerste drie gedachtestreepjes van deze paragraaf, leiden niet tot belasting383

27.12.2.6

zekeraar. Als jaarlijks een aangepaste conserverende belastingaanslag aan de belastingplichtige moet worden opgelegd, stelt de inspecteur de verzekeraar op de hoogte van de wijziging van de aansprakelijkheid. 27.12.2.6 Mededeling in geval van emigratie

Tegelijkertijd met de kennisgeving van de emigratie van de verzekeringnemer aan de verzekeraar, licht de inspecteur de ontvanger in over de emigratie. De emigratie heeft tot gevolg dat een conserverende belastingaanslag als bedoeld in art. 25, vijfde lid, IW wordt opgelegd. Aansprakelijkheid in materiële zin doet zich bij emigratie in de regel niet meteen voor, omdat daarvan pas sprake is als binnen tien jaar na uitstelverlening op de voet van art. 25, vijfde lid, IW, sprake is van een omstandigheid als bedoeld in art. 3.133, tweede lid, onderdelen a t/m g, i en k, of art. 3.135, eerste lid, Wet IB 2001. Wanneer de inspecteur op enig tijdstip na emigratie kennis krijgt van een omstandigheid als bedoeld in art. 3.133, tweede lid, onderdelen a t/m g, i en k, of art. 3.135, eerste lid Wet IB 2001, stelt hij de ontvanger daarvan op de hoogte. Na vernietiging van de uitstelbeschikking en beëindiging van het uitstel gaat de ontvanger over tot invordering van de conserverende belastingaanslag. 27.12.2.7 Aansprakelijkheid

De ontvanger zal zich in beginsel eerst verhalen op vermogensbestanddelen van de belastingschuldige voordat hij overgaat tot aansprakelijkstelling van de verzekeraar. Pas nadat de belastingschuldige in gebreke is – hetgeen het geval is wanneer de belastingschuld niet is voldaan binnen de voor de aanslag geldende betalingstermijn of, bij toepassing van art. 10 IW, terstond – vindt aansprakelijkstelling plaats. De in Nederland gevestigde verzekeraar is niet langer aansprakelijk als hij zijn medewerking heeft verleend aan de overgang van lijfrenteverplichtingen als bedoeld in art. 3.133, eerste lid, onderdeel h, Wet IB 2001, aan een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of lichaam dat het verzekeringsbedrijf uitoefent en dit pensioenfonds of lichaam een civiele overeenkomst met de ontvanger heeft gesloten waarin het de aansprakelijkheid aanvaardt voor de door de verzekeringnemer verschuldigde belasting en revisierente. Desgevraagd zendt de ontvanger de in Nederland gevestigde verzekeraar een verklaring dat hij niet langer aansprakelijk is zodra de civiele overeenkomst als bedoeld in de vorige volzin is gesloten. 27.12.2.8 Aansprakelijkstelling blijft achterwege

Aansprakelijkstelling blijft achterwege als sprake is van polissen die in de zin van art. 3.127, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, onderdeel b of onderdeel d, Wet IB 2001, worden geacht te zijn overgedragen aan een andere toegelaten verzekeraar. Een aanspraak die is omgezet in een andere zodanige aanspraak, in de zin van art. 3.135, derde lid, Wet IB 2001, wordt gezien als een voortzetting van de eerste aanspraak. 382


Voorwaarden voor het achterwege blijven van de aansprakelijkstelling van de overdragende verzekeraar zijn: – de overdragende verzekeraar was op het moment van de overdracht niet op de hoogte of kon niet op de hoogte zijn van het feit dat de polis was beleend of verpand anders dan ten behoeve van het uitstel van betaling ingevolge art. 25, vijfde lid, IW; – de overdragende verzekeraar heeft geen verhaalsmogelijkheden meer. Als van de hiervoor genoemde feiten – die aanleiding vormen om aansprakelijkstelling achterwege te laten – blijkt, nádat tot aansprakelijkstelling is overgegaan, wordt de aansprakelijkstelling bij beschikking ingetrokken. Deze beschikking wordt aan de (ten onrechte) aansprakelijk gestelde persoon expliciet bekendgemaakt. 27.12.2.9 Omvang van de aansprakelijkheid

De omvang van de aansprakelijkheid wordt gevormd door de verschuldigde belasting, vermeerderd met de belasting-, revisie- en invorderingsrente. De verschuldigde belasting is het bedrag van de belasting dat in het desbetreffende jaar meer is verschuldigd ter zake van alle in het jaar ingevolge art. 3.133, 3.135 of 3.136 Wet IB 2001, als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen premies, alsmede het over die premies behaalde rendement, bedoeld in art. 3.137 Wet IB 2001. Als de aansprakelijkheid betrekking heeft op de afkoop van meer dan één contract dan dient toerekening van het totaal ter zake van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen verschuldigde bedrag plaats te vinden aan de onderscheiden contracten, naar evenredigheid van de betaalde premies. 27.12.2.10 Geen aansprakelijkheid (disculpatie)

De aansprakelijkheidsbepaling van art. 44a IW is echter niet van toepassing op de belasting en revisierente ter zake van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen die in aanmerking zijn genomen in verband met een afkoop als bedoeld in art. 3.133, tweede lid, onderdeel d, Wet IB 2001, voor zover de afkoop heeft geleid tot afkoopsommen ter zake waarvan met toepassing van art. 34, tweede lid, Wet LB 1964 een heffing is verschuldigd naar een tarief van 52%. Kort en goed betekent het voorgaande dat hetgeen in de paragrafen 27.12.2.1 t/m 27.12.2.9 is opgemerkt niet van toepassing is (de verzekeraar is derhalve niet aansprakelijk) in gevallen waarin de uitgekeerde bedragen (die het gevolg zijn van eerder bedoelde ‘verboden afkoop’; zie ook paragraaf 27.12.2.2, onder b) onder de loonbelasting vallen. In die gevallen zal er (meestal) loonbelasting op de uitgekeerde bedragen zijn ingehouden. Opvallend is dat in die gevallen de aansprakelijkheid evenmin geldt voor de revisierente. Daartegenover staat dat het te hanteren loonbelastingtarief van 52% in de meeste gevallen voldoende zal zijn om daaruit de ter zake van die afkoop verschuldigde belasting en revisierente integraal te voldoen.

27.12.2.5


Door aanneming van een initiatief wetsvoorstel van Depla/ Blok (fiscale facilitering banksparen) is art. 44a op 1 januari 2008 gewijzigd. Sedert genoemde datum is art. 44a IW van overeenkomstige toepassing op de bank waarbij een lijfrentespaarrekening als bedoeld in art. 3.127a Wet IB 2001 wordt aangehouden. Deze aansprakelijkheid geldt ook voor de beheerder van een lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in art. 3.127a Wet IB 2001. 27.12.2.2 Verboden handelingen op grond van art. 3.133 Wet IB 2001

In art. 3.133, tweede lid, Wet IB 2001 wordt met betrekking tot aanspraken die vallen onder de eerste categorie genoemd in paragraaf 27.12.2.1 (meestal lijfrenten), een aantal verboden handelingen opgesomd die tot negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen leiden. De verboden handelingen betreffen: a. een zodanige wijziging van de aanspraak dat deze niet meer aan de gestelde voorwaarden voldoet; b. afkoop of vervreemding van de aanspraak; c. het formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid maken van de aanspraak, behalve indien het tot zekerheid maken van de aanspraak voortvloeit uit een op grond van art. 25, vijfde lid, IW te stellen zekerheid in verband met een te verlenen uitstel van betaling; d. het niet langer voldoen aan bepaalde door de Wet IB 2001 gestelde voorwaarden door de verzekeraar; e. overgang van de al dan niet gehele lijfrenteverplichting op een niet-professionele, andere verzekeraar, herverzekering daaronder begrepen. 27.12.2.3 Verboden handelingen op grond van art. 3.135 Wet IB 2001

In art. 3.135, eerste lid, Wet IB 2001 wordt met betrekking tot aanspraken die vallen onder de tweede categorie genoemd in paragraaf 27.12.2.1 (de beroepspensioenen) eveneens een aantal verboden handelingen opgesomd die tot negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen leiden. De verboden handelingen betreffen: a. een zodanige wijziging van de aanspraak dat deze niet langer kan worden aangemerkt als een aanspraak op grond van de desbetreffende pensioenregeling; b. een zodanige wijziging van de aanspraak dat deze geheel of gedeeltelijk niet langer bestaat uit een recht op een belastbare periodieke uitkering of verstrekking; c. afkoop of vervreemding van de aanspraak; d. het formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid maken van de aanspraak, behalve als het tot zekerheid maken van de aanspraak voortvloeit uit een op grond van art. 25, vijfde lid, IW te stellen zekerheid in verband met een te verlenen uitstel van betaling; e. het geheel of gedeeltelijk overgaan van de verplichting inzake de aanspraak op een andere instelling dan de instelling waarbij de aanspraak op grond van de wettelijke regeling is ondergebracht.

De handelingen genoemd in de onderdelen a of c van deze paragraaf, worden niet als een verboden handeling aangemerkt als de belastingplichtige in het kader van scheiding van tafel en bed of echtscheiding de aanspraak geheel of gedeeltelijk vervreemdt aan zijn binnenlands belastingplichtige echtgenoot of gewezen echtgenoot, dan wel omzet in een zodanige aanspraak met als gerechtigde die echtgenoot of gewezen echtgenoot. 27.12.2.4 Emigratie

In geval van emigratie worden de in het verleden als uitgaven voor inkomensvoorzieningen afgetrokken lijfrentepremies en premies wegens verplichte deelname in een bedrijfspensioenfonds als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. Deze negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen leiden tot een conserverende belastingaanslag. Voor de ter zake van die negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen verschuldigde belasting, alsmede voor de belastingen revisierente, is de verzekeraar aansprakelijk tot ten hoogste het bedrag van de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak ten tijde van de emigratie. Na de arresten van de Hoge Raad van 19 juni 2009 is het niet meer toegestaan om bij emigratie een conserverende aanslag op te leggen over pensioen- en lijfrenteaanspraken. De arresten zien alleen op gevallen waarbij een verdrag van toepassing is, gesloten vóór 1 januari 2001 en waarbij het heffingsrecht over het pensioen is toegewezen aan de woonstaat. Door de wetswijziging geldt echter met ingang van 29 juni 2009 dat bij emigratie (na 29 juni 2009) nog steeds een conserverende aanslag kan worden opgelegd. De hoogte van de aanslag wordt niet meer gesteld op de waarde in het economische verkeer (WEV), maar op de bedragen waarvoor bij de verwerving van de pensioenaanspraak een belastingvoordeel is genoten. Dit betekent dat de bij de toekenning vrijgestelde pensioenaanspraken (de werkgeversbijdrage) en de destijds op het loon in mindering gebrachte pensioenbijdragen (de werknemersbijdrage) als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen. In de praktijk zal de belastingschuldige die emigreert, om uitstel van betaling als bedoeld in art. 25, vijfde lid, IW hebben gevraagd voor de conserverende aanslag. De ontvanger gaat tijdens de looptijd van het uitstel niet over tot aansprakelijkstelling van de verzekeraar. 27.12.2.5 Mededeling in geval van verboden handelingen

Art. 44a, vierde lid, IW bepaalt dat wanneer zich verboden handelingen als bedoeld in de paragrafen 27.12.2.2 of 27.12.2.3 voordoen, de verzekeraar, ongeacht of de belastingplichtige te zijner tijd tot betaling van de ter zake van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen verschuldigde belasting zal overgaan, daarvan zo spoedig mogelijk op de hoogte wordt gesteld. Daarbij wordt tevens mededeling gedaan van het bedrag waarvoor de verzekeraar eventueel aansprakelijk kan worden gesteld. De inspecteur informeert de ontvanger over de verzending van de mededeling aan de ver381

27.12.1.2


e. die evenals de belastingplichtige meerderjarig is, waarbij op dat woonadres tevens een minderjarig kind van ten minste een van beiden staat ingeschreven, behoudens ingeval de belastingplichtige door middel van een schriftelijke huurovereenkomst, waaraan bij ministeriële regeling nadere voorwaarden kunnen worden gesteld, doet blijken dat een van beiden op zakelijke gronden een gedeelte van de woning huurt van de ander, of f. die in het aan het kalenderjaar voorafgaande kalenderjaar reeds partner van de belastingplichtige was. 27.12.1.2

Aansprakelijkheid van het kind voor inkomensbestanddelen die aan de ouder zijn toegerekend

Op grond van het bepaalde in art. 2.15 Wet IB 2001 worden de in paragraaf 27.12.1.1, genoemde inkomensbestanddelen van een minderjarig kind toegerekend aan de ouder (belastingschuldige) die het gezag over het kind uitoefent. Als het gezag over het (minderjarige) kind aan meer dan één ouder toekomt, worden de in paragraaf 27.12.1.1, genoemde inkomensbestanddelen in gelijke delen aan ieder van de ouders toegerekend. Op grond van art. 44, eerste lid, IW is het kind wiens inkomensbestanddelen aan de ouder(s) is (zijn) toegerekend, naar evenredigheid aansprakelijk voor de verschuldigde inkomstenbelasting over de inkomensbestanddelen die aan de ouder(s) zijn toegerekend. 27.12.1.3

Aansprakelijkheid krachtens huwelijksgoederenrecht en geregistreerd partnerschap

Hierna wordt ingegaan op de vraag welke ‘partners’ onder het regime van de aansprakelijkheidsbepaling van art. 44 IW vallen. 27.12.1.3.1 Aansprakelijkheid echtgenoten

De in paragraaf 27.12.1.1, vermelde aansprakelijkheid van de derde (partner) geldt, zoals in art. 32, eerste lid, IW is bepaald, onverminderd het bepaalde met betrekking tot de aansprakelijkheid in enige andere wettelijke regeling. Uit het vorenstaande volgt dat naast de mogelijkheid tot aansprakelijkstelling op grond van art. 44 IW, ten aanzien van de aansprakelijkheid van echtgenoten – en in bijzondere omstandigheden ook ex-echtgenoten – een beroep kan worden gedaan op civielrechtelijke aansprakelijkheden die voortvloeien uit het tussen echtgenoten geldende huwelijksgoederenrecht.

27.12.1.4 Omvang aansprakelijkheid

Een van de eerste vragen die zich opdringt wanneer gelet wordt op de reikwijdte van art. 44 is, hoe de omvang van de aansprakelijkstelling van art. 44 IW moet worden bepaald. In dat verband is van belang dat in art. 44 regels zijn gegeven voor de berekening van het bedrag waarover de fiscaalrechtelijke aansprakelijkheid bestaat. Daarnaast is in art. 49, eerste lid, IW bepaald dat de ontvanger aan degene die hij aansprakelijk stelt het bedrag meedeelt waarvoor die aansprakelijkheid bestaat. Voordat aan de aansprakelijk te stellen derde van die aansprakelijkheid mededeling kan worden gedaan, moet dus het bedrag worden berekend waarvoor die aansprakelijkheid bestaat. In verband hiermee verzoekt de ontvanger, de inspecteur die de belastingaanslag heeft opgelegd waarin inkomensbestanddelen van de aansprakelijk te stellen derde zijn begrepen, hem mee te delen tot welk bedrag de aansprakelijkstelling kan plaatsvinden. 27.12.2

Aansprakelijkheid verzekeraars van lijfrenten en beroepspensioenen

27.12.2.1 Algemeen (art. 44a)

De verzekeraar is op grond van art. 44a IW aansprakelijk voor de belasting, verschuldigd ter zake van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen die bij de verzekeringsnemer in aanmerking zijn genomen. De aansprakelijkheid valt in drie categorieën uiteen: – de eerste categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting op grond van art. 3.133, eerste lid, Wet IB 2001. In dat artikellid gaat het om de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen als gevolg van een zogenoemde verboden handeling met betrekking tot een aanspraak die veelal een lijfrente is; – de tweede categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting op grond van art. 3.135, eerste lid, Wet IB 2001. In dat artikellid gaat het om de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen als gevolg van de zogenoemde verboden handeling met betrekking tot de aldaar bedoelde aanspraak inzake beroepspensioenen waaraan deelneming verplicht is. Die verplichting kan voortvloeien uit een (verplichte) deelneming in een bedrijfspensioenregeling; – de derde categorie betreft de aansprakelijkheid met betrekking tot de belasting op grond van art. 3.136, eerste lid, Wet IB 2001, waar de emigratie van de verzekeringnemer ter sprake komt.

27.12.1.3.2 Aansprakelijkheid geregistreerde partners

Op grond van art. 1:80b BW zijn de titels 6 (Rechten en verplichtingen van echtgenoten), 7 (De wettelijke gemeenschap van goederen) en 8 (Huwelijkse voorwaarden) van Boek 1 BW van overeenkomstige toepassing op een geregistreerd partnerschap. Uit het vorenstaande volgt dat hetgeen in paragraaf 27.12.1.3.1 is vermeld ten aanzien van de aansprakelijkheid van echtgenoten krachtens huwelijksgoederenrecht, eveneens geldt ten aanzien van geregistreerde partners.

380

De verzekeraar is aansprakelijk voor de verschuldigde belasting tot ten hoogste de waarde in het economische verkeer van de aanspraak. De aansprakelijkheid van art. 44a van de wet strekt zich ook uit tot de verschuldigde belastingen revisierente. Ook kan de verzekeraar aansprakelijk worden gesteld voor invorderingsrente. Daarvan kan slechts sprake zijn als de verzekeraar een verwijt kan worden gemaakt omtrent een belopen van de invorderingsrente.

27.12.1.1


kunnen zijn voor aansprakelijkheidsschulden van de door hen bestuurde lichamen (zie hoofdstuk 26). Daarnaast is van belang dat bestuurders voor perioden die gelegen zijn voor 1 januari 2008 wellicht kunnen worden aangesproken op grond van onrechtmatige daad. Dat hangt echter in hoge mate van de feiten af.

27.11

Aansprakelijkheid voor verpakkingenbelasting

Prealabel Met de invoering van art. 43a heeft de wetgever met ingang van 1 januari 2008 een nieuwe aansprakelijkheidsbepaling in de IW opgenomen. Het gaat om een aansprakelijkheid voor de met ingang van 1 januari 2008 geheven verpakkingenbelasting. Bij het Belastingplan 2012 is geregeld dat de verpakkingenbelasting per 1 januari 2013 wordt afgeschaft. Het artikel heeft derhalve elke relevantie verloren. Let op:

Er is overgangsrecht van toepassing. Teneinde de concernaansprakelijkheid te kunnen blijven toepassen voor aanslagen verpakkingenbelasting over eerdere jaren, is (per 1 januari 2013) in een nieuw art. 70aa IW overgangsrecht opgenomen. Geregeld is dat art. 43a IW is overgeheveld naar art. 70aa IW zodat art. 43 IW van overeenkomstige toepassing is op de verpakkingenbelasting die is verschuldigd door een concern als bedoeld in art. 80, onderdeel g, Wbm, zoals dat artikel per 31 december 2012 luidde.

27.12

Aansprakelijkheid voor inkomstenbelasting

Prealabel Hierna komt een vijftal aansprakelijkheidsbepalingen voor de inkomstenbelasting aan de orde. Allereerst wordt in paragraaf 27.12.1 de aansprakelijkheid voor toegerekende inkomensbestanddelen besproken (art. 44 IW). Vervolgens komt in paragraaf 27.12.2 de aansprakelijkheid van verzekeraars van lijfrenten en beroepspensioenen etc. aan bod (art. 44A IW) en in paragraaf 27.12.3 de aansprakelijkheid van verzekeraars van arbeidspensioenen (art. 44B IW). In paragraaf 27.12.4 komt de aansprakelijkheid van verzekeraars van kapitaalsverzekeringen etc. met betrekking tot de eigen woning (art. 44C IW, zoals dat gold tot 1 januari 2013. Per 1 januari 2013 is een overeenkomstige regeling opgenomen in het per genoemde datum ingevoerde art. 70C IW; zie nader paragraaf 27.12.4.1) ter sprake. Tot slot komt in paragraaf 27.13 de aansprakelijkheid van de verkrijger van aandelen etc. als bedoeld in art. 45 IW aan de orde. De te dezer plaatse bedoelde verkrijger is onder voorwaarden aansprakelijk voor de belastingschuld van de schenker in gevallen waarin de schenker zelf in gebreke is diens inkomstenbelastingschuld ter zake van de schenking te voldoen. Er is een nauwe relatie tussen art. 45 en art. 25,achtste lid, IW. Zie voor die relatie verder bij paragraaf 19.7. De vijf hierna te bespreken aansprakelijkheidsbepalingen gelden alle, zoals opgemerkt, uitsluitend voor inkomstenbelastingschulden en pas nadat gebleken is dat de primaire schuldenaar

(de belastingschuldige) zelf in gebreke is met het betalen van zijn inkomstenbelastingschuld. 27.12.1

Aansprakelijkheid voor toegerekende inkomensbestanddelen (art. 44)

27.12.1.1 Aansprakelijkheid; voor welke inkomensbestanddelen?

De in art. 44 IW opgenomen aansprakelijkheidsbepaling ziet op de gevallen waarin met toepassing van art. 2.15 en art. 2.17, tweede t/m zesde lid, Wet IB 2001 inkomensbestanddelen van een derde zijn toegerekend aan de belastingschuldige. Door deze toerekening komt de belasting over de toegerekende inkomensbestanddelen op een ander te rusten dan degene die de belasting in feite zou moeten dragen. Het betreft gevallen waarin: – op grond van art. 2.15, Wet IB 2001 het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden, bedoeld in art. 3.91, eerste lid, onderdelen a en b, en derde lid, en art. 3.92 van die wet, de belastbare inkomsten uit eigen woning, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang, het belastbare inkomen uit sparen en beleggen en de op grond van art. 9.2 Wet IB 2001 als voorheffing in aanmerking geheven dividendbelasting, van een minderjarig kind worden toegerekend aan de ouder die het gezag over het kind uitoefent; – op grond van art. 2.17, tweede lid tot en met zesde lid, Wet IB 2001 belastbare inkomsten uit eigen woning, inkomen uit aanmerkelijk belang, vóór de vermindering met de persoonsgebonden aftrek, of bestanddelen van de rendementsgrondslag van een derde (in casu de partner of ex-partner van de belastingschuldige) geacht worden bij de belastingschuldige op te komen, te zijn opgekomen of tot zijn bezit te behoren dan wel te hebben behoord. Op grond van art. 1.2 Wet IB 2001 in aanvulling op art. 5a AWR wordt onder het hiervoor genoemde begrip partner verstaan: – de niet van tafel en bed gescheiden echtgenoot (waaronder mede de geregistreerde partner wordt begrepen); – de ongehuwde meerderjarige persoon waarmee de ongehuwde meerderjarige belastingplichtige een notarieel samenlevingscontract is aangegaan en met wie hij staat ingeschreven op hetzelfde woonadres in de basisregistratie personen of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende registratie buiten Nederland en: a. uit wiens relatie met de belastingplichtige een kind is geboren; b. die een kind van de belastingplichtige heeft erkend dan wel van wie een kind door de belastingplichtige is erkend; c. die voor de toepassing van een pensioenregeling als partner van de belastingplichtige is aangemeld, of d. die samen met de belastingplichtige een woning heeft, die hun anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of op grond van een recht van lidmaatschap van een coöperatie. 379

27.10.8


de ontvanger niet tot aansprakelijkstelling kon overgaan. De Hoge Raad overweegt dat wel tot aansprakelijkstelling kon worden overgegaan. In dat verband acht de Hoge Raad van belang dat ingevolge art. 43, eerste lid, IW natuurlijke personen en lichamen in de zin van de AWR, die ingevolge art. 7, vierde lid, Wet OB 1968 zijn aangemerkt als één ondernemer, hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de omzetbelasting die is verschuldigd door deze ondernemer, dan wel – indien de inspecteur niet schriftelijk ervan in kennis is gesteld dat op grond van gewijzigde omstandigheden niet langer een eenheid bestaat als is bedoeld in die bepaling – door deze personen en lichamen. Op grond van de tekst van art. 43 vormt het op de voet van art. 7, vierde lid, Wet OB 1968 bij beschikking aangemerkt zijn als één ondernemer derhalve een noodzakelijke en toereikende voorwaarde voor hoofdelijke aansprakelijkheid van de betrokken personen en lichamen, volgens de Hoge Raad. De betekenis van die beschikking is gelegen in de rechtszekerheid van de betrokken personen en lichamen. De aan het bestaan van voormelde beschikking gekoppelde hoofdelijke aansprakelijkheid bestaat echter ook, aldus de Hoge Raad, gedurende de periode waarin vanwege gewijzigde omstandigheden niet langer wordt voldaan aan de materiële voorwaarden voor het bestaan van een fiscale eenheid. De hoofdelijke aansprakelijkheid blijft bestaan totdat de inspecteur van het niet langer bestaan van de desbetreffende fiscale eenheid in kennis is gesteld. Zo oordeelde de Rechtbank Zeeland-West-Brabant op 29 januari 2013 dat de fiscale eenheid pas was beëindigd na de melding van de accountant aan de inspecteur en dat de hoofdelijke aansprakelijkheid van de natuurlijke persoon geldt tot het moment dat de inspecteur er van in kennis is gesteld dat op grond van gewijzigde omstandigheden de fiscale eenheid niet langer bestond. Overigens kan de DGA in voorkomende gevallen ook als bestuurder aansprakelijk worden gesteld. Zie daarvoor bij hoofdstuk 26. 27.10.8

Vermindering/teruggaaf omzetbelasting ten name van de fiscale eenheid (art. 43, tweede lid, IW)

De ontvanger betaalt een vermindering of teruggaaf omzetbelasting ten name van de fiscale eenheid in principe uit aan het onderdeel van de fiscale eenheid aan wie deze vermindering of teruggaaf toekomt of aan het onderdeel van de fiscale eenheid dat door de fiscale eenheid zelf is aangewezen. Vrijwel altijd wordt door de Belastingdienst voor het doen van uitbetalingen gebruikgemaakt van het giro- of bankrekeningnummer dat reeds in de administratie van de fiscus bekend is en dat de fiscale eenheid kennelijk zelf ‘ziet’ als het relevante rekeningnummer. Het kan echter voorkomen dat niet duidelijk is op welk rekeningnummer terugbetaling moet plaatsvinden. Dit kan het geval zijn bij een teruggaaf op een negatieve aangifte die ten behoeve van de fiscale eenheid door één van de onderdelen is gedaan. De ontvanger mag de vermindering of teruggaaf dan uitbetalen aan één van de personen of lichamen die deel uitmaken van de fiscale eenheid. Per 1 december 2013 geldt dat uitbetalingen door de ontvanger van omzetbelasting slechts kunnen plaatsvinden op een bankrekening die op naam staat van de belastingschuldige. Voor uitbetalingen 378

van omzetbelasting op naam van een fiscale eenheid geldt een uitzondering op de tenaamstellingsverplichting. Dit houdt in dat aan elk van de onderdelen van de fiscale eenheid bevrijdend kan worden uitbetaald. De ontvanger mag de vermindering of teruggaaf omzetbelasting ook verrekenen met een openstaande belasting- of premieschuld van één van de onderdelen van de fiscale eenheid. Naar ons oordeel kan de verrekening met een openstaande belasting- of premieschuld van één van de onderdelen van de fiscale eenheid uitsluitend plaatsvinden wanneer het de ontvanger niet duidelijk is aan wie de teruggave moet worden uitbetaald en de fiscale eenheid dat ook niet heeft aangegeven. Indien wèl een rechthebbende bekend is of om uitbetaling op een bepaald rekeningnummer is verzocht, dient dan ook aan die rechthebbende of op dat rekeningnummer uitbetaling plaats te vinden (ook als een van de andere participanten in de fiscale eenheid nog een belastingschuld heeft; indien echter de participanten in de fiscale eenheid voor de omzetbelasting tevens deel uitmaken van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, is verrekening door de ontvanger wél mogelijk). Het verdient derhalve altijd aanbeveling om duidelijk aan te geven aan wie de teruggaaf/ vermindering moet worden uitbetaald. Let op:

Bij de invoering van de kopers- en opdrachtgeversaansprakelijkheid (confectiesector) is art. 43, tweede lid, IW in die zin gewijzigd dat de ontvanger na invoering van die regeling bij toepassing van art. 43, tweede lid, gehouden is om het in art. 54 IW bepaalde toe te passen. Dat betekent dat in geval van terugbetalingen als bedoeld in art. 43, tweede lid, de ontvanger de primair rechthebbende (de fiscale eenheid) informeert omtrent zijn voornemen om aan een bepaalde participant in de fiscale eenheid uit te betalen. Gelet op het feit dat art. 43, tweede lid, sowieso een schier dode letter lijkt, is de aanvulling met de verwijzing naar art. 54 zeker niet als zinvol te duiden. 27.10.9

Fiscale eenheid omzetbelasting en bestuurdersaansprakelijkheid

Een fiscale eenheid omzetbelasting is geen rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de AWR dat aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen. De bestuurders van onderdelen van (participanten in) de fiscale eenheid omzetbelasting waren om die reden (tot 1 januari 2008) dan ook niet onderworpen aan de bestuurdersaansprakelijkheid voor zover het de door de fiscale eenheid verschuldigde omzetbelasting betrof. Het feit dat de lichamen die samen de fiscale eenheid vormen, eventueel alle rechtspersoonlijkheid bezittende lichamen in de zin van de AWR waren, deed dit niet anders zijn! Bestuurders van onderdelen van de fiscale eenheid voor de omzetbelasting konden namelijk – omdat niet voldaan was aan de eisen van de bestuurdersaansprakelijkheid (zie hoofdstuk 26) – niet op grond van de bestuurdersaansprakelijkheid, aansprakelijk worden gesteld voor omzetbelastingschulden van de fiscale eenheid. Met ingang van 1 januari 2008 is echter art. 36b IW ingevoerd welke bepaling zodanige aansprakelijkheid wél mogelijk maakt. In art. 36b is namelijk bepaald dat bestuurders ook aansprakelijk

27.10.7


is vereist (zie paragraaf 27.10.4). Wanneer niet langer aan de vereisten voor een fiscale eenheid wordt voldaan blijft elk onderdeel hoofdelijk aansprakelijk voor de omzetbelastingschuld van de onderdelen van de gewezen eenheid, totdat de inspecteur schriftelijk in kennis is gesteld van het feit dat de vereiste eenheid in financieel, organisatorisch en economisch opzicht is beëindigd. Uit een arrest van 9 november 2012 van de Hoge Raad blijkt dat de hoofdelijke aansprakelijkheid eindigt nadat de inspecteur van het niet langer bestaan van de fiscale eenheid omzetbelasting in kennis is gesteld. Wij gaan ervan uit dat het in kennis stellen van de inspecteur van het feit dat niet langer sprake is van een fiscale eenheid ook geldt voor fiscale eenheden die reeds vóór 1 januari 1989 bestonden en waarvoor geen beschikking aan de inspecteur is gevraagd. 27.10.6

Tot wanneer loopt de aansprakelijkheid door?

In een rechtszaak kwam de vraag aan de orde hoe lang de aansprakelijkheid ex art. 43 doorloopt in gevallen waarin de fiscale eenheid materieel niet langer aan de daaraan te stellen voorwaarden voldoet maar de inspecteur daarover niet heeft geïnformeerd. Het ging er in die casus om dat een fiscale eenheid (bestaande uit A bv en B bv) in september 2003 werd verbroken. Pas op 18 mei 2004 is de inspecteur bij brief in kennis is gesteld van het feit dat vanwege gewijzigde omstandigheden niet langer een fiscale eenheid voor de omzetbelasting bestaat. Aan de rechter werd de vraag voorgelegd of X bv terecht aansprakelijk is gesteld voor de door de tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen over de tijdvakken maart en april 2004 verschuldigde omzetbelasting. De rechtbank oordeelt dat X bv terecht aansprakelijk is gesteld voor de omzetbelasting die de tot de eenheid behorende vennootschappen na verbreking van de fiscale eenheid op of vóór 18 mei 2004 verschuldigd zijn geworden en dat dat slechts anders is vanaf het tijdstip waarop de inspecteur over de verbreking van de fiscale eenheid is ingelicht. De Hoge Raad heeft op 9 november 2012 een einde gemaakt aan de onduidelijkheid die er bestond over de vraag of de aansprakelijkheid ex art. 43 IW doorloopt, óók wanneer niet langer aan de materiële eisen van een fiscale eenheid wordt voldaan en geeft zelfs een oordeel voor de situatie waarin nooit aan de materiële eisen – die aan zodanige eenheid worden gesteld – is voldaan. De Hoge Raad oordeelde namelijk dat de aansprakelijkheid pas eindigt op het moment waarop de inspecteur op de hoogte wordt gebracht van het niet langer bestaan van de fiscale eenheid. Met dit arrest is een einde gekomen aan de discussie over de vraag van de aansprakelijkheid ex art. 43 IW in gevallen waarin in materieel opzicht niet of nooit wordt of is voldaan aan de aan zodanige eenheid te stellen voorwaarden.

27.10.7

DGA-problematiek

Over de positie van de DGA in de btw (de DGA is een directeur-grootaandeelhouder die uitsluitend op grond van een arbeidsovereenkomst diensten verricht voor zijn bv en niet als btw-ondernemer wordt aangemerkt) is door de rechter – de Hoge Raad enerzijds en het EU Hof van Justitie anderzijds – verschillend geoordeeld. Wat is er aan de hand? In 2002 overwoog de Hoge Raad dat een DGA die in dienstbetrekking is van zijn vennootschap waarin hij meer dan vijftig procent aandeelhouder is, voor de omzetbelasting als zelfstandig ondernemer moet worden aangemerkt (hij is dus omzetbelastingplichtig). Dit betekende dat een DGA die als natuurlijk persoon onderdeel uitmaakt van de fiscale eenheid omzetbelasting, ook hoofdelijk aansprakelijk kon worden gesteld ex art. 43 IW 1990. In 2007 oordeelde het HvJ EG echter (en in afwijking van het eerdere oordeel van de Hoge Raad) dat een DGA niet als participant in een fiscale eenheid omzetbelasting kan gelden. Dit is aanleiding geweest voor de staatsecretaris om in 2008 een besluit te publiceren over de gevolgen van dit (Van der Steen)arrest van het HvJ EG. De staatssecretaris besluit dat het ondernemerschap van de DGA is geëindigd per datum van het arrest. Dit betekent dat vanaf dat moment de DGA geen omzetbelasting meer verschuldigd is over zijn salaris en ook geen aftrek heeft van voorbelasting. Dit houdt bovendien in dat door de fiscus in bepaalde situaties omzetbelasting teruggevorderd zal worden van de DGA, namelijk in die gevallen waarin hij (de DGA) eerder omzetbelasting heeft teruggevraagd van de fiscus. Een aantal DGA’ s maakte bezwaar tegen de omzetbelastingaangifte waarin de terugbetaling van de eerder in vooraftrek genomen omzetbelasting geschiedde. Een aantal rechtbanken heeft zich in 2009 over deze problematiek (waarin het derhalve ging om de terugvordering van omzetbelasting) gebogen en geoordeeld dat de door de staatssecretaris veronderstelde onttrekking of het belastbare feit zich niet had voorgedaan. De rechtbanken overwogen daarbij dat nu de DGA nooit omzetbelastingondernemer is geweest – volgens het HvJ EG – de onttrekking aan het ondernemingsvermogen zich nooit kan hebben voorgedaan. Overigens is het nog wel mogelijk dat een DGA ondernemer is voor de omzetbelasting. Bijvoorbeeld in het geval van verhuur van een bedrijfspand aan zijn vennootschap. In geval van verhuur van een onzelfstandige werkruimte is evenwel geen sprake van ondernemerschap, aldus de rechtbank in 2009. Met betrekking tot de vraag of de fiscus überhaupt wel tot aansprakelijkstelling van de DGA kan overgaan, is van belang dat een aantal rechtbanken en een gerechtshof deze vraag bevestigend hebben beantwoord. Inmiddels heeft ook de Hoge Raad over deze materie geoordeeld. In die aan de Hoge Raad voorgelegde zaak was sprake van een formele beschikking van de inspecteur omtrent het bestaan van een fiscale eenheid. De ontvanger stelde de DGA aansprakelijk voor de belastingschulden van de fiscale eenheid op grond van art. 43 IW. De DGA bracht het argument in stelling dat materieel gezien er nimmer een fiscale eenheid heeft bestaan, omdat de DGA niet als ondernemer kan worden aangemerkt (conform het Van der Steen-arrest) zodat 377

27.10.2


het als één ondernemer aanmerken voor de omzetbelasting geen enkele consequentie. 27.10.2

Ontstaan fiscale eenheid tot 1 januari 1989

Tot 1 januari 1989 kon het bestaan van een fiscale eenheid door de inspecteur omzetbelasting en/of door belanghebbenden worden ingeroepen als was voldaan aan de vorengenoemde vereisten, dat wil zeggen de financiële, organisatorische en economische verwevenheid tussen de verschillende participanten of ondernemingen (ook wel onderdelen genoemd). De inspecteur omzetbelasting en belanghebbenden hadden ook de mogelijkheid met terugwerkende kracht de fiscale eenheid in te roepen. De ondernemingen die door de inspecteur als fiscale eenheid werden aangemerkt konden hiertegen onder meer bezwaar maken met een bezwaarschrift tegen de aan de fiscale eenheid opgelegde naheffingsaanslag. Het feit dat wordt vermeld wat met betrekking tot het ontstaan van een fiscale eenheid rechtens was indien die fiscale eenheid vóór 1 januari 1989 was ontstaan, heeft te maken met het feit dat vanaf dat tijdstip een beschikking ‘bestaansvoorwaarde’ was voor die fiscale eenheid terwijl een beschikking voordien niet nodig was. Voor genoemd tijdstip bestaande fiscale eenheden worden geacht ook te bestaan ná dat tijdstip zonder dat daarvoor een beschikking nodig is. Ook nu kunnen zich fiscaal relevante feiten voordoen ten aanzien van fiscale eenheden die reeds vóór 1 januari 1989 bestonden. 27.10.3

Aansprakelijkheid van de participanten in een fiscale eenheid tot 1 januari 1989

Tot 1 januari 1989 gold dat de ondernemingen die deel uitmaken van een fiscale eenheid slechts aansprakelijk waren voor de omzetbelastingschuld ten name van de fiscale eenheid die materieel bij hen (die samenstellende delen ofwel de participanten) is ontstaan. Om het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat vast te stellen, was het in de meeste gevallen noodzakelijk dat de ontvanger een berekening maakte waaruit bleek welk gedeelte van de belastingaanslag (materieel) viel toe te rekenen aan een bepaalde onderneming. Als de bewuste onderneming dit bedrag niet betaalde, kon de ontvanger ter hoogte van dit bedrag een dwangbevel uitvaardigen tegen deze van de fiscale eenheid deel uitmakende onderneming. De aansprakelijk gestelde onderneming had vervolgens de mogelijkheid zich bij de civiele rechter te verzetten tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel. Deze rechter kon dan ook marginaal toetsen of de inspecteur zich terecht op het standpunt had gesteld dat er sprake was van een fiscale eenheid. 27.10.4

Totstandkoming van een fiscale eenheid vanaf 1 januari 1989

Vanaf 1 januari 1989 ontstaat de fiscale eenheid niet reeds bij het voldoen aan de voorwaarden van een financiële, organisatorische en economische verwevenheid tussen de desbetreffende ondernemingen maar pas nadat de inspecteur 376

een beschikking heeft genomen waarin hij verklaart dat de betrokkenen een fiscale eenheid vormen. Zonder beschikking van de inspecteur is er dus in beginsel geen fiscale eenheid, ook al bestaat aan de eenheid op financieel, organisatorisch en economisch terrein geen enkele twijfel. Voor fiscale eenheden van vóór 1 januari 1989 geldt dat van een fiscale eenheid ook sprake is zonder dat een daartoe strekkende beschikking is afgegeven. Ook voor de aansprakelijkheid ex art. 43 is een beschikking voor die ‘oude’ gevallen niet vereist. Zie de hiernavolgende drie hoofdstukken. De Hoge Raad heeft echter (in een niet op art. 43 gebaseerde zaak) bepaald dat de voorwaarde dat een beschikking moet zijn genomen waarbij de fiscale eenheid wordt vastgesteld, niet te allen tijde dwingend is. Wat de precieze reikwijdte van dat arrest voor de toepassing van de aansprakelijkheidsbepaling van art. 43 is, is niet geheel duidelijk. Indien zo’n situatie zich voordoet, dient derhalve gecheckt te worden of nadere duidelijkheid is geschapen op dit specifieke punt. Los van de onzekerheid die is ontstaan door het hiervoor bedoelde arrest van de Hoge Raad kan gesteld worden dat de fiscale eenheid bestaat vanaf de eerste dag van de maand die volgt op die waarin de beschikking door de inspecteur is afgegeven. De Belastingdienst kan de beschikking afgeven naar aanleiding van een schriftelijk verzoek van de ondernemer. Daarnaast kan de Belastingdienst zonder dat er een verzoek is gedaan, bij beschikking bepalen dat sprake is van een fiscale eenheid. De beschikking leidt er derhalve toe dat de fiscale eenheid slechts voor de toekomst tot stand is gekomen. Belanghebbenden die het niet eens zijn met de beschikking van de inspecteur waarbij zij als fiscale eenheid worden aangemerkt, kunnen een bezwaarschrift indienen bij de inspecteur. Tegen de beslissing van de inspecteur op het ingediende bezwaarschrift is beroep mogelijk bij de rechtbank en hoger beroep bij het gerechtshof etc. Voor fiscale eenheden die op 1 januari 1989 reeds bestonden is – zoals hiervoor reeds bij paragraaf 27.10.2 is vermeld – geen beschikking vereist. Bij arrest van 9 november 2012 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat alhoewel een beschikking niet is vereist voor het bestaan van een fiscale eenheid, de aansprakelijkheid voor een omzetbelastingschuld van de fiscale eenheid blijft bestaan, ook als achteraf komt vast te staan dat niet werd voldaan aan de voorwaarden voor het aanmerken als een fiscale eenheid. Zie hierna paragraaf 27.10.7. 27.10.5

Aansprakelijkheid vanaf 1 januari 1989

Zoals hiervoor reeds is aangegeven zijn de onderdelen van de fiscale eenheid hoofdelijk aansprakelijk (zie voor dit begrip paragraaf 23.1.2) voor de door de fiscale eenheid verschuldigde omzetbelasting. Dit betekent dat de ontvanger de gehele omzetbelastingschuld kan verhalen op ieder van de ondernemingen of ondernemers die de fiscale eenheid omzetbelasting vormen, ongeacht bij welke onderneming of ondernemer de omzetbelastingschuld materieel is ontstaan. De hoofdelijke aansprakelijkheid geldt voor de fiscale eenheden die vanaf 1 januari 1989 bij beschikking van de inspecteur zijn ontstaan en voor de fiscale eenheden die reeds bestonden voor 1 januari 1989 en waarvoor geen beschikking

27.10.1


acht diens nationaliteit of diens vestigingsplaats of – land. De hoofdelijke aansprakelijkheid strekt zich daarmee – onder de voorwaarde van ‘weten of behoren te weten’ – uit tot ieder waarop deze omschrijving van toepassing is en die deel uitmaakt van een (grensoverschrijdende) keten van leveringen waarbij de in Nederland verschuldigde omzetbelasting niet volledig is voldaan. Naast de hiervoor besproken bedoeling van de wetgever dat ook niet-ingezetenen onder het bereik van de aansprakelijkheidsbepaling van art. 42c vallen, zijn er ook in internationaal (Benelux) verband afspraken gemaakt teneinde de carrouselfraude nog efficiënter te kunnen bestrijden. In Beneluxverband geldt sedert het najaar van 2007 dat de verdragsluitende Staten binnen de Benelux elkaar bijstand verlenen bij de invordering van aansprakelijkheidsschulden die verschuldigd zijn in het ene land terwijl de aansprakelijk gestelde of diens bezittingen zich bevinden in een van de andere tot de Benelux behorende landen. Daarnaast is op initiatief van de staatssecretaris van Financiën in november 2013 voorgesteld een structureel ministerieel fraudeoverleg te houden binnen de Benelux teneinde afspraken te maken over de bestrijding van btw-fraude. 27.9.3.8

Beperking van aansprakelijkheid in geval van leveringen tijdens surseance, faillissement of tijdens schuldsaneringsregeling dan wel in geval van levering krachtens een op goederen gevestigd pandrecht

De aansprakelijkheidsregeling is niet van toepassing indien de omzetbelasting ter zake van de ‘risicogoederen’ verschuldigd is ten gevolge van een levering tijdens surseance, faillissement en het van toepassing zijn van de wettelijke schuldsaneringsregeling natuurlijke personen. Deze regeling is evenmin van toepassing als de levering plaatsvindt in het kader van de uitoefening van een op de goederen gevestigd pandrecht. Omzetbelasting die verschuldigd is geworden ter zake van een levering in surseance, faillissement of tijdens de schuldsaneringsregeling dan wel ter zake van een levering krachtens een op de goederen gevestigd pandrecht kan derhalve geen onderwerp zijn van aansprakelijkstelling op grond van de onderhavige aansprakelijkheidsbepaling. 27.9.3.9

Actie uit onrechtmatige daad

Hiervoor werd reeds aangegeven dat naast de mogelijkheden die de onderhavige bepaling (art. 42c IW) biedt, de schade die het gevolg is van carrouselfraude of andersoortige omzetbelasting-voldoeningsfraude onder omstandigheden ook op de betrokkenen kan worden verhaald door middel van het instellen van een actie uit onrechtmatige daad. Daarbij dient in dit verband te worden gedacht aan situaties waarin door ondernemers bewust is geprofiteerd van de (voldoenings) fraude van een ander of aan het uitlokken of medeplegen c.q. het faciliteren of ondersteunen van het onrechtmatig handelen van een ander, te weten de voldoeningsfraude, zonder dat sprake is van profijt.

Voor situaties waarin geen sprake is van aangewezen ‘risicogoederen’ zal in dit verband uitsluitend de actie uit onrechtmatige daad toepassing kunnen vinden. Voor situaties waarin wel sprake is van aangewezen ‘risicogoederen’ is de ontvanger in beginsel vrij om te kiezen tussen aansprakelijkstelling op grond van de aansprakelijkheidsbepaling van art. 42c IW of het entameren van een actie gebaseerd op onrechtmatige daad. In het kader van deze Invorderingsgids wordt niet nader ingegaan op de mogelijkheden die de ontvanger krachtens het open systeem heeft om derden aan te spreken op de grond van een door die derden gepleegde onrechtmatige daad, bestaande uit handelingen die tot de oninbaarheid van omzetbelasting hebben geleid. Wél zij benadrukt dat de ontvanger naast de in art. 42c gegeven mogelijkheid om derden aansprakelijk te stellen, ook kan ageren uit onrechtmatige daad. Dit kan hij doen indien hij zowel van art. 42c gebruik kan maken alsook in situaties waarin art. 42c niet voorziet. De actie uit onrechtmatige daad is dan ook een facultatieve mogelijkheid. De wetgever noch de leidraad schrijven een bepaalde volgorde voor in gevallen waarin beide mogelijkheden toegepast kunnen worden.

27.10

Aansprakelijkheid van participanten in een fiscale eenheid omzetbelasting

27.10.1

Algemeen (art. 43 IW)

Omzetbelasting wordt geheven van de ondernemer die een levering of dienst heeft verricht. Die ondernemer kan een natuurlijk persoon of een lichaam zijn. Een samenwerking tussen twee of meer ondernemers of een bepaalde samenhang tussen hen, kan er voor de heffing van omzetbelasting toe leiden dat het samenwerkingsverband als één (nieuwe) ondernemer moet worden aangemerkt, terwijl de ‘oude’ ondernemers voor de omzetbelasting ophouden te bestaan. In het bijzonder doet het verschijnsel van de fiscale eenheid voor de omzetbelasting zich voor als twee of meer juridisch zelfstandige ondernemingen financieel, organisatorisch en economisch zozeer verweven zijn dat zij feitelijk een eenheid vormen. Zij worden dan – zoals gezegd – als één onderneming aangemerkt. Deze eenheid wordt een fiscale eenheid omzetbelasting genoemd (zie voor de fiscale eenheid vennootschapsbelasting, waarvoor eveneens een aansprakelijkheidsbepaling bestaat, paragraaf 27.5). Een fiscale eenheid kan alleen bestaan tussen in Nederland gevestigde ondernemers. Een fiscale eenheid voor de omzetbelasting is een fiscaalrechtelijk bestaande belastingplichtige. Civielrechtelijk bestaat die eenheid niet. Burgerrechtelijk bezien bestaan slechts de afzonderlijke participanten in de fiscale eenheid omzetbelasting (natuurlijke- óf rechtspersonen). Let op:

Het als één ondernemer aanmerken van enkele ondernemers geldt alléén voor de omzetbelasting. Voor bijvoorbeeld de loonen inkomstenbelasting blijven de ondernemers zelfstandig en heeft

375

27.9.3.4


betreffende ondernemer wist of behoorde te weten dat de ter zake van enige levering in de handelsketen verschuldigde omzetbelasting niet of niet volledig is of zal worden voldaan. Deze stel- en bewijsopdracht gaat ervan uit dat de ontvanger hetzij een vorm van samenspanning tussen een of meerdere schakels in de handelsketen aannemelijk kan maken hetzij feiten of omstandigheden binnen de handelsketen aan kan wijzen op grond waarvan de te stellen wetenschap van de betreffende ondernemer kan worden aangetoond. De regeling voorziet niet in omkering van de bewijslast, in die zin dat de leverancier in een positie wordt gemanoeuvreerd waarin op hem de bewijslast komt te rusten dat hij niet wist of behoorde te weten. 27.9.3.4

Wettelijk vermoeden van wetenschap

In verband met het preventieve karakter van de regeling alsmede in het kader van een ‘evenwichtige’ bewijslastverdeling is in de wet voorzien in een wettelijk vermoeden van wetenschap dat de omzetbelasting niet of niet volledig is of zal worden voldaan. Indien de ondernemer door het niet of niet volledig voldaan zijn van de omzetbelasting voordeel heeft behaald, wordt hij zonder enige terughoudendheid geacht te hebben geweten dat de omzetbelasting die is verschuldigd ter zake van de ‘besmette’ levering niet of niet volledig is of zal worden voldaan. Dit wettelijk vermoeden strekt er volgens de beleidsvoorschriften van de belastingdienst in de eerste plaats toe om ondernemers die handelen in ‘risicogoederen’ een zekere behoedzaamheid aan de dag te doen leggen op het punt van prijsvorming. Bij ongebruikelijke prijzen zullen zij er op bedacht moeten zijn dat de prijsvorming mede verband kan houden met de wijze waarop fiscale verplichtingen in de handelsketen al dan niet zijn nagekomen. Een redelijk en maatschappelijk verantwoord opererende ondernemer dient enige zorgvuldigheid te betrachten bij het leggen van zijn handelscontacten. Deze zorgvuldigheid mag in het bijzonder worden verwacht indien zich bijvoorbeeld – voor de risicosector waarin de ondernemer zich bevindt – onbekende leveranciers aandienen of indien zich leveranciers aandienen die ongebruikelijke hoeveelheden goederen wensen af te zetten. Zorgvuldigheid mag met name worden verwacht indien zich een leverancier aandient die ‘risicogoederen’ voor een ongebruikelijk lage prijs aanbiedt. Het wettelijk vermoeden van wetenschap vindt toepassing indien de ‘risicogoederen’ zijn aangekocht voor een zodanige prijs dat in de prijsstelling zelf reeds onmiddellijk een voordeel voor de afnemer ligt besloten. Van dat laatste is in elk geval sprake indien voor de goederen een vergoeding in rekening is gebracht die op het tijdstip van de levering lager is dan het bedrag dat bij vrije mededinging zou moeten worden betaald of die lager is dan de vergoeding die aan zijn leverancier of aan elk van de leveranciers ter zake van voorafgaande verkrijgingen van die goederen in rekening is gebracht. 27.9.3.5

Aantonen van voordeel

De ontvanger die onder inroeping van het wettelijk vermoeden van wetenschap dat de omzetbelasting niet of niet 374

volledig is of zal worden voldaan tot aansprakelijkstelling wil overgaan zal moeten bewijzen: a. dat de afnemer van de goederen ter zake van de verkrijging een voordeel heeft behaald; en b. dat er in de betreffende handelsketen sprake is geweest van btw-voldoeningsfraude. In de wet is opgenomen dat van het behalen van voordeel (als hiervoor onder a bedoeld) kan worden uitgegaan indien aan de aansprakelijk te stellen ondernemer-afnemer een vergoeding in rekening is gebracht die op het tijdstip van de levering lager is dan het bedrag dat bij vrije mededinging zou moeten worden betaald of die lager is dan de vergoeding die aan zijn leverancier of aan elk van de leveranciers ter zake van voorafgaande verkrijgingen van die goederen in rekening is gebracht. Overigens staat het de ontvanger vrij om – buiten de in de wet genoemde voordeelsituaties – het voordeel anderszins aan te tonen. Als voorbeeld kan hier de situatie worden genoemd waarin aan de ondernemer een separate vergoeding is betaald in verband met zijn deelname aan de ‘besmette’ handelsketen. 27.9.3.6

Disculpatiemogelijkheid

In de IW is met betrekking tot de bepaling die er toe sterkt de carrouselfraude te bestrijden een disculpatiemogelijkheid opgenomen. De aansprakelijke ondernemer-afnemer kan zich namelijk ter zake van het vermoeden van wetenschap disculperen indien hij aannemelijk maakt dat het geconstateerde en door de ontvanger aangetoonde voordeel niet voortvloeit uit of geen verband houdt met de geconstateerde en eveneens door de ontvanger aangetoonde voldoeningsfraude. In dat verband kan bijvoorbeeld worden gedacht aan kwantumkortingen, dumpprijzen of prijsverlagingen als gevolg van ontwikkelingen op het gebied van mode of van vernieuwde technologie. Indien de aansprakelijke ondernemer-afnemer aannemelijk maakt dat het behaalde prijsvoordeel het gevolg is van deze of soortgelijke markt autonome ontwikkelingen en dus niet noodzakelijkerwijs voortvloeit uit de voldoeningsfraude, zal de ontvanger zijn beroep op het wettelijk vermoeden van wetenschap moeten laten varen. 27.9.3.7

Grensoverschrijdende keten van leveringen

De wettelijke bepaling van art. 42c IW die erin voorziet een aansprakelijkheid voor de leverancier van bepaalde goederen te introduceren strekt er blijkens de parlementaire geschiedenis nadrukkelijk toe om ook niet ingezetenen onder het bereik van de aansprakelijkheid te brengen. Anders geformuleerd: de in de wet bedoelde leveringen worden in aanmerking genomen ongeacht het btw-regime dat op deze leveringen van toepassing is of is geweest. Juist met het oog op het veelal internationale karakter van carrouselfraude strekt de formulering van de wettelijke bepaling van art. 42c er toe om ook niet ingezetenen onder het bereik van de aansprakelijkheid te brengen. Op grond van de Wet OB 1968 is ‘ondernemer’ ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent, ongeacht of sprake is van een ingezetene of van een niet-ingezetene met een zogenoemde vaste inrichting in Nederland, derhalve onge-

27.9.3.3


Carrouselfraude doet zich vaak voor met gemakkelijk te vervoeren goederen met een relatief hoge waarde. Algemeen bekende voorbeelden uit de praktijk zijn computers en computeronderdelen en mobiele telefoons. Soms is er alleen maar een facturenstroom. Gebleken is dat organisatoren van fraudecarrousels redelijk snel omschakelen naar de handel in andere goederen als de grond te heet onder de voeten wordt omdat de fiscus zich concentreert op transacties in bepaalde goederen. Ook komt voor dat genoemde organisatoren, nadat zij zich bewust worden van het feit dat de fiscus belangstelling voor hen heeft, redelijk snel hun arbeidsterrein verleggen naar een andere regio of een ander land. Aangezien art. 42c een ingewikkeld en moeilijk te doorgronden bepaling is, die een bijzonder diep ingrijpend gevolg kan hebben voor de handelaren die aansprakelijk kunnen worden gesteld, is er niet veel over de reikwijdte van dat artikel geprocedeerd en is er slechts één uitspraak bekend die overigens voor de fiscus niet goed is afgelopen en waartegen appel is ingesteld. 27.9.3.1

Wie is aansprakelijk

De in de aansprakelijkheidsbepaling van art. 42c van de wet geregelde aansprakelijkheid ziet uitsluitend op de situatie waarbij in de UR IW 1990 aangewezen ‘risicogoederen’ worden verhandeld zonder dat de leverancier (de ‘ploffer’) van deze goederen de ter zake verschuldigde omzetbelasting voldoet. In dat geval kunnen de afnemer van de ‘ploffer’, elke volgende afnemer van de goederen alsmede de toeleverancier van de ‘ploffer’ en elk van de leveranciers in de voor hem liggende handelsketen onder bepaalde omstandigheden hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor de niet betaalde omzetbelasting. Met andere woorden, elke ondernemer die onderdeel uit heeft gemaakt van de ‘besmette’ handelsketen is onder omstandigheden hoofdelijk aansprakelijk. In die zin is sprake van ketenaansprakelijkheid met dien verstande dat, anders dan bij de aansprakelijkheid krachtens art. 35 IW (de echte ketenaansprakelijkheid waarbij sprake is van een risicoaansprakelijkheid) , het in art. 42c uitdrukkelijk gaat om een vorm van schuldaansprakelijkheid. Het is namelijk de bedoeling dat bonafide ondernemers die met betrekking tot de voldoening van omzetbelasting in hun handelsketen volledig te goeder trouw zijn, niet worden getroffen door de aansprakelijkheid. Bij de beantwoording van de vraag wie de door de wet omschreven aansprakelijken zijn, is het volgende van belang. De aansprakelijkheid richt zich op natuurlijke personen en rechtspersonen die ondernemer zijn in de zin van art. 7 Wet OB 1968. Wanneer deze personen onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid in de zin van art. 7, vierde lid, Wet OB 1968, geldt de aansprakelijkheid mede voor de andere ondernemers die samen de fiscale eenheid vormen. De aansprakelijkheidsbepaling strekt zich overigens ook uit tot situaties waarin niet één maar twee of meer ploffers in de handelsketen blijken te zijn en dus meer dan één keer de omzetbelasting niet wordt afgedragen.

27.9.3.2

Aansprakelijkheid geldt alleen bij levering van bepaalde ‘risicogoederen’

De aansprakelijkheid geldt alleen voor handelstransacties met betrekking tot in de UR IW 1990 aangewezen ‘risicogoederen’. Omzetbelasting ter zake van een levering die heeft plaatsgevonden voordat de goederen zijn aangewezen als ‘risicogoederen’ valt niet onder het bereik van de aansprakelijkheid. Met andere woorden: zolang de goederen niet zijn opgenomen in de UR IW 1990, kan de leverancier niet op grond van art. 42c aansprakelijk worden gesteld. Een eventuele aansprakelijkstelling op andere gronden is wel mogelijk. Ook kan de ontvanger pogen om een leverancier aan te spreken op grond van onrechtmatige daad. In de UR IW 1990 zijn de volgende hierna genoemde risicogoederen (beter: zaken) aangewezen: a. telecommunicatie- en computerapparatuur en -programmatuur; b. foto-, film-, video- en geluidsapparatuur alsmede beeld- en geluidsdragers, zoals video- en muziekcassettes en compact discs en digitale videodiscs; c. landvoertuigen die zijn uitgerust met een motor van meer dan 48 cc cilinderinhoud of met een vermogen van meer dan 7,2 kW. Let op:

Betreft het de handel in mobiele telefoons, chips, spelcomputers, tablets of laptops met een factuurbedrag van € 10 000 of meer (exclusief btw) per goederensoort dan wordt de omzetbelasting verlegd naar de kopende ondernemer. In dat geval zal geen aansprakelijkstelling kunnen plaatsvinden op grond van art. 42c IW. Wanneer andere dan de hiervoor genoemde zaken worden verhandeld kan derhalve niet de onderhavige aansprakelijkheidsbepaling, die strekt ter bestrijding van carrouselfraude, worden gebruikt. Bij het vorenstaande moet bedacht worden dat de hiervoor omschreven zaken ruim moeten worden uitgelegd. Zo is in de Toelichting bij het wijzigingsbesluit waarbij de uitvoeringsregeling is gewijzigd dat onder de beschreven zaken ook vallen onderdelen daarvan. De CPU’s waarmede vaak carrouselfraude werd (en wordt) gepleegd vallen daardoor ook onder de weergegeven omschrijving. Hetzelfde geldt voor onzelfstandige delen van de beschreven zaken enzovoort. Het vorenstaande houdt echter niet in dat wanneer het om andere dan de beschreven zaken gaat, de ontvanger in dat geval geheel en al het nakijken heeft. Worden er andere zaken dan de hiervoor genoemde verhandeld en is er sprake van een ‘carrouselfraudepatroon’ dan kan de ontvanger pogen betrokkenen aan te spreken door middel van een actie uit onrechtmatige daad. Zie in dit kader ‘Actie uit onrechtmatige daad’ in paragraaf 27.9.3.9. 27.9.3.3

De ontvanger moet stellen en bewijzen

Indien de ontvanger tot aansprakelijkstelling wenst over te gaan, is het noodzakelijk dat de ontvanger aantoont dat de 373

27.9


27.9

Aansprakelijkheid voor omzetbelasting

27.9.1

Aansprakelijkheid van particulieren (art. 42a IW)

De levering van een dienst is op grond van de Wet OB 1968 onderworpen aan de heffing van omzetbelasting. Wettelijk uitgangspunt in geval van het verlenen van diensten van onderneming aan onderneming is dat de dienst dáár wordt belast waar de afnemende ondernemer is gevestigd of een vaste inrichting heeft. Hoofdregel – in geval van levering van diensten door een ondernemer aan anderen dan ondernemers, waaronder particulieren – is dat een dienst wordt verricht (en dus belast is) in het land waar de dienstverrichter zich bevindt dan wel een vaste inrichting heeft van waaruit de dienst wordt verricht. Voor diverse diensten is hierop een uitzondering gemaakt. Zo geldt voor bepaalde diensten dat deze belastbaar zijn in het land van de afnemer Ook geldt – in afwijking van de hoofdregel – dat in Nederland omzetbelasting wordt geheven voor diensten vanuit landen buiten de EG. In deze gevallen wordt namelijk aangenomen dat de plaats van de desbetreffende diensten in Nederland is gelegen wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie in Nederland plaatsvinden. Het gaat in deze gevallen om diensten die worden verricht aan lichamen die geen ondernemer zijn en om de verhuur van vervoermiddelen aan particulieren en lichamen. Wanneer nu die vervoermiddelen worden verhuurd aan een in Nederland wonende particulier (dus iemand die geen ondernemer is in de zin van de Wet OB 1968), is deze hoofdelijk aansprakelijk voor de omzetbelasting die is verschuldigd door de in het buitenland gevestigde ondernemer die de vervoermiddelen heeft verhuurd. De particulier is slechts aansprakelijk voor dat deel van de naheffingsaanslag omzetbelasting dat betrekking heeft op de door de ondernemer jegens hem verrichte dienst, dat wil zeggen de verhuur van het vervoermiddel. De aansprakelijkstelling en de invordering ten laste van de aansprakelijk gestelde particulier vinden plaats op de wijze als bepaald in hoofdstuk 23, Aansprakelijkheid. 27.9.2

Aansprakelijkheid van leveranciers van onroerende zaken (art. 42b IW)

In art. 42b IW is een aansprakelijkheidsbepaling opgenomen met betrekking tot de leverancier van een onroerende zaak. Op grond van een bepaling in de Wet OB 1968 kunnen de leverancier en de afnemer van een onroerende zaak ervoor opteren dat de levering van een onroerende zaak aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen. Als gevolg daarvan kan de verkrijger van de onroerende zaak de in rekening gebrachte omzetbelasting in vooraftrek brengen. Belaste levering is echter alleen mogelijk als de afnemer de onroerende zaak gaat gebruiken voor doeleinden waarvoor geheel of nagenoeg geheel (te weten voor 90% of meer) recht op aftrek van omzetbelasting bestaat. Wanneer de afnemer niet aan dit criterium voldoet, wordt hem een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd tot het bedrag dat hij met betrekking tot 372

de belaste levering in vooraftrek heeft gebracht. Wanneer de afnemer in gebreke blijft met de betaling van deze naheffingsaanslag kan degene die de onroerende zaak heeft geleverd voor de voldoening van die naheffingsaanslag aansprakelijk worden gesteld. De wetgever heeft wel bepaald dat de leverancier zich kan disculperen. Dat kan hij door aannemelijk te maken dat hij niet wist en ook niet behoorde te weten dat de afnemer (= de contractspartij van de leverancier) niet in aanmerking kwam voor een optie voor belaste levering. De aansprakelijkstelling en de invordering ten laste van de aansprakelijk gestelde leverancier vinden plaats op de wijze als is beschreven in hoofdstuk 23, Aansprakelijkstelling op grond van art. 42b IW is vanaf 1 januari 2014 met terugwerkende kracht tot en met 1 oktober 2013 niet meer mogelijk. Dit houdt verband met het vervallen van art. 12a Wet OB 1968 (naheffing bij het niet voldoen aan het 90%-criterium) bij de Wet overige fiscale maatregelen 2014 per 1 januari 2014. Het vervallen van art. 12a Wet OB 1968 houdt verband met de uitspraak van het Europese Hof van Justitie (HvJ EU) van 10 oktober 2013. Daarin is geoordeeld dat art. 12a Wet OB 1968 zich niet verhoudt met de (oude) Zesde richtlijn noch met de huidige BTW-richtlijn, aldus het HvJ EU. Art. 42b IW zal naar alle waarschijnlijkheid op den duur ook moeten vervallen. 27.9.3

Aansprakelijkheid van de leverancier voor omzetbelasting indien die leverancier wist of behoorde te weten dat omzetbelasting niet zou worden voldaan (bestrijding carrouselfraude) (art. 42c IW)

Sinds 1 januari 2002 is in de IW art. 42c, opgenomen dat er in voorziet een dam op te werpen tegen de zogenoemde carrouselfraude. Allereerst dringt zich de vraag op wanneer sprake is van carrouselfraude. Hoewel de btw-carrouselfraude verschillende patronen kent, bestaat deze veelal uit een fraudevorm waarbij gebruik wordt gemaakt van een (veelal grensoverschrijdende) facturenstroom met betrekking tot goederen die al dan niet daadwerkelijk worden geleverd en waarbij ten minste één van de betrokken partijen niet aan zijn betalingsen/of aangifteverplichtingen voor de omzetbelasting voldoet. Deze partij, de zogenaamde ‘ploffer’, schrijft facturen uit met btw, die hij niet voldoet aan de fiscus (deze btw wordt door zijn afnemer wel in aftrek gebracht of teruggevraagd). Er bestaat een naheffingmogelijkheid bij de ploffer, maar die levert wegens gebrek aan verhaalsmogelijkheden niets of nauwelijks iets op. Door de vermelding van de btw op de factuur wordt bij de afnemer een aftrekrecht gecreëerd. Soms kan de fiscus de in aftrek gebrachte omzetbelasting niet meer naheffen, bij voorbeeld omdat door de Belastingdienst niet kan worden bewezen dat sprake is van schijnhandelingen (gefingeerde leveringen, valse facturen, fictief ondernemerschap e.d.). Bij BTW-carrouselfraude wordt doorgaans gebruik gemaakt van een keten van ondernemers in binnen- en buitenland die de goederen al dan niet fictief aan elkaar doorleveren. Het hiervoor omschreven misbruik beoogt de wetgever met de onderhavige aansprakelijkheidsbepaling te bestrijden.

27.8.3


overdracht van de economische eigendom). Zie ook paragraaf 27.8.3. Overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging van binnen Nederland gelegen onroerende zaken of beperkte zakelijke rechten op deze zaken (bijvoorbeeld erfpacht, recht van opstal, gebruik en bewoning, vruchtgebruik). De belasting wordt berekend over de waarde van de verkrijging. Indien van de verkrijging van deze zaken of rechten een notariële akte is opgemaakt wordt deze akte door de notaris tijdig ter registratie aangeboden. Vervolgens int de notaris de overdrachtsbelasting bij de verkrijger en draagt deze tijdig af aan de ontvanger. Door het aanbieden van de akte ter registratie door de notaris behoeft de verkrijger van de onroerende zaak of het beperkte zakelijke recht geen afzonderlijke aangifte meer te doen voor de overdrachtsbelasting. Het verschuldigde bedrag aan overdrachtsbelasting wordt vermeld in een aan de voet van de notariële akte gestelde verklaring (meestal de ‘voetverklaring’ genoemd). De inhoud van de akte en de verklaring dienen tezamen als het ware als aangifte. Vorengenoemde regeling geldt voor alle verkrijgingen behalve die van rechten en aandelen, bedoeld in art. 4, eerste lid, onderdeel a, Wet BRV. In die gevallen moet de verkrijger op de gewone wijze aangifte doen. 27.8.2

Aansprakelijkheid van de notaris

De notaris is hoofdelijk aansprakelijk voor de overdrachtsbelasting die is verschuldigd volgens de inhoud van de notariële akte die door hem van een verkrijging is opgemaakt en die moet worden voldaan ter gelegenheid van de aanbieding ter registratie van die akte. (Zie voor het begrip hoofdelijke aansprakelijkheid paragraaf 23.1.2.) De aansprakelijkheid strekt zich mede uit tot de inhoud van de verklaring (zie paragraaf 27.8.1). De strekking van de hoofdelijke aansprakelijkheid van de notaris is hem ervoor te laten zorgdragen dat de overdrachtsbelasting in de gevallen waarin de regeling van toepassing is (zie paragraaf 27.8.1) ook daadwerkelijk wordt voldaan bij de registratie van de akte. De notaris is hoofdelijk aansprakelijk voor naheffingsaanslagen die door de inspecteur aan de verkrijger zijn opgelegd. Een naheffingsaanslag kan onder meer worden opgelegd in de volgende gevallen: a. de akte wordt wel tijdig ter registratie aangeboden, maar de belasting wordt niet betaald; b. de notaris (verkrijger) acht volgens de akte (die overeenkomt met de werkelijkheid) minder belasting verschuldigd dan de inspecteur en betaalt slechts het lagere bedrag; c. de inspecteur heeft het bedrag van de verschuldigde belasting te laag berekend. De hoofdelijke aansprakelijkheid omvat de belasting tot het bedrag dat volgens de inhoud van de akte (inclusief de aan de voet van de akte gestelde verklaring) is verschuldigd.

hiervóór) of in het geheel geen belasting verschuldigd acht, kan hij voor de nadien opgelegde naheffingsaanslag aansprakelijk worden gesteld. Uit een arrest van het Hof Amsterdam blijkt dat een notaris aansprakelijk werd geacht voor een nadien opgelegde naheffingsaanslag in een geval waarin in de voetverklaring was vermeld dat de verschuldigde belasting ‘nihil’ bedroeg. De notaris was er bij het vaststellen van de verschuldigde belasting ten onrechte van uitgegaan dat door de fiscus positief zou worden beslist op een verzoek om kwijtschelding van de verschuldigde overdrachtsbelasting op grond van een resolutie van de staatssecretaris van Financiën, welke achteraf niet van toepassing bleek. De notaris stelde dat een – daartoe overigens niet bevoegde – belastingambtenaar hem een impliciete toezegging zou hebben gedaan dat de resolutie wel toegepast zou kunnen worden. Het hof oordeelde echter dat de notaris aansprakelijk was voor de op grond van de akte verschuldigde overdrachtsbelasting. Dat men op kwijtschelding rekent doet derhalve niet ter zake. In gevallen waarin lasten of andere bestanddelen van de tegenprestatie in de akte worden genoemd maar niet in geld zijn gewaardeerd, is de notaris ook voor de daarover verschuldigde belasting aansprakelijk. De aansprakelijkheid strekt zich niet uit tot de belasting die wordt nageheven, bijvoorbeeld op grond van in de akte te laag aangegeven prijzen of op grond van het feit dat de waarde hoger is dan de in de akte vermelde koopsom. Bij het eindigen van het ambt van notaris door ontslag kan de ex-notaris nog aansprakelijk worden gesteld voor de overdrachtsbelasting waarvoor hij ten tijde van zijn ambtsperiode hoofdelijk aansprakelijk was. 27.8.3

Aansprakelijkheid bij overdragen van de economische eigendom

Naast de hiervoor in paragraaf 27.8.2 besproken mogelijkheid om de notaris aansprakelijk te stellen voor overdrachtsbelasting, bestaat ook de mogelijkheid om degene die de economische eigendom van een onroerende zaak overdraagt aansprakelijk te stellen (de verkrijging van een economische eigendom van een onroerende zaak of van rechten waaraan de onroerende zaak is onderworpen, is een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting). De aansprakelijkheid van degene die de economische eigendom overdraagt is ingevoerd om de betaling van de overdrachtsbelasting veilig te stellen in die gevallen waarin ter zake van de overdracht géén notariële akte wordt opgemaakt. Voor de overdracht van economische eigendom is namelijk niet vereist dat daarvan en notariële akte wordt opgemaakt en verleden. Er zij op gewezen dat degene die de economische eigendom overdraagt alleen aansprakelijk kan worden gesteld wanneer de aansprakelijkheid van de notaris niet of niet voor het volledige bedrag van de overdrachtsbelasting kan worden toegepast. Wanneer bijvoorbeeld ter zake van de overdracht van de economische eigendom een akte is opgemaakt door de notaris en die akte ter registratie is aangeboden, dan moet eerst de notaris aansprakelijk worden gesteld en komt de ontvanger niet toe aan een aansprakelijkstelling van degene die de economische eigendom overdraagt.

Let op:

Indien de notaris op onjuiste gronden in de voet van de akte een te laag bedrag opneemt aan verschuldigde belasting (zie letter b 371

27.7


aannemelijk kunnen maken dat het belopen van de bestuurlijke boeten, de belastingen invorderingsrente en de kosten, (mede) aan de aansprakelijk gestelde vervreemder van de aandelen te wijten is. Slaagt hij daar niet in, dan vervalt de aansprakelijkheid in zoverre. Voor zover in het bedrag van de aansprakelijkstellingsbeschikking tevens een bedrag aan invorderingsrente is begrepen, wordt over dát (rente)bedrag geen invorderingsrente in rekening gebracht. Dit, omdat de invorderingsrente enkelvoudig wordt berekend. Zie ook paragraaf 23.1.5 e.v.

27.7

Aansprakelijkheid voor vennootschaps- en dividendbelasting bij verplaatsing naar het buitenland

27.7.1


Het kan voorkomen dat een onderneming, terwijl de statutaire zetel in Nederland blijft, haar activiteiten naar het buitenland verplaatst en dat aldaar ook de werkelijke leiding van de onderneming wordt gevestigd. Als deze onderneming ten tijde van de verplaatsing naar het buitenland nog Nederlandse vennootschaps- en dividendbelastingschulden heeft, kan de ontvanger degenen die met de verplaatsing zijn belast (doorgaans de bestuurders van de onderneming of de vereffenaar) hoofdelijk aansprakelijk stellen voor deze schulden. Zie voor het begrip hoofdelijke aansprakelijkheid paragraaf 23.1.2. De aansprakelijkheid geldt voor de vennootschaps- en dividendbelasting die ten tijde van de verplaatsing naar het buitenland materieel is verschuldigd, ook al zouden ter zake nog geen belastingaanslagen zijn opgelegd. Als degene die aansprakelijk is gesteld bewijst dat het niet betalen van de belasting niet aan hem te wijten is, vervalt voor hem de aansprakelijkheid. Disculpatie is derhalve mogelijk bij deze aansprakelijkheidsbepaling. 27.7.2

Aansprakelijkheid voor bestuurlijke boeten, kosten en belastingen invorderingsrente

De hoofdelijke aansprakelijkheid omvat ook de eventueel in de aanslag begrepen bestuurlijke boeten, de belastingen invorderingsrente en de kosten. De ontvanger moet dan wel aannemelijk kunnen maken dat het belopen van de bestuurlijke boeten, de belastingen invorderingsrente en de kosten, (mede) aan de aansprakelijk gestelde te wijten is. Slaagt hij daar niet in, dan vervalt voor deze bedragen de aansprakelijkheid. Van belang is in dit kader of de mate van verwijtbaarheid aan de zijde van de aansprakelijk gestelde dezelfde is als aan de zijde van de primair belastingschuldige, in casu het verplaatste lichaam. Voor zover in het bedrag van de aansprakelijkstellingsbeschikking tevens een bedrag aan invorderingsrente is begrepen, wordt over dát (rente)bedrag, geen invorderingsrente in rekening gebracht. Dit, omdat de invorderingsrente enkelvoudig wordt berekend. Zie ook paragraaf 23.1.5 e.v.

370

27.7.3

Wanneer is het lichaam niet langer in Nederland gevestigd

Bij de hiervoor besproken aansprakelijkheidssituaties (art. 41 IW) gaat het om de vraag of sprake is van verplaatsing van de zetel van het lichaam naar het buitenland. De vraag of überhaupt sprake is van verplaatsing kan beantwoord worden aan de hand van civielrechtelijke- of fiscaalrechtelijke criteria. Bij de toepassing van art. 41 is op dit punt geen jurisprudentie verschenen. Bij de toepassing van art. 33, eerste lid, onderdeel b, IW, echter wel. Ook bij die bepaling is het van groot belang om zekerheid te krijgen over de vraag waar het lichaam/de vennootschap is gevestigd. De aansprakelijkheidsbepaling van art. 33, eerste lid, onderdeel b, kan immers slechts worden toegepast wanneer duidelijkheid bestaat over de vraag of het lichaam in het buitenland is gevestigd terwijl bij de toepassing van art. 41 duidelijk moet zijn dat de zetel daadwerkelijk is verplaatst. In een ‘art. 33, eerste lid, onderdeel b-casus’ casus waarin de ontvanger de leider van de vestiging in Nederland van een Delaware (USA) vennootschap aansprakelijk had gesteld, beriep genoemde persoon zich er op dat de vennootschap in Nederland was gevestigd en dat alleen de oprichting van de vennootschap waarvoor hij werkzaam was, buiten Nederland had plaats gevonden, terwijl alle bedrijfsactiviteiten binnen Nederland werden uitgevoerd en ook de leiding van de vennootschap in Nederland werd uitgeoefend. In zodanige situatie dient de vennootschap te worden aangemerkt als een in Nederland gevestigd lichaam zodat dat de bestuurder niet aansprakelijk kan worden gehouden op grond van art. 33, eerste lid, onderdeel b. De Hoge Raad heeft dit oordeel gemotiveerd door te overwegen dat de aansprakelijkheidsbepalingen van art. 33 IW bij de invoering van die wet zijn overgenomen uit een aantal belastingwetten die de heffing van belastingen regelen. In het licht hiervan moet bij de vaststelling van het land van vestiging aansluiting worden gezocht bij het materiële vestigingsbegrip van art. 4 AWR en het daarmede overeenstemmende begrip ‘gevestigd’ zoals nader aangeduid in de Leidraad Invordering 2008. Het gaat bij zowel de AWR als bij de LI 2008 veel meer om de materiële werkelijkheid, dan om de formele vestigingsplaats. Of zetelverplaatsing daadwerkelijk is gerealiseerd dient te worden beoordeeld naar de omstandigheden van het geval.

27.8

Aansprakelijkheid voor overdrachtsbelasting

27.8.1


Art. 42 IW regelt de aansprakelijkheid voor de overdrachtsbelasting. Op grond van dit artikel kan de notaris aansprakelijk worden gesteld voor de overdrachtsbelasting tot het bedrag dat ingevolge de akte van registratie is verschuldigd (zie paragraaf 27.8.2). Daarnaast kan ook degene die de economische eigendom van een onroerende zaak overdraagt aansprakelijk worden gesteld (wanneer de aansprakelijkheid van de notaris ontbreekt, bijvoorbeeld omdat die niet betrokken was bij de

27.6.2.2


taris van Financiën noodzakelijk omdat de toepassing van de voor dat tijdstip geldende misbruikbestrijdingsbepaling (art. 40 oud) uitermate moeizaam verliep. 27.6.2.1

De nieuwe regeling

De nieuwe regeling komt op het volgende neer: de aansprakelijkheid geldt slechts ten aanzien van grootaandeelhouders (zowel natuurlijke personen als lichamen) die ten minste (al dan niet tezamen met partner of echtgenoot) een derde van het geplaatste aandelenkapitaal in hun bezit hebben van vennootschappen die in belangrijke mate uit beleggingen (waaronder tevens begrepen liquide middelen) bestaan en ten aanzien waarvan vervreemding van (een gedeelte van) de aandelen heeft plaatsgehad. Het begrip beleggingen dient (volgens de fiscus) ruim te worden opgevat. De aansprakelijkheid geldt de verschuldigde vennootschapsbelasting die: – verschuldigd is aan het eind van het jaar van vervreemding; – verschuldigd wordt over de drie volgende jaren ter zake van de stille c.q. fiscale reserves; – verschuldigd is naar rato van de aanspraak op het vermogen ten tijde van de vervreemding. De aansprakelijkheid bestaat slechts indien het vermogen van de vennootschap is verminderd anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsuitoefening en als die vermindering heeft plaatsgehad in het jaar van vervreemding, de vijf daaraan voorafgaande jaren en de drie volgende jaren. De aansprakelijkheid geldt niet indien en voor zover zekerheid is gesteld. Ook kan de vervreemder die aansprakelijk is gesteld zich disculperen. Wel heeft een aanscherping van de regeling plaatsgehad in die zin dat ook andere lichamen dan vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal onder de regeling vallen. Voorts is van belang dat de regeling niet alleen geldt als een natuurlijk persoon aandelen vervreemdt maar ook als een lichaam een deelneming vervreemdt. De nieuwe regeling werkt uitsluitend voor vervreemdingen van aandelen, participaties, aanspraken of deelnemingen die op of na 1 januari 2001 hebben plaatsgehad. Voor eerdere vervreemdingen (van vóór genoemd tijdstip) zal de ontvanger het met de oude regeling van art. 40 (oud) of met een actie uit onrechtmatige daad moeten doen. Degenen die aandelen, participaties, aanspraken of deelnemingen in de vennootschap bezitten worden door de nieuwe wetgeving aangemerkt als ‘belanghouders’, op welke ‘belanghouders’ de nieuwe regeling ook van toepassing is. Wellicht ten overvloede zij herhaald dat het nieuwe regime slechts geldt voor vervreemdingen die hebben plaats gehad na 1 januari 2001. In de wet is ten behoeve van de vervreemders van aandelen die aansprakelijk zijn gesteld, de mogelijkheid opgenomen zich te disculperen. Wat die disculpatie precies inhoudt en welke de reikwijdte daarvan is, was aanvankelijk onduidelijk. Er was namelijk met de nieuwe regeling nog weinig praktijkervaring opgedaan. Een lagere rechter heeft voor het eerst

begin 2010 geoordeeld over de nieuwe regeling. In dat kader heeft de rechtbank zich onder meer over de concrete invulling van de disculpatie uitgesproken. Belanghebbende had naar het oordeel van de rechtbank niet bewezen dat de vermogensvermindering niet aan hem is te wijten. Overigens is dat voor toepassing van art. 40 ook niet nodig. Voorts woog de rechtbank mee dat de omstandigheid dat belanghebbende voor de verkoop informatie over de koper heeft ingewonnen, onvoldoende is om zich te kunnen disculperen. In genoemde casus speelde ook een rol dat het vermogen van de vennootschap pas in het jaar na de vervreemding is verminderd door uitgesproken onzakelijk handelen. De rechtbank neemt voorts in aanmerking dat gebleken is dat belanghebbende de aandelen voor een hoge prijs heeft kunnen verkopen, omdat de vennootschapsbelastinglatentie bij verkoop werd berekend op 20% van het bedrag van de herinvesteringsreserve, ondanks dat het (top)tarief in de vennootschapsbelasting destijds 34,5% bedroeg. Belanghebbende heeft het vervolgens volledig in handen van de koper van de aandelen gelegd of de vennootschap zou worden leeggehaald dan wel de vennootschapsbelasting zou worden voldaan. Belanghebbende was er volgens de rechtbank bovendien voorafgaand aan de verkoop van de aandelen expliciet op gewezen dat het risico bestond ‘dat de koper de vennootschap leeghaalt en laat ploffen’. Het hof heeft de uitspraak van de rechtbank vernietigd met een overigens niet goed te doorgronden redenering. In cassatie heeft de Hoge Raad inmiddels geoordeeld over inhoud en uitleg van de nieuwe regeling (art. 40 nieuw). In de aan de Hoge Raad voorgelegde casus komt een tweetal belangwekkende aspecten van de aansprakelijkheid ex art. 40 IW aan de orde. Die twee aspecten betreffende de reikwijdte van de aansprakelijkheid zoals bedoeld in art. 40, eerste lid, en voorts de reikwijdte van de disculpatieregeling van art. 40, zesde lid. De Hoge Raad overweegt dat art. 40, eerste lid niet als voorwaarde voor aansprakelijkheid stelt dat de betrokkene (de vervreemder van de aandelen) een verwijt moet kunnen worden gemaakt. De in de tekst van art. 40, eerste lid vermelde objectieve omstandigheden zijn voldoende om aansprakelijkheid vast te stellen, aldus de Hoge Raad. De Hoge Raad overwoog met betrekking tot de disculpatieregel van art. 40, zesde lid IW dat wil de vervreemder van aandelen zich met succes kunnen beroepen op de disculpatiemogelijkheid van dat lid, hij moet bewijzen dat het niet aan hem te wijten is dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting. De aansprakelijk gestelde moet derhalve bewijzen dat de vermogensvermindering niet aan hem kan worden toegerekend. Doorgaans zal dat inhouden dat bewezen moet worden dat de vermogensvermindering van het lichaam waarvan aandelen etc. zijn vervreemd, heeft plaatsgevonden binnen de normale uitoefening van de onderneming. 27.6.2.2


De hoofdelijke aansprakelijkheid omvat ook de eventueel in de aanslag begrepen bestuurlijke boeten, de belastingen invorderingsrente en de kosten. De ontvanger moet dan wel 369

27.6.1.2


op grond van een actie uit onrechtmatige daad aangepakt mocht worden nu hij de kennelijke bedoeling had om de fiscale claims niet te voldoen en daarnaast de vennootschap onder zijn regie en ten eigen faveure werd leeggehaald. In een nieuwe casus waarin de ontvanger wederom uit onrechtmatige daad ageerde tegen een aantal vennootschappen die aandelen hadden vervreemd en waarbij de fiscus grote bedragen had misgelopen omdat de vervangingsreserves niet waren afgerekend, oordeelde het hof dat, nu overgangsrechtelijk is bepaald dat art. 40 niet kan worden toegepast met betrekking tot vervreemdingen die gelegen zijn in perioden van voor de invoering van art. 40, ook een beroep op onrechtmatige daad niet mogelijk is. Het hof oordeelde eigenlijk dat het resultaat dat met toepassing van art. 40 niet mag of kan worden behaald, niet via de achterdeur door middel van een actie uit onrechtmatige daad behaald kan worden. Dat zou immers – zo lijkt het hof te menen – een uitholling van de hiervoor genoemde overgangsrechtelijke bepaling zijn. Dat uitgangspunt staat overigens haaks op het bij de invoering van de IW geïntroduceerde open systeem. De Hoge Raad heeft deze zienswijze van het hof dan ook nadrukkelijk verworpen. Wel blijkt uit nieuwe jurisprudentie over de aanpak van vervangingsreserve- en kasgeldvennootschappen door middel van een actie uit onrechtmatige daad dat de rechter eist dat de fiscus aantoont dat de handelende vennootschappen dan wel haar bestuurders wisten of behoorden te weten dat benadeling van de fiscus het gevolg zou zijn van hun handelwijze. Kort en goed betekent het vorenstaande dat de civielrechtelijke aanpak van voormeld misbruik door de fiscus een taai en moeizaam avontuur is, waarbij de uitkomst voor de fiscus niet altijd bij voorbaat succesvol lijkt te zijn maar evenmin uitsluitend succes loos is gebleken. Kortom: de aanpak op grond van onrechtmatige daad heeft wisselend succes voor de fiscus opgeleverd. 27.6.1.2

Onrechtmatigheid is gegeven indien vervreemder weet of behoort te weten dat de vennootschap zal worden leeggehaald (wetenschap)

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat ook beoordeeld naar de in de jaren tachtig van de vorige eeuw geldende maatstaven – te wijzen valt in dit verband op de rechtspraak inzake het profiteren van wanprestatie alsmede het meewerken aan het verminderen van verhaalsmogelijkheden – het jegens de ontvanger onrechtmatig is om de aandelen in een geldzakvennootschap met vervangingsreserve te vervreemden, terwijl men weet of behoort te weten dat die vennootschap vervolgens zal worden leeggehaald. Aangenomen kan worden dat beoordeeld naar latere tijdstippen dan ‘de jaren tachtig van de vorige eeuw’ de opvatting van de Hoge Raad des te pregnanter geldt. Uit een arrest van Hof ’s-Gravenhage blijkt dat het bemiddelen en adviseren bij of medewerken aan het misbruik van kasgelden vervangingsreservevennootschappen onder omstandigheden onrechtmatig is jegens de ontvanger.

368

27.6.1.3

Vanaf welk tijdstip kan de vervreemder geacht worden ‘wetenschap’ te hebben gehad?

De Hoge Raad heeft in een in 2004 gewezen arrest de – zogenoemde – primaire norm die, kort gezegd, inhoudt dat de vervreemder van aandelen in een kasgeldvennootschap de plicht had zich de belangen van de ontvanger aan te trekken door het nemen van adequate maatregelen (bijvoorbeeld onderzoek naar de bedoelingen van de koper) verworpen. Weliswaar spreekt de Hoge Raad uitdrukkelijk uit dat de primaire norm niet is gaan gelden in de periode waarin de berechte casus speelde, maar een duidelijke uitspraak of en zo ja wanneer de primaire norm mogelijk wél is gaan gelden, heeft de Hoge Raad nog steeds niet gedaan. 27.6.1.4

Hoogte van de belastinglatenties

In een andere op onrechtmatige daad gebaseerde casus overwoog het gerechtshof dat de vervreemder van de aandelen heeft bewezen dat een koopprijs waarbij rekening werd gehouden met een belastinglatentie van 18%, ten tijde van de transactie niet behoefde te leiden tot het vermoeden dat de bezittingen van de vervreemde vennootschap ten detrimente van de fiscus zouden worden verduisterd. Het hof onderkent dat een door de ontvanger overgelegd deskundigenrapport ‘Waardebepaling van latente belastingverplichtingen uit hoofde van vervangingsreserves’ door de vervreemder niet deugdelijk is weerlegd, doch dat neemt niet weg dat in de praktijk vaak een prijs werd gehanteerd waarbij van een lagere waardering van de belastinglatentie werd uitgegaan. Uit een vonnis van Rechtbank Arnhem blijkt dat die rechtbank ervoor kiest een benadering te hanteren die impliceert dat ingeval vervreemding van aandelen in vervangingsreservevennootschappen heeft plaatsgehad, meer gelet moet worden op de diverse feiten en omstandigheden die de transactie omringen dan het enkele feit van aandelenverkoop tegen een bepaalde prijs, waarbij tevens rekening is gehouden met enige belastinglatentie. De hoogte van de belastinglatentie alléén is onvoldoende om de vervreemder van de aandelen (enkel op die grond) aan te spreken. Nog steeds loopt een enkele zaak over de civiele aanpak als instrument ter bestrijding van het misbruik en/of oneigenlijk gebruik van vervangingsreservevennootschappen en kasgeldvennootschappen waarin de ontvanger ageerde uit onrechtmatige daad. Voor definitieve oordelen over de (on) mogelijkheden van door de ontvanger ingestelde acties uit onrechtmatige daad op het punt van de bestrijding van de handel in vervangingsreservevennootschappen met onzuivere oogmerken bij de vervreemders, is het te vroeg. Wel kan worden opgemerkt dat de jurisprudentie van de Hoge Raad meer in het voordeel van de fiscus lijkt te wijzen dan de jurisprudentie van lagere rechters. 27.6.2

Nieuw aansprakelijkheidsregime per 1 januari 2001 (art. 40 nieuw)

Zoals hiervoor reeds opgemerkt is per 1 januari 2001 art. 40 grondig aangepast. Die aanpassing was volgens de staatssecre-

27.6.1.1


daad teneinde vervreemders van aandelen, die weten of behoren te weten dat door hun handelwijze de fiscus wordt benadeeld, aan te spreken en zodoende de gederfde belastinginkomsten alsnog te incasseren. Daarom wordt eerst een korte verkenning van die civiele (op onrechtmatige daad gebaseerde) mogelijkheden gemaakt. Dát die civiele aanpak mogelijk is, blijkt uit het zogenaamde ‘open systeem’ (art. 4:124 Awb). Na de verkenning van de civiele aanpak volgt een beknopte bespreking van het nieuwe aansprakelijkheidsrecht. ‘Beknopte’ omdat het artikel niet heel vaak wordt toegepast door de ontvanger, jurisprudentie niet vaak verschijnt en voorts weinig publicaties over dit onderwerp zijn verschenen. Wel is duidelijk dat er een nadrukkelijke preventieve werking van art. 40 uitgaat. Inmiddels zijn ook meerdere rechtszaken over de reikwijdte en toepassing van art. 40 aanhangig. In de meeste gevallen gaat er echter een zodanige preventieve werking uit van de nieuwe bepaling dat heel veel zaken waarin art. 40 wordt of zou kunnen worden toegepast, met de fiscus worden ‘gedeald’. Hierna wordt in paragraaf 27.6.1 nader ingegaan op de bestrijding van het misbruik van kasgelden herinvesteringvennootschappen op grond van onrechtmatige daad (civiele aanpak) terwijl in paragraaf 27.6.2 de aanpak op grond van de wettelijke regeling van art. 40 wordt besproken. Wat is de casus? Bij de discussie over de vraag of vervreemders van aandelen in kasgeld- of vervangingsreservevennootschappen (tegenwoordig: herinvesteringsvennootschappen) aangesproken kunnen worden door de fiscus gaat het simpelweg om de volgende casus. Een aandeelhouder A vervreemdt zijn aandelen in bv X aan B. Bij de prijsstelling (waardebepaling van het lichaam dat men door aanschaffing van de aandelen verwerft) wordt geen (of slechts ten dele) rekening gehouden met – al dan niet latente – vennootschapsbelastingschulden. De nieuwe aandeelhouder, B, ‘casht’ zijn ‘investering’ door alle activa in de vennootschap te vervreemden of door de kasgelden op te nemen. Vervolgens ontstaat er in het debet van de balans een vordering op de kopende partij (in casu B). B verkoopt zijn aandelen weer aan derden (die in ieder geval geen verhaal bieden; vaak exotische vennootschappen zijn of personen aan de onderkant van de samenleving dan wel anderszins lieden die geen verhaal bieden of verhaal schier onmogelijk maken) die de aandelen ‘betalen’ door schuldoverneming. B verdwijnt derhalve als debiteur van de balans. B regisseert soms nog enkele volgende doorverkopingen van de aandelen en het gevolg daarvan is dat de komende jaren de vennootschap ‘onvindbaar’ is voor de fiscus. Tegen de tijd dat vennootschapsbelastingschulden opeisbaar zijn (vaak nadat de vervangings- c.q. herinvesteringsreserve is vrijgevallen), blijkt dat de personen die op dat moment aandeelhouder zijn, geen verhaal bieden en de fiscus blijft vervolgens achter met een oninbare aanslag. De praktijk heeft geleerd dat vaak grote fiscale belangen met de transacties gemoeid waren. Hetgeen hierna wordt beschreven, is de worsteling van de fiscus om de gederfde belastingopbrengsten alsnog in te vorderen ten laste

van hem die daarvoor naar het oordeel van de ontvanger het meest verantwoordelijk kan worden gehouden. De hiervoor beschreven handelwijze (die zich overigens in veel meer min of meer vergelijkbare verschijningsvormen manifesteert) wordt door deskundigen vaak aangeduid als ‘fiscaal’ vampirisme. 27.6.1

Aansprakelijkheid van de vervreemder van aandelen op grond van onrechtmatige daad

Civiele aanpak In de praktijk is de toepassing van art. 40 oud (van vóór 1 januari 2001) geen doorslaand succes (althans niet voor de fiscus) geworden. Deze vaststelling geldt – het zij herhaald! – met name voor de vóór 1 januari 2001 geldende bepaling van art. 40 terwijl met het ‘nieuwe’ (sedert genoemde datum geldende) artikel tot medio 2012 niet heel veel ervaring is opgedaan. Dat komt door de vele eisen die worden gesteld aan de toepassing van zowel het oude als het nieuwe artikel maar ook door de risico’s die ‘de markt’ kennelijk onderkent bij de handel in aandelen van vennootschappen die voldoen aan het profiel dat art. 40 schetst. De moeizame toepassing van art. 40 heeft – zoals reeds opgemerkt – de ontvangers er in het verleden toe gebracht om langs de weg van de actie uit onrechtmatige daad de bestrijding van het misbruik van vervangingsreservevennootschappen aan te pakken. De toepassing van de actie uit onrechtmatige daad is redelijk succesvol gebleken voor de fiscus. Die aanpak houdt in dat de ontvanger in een civiele procedure vordert dat de vervreemder van de aandelen of de tussenpersoon die daarbij betrokken is, veroordeeld zal worden de schade te vergoeden die de fiscus heeft geleden ten gevolge van de vervreemding van de aandelen. Meestal heeft de vervreemder bij de verkoop geen rekening gehouden met het feit dat er nog vennootschapsbelastingschulden betaald moesten worden of is onachtzaam omgegaan met het feit dat er latente belastingschulden waren of dat een vervangingsreserve niet in de winst is opgenomen en evenmin tot vervanging is overgegaan en men veelal aan de hand van de prijsstelling wist of althans kon of behoorde te weten dat de koper van de aandelen geenszins de bedoeling had om aan het aanvankelijke vervangingsvoornemen uitvoering te geven. Wil de ontvanger tot een procedure op grond van onrechtmatige daad overgaan dan moet hij over bijzonder veel feitenkennis beschikken. Toch is – zoals gezegd – die ‘civiele’ aanpak redelijk succesrijk gebleken voor de fiscus. 27.6.1.1

Begrenzingen aan de civiele aanpak

Het eerste arrest waarin de Hoge Raad de civiele aanpak aanvaardde, betrof een casus die speelde voor de invoering van art. 40 IW. En ofschoon overgangsrechtelijk was bepaald dat art. 40 (zoals dat gold vóór 1 januari 2001) in verband met de wijde strekking van dat artikel geen terugwerkende kracht had in die zin dat zaken van voor 1 juni 1990 niet met dat artikel bestreden mochten worden, keurde de Hoge Raad goed dat een tussenhandelaar in vervangingsreservevennootschappen 367

27.5.3


eenheid tot stand is gekomen. Het vorenstaande is van overeenkomstige toepassing op een bestaande fiscale eenheid die in de loop van het boekjaar deel gaat uitmaken van een andere fiscale eenheid en nog in hetzelfde boekjaar uit laatstgenoemde eenheid wordt ontvoegd. 27.5.3

Omvang aansprakelijkheid

De aansprakelijkheidsregel van art. 39 IW houdt in dat de dochtermaatschappijen als bedoeld in art. 15 Wet Vpb. 1969 onderscheidenlijk de ledenmaatschappijen als bedoeld in art. 15a Wet Vpb. 1969 hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de door de fiscale eenheid verschuldigde vennootschapsbelasting. De aansprakelijkheid van de dochtermaatschappijen onderscheidenlijk de ledenmaatschappijen omvat de materiële belastingschuld die gedurende het bestaan van de fiscale eenheid is ontstaan. 27.5.4

Verrekening van vermindering of teruggaaf binnen de fiscale eenheid vennootschapsbelasting

Naast de aansprakelijkheidsmogelijkheid van art. 39 kan de ontvanger ook gebruikmaken van de schier onbeperkte verrekeningsmogelijkheid van art. 24, eerste lid, de op drie na twee laatste volzinnen, IW. Omdat er een nadrukkelijke relatie is tussen art. 39 en art. 24 wordt hierna kort op de verrekeningsmogelijkheid ingegaan. Het verrekeningssysteem kan als volgt worden toegelicht. Wanneer de belastingschuldige, als moedermaatschappij dan wel als centrale maatschappij, onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting als bedoeld in art. 15 dan wel art. 15a Wet Vpb. 1969, kunnen van deze belastingschuldige te innen bedragen niet alleen worden verrekend met aan deze belastingschuldige uit te betalen bedragen, maar ook met uit te betalen bedragen aan rijksbelastingen van andere maatschappijen (de dochter- en ledenmaatschappijen) die onderdeel van die fiscale eenheid uitmaken. Deze verrekeningsmogelijkheid ziet op alle te innen en uit te betalen belastingbedragen en is dus niet beperkt tot de vennootschapsbelasting. Deze exclusieve verrekeningsmogelijkheid is ook van toepassing in de situatie waarin één of meer (of zelfs alle) tot de fiscale eenheid behorende of behoord hebbende maatschappijen, failliet zijn verklaard. Verrekening van uit te betalen belastingbedragen en verband houdende bedragen (zie voor de typen vorderingen die zich lenen voor verrekening bij hoofdstuk 18) ten name van een van de maatschappijen van een fiscale eenheid met bedragen/ aanslagen etc. ten name van één van de andere maatschappijen van die fiscale eenheid, is mogelijk indien en voor zover zowel het uit te betalen bedrag als het te innen bedrag beide materieel zijn ontstaan gedurende het bestaan van de fiscale eenheid. Dit laatste geldt ongeacht het feit dat de daadwerkelijke verrekening pas plaatsvindt na verbreking van de fiscale eenheid. Ter vermijding van interpretatieverschillen wordt opgemerkt dat de in de belastingaanslagen begrepen belastingschuld, wordt geacht materieel te zijn ontstaan gedurende het bestaan van de fiscale eenheid in de gevallen waarin door achter366

waartse verliesverrekening verliezen, die zijn opgekomen na verbreking, worden terug gewenteld naar een periode vóór verbreking. Als echter verliezen die zijn ontstaan tijdens het bestaan van de fiscale eenheid worden terug gewenteld naar perioden die zijn gelegen voor het verrekeningstijdstip, dan worden de teruggaven die daarvan het gevolg zijn niet aangemerkt als betrekking hebbend op de bestaansduur van de fiscale eenheid. Dit houdt echter niet zonder meer in dat verrekening op de voet van art. 4:93 Awb jo. art. 24 IW dan niet zou kunnen plaatsvinden. Als namelijk aan de hoofdregel van art. 4:93 Awb jo. art. 24 IW wordt voldaan, behoeven de specifiek in het eerste lid, de op drie na twee laatste volzinnen, genoemde voorwaarden niet te zijn vervuld, wil toch verrekening mogelijk zijn. Verrekening blijft dan immers mogelijk omdat het om dezelfde belastingschuld gaat, ongeacht het tijdvak waarop de in te vorderen en uit te betalen bedragen betrekking hebben. 27.5.5

Voeging en ontvoeging van de fiscale eenheid binnen één boekjaar

Indien een dochtermaatschappij in de loop van haar boekjaar deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid en deze eenheid ten aanzien van die dochtermaatschappij nog in hetzelfde boekjaar eindigt, wordt er voor de heffing van de vennootschapsbelasting van uitgegaan dat met betrekking tot die tussenliggende periode ten aanzien van die dochtermaatschappij geen fiscale eenheid tot stand is gekomen. Het vorenstaande is van overeenkomstige toepassing op een bestaande fiscale eenheid die in de loop van het boekjaar deel gaat uitmaken van een andere fiscale eenheid en nog in hetzelfde boekjaar uit laatstgenoemde eenheid wordt ontvoegd. Evenwel blijven volgens de staatssecretaris van Financiën in de hiervoor genoemde gevallen verrekeningen die plaats hebben gevonden in de periode die is gelegen tussen de voeging en de ontvoeging in stand. Dat laatstgenoemde standpunt van de staatssecretaris lijkt ons ronduit twijfelachtig. Het zal moeten blijken of het standpunt van de staatssecretaris in rechte houdbaar is. Het lijkt raadzaam om niet zonder meer akkoord te gaan met het in stand laten van verrekening als het desbetreffende lichaam geacht wordt nooit deel uit te hebben gemaakt van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.

27.6

Aansprakelijkheid van de vervreemders van aandelen

Prealabel Hierna wordt de aansprakelijkheid van de vervreemder van aandelen besproken. Het gaat om het aansprakelijkheidsregime zoals dat geldt vanaf 1 januari 2001. Met ingang van dit tijdstip is het daarvoor vigerende ‘oude’ aansprakelijkheidsregime van de vervreemder van aandelen, dat vanaf de invoering van de IW per 1 juni 1990 heeft gegolden, geschrapt en is het huidige regime geïntroduceerd. Gebleken is dat het nieuwe aansprakelijkheidsrecht niet heel eenvoudig kan worden toegepast. Om die reden maakt de ontvanger ook wel gebruik van een actie uit onrechtmatige

27.5.2


gezelschap of het lid (de leden) van het gezelschap moet dit uiteraard doen voordat hij weet of vermoedt dat de inspecteur reeds op andere wijze of langs andere weg op het spoor van de nalatigheid van de inhoudingsplichtige is gekomen. Het in kennis stellen van de inspecteur heeft niet tot gevolg dat de werknemer, de artiest, beroepssporter, het gezelschap of het lid (de leden) van het gezelschap de bewuste loonbelasting niet meer behoeft te dragen. Als de inhoudingsplichtige de naheffingsaanslag voldoet kan hij de belasting op de werknemer, de artiest, beroepssporter, het gezelschap of het lid (de leden) van het gezelschap verhalen. Het feitelijke belang voor de werknemer e.a. van de melding van de nalatigheid van de inhoudingsplichtige aan de inspecteur is dan gelegen in het feit dat hij de aansprakelijkheid voor de bestuurlijke boete, heffings- en invorderingsrente en kosten ontloopt. De werknemer, de artiest, beroepssporter, het gezelschap of het lid (de leden) van het gezelschap die weet dat de inhoudingsplichtige nalatig is, maar die niet te goeder trouw is omdat hij wist of kon weten dat de inhoudingsplichtige niet aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen, kan door aan de inspecteur de nalatigheid van de inhoudingsplichtige te melden, aansprakelijkheid op grond van deze regeling ontgaan. Wel kan de inspecteur aan hem een belastingaanslag in de inkomstenbelasting opleggen ter zake van niet-belaste looninkomsten. De werknemer, de artiest, beroepssporter, het gezelschap of het lid (de leden) van het gezelschap moet dan wel onder de werking van de Wet IB 2001 vallen. Daarvan zal veelal geen sprake zijn in ‘buitenland-situaties’; b. indien de bewuste loonbelasting wel is ingehouden maar ten onrechte door de inhoudingsplichtige niet aan de Belastingdienst is afgedragen; c. als de inhoudingsplichtige niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding, maar de werknemer e.a. te goeder trouw waren. Dat wil zeggen dat de werknemer e.a. meenden en ook mochten menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen. In de situaties genoemd onder a, b en c hiervóór kan de naheffingsaanslag loonbelasting die aan de inhoudingsplichtige is opgelegd op grond van de onderhavige regeling uitsluitend bij hem worden ingevorderd. De inhoudingsplichtige kan de door hem betaalde loonbelasting (niet de eventuele bestuurlijke boete, belastingen invorderingsrente en kosten die op de naheffingsaanslag zijn belopen) op de werknemer, de artiest, de beroepssporter, het gezelschap of het lid (de leden) van het gezelschap verhalen, behalve in de situatie genoemd onder b. In dat geval heeft de werknemer, de artiest, beroepssporter, het gezelschap of het lid (de leden) van het gezelschap immers de verschuldigde loonbelasting reeds voldaan door de inhouding op zijn loon c.q. gage. Tot slot dient te worden bedacht dat voor de verschuldigde loonbelasting wellicht ook anderen aansprakelijk kunnen worden gesteld. Te denken valt, bijvoorbeeld aan de bestuurder van het belastingschuldige lichaam en wel op grond van de zogenoemde bestuurdersaansprakelijkheid. (Zie hoofdstuk 26.)

27.4.4

Aansprakelijkheid voor de kansspelbelasting (art. 38, eerste lid, onderdeel b, IW)

Voor de kansspelbelasting geldt mutatis mutandis dezelfde aansprakelijkheidsregeling als in de paragrafen 27.4.1 t/m 27.4.3 voor de loonbelasting is uiteengezet. De belastingplichtige, degene die recht heeft op de prijs (de prijswinnaar), is hoofdelijk aansprakelijk voor de ten onrechte niet ingehouden kansspelbelasting. Inhoudingsplichtige is degene die de prijs is verschuldigd. Hij is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop de prijs ter beschikking wordt gesteld aan de prijswinnaar en de ingehouden belasting vervolgens op aangifte aan de ontvanger af te dragen. De belastingplichtige is niet aansprakelijk als hij de inspecteur omtrent de nalatigheid van de inhoudingsplichtige in kennis heeft gesteld vóórdat hij weet of redelijkerwijs kan vermoeden dat de inspecteur met deze nalatigheid bekend is of bekend zal worden.

27.5

Aansprakelijkheid van de participanten in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting

27.5.1

Algemeen

Art. 39 IW bepaalt dat onder omstandigheden de dochtermaatschappij van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting als bedoeld in art. 15 Wet Vpb. 1969 alsmede de ledenmaatschappijen van de fiscale eenheid als bedoeld in art. 15a Wet Vpb. 1969, hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de door de fiscale eenheid als bedoeld in voornoemde artikelen, verschuldigde vennootschapsbelasting. Voor de heffing van vennootschapsbelasting wordt op verzoek van de dochtermaatschappij respectievelijk ledenmaatschappij en de moedermaatschappij respectievelijk centrale maatschappij, de vennootschapsbelasting van hen geheven alsof er één belastingplichtige is. De in art. 15 en 15a Wet Vpb. 1969 bedoelde situatie waarin de belasting geheven word alsof er één belastingplichtige is, wordt doorgaans aangeduid als fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Deze wijze van heffing vindt met ingang van 1 januari 2003 plaats vanaf het moment waarop de fiscale eenheid tot stand is gekomen. Dit betekent dat de totstandkoming van een fiscale eenheid op elk willekeurig moment in de loop van een boekjaar kan ingaan, met andere woorden de totstandkoming van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting werkt niet meer vanzelfsprekend terug tot het begin van het boekjaar. De ontvoeging kan derhalve vanaf 1 januari 2003 op elk willekeurig tijdstip gedurende de loop van een boekjaar plaatsvinden. 27.5.2

Ontvoeging binnen het boekjaar

Indien een dochtermaatschappij in de loop van haar boekjaar deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid en deze eenheid ten aanzien van die dochtermaatschappij nog in hetzelfde boekjaar eindigt, wordt er voor de heffing van vennootschapsbelasting van uitgegaan dat gedurende die tussenliggende periode ten aanzien van die dochtermaatschappij geen fiscale 365

27.4


27.4

Aansprakelijkheid voor loonen kansspelbelasting

27.4.1

Aansprakelijkheid van de werknemer, artiest, beroepssporter of het (buitenlandse) gezelschap of leden van het (buitenlandse) gezelschap voor loonbelasting; inleiding (art. 38, eerste lid, onderdeel a, IW)

Bij de heffing van loonbelasting zijn drie partijen betrokken: de Belastingdienst, de inhoudingsplichtige/werkgever (hierna: de werkgever) en de belastingplichtige/werknemer (hierna: de werknemer). Over het loon dat een werknemer van zijn werkgever ontvangt wordt loonbelasting geheven. Daarnaast bestaat er de fictieve dienstbetrekking van de artiest, de beroepssporter of een buitenlands gezelschap. De heffing van loonbelasting vindt plaats door inhouding van de verschuldigde loonbelasting op het brutoloon van de werknemer of de gage van de artiest, beroepssporter of het buitenlandse gezelschap. Inhouding geschiedt op het moment waarop de werkgever het loon of de gage aan de werknemer, artiest, beroepssporter of het buitenlandse gezelschap uitbetaalt. De totale in een bepaald tijdvak ingehouden loonbelasting moet meestal binnen een maand (soms ook wel drie maanden) na afloop van het tijdvak door de werkgever op aangifte worden afgedragen aan de fiscus. Indien de werkgever ten onrechte geen loonbelasting heeft ingehouden over het loon of de gage van de werknemer, artiest, beroepssporter of het buitenlands gezelschap is de werknemer, artiest, beroepssporter, het buitenlands gezelschap of het lid van het gezelschap voor dit bedrag onder bepaalde voorwaarden hoofdelijk aansprakelijk (zie paragraaf 27.4.2). De werknemer, artiest, beroepssporter, het buitenlands gezelschap of het lid van het gezelschap is niet aansprakelijk indien hij zich kan disculperen. Daarvan is sprake als hij de inspecteur loonbelasting ervan in kennis stelt dat zijn werkgever geen loonbelasting op zijn loon of de gage heeft ingehouden. Hij moet dit dan wel doen voordat hij weet of vermoedt dat de inspecteur reeds op andere wijze of langs andere weg op de hoogte is van de nalatigheid van de werkgever (zie paragraaf 27.4.3). Let op:

Onderaan paragraaf 27.1 is onder de ‘Let opjes’ onder andere opgemerkt dat het begrip ‘sociale verzekeringspremies’ met ingang van 1 januari 2006 in de IW zodanig is geredigeerd dat het de premie volksverzekeringen, de premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage op grond van de Zvw omvat. Tezamen met de op dezelfde aangifte af te dragen loonbelasting wordt het geheel ook aangeduid als de aangifte loonheffing. Voor zover in hoofdstuk 27 de term ‘loonbelasting’ wordt gebruikt, worden daar mede de sociale verzekeringspremies onder begrepen. In de thans voorliggende aansprakelijkheidsbepaling (art. 38, eerste lid, onderdeel a, IW) is dit echter anders. Uitsluitend de ‘échte’ loonbelasting én de premies volksverzekeringen vallen onder de bepaling van art. 38, eerste lid, onderdeel a, IW en mitsdien niet de premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage op grond van de Zorgverzekeringswet. 364

27.4.2

Aansprakelijkheid van de werknemer, artiest, beroepssporter, het (buitenlandse) gezelschap of het lid (de leden) van het (buitenlandse) gezelschap

De reden om een werknemer, artiest, beroepssporter, het gezelschap of het lid (de leden) van het gezelschap aansprakelijk te stellen voor de niet-ingehouden loonbelasting is gelegen in het feit dat de werknemer, artiest of beroepssporter in deze gevallen door de fiscus verantwoordelijk wordt gehouden voor de belasting die hij, via inhouding door de werkgever (beter: de inhoudingsplichtige), zou moeten afdragen maar in feite niet heeft afgedragen. De ontvanger kan de werknemer, artiest, beroepssporter, het gezelschap of het lid (de leden) van het gezelschap alleen aansprakelijk stellen als deze weet of behoort te weten dat ten onrechte inhouding achterwege is gebleven, bijvoorbeeld omdat hij brutoloon in handen heeft gekregen. De werknemer, artiest, beroepssporter, het gezelschap of het lid (de leden) van het gezelschap wordt aansprakelijk gesteld voor de aan de inhoudingsplichtige opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting. Hij kan ook aansprakelijk worden gesteld voor de eventueel opgelegde bestuurlijke boete, de belastingen invorderingsrente en de kosten die op de aanslag zijn verschuldigd. De ontvanger moet dan wel aannemelijk kunnen maken dat het belopen van de bestuurlijke boete, de belastingen invorderingsrente en de kosten mede aan de werknemer of de artiest of beroepssporter te wijten zijn. (Zie uitgebreider paragraaf 23.1.5 e.v.) Hij zal hierin slechts kunnen slagen ten aanzien van de werknemer of de artiest, beroepssporter, het gezelschap of het lid (de leden) van het gezelschap die te kwader trouw dan wel opzettelijk de nalatigheid van de werkgever (beter: de inhoudingsplichtige) niet heeft gemeld. De werknemer of de artiest, beroepssporter, het gezelschap of het lid (de leden) van het gezelschap te goeder trouw die juist vanwege zijn goede trouw de inspecteur niet van de nalatigheid van de inhoudingsplichtige in kennis heeft kunnen stellen is wel aansprakelijk voor de nageheven loonbelasting, maar niet voor de eventuele bestuurlijke boete, de kosten en de belastingen invorderingsrente. In de rechtspraak is een casus beslecht, waarin een natuurlijk persoon voor een onderneming illegale lozingen pleegde. Als tegenprestatie ontving hij ƒ 95 000. Genoemd bedrag betrof ‘zwart’ geld. De rechter oordeelde dat de inmiddels failliete vennootschap loonbelasting had behoren in te houden en af te dragen en achtte betrokkene daarvoor – op grond van de voorliggende aansprakelijkheidsbepaling – aansprakelijk. 27.4.3

Geen aansprakelijkheid van de werknemer, artiest, beroepssporter, het (buitenlandse) gezelschap of het lid (de leden) van het (buitenlandse) gezelschap

De werknemer, artiest, beroepssporter, het gezelschap of het lid (de leden) van het gezelschap is niet aansprakelijk: a. als hij de inspecteur loonbelasting in kennis heeft gesteld van het feit dat door de werkgever geen loonbelasting is ingehouden. De werknemer, de artiest, beroepssporter, het

27.3.8


evenement waarbij een buitenlands gezelschap betrokken is. Degene die organiseert, doet organiseren of mede organiseert is aansprakelijk voor de loonbelasting over de door het gezelschap genoten gage. Voor het buitenlandse gezelschap waar het hier om gaat, is aangesloten bij de definitie van art. 5b, eerste lid, Wet LB 1964, alwaar gesproken wordt over het buitenlandse gezelschap dat ingevolge een overeenkomst van korte duur als artiest hier te lande optreedt of als beroep een tak van sport uitoefent. 27.3.6


De op grond van de onderhavige regeling aansprakelijke personen kunnen ook aansprakelijk worden gesteld voor de bestuurlijke boete, de belastingen invorderingsrente en de kosten die aan de aanslag zijn verbonden. Deze aansprakelijkheid bestaat slechts als de ontvanger aannemelijk kan maken dat het belopen van verhoging, belastingen invorderingsrente en kosten mede aan de aansprakelijk gestelde te wijten is. Voor zover in het bedrag van de aansprakelijkstellingsbeschikking tevens een bedrag aan invorderingsrente is begrepen, wordt over dát (rente)bedrag, geen invorderingsrente in rekening gebracht. Dit, omdat de invorderingsrente enkelvoudig wordt berekend. Zie uitgebreider paragraaf 23.1.5 e.v. Overigens is van belang dat een verwijt in bedoelde zin niet snel gemaakt zal kunnen worden. Dit betekent dat van aansprakelijkheid voor de bestuurlijke boete, de belastingen invorderingsrente en de kosten die aan de aanslag zijn verbonden, doorgaans geen sprake zal zijn. 27.3.7

Geen aansprakelijkheid (disculpatie)

Als de leider van de vaste inrichting, de vaste vertegenwoordiger of degene die de leiding heeft van de in Nederland verrichte werkzaamheden kan bewijzen dat het niet aan hem te wijten is dat de belastingschuldige zijn loon- of omzetbelastingschuld niet heeft betaald, vervalt zijn aansprakelijkheid. Let op:

De in art. 37 opgenomen disculpatiemogelijkheid ziet derhalve uitsluitend op: – de leider van de vaste inrichting (zie paragraaf 27.2.3.1) in Nederland; – de in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger (zie paragraaf 27.2.3.2); en/of – degene die de leiding heeft van de in Nederland verrichte werkzaamheden; en niet op de persoon die of het lichaam dat het optreden of de sportbeoefening in Nederland organiseert, mede organiseert of doet organiseren. Voor laatstgenoemden bestaat géén mogelijkheid tot disculpatie.

27.3.8

Wat is de vestigingsplaats van de niet in Nederland wonende of gevestigde inhoudingsplichtige (loonbelasting) of ondernemer (omzetbelasting), opdrachtgever, koper en van anderen

Bij de hiervoor besproken aansprakelijkheidssituaties (art. 37) gaat het telkenmale om de vraag of sprake is van een niet in Nederland wonende of gevestigde inhoudingsplichtige of ondernemer dan wel om de buitenlandse sporter, artiest enz. De vraag waar iemand woont, in Nederland of in het buitenland, is derhalve van groot belang voor de vraag of de aansprakelijkheidsbepaling überhaupt van toepassing is. Die vraag kan worden beantwoord aan de hand van civielrechtelijke- of fiscaalrechtelijke criteria. Bij de toepassing van art. 37 is op dit punt geen jurisprudentie verschenen. Bij de toepassing van art. van art. 33, eerste lid, onderdeel b, echter wel. Ook bij die wettelijke bepaling is het van groot belang om zekerheid te krijgen over de vraag waar het lichaam/de vennootschap is gevestigd. De aansprakelijkheidsbepaling van art. 33, eerste lid, onderdeel b, kan immers net als die van art. 37 uitsluitend worden toegepast wanneer het lichaam in het buitenland is gevestigd. In een casus waarin de ontvanger de leider van de vestiging in Nederland van een Delaware (USA) vennootschap aansprakelijk had gesteld, beriep genoemde persoon zich er op dat de vennootschap in Nederland was gevestigd en dat alleen de oprichting van de vennootschap waarvoor hij werkzaam was, buiten Nederland had plaats gevonden, terwijl alle bedrijfsactiviteiten binnen Nederland werden uitgevoerd en ook de leiding van de vennootschap in Nederland werd uitgeoefend. In zodanige situatie dient naar het oordeel van de Hoge Raad de vennootschap te worden aangemerkt als een in Nederland gevestigd lichaam, zodat dat de bestuurder niet aansprakelijk kan worden gehouden op grond van art. 33, eerste lid, onderdeel b, IW. De Hoge Raad heeft dit oordeel gemotiveerd door te overwegen dat de aansprakelijkheidsbepalingen van art. 33 IW bij de invoering van die wet zijn overgenomen uit een aantal belastingwetten die de heffing van belastingen regelen. In het licht hiervan moet bij de vaststelling van het land van vestiging aansluiting worden gezocht bij het materiële vestigingsbegrip van art. 4 AWR en het daarmede overeenstemmende begrip ‘gevestigd’ zoals nader aangeduid in de Leidraad Invordering 2008 (art. 33.2). Het gaat bij zowel de AWR als bij de LI 2008 veel meer om de materiële werkelijkheid, dan om de formele vestigingsplaats. Genoemde leidraad bepaalt dat het begrip ‘gevestigd’ in het eerste lid, onderdeel b van art. 33 van de wet, een feitelijke betekenis heeft. Waar een inhoudingsplichtige of ondernemer enzovoort is gevestigd, dient derhalve te worden beoordeeld naar de feiten en omstandigheden van het geval.

363

27.3.3


hoeverre hij de aansprakelijkheidsregeling – die geldt voor alle rijksbelastingen (de aansprakelijkheidsbepaling van art. 33 IW) – kan toepassen. Pas als blijkt dat deze regeling niet kan worden gebruikt mag de ontvanger een beroep doen op de in paragraaf 27.3.1 genoemde aansprakelijkheidsregeling.

tweede lid. Blijkens de memorie van toelichting op deze aansprakelijkheidsbepaling moet het begrip ‘organisator van een sportevenement’ zeer ruim worden opgevat. Zie in dit kader ook onder paragraaf 27.3.5. 27.3.4

27.3.3

Aansprakelijkheid van de organisator van een sportevenement voor de loonbelasting van buitenlandse beroepssporters

Algemeen De regering heeft in de aanloop naar het sportfestijn ‘Euro 2000’ gemeend dat maatregelen getroffen dienden te worden die erop neerkwamen dat met betrekking tot de verschuldigde loonbelasting ter zake van buitenlandse beroepssporters die in Nederland aan een sportevenement deelnamen (en ten aanzien van wie in verband met de beoogde heffing van loonbelasting een fictieve dienstbetrekking voor de loonbelasting in de Wet LB 1964 is opgenomen), de organisatoren van sportevenementen aansprakelijk zijn voor de in verband met die beroepssportuitoefening verschuldigde loonbelasting. Ter verzekering van de inning van die loonbelasting is in art. 37, lid 2, IW per 1 juni 2000 een aansprakelijkheidsregel neergelegd. Met die regel beoogde de wetgever dat de inning van die loonbelasting gesecureerd zou worden. Reeds op deze plaats wordt opgemerkt dat de aansprakelijkheidsbepaling van art. 37, tweede lid, nadien nog twee maal is uitgebreid. Zie de paragrafen 27.3.4 en 27.3.5. Aansprakelijkheid voor loonbelasting De in art. 37, tweede lid, IW neergelegde aansprakelijkheidsbepaling behelst een zuivere risicoaansprakelijkheid. Het betreft de aansprakelijkheid van de organisator van een sportevenement voor de voldoening van loonbelasting die betrekking heeft op buitenlandse beroepssporters. Ook de medeorganisator van een Nederlandse sportmanifestatie of degene die bijvoorbeeld onder auspiciën van een overkoepelende internationale organisatie een sportmanifestatie doet organiseren, kan aansprakelijk worden gesteld. Deze bepaling strekt ertoe om, nu voor beroepssporters een fictieve dienstbetrekking voor de loonbelasting is opgenomen, de organisatoren van sportevenementen aansprakelijk te doen zijn voor de door de ter zake van de beroepssportuitoefening verschuldigde loonbelasting. De ratio van deze nieuwe aansprakelijkheidsbepaling is de volgende. Het verblijf van beroepssporters hier te lande is doorgaans zeer kortstondig. Het is voor de Belastingdienst kennelijk praktisch onmogelijk binnen die korte verblijfsduur tot een adequate heffing en invordering van de met betrekking tot de sportbeoefening alhier verschuldigde loonbelasting te komen. Mede gelet op het enigszins beperkte aantal gevallen waarin invorderingsbijstand kan worden ingeroepen van de belastingautoriteiten in de landen waar de buitenlandse sportbeoefenaren woonachtig zijn, meende de regering dat binnen de Nederlandse verhoudingen een aanknopingspunt gevonden diende te worden om tot een redelijke bescherming van het Nederlandse heffingsrecht, de mogelijkheid tot daadwerkelijke invordering daaronder begrepen, te komen. Daartoe strekt de bepaling van art. 37, 362

Uitbreiding aansprakelijkheid per 1 januari 2001 met buitenlandse artiesten

Onder paragraaf 27.3.3 is aangegeven dat de kring van aansprakelijken van art. 37 met ingang van 1 juni 2000 is uitgebreid met de buitenlandse beroepssporters. Per 1 januari 2001 is – bij gelegenheid van de invoering Wet IB 2001 – die kring van aansprakelijken verder uitgebreid, door het regime dat voor de buitenlandse beroepssporters geldt tevens van toepassing te laten zijn voor buitenlandse artiesten. Het gaat daarbij om personen die ingevolge een overeenkomst van korte duur, dan wel kortstondig krachtens een andere rechtsgrond, als musicus of anderszins als artiest optreden in Nederland. Aansprakelijk is in dit verband de persoon die of het lichaam dat in Nederland optredens of evenementen organiseert, mede organiseert of doet organiseren. Bij gelegenheid van de invoering van de Wet IB 2001 is tevens de groep van belastingschuldigen waarvoor de ‘organisator c.s.’ aansprakelijk is, geherdefinieerd. Thans is aangesloten bij de definitie van art. 5a, eerste lid, Wet LB 1964, alwaar wordt gesproken over buitenlandse artiesten en beroepssporters die ingevolge een overeenkomst van korte duur hier te lande optreden of als beroep een tak van sport uitoefenen. Ook worden buitenlandse artiesten en beroepssporters in de loonheffing betrokken in de situatie waarin in het algemeen geen sprake is van een overeenkomst doch de artiest of beroepssporter op basis van een andere rechtsgrond in Nederland kortstondig optreedt dan wel een sport beoefent. Voor de ter zake verschuldigde loonbelasting zijn de betrokken organisatoren c.s. aansprakelijk. Ook verdere uitbreiding aansprakelijkheid buitenlandse beroepssporters Bij de invoering van de aansprakelijkheid van de buitenlandse artiest is – zoals hiervoor reeds impliciet bleek – tevens de kring van buitenlandse beroepssporters uitgebreid. Het gaat daarbij om die buitenlandse beroepssporters die krachtens een andere rechtsgrond dan een overeenkomst van korte duur in Nederland als beroep een tak van sport uitoefenen. De uitbreiding is gelegen in de hiervoor reeds aangehaalde woorden ‘dan wel kortstondig krachtens een andere rechtsgrond’, welke woorden ontbraken bij de invoering van de aansprakelijkheid van de buitenlandse beroepssporters. Na de wijziging per 1 januari 2001 worden qua aansprakelijkheid, de personen of de lichamen die in Nederland optredens of (sport)evenementen organiseren, mede organiseren of doen organiseren identiek fiscaal behandeld op het punt van de aansprakelijkheid. 27.3.5

Uitbreiding aansprakelijkheid per 1 januari 2002 met buitenlandse gezelschappen

Een overeenkomstige aansprakelijkheidsbepaling als vermeld onder de paragrafen 27.3.3 en 27.3.4 geldt met ingang van 1 januari 2002 voor de organisator van een festijn c.q.

27.3.2


gesteld voor bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, zoals de bestuurlijke boete, de belastingen invorderingsrente en de kosten die met de aanslag zijn verbonden. Deze aansprakelijkheid bestaat slechts als de ontvanger aannemelijk kan maken dat het belopen van de bestuurlijke boete, de belastingen invorderingsrente en de kosten mede aan de aansprakelijk gestelde is te wijten. Voor zover in het bedrag van de aansprakelijkstellingsbeschikking tevens een bedrag aan invorderingsrente is begrepen, wordt over dát (rente)bedrag, geen invorderingsrente in rekening gebracht. Dit, omdat de invorderingsrente enkelvoudig wordt berekend. Zie uitgebreider paragraaf 23.1.6 e.v. Let op:

De in dit hoofdstuk vermelde aansprakelijkheidsbepalingen kennen geen van alle een regeling zoals die bij de inleners- en ketenaansprakelijkheid is opgenomen namelijk dat de inlener en de aannemer nimmer aansprakelijk zijn voor bestuurlijke boeten.

27.3

Aansprakelijkheid voor loonen omzetbelasting

27.3.1

Aansprakelijkheid voor loonbelasting en omzetbelasting verschuldigd door niet in Nederland wonenden (art. 37 IW)

Er bestaat een hoofdelijke aansprakelijkheid (zie voor dit begrip paragraaf 23.1.2) voor de loonen omzetbelasting van belastingschuldigen die niet in Nederland wonen of gevestigd zijn. Het betreft: – de loonbelasting die is verschuldigd door een niet in Nederland wonende of gevestigde inhoudingsplichtige; – de omzetbelasting die is verschuldigd door een niet in Nederland wonende of gevestigde ondernemer; – de loonbelasting die een niet in Nederland wonende of gevestigde aannemer, opdrachtgever of koper is verschuldigd op grond van de ketenaansprakelijkheidsregeling (zie hoofdstuk 25, Ketenaansprakelijkheid). Het gaat derhalve om aansprakelijkheid voor een aansprakelijkheidsschuld van een ander. Voor het begrip aannemer, opdrachtgever of koper, wordt verwezen naar de paragrafen 25.2.2, 25.8 en 25.9.

uitoefenen op de betaling van de belastingschulden door de belastingschuldige zelf. De werkzaamheden ter zake waarvan de loonen omzetbelasting zijn verschuldigd, zijn immers onder de verantwoordelijkheid of met medeweten van bovengenoemden verricht. Deze verantwoordelijkheid vormt de basis voor de aansprakelijkheid van de drie genoemde aansprakelijken. Let op:

Zoals hiervóór is vermeld, geldt de aansprakelijkheid in beginsel ook voor de loonbelasting die een niet in Nederland wonende of gevestigde aannemer, opdrachtgever of koper verschuldigd is op grond van de ketenaansprakelijkheidsregeling (hieronder tevens te verstaan de kopers- en opdrachtgeversaansprakelijkheid in de confectiesector). In dit verband is van belang dat naar het oordeel van de Hoge Raad de laatstgenoemde regeling niet van toepassing is op de niet in Nederland wonende of gevestigde aannemer, opdrachtgever of koper die voor werkzaamheden buiten Nederland gebruik heeft gemaakt van de diensten van een Nederlandse onderaannemer. De buitenlandse aannemer is derhalve niet aansprakelijk voor de door zijn (in Nederland gevestigde) onderaannemer verschuldigde loonbelasting voor zover deze belasting betrekking heeft op door de onderaannemer in het buitenland verrichte werkzaamheden. In dat verband kan aangenomen worden dat de aansprakelijkheid van de hiervoor genoemde personen (vaste vertegenwoordiger enzovoort) voor de loonbelasting die een niet in Nederland wonende of gevestigde aannemer verschuldigd is op grond van de ketenaansprakelijkheidsregeling, zich eveneens beperkt tot de loonbelasting die verschuldigd is ter zake van in Nederland door de onderaannemer uitgevoerde werkzaamheden. 27.3.2

Samenloop met andere aansprakelijkheidsregelingen

Hoofdelijk aansprakelijk voor deze belastingschulden zijn: de leider van de vaste inrichting (zie paragraaf 27.2.3.1) van het belastingschuldige lichaam in Nederland; – de in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger (zie paragraaf 27.2.3.2) van het belastingschuldige lichaam; en/of – degene die de leiding heeft van de in Nederland verrichte werkzaamheden.

Hoofdelijk aansprakelijk voor de rijksbelastingen die zijn verschuldigd door een niet in Nederland gevestigd lichaam zijn de leider van zijn vaste inrichting in Nederland en/of zijn in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger. Zie voor deze aansprakelijkheid paragraaf 27.2.3 hiervóór. Deze in art. 33, eerste lid, onderdeel b, van de wet neergelegde aansprakelijkheidsregeling heeft raakvlakken met de regeling die in paragraaf 27.3.1 is uiteengezet. Er zijn echter enkele verschillen met de in art. 33 neergelegde aansprakelijkheidsregeling. De aansprakelijkheid van art. 37 geldt: – voor de loonen omzetbelasting; niet voor alle rijksbelastingen; – voor natuurlijke personen en lichamen; niet alleen voor lichamen; – ook voor degene die de leiding heeft van de werkzaamheden; niet alleen voor de leider van de vaste inrichting of de vaste vertegenwoordiger.

De reden om deze personen en lichamen aansprakelijk te stellen voor de hiervóór genoemde belastingschulden berust op de veelal bestaande nauwe relatie tussen deze personen en lichamen en de in het buitenland verblijvende ondernemer, op grond waarvan ervan mag worden uitgegaan (althans de wetgever gaat er van uit) dat zij invloed (hadden) kunnen

Er kunnen zich echter situaties voordoen waarin beide aansprakelijkheidsregelingen zouden kunnen worden toegepast, bijvoorbeeld wanneer voor een omzetbelastingschuld van een niet in Nederland gevestigd lichaam de leider van de vaste inrichting aansprakelijk kan worden gesteld. In zulke (samenloop)situaties moet de ontvanger eerst bezien in 361

27.2.4.3


– het niet meer werken aan de verwezenlijking van het statutaire doel; – het niet meer bijhouden van de boekhouding; – het niet meer houden van aandeelhoudersvergaderingen; – het achterwege laten van het doen van aangifte voor de vennootschapsbelasting; – het niet meer betalen van de bijdrage voor het Handelsregister. De jurisprudentie is op het punt van de stilzwijgende ontbinding echter niet eenduidig. De ontvanger mocht bijvoorbeeld geen stilzwijgende ontbinding veronderstellen van een onderneming waarvan het gehele actief te gelde was gemaakt en er geen enkel concreet plan was tot hervatting van de activiteiten en voorts de kas van de onderneming leeg was. De overweging van de rechter was dat in zo’n geval wel de bedrijfsuitoefening is gestaakt maar de vennootschap nog in staat is haar werkzaamheden weer op te nemen, nieuwe te gaan ontplooien of haar activiteiten voort te zetten in een andere rechtsvorm. Gesteld kan worden dat de rechter niet snel zal aannemen dat sprake is van een stilzwijgende ontbinding, terwijl de wet stilzwijgende ontbinding niet kent. 27.2.4.3

Begrip vereffenaar

Bij een besluit tot ontbinding van een rechtspersoon kunnen tevens de vereffenaars worden aangewezen. Als dit niet gebeurt en ook de statuten of reglementen van de rechtspersoon hieromtrent niets bepalen, treedt het bestuur van de rechtspersoon als vereffenaar op. Als de vereffenaars hun taak niet naar behoren verrichten kan de rechtbank hen – op verzoek van belanghebbenden of op vordering van het Openbaar Ministerie – ontslaan en zelf vereffenaars benoemen. Wordt een rechtspersoon door een uitspraak van de rechter ontbonden dan worden bij deze uitspraak tevens vereffenaars benoemd. Voor deze door de rechter benoemde vereffenaars bestaat echter op grond van de onderhavige regeling geen aansprakelijkheid (zie hierna). In geval van ontbinding door insolventie na een faillietverklaring geschiedt de vereffening door de curator. Vereffenaar is echter niet alleen degene die formeel is aangesteld, bijvoorbeeld op grond van de statuten van de vennootschap, maar ook (en in aansprakelijkheidsland: vooral) degene die feitelijk als vereffenaar is opgetreden. Als bijvoorbeeld de enig aandeelhouder en enig directeur van een besloten vennootschap werkzaamheden heeft verricht die als vereffening van de vennootschap kunnen worden aangemerkt, is de directeur opgetreden als de met de vereffening belaste persoon. 27.2.4.4

Aansprakelijkheid vereffenaar

De ontvanger moet als hij de vereffenaar aansprakelijk stelt, aannemelijk maken dat het niet betalen van de belastingschuld van het lichaam te wijten is aan het kennelijk onbehoorlijk bestuur van de vereffenaar. Hiervan kan bijvoorbeeld sprake zijn indien de vereffenaar de vorderingen van de concurrente crediteuren voldoet terwijl de preferente schulden onbetaald blijven. De Hoge Raad heeft in de sfeer van de bestuurdersaansprakelijkheid geoordeeld dat van kennelijk 360

onbehoorlijk bestuur sprake is indien van de handelwijze van de bestuurder gezegd kan worden dat ‘geen redelijk handelend bestuurder’ aldus geopereerd zou hebben. Wanneer deze lijn per analogie wordt doorgetrokken, zou als criterium gehanteerd kunnen worden dat niet kennelijk onbehoorlijk is die handelwijze waarvan een ‘redelijk handelend vereffenaar’ zich zou bedienen. Dat die handelwijze niet per definitie perfect of subliem behoeft te zijn, lijkt evident. Het gaat er slechts om of naar objectieve maatstaven gemeten en onder vergelijkbare omstandigheden ook door de ‘redelijk handelende vereffenaar’ op min of meer vergelijkbare wijze gehandeld zou zijn. Overigens is de betekenis van het begrip kennelijk onbehoorlijk bestuur dezelfde als die van het gelijkluidende begrip in de regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid (zie paragraaf 26.9). Kort gezegd houdt dit begrip in dat de vereffenaar niet alleen aansprakelijk is als hij de vennootschap misbruikt door bijvoorbeeld zichzelf of zijn verwanten te verrijken, maar ook wanneer zijn gedrag roekeloos is en leidt tot zware bestuursfouten. De ontvanger kan de vereffenaar slechts aansprakelijk stellen indien na de ontbinding van de vennootschap nog geen drie jaren zijn verstreken. Wanneer de ontbinding van het lichaam stilzwijgend heeft plaatsgevonden gaat de driejaarstermijn op dit tijdstip in. Indien de rechtbank de vereffenaar ontslaat blijft deze aansprakelijk voor eventueel door hem gepleegd kennelijk onbehoorlijk bestuur. Let op:

Er bestaat op grond van deze regeling geen aansprakelijkheid voor de door de rechter benoemde vereffenaars. Let op:

In de rechtspraak heeft zich de volgende casus voorgedaan. De ontvanger heeft een oud-bestuurder aansprakelijk gesteld op grond van de aansprakelijkheidsbepaling van art. 33, eerste lid, onderdeel c IW (dus als vereffenaar). Toen de vermeende vereffenaar in bezwaar kwam tegen zijn aansprakelijkheid als vereffenaar, kwam de ontvanger ook tot de overtuiging dat hij op die grond de aansprakelijkheid niet in rechte kon volhouden. Vervolgens doet de ontvanger uitspraak op het door de aansprakelijk gestelde ingediende bezwaarschrift en bevestigt in zijn uitspraak op het bezwaar dat de aansprakelijk gestelde niet aansprakelijk is als vereffenaar. Tegelijkertijd deelt de ontvanger in diezelfde uitspraak op het bezwaarschrift mee dat hij belanghebbende weliswaar niet langer als vereffenaar zag, maar hem wel aansprakelijk achtte op grond van art. 33, eerste lid, onderdeel a, IW (dus als bestuurder). De rechter oordeelt dat deze handelwijze van de ontvanger onaanvaardbaar is en vernietigt de uitspraak op het bezwaarschrift. Afgezien van het feit dat de handelwijze van de ontvanger slordig is, is ook van belang dat hij eenvoudig een nieuwe aansprakelijkheidsbeschikking aan belanghebbende had kunnen sturen waarin wel de juiste aansprakelijkheidsgrond was vermeld. 27.2.5

Aansprakelijkheid voor bestuurlijke boeten, kosten; belastingen invorderingsrente

De op grond van de onderhavige regeling aansprakelijke personen en/of lichamen kunnen ook aansprakelijk worden

27.2.4.2


Algemeen wordt aangenomen dat deze ontbindingsgronden limitatief zijn opgesomd. Bij de naamloze en besloten vennootschappen vindt ontbinding plaats: a. in de gevallen die in de statuten zijn bepaald. De statuten kunnen bijvoorbeeld een eindtermijn voor het bestaan van de vennootschap noemen of een ontbindende voorwaarde; b. door een daartoe strekkend besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders; c. door insolventie, nadat de vennootschap in staat van faillissement is verklaard of door de opheffing van het faillissement vanwege de toestand van de boedel. De boedel verkeert in staat van insolventie als op de verificatievergadering geen akkoord is aangeboden, het aangeboden akkoord is verworpen of de homologatie definitief is geweigerd; d. door de rechter in de gevallen die in de wet zijn bepaald. Voorbeelden hiervan zijn: – ontbinding op vordering van het Openbaar Ministerie of op verzoek van een belanghebbende wegens gebreken in de oprichtingshandeling of de oprichtingsakte van het lichaam; – ontbinding op vordering van het Openbaar Ministerie wanneer het doel of de activiteiten van de vennootschap in strijd zijn met de openbare orde; – ontbinding door de Ondernemingskamer van het Gerechtshof te Amsterdam indien uit het verslag naar aanleiding van een ingestelde enquête van wanbeleid binnen de vennootschap is gebleken; – ontbinding op vordering van het Openbaar Ministerie wanneer het doel van de vennootschap door een gebrek aan baten niet kan worden bereikt; e. door een beschikking van de Kamer van Koophandel van Fabrieken (KvK) indien minimaal twee van de in de wet genoemde omstandigheden zich voordoen: – de rechtspersoon heeft het voor zijn inschrijving in het handelsregister verschuldigde bedrag niet voldaan gedurende ten minste een jaar na de datum waarop hij dat bedrag had moeten voldoen; – er staan ten minste een jaar geen bestuurders van de rechtspersoon ingeschreven; – de rechtspersoon is ten minste een jaar in gebreke met nakoming van de verplichting tot openbaarmaking van de jaarrekening; – de rechtspersoon heeft ten minste een jaar geen gevolg gegeven aan een aanmaning tot het doen van aangifte voor de vennootschapsbelasting. Een vereniging kan voorts worden ontbonden als zij geen leden (meer) heeft. Zij kan echter niet worden ontbonden als haar doel vanwege een gebrek aan baten niet kan worden bereikt. Ook wordt een in het handelsregister ingeschreven vereniging die niet een onderneming drijft die in het handelsregister staat ingeschreven, ontbonden door een beschikking van de KvK, wanneer de Kamer is gebleken dat er gedurende ten minste één jaar geen bestuurders staan ingeschreven of wel bestuurders staan ingeschreven die hetzij overleden zijn, hetzij gedurende één jaar onbereikbaar waren.

Voor de stichting gelden alleen de onder a, c en d genoemde ontbindingsgronden; de stichting heeft geen orgaan dat bevoegd is een besluit tot ontbinding te nemen. Wel kan de stichting op verzoek van iedere belanghebbende of op vordering van het Openbaar Ministerie worden ontbonden als: a. zij ten doel heeft het doen van verboden uitkeringen; b. zij gelet op haar doelstelling onvoldoende vermogen heeft; c. het doel van de stichting is bereikt of niet meer kan worden bereikt. Hetgeen als laatste ontbindingsmogelijkheid bij de vereniging is vermeld, geldt eveneens ten aanzien van de stichting. De maatschap, de vennootschap onder firma (vof) en de commanditaire vennootschap (cv) eindigen: a. door verloop van de tijd waarvoor zij zijn aangegaan; b. door de vernietiging van de zaak of het voltooien van de handeling die het onderwerp van de maatschap uitmaakt; c. als een of meer vennoten de maatschap willen beëindigen; d. door de dood of ondercuratelestelling van een der vennoten; e. door het faillissement van de maatschap, vof of cv. Als de maatschap, vof of cv voor een bepaalde tijd is aangegaan kan door een der vennoten vóór de afloop van die tijd de ontbinding worden gevorderd om wettige redenen, bijvoorbeeld als een andere vennoot niet aan zijn verplichtingen voldoet of door ziekte onbekwaam is de zaken van de maatschap waar te nemen dan wel in andere soortgelijke gevallen. De rechter zal beoordelen of van een wettige reden sprake is. 27.2.4.1

Ontbinding van het lichaam

Door de ontbinding eindigt het bestaan van de vennootschap nog niet meteen. De vennootschap blijft (juridisch) voortbestaan zolang als nodig is voor de vereffening van haar vermogen en het afwerken van de nog lopende transacties. Rechtspersonen behouden in deze periode hun rechtspersoonlijkheid, maar achter de naam komt te staan ‘in liquidatie’. Pas als de vereffening is beëindigd houdt ook de vennootschap op te bestaan. Het besluit tot ontbinding moet worden gepubliceerd in het Handelsregister; voor verenigingen in het Verenigingenregister en voor stichtingen in het Stichtingenregister. 27.2.4.2

Stilzwijgende ontbinding

Naast de vorengenoemde (formele) ontbindingsgronden die het BW opsomt mag de ontvanger in bepaalde gevallen ook uit de omstandigheden een stilzwijgende ontbinding van de vennootschap afleiden. Op grond van – lagere – jurisprudentie kan onder andere worden uitgegaan van stilzwijgende ontbinding wanneer sprake is van: – het verkopen van alle bezittingen van het lichaam om vervolgens de schulden af te betalen en het eventuele restant onder de aandeelhouders te verdelen;

359

27.2.3.2


– een verkoopruimte; – een goederendepot met volledige en afzonderlijke administratie. Als vaste inrichting worden niet aangemerkt: – een ruimte voor reclamedoeleinden; – een ruimte voor het verstrekken of inwinnen van informatie; – een ruimte voor het verrichten van onderzoek; – een goederendepot zonder administratie.

als in het invorderingsrecht veel meer om de materiële werkelijkheid, dan om de formele vestigingsplaats. Dat is met zoveel woorden ook in de LI 2008 weergegeven alwaar wordt opgemerkt dat het begrip ‘gevestigd’ in art. 33, eerste lid, onderdeel b, IW, een feitelijke betekenis heeft. Waar een lichaam dus is gevestigd, moet worden beoordeeld naar de omstandigheden van het geval. De ontvanger moet volgens genoemde leidraad aansluiting zoeken bij het materiële vestigingsbegrip van art. 4, eerste lid, AWR. 27.2.3.4

Verplaatsbaarheid is in beginsel geen beletsel om een vaste inrichting aan te nemen. 27.2.3.2

Vaste vertegenwoordiger

Als vaste vertegenwoordiger wordt beschouwd een persoon die in het bezit is van een duurzame machtiging om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten. Het is daarbij niet van belang of in de machtiging een beperking is aangebracht in de omvang/het bedrag van de overeenkomsten die de vaste vertegenwoordiger mag afsluiten. Als de ontvanger een leider van een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger aansprakelijk stelt, heeft deze de mogelijkheid te bewijzen dat het niet aan hem te wijten is dat het lichaam zijn belastingschuld niet heeft betaald (disculpatiemogelijkheid). Voor zover hij in deze bewijslast slaagt bestaat voor hem geen aansprakelijkheid. 27.2.3.3

Wat is de vestigingsplaats van de buitenlandse rechtspersoon

Voor de toepassing van art. 33, eerste lid, onderdeel b, IW, is het van groot belang om zekerheid te krijgen over de vraag waar het lichaam/de vennootschap is gevestigd. De aansprakelijkheidsbepaling van art. 33, eerste lid, onderdeel b, kan immers uitsluitend worden toegepast wanneer het lichaam in het buitenland is gevestigd. In een casus waarin de ontvanger de leider van de vestiging in Nederland van een Delaware (USA) vennootschap aansprakelijk had gesteld, beriep genoemde persoon zich er op dat de vennootschap in Nederland was gevestigd en dat alleen de oprichting van de vennootschap waarvoor hij werkzaam was, buiten Nederland had plaats gevonden, terwijl alle bedrijfsactiviteiten binnen Nederland werden uitgevoerd en ook de leiding van de vennootschap in Nederland werd uitgeoefend. In zodanige situatie dient volgens de Hoge Raad de vennootschap te worden aangemerkt als een in Nederland gevestigd lichaam zodat de bestuurder niet aansprakelijk kan worden gehouden op grond van art. 33, eerste lid, onderdeel b. De Hoge Raad heeft dit oordeel gemotiveerd door te overwegen dat de aansprakelijkheidsbepalingen van art. 33 IW bij de invoering van die wet zijn overgenomen uit een aantal belastingwetten die de heffing van belastingen regelen. In het licht hiervan moet bij de vaststelling van het land van vestiging aansluiting worden gezocht bij het materiële vestigingsbegrip van art. 4 AWR en zoals het begrip ‘gevestigd’ ook binnen het invorderingsrecht wordt verstaan. Het gaat bij zowel de AWR 358

Disculpatie door de leider van de vaste inrichting c.q. de in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger

Leiders van een vaste inrichting van een niet in Nederland gevestigd lichaam dan wel de in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger van dat lichaam kunnen zich in voorkomende gevallen disculperen. De staatssecretaris heeft ten aanzien van de mogelijkheid van disculpatie met ingang van 1 januari 2013 beleid geformuleerd. Concreet schrijft de staatssecretaris voor dat de door de wet genoemde ‘niet-verwijtbaarheid’ naar redelijkheid en billijkheid wordt beoordeeld, waarbij veel afhankelijk is van de feitelijke omstandigheden. Zo kan bijvoorbeeld van niet-verwijtbaarheid sprake zijn als een ondernemer, hoewel hij de nodige voorzieningen heeft getroffen om eventuele tegenslagen in zijn bedrijf het hoofd te bieden, toch wordt geconfronteerd met niet te voorziene calamiteiten. Daaronder is begrepen een sterk verslechterde economische situatie van zodanige omvang dat hij ondanks zijn voorzorgen niet meer in staat is zijn betalingsverplichtingen na te komen. Ook kan plotseling betalingsonmacht ontstaan door een bijzondere gebeurtenis, bijvoorbeeld een niet voorzienbare, omvangrijke miscalculatie of door het faillissement van een belangrijke debiteur. Bij dit laatste geldt echter dat een ondernemer die zijn bedrijf uitoefent op een te zwakke financiële basis zich niet gemakkelijk op niet-verwijtbaarheid zal kunnen beroepen. 27.2.4

Een lichaam dat is ontbonden (art. 33, eerste lid, onderdeel c, IW)

De hoofdelijke aansprakelijkheid voor de rijksbelastingen van een lichaam dat is ontbonden geldt voor eenieder die met de vereffening van het lichaam is belast. De aansprakelijkheid bestaat slechts voor zover de ontvanger aannemelijk maakt dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van het kennelijk onbehoorlijk bestuur van de vereffenaar, bijvoorbeeld een onzorgvuldige vereffening. Daarvan zal sprake zijn indien de vereffening niet heeft plaatsgevonden met inachtneming van de relevante wettelijke uitgangspunten. De ontvanger kan de vereffenaar echter niet meer aansprakelijk stellen als sinds de ontbinding drie jaar zijn verstreken. Het BW noemt een aantal ontbindingsgronden voor rechtspersonen en lichamen die geen rechtspersoonlijkheid bezitten.

27.2.3.1


budsman (No) was voorgelegd, heeft de No de staatssecretaris aanbevolen om in de betreffende casus degene die op grond van art. 18 WvK aansprakelijk was gesteld, de disculpatiemogelijkheid van art. 33, vierde lid, IW te verlenen. De staatssecretaris heeft gehoor gegeven aan die aanbeveling. Ofschoon het in de desbetreffende casus om een individueel geval ging, mag daaruit de conclusie worden getrokken dat de door de No aanbevolen lijn, voor eenieder zal moeten gelden. Met andere woorden: ook bij aansprakelijkstellingen op grond van art. 18 WvK zal de ontvanger de aansprakelijk gestelde de gelegenheid moeten geven zich te disculperen indien hem een beroep op disculpatie zou toekomen bij gebruikmaking van een fiscale aansprakelijkheidsregel die evengoed toegepast had kunnen worden. Inmiddels heeft de staatssecretaris de beleidsvoorschriften voor de ontvangers aangepast in de door de No gewenste zin. Overigens heeft de staatssecretaris met ingang van 1 januari 2013 beleid uitgevaardigd waaruit blijkt op welke wijze c.q. in welke gevallen de staatssecretaris disculpatie door de bestuurders van lichamen zonder rechtspersoonlijkheid of van een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat niet volledig rechtsbevoegd is alsmede leiders van een vaste inrichting van een niet in Nederland gevestigd lichaam, dan wel de in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger van dat lichaam, mogelijk acht. Concreet schrijft de staatssecretaris voor dat niet-verwijtbaarheid naar redelijkheid en billijkheid wordt beoordeeld, waarbij veel afhankelijk is van de feitelijke omstandigheden. Zo kan bijvoorbeeld van niet-verwijtbaarheid sprake zijn als een ondernemer, hoewel hij de nodige voorzieningen heeft getroffen om eventuele tegenslagen in zijn bedrijf het hoofd te bieden, toch wordt geconfronteerd met niet te voorziene calamiteiten. Daaronder is begrepen een sterk verslechterde economische situatie van zodanige omvang dat hij ondanks zijn voorzorgen niet meer in staat is zijn betalingsverplichtingen na te komen. Ook kan plotseling betalingsonmacht ontstaan door een bijzondere gebeurtenis, bijvoorbeeld een niet-voorzienbare, omvangrijke miscalculatie of door het faillissement van een belangrijke debiteur. Bij dit laatste geldt echter dat een ondernemer die zijn bedrijf uitoefent op een te zwakke financiële basis zich niet gemakkelijk op niet-verwijtbaarheid zal kunnen beroepen. 27.2.2.2

Bestuurder is ook een lichaam (art. 33, derde lid, IW)

Als de bestuurder, die op grond van de in dit hoofdstuk genoemde regeling aansprakelijk wordt gesteld, zelf een lichaam is, mag de ontvanger ook de bestuurders van dat (besturende) lichaam aansprakelijk stellen, enzovoort.

Voorbeeld:

A is een vereniging zonder volledige rechtsbevoegdheid. Zij heeft een aantal bestuurders: A1, A2 en A3. A2 en A3 zijn natuurlijke personen; A1 is een naamloze vennootschap met een aantal bestuurders: B1, B2 en B3. B1 en B2 zijn natuurlijke personen; B3 is een besloten vennootschap met directeur C1 (natuurlijke persoon). Hoofdelijk aansprakelijk voor de rijksbelastingen van A zijn op grond van de onderhavige regeling: A1, A2 en A3; B1, B2 en B3 en C1. De ontvanger behoeft bij het aansprakelijk stellen van de bestuurders overigens geen bepaalde volgorde in acht te nemen. 27.2.3

Niet in Nederland gevestigde lichamen (art. 33, eerste lid, onderdeel b, IW)

Of een lichaam in Nederland is gevestigd wordt beoordeeld naar de omstandigheden. Doorslaggevend bij deze beoordeling is waar het lichaam feitelijk is gevestigd. Hoofdelijk aansprakelijk voor de door het (niet in Nederland gevestigde) lichaam niet-betaalde rijksbelastingen zijn de leider van zijn vaste inrichting en/of zijn in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger. De leider van de vaste inrichting is degene die feitelijk de leiding heeft van de hier te lande gevestigde vaste inrichting. 27.2.3.1

Vaste inrichting

In het algemeen kan onder een vaste inrichting worden verstaan een enigszins duurzame bedrijfsinrichting waarin of met behulp waarvan de werkzaamheden van een in het buitenland gevestigde onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend voor rekening en risico van de buitenlandse onderneming. Ook bij de beoordeling van het begrip vaste inrichting zijn de feitelijke omstandigheden doorslaggevend. Het begrip ‘vaste inrichting’ moet in ieder geval in ruime zin worden opgevat. Als vaste inrichting kunnen worden aangemerkt: – een plaats waar leiding wordt gegeven; – een filiaal; – een kantoor; – een fabriek; – een werkplaats; 357

27.2


Let op:

1. Het begrip ‘sociale verzekeringspremies’ is in de IW thans zodanig geredigeerd dat het de premie volksverzekeringen, de premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage op grond van de Zvw omvat. Tezamen met de op dezelfde aangifte af te dragen loonbelasting wordt het geheel ook wel aangeduid als de aangifte loonheffing. Voor zover in dit hoofdstuk de term ‘loonbelasting’ wordt gebruikt, wordt daaronder mede de sociale verzekeringspremies begrepen. 2. Hetgeen hiervoor onder de eerste twee ‘Let opjes’ is opgemerkt geldt niet voor de aansprakelijkheidsregel van art. 38, eerste lid. Zie onder de paragrafen 27.4.1 t/m 27.4.3.

27.2

Aansprakelijkheid voor alle rijksbelastingen

27.2.1


Als een lichaam zijn belastingschuld niet betaalt en ook geen verhaal biedt, bestaat in een aantal gevallen een hoofdelijke aansprakelijkheid (zie voor dit begrip paragraaf 23.1.2) voor díe personen die in zo’n nauwe betrekking staan of stonden tot dat lichaam dat zij invloed (hadden) kunnen uitoefenen op het betalen van de belastingschulden van het lichaam. Deze aansprakelijkheid bestaat voor alle rijksbelastingen die het lichaam is verschuldigd. Het betreft: – lichamen zonder rechtspersoonlijkheid en rechtspersoonlijkheid bezittende lichamen zonder volledige rechtsbevoegdheid (zie paragraaf 27.2.2); – niet in Nederland gevestigde lichamen (zie paragraaf 27.2.3); – lichamen die zijn ontbonden (zie paragraaf 27.2.4). Let op:

De in dit onderdeel genoemde bestuurders zijn uitsluitend aansprakelijk voor de belastingschuld die het lichaam uit eigen hoofde verschuldigd is. De bestuurders kunnen derhalve niet aansprakelijk worden gesteld voor een schuld waarvoor het lichaam (waarvan zij bestuurder zijn) als derde aansprakelijk is gesteld. Dit is anders voor zover het de bestuurdersaansprakelijkheid van art. 36 jo. 36b betreft. Wel kunnen de bestuurders van een lichaam dat zelf als bestuurder optreedt, aansprakelijk worden gesteld (zie paragraaf 27.2.2). 27.2.2

Lichamen zonder rechtspersoonlijkheid en rechtspersoonlijkheid bezittende lichamen zonder volledige rechtsbevoegdheid (art. 33, eerste lid, onderdeel a, IW)

Als een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid (bijvoorbeeld een maat- of vennootschap) zijn belastingschuld niet betaalt, zijn de vennoten (die in art. 33 ook als bestuurder worden aangemerkt) hoofdelijk aansprakelijk. Bij lichamen die wel rechtspersoonlijkheid bezitten maar niet volledig rechtsbevoegd zijn, zijn de bestuurders (in formele zin) hoofdelijk aansprakelijk. Als zij (die formele bestuurders) zich niet of nauwelijks dan wel in mindere mate met het 356

bestuur bezighouden dan andere bestuurders, ontslaat zulks hen niet van hun aansprakelijkheid, zo oordeelde de rechter al eens. Niet aansprakelijk zijn de zogenoemde beleidsbepalers zoals de regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid die kent (zie paragraaf 26.4.3). Desondanks is in de (lagere) rechtspraak een tendens waarneembaar die indiceert dat de feitelijke bestuurder (en niet alleen de formele bestuurder) naast de formele bestuurder op grond van art. 33 aansprakelijk is. Als een (nieuwe) bestuurder/vennoot tot de vennootschap is toegetreden, kan deze niet aansprakelijk worden gesteld voor de belastingschuld die materieel is ontstaan vóórdat hij als bestuurder in functie trad. De gewezen bestuurder/vennoot kan volgens lagere rechtspraak wel aansprakelijk worden gesteld voor de belastingschuld die tijdens zijn bestuursperiode materieel is ontstaan (ook al zou de belastingaanslag pas worden opgelegd ná het einde van zijn bestuursperiode). Dát standpunt wordt ook door de fiscus gehuldigd. Doel en strekking van de onderwerpelijke aansprakelijkheidsbepaling lijken erop te wijzen dat de ex-bestuurder aansprakelijk is voor belastingaanslagen die materieel betrekking hebben op zijn bestuursperiode doch eerst na zijn bestuursperiode zijn geformaliseerd. Een andere benadering zou er immers toe leiden dat de bestuurder wel heel gemakkelijk van zijn aansprakelijkheid wordt bevrijd, namelijk door, vóórdat de belastingschuld is geformaliseerd (dat wil zeggen: de belastingaanslag is opgelegd) af te treden als bestuurder. De bestuurder of vennoot die door de ontvanger aansprakelijk wordt gesteld heeft de mogelijkheid te bewijzen dat het niet betalen van de belastingschuld door het lichaam niet aan hem te wijten is (disculpatie). Voor zover hij hierin slaagt bestaat voor hem geen aansprakelijkheid. 27.2.2.1

Disculpatie door aansprakelijk gestelde soms ook mogelijk bij aansprakelijkstelling op grond van art. 18 WvK

In art. 18 WvK is een aansprakelijkheidsregel neergelegd die voor een groot deel overeenstemt met art. 33, eerste lid, onderdeel a, IW. Genoemd art. 18 bepaalt namelijk dat met betrekking tot vennootschappen onder firma elk der vennoten hoofdelijk aansprakelijk is voor de verbintenissen van de vennootschap. Dat betekent dat, voor zover het om vennoten in een vennootschap onder firma gaat, sprake is van een ‘doublure’. De firmant kan namelijk voor belastingschulden van de vennootschap die tijdens zijn bestuur/beheer zijn ontstaan, zowel op grond van art. 33 IW als op grond van art. 18 WvK aansprakelijk worden gesteld. Er bestaat echter tussen beide artikelen een belangrijk verschil. Anders dan in art. 33, eerste lid, onderdeel a, jo. vierde lid, IW, is in art. 18 WvK geen disculpatieregeling opgenomen, zodat degene die op grond van art. 33, eerste lid, onderdeel a, wordt aangesproken zich wel kan disculperen en degene die op grond van art. 18 WvK wordt aangesproken zich niet kan disculperen. Naar aanleiding van zo’n aansprakelijkheidscasus (waarin de ontvanger de aansprakelijkstelling had gebaseerd op art. 18 WvK, terwijl hij dat evengoed had kunnen doen op grond van art. 33, eerste lid, onderdeel a) die aan de Nationale om-

27.1


Hoofdstuk 27

Overige aansprakelijkheidsregelingen 27.1

Algemeen

Toepassing:

In Bijlage 10 is een overzicht opgenomen van (belasting)schulden en de daarvoor aansprakelijke personen en lichamen alsmede de wettelijke bepalingen waarop die aansprakelijkheid berust. In dit hoofdstuk komen de andere (dan in de vorige hoofdstukken reeds besproken) aansprakelijkheidsbepalingen aan de orde die de aansprakelijkheid van sommige derden (aansprakelijken) regelen voor belastingschulden van een ander. Meestal staan die aansprakelijken in een bepaalde verhouding tot de niet-betalende belastingschuldige voor wiens belastingschulden zij aansprakelijk worden gesteld. Aansprakelijk kunnen onder meer zijn bestuurders, maten, vennoten, leiders van een vaste inrichting, vereffenaars, artiesten, organisatoren van sportevenementen, bepaalde verkopers van aandelen, executeurs, assuradeuren, echtgenoten, kinderen, werknemers, leveranciers van goederen, buitenlandse gezelschappen en onderdelen van een fiscale eenheid. De vele aansprakelijkheidsregels vertonen veel overeenkomst met een lappendeken. Enkele aansprakelijkheidsbepalingen kennen een aansprakelijkheid voor alle door de belastingschuldige verschuldigde rijksbelastingen, andere betreffen specifieke belastingschulden. Bepaalde aansprakelijkheidsbepalingen kennen een disculpatiemogelijkheid, andere niet. Ook verschillen de manieren van disculpatie. Bepaalde aansprakelijkheidsbepalingen gaan uit van een schuldaansprakelijkheid terwijl andere uitgaan van een risicoaansprakelijkheid. Kortom, tussen de diverse aansprakelijkheidsbepalingen bestaan vrij grote verschillen. Dit hoofdstuk vormt tezamen met de hoofdstukken 23 t/m 26 het geheel aan fiscale aansprakelijkheidsregels dat de ontvanger ter beschikking staat om een belastingschuld ten laste van een ander dan de belastingschuldige in te vorderen. In dit hoofdstuk wordt tevens de civielrechtelijke aansprakelijkheid krachtens het huwelijksgoederenrecht (waarvan de ontvanger ook gebruik kan maken) besproken. Opgemerkt zij dat wanneer in dit hoofdstuk over ‘aansprakelijkheid’ wordt gesproken, daarmee niet is bedoeld de gehoudenheid van de primaire belastingschuldige zelf om de belastingaanslag te voldoen, doch de gehoudenheid van een derde om de belastingschuld van een ander (de belastingschuldige) geheel of ten dele te voldoen. Het gaat dus bij aansprakelijkheid in dit hoofdstuk niet om de eigen belastingschuld maar altijd om de belastingschuld van een ander (de – primaire – belastingschuldige). De aansprakelijkstelling van een ander op grond van een fiscale of civielrechtelijke aansprakelijkheidsregel vindt plaats door toezending van een voor bezwaar vatbare beschikking, inhoudende een aansprakelijkstelling waarin tevens de gronden van de aansprakelijkheid zijn vermeld. Zo nodig of desgewenst kan degene die aansprakelijk wordt gesteld, tegen de beschikking (waarbij hij aansprakelijk is gesteld) in bezwaar en beroep

(bij de belastingrechter) komen. Indien echter een erfgenaam, die een nalatenschap zuiver of beneficiair heeft aanvaard, door de ontvanger wordt aangesproken voor belasting- of aansprakelijkheidsschulden van de erflater behoeft de ontvanger geen beschikking te sturen. In dit geval is namelijk geen sprake van een aansprakelijkstelling in de zin van dit hoofdstuk omdat de erfgenaam ten opzichte van de erflater geen aansprakelijke derde is, maar diens rechtsopvolger onder algemene titel. De erfgenaam treedt in feite voor zijn aandeel in de plaats van de erflater. Het gaat derhalve om de aansprakelijkheid voor zijn ‘eigen’ (geërfde) belastingschuld. Als de ontvanger een belastingschuldige of een derde op grond van een actie uit onrechtmatige daad wil aanspreken, behoeft evenmin een beschikking, inhoudende een aansprakelijkstelling, te worden verzonden omdat hij, die een onrechtmatige daad beging, zelf schadeplichtig is en dus een eigen schuld betaalt, en niet die van een ander/derde. Wel moeten eventueel bedragen die zijn betaald door degene die op grond van onrechtmatige daad is aangesproken, worden afgeboekt op de belastingschuld van de primair belastingschuldige. Hierna zal het begrip ‘lichaam’ regelmatig worden gebruikt. Het begrip ‘lichaam’ heeft een ruime reikwijdte. Zo vallen daaronder onder andere: verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens. Let op:

Met ingang van 1 januari 2006 is de heffingen inningbevoegdheid voor de premies werknemersverzekeringen op grond van de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) opgedragen aan de Belastingdienst. Voor de invordering van de premies werknemersverzekeringen zijn de regels voor de invordering van loonbelasting van overeenkomstige toepassing verklaard. Het vorenstaande houdt in dat de in dit hoofdstuk genoemde aansprakelijkheidsbepalingen, voor zover die aansprakelijkheidsbepalingen een aansprakelijkheid voor loonbelasting inhouden, ook op premies werknemersverzekeringen van toepassing zijn. Tot 1 januari 2006 berustte de heffingen inningbevoegdheid voor de premies werknemersverzekeringen namelijk bij het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (UWV). Op grond van het in de Wfsv opgenomen overgangsrecht blijft het UWV ook na 1 januari 2006 de heffingen inningbevoegde instantie voor zover het premies werknemersverzekeringen betreft over tijdvakken die zijn gelegen vóór 1 januari 2006. In de Coördinatiewet sociale verzekering – welke per 1 januari 2006 is ingetrokken – zijn/waren grosso modo vergelijkbare aansprakelijkheidsregelingen opgenomen als die welke de IW bevat. Uit het overgangsrecht volgt dat het UWV ook na 1 januari 2006 derden nog aansprakelijk kan stellen mits die aansprakelijkheid ziet op niet-betaalde premies werknemersverzekeringen over tijdvakken gelegen voor 1 januari 2006.

355

26.14.4

26.14.4

Hoofdstuk 26 Bestuurdersaansprakelijkheid

Wanneer is de bestuurder aansprakelijk

Hoofdregel van art. 36b IW is, dat ieder van de bestuurders van een lichaam hoofdelijk aansprakelijk is voor de voldoening van de door dit lichaam ter zake van loonheffingen of omzetbelasting verschuldigde aansprakelijkheidsschuld. Voorwaarde hiervoor is dat het lichaam zelf in eerste instantie aansprakelijk is gesteld, bijvoorbeeld op grond van de inlenersaansprakelijkheid (art. 34 IW) voor de voldoening van de door belastingschuldige (de uitlener) niet betaalde loonheffingen of omzetbelasting. Om te voorkomen dat een aansprakelijkstelling krachtens art. 36b IW plaatsvindt voordat vaststaat of het lichaam, dat in eerste instantie aansprakelijk is gesteld, binnen de daartoe gestelde termijn aan zijn betalingsverplichting zal voldoen, is in art. 49 IW bepaald dat geen aansprakelijkstelling plaatsvindt vóór het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Zolang het in eerste instantie aansprakelijk gestelde lichaam niet in gebreke is, kan de ontvanger art. 36b IW niet in stelling brengen. In de beschikking, bedoeld in art. 49 IW vermeldt de ontvanger het bedrag waarvoor aansprakelijkstelling plaatsvindt en de termijn waarbinnen dit bedrag moet worden voldaan. Pas na het verstrijken van deze termijn is de (in eerste instantie) aansprakelijkgestelde in gebreke. Als aan het in eerste instantie aansprakelijk gestelde lichaam uitstel van betaling is verleend, is dit lichaam, met betrekking tot het bedrag vermeld in de beschikking waarbij de aansprakelijkstelling is geschied, in beginsel niet in gebreke. Wanneer het aansprakelijk gestelde lichaam bezwaar maakt tegen de aansprakelijkheidsbeschikking zal de ontvanger het bezwaarschrift tevens aanmerken als een verzoek om uitstel van betaling. Gedurende de periode dat het aansprakelijk gestelde lichaam uitstel van betaling is verleend, kan de bestuurder van dit lichaam niet aansprakelijk worden gesteld voor de voldoening van de aansprakelijkheidsschuld waarvoor uitstel is verleend. Het lichaam is evenmin in gebreke zolang de ontvanger op een (impliciet) verzoek om uitstel niet negatief heeft beslist. 26.14.4.1 Uitwinning ten laste van de bestuurder

Van het moment waarop de bestuurder op de voet van art. 36b IW aansprakelijk kan worden gesteld (namelijk wanneer het in eerste instantie aansprakelijk gestelde lichaam in gebreke is), moet worden onderscheiden het moment waarop de ontvanger tot uitwinning ten laste van die bestuurder kan overgaan. De ontvanger heeft de mogelijkheid om tot uitwinning van de vermogensbestanddelen van de bestuurder over te gaan als de uitwinning ten laste van het – in eerste instantie aansprakelijk gestelde – lichaam nog niet is afgewikkeld. De ontvanger zal van deze bevoegdheid gebruikmaken wanneer op voorhand al duidelijk is dat met de opbrengst van de vermogensbestanddelen van het lichaam in kwestie de aansprakelijkheidsschuld niet zal kunnen worden voldaan. 26.14.4.2 Volgorde aansprakelijkheid bestuurder fiscale eenheid omzetbelasting

Als de ontvanger bestuurders van verschillende vennootschappen die deel uitmaken van een fiscale eenheid omzetbelasting 354

aansprakelijk kan stellen op grond van art. 36b IW en het de ontvanger bekend is bij welk onderdeel van de fiscale eenheid de materiële omzetbelastingschuld is ontstaan, zal hij als eerste de bestuurder van dat onderdeel aansprakelijk stellen. Dat betekent dat bestuurders van andere onderdelen van de fiscale eenheid pas aansprakelijk kunnen worden gesteld als de invordering ten laste van de hiervoor bedoelde bestuurder onvoldoende resultaat oplevert.

26.14.3.4


van ieder van de bestuurders voor de loonheffingen of de omzetbelasting waarvoor een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de AWR dat volledig rechtsbevoegd is en voor zover het aan de heffing van de vennootschapsbelasting is onderworpen. Art. 36b IW maakt het ook mogelijk bestuurders van lichamen die deel uitmaken van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting aansprakelijk te stellen voor de door een participant van een zodanige eenheid gevorderde aansprakelijkheidsschuld (zie hoofdstuk 27). 26.14.2

Art. 36 IW van overeenkomstige toepassing

In art. 36b wordt aangegeven dat art. 36 IW tweede t/m en achtste lid, van overeenkomstige toepassing is, met dien verstande dat: a. in het tweede lid van art. 36 voor ‘loonbelasting, omzetbelasting, accijns, verbruiksbelasting voor alcoholvrije dranken, verbruiksbelasting van pruimtabak of snuiftabak, een van de in art. 1 van de Wbm genoemde belastingen of de kansspelbelasting’ moet worden gelezen: de aansprakelijkheidsschuld; b. in het derde lid van art. 36 voor ‘belastingschuld’ moet worden gelezen ‘aansprakelijkheidsschuld’, en voor ‘drie jaren’ zeven jaren; c. in het vierde lid van art. 36 voor ‘drie jaren’ moet worden gelezen zeven jaren; d. in het vijfde lid, onderdeel a, van art. 36 voor ‘belastingschuld’ moet worden gelezen: aansprakelijkheidsschuld. Het van toepassing verklaren van art. 36 IW houdt in dat onder andere van overeenkomstige toepassing zijn: – de begrippen wie bestuurder is of als bestuurder wordt aangemerkt (zie paragraaf 26.4); – de meldingsregeling van betalingsonmacht (zie paragraaf 26.5); – het kennelijk onbehoorlijk bestuur. 26.14.3

Materiële verschillen tussen art. 36 en art. 36b IW 1990

Voor art. 36b IW is aansluiting gezocht bij de in art. 36 opgenomen ‘gewone’ bestuurdersaansprakelijkheid. Deze aansluiting wordt bewerkstelligd door in het tweede lid van art. 36b IW art. 36 – met uitzondering van het eerste en zevende lid – van overeenkomstige toepassing te verklaren. Er zijn tussen deze beide regelingen echter enkele materiële verschillen die hierna nader worden toegelicht. 26.14.3.1 Relevante periode voor het kennelijk onbehoorlijk bestuur

Het eerste verschil tussen art. 36b IW en art. 36 ziet op de periode die relevant is voor het kennelijk onbehoorlijk bestuur van de (aansprakelijk gestelde) bestuurder. Op grond van het derde lid van art. 36 IW betreft het bij een rechtsgeldige melding de periode van drie jaren voorafgaande aan de melding van de betalingsonmacht. Wanneer sprake is van het achterwege blijven van een melding of van een ongeldige melding

vangt de periode van drie jaren aan op het tijdstip waarop de bestuurder in gebreke is met betrekking tot de melding van de betalingsonmacht. In art. 36b IW is deze driejaarsperiode verruimd tot een periode van zeven jaar. Omdat de ontvanger pas tot aansprakelijkstelling op de voet van art. 36b IW kan overgaan nadat in de eerste plaats de belastingschuldige zelf in gebreke is met de voldoening van zijn belastingschuld en vervolgens het – bijvoorbeeld krachtens art. 34 IW – aansprakelijk gestelde lichaam in gebreke moet zijn met de voldoening van het in de aansprakelijkheidsbeschikking vermelde bedrag, zou een driejaarsperiode de effectiviteit van de aansprakelijkheidsbepaling van art. 36b IW verminderen. Door de ‘getrapte’ aansprakelijkheid is het mogelijk dat het kennelijk onbehoorlijk bestuur, dat tot de aansprakelijkstelling van de bestuurder op de voet van art. 36b IW heeft geleid, heeft plaatsgevonden vóór aanvang van genoemde driejaarsperiode. De periode van zeven jaren is ontleend aan art. 2:10 BW: de periode gedurende welke het bestuur (van een rechtspersoon) is verplicht boeken, bescheiden en andere gegevensdragers te bewaren waaruit onder meer de vermogenstoestand van het lichaam en alles betreffende de werkzaamheden van het lichaam kan worden gekend. 26.14.3.2 Termijn waarbinnen de betalingsonmacht moet worden gemeld

Wanneer op de voet van art. 36b IW aansprakelijk is gesteld, moet als sprake is van betalingsonmacht de mededeling van betalingsonmacht, overeenkomstig art. 36, tweede lid, IW worden gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop ingevolge art. 52, eerste lid, IW de verschuldigde aansprakelijkheidsschuld behoorde te zijn voldaan. Zie ook paragraaf 26.5. 26.14.3.3 Art. 36 IW, zevende lid, uitgezonderd

Het tweede materiële verschil tussen art. 36b IW en art. 36 is dat het zevende lid van art. 36 IW in art. 36b is uitgezonderd, omdat dit artikellid alleen ziet op aansprakelijkheid voor belastingen die het lichaam als inhoudingsplichtige of als ondernemer – maar niet als aansprakelijkgestelde – is verschuldigd. Hiermee staat dit artikellid aan de aansprakelijkheid van een bestuurder voor een aansprakelijkheidsschuld in de weg. 26.14.3.4 Positie gewezen bestuurder

Het van overeenkomstige toepassing verklaren van art. 36, vijfde lid, IW heeft ook gevolgen voor de positie van een gewezen bestuurder van een aansprakelijk gesteld lichaam. Wanneer de aansprakelijkheidsschuld tijdens het bestuur van de gewezen bestuurder is ontstaan, kan hij op de voet van art. 36b IW aansprakelijk worden gesteld voor de voldoening daarvan. Deze aansprakelijkheidsschuld ontstaat materieel namelijk op hetzelfde moment als waarop de daaraan ten grondslag liggende belastingschuld is ontstaan.

353

26.13.5


de werking van de heffing niet optreedt kan zich in de hierna genoemde gevallen voordoen: – het pensioenlichaam heeft na afkoop geen middelen meer om de extra heffing van de vennootschapsbelasting te voldoen; – het lichaam verkeert bij de afkoop van de pensioenrechten reeds in financiële moeilijkheden; – de vestigingsplaats van het lichaam is naar een ander land verplaatst. 26.13.5

Welke bestuurders zijn aansprakelijk

Art. 36a IW richt zich op dezelfde kring van personen als die welke op grond van art. 36 IW voor de aldaar genoemde belastingen aansprakelijk zijn (zie paragraaf 26.4). Dat houdt in dat niet alleen de in functie zijnde bestuurder aansprakelijk is, maar bijvoorbeeld ook de gewezen bestuurder onder wiens bestuur de vennootschapsbelasting verschuldigd is geworden. Ook kan degene die formeel geen bestuurder is maar feitelijk als bestuurder optreedt (de medebeleidsbepaler) aansprakelijk worden gesteld. De aansprakelijkheid is niet van toepassing op de door de rechter benoemde bewindvoerder. 26.13.6

Vernietigbaarheid van een onverplichte rechtshandeling van een bestuurder

Hetgeen is vermeld in paragraaf 26.12.1 ten aanzien van de vernietigbaarheid van een onverplichte rechtshandeling van een bestuurder, geldt eveneens voor de bestuurder die aansprakelijk is voor een aan een lichaam opgelegde aanslag vennootschapsbelasting in verband met de niet-toegestane handeling die heeft plaatsgevonden. 26.13.7

Toepassing van andere bepalingen inzake aansprakelijkheid

Ten aanzien van de bestuurder die aansprakelijk kan worden gesteld voor de vennootschapsbelasting geldt ook dat: – erfgenamen van de bestuurder niet aansprakelijk kunnen worden gehouden voor bedragen waarvoor de ontvanger de bestuurder aansprakelijk stelt ná diens overlijden; – de bestuurder de bevoegdheid heeft zich te verhalen op het lichaam en op zijn mede-aansprakelijke bestuurders. 26.13.8

Geen meldingsregeling voor de bestuurder

Voor de bestuurder van het lichaam dat vennootschapsbelasting verschuldigd is geworden, geldt niet de meldingsregeling van betalingsonmacht zoals uiteengezet in paragraaf 26.5. De bestuurder is in beginsel zonder meer aansprakelijk. Hij is echter niet aansprakelijk als hij bewijst dat: – het niet aan hem is te wijten dat de vennootschapsbelasting (voor zover die betrekking heeft op de niet-toegestane handeling) niet is voldaan; en – hij op het tijdstip waarop de niet-toegestane handeling met betrekking tot een pensioenaanspraak plaatsvond, noch wist noch redelijkerwijze moest vermoeden dat de desbetreffende belasting niet zou kunnen worden voldaan. 352

Wanneer de bestuurder erin slaagt het vorenstaande te bewijzen, is hij niet aansprakelijk. Opgemerkt wordt dat noch in de IW zelf noch in beleidsregels (LI 2008) is uiteengezet wanneer sprake is van ‘niet-verwijtbaarheid’. Ten aanzien van de tweede eis waaraan de bestuurder moet voldoen, wordt opgemerkt dat daaraan in elk geval niet is voldaan wanneer ten tijde van de overeenkomst tot afkoop van de pensioenverplichting al met een aanzienlijke mate van waarschijnlijkheid de afwikkeling van die overeenkomst tot gevolg zou hebben dat er voor de voldoening van de vennootschapsbelasting die ten gevolge van de afkoop verschuldigd wordt, geen of onvoldoende middelen beschikbaar zouden zijn. Let op:

Bij de toepassing van de bestuurdersaansprakelijkheid voor andere belastingen dan de vennootschapsbelasting is als eis voor de afwezigheid van aansprakelijkheid gesteld, dat de bestuurder een aantal omstandigheden die leiden tot afwezigheid van aansprakelijkheid ‘aannemelijk’ moet maken. In het geval dat de bestuurder aansprakelijk wordt gesteld voor de vennootschapsbelasting geldt de zwaardere eis, dat de bestuurder een aantal omstandigheden moet bewijzen. 26.13.9

De aansprakelijke bestuurder woont in het buitenland

Ook wanneer de bestuurder in het buitenland woont kan de aansprakelijkheid effect hebben. In de eerste plaats kan een beroep worden gedaan op verdragen met andere landen die voorzien in bijstand bij de invordering in dat land (zie uitgebreider hoofdstuk 29, Invordering in het buitenland). Daarnaast kan bij de invordering van de aansprakelijkheidsschuld beslag worden gelegd op bezittingen van de bestuurder die (wellicht) nog in Nederland aanwezig zijn. Ook kan het (dwang)middel van paspoortsignalering (zie hoofdstuk 30, Paspoortsignalering) worden toegepast om de bestuurder tot betaling van zijn aansprakelijkheidsschuld te dwingen. Tenslotte kan met betrekking tot belastingaanslagen die zijn verschuldigd door lichamen in de zin van de Awr, lijfsdwang worden toegepast ten aanzien van bestuurders of vereffenaars van die lichamen of, bij ontstentenis, ten aanzien van de laatst afgetreden of ontslagen bestuurders of vereffenaars, tenzij het niet aan hen is te wijten dat de belasting niet is voldaan.

26.14

Aansprakelijkheid bestuurder voor aansprakelijkheidsschuld rechtspersoon

26.14.1

Algemeen

De ontvanger heeft ook de mogelijkheid om bestuurders van een lichaam hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de aansprakelijkheidsschuld van het lichaam waarvan zij bestuurder zijn. Deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor als het lichaam in zijn hoedanigheid van inlener of aannemer aansprakelijk is gesteld op grond van art. 34 IW of art. 35 IW. Deze aansprakelijkheid is vastgelegd in art. 36b IW. In het eerste lid van art. 36b IW is een hoofdelijke aansprakelijkheid opgenomen

26.13.4


Ook degene die niet (rechtstreeks) door de ontvanger aansprakelijk is gesteld maar wel aan de mede-aansprakelijke bestuurder (die wel aansprakelijk is gesteld) op grond van het vorenstaande in de schuld heeft bijgedragen, heeft het recht hetgeen door hem is bijgedragen van de belastingschuldige terug te vorderen. De aansprakelijkgestelde die de belastingschuld heeft voldaan of in de belasting heeft bijgedragen, is bij zijn verhaal op de belastingschuldige of de medeaansprakelijke op grond van art. 57 IW gesubrogeerd in het fiscale voorrecht. Voorbeeld:

X, Y en Z zijn bestuurders van de besloten vennootschap A. A blijft in gebreke met het betalen van € 70 000 omzetbelasting. Bestuurder X betaalt het gehele bedrag aan de ontvanger. Vervolgens tracht X zich te verhalen op de belastingschuldige A. Dit lukt slechts voor een bedrag van € 10 000. X heeft dus per saldo € 60 000 betaald. X is nu gerechtigd van Y en Z ieder € 20 000 te vorderen. Mocht de vennootschap in de toekomst weer verhaal bieden en Y en Z hebben hun aandeel in de aansprakelijkheid aan X betaald, dan kunnen X, Y en Z zich ieder voor € 20 000 trachten te verhalen op A (met aanspraak op de fiscale voorrang). Let op:

De verhaalsregeling zoals die in dit punt is uiteengezet is van regelend recht, dat wil zeggen dat de bestuurders ervan kunnen afwijken als zij de voorkeur geven aan een andere regeling. De ontvanger is echter niet aan die afwijkende regeling gebonden. Welke regeling de bestuurders onderling ook overeenkomen (bijvoorbeeld de bestuurder die zich met het financiële beheer bezighoudt draagt meer bij dan de andere bestuurders) de ontvanger zal altijd alle bestuurders hoofdelijk kunnen aanspreken voor de gehele belastingschuld van de rechtspersoon.

26.13

Bestuurdersaansprakelijkheid voor vennootschapsbelasting in verband met de afkoop van pensioen- of VUT-aanspraken

Opmerking:

Waar hierna wordt gesproken over pensioenaanspraken moeten daar mede onder worden begrepen VUT-aanspraken en aanspraken op een stamrechtuitkering. 26.13.1

Algemeen

De ontvanger heeft ook de mogelijkheid om bestuurders van een lichaam hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de vennootschapsbelasting die het lichaam verschuldigd is in verband met niet-toegestane handelingen met betrekking tot pensioenaanspraken. Tot die niet-toegestane handelingen behoort onder andere de afkoop van pensioenaanspraken bij of na emigratie van de werknemer. Deze aansprakelijkheid is neergelegd in art. 36a IW. Wanneer een dergelijke niet-toegestane handeling zich heeft voorgedaan, is in art. 23a Wet Vpb. 1969 bepaald dat het desbetreffende lichaam een heffing verschuldigd is van 52% van de

waarde in het economisch verkeer van de pensioenaanspraak in het kalenderjaar waarin de oneigenlijke handeling (zoals de afkoop van een pensioenrecht) heeft plaatsgevonden. Deze heffing wordt gevoegd bij de vennootschapsbelasting die overigens over dat jaar verschuldigd is. Let op:

1. De bestuurders zijn niet aansprakelijk op grond van de bestuurdersaansprakelijkheid voor de onbetaald gebleven vennootschapsbelasting van het lichaam die verschuldigd is uit anderen hoofde dan de hiervoor genoemde heffing. Dit laat overigens onverlet dat de bestuurders wel met de andere aansprakelijkheidsbepalingen kunnen worden geconfronteerd. 2. De heffing is niet verschuldigd en er ontstaat dan ook geen aansprakelijkheid wanneer de rechthebbende op het moment van de niet-toegestane handeling als binnenlands belastingplichtige aan de heffing van inkomstenbelasting is onderworpen. 26.13.2

Welke lichamen zijn de heffing verschuldigd

De in paragraaf 26.13.1 genoemde heffing kan uitsluitend worden opgelegd aan een lichaam dat de pensioenaanspraak niet onderbrengt bij een afzonderlijk lichaam zoals een pensioenfonds of een verzekeringsmaatschappij, maar deze voorziening in eigen beheer neemt. Er bestaat een aantal situaties waarin een onderneming een pensioenaanspraak in eigen beheer mag nemen. Bespreking van deze situaties valt buiten het kader van deze Gids. De regeling is voornamelijk bedoeld voor directeur-grootaandeelhouders van een NV of een BV. 26.13.3

Wanneer is een lichaam de heffing verschuldigd

Het lichaam is de heffing verschuldigd wanneer een (niettoegestane) handeling wordt gepleegd die een afwijking vormt van de voorwaarden die zijn verbonden aan de vrijstelling van een pensioenaanspraak. De niet-toegestane handelingen zijn: – een inhoudelijke wijziging van de pensioenregeling waardoor de pensioenaanspraken niet meer als zodanig zijn aan te merken. Daarbij valt onder andere te denken aan de situatie waarin later een andere persoon als pensioengerechtigde wordt aangewezen. Ook kan worden gedacht aan de situatie waarin het lichaam niet langer voldoet aan de voorwaarden waaronder de pensioenaanspraak in eigen beheer mag worden genomen; – een aanspraak ingevolge een pensioenregeling afkopen of vervreemden, dan wel voorwerp van zekerheid maken; – prijsgeven van een aanspraak op grond van een pensioenregeling, behalve wanneer de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is. 26.13.4

Het doel van de regeling

Het doel van de invoering van deze aansprakelijkheid voor de bestuurders is te voorkomen dat de preventieve werking van de heffing niet zou optreden. De omstandigheden waaronder

351

26.12.2


Derden te goeder trouw zijn degenen aan wie de zaken door de wederpartij van de bestuurder zijn doorverkocht, zonder dat de derde moet weten dat de ontvanger hierdoor zou worden benadeeld. Voorbeeld:

Bestuurder X van vennootschap Y heeft het vermoeden dat de ontvanger hem aansprakelijk zal stellen voor aanslagen omzetbelasting van de vennootschap. In verband hiermee verkoopt hij zijn boot aan zijn oom Z. Oom Z verkoopt de boot door aan B. Als bestuurder X zijn boot aan Z verkoopt voor een reëel bedrag en de ontvanger kan beslag leggen op de koopsom, dan is er geen sprake van een vermindering van verhaalsmogelijkheden op de bestuurder. De ontvanger kan dan de rechtshandeling (de verkoop) niet vernietigen, maar heeft hierbij ook geen belang. Als X de boot aan Z verkoopt tegen een te laag bedrag, dan mag de ontvanger de rechtshandeling wel vernietigen en beslagleggen op de boot alsof deze nog eigendom was van X. De ontvanger moet dan wel aannemelijk maken dat X met opzet trachtte hem te benadelen. Vaak is opzet uit de omstandigheden af te leiden. De ontvanger hoeft niet aannemelijk te maken dat de wederpartij van X, oom Z, van de opzet van bestuurder X af wist. Als de ontvanger beslag wil leggen op de boot, maar deze is door oom Z verkocht aan B, dan wordt B als derde te goeder trouw beschermd, indien hij niet wist dat bestuurder X met de verkoop van de boot aan Z benadeling van de fiscus op het oog had. Deze bescherming houdt in dat de ontvanger de verkoop niet meer kan vernietigen en dus geen beslag meer kan leggen op de boot, die inmiddels eigendom is geworden van B. De ontvanger hoeft, als het gaat om roerende zaken, niet eerst aan de rechter te vragen of hij de rechtshandeling mag vernietigen. Hij mag, als hij vindt dat aan de vereiste voorwaarden is voldaan, beslag leggen op de zaak alsof deze nog eigendom was van de bestuurder. De wederpartij van de aansprakelijkgestelde die eigenaar is geworden van de zaken en met het beslag van de ontvanger wordt geconfronteerd, heeft de mogelijkheid de ontvanger te dagvaarden voor de civiele rechter (in kort geding). De rechter zal beoordelen of de ontvanger terecht de rechtshandeling heeft vernietigd. Krijgt de ontvanger ongelijk dan moet hij het beslag opheffen. Tegen de uitspraak van de rechter is hoger beroep mogelijk. Betreft de te bestrijden handeling onroerende zaken, dan zal de ontvanger in de regel kiezen voor een zogenoemd Paulianabeslag. Dit is een conservatoir beslag op de desbetreffende onroerende zaak, dat wordt gelegd in afwachting van een rechterlijke uitspraak waarbij de handeling wordt vernietigd. 26.12.2

Voorzorgsmaatregelen tegen aansprakelijkstelling

Als een bestuurder van een onderneming aansprakelijk wordt gesteld voor belastingschulden van de onderneming betekent dit dat de ontvanger ervan uitgaat, dat het niet-betalen van deze schulden (mede) aan die bestuurder is te wijten als gevolg van het onbehoorlijk besturen van de vennootschap (zie paragraaf 26.9). Het is dus van groot belang dat hij aannemelijk 350

kan maken dat er geen onbehoorlijk bestuur in de vennootschap heeft plaatsgevonden of als er in een bepaalde periode wel onbehoorlijk is bestuurd, dit door die bestuurder niet kon worden verhinderd of bestreden, dan wel dat pogingen hiertoe zijn mislukt. Om dit bewijs te kunnen leveren, zal uitsluitend deze mededeling vaak niet voldoende zijn. De ontvanger en, in een aansprakelijkstellingprocedure de rechter, zullen bewijsmateriaal willen hebben waaruit blijkt hoe de onderneming de laatste jaren is bestuurd. Tevens zullen zij geïnteresseerd zijn in de rol van die bestuurder in dat bestuur. Dit bewijsmateriaal zal in de vorm van schriftelijke stukken reeds in de loop der jaren moeten zijn verzameld. Het achteraf produceren of verzamelen van stukken komt niet erg overtuigend over. Bij schriftelijke stukken valt te denken aan interne of externe adviezen, notulen van vergaderingen, notities, stukken die betrekking hebben op transacties, correspondentie en uiteraard de boekhouding en jaarrekening. Het ontbreken van de boekhouding en jaarrekening zal overigens in de meeste gevallen op zich al als kennelijk onbehoorlijk bestuur worden aangemerkt. Het op de juiste wijze bijhouden hiervan is derhalve erg belangrijk, ook als het met de onderneming niet goed gaat en de neiging zou kunnen ontstaan de administratie maar te laten zitten. Naast het documenteren van vorengenoemde stukken is ook het met een zekere regelmaat bijhouden van een eigen verslag van wat er in de onderneming omgaat raadzaam. Een andere voorzorgsmaatregel kan zijn gelegen in het inwinnen van advies bij professionele deskundigen, hetgeen afhankelijk van de grootte van de onderneming op verschillende niveaus kan plaatsvinden. Ook het (tijdig) informeren van de raad van commissarissen, zo de vennootschap daarover beschikt, geeft blijk van een serieus ondernemerschap. Een van de belangrijkste maatregelen blijft echter het tijdig informeren van de fiscus, niet alleen door middel van het verplichte melden van de betalingsonmacht, maar als dat nodig is reeds in een eerder stadium. Bij tijdig overleg zal de ontvanger minder snel wantrouwen koesteren jegens de rechtspersoon en haar bestuurders en kan een aansprakelijkstelling soms worden voorkomen. 26.12.3

Verhaalsregeling voor de aansprakelijk gestelde bestuurder (art. 55 IW)

De bestuurder die voor loonheffingen omzetbelastingschulden van de rechtspersoon aansprakelijk is gesteld en zijn aansprakelijkheidsschuld aan de ontvanger heeft betaald kan het door hem betaalde bedrag verhalen op de belastingschuldige rechtspersoon. Is dit niet of niet geheel mogelijk dan heeft hij nog een andere mogelijkheid. Als er op grond van de bestuurdersaansprakelijkheid meer hoofdelijk aansprakelijke bestuurders zijn aan te wijzen, is in beginsel ieder van hen voor een gelijk deel aansprakelijk voor de schuld die niet op de belastingschuldige zelf kan worden verhaald. De aansprakelijkgestelde bestuurder kan zich dan op deze andere bestuurders verhalen voor zover hij aan de ontvanger meer heeft betaald dan zijn deel.

26.12.1


heid). Afhankelijk van de omstandigheden van het geval bepaalt de ontvanger of de bestuurder(s) dan wel de aannemer(s) aansprakelijk zal (zullen) worden gesteld. De ontvanger hoeft dus niet eerst de bestuurders aan te spreken. Als derden voor een belastingschuld aansprakelijk zijn, geldt dat de ontvanger zich in beginsel eerst zal verhalen op vermogensbestanddelen van de belastingschuldige voor hij overgaat tot uitwinning van de vermogensbestanddelen van de aansprakelijkgestelde. 26.11.3

Volgorde aansprakelijkstelling met de WBF

De curator kan de bestuurders van een rechtspersoon hoofdelijk aansprakelijk stellen voor het tekort van de boedel wanneer zij hun taak kennelijk onbehoorlijk hebben vervuld en aannemelijk is dat dit een belangrijke oorzaak is geweest van het faillissement. Omdat ook de bestuurdersaansprakelijkheid van art. 36 IW gericht is op kennelijk onbehoorlijk bestuur kunnen in bepaalde gevallen beide regelingen van toepassing zijn. In dat geval wordt dan in het algemeen slechts één van de regelingen toegepast. Als een rechtspersoon waarop art. 36 IW van toepassing is, failleert en de ontvanger is voornemens de bestuurder(s) van de gefailleerde rechtspersoon aansprakelijk te stellen, neemt hij contact op met de curator om te overleggen over de vraag wie tot aansprakelijkstelling zal overgaan. Aansprakelijkstelling door de curator geniet de voorkeur, tenzij blijkt dat de bewijspositie van de ontvanger sterker is. De ontvanger kan desgevraagd aan de curator informatie verstrekken over de vennootschap en haar bestuurders als daarmee een fiscaal belang is gediend. Als de curator tot aansprakelijkstelling overgaat betekent dit wel dat de ontvanger meedeelt in de algemene faillissementskosten en de opbrengst moet worden gedeeld met eventuele andere gelijk of hoger bevoorrechte crediteuren. 26.11.4

Volgorde aansprakelijkstelling en de verklaring arbeidsrelatie

Het gebruik van een VAR-verklaring waarbij bewust onjuiste gegevens zijn verstrekt, kan gevolgen hebben voor de toepassing van de inleners- en ketenaansprakelijkheid. Zo kan een opdrachtgever die een opdracht verstrekt aan een opdrachtnemer die ten onrechte over een VAR-wuo of VAR-row beschikt, met de inleners- en ketenaansprakelijkheid worden geconfronteerd als die opdrachtnemer op grond van de juiste gegevens een VAR-dga had moeten hebben. Hoewel de formele aansprakelijkheidsbepalingen van de IW geen wettelijke volgorde van aansprakelijkstelling voorschrijven, zal de ontvanger, als deze situatie zich voordoet, in eerste instantie de bestuurdersaansprakelijkheid inroepen tegen de opdrachtnemer (de dga) in zijn hoedanigheid van bestuurder van de rechtspersoon. Pas als die bestuurder geen verhaal biedt, zal de ontvanger een beroep doen op de inleners- en ketenaansprakelijkheid. Let op:

Als een opdrachtgever (inlener of (onder)aannemer) een opdracht heeft verstrekt aan een opdrachtnemer (de dga) die ten onrechte over een VAR-wuo of VAR-row beschikt – maar op grond van

de juiste feiten over een VAR-dga had moeten beschikken – en die opdrachtgever te goeder trouw op die ten onrechte afgegeven verklaring is afgegaan, blijft aansprakelijkstelling achterwege.

26.12

Diversen

26.12.1

Vernietigbaarheid van een onverplichte rechtshandeling van een bestuurder

De mogelijkheid bestaat dat een bestuurder die aansprakelijk is gesteld of vreest dat de ontvanger hem aansprakelijk zal stellen, zal proberen zijn bezittingen voor de ontvanger veilig te stellen, zodat deze geen of nauwelijks verhaalsmogelijkheden bij de bestuurder aantreft. De bestuurder kan dit bijvoorbeeld doen door zijn vermogen naar het buitenland weg te sluizen, zodat de ontvanger daarop geen verhaal kan zoeken (zie hoofdstuk 29, Invordering in het buitenland). Ook is het mogelijk dat hij bezittingen verkoopt, zodat de ontvanger daarop geen beslag meer kan leggen. In het laatste geval is het onder bepaalde voorwaarden mogelijk dat de ontvanger toch beslag mag leggen op de verkochte zaak alsof deze zaak nog eigendom is van de bestuurder. De ontvanger vernietigt dan de rechtshandeling (in dit geval de verkoop van de zaak). De vernietiging gebeurt door middel van een buitengerechtelijke verklaring aan de aansprakelijkgestelde en de wederpartij van de aansprakelijkgestelde of door middel van een rechterlijke uitspraak. Hij kan dit ook doen als het gaat om andere rechtshandelingen met betrekking tot de zaak, bijvoorbeeld als de bestuurder de zaak schenkt aan een wederpartij. De ontvanger legt dan beslag op de zaak alsof deze niet aan de wederpartij van de aansprakelijkgestelde is geschonken. Er is een aantal voorwaarden waaraan moet zijn voldaan voordat de ontvanger de rechtshandeling kan vernietigen: a. de rechtshandeling moet onverplicht zijn (dat wil zeggen dat er voor de bestuurder geen verplichting was om de zaak te schenken of te verkopen); b. de rechtshandeling heeft tot gevolg dat de mogelijkheid tot verhaal op de bestuurder is verminderd. Schenkt of verkoopt de bestuurder een van zijn bezittingen aan een derde, maar houdt hij voldoende bezittingen over waarop de ontvanger zich kan verhalen, dan kan de ontvanger de schenking of verkoop niet vernietigen. Hij is door die rechtshandeling dan namelijk niet benadeeld. Als de rechtshandeling ertoe leidt dat de ontvanger zich nog steeds kan verhalen, maar op een veel moeizamer wijze, dan is er sprake van benadeling en kan deze rechtshandeling worden vernietigd; c. de ontvanger moet aannemelijk kunnen maken dat het de bestuurder erom begonnen was de mogelijkheid tot verhaal op zijn bezittingen te verminderen. Deze bewijslast gaat niet zo ver, dat de ontvanger opzet bij de bestuurder moet aantonen. Vaak wordt uit de omstandigheden van het geval opzet als het ware afgeleid. Het aangeven van deze omstandigheden is dan al voldoende. Door het vernietigen van de rechtshandeling kunnen rechten van derden die te goeder trouw zijn niet worden geschaad. 349

26.10.2

26.10.2


Aansprakelijkheid en verjaring van de belastingschuld

De aansprakelijkheidsschuld is niet zelfstandig vatbaar voor verjaring. De aansprakelijkheidsschuld verjaart pas als de belastingaanslag, waarop de aansprakelijkstelling is gebaseerd, verjaart. Een aansprakelijkstelling leidt niet tot een zelfstandige schorsing of stuiting van de verjaring van de belastingschuld zelf. Wanneer de ontvanger verjaring van een aansprakelijkheidsschuld wil voorkomen, zal hij voor de primaire belastingschuld actie moeten ondernemen bijvoorbeeld door een schriftelijke mededeling aan de belastingschuldige te doen waarin hij ondubbelzinnig zijn recht op betaling voorbehoudt. Verlenging van de verjaringstermijn met betrekking tot de belastingaanslag houdt ‘automatisch’ verlenging in van de verjaring met betrekking tot de aansprakelijkheidsschuld. 1. Een schriftelijke mededeling aan de aansprakelijkgestelde waarin de ontvanger zich ondubbelzinnig zijn recht op betaling voorhoudt of een aan de aansprakelijkgestelde verleend uitstel van betaling kan in beginsel niet leiden tot verlenging van de verjaringstermijn met betrekking tot de aansprakelijkheidsschuld. 2. Als de belastingschuldige echter is opgehouden te bestaan en er een aansprakelijkstelling heeft plaatsgevonden op grond van art. 49 IW, treedt de aansprakelijkgestelde voor die belastingschuld in de plaats van de belastingschuldige, voor zover het betreft de stuiting van de verjaring of de verlenging van de verjaringstermijn van de rechtsvordering tot betaling, in casu de belastingschuld. Zie ook paragraaf 23.4.11. 26.10.3

Aansprakelijkheid erfgenamen van bestuurders

Erfgenamen van bestuurders kunnen alleen aansprakelijk worden gehouden voor bedragen waarvoor de overleden bestuurder bij zijn leven op grond van art. 36 IW aansprakelijk is gesteld. 26.10.4

Aansprakelijkheid en collectiviteit van bestuur

De regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid gaat uit van de collectieve verantwoordelijkheid van het bestuur voor het (financiële) beleid dat in de vennootschap wordt gevoerd. Dit wil zeggen dat het financiële beleid een zaak is van het gehele bestuur en dat alle bestuurders daarvoor verantwoordelijk zijn. Ook bestuurders die op grond van de taakverdeling binnen de onderneming weinig of niets van de financiële gang van zaken afweten kunnen dus aansprakelijk worden gesteld. Zij hadden immers van de (slechte) financiële omstandigheden op de hoogte behoren te zijn. 26.10.5

Disculpatie aansprakelijkheid individuele bestuurder

Als een bestuurder wel van de financiële situatie op de hoogte is en zich in de bestuursvergadering tegen het te voeren 348

financieel beleid heeft verzet, maar door de andere bestuurders is overstemd, kan hij zich disculperen. De hiervoor besproken collectieve verantwoordelijkheid van het bestuur gaat dus niet zover dat een aansprakelijkgestelde bestuurder zich nimmer zou kunnen disculperen. Voorwaarde is wel dat aan de meldingsplicht (zie paragraaf 26.5) moet zijn voldaan dan wel dat deze individuele bestuurder aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat de rechtspersoon niet aan de meldingsplicht heeft voldaan.

26.11

Volgorde aansprakelijkstelling

26.11.1

Volgorde aansprakelijkstelling binnen bestuur

Uit de wettelijke bepalingen inzake de bestuurdersaansprakelijkheid volgt dat sprake is van een hoofdelijke aansprakelijkheid, dat wil zeggen dat alle bestuurders voor het gehele bedrag van de belastingschuld aansprakelijk zijn. In de praktijk worden niet altijd alle bestuurders van een vennootschap aansprakelijk gesteld. De ontvanger kan diverse redenen hebben om de ene bestuurder wel aansprakelijk te stellen en de andere niet, bijvoorbeeld omdat te voorzien is dat de aansprakelijkheidsschuld bij deze bestuurder niet invorderbaar is of omdat deze onvindbaar blijkt. Er bestaan weliswaar geen wettelijke regels over de volgorde die in acht moet worden genomen voor verhaal wanneer voor een belastingschuld meerdere personen naast elkaar hoofdelijk aansprakelijk zijn, maar daarbij moet wel worden beoordeeld of de keuze eventueel strijdig is met de beginselen van behoorlijk bestuur. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de ontvanger vrij is in zijn keuze om alle dan wel slechts één of sommige bestuurders aan te spreken. De ontvanger is daarbij wel gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Bij de beantwoording van de vraag of die in acht zijn genomen, moet onderscheid worden gemaakt tussen de aansprakelijkstelling en de daarop volgende stappen. Bij het nemen van die volgende stappen zullen de uiteenlopende verhaalsmogelijkheden al spoedig voldoende grond opleveren om de aansprakelijkstelling niet voor alle bestuurders voort te zetten. Als met betrekking tot de belastingschulden van een rechtspersoon meerdere bestuurders aansprakelijk kunnen worden gesteld en de ontvanger besluit om niet alle bestuurders aansprakelijk te stellen, motiveert hij aan de bestuurders die wel aansprakelijk worden gesteld, waarom hij ten aanzien van één of meer andere bestuurders van aansprakelijkstelling heeft afgezien. 26.11.2

Volgorde aansprakelijkstelling bij diverse aansprakelijkheden

De ontvanger kan gebruikmaken van verschillende aansprakelijkheidsregelingen. Als bijvoorbeeld een onderaannemer die rechtspersoon is, zijn loonheffingenschuld niet betaalt, zijn zowel de bestuurders van de rechtspersoon hoofdelijk aansprakelijk voor deze schuld (op grond van de bestuurdersaansprakelijkheid), als ook de aannemer die met de onderaannemer heeft gecontracteerd (op grond van de ketenaansprakelijk-

26.10.1


kennelijk onbehoorlijk bestuur kan leiden als het in aanmerking wordt genomen in samenhang met een of meer andere feiten die – op zichzelf genomen – ook niet tot kennelijk onbehoorlijk bestuur leiden. 26.9.6.1

Niet-bijhouden administratie, niet (volledig) voldoen aan de aangifteplicht

Het niet-doen van aangifte en/of het ontbreken van een behoorlijke administratie wordt in beginsel aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur. Dat is niet het geval als blijkt dat voor het niet-doen van de vereiste aangifte en/of de gebreken in de administratie van het lichaam de bestuurder(s) geen verwijt kan worden gemaakt, maar dat dit bijvoorbeeld het gevolg is geweest van overmacht. Ook uit de jurisprudentie blijkt dat het niet op de juiste wijze bijhouden van de administratie of het stelselmatig te laag aangifte doen en corrigeren door ‘suppletieaangiften’ als kennelijk onbehoorlijk bestuur wordt aangemerkt. 26.9.6.2

Het doen van ‘zwarte’ loonbetalingen

Uit jurisprudentie blijkt dat het uitbetalen van zwarte lonen, hoewel dat wordt gekwalificeerd als laakbaar en strafwaardig gedrag, op zichzelf niet als kennelijk onbehoorlijk bestuur wordt bestempeld. Het feit dat zwarte lonen worden/zijn uitbetaald, is echter wel een indicatie dat die betalingen (bewust) buiten de boekhouding zijn gehouden en dus moeten hebben geleid tot het niet-voldoen aan de administratieve verplichtingen en het doen van onjuiste aangiften loonheffingen, hetgeen wèl als kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden gekwalificeerd. 26.9.6.3

De bestuurszaken overlaten aan een ander of zich onttrekken aan bestuurdersverantwoordelijkheid

Als een statutair bestuurder zich niet met de (inhoudelijke) gang van zaken binnen de onderneming bemoeit, wordt dat gezien als kennelijk onbehoorlijk bestuur. Immers, door zich als formeel bestuurder geheel afzijdig te houden, wordt een situatie gecreëerd en in stand gehouden waarin de bestuurder op geen enkele wijze inhoud geeft aan zijn verantwoordelijkheid voor de gang van zaken binnen de vennootschap. Ook als de bestuurder uitsluitend wordt belast met specifieke bestuurstaken geldt dat elk der bestuurders verantwoordelijk blijft voor de gehele gang van zaken binnen de onderneming, dus ook ten aanzien van de financiële aspecten van de bedrijfsvoering. Let op:

Op 1 januari 2013 is de Wet Bestuur en Toezicht in werking treden. In die wet wordt een wettelijke basis gegeven aan de zogenoemde ‘one tier board’ bij een NV of een BV. Ook de nietuitvoerende bestuurders maken deel uit van het bestuur en hebben bestuurdersverantwoordeljkheid. Dat houdt tevens in dat ook niet-uitvoerende bestuurders aansprakelijk kunnen worden gesteld op grond van de bestuurdersaansprakelijkheid.

26.9.6.4

Gelden voor privédoeleinden onttrekken aan de vennootschap c.q. het verwaarlozen van belangen van de schuldeisers

Het onttrekken van gelden aan de onderneming ten behoeve van de bestuurders, waardoor de (financiële) positie van de onderneming ernstig in gevaar komt, wordt aangemerkt als kennelijk onbehoorlijk bestuur. Daarnaast wordt ook het voldoen van vorderingen van andere crediteuren als kennelijk onbehoorlijk bestuur gekwalificeerd omdat daardoor geen recht wordt gedaan aan de preferente positie van de ontvanger. 26.9.6.5

Het stelselmatig te laat aangeven en afdragen van (omzet)belasting

Het nalatig zijn met het indienen van de aangifte en de afdracht van de verschuldigde belasting levert op zichzelf geen kennelijk onbehoorlijk bestuur op. Ook de Hoge Raad heeft dat standpunt ingenomen. Uit het arrest van de Hoge Raad, in samenhang met overige jurisprudentie op dit punt, kan worden vastgesteld dat het niet of te laat aangifte doen en niet of te weinig afdragen van loonheffingen en (omzet)belasting wel kan voortvloeien uit kennelijk onbehoorlijk bestuur (en de bestuurder dus aansprakelijk is) maar dat het niet of te laat afdragen van belasting op zichzelf niet kan leiden tot de conclusie dat dus sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. 26.9.6.6

Strafrechtelijke veroordeling

Wanneer een strafrechtelijke veroordeling heeft plaatsgevonden voor een feit dat direct verband houdt met het nietbetalen van belasting en/of premies (te denken valt aan het op grote schaal ‘zwart’ werken) is sprake van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Van kennelijk onbehoorlijk bestuur is géén sprake als de strafrechtelijke veroordeling heeft plaatsgevonden in verband met een feit dat geen relatie heeft met het niet-betalen van belasting en/of premies.

26.10

Aansprakelijkheid diversen

26.10.1

Aansprakelijkheid bestuurders en internationaal recht

De rechter heeft zich een aantal keren uitgesproken over de verhouding van de bestuurdersaansprakelijkheid tot het internationale recht. Uit jurisprudentie volgt onder andere dat een aansprakelijkstelling op grond van art. 36 IW niet wordt aangemerkt als het instellen van een strafvervolging in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM. Ook oordeelde de Hoge Raad dat het vaststellen van een belastingaanslag niet is aan te merken als het vaststellen van een burgerlijke verplichting in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM en dat dit eveneens geldt als een bestuurder voor de voldoening van die aanslag aansprakelijk is gesteld.

347

26.9.5


lijke, besluiten heeft genomen of handelingen heeft verricht waarvan later blijkt dat zij op een onjuiste beoordeling van de situatie berustten en tot verlies hebben geleid, waardoor de betalingsmoeilijkheden zijn opgetreden. Een bestuursfout moet dus worden beoordeeld naar het moment waarop de desbetreffende bestuurshandeling werd verricht en aan de hand van hetgeen toen voorzienbaar was. Van kennelijk onbehoorlijk bestuur kan slechts worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder onder dezelfde omstandigheden aldus zou hebben gehandeld. Ernstige misslagen en wanbeleid vallen zeker onder kennelijk onbehoorlijk bestuur. Ook bij minder ernstige fouten kan daarvan sprake zijn, bijvoorbeeld wanneer zonder dat voldoende voorafgaand deugdelijk onderzoek is gepleegd door onbezonnen, roekeloos of onverantwoordelijk gedrag van een bestuurder bedrijfsrisico’s worden genomen die zich ver begeven buiten wat tot normaal ondernemersrisico mag worden gerekend. Zie ook paragraaf 26.9.6 waar op basis van jurisprudentie een aantal situaties wordt beschreven op grond waarvan al dan niet sprake is van verwijtbaarheid/kennelijk onbehoorlijk bestuur. Let op:

Wanneer melding niet hoeft plaats te vinden als men wel tot betalen in staat is maar dat om andere redenen niet doet (zie paragraaf 26.5), rijst de vraag of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur (zie paragraaf 26.9). Voor kennelijk onbehoorlijk bestuur is nodig dat geen redelijk denkend bestuurder onder dezelfde omstandigheden ook zo gehandeld zou hebben. Let op:

In de LI 2008 wordt onder het begrip ‘betalingsonmacht’ ook de omstandigheid begrepen dat een lichaam voor de betaling van zijn belastingen wel voldoende liquide middelen heeft om de belasting te voldoen, maar deze middelen daarvoor niet gebruikt in verband met zijn overige opeisbare betalingsverplichtingen. 26.9.5

Kennelijk onbehoorlijk bestuur en normaal ondernemersrisico

Beslissingen die behoren tot het ondernemen vallen niet onder kennelijk onbehoorlijk bestuur. Ondernemen is per definitie een met het nemen van risico’s gepaard gaande activiteit. Het kan iedere ondernemer overkomen dat transacties tegenvallen of dat investeringen ondanks goede voorbereidingen niet het gewenste rendement opleveren. Ook al zou dit het faillissement van de rechtspersoon tot gevolg hebben, dan is er nog geen sprake van onbehoorlijk bestuur. Bij de interpretatie van wat kennelijk onbehoorlijk is, moet derhalve ook worden gekeken naar wat ter zake kundige ondernemers in dezelfde of een aanverwante branche als onbehoorlijk zouden beschouwen. Voorbeeld:

Bij de parlementaire behandeling van de regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid zijn de volgende voorbeelden gegeven van

346

gevallen die onder bepaalde omstandigheden kennelijk onbehoorlijk bestuur kunnen opleveren: – ongerechtvaardigde persoonlijke verrijking; – het aangaan van een verbintenis ten name van de rechtspersoon in de wetenschap dat de rechtspersoon deze niet zal kunnen nakomen; – het zich niet vergewissen van de (financiële) betrouwbaarheid van contractpartners; – het bij belangrijke transacties onvoldoende deskundige raad en bijstand inwinnen en het onvoldoende verifiëren van voor het welslagen van transacties wezenlijke voorwaarden; – onverantwoord kostbaar investeren; – onvoldoende informeren van commissarissen; – het nemen van beslissingen met vergaande financiële consequenties zonder behoorlijke voorbereiding; – het aan duidelijk incompetent gebleken bestuurders vrijheid geven de vennootschap voor onbeperkte bedragen te binden; – het verwaarlozen van de kredietbewaking; – het zich niet-tijdig indekken tegen duidelijk voorzienbare risico’s; – het zodanig verwaarlozen van het personeelsbeleid en de betrekkingen met werknemers dat er arbeidsonrust ontstaat en er stakingen uitbreken; – het nalaten zich voldoende te vergewissen van de kredietwaardigheid van contractpartners aan wie men leveranties op krediet verstrekt en het krediet te lang laten voortduren. Daarnaast kan ook als kennelijk onbehoorlijk bestuur worden aangemerkt: – het aangaan van een overeenkomst waarvan komt vast te staan dat deze paulianeus is; – het stellen van onevenredig grote zekerheden ten behoeve van financiers of het ongunstig vervreemden van activa; – het op grote schaal gedurende langere tijd zeer riskante baissetransacties aangaan zonder daarvoor van cliënten zekerheid te vragen; – het verrichten van een dividenduitkering in strijd met de statuten en in strijd met art. 2:216, lid 2 BW; – het abrupt ontvlechten van een dochtervennootschap onder vermindering van haar solvabiliteit en liquiditeit met een verhoudingsgewijs uitzonderlijk hoog bedrag; het onverschuldigd betalen door een dochtervennootschap aan een moedermaatschappij (die derhalve vermogen aan de dochter onttrekt). 26.9.6

Kennelijk onbehoorlijk bestuur; voorbeelden (niet-)verwijtbaarheid

Ten aanzien van de vraag of sprake is van (niet-)verwijtbaarheid van de bestuurder heeft zich in de loop der jaren jurisprudentie ontwikkeld. De meest voorkomende situaties worden hierna besproken. Let op:

Uit jurisprudentie blijkt dat voor de beantwoording van de vraag of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur het geheel der feiten in de beoordeling moet worden betrokken. Het vorenstaande houdt in dat een feit dat op zichzelf bezien niet tot de conclusie leidt dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur wél tot

26.9.4


in strijd met hetgeen volgens ongeschreven recht in het maatschappelijk verkeer betaamt heeft gehandeld (of juist heeft nagelaten te handelen) en de ontvanger als gevolg daarvan is benadeeld, dan is de bestuurder voor de ontstane schade aansprakelijk. Deze aansprakelijkheidsgrond, die overigens een ander karakter heeft dan die van art. 36 IW, is ook toepasbaar op bestuurders van lichamen die participeren in een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. 26.8.4

Aansprakelijkheid bestuurders voor aansprakelijkheid lichaam

Art. 36 IW regelt uitsluitend de aansprakelijkheid van de bestuurder voor de belastingen die het lichaam uit eigen hoofde verschuldigd is en niet heeft voldaan. Als het lichaam bijvoorbeeld aansprakelijk wordt gesteld op grond van de inleners- of de ketenaansprakelijkheid en verzuimt die aansprakelijkheidsschuld te voldoen, kan de bestuurder daarvoor niet aansprakelijk worden gesteld op grond van art. 36 IW. De aansprakelijkheid van een bestuurder van een rechtspersoon voor de aansprakelijkheidsschuld van die rechtspersoon is neergelegd in art. 36b. In dat artikel worden art. 36, tweede t/m zesde en achtste lid van overeenkomstige toepassing verklaard met dien verstande dat voor ‘belastingschuld’ moet worden gelezen ‘aansprakelijkheidsschuld’ en de termijn waarbinnen het kennelijk onbehoorlijk bestuur zich moet hebben afgespeeld niet drie maar zeven jaar is.

26.9

Aansprakelijkheid en kennelijk onbehoorlijk bestuur

26.9.1

Algemeen

Een bestuurder van een commerciële rechtspersoon kan aansprakelijk worden gesteld voor bepaalde schulden van die rechtspersoon indien het niet-betalen van deze schulden aan hem te wijten is als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het gaat dus om een kennelijk (dat wil zeggen dat daarover geen twijfel mag bestaan) onbehoorlijke taakvervulling door de bestuurder die tot gevolg heeft dat de rechtspersoon zijn schulden niet kan betalen. Dit kennelijk onbehoorlijke bestuur moet zich hebben afgespeeld in de periode van drie jaar voorafgaande aan het tijdstip van de melding (zie paragraaf 26.5) of, als er niet gemeld is, drie jaar voorafgaande aan het tijdstip waarop de rechtspersoon in gebreke is gebleven met de melding van de betalingsonmacht. Let op:

1. De belastingschuld waarvoor de bestuurder aansprakelijk wordt gesteld, behoeft niet te zijn ontstaan binnen de driejaarsperiode waarin het kennelijk onbehoorlijk bestuur zich moet hebben voorgedaan. Het tijdvak waarover de belasting moest worden voldaan kan vóór de driejaarsperiode liggen. 2. Een rechtbank heeft zich op het standpunt gesteld dat met de periode van drie jaar voorafgaand aan het tijdstip van de melding bedoeld is de melding in de afdrachtsfase en niet in de fase waarin een naheffingsaanslag is opgelegd. De driejaarstermijn waarin het kennelijk onbehoorlijk bestuur zich

moet hebben afgespeeld kan op die wijze aanzienlijk worden ‘opgerekt’. 26.9.2

Het begrip kennelijk onbehoorlijk bestuur

Een exacte omschrijving van het begrip kennelijk onbehoorlijk bestuur kan niet worden gegeven. De vraag of in een bepaalde situatie sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur zal naar redelijkheid en billijkheid met inachtneming van de concrete omstandigheden moeten worden beantwoord. Hierna zullen enkele algemene uitgangspunten worden gegeven waarmee rekening moet worden gehouden bij de beantwoording van de vraag of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Uiteindelijk zal het echter de rechter zijn die de grenzen aangeeft waarbinnen van kennelijk onbehoorlijk bestuur sprake is. 26.9.3

Kennelijk onbehoorlijk bestuur en misbruik

De regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid beoogt misbruik van rechtspersonen tegen te gaan. Van misbruik is in elk geval sprake wanneer een bestuurder zichzelf of zijn verwanten verrijkt ten koste van het lichaam door onverantwoorde onttrekkingen van gelden aan dat lichaam. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer hij anders dan incidenteel beschikt over gelden van het lichaam voor privédoeleinden, het afsluiten van voor het lichaam onvoordelige transacties met de bestuurder in privé of het opeisen van vorderingen op het lichaam terwijl de liquiditeitspositie van het lichaam dit niet toelaat. Ook een bedrijfsvoering waarbij de belangen van de crediteuren van het lichaam worden verwaarloosd, is te beschouwen als misbruik. Daarvan is bijvoorbeeld sprake als stelselmatig werken worden aangenomen tegen zodanig lage prijzen dat betaling van premies en belastingen niet mogelijk is en derhalve de opzet tot niet-betaling aanwezig kan worden geacht. In deze gevallen is er steeds sprake van kennelijk onbehoorlijk bestuur. 26.9.4

Kennelijk onbehoorlijk bestuur en (niet)verwijtbaarheid

Ook een op zich bonafide bestuurder die zich roekeloos gedraagt hetgeen tot uitgesproken duidelijke en zware bestuursfouten leidt, kan zich schuldig maken aan kennelijk onbehoorlijk bestuur. De aansprakelijkheid van bestuurders kan slechts op verwijtbaar handelen berusten. Niet-voorzienbare gebeurtenissen of omstandigheden komen niet voor rekening van de bestuurder. Betalingsonmacht van het lichaam die samenhangt met de algemene economische toestand, kan in het algemeen niet tot aansprakelijkheid van de bestuurder leiden, tenzij hem kan worden verweten dat is nagelaten bepaalde in redelijkheid te vergen maatregelen te treffen om aan die toestand het hoofd te bieden. Evenmin kan aansprakelijkheid ontstaan louter en alleen doordat de bestuurder in zijn bedrijfsvoering bepaalde, in het licht van de omstandigheden van het moment bezien rede345

26.7.3


Slaagt de bestuurder niet in het bewijs als genoemd onder letter b, dan komt hij aan het weerleggen van het kennelijk onbehoorlijk bestuur niet toe. Hij is dan zonder meer aansprakelijk. 26.7.3

Aansprakelijkheid zieke bestuurder en de meldingsplicht

De vraag of een zieke bestuurder blaam treft voor het niet melden van de betalingsonmacht moet altijd worden beoordeeld naar de omstandigheden van het concrete geval. Bij onverwachte of onvoorzienbare omstandigheden valt de bestuurder (doorgaans) niets te verwijten. Een bestuurder moet echter wel maatregelen treffen wanneer hij beseft of redelijkerwijs behoort te beseffen dat hij vanwege zijn psychische of fysieke gesteldheid naar verwachting de mogelijke verplichting om een betalingsonmacht onverwijld te melden, niet kan nakomen. Doet hij dat niet dan kan hem wel een verwijt worden gemaakt. De bestuurder treft echter geen verwijt wanneer hij door ziekte niet heeft kunnen beseffen dat hij voorzorgsmaatregelen moest nemen. Een zieke bestuurder die voorzorgsmaatregelen heeft genomen is tenslotte niet gedisculpeerd wanneer zijn zaakwaarnemer niet gemeld heeft en hij zelf in staat is de betalingsonmacht te melden, maar dit nalaat.

niet-rechtsgeldig melden). In die situatie stelt de fiscus zich op het standpunt dat ook de gewezen bestuurder het wettelijk vermoeden van onbehoorlijk bestuur niet meer kan weerleggen. De redenering die hieraan ten grondslag ligt, is dat de gewezen bestuurder, als hij nog bestuurder was geweest, in dit geval ook niet-rechtsgeldig had kunnen melden. Het zou dan niet logisch zijn, nu het een gewezen bestuurder betreft, hem wel toe te laten tot het weerleggen van het kennelijk onbehoorlijk bestuur. Hij zou daarmee meer rechten hebben dan aan de zittende bestuurder toekomt. 26.8.2

Aansprakelijkheid nieuwe bestuurder

De nieuwe bestuurder is ook aansprakelijk voor de op het moment van zijn benoeming reeds bestaande belastingschuld (zie paragraaf 26.4.5). In de meeste gevallen zal hij echter vrij gemakkelijk aannemelijk kunnen maken dat hem geen kennelijk onbehoorlijk bestuur valt te verwijten, omdat hij vóór zijn aantreden geen bemoeienis heeft gehad met het besturen van de rechtspersoon. Daarnaast moet hij ook aannemelijk kunnen maken dat er gedurende zijn bestuursperiode niet voldoende middelen aanwezig waren om deze schulden te betalen en dat het niet mogelijk was maatregelen te treffen om de schuld toch te voldoen. Let op:

26.8

Aansprakelijkheid verschillende bestuurders

26.8.1

Aansprakelijkheid gewezen bestuurder

Een gewezen bestuurder is aansprakelijk voor de belastingschuld die gedurende zijn bestuursperiode is ontstaan (zie paragraaf 26.4.4). Hij kan echter de ontvanger geen mededeling van betalingsonmacht doen als hij op het moment van het ontstaan van de meldingsverplichting niet meer als bestuurder bij de rechtspersoon in functie is. In dat geval hoeft de gewezen bestuurder als hij aansprakelijk wordt gesteld niet eerst aannemelijk te maken dat het niet-melden niet aan hem te wijten is, maar wordt hij direct toegelaten tot het weerleggen van het kennelijk onbehoorlijk bestuur. De gewezen bestuurder wordt derhalve niet beperkt in zijn rechten ten opzichte van de zittende bestuurders. Dit geldt uiteraard niet als het gaat om aangiften die gedurende zijn bestuursperiode niet zijn voldaan of aanslagen die gedurende zijn bestuursperiode zijn opgelegd en waarvoor hij wél had kunnen melden. Ook al wordt hij hiervoor pas na zijn aftreden aansprakelijk gesteld, dan wordt hij voor deze aanslagen niet als een gewezen bestuurder beschouwd en geldt voor hem in die gevallen de normale bewijslastverdeling bij een niet-rechtsgeldige melding (zie paragraaf 26.7.2). Wanneer een naheffingsaanslag wordt opgelegd ten gevolge van opzet of grove schuld, dan kan het lichaam geen rechtsgeldige melding van betalingsonmacht meer doen. Er bestaat dan een wettelijk vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur dat niet kan worden weerlegd, omdat de bestuurder niet aannemelijk kan maken dat het niet-melden niet aan hem te wijten was (hij kán de betalingsonmacht immers 344

Voor een nieuwe bestuurder is het raadzaam de financiële positie van de vennootschap vooraf grondig te bestuderen. De nieuwe bestuurder kan contact opnemen met de ontvanger om de mogelijkheden van een betalingsregeling voor de openstaande belastingschuld te bespreken (zie hoofdstuk 19, Uitstel van betaling). 26.8.3

Aansprakelijkheid bestuurders onderdelen fiscale eenheid omzetbelasting

Een fiscale eenheid omzetbelasting is geen rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Awr dat aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen. Voor aanslagen die zijn opgelegd aan de fiscale eenheid omzetbelasting kan de bestuurdersaansprakelijkheid niet worden ingeroepen. Overigens kunnen de lichamen die tezamen de fiscale eenheid omzetbelasting vormen wel elk voor de aan de fiscale eenheid opgelegde naheffingsaanslagen aansprakelijk worden gesteld op grond van art. 43 IW (zie ook paragraaf 27.10). Als het onderdeel van de fiscale eenheid dat op grond van art. 43 IW aansprakelijk is gesteld voor een aan de fiscale eenheid opgelegde naheffingsaanslag in gebreke blijft met de voldoening van de aansprakelijkheidsschuld kunnen de bestuurders van dat onderdeel op grond van art. 36b IW aansprakelijk worden gesteld. Zie paragraaf 26.14. Let op:

Afgezien van de mogelijkheden die dit artikel biedt om de niet-betaalde belastingen van een lichaam te verhalen op haar bestuurder(s), zal verhaal in voorkomend geval ook plaats kunnen vinden door middel van een schadeverhaalsactie op grond van onrechtmatige daad (art. 6:162 e.v. BW). Als een bestuurder bijvoorbeeld in strijd met een op hem rustende wettelijke plicht of

26.7.2


bestuurlijke boete) wordt opgelegd als gevolg van het feit dat opzettelijk of grofschuldig aanvankelijk geen of te weinig belasting is afgedragen of voldaan, kan de bestuurder ook aansprakelijk worden gesteld voor het bedrag van de bestuurlijke boete. Op grond van een arrest van de Hoge Raad geldt het wettelijk vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur niet voor de bestuurlijke boete. De ontvanger zal aannemelijk moeten maken dat en in welke mate het opleggen van de boete aan de aansprakelijkgestelde bestuurder te wijten valt. De aansprakelijke bestuurder mag aannemelijk maken (aldus de Hoge Raad) dat het belopen van de bestuurlijke boete niet aan hem is te wijten en hij mag bovendien feiten en omstandigheden aanvoeren die aanleiding kunnen zijn om het kwijtscheldingsbesluit te zijnen aanzien te herzien.

schrift tegen de aansprakelijkstelling voldoende te motiveren (zie ook paragraaf 23.5.1). Let op:

Voor gevallen waarin sprake is van een doorlopende melding (zie paragraaf 26.5.8), wordt ervan uitgegaan dat voor het latere aangiftetijdvak of de latere naheffingsaanslag een zelfstandige, rechtsgeldige melding heeft plaatsgevonden. Bij een aansprakelijkstelling voor deze aanslag moet het kennelijk onbehoorlijk bestuur zich hebben afgespeeld drie jaar voorafgaand aan de dag waarop voor het betreffende aangiftetijdvak of de naheffingsaanslaguiterlijk de betalingsonmacht had moeten worden gemeld, als geen sprake zou zijn geweest van een doorlopende melding. Voorbeeld:

26.6.4

Aansprakelijkheid rente en kosten (art. 32 IW)

De bestuurder kan eveneens aansprakelijk worden gesteld voor de rente en kosten die het lichaam is verschuldigd, maar slechts voor zover het ontstaan van deze rente en kosten aan hem is te wijten (zie de paragrafen 23.1.5, 23.1.7 en 23.1.8). Voor zover de aansprakelijk gestelde bestuurder het bedrag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld niet betaalt binnen de daartoe gegeven termijn, is ten aanzien van de na dat tijdstip verschuldigde invorderingsrente sprake van verwijtbaarheid aan de zijde van de aansprakelijke bestuurder.

Een rechtspersoon heeft een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht gedaan voor de op aangifte verschuldigde loonheffingen over het tijdvak januari 2014. Met dagtekening 1 april 2014 wordt een naheffingsaanslag opgelegd over het jaar 2011. De vervaldag van de aanslag over het jaar 2011 is 15 april 2014. De eerdere melding geldt in beginsel ook voor de naheffingsaanslag. Het kennelijk onbehoorlijk bestuur moet zich nu hebben voorgedaan in de periode van drie jaar voorafgaand aan 29 april 2014 (de dag waarop voor de naheffingsaanslag 2011 uiterlijk de betalingsonmacht had moeten worden gemeld). 26.7.2

Aansprakelijkheid bestuurder bij een niet-rechtsgeldige melding

Let op:

Als de bestuurder aansprakelijk wordt gesteld voor rente of kosten moet de ontvanger aannemelijk maken dat belanghebbende ten aanzien van het belopen van de rente of kosten verwijtbaar heeft gehandeld of nagelaten. De bestuurder hoeft dus niet aannemelijk te maken dat hem geen verwijt treft.

26.7

Aansprakelijkheid en melding betalingsonmacht

26.7.1

Aansprakelijkheid bestuurder bij een rechtsgeldige melding

Heeft de rechtspersoon of een der bestuurders de betalingsonmacht rechtsgeldig gemeld dan is een bestuurder alleen aansprakelijk als de ontvanger aannemelijk kan maken, dat het niet-betalen van de belastingschuld aan de bestuurder is te wijten (zie voor de collectiviteit van het bestuur paragraaf 26.10.4), als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaar voorafgaande aan het tijdstip van de melding. De ontvanger zal in zijn aansprakelijkstelling moeten aangeven waarom hij vindt dat van kennelijk onbehoorlijk bestuur sprake is. De ontvanger kan daarbij niet volstaan met het noemen van het desbetreffende wetsartikel waarop hij de aansprakelijkheid heeft gebaseerd, maar zal ook de omstandigheden van het concrete geval, die volgens hem van kennelijk onbehoorlijk bestuur getuigen, in de aansprakelijkstellingbeschikking moeten vermelden. Alleen dan is de aansprakelijkgestelde bestuurder in staat zijn bezwaar- of (hoger)beroep-

Is bij gebleken betalingsonmacht niet of niet-rechtsgeldig gemeld dan mag de ontvanger ervan uitgaan dat het nietbetalen van de aanslag aan de bestuurder(s) is te wijten, als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur (het zogenoemde wettelijke vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur). De enkele omstandigheid dat voor bepaalde aanslagen nietrechtsgeldig is gemeld, is voor de ontvanger aanleiding om de bestuurder(s) voor deze aanslagen aansprakelijk te stellen. Nadat de bestuurder aansprakelijk is gesteld heeft hij nog de mogelijkheid om zich tegen de aansprakelijkstelling te verzetten. De bestuurder mag aannemelijk maken dat het onbetaald blijven van de belastingschuld niet is veroorzaakt door aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Hij moet dan wel eerst aannemelijk maken dat het niet aan hem te wijten is dat de betalingsonmacht niet (rechtsgeldig) is gemeld. Samengevat: a. De ontvanger kan de bestuurder aansprakelijk stellen voor aanslagen waarvoor geen rechtsgeldige melding is gedaan, zonder dat hij aannemelijk hoeft te maken dat er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur (in deze gevallen geldt het zogenoemde wettelijke vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur). b. De bestuurder mag aannemelijk maken dat het niet-melden van de betalingsonmacht voor deze aanslagen niet aan hem te wijten is. c. Als de bestuurder daarin slaagt, mag hij vervolgens aannemelijk maken dat het niet betalen van de belastingschuld niet het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. 343

26.5.9


de na die datum op aangifte verschuldigde belasting en premie en vervallen naheffingsaanslagen. 2. In een casus waarin sprake was van een eerder gedane melding van betalingsonmacht welke niet tijdig was, oordeelde de Hoge Raad dat die niet-tijdige melding niet inhoudt dat de ontvanger voor latere tijdvakken niet op de hoogte was van de betalingsonmacht. De conclusie is dat een niet-tijdige melding – die overigens voldoet aan de daaraan gestelde eisen (zoals ten aanzien van informatieverstrekking) – wel rechtsgeldig is voor latere tijdvakken.

Let op:

In een casus waarin een lichaam een naheffingsaanslag had ontvangen waarbij vaststond dat het aan opzet of grove schuld van het belastingplichtige lichaam was te wijten dat die werd opgelegd, oordeelde de Hoge Raad in de aansprakelijkheidsprocedure ten aanzien van het doorlopen van een eerdere melding van betalingsonmacht dat die eerdere melding van betalingsonmacht toepassing mist. Nu voor dergelijke naheffingsaanslagen de betalingsonmacht niet kan worden gemeld, doet ook de eerdere en in principe doorlopende melding niet meer ter zake. Deze casus leert dat voor naheffingsaanslagen die moeten worden opgelegd omdat opzettelijk of grofschuldig geen of een onjuiste aangifte is gedaan, de aansprakelijkheid van de bestuurder feitelijk bij voorbaat vaststaat.

26.6

Aansprakelijkheid bestuurder

26.6.1

Voor welke belastingen en premies aansprakelijk

26.5.9

Gevolgen van het melden voor de heffing van belasting

Met ingang van 1 januari 2013 kunnen ondernemers die overigens hun fiscale verplichtingen nakomen (compliante belastingplichtigen) op telefonisch verzoek een kortlopend uitstel van betaling krijgen voor maximaal vier maanden voor een belastingschuld tot € 20 000 In de schriftelijke bevestiging van het kortlopend uitstel is vermeld dat het verzoek om het kortlopend uitstel NIET tevens geldt als een melding van betalingsonmacht. Als wel sprake is van betalingsonmacht dient dit dus afzonderlijk en schriftelijk te worden gemeld.

De hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder geldt voor de door de rechtspersoon niet betaalde loonheffingen, omzetbelasting, accijns, verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van pruim- en snuiftabak, de belastingen genoemd in art. 1 Wbm en de kansspelbelasting. Let op:

De bestuurder is ook aansprakelijk voor de belastingen en premies die de rechtspersoon zelf als hoofdelijk aansprakelijke is verschuldigd. Zie paragraaf 26.14. Voorbeeld:

Het voldoen aan de verplichting om de ontvanger van de betalingsonmacht in kennis te stellen, heeft niet tot gevolg dat van de gebruikelijke heffingsbepalingen mag worden afgeweken. Dat houdt in dat de rechtspersoon op de normale wijze aangifte behoort te doen voor de loonheffingen en omzetbelasting. Evenmin heeft het melden van de betalingsonmacht in de aangiftefase tot gevolg dat het opleggen van naheffingsaanslagen loonheffingen en omzetbelasting achterwege blijft. 26.5.10

Gevolgen van het melden voor de invordering

Een melding van betalingsonmacht wordt door de ontvanger niet tevens als een verzoek om uitstel van betaling of kwijtschelding aangemerkt. Voor uitstel van betaling of kwijtschelding moet de rechtspersoon of de bestuurder een afzonderlijk verzoek doen of moet gelijktijdig met de melding uitdrukkelijk worden verzocht. Deze verzoeken om uitstel van betaling of kwijtschelding worden behandeld overeenkomstig het beleid zoals dat geldt voor belastingschulden van ondernemers. Het doen van een melding van betalingsonmacht heeft ook niet tot gevolg dat ten aanzien van de rechtspersoon geen invorderingsmaatregelen (meer) worden genomen. De ontvanger beoordeelt op grond van de melding of in daartoe aanleiding gevende gevallen het treffen van invorderingsmaatregelen nodig is om de belangen van de Belastingdienst veilig te stellen.

342

Mevrouw S is bestuurder van Aannemingsmaatschappij C BV. Deze vennootschap besteedt een gedeelte van door haar aangenomen werk uit aan de onderaannemer M BV. Als M bv in gebreke blijft met het betalen van de loonheffingen ten behoeve van haar werknemers kan C BV hiervoor in beginsel als aannemer op grond van de ketenaansprakelijkheid (zie hoofdstuk 25, Ketenaansprakelijkheid) aansprakelijk worden gesteld. Blijft C BV in gebreke met het voldoen van de aansprakelijkheidsschuld dan kan mevrouw S op grond van art. 36b IW aansprakelijk worden gesteld voor deze belastingen premieschuld. Overigens kan ook de heer M, bestuurder van M BV, op grond van de onderhavige regeling aansprakelijk worden gesteld. 26.6.2

Aansprakelijkheid belastingen verschuldigd bij invoer

In verband met de toepasselijkheid van de IW voor de invordering van douanerechten en rechten bij invoer c.q. uitvoer kan de bestuurdersaansprakelijkheid ook worden toegepast bij de invordering van omzetbelasting, accijns en verbruiksbelastingen (zie paragraaf 26.1.1), die verschuldigd zijn geworden ter zake van invoer. 26.6.3

Aansprakelijkheid bestuurlijke boete (art. 32 IW)

De aansprakelijkheid strekt zich ook uit tot de bestuurlijke boete. Voorwaarde is dat het ontstaan van de bestuurlijke boete aan de bestuurder is te wijten. Als bijvoorbeeld een naheffingsaanslag loonheffingen of omzetbelasting (met

26.5.8


26.5.6.2

Melding tweede fase; de gegevens zijn tijdig maar onvolledig verstrekt

Als de nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers tijdig, maar onvolledig worden verstrekt, moet de ontvanger de rechtspersoon in de gelegenheid stellen binnen veertien dagen de ontbrekende nadere gegevens of inlichtingen en/ of gegevensdragers alsnog te verstrekken. Daarbij moet hij er altijd op wijzen dat hij die gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers vraagt in verband met de meldingsregeling. Ook moet hij summier aangeven wat de regeling inhoudt, óók als hij ervan uit mag gaan dat de belastingschuldige voldoende op de hoogte is met de regeling. Daarnaast moet de ontvanger erop wijzen dat het niet, niet-tijdig of onvolledig verstrekken van de gevraagde gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers tot consequenties voor de bewijslastverdeling leidt. Verstrekt het lichaam de ontbrekende nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers niet-tijdig of onvolledig dan merkt de ontvanger de melding bij beschikking aan als niet-rechtsgeldig. Verstrekt het lichaam de ontbrekende nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers alsnog binnen de gestelde termijn dan beoordeelt de ontvanger de melding als in paragraaf 26.5.6.3 is beschreven. 26.5.6.3

Melding tweede fase; de gegevens zijn tijdig en volledig verstrekt

Als de nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers tijdig en volledig worden verstrekt, kunnen zich de volgende situaties voordoen: 1. De melding is niet-rechtsgeldig. Wanneer uit de ontvangen gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers blijkt dat deze of de in de eerste fase van de melding verstrekte gegevens en inlichtingen onjuist zijn of de gegevensdragers onjuiste gegevens bevatten (bijvoorbeeld tegenstrijdigheid in de oorzaak van de gebleken betalingsonmacht), dan is de melding niet-rechtsgeldig. 2. De melding is rechtsgeldig. Wanneer uit de ontvangen gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers niet blijkt dat deze of de in de eerste fase van de melding verstrekte gegevens en inlichtingen onjuist zijn of de gegevensdragers onjuiste gegevens bevatten (bijvoorbeeld tegenstrijdigheid in de oorzaak van de gebleken betalingsonmacht), is de melding rechtsgeldig. Daarbij moet de ontvanger het voorbehoud maken dat de melding alsnog als niet-rechtsgeldig wordt aangemerkt, als later blijkt dat onjuiste gegevens en inlichtingen werden verstrekt, dan wel gegevensdragers die onjuiste gegevens bevatten. 26.5.6.4

Melding tweede fase; verzenden van de beschikking

De ontvanger moet in alle bovenstaande situaties de rechtspersoon binnen acht weken na het ontvangen van de gegevens, inlichtingen of gegevensdragers of na het verstrijken van de daarvoor gestelde termijn bij beschikking in kennis stellen

van het al dan niet-rechtsgeldig zijn van de melding. Tegen de beschikking staat geen bezwaar of beroep open. 26.5.7

Bezwaren tegen de beoordeling van de melding

De wet voorziet niet in de mogelijkheid bezwaar, beroep of hoger beroep in te stellen tegen de beslissing van de ontvanger dat een melding niet-rechtsgeldig is. Wel kunnen bedoelde bezwaren aan de orde komen bij de behandeling van het ingediende bezwaar- of (hoger)beroepschrift tegen de aansprakelijkstelling. 26.5.8

Geldigheidsduur van de melding

De geldigheidsduur van de melding vangt aan op de datum van ontvangst van de (uiteindelijk) als rechtsgeldig beoordeelde melding van betalingsonmacht. Een melding wordt gedaan voor de over een bepaald tijdvak verschuldigde belasting en/of premie. Blijft de toestand van betalingsonmacht voortduren, dan hoeft dit voor de na de melding op aangifte verschuldigde belasting en premie en vervallen naheffingsaanslagen (voor zover daarvoor de mogelijkheid om te melden nog bestaat) niet opnieuw te worden gemeld. De toestand van betalingsonmacht eindigt in beginsel pas vanaf het tijdstip waarop de naheffingsaanslagen ter zake waarvan de melding heeft plaatsgevonden, zijn betaald. Dit is slechts anders wanneer naar het oordeel van de ontvanger feitelijk geen sprake meer is van een toestand van betalingsonmacht omdat afdracht en voldoening op aangifte weer zijn hervat. In het laatste geval herleeft de meldingsplicht alleen als de ontvanger het lichaam tijdig en schriftelijk heeft geïnformeerd dat naar zijn oordeel de toestand van betalingsonmacht is geëindigd. Voorbeeld:

Een rechtspersoon doet een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht voor de op aangifte verschuldigde loonheffingen en omzetbelasting over het tijdvak mei 2014. In verband met de niet betaalde aangiften over het tijdvak mei 2014 legt de inspecteur naheffingsaanslagen op. De eerdere rechtsgeldige melding van de betalingsonmacht blijft van kracht totdat de naheffingsaanslagen over het tijdvak mei 2014 volledig zijn betaald. De geldigheid van de melding blijft voortduren ook als latere aangiften wel tijdig worden betaald. Als de ontvanger meent dat niet langer sprake is van betalingsonmacht (en dus nieuw moet worden gemeld) moet hij dat tijdig en schriftelijk meedelen. Let op:

1. Hetgeen hiervoor ten aanzien van de (doorlopende) geldigheid van de melding betalingsonmacht is vermeld, is het resultaat van een arrest van de Hoge Raad waarin deze oordeelde dat het standpunt van de Belastingdienst ten aanzien van de geldigheidsduur van de melding onjuist is. Het standpunt van de Belastingdienst luidde dat zodra over een tijdvak een bedrag aan belasting en/of premie tijdig op aangifte werd betaald de melding vanaf de datum van betaling niet meer geldig is voor

341

26.5.4.2

26.5.4.2


Melding eerste fase; melding niet-tijdig gedaan

Als de melding niet-tijdig is gedaan, merkt de ontvanger de melding bij beschikking aan als niet-rechtsgeldig. De beschikking wordt binnen acht weken na ontvangst van de melding bekendgemaakt, onder vermelding van het feit dat niet-tijdig is gemeld. Tegen de beschikking staat geen bezwaar of beroep open. 26.5.4.3

Melding eerste fase; melding is tijdig maar onvolledig gedaan

Als de melding wel tijdig maar onvolledig is, moet de ontvanger de rechtspersoon in de gelegenheid stellen de ontbrekende informatie alsnog binnen veertien dagen te verstrekken. De ontvanger moet er altijd op wijzen dat hij de informatie vraagt in verband met de meldingsregeling. Ook moet hij summier aangeven wat die regeling inhoudt, óók als hij ervan mag uitgaan dat de belastingschuldige voldoende op de hoogte is van de regeling. Daarnaast moet de ontvanger erop wijzen dat het niet, niet-tijdig of onvolledig verstrekken van de ontbrekende informatie consequenties heeft voor de bewijslastverdeling bij een aansprakelijkstelling. Verstrekt de rechtspersoon de ontbrekende informatie niet tijdig of verstrekt hij onvolledige informatie, dan wordt de melding bij beschikking als niet-rechtsgeldig aangemerkt. De beschikking wordt aan het lichaam binnen acht weken na ontvangst van de melding bekendgemaakt, onder opgaaf van redenen. Verstrekt de rechtspersoon de ontbrekende informatie wel tijdig en volledig dan beoordeelt de ontvanger de melding als in paragraaf 26.5.4.4 is beschreven. Tegen voormelde beschikking staat geen bezwaar of beroep open. 26.5.4.4

Melding eerste fase; melding is tijdig en volledig gedaan

Als sprake is van een tijdige en volledige melding moet de ontvanger beoordelen of er aanleiding bestaat de rechtspersoon te verzoeken nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers te verstrekken. Is die aanleiding er niet, dan is er sprake van een rechtsgeldige melding. In dat geval merkt de ontvanger bij beschikking de melding aan als rechtsgeldig. Daarbij maakt de ontvanger het voorbehoud dat de melding alsnog als niet-rechtsgeldig wordt aangemerkt wanneer later blijkt dat onjuiste informatie is verstrekt. De beschikking wordt aan het lichaam bekendgemaakt binnen acht weken na ontvangst van de melding of, indien van toepassing, binnen acht weken na ontvangst van de in paragraaf 26.5.4.3 genoemde – aanvankelijk ontbrekende – informatie. Is er wel aanleiding de rechtspersoon te verzoeken om nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers te verstrekken, dan gaat de zogenoemde ‘tweede fase’ in (zie paragraaf 26.5.5 en paragraaf 26.5.6).

340

26.5.5

Opvragen nadere gegevens na melding in eerste fase

Als de ontvanger naar aanleiding van een tijdige en volledige melding nadere gegevens, inlichtingen of gegevensdragers wil ontvangen met betrekking tot de oorzaak van de betalingsonmacht of de financiële positie van het lichaam, zal hij binnen acht weken na ontvangst van die melding of na ontvangst van de in de eerste fase aanvankelijk ontbrekende gegevens, het lichaam verzoeken hem nadere gegevens, inlichtingen of gegevensdragers te verstrekken die voor de vaststelling van de oorzaak van de betalingsonmacht of voor de bepaling van de financiële positie van het lichaam van belang kunnen zijn. Daarbij moet hij er altijd op wijzen dat hij die gegevens en inlichtingen of gegevensdragers vraagt in verband met de meldingsregeling. De ontvanger moet ook summier aangeven wat de regeling inhoudt. Hij moet dat óók doen als hij ervan uit mag gaan dat de belastingplichtige voldoende op de hoogte is met de (meldings)regeling. Daarnaast moet de ontvanger erop wijzen dat het niet, niet-tijdig of onvolledig verstrekken van de gevraagde gegevens en inlichtingen of gegevensdragers tot consequenties voor de bewijslastverdeling leidt. Ook in deze fase is iedere bestuurder bevoegd nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. De ontvanger mag de stukken waarom hij heeft verzocht kopiëren en er uittreksels van maken. Bij de beoordeling of al dan niet om nadere gegevens en inlichtingen of gegevensdragers wordt gevraagd, kunnen onder meer de volgende criteria een rol spelen: – de bekendheid van de ontvanger met de financiële situatie van de rechtspersoon en/of de bestuurder(s); – de omstandigheden die hebben geleid tot het niet kunnen betalen van de belastingschuld; – de aard van het bedrijf; – het bedrag van de schuld waarvoor wordt gemeld en het totaal van de openstaande belastingen/of premieschulden. De ontvanger zal per geval een redelijke termijn stellen waarbinnen de gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers moeten worden verstrekt. 26.5.6

Beoordeling van de melding (tweede fase)

De ontvanger controleert of de nadere gegevens en inlichtingen tijdig en volledig zijn verstrekt, dan wel of de gevraagde gegevensdragers tijdig en volledig voor raadpleging ter beschikking zijn gesteld en beoordeelt de gegevens. Daarbij kunnen zich de hierna beschreven situaties voordoen. 26.5.6.1

Melding tweede fase; de gegevens zijn niet of niet-tijdig verstrekt

Als de nadere gegevens en inlichtingen en/of gegevensdragers niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn worden verstrekt, is de melding niet-rechtsgeldig.

26.5.4.1


een rechtsgeldige melding aangemerkt. Als duidelijk blijkt dat de bestuurders hun medewerking aan de melding hebben geweigerd, heeft de melding door de bewindvoerder geen waarde. Zie overigens ook hetgeen over de aansprakelijkheid van de curator en de bewindvoerder is opgemerkt in paragraaf 26.4.6.8 en in paragraaf 26.4.6.9. Als het faillissement van de onderneming is uitgesproken en de meldingstermijn loopt af op of ná de faillissementsdatum, dan hoeft geen melding van betalingsonmacht meer te worden gedaan. De ontvanger weet dan immers van de financiële problemen van de rechtspersoon af. De ontvanger dient in deze gevallen, als hij tot aansprakelijkstelling wil overgaan, het kennelijk onbehoorlijk bestuur aannemelijk te maken alsof rechtsgeldig is gemeld. Als een tijdige melding is gedaan en de ontvanger voorafgaand aan het faillissement om ontbrekende informatie dan wel nadere gegevens en inlichtingen of gegevensdragers heeft gevraagd, en het faillissement wordt uitgesproken voordat de gestelde termijn verstrijkt, dan wordt de melding als rechtsgeldig aangemerkt. Het lichaam hoeft de gevraagde gegevens dan niet meer te verstrekken. De ontvanger kan aan de curator in het faillissement wel informatie opvragen op grond van art. 59 en 62 IW. De verstrekte informatie heeft geen invloed op de rechtsgeldigheid van de melding. 26.5.3.4

Verzoek om uitstel van betaling of kwijtschelding

Een schriftelijk verzoek om uitstel van betaling – met uitzondering van een verzoek om uitstel in verband met een ingediend bezwaar- of (hoger) beroepschrift – of een verzoek om kwijtschelding zal de ontvanger in beginsel tevens aanmerken als een melding van betalingsonmacht. Het verzoek moet dan wel voldoen aan de volgende eisen: 1. het verzoek moet binnen de voor de melding voorgeschreven termijn zijn ontvangen; en 2. bij het opleggen van naheffingsaanslagen waarvoor het verzoek wordt ingediend, mag opzet of grove schuld geen rol hebben gespeeld; 3. bij het verzoek wordt inzicht verschaft in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting of premies niet (tijdig) kunnen worden voldaan; en 4. de door de ontvanger gevraagde nadere informatie ter beoordeling van het verzoek wordt tijdig en volledig verstrekt. Let op:

1. Als een verzoek om uitstel van betaling of kwijtschelding wordt gericht aan de ontvanger en degene die het verzoek indient wil dit tevens als melding laten gelden, is het verstandig dit duidelijk kenbaar te maken door een aantekening op het verzoek of door er een aparte brief bij te voegen. 2. In een door de Rechtbank Haarlem beoordeelde casus stelde de aansprakelijkgestelde bestuurder dat hij regelmatig telefonisch contact heeft gehad met de ontvanger waarbij getracht werd een betalingsregeling te treffen en waarin de betalingsmoeilijkheden van de onderneming met de ontvanger zijn besproken.

De rechtbank meent dat hetgeen is besproken nog niet als een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht geldt. Daarvoor is vereist dat onomwonden (ons inziens: schriftelijk) de betalingsonmacht van de onderneming wordt gemeld én daarbij inzicht wordt gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet is afgedragen. 26.5.3.5

Uitstel van betaling in verband met bezwaar en (hoger) beroep

Bij een verzoek om uitstel van betaling in verband met een ingediend bezwaar- of (hoger) beroepschrift tegen een naheffingsaanslag moet (bij betalingsonmacht) voor het nietbetwiste deel van de aanslag op de gebruikelijke wijze worden gemeld. Wanneer uitstel van betaling is verleend in verband met een tijdig ingediend bezwaar- of (hoger) beroepschrift kan – indien op het bezwaar- of (hoger) beroepschrift is beslist – betalingsonmacht voor het niet-toegewezen bedrag binnen veertien dagen na de dagtekening van de beslissing op het bezwaar, beroep of hoger beroep alsnog bij de ontvanger worden gemeld. 26.5.4

Melding betalingsonmacht in twee fasen

De rechtspersoon is verplicht de ontvanger te melden dat betalingsonmacht is ontstaan. Deze verplichting tot melden van de betalingsonmacht door de rechtspersoon bestaat uit twee fasen: – De eerste fase heeft betrekking op de melding van de betalingsonmacht. Het gaat er in deze fase om dat de ontvanger zich een redelijk oordeel kan vormen over de oorzaken van de betalingsonmacht. Niet alleen over de belastingschuld waarvoor is gemeld, maar meer in het algemeen. Het gaat in deze fase dus niet om het verstrekken van uiterst gedetailleerde informatie. Aan de hand van de in de eerste fase verstrekte informatie beoordeelt de ontvanger of de tweede fase moet volgen. – De tweede fase heeft betrekking op de verplichting van de rechtspersoon om, als de ontvanger hierom vraagt, nadere gegevens en inlichtingen te verstrekken. Deze gedetailleerde informatie zal betrekking hebben op de financiële positie van de rechtspersoon. 26.5.4.1

Beoordeling van de melding, eerste fase

De ontvangst van een melding wordt in beginsel niet door de ontvanger aan de rechtspersoon of de bestuurder die namens de rechtspersoon meldt, bevestigd. De ontvanger beoordeelt of een binnengekomen melding tijdig is gedaan en de vereiste informatie bevat waarmee de ontvanger voldoende inzicht wordt verschaft in de oorzaak en de achtergronden die tot de betalingsonmacht hebben geleid. Daarbij kan zich een aantal situaties voordoen, zie hierna.

339

26.5.2.5


lingsonmacht is dus niet mogelijk als de naheffingsaanslag wordt opgelegd op grond van feiten of omstandigheden die reeds in de aangiftefase bekend waren of bekend moesten zijn. De melding moet bij gebleken betalingsonmacht uiterlijk twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag worden gedaan.

Dit geldt ook voor de bestuurders die niet of niet afzonderlijk bevoegd zijn om de rechtspersoon te vertegenwoordigen. Als de betalingsonmacht van de rechtspersoon door een van de bestuurders is gemeld, geldt deze melding ook voor alle andere bestuurders. Let op:

Voorbeeld:

Een bv moet als inhoudingsplichtige over de maand oktober 2014 een bedrag van € 20 000 aan loonheffingen afdragen. Dit bedrag wordt aan de ontvanger betaald. Een jaar later – op 18 november 2015 – wordt naar aanleiding van een boekenonderzoek over de maand oktober 2014 een naheffingsaanslag opgelegd van € 3 500. De bv mag eventuele betalingsonmacht voor deze aanslag nog melden als het opleggen van de aanslag het gevolg is van bijvoorbeeld een op zichzelf pleitbaar verschil van mening met de inspecteur omtrent de vraag of er sprake is van belastbaar loon en het niet afdragen van de loonheffingen dus niet aan opzet of grove schuld van de bv is te wijten. De bv moet nu de betalingsonmacht melden vóór 16 december 2015 (uiterlijk twee weken na 2 december 2015, de vervaldag van de naheffingsaanslag). Let op:

1. Het voorgaande is alleen van toepassing als al bij het opleggen van de naheffingsaanslag sprake is van betalingsonmacht. Treedt de betalingsonmacht later in, dan geldt een situatie als uiteengezet in paragraaf 26.5.2.4. 2. Ook als het opleggen van een naheffingsaanslag vermoedelijk is te wijten aan opzet of grove schuld (bijvoorbeeld vanwege de in verband met deze aanslag opgelegde bestuurlijke boete) is het doen van een melding toch raadzaam. Uit jurisprudentie is gebleken dat een aantal rechtbanken er niet zonder meer van uitgaat dat aan het feit dat in verband met de aanslag een bestuurlijke boete is opgelegd, de conclusie moet worden verbonden dat dus sprake is van opzet of grove schuld. In een aantal gevallen moest de ontvanger de aanwezigheid van opzet of grove schuld nader onderbouwen. Uit jurisprudentie blijkt overigens dat ook de spiegelbeeldsituatie zich kan voordoen. Als de inspecteur besluit géén bestuurlijke boete op te leggen kan de ontvanger niettemin tot de conclusie komen dat sprake is van opzet of grove schuld, als gevolg waarvan melding voor de naheffingsaanslag, niet meer mogelijk is. In een door het Hof Amsterdam beoordeelde casus had de aansprakelijk gestelde bestuurder verwijtbaar te weinig omzetbelasting aangegeven (en voldaan). Het hof concludeert vervolgens niet dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur (zie paragraaf 26.9) maar stelt zich op het standpunt dat nu in casu sprake was van voorwaardelijke opzet niet meer rechtsgeldig kon worden gemeld. In art. 7, tweede lid, UB IW is namelijk geregeld dat niet meer rechtsgeldig kan worden gemeld als de opgelegde aanslag is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam. Met andere woorden het hof stelt voorwaardelijke opzet gelijk aan opzet of grove schuld. 26.5.2.5

Wie kan melden?

Iedere bestuurder van de rechtspersoon is bevoegd om namens de rechtspersoon de betalingsonmacht te melden. 338

Indien een van de collega bestuurders is aangewezen om een eventuele betalingsonmacht van de rechtspersoon aan de ontvanger te melden, let er dan op dat de melding ook daadwerkelijk wordt gedaan. 26.5.3

Enkele specifieke gevallen

26.5.3.1

Fiscale eenheid omzetbelasting

Aangezien de fiscale eenheid voor de omzetbelasting geen rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam is in de zin van de AWR zijn de bestuurders van de ‘samenstellende delen van die fiscale eenheid’ niet onderworpen aan de bestuurdersaansprakelijkheid (zie ook paragraaf 26.3.5) Het standpunt lijkt dan ook verdedigbaar dat noch de fiscale eenheid omzetbelasting zelf noch de aan vennootschapsbelasting onderworpen samenstellende delen van de fiscale eenheid de betalingsonmacht hoeven te melden. Let op:

Als echter een onderdeel van een fiscale eenheid aansprakelijk is gesteld op grond van art. 43 IW (zie hoofdstuk 27) en dat onderdeel blijft in gebreke met de betaling van de aansprakelijkheidsschuld dan is de meldingsregeling van toepassing met betrekking tot de bestuurders van dat onderdeel (aan de heffing van vennootschapsbelasting onderhevige rechtspersoon) van de fiscale eenheid. De bestuurders moeten dan melden dat het onderdeel van de fiscale eenheid niet in staat is de aansprakelijkheidsschuld te voldoen (zie paragraaf 26.14). 26.5.3.2

Schattingsregeling

De inspecteur kan aan ondernemers die aangifte moeten doen voor de omzetbelasting en voor wie het nauwkeurig vaststellen van de belasting binnen de wettelijke aangiftetermijn bezwaren oplevert, toestemming verlenen de belasting te schatten en aan te geven binnen één maand na het einde van het tijdvak waarover de belasting moet worden voldaan. Ondernemers die van deze zogenoemde schattingsregeling gebruikmaken en hun aangifte niet kunnen betalen dienen op de gebruikelijke wijze hun betalingsonmacht te melden. 26.5.3.3

Surseance en faillissement

Ook als aan een rechtspersoon surseance van betaling is verleend moet de rechtspersoon de betalingsonmacht op de gebruikelijke wijze melden. Dat houdt in dat de belastingschuldige door het uitspreken van de surseance niet van zijn meldingsplicht is ontheven. Wanneer de betalingsonmacht door de bewindvoerder wordt gemeld, wordt die melding als

26.5.2.4.2


meldingsformulier uit drie exemplaren (één exemplaar voor de Belastingdienst en het bedrijfspensioenfonds en een afschrift voor de belanghebbende zelf). Het formulier Melding betalingsonmacht kan worden gedownload van de website van de Belastingdienst: www.belastingdienst.nl/programma’s en formulieren. Na het downloaden en invullen moet het formulier per post worden ingezonden. Het is overigens niet verplicht om van het meldingsformulier gebruik te maken. Een op andere wijze gedane schriftelijke melding is ook rechtsgeldig indien deze melding aan de in het UB IW (zie Bijlage 2) gestelde eisen voldoet. Deze eisen betreffen: – de termijn waarbinnen moet worden gemeld; en – het vermelden van de aangiften en/of aanslagen waarvoor de betalingsonmacht bestaat; en – het inzicht geven in de omstandigheden die tot de betalingsonmacht hebben geleid. Let op:

De ontvanger hoort bij elk onderhoud ten kantore, waarin de betalingsproblemen van de belastingschuldige ter sprake komen, de bestuurder of gemachtigde van de belastingschuldige te wijzen op de meldingsplicht en de gevolgen van de melding toe te lichten. Dat geldt ook als sprake is van tijdelijke betalingsproblemen. De ontvanger reikt in alle gevallen een formulier uit waarmee de belastingschuldige de betalingsonmacht schriftelijk kan melden. 26.5.2.3

Ontvanger wist al van de betalingsproblemen

Als de ontvanger al op de hoogte is van de betalingsmoeilijkheden van de vennootschap, hoeft geen melding van betalingsonmacht meer te worden gedaan. Als de ontvanger een schriftelijk verzoek om uitstel (met uitzondering van verzoeken om uitstel in verband met bezwaar, beroep of hoger beroep) ontvangt of andere schriftelijke verzoeken of brieven namens de vennootschap ontvangt waaruit van liquiditeitsproblemen blijkt, zal hij deze in beginsel als een melding aanmerken. In het verzoek of de brief moet inzicht worden gegeven in de oorzaak van de betalingsproblemen. In dat geval kan ervan worden uitgegaan dat tijdig en rechtsgeldig is gemeld en bij een aansprakelijkstelling in deze gevallen de ontvanger in beginsel het kennelijk onbehoorlijk bestuur aannemelijk moet maken. 26.5.2.4

Het moment van melding

De melding moet worden gedaan wanneer een op aangifte verschuldigd bedrag niet kan worden betaald. Slechts in een beperkt aantal gevallen bestaat de mogelijkheid betalingsonmacht met betrekking tot een opgelegde naheffingsaanslag te melden. Als over een bepaald tijdvak geen aangifte is gedaan door de rechtspersoon mag een bestuurder de betalingsonmacht voor dat tijdvak wel melden, mits hij dit doet binnen de hierna in paragraaf 26.5.2.4.2 genoemde termijn. Let op:

1. Als geen betaling op aangifte of naheffingsaanslag heeft plaatsgevonden terwijl ten tijde van de betalingsverplichting

geen sprake was van betalingsonmacht, moet in het geval de betalingsonmacht nadien ontstaat daarvan ‘onverwijld’ mededeling worden gedaan aan de ontvanger. Volgens de LI 2008 houdt ‘onverwijld’ in dat de belastingschuldige de mededeling van betalingsonmacht moet doen binnen twee weken na het ontstaan van de betalingsonmacht. Wij wijzen erop dat een probleem kan ontstaan met betrekking tot de bewijslast als de betalingsonmacht pas na de betalingsverplichting ontstaat. Als de betalingsonmacht ontstaat na bedoeld tijdstip, moet weliswaar onverwijld (binnen twee weken) worden gemeld, maar zal over het juiste tijdstip meningsverschil kunnen ontstaan omdat dit vaak afhankelijk is van een juiste waardering van de ter zake dienende feiten. 2. Als aan het lichaam (nog) geen nummer is toegekend waaronder aangifte loonheffingen of omzetbelasting moet worden gedaan en de inspecteur heeft medegedeeld dat de niet op aangifte afgedragen loonheffingen of belasting te zijner tijd zal worden geheven door middel van een naheffingsaanslag, moet de melding toch plaatsvinden zodra is gebleken dat het lichaam niet tot betalen in staat is. In dat geval mag met de melding van de betalingsonmacht dus niet worden gewacht totdat een naheffingsaanslag is opgelegd. 26.5.2.4.1 Melden na de aangifte

De rechtspersoon is verplicht om onmiddellijk nadat is gebleken dat hij niet tot betaling in staat is de ontvanger van de betalingsonmacht in kennis te stellen (de zogenoemde eerste fase van de melding). In het UB IW (zie Bijlage 2) is daarvoor een termijn van twee weken vastgesteld. Voor de verschuldigde loonheffingen en omzetbelasting houdt dit in uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde loonheffingen of omzetbelasting behoorden te zijn afgedragen of voldaan (de verschuldigde loonheffingen en omzetbelasting moet zijn afgedragen of voldaan binnen één maand na het einde van het tijdvak waarin deze zijn ingehouden respectievelijk verschuldigd zijn geworden). Let op:

Het voorgaande is alleen van toepassing als al in de aangifte-/aanslagfase sprake is van betalingsonmacht. Zie ook paragraaf 26.5.1 onder Let op 3. Voorbeeld:

Een bv is over de maand september 2014 een bedrag van € 12 000 aan omzetbelasting verschuldigd. Dit bedrag moet op aangifte worden voldaan vóór 1 november 2014. Als de bv dit bedrag niet kan betalen, moet de betalingsonmacht vóór 15 november 2014 bij de ontvanger worden gemeld. 26.5.2.4.2 Melden na de naheffingsaanslag

Wanneer een naheffingsaanslag niet kan worden betaald, is soms nog melding van de betalingsonmacht mogelijk. De naheffingsaanslag moet dan zijn opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is of had moeten worden betaald. Ook geldt daarbij de voorwaarde dat het niet aanstonds op aangifte betalen niet te wijten is aan opzet of grove schuld van de rechtspersoon. Melding van de beta337

26.5.2


waar onverwijld (binnen twee weken) worden gemeld, maar zal over het juiste tijdstip meningsverschil kunnen ontstaan omdat dit vaak afhankelijk is van een juiste waardering van de ter zake dienende feiten. Een rechtspersoon die niet in staat is zijn belasting en premies binnen de daarvoor gestelde termijn te voldoen, moet dat onmiddellijk schriftelijk aan de ontvanger mededelen. Deze mededeling van de ‘betalingsonmacht’ wordt hierna aangeduid als ‘de melding’. Ook tijdelijke betalingsonmacht moet worden gemeld. Iedere bestuurder is bevoegd om namens de rechtspersoon te melden. De ontvanger is bevoegd naar aanleiding van de melding van de rechtspersoon nadere gegevens en inlichtingen of overlegging van stukken te verlangen om een beter inzicht te krijgen in de oorzaken van de betalingsonmacht en de financiële positie van het lichaam. Het kan ook zijn dat de ontvanger van deze bevoegdheid geen gebruikmaakt, bijvoorbeeld omdat de financiële toestand van het bedrijf al bekend is. Het is niet zo dat de melding er steeds toe zal leiden dat de ontvanger onmiddellijk invorderingsmaatregelen neemt. Het zal sterk afhangen van de omstandigheden van het geval of bijvoorbeeld wordt ingegaan op een verzoek tot uitstel van betaling, tot het treffen van een betalingsregeling of dat tot invordering wordt overgegaan (zie ook paragraaf 26.7.3.5). Overigens zal de ontvanger een melding van de betalingsonmacht niet tevens zien als een verzoek om uitstel van betaling. Als in verband met de betalingsonmacht uitstel van betaling is gewenst, moet daarvoor een afzonderlijk verzoek worden ingediend. De melding kan worden gesplitst in twee fasen: de mededeling dat de belasting niet kan worden betaald, waarbij de oorzaken van de betalingsonmacht worden vermeld (eerste fase) en het desgevraagd verstrekken van nadere gegevens en inlichtingen en het overleggen van stukken (tweede fase). Als de Belastingdienst geen prijs stelt op nadere inlichtingen en overlegging van stukken volgt geen tweede fase en is aan de meldingsplicht voldaan. Het niet-voldoen aan de meldingsplicht heeft belangrijke gevolgen voor de verdeling van de bewijslast bij een aansprakelijkstelling. Het niet of niet op de juiste wijze voldoen aan de meldingsplicht heeft tot gevolg dat de bestuurders aansprakelijk zijn en dat wordt aangenomen dat de niet-betaling aan hen is te wijten. Tot de weerlegging van dat vermoeden wordt de bestuurder slechts toegelaten als hij aannemelijk kan maken dat het niet-melden niet aan hem te wijten is. Zie ook paragraaf 26.7.2. Let op:

1. Uit jurisprudentie blijkt dat het onder omstandigheden op de weg van de ontvanger ligt (zelfs zijn plicht is) om belanghebbenden op de meldingsplicht te wijzen. In dat kader moet gesproken worden van een zorgplicht van de ontvanger ten opzichte van belanghebbenden die zijn oorsprong vindt in de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 2. De Hoge Raad heeft zich uitgesproken over het onweerlegbaar bewijsvermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur wanneer de betalingsonmacht niet of te laat wordt gemeld. De Hoge 336

Raad stelt zich op het standpunt dat het schier onweerlegbaar bewijsvermoeden van art. 36, vierde lid, IW niet onverbindend is wegens strijd met het communautair evenredigheidsbeginsel. De Hoge Raad meent dat als art. 36 IW al binnen de werkingssfeer van de Zesde Richtlijn zou vallen (of dat zo is, daar laat de Hoge Raad zich nadrukkelijk niet over uit), niet kan worden gezegd dat met deze bepaling het rechtszekerheid- of het evenredigheidsbeginsel is geschonden. De regeling van art. 36, vierde lid, IW heeft als doel de rechten van de schatkist te beschermen, meer in het bijzonder, door te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijdstip op de hoogte raakt van de betalingsmoeilijkheden van een lichaam, zodat de ontvanger de zijns inziens nodige maatregelen kan nemen. De meldingsregeling gaat volgens de Hoge Raad niet verder dan de wetgever voor dit doel redelijkerwijs noodzakelijk kan achten. 26.5.2

Eerste fase van de melding

De eerste fase van de melding bestaat uit de verplichte mededeling aan de ontvanger dat de belasting niet kan worden betaald. Aan deze melding worden de hiernavolgende eisen gesteld: 26.5.2.1

Inhoud van de melding

De melding moet de gegevens van de aangiften en/of naheffingsaanslagen bevatten waarvoor betalingsonmacht bestaat. Ook moet bij de melding inzicht worden verschaft in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting en premie niet (tijdig) kan worden betaald. Een algemene omschrijving als ‘liquiditeitsproblemen’ is onvoldoende: de oorzaken en achtergronden van de ontstane betalingsonmacht moeten duidelijk en volledig worden omschreven. Bij de melding moet aandacht worden besteed aan punten zoals: voldoen de afnemers hun schulden, is er sprake van een teruglopend orderbestand, zijn er financieringsproblemen, is er ook bij andere incasso-organen gemeld, enzovoort. Met de verstrekte informatie moet de ontvanger in staat zijn zich een redelijk oordeel te vormen over de oorzaken van de betalingsonmacht. Het gaat dus niet om het verstrekken van uiterst gedetailleerde informatie. 26.5.2.2

De wijze van melden; altijd schriftelijk

Let op:

De melding van de betalingsonmacht moet altijd schriftelijk plaatsvinden. De wijze waarop schriftelijk moet worden gemeld, is vormvrij. De Belastingdienst biedt de bestuurder de mogelijkheid om een digitale melding te doen via een voorgestructureerd webformulier dat de Belastingdienst in het Persoonlijk Domein van het bedrijf waarvoor de melding moet plaatsvinden plaatst. De bij de uitvoering van de wet betrokken instanties (de ontvangers en de bedrijfspensioenfondsen) hebben voor het geval de onderneming niet digitaal kan of wil melden een formulier beschikbaar gesteld. Omdat aan elk van de uitvoeringsorganen afzonderlijk moet worden gemeld, bestaat dit

26.5.1


26.4.6.6

Aandeelhoudersvergadering; ledenvergadering

De aandeelhoudersvergadering bij een besloten of naamloze vennootschap of de ledenvergadering bij een vereniging vormt de hoogste macht binnen de rechtspersoon. Deze organen hebben een eigen verantwoordelijkheid binnen de grenzen van de hun door de wet of de statuten toegekende bevoegdheden. De algemene vergadering van een vereniging of een vennootschap kan het bestuur geen opdrachten geven op het terrein waarop het bestuur bevoegd is. Wel kan het, vooral bij verenigingen, voorkomen dat een algemene vergadering feitelijk een grote invloed heeft op de besluiten van het bestuur. Er moet echter een duidelijk onderscheid worden gemaakt tussen de bevoegdheid tot invloed uitoefenen en de bevoegdheid tot opdrachten geven. De bevoegdheid tot invloed uitoefenen kan op zichzelf niet leiden tot aansprakelijkheid. Voor onbehoorlijk bestuur is dus het bestuur aansprakelijk, niet de ledenvergadering of de vergadering van aandeelhouders. Een orgaan dat zijn bevoegdheid heeft overschreden door het bestuur opdrachten te geven, kan onder bepaalde omstandigheden wel als medebeleidsbepaler worden aangemerkt. Een ledenvergadering van een vereniging zal niet gemakkelijk als beleidsbepaler worden aangemerkt omdat zij niet snel zal voldoen aan het vereiste dat zij optreedt alsof zij bestuurder is. 26.4.6.7

De vereffenaar

In art. 36 is geen (afzonderlijke) bepaling opgenomen die ziet op een aansprakelijkheid van de vereffenaar van een rechtspersoon, op grond van de bestuurdersaansprakelijkheid. Op grond van art. 33 IW kan de vereffenaar echter wél aansprakelijk worden gesteld voor alle rijksbelastingen indien het niet-betalen het gevolg is van aan hem te wijten onbehoorlijk bestuur. De vereffenaar die door de rechter is aangesteld, is nooit aansprakelijk. Uit jurisprudentie blijkt dat naast de specifieke regeling van art. 33 IW de vereffenaar ook op grond van art. 36 – als beleidsbepaler – aansprakelijk kan worden gesteld. 26.4.6.8

De curator

Hoewel art. 36 IW niets regelt over een aansprakelijkheid van de curator, is in de LI 2008 bepaald dat de curator in het faillissement van een rechtspersoon niet op grond van de bestuurdersaansprakelijkheid aansprakelijk kan worden gesteld. Dat geldt óók als hij onder omstandigheden het beleid van de rechtspersoon gedurende het faillissement feitelijk zou bepalen als ware hij bestuurder. 26.4.6.9

De bewindvoerder

De door de rechter benoemde bewindvoerder wordt niet als bestuurder aangemerkt. Ondanks het feit dat de bestuurder gedurende de surseance de medewerking, machtiging of bijstand nodig heeft van de bewindvoerder, heeft de wetgever voor deze bewindvoerder geen aansprakelijkheid willen creëren, omdat anders weinigen bereid zullen zijn de taak van bewindvoerder op zich te nemen.

26.4.6.10 Het lichaam als bestuurder

Voor het geval de bestuurder van het lichaam een lichaam is, worden dat lichaam en de bestuurders daarvan mede als bestuurders van het lichaam dat in gebreke is aangemerkt. Hetzelfde is het geval als die bestuurder weer een lichaam is, enzovoort. Op deze wijze kan een keten van aansprakelijke bestuurders ontstaan die pas eindigt als de bestuurders één of meer natuurlijke personen zijn.

26.5

De mededeling van betalingsonmacht (de melding)

26.5.1

Algemeen

Let op:

1. In dit onderdeel wordt de melding van betalingsonmacht besproken. In 2011 heeft de Hoge Raad twee belangwekkende arresten gewezen (HR 4 februari 2011 en 12 augustus 2011) waarin de Hoge Raad erop wijst dat het sinds juli 1994 op grond van een arrest van de Hoge Raad gehanteerde uitgangspunt ‘melden of betalen’ onjuist is. Kort samengevat stelt de Hoge Raad zich op het standpunt dat melding slechts hoeft plaats te vinden als sprake is van feitelijke betalingsonmacht. In de diverse subonderdelen van paragraaf 26.5 zal – waar nodig – nog op het standpunt van de Hoge Raad worden ingegaan. Opgemerkt wordt dat het standpunt van de Hoge Raad (uitsluitend) consequenties heeft voor het antwoord op de vraag of al dan niet moet worden gemeld. Wanneer eenmaal wordt geconstateerd dat sprake is van betalingsonmacht dan moeten de bepalingen rond de melding daarvan volledig in acht worden genomen. Dat houdt onder andere ook in dat na gebleken betalingsonmacht de melding binnen de in het UR IW opgenomen termijnen moet plaatsvinden. 2. Volgens de LI 2008 moet onder het begrip ‘betalingsonmacht’ worden verstaan de omstandigheid dat het lichaam voor de betaling van zijn belastingen: – onvoldoende liquide middelen heeft om die te voldoen; – tijdelijk te weinig liquide middelen heeft om die te voldoen en hij de redelijke verwachting heeft dat hij die verplichtingen alsnog zal nakomen; – wel voldoende liquide middelen heeft om die te voldoen maar hij deze daarvoor niet gebruikt in verband met zijn overige betalingsverplichtingen. Onder liquide middelen moeten worden verstaan de kasmiddelen van het lichaam waaronder begrepen de banktegoeden en de direct opneembare kredietruimte van het lichaam. 3. Als geen betaling op aangifte of naheffingsaanslag heeft plaatsgevonden terwijl ten tijde van de betalingsverplichting geen sprake was van betalingsonmacht, moet in het geval de betalingsonmacht nadien ontstaat daarvan ‘onverwijld’ mededeling worden gedaan aan de ontvanger. Volgens de LI 2008 houdt ‘onverwijld’ in dat de belastingschuldige de mededeling van betalingsonmacht moet doen binnen twee weken na het ontstaan van de betalingsonmacht. Wij wijzen erop dat een probleem kan ontstaan met betrekking tot de bewijslast als de betalingsonmacht pas na de betalingsverplichting ontstaat. Als de betalingsonmacht ontstaat na bedoeld tijdstip, moet welis335

26.4.4


persoon in kwestie zich daadwerkelijk als bestuurder heeft gedragen. Opgemerkt wordt dat de feitelijke bedrijfsvoering niet uitwisselbaar is met het begrip beleidsbepaling. Uit jurisprudentie blijkt dat werkzaamheden als het voeren van de administratie, het doen van de belastingaangiften, het opnemen en storten van kasgelden niet zonder meer kunnen worden aangemerkt als beleidsbepalende activiteiten. De werkelijke (formele) bestuurders zijn aansprakelijk voor de handelingen of nalatigheid van deze onder hun verantwoordelijkheid vallende ondergeschikten. Uit jurisprudentie kan worden afgeleid dat de volgende gedragingen leiden tot de conclusie dat sprake is van een beleidsbepaler: – het voeren van gesprekken met de bank, de accountant en de Belastingdienst; – het ondertekenen van contracten aangaande de vennootschap; – het aanstellen en ontslaan van personeel en het bepalen van de hoogte van de beloning; – het niet in ondergeschiktheid werken en een zekere machtspositie bekleden.

Als nieuwe schulden ontstaan door betalingen op oude schulden (waardoor de nieuwe verplichtingen niet kunnen worden voldaan) gaat de ontvanger ervan uit dat de nieuwe bestuurder niet aansprakelijk is voor de nieuwe schulden. 26.4.6

Enkele specifieke gevallen

26.4.6.1

De moedervennootschap

Als een moedervennootschap als aandeelhoudster het beleid van de dochtervennootschap heeft bepaald als ware zij bestuurder, zijn die moedervennootschap en haar bestuurders aansprakelijk voor de belastingschulden van de dochtervennootschap. 26.4.6.2

Tot de beleidsbepalers kunnen ook worden gerekend grootaandeelhouders of anderen die in de vennootschap een machtspositie bekleden en onder bepaalde omstandigheden als feitelijke bestuurders kunnen worden beschouwd. 26.4.6.3

26.4.4

De nieuwe bestuurder

Een nieuw in functie tredende bestuurder kan aansprakelijk worden gesteld voor de reeds vóór zijn bestuurdersperiode vastgestelde belastingen premieschulden. Hij zal echter in het algemeen gemakkelijk kunnen bewijzen dat er geen sprake is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur als hij aannemelijk kan maken dat bij zijn aantreden niet voldoende middelen aanwezig waren om deze schulden te betalen en het niet mogelijk was maatregelen te treffen om de schuld te voldoen. Daarnaast zal hij zich gemakkelijk kunnen disculperen als hij geen bemoeienis heeft gehad met het aan zijn benoeming voorafgaand onbehoorlijk bestuur. 334

Commissarissen

De gewezen bestuurder

Ook als een bestuurder niet meer in functie is bestaat nog de mogelijkheid dat hij aansprakelijk wordt gesteld voor de belastingen premieschuld die tijdens zijn bestuursperiode is ontstaan. Een bestuurder kan zich dus niet aan zijn aansprakelijkheid onttrekken door ontslag te nemen. Een gewezen bestuurder kan aansprakelijk worden gesteld voor schulden die tijdens zijn bestuur formeel (dat wil zeggen door middel van een aanslag) zijn vastgesteld en voor belastingen en premies die in de bestuursperiode materieel verschuldigd zijn geworden en pas na zijn ontslag als bestuurder leiden tot een aanslag. Als een gewezen bestuurder aansprakelijk wordt gesteld voor een aanslag waarvoor hij de betalingsonmacht niet heeft kunnen melden (zie paragraaf 26.5) omdat de aanslag ná zijn bestuursperiode is opgelegd, hoeft hij niet eerst aannemelijk te maken dat het niet-melden van de betalingsonmacht door de rechtspersoon niet aan hem te wijten was (zie paragraaf 26.8.1). De gewezen bestuurder mag zich dus direct disculperen, ook als de betalingsonmacht niet is gemeld. 26.4.5

Grootaandeelhouders

Een commissaris die binnen de grenzen van zijn wettelijke en statutaire bevoegdheden heeft gehandeld, kan niet als feitelijk bestuurder worden aangemerkt. Zie overigens hetgeen is opgemerkt in paragraaf 26.4.1 over de one-tierboardconstructie. Ook een orgaan dat statutair bevoegd is tot het geven van aanwijzingen aan het bestuur is niet per definitie beleidsbepaler. 26.4.6.4

Procuratiehouders, divisiedirecteuren enz.

Als beleidsbepaler moet niet worden beschouwd de aangestelde directeur of administrateur die onder de verantwoordelijkheid van de formele bestuurders en binnen de grenzen van zijn bevoegdheid de dagelijkse leiding van de onderneming waarneemt. Evenmin kunnen als beleidsbepaler worden aangemerkt procuratiehouders, divisiedirecteuren en andere functionarissen met beperkte procuratie wanneer zij binnen de grenzen van hun bevoegdheid hebben gehandeld. 26.4.6.5

Externe beleidsbepalers

Ook de externe beleidsbepalers, zoals banken die bij kredietverlening bepaalde voorwaarden betreffende het beleid in de vennootschap kunnen stellen, of bedrijfskundig adviseurs wier adviezen van grote invloed kunnen zijn op het te voeren beleid, zijn niet aansprakelijk. Niet gesteld kan worden dat zij als bestuurders het beleid bepalen of mede bepalen. De bestuurders hebben immers met de voorwaarden van de bank ingestemd of hebben het advies van de bedrijfskundige overgenomen en uitgevoerd. De verantwoordelijkheid daarvoor en voor het overeenkomstig die voorwaarden of adviezen gevoerde beleid blijft uitsluitend bij hen.

26.4.3


Het vorenstaande betekent dat onder andere bestuurders van sportverenigingen en buurt- en clubhuizen in het algemeen niet onder de werking van art. 36 IW vallen.

Naast de hiervoor genoemde bestuurders worden ook derden soms als bestuurder aangemerkt. Zie paragraaf 26.4.6. Let op:

26.3.3

Vrijgestelde lichamen

In art. 5 en 6 Wet Vpb. 1969 is een aantal lichamen vrijgesteld van de heffing van vennootschapsbelasting. Zij vallen niet onder de regeling inzake bestuurdersaansprakelijkheid. 26.3.4

Rechtspersonen zonder volledige rechtsbevoegdheid

Rechtspersonen zonder volledige rechtsbevoegdheid vallen niet onder de werking van de bestuurdersaansprakelijkheid. Het belangrijkste voorbeeld hiervan zijn de verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. De bestuurders van deze rechtspersonen kunnen wel aansprakelijk worden gesteld op grond van art. 33 IW (zie hoofdstuk 27, Overige aansprakelijkheidsregelingen). 26.3.5

Fiscale eenheid omzetbelasting

Een fiscale eenheid omzetbelasting is geen rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de AWR dat aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen. De fiscale eenheid omzetbelasting als zodanig is dan ook niet onderworpen aan de bestuurdersaansprakelijkheid. Lichamen die tezamen de fiscale eenheid omzetbelasting vormen kunnen wel elk voor de aan de fiscale eenheid opgelegde naheffingsaanslagen aansprakelijk worden gesteld op grond van art. 43 IW (zie ook paragraaf 27.10). De aansprakelijkheid van bestuurders van onderdelen van een fiscale eenheid omzetbelasting (art. 36b IW) wordt besproken in paragraaf 26.8.3.

26.4

Wie is bestuurder of wordt als bestuurder aangemerkt?

26.4.1

Algemeen

Op grond van de bestuurdersaansprakelijkheid is een bestuurder in privé, dat wil zeggen met zijn eigen vermogen, hoofdelijk aansprakelijk voor niet-betaalde loonheffingen en omzetbelasting en enkele andere belastingen van de rechtspersoon (zie paragraaf 26.6.1). Om te voorkomen dat bestuurders in hun plaats stromannen laten optreden en zelf feitelijk bestuurder blijven, wordt een brede betekenis aan het begrip bestuurder gegeven. Onder bestuurder wordt verstaan: – de bestuurder in formele zin (zie paragraaf 26.4.2); – degene van wie kan worden aangenomen dat hij het beleid van het lichaam heeft bepaald of mede heeft bepaald alsof hij bestuurder was, de zogenoemde feitelijke bestuurder of (mede) beleidsbepaler (zie paragraaf 26.4.3); – de gewezen bestuurder (zie paragraaf 26.4.4); – de nieuwe bestuurder (zie paragraaf 26.4.5).

Op 1 januari 2013 is de Wet Bestuur en Toezicht in werking getreden. Nederlandse vennootschappen hebben daarmee formeel de mogelijkheid een bestuur in te stellen waarin zowel bestuurders als commissarissen zitting hebben (‘one-tierboard’). In een one-tierboard bestaat er geen separate raad van commissarissen naast de raad van bestuur, maar nemen bestuurders samen met toezichthoudende bestuurders (commissarissen) zitting in één bestuur (het Angelsaksiche model). Daarmee geldt tevens dat ook niet-uitvoerende bestuurders van een NV of BV aansprakelijk kunnen worden gesteld op grond van de bestuurdersaansprakelijkheid. 26.4.2

Bestuurder in formele zin

De bestuurder in formele zin (de statutaire bestuurder) is de bestuurder die als zodanig hetzij bij de akte van oprichting hetzij bij een afzonderlijk besluit door de algemene vergadering van aandeelhouders of de raad van commissarissen van de rechtspersoon is benoemd. Bij de aansprakelijkheid van de bestuurder in formele zin is niet van belang of die bestuurder zich feitelijk met de gang van zaken met betrekking tot het lichaam heeft beziggehouden. Let op:

In een door de Hoge Raad beoordeelde casus is de vraag aan de orde gesteld of de ontvanger voor de vraag wie bestuurder van de rechtspersoon is, mag afgaan op de inschrijving in het Handelsregister. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de ontvanger niet mag afgaan op de inschrijving in het Handelsregister omdat de ontvanger niet behoort tot de door de Handelsregisterwet beschermde derden. Zijn vordering berust op de wet en vloeit niet voort uit een rechtsbetrekking waarop de Handelsregisterwet ziet. Naar aanleiding van een door het Hof ’s-Hertogenbosch beoordeelde casus heeft de staatssecretaris van Financiën medegedeeld dat op de ontvanger de last rust om aannemelijk te maken dat belanghebbende daadwerkelijk bestuurder van de onderneming was voor wiens belastingschulden hij aansprakelijk is gesteld. 26.4.3

De beleidsbepaler

Ook degene van wie aannemelijk is dat hij het beleid van het lichaam (mede) heeft bepaald als ware hij bestuurder wordt als bestuurder aangemerkt. Deze ‘beleidsbepaler’ is evenals de formele bestuurder hoofdelijk aansprakelijk voor belastingen premieschulden van de rechtspersoon. Als beleidsbepalers worden aangemerkt zij die een zodanige invloed op het bestuur van de vennootschap hebben gekregen dat zij eigenlijk als de feitelijke bestuurders moeten worden gezien en hun beslissingen en handelingen moeten worden beschouwd als handelingen van het bestuur. De enkele omstandigheid dat iemand het beleid van de onderneming mede heeft bepaald is niet voldoende grond om aansprakelijk te worden gesteld. De aansprakelijkheid berust hierop dat de

333

26.2.1.2

26.2.1.2


Verenigingen

Er zijn drie soorten verenigingen die in alle gevallen aan de heffing van vennootschapsbelasting zijn onderworpen, namelijk: a. coöperaties en andere verenigingen op coöperatieve grondslag; b. onderlinge waarborgmaatschappijen en verenigingen die op onderlinge grondslag als verzekering- of kredietinstelling optreden; c. niet onder a of b genoemde verenigingen indien en voor zover zij een onderneming drijven. De overige verenigingen zijn slechts aan de regeling onderworpen als zij volledig rechtsbevoegd zijn (dat wil zeggen als hun statuten zijn opgenomen in een notariële akte) en zij aan de heffing van vennootschapsbelasting zijn onderworpen. Voor het antwoord op de vraag of een vereniging aan de vennootschapsbelasting is onderworpen is niet doorslaggevend hoe de doelstelling van de vereniging luidt, maar welke activiteiten zij feitelijk uitoefent. 26.2.1.3

Wat is een onderneming

Als onderneming wordt aangemerkt: een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, gericht op deelneming aan het maatschappelijk productieproces met het oogmerk winst te behalen. Uit dit begrip vloeit voort dat de handelingen waarmee de winst wordt behaald een zekere continuïteit bezitten. Het drijven van een onderneming door een vereniging of stichting moet worden onderscheiden van normaal vermogensbeheer. Voor zover de vereniging of stichting haar vermogen niet-ondernemingsgewijs exploiteert is er sprake van normaal vermogensbeheer en bestaat er geen onderworpenheid aan de vennootschapsbelasting. Onder het drijven van een onderneming moet ook worden verstaan een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met andere ondernemingen. 26.2.1.5

Buitenlandse rechtspersonen

De aansprakelijkheidsregeling is ook van toepassing op bestuurders van buitenlandse rechtspersonen als die rechtspersonen in Nederland belastingen premieplichtig zijn.

332

1. Wanneer een in het buitenland gevestigde rechtspersoon in Nederland belastingplichtig is, kan de leider van de vaste inrichting in Nederland dan wel de in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger aansprakelijk worden gesteld op grond van art. 33 IW (zie hoofdstuk 27, Overige aansprakelijkheidsregelingen en paragraaf 26.3). 2. Een vennootschap die alleen statutair in het buitenland maar feitelijk in Nederland is gevestigd (de bedrijfsactiviteiten vinden in Nederland plaats c.q. de leiding is in Nederland gevestigd), moet worden aangemerkt als een in Nederland gevestigd lichaam. Dit houdt in dat de bestuurder aansprakelijk kan worden gesteld op grond van art. 36 IW en niet op grond van art. 33 IW. 26.2.2

Gedeeltelijk aan de vennootschapsbelasting onderworpen rechtspersonen

Het komt voor dat een onderneming slechts voor een deel aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen. De aansprakelijkheid is dan beperkt tot de belastingen en premies die verschuldigd zijn ten aanzien de ondernemingsactiviteiten.

Stichtingen

De stichting valt onder de aansprakelijkheidsregeling als zij is onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting. Hiervan is sprake als zij een onderneming drijft (zie paragraaf 26.2.1.4). Ook voor de stichting is niet van doorslaggevende betekenis hoe haar doelstelling luidt, maar welke activiteiten zij feitelijk uitoefent. De stichting bezit rechtspersoonlijkheid. 26.2.1.4

Let op:

26.3

Niet onder de regeling vallende lichamen

26.3.1

Algemeen

Zoals in paragraaf 26.1.1 is opgemerkt, lopen alleen bestuurders van rechtspersonen die aan de heffing van vennootschapsbelasting zijn onderworpen en die volledig rechtsbevoegd zijn het risico op grond van de onderhavige regeling aansprakelijk te worden gesteld voor belastingen premieschulden van de rechtspersoon. De regeling geldt derhalve niet voor rechtspersonen waarbij het streven naar winst geheel ontbreekt of van bijkomstige betekenis is. 26.3.2

Rechtspersonen die niet aan de heffing van vennootschapsbelasting zijn onderworpen

Door toepassing van het criterium dat de rechtspersoon aan de heffing van vennootschapsbelasting moet zijn onderworpen, wordt beoogd uitsluitend commerciële rechtspersonen aan de aansprakelijkheidsregeling te onderwerpen. Dat heeft tot gevolg dat (in het algemeen) niet aan de regeling zijn onderworpen: a. publiekrechtelijke rechtspersonen en daarmee nauw verwante rechtspersonen; b. kerkgenootschappen; c. verenigingen en stichtingen die geen onderneming drijven of een daarmee uiterlijk overeenkomende werkzaamheid verrichten waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen; d. lichamen die een algemeen belang behartigen en die geen commerciële activiteiten ontplooien.

26.2.1.1


Hoofdstuk 26

Bestuurdersaansprakelijkheid 26.1

Inleiding

26.2

Onder de regeling vallende lichamen

26.1.1

Algemeen

26.2.1

Algemeen

Op grond van art. 36 IW heeft de ontvanger de mogelijkheid bestuurders van rechtspersoonlijkheid bezittende lichamen (zoals naamloze en besloten vennootschappen) hoofdelijk aansprakelijk te stellen (zie voor dit begrip paragraaf 23.1.2) voor belastingschulden van het desbetreffende lichaam. De belastingen waarvoor de bestuurder op grond van deze regeling aansprakelijk is, zijn de loonheffingen, de omzetbelasting, de accijns, de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van pruim- en snuiftabak, een aantal belastingen genoemd in art. 1 Wbm en de kansspelbelasting. De aansprakelijkheid voor de bestuurders geldt alleen als het lichaam waarvan zij bestuurder zijn rechtspersoonlijkheid heeft, volledig rechtsbevoegd is en aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen. Iedere bestuurder kan aansprakelijk worden gesteld voor de hiervóór genoemde belastingschuld van het lichaam als aannemelijk is dat het niet-betalen van deze schuld aan de bestuurder is te wijten als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Het begrip kennelijk onbehoorlijk bestuur wordt uitgelegd in paragraaf 26.9.2.Van groot belang binnen deze aansprakelijkheidsregeling is dat het lichaam verplicht is om onmiddellijk nadat bekend is dat het zijn belastingschuld niet kan betalen de ontvanger hiervan schriftelijk op de hoogte te stellen. Deze mededeling van betalingsonmacht, ook wel ‘de melding’ genoemd, wordt besproken in paragraaf 26.5. Het verzuimen van de meldingsplicht door het lichaam kan onder omstandigheden een zelfstandige aansprakelijkheidsgrond voor de bestuurder opleveren. Let op:

Het begrip ‘sociale verzekeringspremies’ is in de IW zodanig geredigeerd dat het de premie volksverzekeringen, de premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage op grond van de Zvw omvat. Tezamen met de op dezelfde aangifte af te dragen loonbelasting wordt het geheel aan sociale verzekeringspremies en loonbelasting ook wel aangeduid met het woord loonheffingen. Wanneer in dit hoofdstuk de term ‘loonheffingen’ wordt gebruikt, vallen daar de hiervoor genoemde premies en loonbelasting onder. 26.1.2

De bedrijfspensioenfondsen

In dit hoofdstuk wordt de bestuurdersaansprakelijkheid voor belastingschulden uiteengezet. In de Wet betreffende verplichte deelneming in een bedrijfspensioenfonds is een gelijkluidende aansprakelijkheidsbepaling opgenomen voor bijdragen aan de verplichte bedrijfspensioenfondsen.

De regeling van de bestuurdersaansprakelijkheid geldt alleen voor commerciële rechtspersonen. Dat zijn ondernemingen die het oogmerk hebben winst te behalen en waarbij niet de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang op de voorgrond staat. In de wet is daarom de voorwaarde opgenomen dat het lichaam onderworpen moet zijn aan de heffing van vennootschapsbelasting. Vennootschapsbelasting wordt namelijk geheven over de winst die door de onderneming wordt behaald en zodoende zal het in gevallen waarin een onderneming aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen, duidelijk zijn dat de bewuste onderneming commerciële activiteiten ontplooit. Let op:

Doorslaggevend is of het lichaam in beginsel onder de heffing van vennootschapsbelasting valt. Daarbij is niet van belang of het lichaam ook feitelijk vennootschapsbelasting moet betalen. Naast het onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting zijn er nog twee voorwaarden waaraan het lichaam moet voldoen: het moet rechtspersoonlijkheid bezitten en volledig rechtsbevoegd zijn. Rechtspersoonlijkheid bezitten onder andere verenigingen, naamloze en besloten vennootschappen en stichtingen. Let op:

Verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte bezitten geen volledige rechtsbevoegdheid. De bestuurders van deze verenigingen zijn wegens het ontbreken van volledige rechtsbevoegdheid niet aansprakelijk op grond van de bestuurdersaansprakelijkheid. Zij kunnen wél aansprakelijk worden gesteld op grond van art. 33 IW (zie paragraaf 26.3.1). Als aan alle vorengenoemde voorwaarden – belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting, rechtspersoonlijkheid en volledige rechtsbevoegdheid – is voldaan, zijn de bestuurders van deze lichamen (hierna ook wel genoemd rechtspersonen) in beginsel aansprakelijk voor de belastingschulden van het lichaam. 26.2.1.1

Naamloze en besloten vennootschappen, open commanditaire vennootschappen

Naamloze en besloten vennootschappen, open commanditaire vennootschappen en andere vennootschappen waarvan het kapitaal in aandelen is verdeeld zijn in alle gevallen aan de heffing van vennootschapsbelasting onderworpen, bezitten rechtspersoonlijkheid en zijn volledig rechtsbevoegd. Zij vallen dus per definitie onder de regeling. 331

Hoofdstuk 25 Ketenaansprakelijkheid

toekomstige zaak die wordt gelijkgesteld met een opdrachtgever in de confectiesector. Het staat die ondernemer dan vrij om gebruik te maken van het g-rekeningensysteem. Op die wijze kan hij een wettelijke vrijwaring verkrijgen door gelden op de g-rekening van zijn (onder)aannemer te storten. Met deze safe-harbourregeling wordt het door de confectiesector gesignaleerde probleem weggenomen dat het in de praktijk niet altijd mogelijk is onderscheid te maken tussen koop van een bestaande zaak en koop van een nog geheel of gedeeltelijk te vervaardigen zaak. 25.9.5

25.9.6

middel heeft. Aan deze toezegging is uitvoering gegeven door opname van een bepaling met een dergelijke strekking in de LI 2008.

Geen aansprakelijkheid bij niet-verwijtbaarheid

De koper van een bestaande zaak is gedisculpeerd als aannemelijk is dat hij op het tijdstip van de koop niet wist of behoorde te weten dat ter zake van de vervaardiging van de kleding te weinig of geen loonheffingen zouden worden betaald. Voor de disculpatievraag wordt – anders dan bij de opdrachtgever en de koper van nog te vervaardigen kleding – niet de gehele voorliggende vervaardigings- en handelsketen in de beschouwing betrokken, maar wordt uitsluitend het handelen van de koper zelf beoordeeld. Alleen als de koper van reeds vervaardigde kleding ten tijde van de koop zelf wist of behoorde te weten dat de loonheffingen ter zake van het vervaardigen van kleding niet zijn betaald, dient hij de gevolgen van die wetenschap – in de vorm van aansprakelijkheid voor het niet-betaalde – te dragen. Zowel de koper van de bestaande zaak als de ontvanger zijn gehouden een bijdrage te leveren aan de bewijsvoering. De ontvanger moet naar de disculpatiemogelijkheid van de koper een onderzoek instellen voordat hij tot aansprakelijkstelling kan overgaan en hij zal in de motivering van de aansprakelijkstelling op de afwezigheid van de disculpatiemogelijkheid moeten ingaan. Van de koper kan worden verlangd dat hij eveneens een bijdrage in de bewijsvoering levert, aangezien hij het beste in staat is voor het bewijs te zorgen. Een bedrijfsmatig handelende koper die een goede administratie bijhoudt, de aan hem uitgereikte facturen bewaart en zoveel mogelijk slechts met bonafide verkopers in zee gaat, zal daarmee minder moeite hebben dan degene die minder nauwgezet aan zijn administratie en bewaarverplichtingen voldoet en die regelmatig contracteert met twijfelachtige bedrijven. 25.9.6


Voor de koper van een bestaande zaak in de confectiesector gelden met betrekking tot de volgorde van aansprakelijkstelling dezelfde uitgangspunten als opgenomen in paragraaf 25.7.3. Dit betekent dat uitgangspunt is dat de koper van de bestaande zaak in beginsel niet direct aansprakelijk wordt gesteld, maar dat hij pas in laatste instantie wordt aangesproken, omdat de kopersaansprakelijkheid het karakter van een uiterst middel heeft. In de toelichting bij het wetsvoorstel ‘Opdrachtgeversaansprakelijkheid in de confectiesector’ is opgemerkt dat in de regelgeving zou worden vastgelegd dat de opdrachtgever pas in laatste instantie zal worden aangesproken, omdat de opdrachtgeversaansprakelijkheid het karakter van een uiterst 329

25.8.4.3


derhalve niet inhoudingsplichtig voor de loonheffingen. Aan zzp’ers wordt om die reden geen g-rekening verstrekt. Bij de totstandkoming van het wetsvoorstel ‘Opdrachtgeversaansprakelijkheid in de confectiesector’ heeft de wetgever te kennen gegeven dat het in beeld brengen van de gehele keten voor het succesvol bestrijden van de malafiditeit in de confectiesector noodzakelijk is. Een onderbreking van die keten bij de zzp’er werd daarom niet wenselijk geacht en er is met betrekking tot het toekennen van een g-rekening aan een zzp’er in de confectiebranche een uitzondering gemaakt op de hoofdregel. Zie paragraaf 25.4.5.1 25.8.4.3

Administratieve verplichtingen

De administratieve verplichtingen (zie paragraaf 25.6) zijn van overeenkomstige toepassing op de opdrachtgever in de confectiesector. Bij de formulering van de administratieve voorwaarden in de UR IKO (zie Bijlage 4) is rekening gehouden met enkele specifieke omstandigheden in de confectiebranche: 1. Op de factuur van de confectieaannemer met betrekking tot de door die aannemer aan diens opdrachtgever gefactureerde prestatie of prestaties kan de vermelding van het tijdvak of de tijdvakken waarin de gefactureerde prestatie of prestaties zijn verricht achterwege blijven. Voorwaarde daarbij is dat de factuur melding maakt van de datum waarop de order tot het geheel of gedeeltelijk vervaardigen van kleding is geplaatst en van de datum waarop deze kleding is of zal worden afgenomen. Omdat het in de confectiesector niet ongebruikelijk is dat facturering vooraf plaatsvindt waardoor het niet mogelijk is op de factuur de datum te vermelden waarop de kleding is afgeleverd zijn de woorden ‘zal worden’ opgenomen; 2. De administratie van de aannemer of van de opdrachtgever behoeft geen registratie te bevatten van de personen die zijn ingeleend of werk in (onder)aanneming hebben verricht en van de dagen waarop en de uren gedurende welke die personen werkzaamheden hebben verricht (manurenregister) als de gefactureerde prestatie of prestaties verband houden met het vervaardigen of het laten vervaardigen van kleding. 25.8.5


Voor de opdrachtgever in de confectiesector gelden met betrekking tot de volgorde van aansprakelijkstelling dezelfde uitgangspunten als opgenomen in paragraaf 25.7.3. Dit betekent dat de opdrachtgever in beginsel niet direct aansprakelijk wordt gesteld, maar dat eerst de aannemer, die rechtstreeks met de in gebreke gebleven onderaannemer heeft gecontracteerd en daarna de aannemer die in de keten de minst ver verwijderde schakel vormt, aansprakelijk zal worden gesteld. In de toelichting bij het wetsvoorstel ‘Opdrachtgeversaansprakelijkheid in de confectiesector’ is opgemerkt dat in de regelgeving zou worden vastgelegd dat de opdrachtgever pas in laatste instantie zal worden aangesproken, omdat de opdrachtgeversaansprakelijkheid het karakter van een uiterst middel heeft. Aan deze toezegging is uitvoering gegeven door

328

opname van een bepaling met een dergelijke strekking in de LI 2008.

25.9

De aansprakelijkheid van een koper van een bestaande zaak

25.9.1

Algemeen

Naast de opdrachtgeversaansprakelijkheid en de aansprakelijkheid van een bedrijfsmatige koper van een toekomstige zaak (zie paragraaf 25.8) bestaat ook een aansprakelijkheid van de bedrijfsmatig handelende koper van kleding, die al is vervaardigd. Ook van een koper van reeds vervaardigde kleding kan worden gevergd dat hij attent is op mogelijke fraude met loonheffingen. Daarnaast is met de invoering van de aansprakelijkheid van een bedrijfsmatige koper van reeds vervaardigde kleding beoogd problemen vanwege het onderscheid tussen toekomstige en bestaande kleding te voorkomen en om uit te sluiten dat bij de invoering van de aansprakelijkheid van de opdrachtgever en de koper van nog te vervaardigen kleding er zoveel mogelijk koopovereenkomsten ter zake van bestaande zaken zouden worden gesloten. De aansprakelijkheid ziet op iedere bedrijfsmatig handelende koper van de door een atelier vervaardigde kleding. Het gaat hierbij niet alleen om de eerste bedrijfsmatige koper, maar ook om iedere opvolgende bedrijfsmatig handelende koper. 25.9.2

Aansprakelijkheid voor bestuurlijke boete, rente en kosten

De koper van een bestaande zaak is niet aansprakelijk voor de in verband met de loonheffingen opgelegde bestuurlijke boete. Deze bepaling laat echter onverlet de mogelijkheid de aansprakelijke koper van een bestaande zaak op grond van art. 32 IW aansprakelijk te stellen voor rente en kosten, voor zover het belopen daarvan aan hem is te wijten (zie paragraaf 23.1.6). 25.9.3

Geen vrijwaring door storting op de g-rekening

De koper van reeds vervaardigde kleding heeft niet de mogelijkheid zich te vrijwaren van de aansprakelijkheid door storting van de verschuldigde loonheffingen op een g-rekening. Storting op de g-rekening van een (bonafide) verkoper lijkt weinig zinvol omdat die verkoper de verschuldigde loonheffingen al in een eerder stadium betaald zal hebben en derhalve om deblokkering van het op de g-rekening gestorte bedrag moet verzoeken hetgeen voor zowel de verkoper als de Belastingdienst onnodige werkzaamheden met zich meebrengt. 25.9.4

Safe-harbourregeling

De ondernemer of onderneming die op termijn te leveren kleding koopt en die op het tijdstip van de koop niet weet noch redelijkerwijs behoort te weten of die kleding reeds geheel of gedeeltelijk is vervaardigd, mag zich voor wat betreft de vrijwaring voor de gehele order beschouwen als koper van een

25.8.4.2


25.8.2

Aansprakelijkheid voor belasting, bestuurlijke boete, rente en kosten

De opdrachtgever is aansprakelijk voor de loonheffingen, de kosten en de rente (zie paragraaf 25.1.3). De opdrachtgever is niet aansprakelijk voor de in verband met de heffing van loonheffingen opgelegde bestuurlijke boete.

Voorbeeld:

Een particulier die een kleermaker opdracht geeft voor hem een aantal maatkostuums te vervaardigen is niet aansprakelijk voor de loonheffingen die de kleermaker voor zijn personeel moet afdragen. Hij is immers geen opdrachtgever in de zin van bovengenoemde regeling. 25.8.3.4

25.8.3

Begrippen

25.8.3.1

De opdrachtgever

De aansprakelijkheid van de opdrachtgever is beperkt tot de opdrachtgever die buiten dienstbetrekking in de normale uitoefening van zijn bedrijf met een ander, de aannemer, een overeenkomst heeft gesloten om voor hem kleding te vervaardigen. De omschrijving van het begrip opdrachtgever wordt bepaald door een aantal criteria die hierna afzonderlijk worden behandeld: a. buiten dienstbetrekking; b. in de normale uitoefening van zijn bedrijf; c. de vervaardiging van kleding. Let op:

Andere opdrachtgevers dan die in de confectiesector worden niet in de ketenaansprakelijkheid betrokken. Bovendien moet het werk betrekking hebben op de vervaardiging van kleding (zie paragraaf 25.8.3.4) hetgeen de aansprakelijkheid van een opdrachtgever die wel in de textielbranche actief is maar geen kleding vervaardigt, uitsluit. Een opdrachtgever die bijvoorbeeld een atelier opdracht geeft om banen gordijnstoffen te naaien valt buiten de opdrachtgeversaansprakelijkheid. 25.8.3.2

Buiten dienstbetrekking

Als de opdracht tot het vervaardigen van kleding namens de opdrachtgever is verstrekt door werknemers in het kader van de uitoefening van hun dienstbetrekking, zijn de werknemers niet aansprakelijk. Voor het begrip dienstbetrekking wordt aangesloten bij de Wet LB 1964. 25.8.3.3

De vervaardiging van kleding

De aansprakelijkheid van de opdrachtgever in de confectiesector ziet uitsluitend op de verschuldigde loonheffingen ter zake van een werk inhoudende de vervaardiging van kleding en elke daarop gerichte handeling. Het wettelijke begrip ‘vervaardigen van kleding’ moet voor de toepassing van de ketenaansprakelijkheid ruim worden opgevat. Onder dit begrip valt bijvoorbeeld ook het fabriceren van broekriemen, stropdassen en andere accessoires. Onder het wettelijke begrip ‘en elke daarop gerichte handeling’ valt bijvoorbeeld het knippen van stof, het aanzetten van knopen en andere fournituren, het bleken en persen van kleding, het toevoegen van maataanduidingen en wasvoorschriften en het verpakken van kleding. Samengevat: elke handeling van stoffelijke aard die erop gericht is het eindproduct consumptiegereed te maken, wordt met de toevoeging ‘en elke daarop gerichte handeling’ onder de werking van de ketenaansprakelijkheid gebracht. 25.8.3.5

De koper van een toekomstige zaak

In art. 35a IW wordt degene die buiten dienstbetrekking in de normale uitoefening van zijn bedrijf kleding koopt die nog geheel of gedeeltelijk vervaardigd moet worden (de koper van een toekomstige zaak) gelijkgesteld met een opdrachtgever. Degene die de geheel of gedeeltelijk nog te vervaardigen kleding verkoopt wordt gelijkgesteld met een aannemer. 25.8.4

Enkele van de reguliere ketenaansprakelijkheid afwijkende bepalingen

25.8.4.1

Geen eigenbouwerschap binnen opdrachtgeversaansprakelijkheid

In de normale uitoefening van zijn bedrijf

De beoordeling of de opdracht die wordt verstrekt, plaatsvindt in de normale uitoefening van het bedrijf, vindt plaats op grond van de feitelijke omstandigheden van het individuele geval. Werkzaamheden worden als ‘normale uitoefening van het bedrijf’ aangemerkt wanneer het verstrekken van opdrachten tot het vervaardigen van kleding een regelmatig terugkerend karakter heeft. Dit terugkerende karakter dient feitelijk te worden beoordeeld. De voorwaarde dat de opdracht tot het verrichten van de werkzaamheden moet plaatsvinden in de normale uitoefening van het bedrijf, sluit tevens uit dat particulieren die een opdracht verstrekken tot de vervaardiging van kleding in de ketenaansprakelijkheid worden betrokken.

Voor de uitvoering van de opdrachtgeversaansprakelijkheid is een aantal begrippen uit art. 35 IW van overeenkomstige toepassing verklaard. De bepalingen uit art. 35 met betrekking tot de eigenbouwer (zie paragraaf 25.2.5) zijn echter niet van toepassing op de opdrachtgeversaansprakelijkheid. Gelet op de aard van de opdrachtgeversaansprakelijkheid kan van toepassing van het eigenbouwerschap geen sprake zijn. 25.8.4.2

Tussenpersonen in de confectiesector en de g-rekening

In de confectiesector zijn ook ondernemers actief die een bemiddelende rol spelen tussen de opdrachtgever en de producent van de kleding. Zij verzamelen orders en plaatsen die vervolgens bij diverse confectieateliers. Deze tussenpersonen hebben doorgaans geen eigen personeel in dienst en zijn 327

25.7.4

25.7.4


Verhaalsrecht voor de aansprakelijkgestelde aannemer

De aannemer die voor de loonheffingenschuld van een onderaannemer aansprakelijk is gesteld en zijn aansprakelijkheidsschuld aan de ontvanger heeft betaald, kan het door hem betaalde bedrag verhalen op de belastingschuldige onderaannemer. Is dit niet of niet geheel mogelijk dan heeft hij nog drie mogelijkheden om zijn schuld te verhalen: a. Als er in een bepaalde situatie op grond van de ketenaansprakelijkheid meer hoofdelijk aansprakelijken zijn aan te wijzen, is in beginsel ieder van hen aansprakelijk voor de schuld die niet op de belastingschuldige zelf kan worden verhaald. De aansprakelijkgestelde aannemer kan zich verhalen op deze andere hoofdelijk aansprakelijken voor zover hij aan de ontvanger meer heeft betaald dan zijn deel. Meestal zullen degenen die op grond van de ketenaansprakelijkheid aansprakelijk zijn een verschillend aandeel hebben gehad in het totaal van het uit te voeren werk, zodat zij ook slechts voor een bepaald deel van de loonheffingenschuld aansprakelijk zijn. Als dit aandeel van alle aansprakelijken kan worden vastgesteld, kan de aannemer zich slechts op de anderen verhalen met inachtneming van dit aandeel. Als dit aandeel niet voor alle aansprakelijken kan worden vastgesteld, zijn zij voor gelijke delen aansprakelijk. b. De aannemer kan zich ook verhalen op degenen die ingevolge de bestuurdersaansprakelijkheid hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de loonheffingenschuld van de rechtspersoon (onderaannemer). Kennelijk gaat de wetgever ervan uit dat de aansprakelijkheid van de bestuurders van de onderaannemer het zwaarst dient te wegen. Deze gedachte is verklaarbaar als er van wordt uitgegaan dat de bestuurders van een vennootschap eerder verantwoordelijk moeten worden geacht voor de betaling van de belastingschulden van de vennootschap dan de aannemer die (incidenteel) aan de onderaannemer werk uitbesteedt. c. De aannemer die zijn aansprakelijkheidsschuld heeft voldaan, kan zich ook verhalen op de bestuurders van een aansprakelijkgestelde rechtspersoon. De bestuurders van de rechtspersoon zijn op grond van art. 36b IW aansprakelijk voor de niet-betaalde aansprakelijkheidsschuld van die rechtspersoon. Voorbeeld:

Aannemer BV X wordt aansprakelijk gesteld voor een loonheffingenschuld van een onderaannemer. BV X betaalt zijn aansprakelijkheidsschuld niet. De ontvanger stelt vervolgens een volgende aannemer in de keten aansprakelijk. Die aannemer betaalt zijn ketenaansprakelijkheidsschuld wel. De desbetreffende aannemer kan dan op grond van art. 56 IW verhaal zoeken op (een van) de bestuurder(s) van BV X. De desbetreffende bestuurder(s) zijn namelijk ingevolge art. 36b IW hoofdelijk aansprakelijk voor de aansprakelijkheidsschuld van BV X. Ook degene die heeft bijgedragen aan de betaling van een loonheffingenschuld heeft het recht het door hem betaalde bedrag terug te vorderen van de belastingschuldige. Op deze 326

wijze kan ook de aansprakelijke die niet (rechtstreeks) door de ontvanger aansprakelijk is gesteld maar wel aan zijn medeaansprakelijke (die wel aansprakelijk is gesteld) een bedrag heeft betaald zich tot de belastingschuldige en eventuele andere mede-aansprakelijken wenden om schadeloosstelling. De verhaalsregeling zoals die in dit punt is uiteengezet is van regelend recht, dat wil zeggen dat aansprakelijken ervan kunnen afwijken als zij de voorkeur geven aan een andere regeling. Zo’n regeling moet dan wel door hen in een overeenkomst worden vastgelegd.

25.8

De aansprakelijkheid van de opdrachtgever en de koper van een toekomstige zaak in de confectiesector

25.8.1

Algemeen

Art. 35 IW sluit de ketenaansprakelijkheid van de opdrachtgever uit (behalve in de gevallen waarin deze als eigenbouwer wordt aangemerkt, zie paragraaf 25.2.5). In art. 35a IW is wel een ketenaansprakelijkheid van de opdrachtgever opgenomen: de aansprakelijkheid voor de opdrachtgever en de koper van nog te vervaardigen kleding (ook wel aangeduid als de koper van een toekomstige zaak) in de confectiesector. In dit artikel wordt de aansprakelijkheid van de opdrachtgever in de confectiesector (en de koper van nog te vervaardigen kleding) voor de loonheffingen die de aannemer en alle onderaannemers in de keten verschuldigd zijn, geregeld. De aansprakelijkheid van de opdrachtgever komt overeen met de aansprakelijkheidsregels van de aannemer op grond van art. 35 IW. De hiervoor in dit hoofdstuk behandelde onderwerpen zijn van overeenkomstige toepassing op de opdrachtgever in de confectiesector en worden in dit onderdeel niet herhaald. Voor zover andere (beleids)regels van kracht zijn met betrekking tot de opdrachtgever zijn die bij het desbetreffende onderdeel opgenomen. Let op:

1. Op de aansprakelijkheid van de aannemer in de confectiesector voor de loonheffingen van de onderaannemers blijft art. 35 IW van toepassing. Art. 35a bewerkstelligt dat – alleen voor de confectiesector – de keten met één schakel wordt verlengd, namelijk met de opdrachtgever. De opdrachtgever is aansprakelijk voor de voldoening van de loonheffingen van alle onder hem in de keten gelegen schakels met betrekking tot het werk waarvoor hij opdracht heeft gegeven. 2. Omwille van de leesbaarheid is op de daarvoor geëigende plaatsen vermeden telkens de ‘opdrachtgever in de confectiesector’ of de ‘koper van nog te vervaardigen kleding’ te vermelden. Voor zover van toepassing moet hierna voor de term ‘opdrachtgever’ worden gelezen ‘opdrachtgever in de confectiesector’ of ‘koper van nog te vervaardigen kleding’.

25.7.3


die hij op de gefailleerde onderaannemer krijgt in verband met zijn aansprakelijkheidsschuld die hij wellicht aan de ontvanger moet voldoen (de aannemer betaalt dan immers voor zijn onderaannemer, zie hiervoor). De aannemer wordt geadviseerd niet zelf het initiatief tot betaling aan de ontvanger te nemen, maar de beschikking waarbij hij aansprakelijk wordt gesteld af te wachten en pas daarna tot voldoening van het bedrag dat hij onder zich heeft, over te gaan. De mogelijkheid om een beroep te doen op een (voorwaardelijke) regresvordering is gesanctioneerd in een arrest van de Hoge Raad. Als onomstotelijk vaststaat dat geen aansprakelijkstelling zal volgen (de curator kan bijvoorbeeld een verklaring van de ontvanger overleggen dat niet tot aansprakelijkstelling zal worden overgegaan, zie ook paragraaf 25.7.2.1) is een beroep op verrekening met de voorwaardelijke regresvordering niet (meer) mogelijk. 25.7.2.1

Aansprakelijkheid en regresrecht bij faillissement

In het faillissement van een belastingschuldige kan een schuldenaar van de belastingschuldige, als deze schuldenaar door de ontvanger aansprakelijk kan worden gesteld op grond van art. 34, 35, 35a of 35b IW, zich beroepen op een voorwaardelijk regresrecht. Door dit beroep van de schuldenaar op zijn voorwaardelijk regresrecht kan de vordering niet worden geïnd. Het beroep op het regresrecht vervalt als zeker is dat de ontvanger de schuldenaar van de belastingschuldige niet aansprakelijk zal stellen. In een dergelijke situatie kan (uitsluitend) de curator zich wenden tot de ontvanger met het verzoek om een besluit te nemen over het wel of niet aansprakelijk stellen van de schuldenaar van de belastingschuldige. De ontvanger moet het hiermee gemoeide belang van de curator en de schuldeisers die de curator vertegenwoordigt, betrekken in zijn besluitvorming of hij tot aansprakelijkstelling zal overgaan. De curator overlegt aan de ontvanger alle relevante gegevens met betrekking tot de voorwaardelijke regresvordering. De curator moet inzichtelijk maken – ook kwantitatief – hoe groot het belang van de ontvanger is bij afwikkeling van de boedel met en zonder inning van de vordering waarvoor een beroep op de voorwaardelijke regresvordering wordt gedaan. De ontvanger verzendt de curator binnen tien dagen nadat hij de gegevens van de curator heeft ontvangen, een ontvangstbevestiging. De ontvanger deelt binnen een redelijke termijn aan de curator gemotiveerd een van de volgende beslissingen mee: – dat hij binnen zes maanden zal overgaan tot een aansprakelijkstelling van de debiteur van de belastingschuldige; – dat hij binnen zes weken zal overgaan tot een haalbaarheidsonderzoek van een aansprakelijkstelling; – dat bij een toekomstige aansprakelijkstelling een bedrag in mindering zal worden gebracht op de aansprakelijkheidsschuld ter grootte van het met de ontvanger overeengekomen en ook daadwerkelijk door de aansprakelijke schuldenaar van de belastingschuldige betaalde bedrag; – dat hij de schuldenaar in het geheel niet aansprakelijk zal stellen voor de op dat moment bestaande belastingschulden.

Let op:

Geadviseerd wordt geen bedragen op de g-rekening van de gefailleerde onderaannemer te storten uitsluitend op grond van een verklaring van de curator dat na storting op de g-rekening c.q. in de boedel niet meer aansprakelijk zal worden gesteld. Aan de toezegging van de curator kunnen namelijk geen rechten worden ontleend als de ontvanger alsnog tot aansprakelijkstelling zou overgaan. Uitsluitend de ontvanger kan besluiten dat niet aansprakelijk zal worden gesteld. 25.7.3


De ontvanger verhaalt de verschuldigde loonheffingen zoveel mogelijk op de onderaannemer die in gebreke is gebleven. Tot aansprakelijkstelling van de aannemer(s) wordt in het algemeen pas overgegaan als op grond van feiten en omstandigheden redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de loonheffingenschuld niet (geheel) door verhaal op de onderaannemer kan worden ingevorderd. Als de ontvanger overgaat tot aansprakelijkstelling van aannemers in de keten zal hij veelal een bepaalde volgorde in acht nemen: a. als eerste wordt de aannemer aansprakelijk gesteld die rechtstreeks een contract met de in gebreke gebleven (onder)aannemer heeft gesloten. Als redelijkerwijs moet worden aangenomen dat aansprakelijkstelling van die aannemer niet tot voldoening van de schuld zal leiden, wordt de aannemer aansprakelijk gesteld die in de keten de minst ver verwijderde schakel vormt. Daarbij moet wel aannemelijk zijn dat hij in staat is de schuld te voldoen; b. in afwijking van het vorenstaande kan de ontvanger elk van de aannemers bij voorrang aansprakelijk stellen als: – een of meer aannemers in de keten hebben nagelaten die maatregelen te treffen die redelijkerwijs van hen kunnen worden verlangd teneinde het niet of niet geheel betalen van de verschuldigde loonheffingen door de (onder) aannemer(s) te voorkomen; of als – zij wisten of konden weten dat betaling van die loonheffingen geheel of gedeeltelijk achterwege zou blijven. De ontvanger hoeft in dit geval geen rekening te houden met de mate waarin de aannemers nalatig zijn geweest en welke plaats zij in de keten innemen; c. de ontvanger kan onmiddellijk de gehele keten aansprakelijk stellen als moet worden aangenomen dat bij inachtneming van de onder a en b aangegeven volgorde de schuld niet wordt voldaan. Let op:

Als de aansprakelijkgestelde aannemer een rechtspersoon is (bijvoorbeeld een NV of een BV) en die rechtspersoon blijft in gebreke met de voldoening van de ketenaansprakelijkheidschuld, dan kan/kunnen de bestuurder(s) van die rechtspersoon daarvoor aansprakelijk worden gesteld. Deze mogelijkheid is opgenomen in art. 36b IW. Zie ook hoofdstuk 26.

325

25.7


25.7

Diversen

25.7.1

Aansprakelijkheid buitenlandse aannemer

Als een Nederlandse onderaannemer voor een buitenlandse aannemer het werk in het buitenland uitvoert en over het loon van zijn werknemers in Nederland loonheffingen is verschuldigd, is de ketenaansprakelijkheidsregeling niet van toepassing op de buitenlandse aannemer. Dit volgt uit een arrest waarin de Hoge Raad heeft beslist dat de ketenaansprakelijkheid géén extraterritoriale werking heeft. De Hoge Raad stelt zich op dit standpunt op grond van het feit dat niet uitdrukkelijk in de wet is vastgelegd dat de ketenaansprakelijkheid ook geldt in een situatie waarin een Nederlandse onderaannemer voor een buitenlandse aannemer een werk in het buitenland uitvoert. Let op:

De Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat indien een Nederlandse onderaannemer in Nederland een werk uitvoert ten behoeve van een buitenlandse aannemer, die buitenlandse aannemer wél onder de werking van de ketenaansprakelijkheid valt. 25.7.1.1

Invordering bij de buitenlandse aannemer

wordt ingeroepen bij de invordering van premies ten laste van aansprakelijkgestelden. Het hof heeft daarbij overwogen dat in geval van aansprakelijkheid de buitenlandse hoofdaannemer niet de verplichting heeft om in Nederland verschuldigde sociale premies te voldoen, maar slechts de verplichting bestaat om een bedrag te voldoen dat overeenkomt met de premies die de in Nederland gevestigde werkgever niet heeft betaald. Voor de verplichting tot betaling van dit (premievervangende) bedrag kan echter geen beroep worden gedaan op de Verordening (EEG) nr. 1408/71 (vanaf 1 mei 2010: 883/2004 EG). 2. Naast de aansprakelijkgestelde buitenlandse aannemer, kan het ook voorkomen dat een Nederlandse aannemer die aansprakelijk is gesteld zich in het buitenland vestigt of reeds gevestigd is. In die gevallen kan eveneens een beroep op de verdragen die voorzien in hulp en bijstand bij de invordering worden gedaan door de ontvanger. Als de in het buitenland gevestigde aannemer een natuurlijk persoon is en de Nederlandse nationaliteit bezit, bestaat ook de mogelijkheid tot signalering van het paspoort van die aannemer bij de autoriteiten die bevoegd zijn tot het afgeven van een paspoort (zie hoofdstuk 29, Paspoortsignalering). Daarnaast kan, als de aannemer hier te lande een vaste inrichting of vertegenwoordiger heeft, de leider van die vaste inrichting of de vaste vertegenwoordiger aansprakelijk worden gesteld voor de verschuldigde loonheffingen. Zie paragraaf 27.3.1 en 27.3.2.

Let op:

Hetgeen in dit punt wordt besproken vindt slechts toepassing voor zover de mogelijkheid bestaat om de buitenlandse aannemer aansprakelijk te stellen. Zie in dit verband hetgeen is vermeld in paragraaf 25.7.1 ten aanzien van de extraterritoriale werking van de ketenaansprakelijkheid. Als een in het buitenland gevestigde aannemer aansprakelijk is gesteld voor de loonheffingen van zijn onderaannemer maar niet voldoet aan zijn betalingsverplichtingen staan de volgende mogelijkheden tot invordering open: 1. in de gevallen waarin de aannemer hier te lande een vaste inrichting of vertegenwoordiger heeft, is de leider van die inrichting of de vertegenwoordiger aansprakelijk voor de verschuldigde loonheffingen. Zie paragraaf 27.2.3.1 en 27.2.3.2; 2. in een aantal gevallen bestaat de mogelijkheid de schuld ten laste van de buitenlandse aannemer waarvan de aansprakelijkheid vaststaat in het buitenland in te vorderen. Met een aantal landen zijn verdragen gesloten tot hulp en bijstand bij de invordering van onder andere (loon) belasting en premies sociale verzekeringen.

25.7.2

Aansprakelijkheid bij faillissement onderaannemer of toepassing wettelijke schuldsaneringsregeling

De aannemer kan ook aansprakelijk worden gesteld tot de hoogte van het bedrag dat vanaf de datum van het faillissement van de onderaannemer op diens g-rekening is bijgeschreven. Op die bedragen wordt geen pandrecht meer gevestigd zodat de ontvanger daarop geen bijzondere aanspraak meer kan doen gelden. De B/CA zal de bedragen die ná de faillissementsdatum op de g-rekening zijn gestort, overmaken aan de curator ten gunste van de boedel. Dat geldt ook voor de bedragen die op de g-rekening zijn bijgeschreven vanaf de datum van de uitspraak tot toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling (zie hoofdstuk 20, Kwijtschelding). De ontvanger verstrekt ook geen vrijwaring aan aannemers die – al dan niet op aanmaning van de curator in het faillissement of de bewindvoerder in de wettelijke schuldsaneringsregeling – de verschuldigde bedragen aan de curator of bewindvoerder hebben voldaan. Let op:

Zie uitgebreider hoofdstuk 29, Invordering in het buitenland en Bijlage 6. Let op:

1. Het Hof van Justitie voor de Europese Gemeenschappen heeft geoordeeld over de vraag of de invordering van premies voor de sociale zekerheid bij aansprakelijkgestelden mogelijk is op grond van de Verordening EEG 1408/71 (vanaf 1 mei 2010: 883/2004 EG). Het hof heeft zich op het standpunt gesteld dat de Verordening niet kan worden toegepast voor zover deze 324

Wanneer de aansprakelijkgestelde aannemer de loonheffingenschuld van zijn onderaannemer aan de ontvanger betaalt, kan hij met een beroep op het zogenoemde regresrecht het betaalde bedrag verhalen op zijn onderaannemer (zie ook paragraaf 25.7.2.1). Als de onderaannemer failliet is verklaard en in verband met de uitgevoerde werkzaamheden nog een vordering op de aannemer heeft, hoeft de aannemer het deel van de vordering dat betrekking heeft op de verschuldigde loonheffingen niet af te dragen aan de curator. Hij kan dit deel onder zich houden. Daarbij kan hij zich beroepen op verrekening met de (voorwaardelijke) regresvordering

25.6.3


25.5.2

Nadelen rechtstreeks storten

Aan het verrichten van rechtstreekse stortingen bij de B/CA is een aantal nadelen verbonden: – bedragen die ten behoeve van de onderaannemer rechtstreeks bij de B/CA zijn gestort, kunnen door hem niet worden doorgestort ten behoeve van zijn (sub)onderaannemer. Bij gebruik van de g-rekening kan dit wel, zie paragraaf 25.4.15; – er wordt over de bedragen die rechtstreeks bij de B/CA worden gestort geen rente vergoed; – als bij storting van bedragen bij de B/CA onjuiste of onvolledige gegevens worden vermeld, is het niet uitgesloten dat de ontvanger de bedragen afboekt op andere schulden van de onderaannemer. 25.5.3

Voordeel rechtstreeks storten

Storten bij de B/CA betekent dat de gestorte bedragen direct onder het beheer van de Belastingdienst vallen. Aangezien doorstorten niet mogelijk is (zie paragraaf 25.4.15), kan de onderaannemer deze bedragen niet indirect deblokkeren, met het gevolg dat de voor loonheffingen bestemde bedragen voor andere doeleinden kunnen worden gebruikt. 25.5.4

Rechtstreekse storting na uitspraak van de wettelijke schuldsaneringsregeling, faillissement of surseance

Ook als de rechtstreekse storting door de aannemer plaatsvindt c.q. wordt ontvangen na uitspraak van de WSNP, het faillissement van de onderaannemer of na het verlenen van surseance aan de onderaannemer, kan het ten behoeve van de onderaannemer gestorte bedrag worden gebruikt ter afboeking op diens loonheffingenschuld. De Belastingdienst zal het bedrag niet restitueren aan de bewindvoerder of de curator. Let op:

Met een rechtstreekse storting aan de Belastingdienst na uitspraak van de WSNP, faillissement of surseance van betaling loopt de storter wel het risico dat de curator c.q. de bewindvoerder hem dwingt om nogmaals te betalen maar nu aan de boedel. Deze problematiek is echter een zaak tussen de curator c.q. de bewindvoerder en de derde die rechtstreeks heeft gestort. De Belastingdienst is daarin geen partij.

25.6


De regels met betrekking tot de inleners- en de ketenaansprakelijkheid zijn opgenomen in de UR IKO. Zie voor een volledig overzicht van de administratieve verplichtingen art. 6 UR IKO die is opgenomen in Bijlage 4. Met inwerkingtreding van het depotstelsel, naar verwachting met ingang van 1 juli 2014, wordt er een nieuwe UR IKO gepubliceerd die van toepassing is op de depots. Gedurende het overgangsjaar blijft de oude UR IKO van toepassing op de g-rekeningen.

25.6.1

Administratieve verplichtingen inzake onderaanneming

Op grond van de in Bijlage 4 opgenomen UR IKO kunnen aannemer en onderaannemer met een aantal specifieke administratieve verplichtingen worden geconfronteerd. 25.6.2

Administratieve verplichtingen bij stortingen op en betalingen vanaf de g-rekening

Met betrekking tot de administratieve verplichtingen die gelden bij stortingen op of betalingen vanaf de g-rekening wordt respectievelijk verwezen naar de paragraaf 25.4.12 en 25.4.15. De dagafschriften met betrekking tot de g-rekening en eventuele bijlagen moet de onderaannemer gedurende zeven jaar op volgnummer bewaren. 25.6.3

Administratie voor elk werk per onderaannemer

De aannemer is verplicht voor elk werk per onderaannemer een administratie te voeren aan de hand waarvan de Belastingdienst het bedrag aan loon kan vaststellen dat in de prijs voor de uitvoering van een werk is begrepen. Deze administratie dient ten minste te bevatten: a. de naam, het adres en de woonplaats van de onderaannemer; b. een duidelijke omschrijving van de in het kader van het werk te verrichten werkzaamheden, de plaats(en) van uitvoering van het werk, alsmede de benaming(en) van het werk zoals deze door de aannemer en onderaannemer wordt/worden gebruikt; c. de voor de uitvoering van het werk te betalen prijs; d. het bedrag van de voor de uitvoering van het werk te betalen prijs dat is bestemd voor loon (het gaat hier om een benadering!); e. het bedrag aan loon (niet loonkosten) dat deel uitmaakt van het werk voor zover het is verricht, een duidelijke omschrijving van de aard en omvang van de door de onderaannemer in het kader van het werk reeds verrichte werkzaamheden, alsmede de periode waarin dat gedeelte van het werk is verricht (deze gegevens zouden kunnen worden gekoppeld aan de specificatie per betaling die is bedoeld onder f); f. een specificatie van de voor de uitvoering van het werk verrichte betalingen, welke specificatie per betaling ten minste moet bestaan uit de datum en de wijze van betaling en het tijdvak waarop de betaling betrekking heeft; g. het nummer waaronder de onderaannemer aangifte doet voor de loonheffingen. De administratie moet worden gehouden ten kantore van de aannemer. De administratie moet ten minste gedurende zeven jaar na het einde van het kalenderjaar waarin het desbetreffende werk is uitgevoerd worden bewaard.

323

25.4.17.6


G-rekeninghouder Stortend/ontvangend

Maatregel Wettelijk kader g-rekening Art. 11 UR IKO eenzijdig opzeggen

– een omschrijving van het werk waarop de betaling betrekking heeft; – de periode waarin het werk is verricht.

Stortend/ontvangend

Actie uit wanprestatie

Art. 6:74 e.v. BW toerekenbare tekortkoming in de nakoming

De aannemer die rechtstreeks stort moet gebruikmaken van de speciale bankrekening van de B/CA. Het nummer van de rekening is 44 40 40 (IBAN:NL78INGB0000444040) (zie ook paragraaf 25.4.15).

Stortend/ontvangend

Beslag leggen

–

Stortend/ontvangend

Actio pauliana inroepen

Art. 3:45 e.v. BW

Stortend/ontvangend

Strafrechtelijk vervolgen

Bijvoorbeeld art. 348 Sr

Na elke storting door de aannemer bij de B/CA ontvangt de onderaannemer van de B/CA een mutatienota waarop onder meer het bijgeboekte bedrag en het nieuwe tegoed op de rekening zijn vermeld. Het tegoed dat op de rekening van de onderaannemer staat, kan door hem slechts worden gebruikt ter voldoening van de: – volgens loonaangiften verschuldigde bedragen; – naheffingsaanslagen loonheffingen.

Ontvangend

Verplichting tot terugstorten

Onderdeel 9 g-rekeningovereenkomst

25.4.17.6 Uitwinnen van een g-rekening door de pandhouder

De rechtbank Den Haag heeft in een tweetal uitspraken de ontvanger gecorrigeerd in verband met zijn trage wijze van invorderen. De uitspraken van de rechtbank liggen in de lijn dat steeds meer gewicht wordt toegekend aan alert invorderen en vooral ook aan het leggen van derdenbeslag onder de potentieel aansprakelijk te stellen opdrachtgevers. Daarnaast ‘strafte’ de rechtbank de ontvanger wegens het (bijna) niet en te laat uitwinnen van (het pandrecht op) de g-rekening waar het UWV dat wél had gedaan. Het aanwezige g-geld bracht de rechtbank voor 50% in mindering op de aansprakelijkheidsclaim van de Belastingdienst en niet slechts tot het bedrag dat de Belastingdienst uiteindelijk wel had uitgewonnen.

25.5

Rechtstreeks storten

Zoals in paragraaf 25.4.1 is uiteengezet, kunnen aannemer en onderaannemer overeenkomen dat de aannemer het gedeelte van de aanneemsom dat is bestemd voor de loonheffingen op een geblokkeerde rekening ten name van de onderaannemer stort. Als alternatief voor het gebruik van de g-rekening bestaat de mogelijkheid het aan loonheffingen verschuldigde bedrag rechtstreeks te storten bij de B/CA, bureau WKA te Apeldoorn. De B/CA houdt voor de door de aannemer gestorte bedragen per onderaannemer en per nummer waaronder de aangifte loonheffingen wordt gedaan, een rekening bij. Een aannemer die rechtstreeks ten behoeve van een onderaannemer een bedrag naar de B/CA wil overmaken, moet op zijn betalingsopdracht ten minste de volgende gegevens vermelden: – naam- en adresgegevens van de onderaannemer; – het nummer waaronder de onderaannemer aangifte loonheffingen doet;

322

Voor elke overboeking naar een aangifte of aanslag, moet de onderaannemer schriftelijk opdracht geven aan de B/CA, ter attentie van het bureau WKA, onder vermelding van: – het aangifte-/aanslagnummer; – het over te maken bedrag; – het tijdvak waarop de betaling betrekking heeft; – een omschrijving van het bewuste werk. Let op:

Met betrekking tot het rechtstreeks storten bestaat formeel geen regelgeving. Ook is de juridische status van de rechtstreeks gestorte bedragen onduidelijk. Aangezien hieromtrent niets naders is geregeld, is het onduidelijk of de wijze waarop de B/CA met deze bedragen omgaat (zie hiervóór) juist is. Tot nu toe is deze vraag echter niet ter toetsing aan de rechter voorgelegd. Met het depotstelsel, zie paragraaf 25.4, komt er een einde aan de praktijk van rechtstreeks storten bij de B/CA. 25.5.1

Vrijwaring en rechtstreekse storting

Op grond van een beleidsmaatregel van de Belastingdienst moet bij de berekening van het bedrag van de aansprakelijkheid rekening worden gehouden met rechtstreekse stortingen mits deze stortingen voldoende zijn gespecificeerd. De rechtstreekse storting wordt geacht voldoende te zijn gespecificeerd als zijn vermeld: – de gegevens van de onderaannemer; – het nummer waaronder de onderaannemer aangifte doet – voor de loonheffingen; – de benaming van het werk; – de periode waarin het werk is verricht. Let op:

De wettelijke vrijwaring bij storting op de g-rekening is niet van toepassing op de rechtstreeks gestorte bedragen. Daarvoor geldt nog steeds een beleidsmatige vrijwaring.

25.4.17.5


ook voor kiezen het bedrag over te maken als zeker is dat de B/ CA akkoord gaat met de deblokkering. 25.4.17

Indirecte deblokkering

Een onderaannemer die een gedeelte van het door hem uit te voeren werk verder uitbesteedt, mag in verband met deze uitbesteding het loonheffingen deel dat in de aanneemsom is begrepen vanaf zijn g-rekening overmaken naar de g-rekening van zijn (sub)onderaannemer. Om voor wettelijke vrijwaring in aanmerking te komen, moet de onderaannemer wel aan de voorwaarden voldoen die gelden met betrekking tot de storting op de g-rekening. Het is niet toegestaan bedragen naar een andere g-rekening over te schrijven zonder dat er sprake is van onderaannemingswerkzaamheden. Gebeurt dit toch, dan is sprake van indirecte deblokkering door de onderaannemer. Tegen indirect deblokkeren kan op verschillende manieren, die hierna worden besproken, worden opgetreden. Let op:

De B/CA accepteert ook dat betalingen vanaf de g-rekening plaatsvinden op het depot van de onderaannemer waarop ten gunste van de onderaannemer (ook) rechtstreeks bedragen worden gestort (zie paragraaf 25.5). In dat geval moeten die betalingen vanaf de g-rekening uiteraard ook betrekking hebben op het uitbesteden van werk aan die onderaannemer. 25.4.17.1 Eenzijdige opzegging van de g-rekeningovereenkomst

De Belastingdienst kan de g-rekeningovereenkomst eenzijdig opzeggen als de onderaannemer op onjuiste wijze gebruikmaakt van de g-rekening. Zie paragraaf 25.4.10. 25.4.17.2 Actio pauliana

De ontvanger kan (met een beroep op art. 3:45 BW, de zogenoemde ‘actio pauliana’, beslag leggen op de bedragen die de onderaannemer indirect heeft gedeblokkeerd als de onderaannemer wist dat hij door het overschrijven van deze bedragen de Belastingdienst zou benadelen. De ontvanger moet echter kunnen bewijzen dat de onderaannemer die het geld op zijn g-rekening ontving van deze benadeling wist.

De ontvanger kan de rechter onder meer vragen om schadevergoeding. De schade voor de ontvanger bestaat uit de niet op de g-rekening verhaalbare loonheffingen zoals die ten tijde van de onttrekking verschuldigd is en/of later verschuldigd wordt, een en ander tot ten hoogste het onttrokken bedrag. 25.4.17.4 Wanprestatie door de ontvangende g-rekeninghouder

Als een onderaannemer een bedrag op zijn g-rekening ontvangt dat geen verband houdt met aangenomen werk, is hij verplicht dat bedrag terug te storten naar de g-rekening waarvan het afkomstig is. Doet hij dit niet dan pleegt hij wanprestatie. De Belastingdienst kan hem dan dagvaarden voor de civiele rechter. Van een storting die geen betrekking heeft op het aangenomen werk is bijvoorbeeld sprake als materialen worden gekocht die worden betaald door middel van storting vanaf de g-rekening op de g-rekening van de leverancier van de materialen. Daarnaast doet zich in de praktijk nogal eens de situatie voor dat de aannemer het volledige factuurbedrag aan zijn onderaannemer voldoet via de g-rekening. Uit de tekst van de g-rekeningovereenkomst volgt dat uitsluitend betaling van de ter zake van het werk verschuldigde loonheffingen kan plaatsvinden via de g-rekening. Het verschil tussen het volledige factuurbedrag en de verschuldigde loonheffingen moet de onderaannemer dan ook terug te storten op de grekening van de aannemer (zie ook paragraaf 25.4.11). 25.4.17.5 Strafrechtelijk optreden

Wanneer van een g-rekening naar een andere g-rekening bedragen worden overgemaakt zonder dat er onderliggende onderaannemingswerkzaamheden zijn, kan er ook sprake zijn van frauduleus handelen waartegen strafrechtelijk kan worden opgetreden. Bij frauduleus handelen kan worden gedacht aan het onttrekken van een goed aan het pandrecht van een ander (Belastingdienst), verduistering, valsheid in geschrifte of bedrieglijke bankbreuk. Het is hier niet de ontvanger maar de Officier van Justitie die optreedt. De maatregelen die tegen het indirect deblokkeren getroffen kunnen worden, zijn samengevat in het navolgende schema. Opzeggen van de g-rekening kan worden gecombineerd met bijvoorbeeld een actie uit wanprestatie of een actio pauliana.

25.4.17.3 Wanprestatie door de stortende g-rekeninghouder

De ontvanger kan de onderaannemer die ten onrechte een bedrag stort op de g-rekening van zijn onderaannemer dagvaarden voor de civiele rechter met een beroep op wanprestatie (toerekenbare tekortkoming), dat wil zeggen dat de onderaannemer in strijd heeft gehandeld met de afspraken die zijn vastgelegd in de g-rekeningovereenkomst (waarbij de onderaannemer ook partij is!). Op grond van een in de grekeningovereenkomst opgenomen bepaling mag het saldo op een g-rekening alleen worden gebruikt voor betalingen welke verband houden met aanneming van werk.

321

25.4.14


ger daarop geen bijzondere aanspraak meer kan doen gelden. De B/CA zal de bedragen die ná de faillissementsdatum op de g-rekening zijn gestort, overmaken aan de curator ten gunste van de boedel. Dat geldt ook voor de bedragen die op de g-rekening zijn bijgeschreven vanaf de datum van de uitspraak tot toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling (zie hoofdstuk 20, Kwijtschelding) 25.4.14

Hoogte van te storten bedragen

Het ter zake van een werk door de onderaannemer(s) verschuldigde bedrag aan loonheffingen is afhankelijk van het loon dat aan de bij de uitvoering van het werk betrokken werknemers wordt uitbetaald. Aan de hand van door de onderaannemer(s) te overleggen loongegevens kan het loon worden bepaald. Voor de berekening van de verschuldigde loonheffingen kan gebruik worden gemaakt van het informatiemateriaal dat de Belastingdienst aan inhoudingsplichtigen verstrekt. De Belastingdienst stelt geen percentages vast die op de g-rekening moeten worden gestort. De aannemer en de onderaannemer zijn vrij om te bepalen welk percentage van (het loon uit) de aanneemsom op de g-rekening moet worden gestort. Het verdient echter aanbeveling de op de g-rekening te storten bedragen niet te veel te laten afwijken van de daadwerkelijk verschuldigde bedragen aan loonheffingen. Enerzijds heeft het storten van te lage bedragen op de g-rekening voor de aannemer tot gevolg dat de beperking van zijn aansprakelijkheid slechts kan gelden voor het op de g-rekening gestorte (te lage) bedrag. Anderzijds heeft het storten van te hoge bedragen op de g-rekening voor de onderaannemer tot gevolg dat hij gedurende een bepaalde periode niet over de gelden kan beschikken en een verzoek tot deblokkering moet doen (zie paragraaf 25.4.16). Let op:

Op het uitgangspunt dat de Belastingdienst geen percentages vaststelt die op de g-rekening moeten worden gestort bestaat een uitzondering. Wanneer een inlener personeel inleent van een NEN-4400-1 of 4400-2 gecertificeerd uitzendbureau dat is ingeschreven in het register van de Stichting normering Arbeid (zie paragraaf 24.14) kan de inlener een beroep doen op de disculpatieregeling (zie paragraaf 25.1.5.1) als hij 25% van het factuurbedrag (of 20% als de verleggingsregeling omzetbelasting van toepassing is) stort op de g-rekening van het uitzendbureau. 25.4.15

Betaling vanaf de g-rekening

Een onderaannemer kan vanaf zijn g-rekening geld overmaken naar een andere g-rekening of naar de Belastingdienst. Bij overboeking naar een andere g-rekening gelden dezelfde regels als die gelden voor de (oorspronkelijke) aannemer bij storting op de g-rekening van de onderaannemer. Zie paragraaf 25.4.12. Bij betaling vanaf de g-rekening aan de ontvanger moeten de volgende gegevens worden opgenomen: – het aanslagnummer dat is vermeld op de naheffingsaanslag loonheffingen of het nummer waaronder aangifte is gedaan 320

van de loonheffingen die betrekking heeft op het tijdvak waarvoor de betaling is bestemd; – een specificatie van de werken waarop de betaling betrekking heeft, voor elk werk ten minste bestaande uit de benaming van het werk zoals deze door de aannemer en de onderaannemer wordt gebruikt; – het tijdvak waarin het werk is verricht. De onderaannemer die bedragen van zijn g-rekening naar de ontvanger overmaakt moet gebruikmaken van de speciale bankrekening van de Belastingdienst/Centrale Administratie (B/CA) te Apeldoorn. Het nummer voor betalingen vanaf de g-rekening naar de B/CA is: 44 40 40 IBAN:NL78INGB00 00444040). 25.4.16

Deblokkering van de g-rekening

Het kan voorkomen dat het saldo van de g-rekening hoger is dan de loonheffingenschuld waarvoor bedragen op de g-rekening zijn gestort. In dat geval kan de onderaannemer verzoeken de rekening voor het verschil te deblokkeren. Hij kan dit verzoek doen door middel van het daartoe bestemde aanvraagformulier deblokkering g-rekening. Het verzoek wordt ingediend bij de Belastingdienst/Centrale Administratie (B/CA) te Apeldoorn. Aangezien de aannemer voor het gedeblokkeerde bedrag, behalve bij misbruik, in beginsel niet meer aansprakelijk wordt gesteld, gaat in de meeste gevallen aan deblokkering een onderzoek door de Belastingdienst vooraf. Als volgens de Belastingdienst niet tot deblokkering moet worden overgegaan deelt de B/CA dit schriftelijk mee aan de onderaannemer. Als de Belastingdienst akkoord gaat met de deblokkering zal de B/CA eerst gaan verrekenen, als er nog bedragen loonheffingenschuld openstaan. Na verrekening van het gedeblokkeerde bedrag wordt het restant overgemaakt op de vrije rekening van de onderaannemer. Vervolgens licht de B/CA de onderaannemer in over de wijze van verrekening en vermeldt zij tevens het bedrag dat op de vrije rekening is overgemaakt. Let op:

1. Het aanvraagformulier voor deblokkering van de g-rekening is verkrijgbaar bij de eenheden van de Belastingdienst. Het aanvraagformulier voor deblokkering van een g-rekening kan ook worden gedownload via de internetsite van de Belastingdienst (www.belastingdienst.nl, Programma’s en formulieren). Na het digitaal invullen van het formulier moet het formulier worden ingezonden via de post, omdat het geheel gedigitaliseerd verwerken van het verzoek om deblokkering nog niet mogelijk is. Het verzoek om deblokkering moet worden ingediend bij de B/CA. 2. De gemiddelde doorlooptijd van een verzoek om deblokkering bedraagt drie tot vier weken. Na ontvangst van het verzoek om deblokkering stuurt de B/CA aan de aanvrager een ontvangstbevestiging. In de ontvangstbevestiging biedt de B/ CA aan de verzoeker de mogelijkheid om het bedrag waarvan deblokkering wordt gevraagd meteen over te maken op bankrekening 44 40 40 (IBAN:NL78INGB0000444040) ten name van de B/CA. De g-rekeninghouder kan er overigens

25.4.13


g-rekening. De onderneming met de gewijzigde rechtsvorm moet dus een (nieuwe) g-rekeningovereenkomst sluiten met de Belastingdienst. Let op:

De vraag of een nieuwe g-rekeningovereenkomst in verband met de gewijzigde rechtsvorm ook automatisch zal leiden tot een nieuwe g-rekening kan slechts worden beantwoord door de bank die de g-rekening toekent. De toekenning van een g-rekeningnummer behoort tot de competentie van de bank en niet van de Belastingdienst. 25.4.9

Zelfstandige zonder personeel

Met een zelfstandige zonder personeel (zzp’er) wordt geen g-rekeningovereenkomst gesloten, die heeft immers geen personeel in dienst en behoeft derhalve geen loonheffingen af te dragen. Als hij deze niet verschuldigd is, loopt de aannemer ook geen risico daarvoor aansprakelijk te worden gesteld en bestaat er geen reden om een g-rekening te openen. Een uitzondering op dit uitgangspunt vormt de zzp’er in de confectiesector aan wie wel een g-rekening kan worden toegekend (zie paragraaf 25.8.4.2). 25.4.10

Eenzijdige opzegging van de g-rekeningovereenkomst

De g-rekeninghouder wordt door de desbetreffende eenheid van de Belastingdienst per aangetekende brief en gemotiveerd ingelicht over het voornemen tot opzegging van de g-rekeningovereenkomst. Tegen de voorgenomen opzegging kan de g-rekeninghouder binnen veertien dagen na dagtekening van de kennisgeving van de voorgenomen opheffing in bezwaar komen. Let op:

Tegen de afwijzing van dit bezwaar staat geen beroepsmogelijkheid open. Wel bestaat de mogelijkheid bij de civiele rechter (zo nodig in kort geding) te laten beoordelen of de g-rekening terecht is opgezegd. 25.4.11

Als een ondernemer een bedrag op zijn g-rekening ontvangt dat niet is bestemd voor loonheffingen in verband met aangenomen werk, moet hij dat bedrag terugstorten naar de g-rekening waarvan het afkomstig is. Doet hij dit niet dan pleegt hij wanprestatie. De Belastingdienst kan hem dan dagvaarden voor de civiele rechter. Ook is de kans groot dat de Belastingdienst de g-rekening van de storter en de g-rekening van degene die het bedrag ten onrechte heeft ontvangen eenzijdig zal opzeggen (zie ook paragraaf 25.4.10). 25.4.12

De Belastingdienst is bevoegd een g-rekeningovereenkomst eenzijdig en zonder rechterlijke tussenkomst op te zeggen. De Belastingdienst zal een g-rekeningovereenkomst in elk geval opzeggen wanneer: – de ondernemer geen werk meer in onderaanneming verricht en dat ook op korte termijn niet zal doen; – de ondernemer geen inhoudingsplichtige meer is in de zin van de Wet LB 1964, dan wel dit op korte termijn niet zal worden (met uitzondering van de situaties als beschreven in paragraaf 25.4.5.1); – geen of onjuist gebruik wordt gemaakt van de g-rekening. Met het begrip ‘onjuist’ worden al die handelingen bedoeld – al dan niet met opzet verricht – die tot gevolg hebben dat geld aan het g-rekeningcircuit wordt onttrokken. Incidentele fouten die normaal in alle vormen van betalingsverkeer kunnen voorkomen, worden niet als ‘onjuist gebruik’ gekwalificeerd; – de onderaannemer over meer dan één g-rekening beschikt en hij niet aannemelijk kan maken dat hij voor zijn bedrijfsvoering over meer dan één g-rekening moet beschikken; – de ondernemer failliet is verklaard; – het samenwerkingsverband (de bouwcombinatie) als bedoeld in paragraaf 25.4.5.1 is beëindigd; – aan de ondernemer surseance van betaling is verleend, tenzij de bewindvoerder zijn instemming verleent met de vestiging van een pandrecht met betrekking tot de bedragen die vanaf de datum van de surseanceverlening op de g-rekening worden gestort; – ten aanzien van de rekeninghouder de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen van toepassing is.

Verplichting tot terugstorting

Storting op de g-rekening

De aannemer die het loonheffingendeel van de aanneemsom wil overmaken op de g-rekening van de onderaannemer dient, naast de gebruikelijke gegevens bij betalingen, een aantal aanvullende gegevens op de betalingsopdracht te vermelden: – het nummer van de factuur en – voor zover toepasselijk – tevens een ander op die factuur vermeld onderscheidend kenmerk; waarbij – het nummer van de factuur of dit nummer tezamen met een aanvullend kenmerk een uniek identificatiegegeven vormt waarmee die factuur terstond of vrijwel terstond kan worden teruggevonden in de administratie van de inlener, aannemer of opdrachtgever (in de confectiesector). Let op:

Een beroep op de wettelijke vrijwaring en een eventueel beroep op de risicobeperkende maatregelen die zijn getroffen (zie paragraaf 25.1.6) zal in elk geval niet slagen als de ondernemer zijn administratieve verplichtingen, zoals die onder andere zijn vereist bij de storting op de g-rekening, onvoldoende is nagekomen. Dit uitgangspunt is in diverse gerechtelijke procedures waarbij een beroep op de wettelijke vrijwaring en de risicobeperkende maatregelen werd gedaan, bevestigd. 25.4.13

Storting op de g-rekening bij faillissement of toepassing wettelijke schuldsaneringsregeling

Op bedragen die vanaf de datum van het faillissement van de onderaannemer op diens g-rekening worden bijgeschreven, kan geen pandrecht meer worden gevestigd zodat de ontvan319

25.4.5


25.4.7

Let op:

De reactie op een aanvraag tot toekenning van een grekening(overeenkomst) of een verzoek om deblokkering (zie paragraaf 25.4.16) betreft geen voor bezwaar en beroep vatbare beschikking en de Wet dwangsom (zie paragraaf 23.3.4.8) is daarop niet van toepassing. 25.4.5

Beoordeling van het verzoek

De Belastingdienst beoordeelt of de ondernemer die een verzoek tot toekenning van een g-rekening heeft ingediend voor een g-rekening in aanmerking komt. De ondernemer krijgt een g-rekening: – als hij werk in onderaanneming verricht of op korte termijn gaat verrichten; en – inhoudingsplichtige is in de zin van de Wet LB 1964. 25.4.5.1

Toekenning van een g-rekening

Als de Belastingdienst akkoord gaat met toekenning van een g-rekening zendt de Belastingdienst de ondertekende g-rekeningovereenkomst naar de ondernemer. Deze wordt verzocht de g-rekeningovereenkomst eveneens te ondertekenen en zich uiterlijk binnen één maand na toezending met de overeenkomst tot zijn bank te wenden voor het openen van een g-rekening. Als de bank ook akkoord gaat met toekenning zorgt de bank voor verdere invulling en ondertekening van de overeenkomst en kent een g-rekeningnummer toe. Let op:

Als de termijn van één maand is verstreken, kan de ondertekende g-rekeningovereenkomst niet meer worden gebruikt. Er moet dan opnieuw een aanvraagformulier worden ingediend.

318

De Belastingdienst weigert zijn medewerking te verlenen aan het totstandkomen van een g-rekeningovereenkomst als: de aanvrager geen werk in onderaanneming verricht of op korte termijn gaat verrichten; – de aanvrager niet werkt of op korte termijn gaat werken met personeel dat is verzekerd op grond van de socialeverzekeringswetten en/of geen inhoudingsplichtige is in de zin van de Wet LB 1964, dan wel dat op korte termijn zal worden (zie paragraaf 25.4.5.1); – met de onderaannemer reeds een g-rekeningovereenkomst is gesloten en de onderaannemer niet aannemelijk kan maken dat hij voor zijn bedrijfsvoering meer dan één grekening nodig heeft; of – de Belastingdienst vreest dat een onjuist gebruik zal worden gemaakt van de g-rekening.

G-rekening voor niet-inhoudingsplichtigen

In de UR IKO is een aantal situaties opgenomen waarin aan een onderneming/ondernemer een g-rekening kan worden toegekend ondanks het feit dat die onderneming/ondernemer géén inhoudingsplichtige is in de zin van de Wet LB 1964. Het betreft: – ondernemers in de confectiesector die zich bedrijfsmatig bezighouden met de organisatie van de productie of design van kleding (tussenpersonen in de kledingbranche, zzp’ers); – de entiteit die een samenwerkingsverband vormt van ondernemers die hun bedrijf maken van het in aanneming of onderaanneming verrichten van werk en waarvan de ondernemers die de entiteit vormen inhoudingsplichtige zijn in de zin van de Wet LB 1964: de zogenoemde bouwcombinatie. Een dergelijke bouwcombinatie, die zelf geen personeel in dienst heeft, wordt veelal speciaal opgericht voor omvangrijke (bouw)projecten. De aan die bouwcombinatie deelnemende ondernemers beschikken ieder afzonderlijk wel over een g-rekening en zijn als zodanig bekend bij de Belastingdienst. 25.4.6

Weigering van een g-rekening

Bij een weigering wordt de aanvragende ondernemer door de Belastingdienst schriftelijk en gemotiveerd ingelicht over het voornemen de aanvraag te weigeren. De ondernemer kan in dat geval binnen veertien (kalender)dagen na de dagtekening van de brief waarbij de aanvraag wordt geweigerd, hiertegen bezwaar maken. Wanneer de Belastingdienst zijn weigering handhaaft, ontvangt de ondernemer hiervan schriftelijk bericht. Tegen de beslissing staat geen (hoger) beroep open. Let op:

1. Als niet binnen veertien dagen bezwaar wordt gemaakt tegen het voornemen van Belastingdienst tot weigering van de g-rekening, wordt dit voornemen automatisch een definitieve weigering. Daarover ontvangt de aanvrager geen bericht meer. In de schriftelijke mededeling van de weigering tot toekenning van de g-rekening moet duidelijk zijn vermeld dat het voornemen de aanvraag te weigeren automatisch een definitief karakter krijgt als niet binnen veertien dagen na ontvangst van de mededeling inzake de voorgenomen weigering, bezwaar wordt gemaakt. 2. Als de weigering om een g-rekening toe te kennen ook na het bezwaar wordt gehandhaafd, kan deze beslissing alleen nog ter toetsing worden voorgelegd aan de civiele rechter. Tegen de beslissing om de aanvraag ook na bezwaar te weigeren, staat namelijk geen (hogere) beroepsmogelijkheid open. 25.4.8

Wijziging in de rechtsvorm waarin de g-rekeninghouder zijn onderneming exploiteert

Bij wijziging van de rechtsvorm van de onderneming (bijvoorbeeld een eenmanszaak wordt ingebracht in een BV) zal de Belastingdienst een nieuw nummer voor de loonheffingen aan de onderneming met de gewijzigde rechtsvorm toekennen. Aangezien bij verwerking van de betalingen die plaatsvinden vanaf de g-rekening een relatie wordt gelegd met het loonheffingennummer van de g-rekeninghouder, kan bij een wijziging van de rechtsvorm van de onderneming de ‘oude’ grekeningovereenkomst (waarin het ‘oude’ loonheffingennummer is vermeld) niet meer worden gebruikt als basis voor de

25.4.4


een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip, naar verwachting per 1 juli 2014, worden ingevoerd. Tot een jaar na inwerkingtreding van de wet blijven de g-rekeningen en het depotstelsel naast elkaar bestaan. Er kan gedurende dat overgangsjaar vrijwarend worden gestort op de g-rekening (zolang deze nog bestaat) en op het nieuw te openen depot. Op de g-rekening is de UR IKO (Bijlage 4) van toepassing. Met inwerkingtreding van het depotstelsel wordt er een nieuwe UR IKO gepubliceerd die van toepassing is op de depots. Gedurende het overgangsjaar blijft de oude UR IKO van toepassing op de g-rekeningen. Zie ook hoofdstuk 33.

mondeling aangegane overeenkomst of kan splitsing plaatsvinden tussen een kaderovereenkomst met aanvullingen per individuele prestatie. 25.4.2

De aannemer die een bedrag stort op de g-rekening van zijn onderaannemer krijgt een wettelijke vrijwaring tot het op de g-rekening gestorte bedrag, mits hij aan de daarvoor gestelde eisen heeft voldaan. 25.4.3

25.4.1

De g-rekeningovereenkomst

Algemeen

Een van de mogelijkheden van de aannemer om zich te wapenen tegen een aansprakelijkstelling voor loonheffingen van zijn onderaannemer is het gebruik van een geblokkeerde rekening, de zogenoemde g-rekening (zie voor risicobeperkende maatregelen paragraaf 25.1.6). Dit is een speciale rekening van een onderaannemer bij een bank, waarop de aannemer het bedrag aan loonheffingen dat deel uitmaakt van de aanneemsom kan overmaken. Om een g-rekening te openen moet de onderaannemer eerst een g-rekeningovereenkomst sluiten (zie paragraaf 25.4.3). De onderaannemer kan de op zijn g-rekening gestorte bedragen in beginsel alleen gebruiken voor het betalen van loonheffingen. Als de onderaannemer op zijn beurt een deel van het werk uitbesteedt, kan hij de g-rekening ook gebruiken voor betalingen op de g-rekening van zijn onderaannemer. Deze betalingen moeten dan wel betrekking hebben op de loonheffingen ter zake van het uitbestede werk. De g-rekening kan ook worden gebruikt door de uitlener c.q. de doorlener van arbeidskrachten. Zie hoofdstuk 24, Aansprakelijkheid bij inlening van personeel. Let op:

De onderaannemer kan niet voor ieder aangenomen werk apart een g-rekening openen. Hij mag in beginsel slechts één g-rekening gebruiken waarop door verschillende aannemers kan worden gestort. Het gebruik van een g-rekening is niet verplicht. Aannemer en onderaannemer zullen dit op basis van vrijwilligheid moeten overeenkomen in een zogenoemde overmakingsovereenkomst. Zie ook paragraaf 25.4.1.1. 25.4.1.1

Wettelijke vrijwaring

Overmakingsovereenkomst tussen aannemer en onderaannemer

Als bij uitbesteding van een gedeelte van het werk de aannemer en de onderaannemer besluiten van een g-rekening gebruik te maken kunnen zij dit vastleggen in een overeenkomst, de zogenoemde overmakingsovereenkomst. Vorm en inhoud van de overmakingsovereenkomst worden overgelaten aan de aannemer en de onderaannemer die daarover onderling afspraken kunnen maken. Zo kan in plaats van een schriftelijke overeenkomst bijvoorbeeld de overeenkomst in de vorm van een elektronisch bericht worden gegoten, kan de overeenkomst blijken uit een eenzijdige vastlegging van een

Voordat de onderaannemer een g-rekening bij zijn bank kan openen, moet hij eerst beschikken over een door de Belastingdienst ondertekende g-rekeningovereenkomst. (Zie de Bijlage bij de UR IKO (Bijlage 4).) De g-rekeningovereenkomst is een overeenkomst tussen drie partijen, namelijk de (onder) aannemer, de bank en de Belastingdienst. De belangrijkste afspraken die door middel van deze overeenkomst worden gemaakt zijn: – de bedragen die op de g-rekening worden gestort zijn bestemd voor de Belastingdienst. Om dit te bewerkstelligen heeft de Belastingdienst een eerste pandrecht op de saldi van de g-rekening; – de Belastingdienst heeft het recht om het volledige saldo van de g-rekening te innen om daarmee de loonheffingenschuld van de onderaannemer af te boeken. Dit gebeurt in beginsel alleen als de onderaannemer niet uit eigen beweging geld van zijn g-rekening heeft overgemaakt ter voldoening van deze schuld. De g-rekeningovereenkomst moet worden bewaard zolang de g-rekening in stand blijft. De minimum bewaartermijn is zeven jaar óók als de g-rekening voor het verstrijken van die termijn wordt opgeheven. Let op:

Een g-rekening is gemakkelijk te herkennen aan het nummer. De banken gebruiken hiervoor de 99-nummers, namelijk 99.00.00.000 t/m 99.89.99.999. 25.4.4

Verzoek om toekenning van een g-rekening

Om een g-rekening te kunnen openen moet de onderaannemer eerst een verzoek indienen tot toekenning van een grekening. Het verzoek wordt gedaan op een daartoe bestemd formulier. Dit formulier is verkrijgbaar bij de Belastingdienst. Het aanvraagformulier voor toekenning van een g-rekening kan ook worden gedownload via de internetsite van de Belastingdienst (www.belastingdienst.nl, Programma’s en formulieren). Na het digitaal invullen van het formulier moet het formulier worden ingezonden via de post omdat het geheel gedigitaliseerd verwerken van de aanvraag nog niet mogelijk is.

317

25.3.8


deelt de reden van de opschorting schriftelijk aan de onderaannemer mee. De ontvanger handelt evenwel niet in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel indien hij, wetende dat ernstig rekening gehouden moet worden met de mogelijkheid dat de belastingschuldige onjuiste belastingaangiften deed, een verklaring afgeeft. Zo oordeelde de Hoge Raad in 2013 in een zaak over de inlenersaansprakelijkheid. 25.3.8

Verzoek om een verklaring bij ambtshalve aanslagen

Als het de ontvanger bekend is dat de onderaannemer heeft verzuimd aangifte te doen ten gevolge waarvan een of meer ambtshalve naheffingsaanslagen naar geschatte bedragen zijn opgelegd, wordt de gevraagde verklaring, ook al zijn die naheffingsaanslagen betaald, pas afgegeven nadat de onderaannemer alsnog opgaaf van de volgens hem verschuldigde loonheffingen heeft gedaan. Als dit leidt tot het opleggen van een aanvullende naheffingsaanslag wordt de verklaring pas afgegeven nadat is voldaan aan de voor de afgifte van een verklaring gestelde eisen (zie paragraaf 25.3.5). 25.3.9

Verzoek om een schone verklaring bij bezwaar, beroep of hoger beroep tegen naheffingsaanslagen

Als de onderaannemer bezwaar, beroep of hoger beroep heeft aangetekend tegen de naheffingsaanslag(en) wordt een schone verklaring slechts afgegeven als de inhoudingsplichtige de naheffingsaanslag(en) betaalt of tot het bedrag van de aanslag(en) zekerheid verstrekt aan de ontvanger een en ander in afwachting van een onherroepelijke uitspraak met betrekking tot de hoogte van de aanslag(en). De ontvanger zal in de verklaring opnemen dat de onderaannemer voor deze aanslagen zekerheid heeft gesteld. Als de onderaannemer geen zekerheid heeft gesteld (de ontvanger vraagt in beginsel bij een verzoek om uitstel van betaling in verband met bezwaar of (hoger) beroep geen zekerheid) kan slechts een zogenoemde voorbehoudverklaring worden afgegeven. 25.3.10

Verzoek om een verklaring door een nieuwe ondernemer

Als een nieuwe ondernemer een verklaring aanvraagt in verband met het sluiten van een onderaannemingscontract, kan geen verklaring worden afgegeven omdat nog geen betalingsverplichting bestaat. In dat geval deelt de ontvanger de onderaannemer in de af te geven beschikking mee dat de gevraagde verklaring nog niet kan worden afgegeven omdat nog niet eerder loonheffingen moesten worden afgedragen. Onder een ‘nieuwe’ ondernemer worden in dit verband tevens verstaan: – de herstartende ondernemer; – de rechtspersoon die de onderneming van de natuurlijke persoon (of vice versa) voortzet.

316

25.3.11

Verzoek om een verklaring door een zelfstandige zonder personeel

Zelfstandigen zonder personeel (zzp’ers) hoeven geen loonheffingen op aangifte af te dragen omdat ze geen werknemers in dienst hebben. Vaak worden zzp’ers door de aannemer niettemin verplicht een verklaring inzake betalingsgedrag te overleggen. De ontvanger geeft echter geen verklaring af. De weigering tot afgifte van een verklaring vindt plaats bij beschikking. In deze gevallen vermeldt de ontvanger in de aan de zzp’er af te geven beschikking dat aan hem geen verklaring inzake betalingsgedrag kan worden verstrekt omdat hij op grond van de voorhanden zijnde gegevens op dat moment geen werknemers in dienst heeft en derhalve geen loonheffingen hoeft te betalen. Daarnaast vermeldt de ontvanger tevens dat hij geen aansprakelijkheid aanvaardt als mocht blijken dat degene aan wie hij een dergelijke mededeling doet geen zzp’er is en dat een en ander niet inhoudt dat de aannemer niet aansprakelijk kan worden gesteld. 25.3.12

Verzoek om een verklaring door curator of bewindvoerder

De ontvanger geeft geen verklaring inzake het betalingsgedrag af wanneer het bedrijf door de curator of bewindvoerder wordt voortgezet en de ontvanger niet weet of de loonheffingen die zijn ontstaan vanwege de voortzetting van het bedrijf door curator of bewindvoerder zullen (kunnen) worden afgedragen. Als het bedrijf echter gedurende langere tijd wordt voortgezet en de curator of bewindvoerder om een verklaring verzoekt, geeft de ontvanger afhankelijk van de omstandigheden een verklaring af. 25.3.13

Weigering afgifte verklaring

Er is geen speciale beroepsprocedure om de afgifte van een verklaring af te dwingen. Wel kan een onderaannemer die vindt dat hem ten onrechte een verklaring is geweigerd naar de civiele rechter stappen om (eventueel in kort geding) alsnog afgifte van een verklaring te vorderen. Hij kan eventueel een eis tot schadevergoeding indienen als hij door de weigering schade heeft geleden (bijvoorbeeld omdat hij door het ontbreken van een verklaring een opdracht heeft gemist).

25.4

De geblokkeerde rekening

Let op:

Medio 2009 is een wetsvoorstel aangenomen (Wet Fiscaal stimuleringspakket en overige fiscale maatregelen) dat voorziet in de vervanging van het g-rekeningensysteem door een zogenoemd ‘depotstelsel’. Het depotstelsel houdt in dat voor de vrijwaring van aansprakelijkheid een deel van het factuurbedrag wordt gestort op een ’vrijwaringsrekening’ bij de Belastingdienst. Het op de vrijwaringsrekening gestorte bedrag wordt vervolgens geboekt op de depotrekening die de onderaannemer aanhoudt bij de Belastingdienst. Het nieuwe systeem zal door de vergaande digitalisering voor een versnelling van de doorlooptijden zorgen. Het depotstelsel zal op

25.3.7


De ontvanger zal de verklaring na ontvangst van de aanvraag op korte termijn verstrekken. In normale gevallen zal dit ongeveer een week duren. Er is geen termijn gesteld waarbinnen een tweede verklaring of verdere verklaringen kan/kunnen worden gevraagd. Wel wordt van de onderaannemer verwacht dat hij eventuele volgende verklaringen pas zal aanvragen als daaraan ook werkelijk behoefte bestaat. 25.3.3

Karakter van de verklaring; geen vrijwaring

De door de ontvanger afgegeven verklaring heeft alleen betrekking op betaalgedrag met betrekking tot de loonheffingen die bekend zijn op het moment van afgifte. Het feit dat aan een onderaannemer een verklaring is verstrekt hoeft dus niet te betekenen dat hij ook inderdaad alle tot het moment van afgifte verschuldigde loonheffingen heeft voldaan: het blijft mogelijk dat, bijvoorbeeld naar aanleiding van een bij hem ingestelde controle, nog loonheffingen wordt nageheven over een tijdvak dat is gelegen vóór de datum van afgifte. De verklaring is dus slechts een momentopname, zie ook paragraaf 25.3.7. Om deze reden heeft de verklaring ook niet het karakter van een vrijwaring. De aannemer die met een onderaannemer die over een verklaring beschikte in zee is gegaan kan, als die onderaannemer loonheffingen die betrekking hebben op het uit te voeren werk niet heeft betaald, daarvoor toch aansprakelijk worden gesteld.

Let op:

De ‘volgens aangifte’ verschuldigde loonheffingen hoeven niet de werkelijk verschuldigde loonheffingen te zijn. Die situatie kan zich voordoen als de onderaannemer met ‘zwart’ personeel werkt. Op grond van de LI 2008 geeft de ontvanger ook een schone verklaring af als tot het bedrag van de openstaande schuld zekerheid is verstrekt. De ontvanger zal aan een ondernemer met liquiditeitsproblemen slechts uitstel van betaling verlenen als de ondernemer zekerheid heeft gesteld tot een bedrag gelijk aan de openstaande belastingschuld. In de praktijk zal aan een ondernemer met een betalingsregeling in verband met liquiditeitsproblemen – als gevolg van de gestelde zekerheid – een schone verklaring worden afgegeven. De voorbehoudverklaring geeft de ontvanger af als de volgens aangifte verschuldigde loonheffingen alsmede de nageheven loonheffingen zijn voldaan: a. met uitzondering van de bedragen waarvoor uitstel van betaling is verleend in verband met een ingediend bezwaar, beroep of hoger beroep; b. met uitzondering van de bedragen waarvoor (in verband met liquiditeitsproblemen) een betalingsregeling is getroffen die tot het tijdstip van afgifte van de verklaring wordt nagekomen. 25.3.6

Weigering verklaring

Let op:

Hoewel de verklaring inzake het betalingsgedrag geen vrijwarende werking heeft, doen zich toch situaties voor waarin de aannemer, ten aanzien van de vraag of hij bij de selectie van zijn onderaannemer de nodige zorgvuldigheid in acht heeft genomen, met succes een beroep kan doen op de afgegeven verklaring ondanks het voorbehoud dat in de verklaring wordt gemaakt. Uit jurisprudentie blijkt dat in de gevallen waarin een ‘schone’ verklaring (zie paragraaf 25.3.5) is afgegeven, ondanks het feit dat er achterstand bestond in de betaling, het in de verklaring gemaakte voorbehoud ten aanzien van de vrijwarende werking van de verklaring niet aan de aannemer kan worden tegengeworpen. 25.3.4

Uitsluiting van aansprakelijkheid

Gelet op het karakter van de af te geven verklaring aanvaardt de ontvanger geen aansprakelijkheid voor enige schade die mocht voortvloeien uit het gebruik van de verklaring voor aannemers, onderaannemers en derden. De ontvanger maakt hiervan overigens melding in elke af te geven verklaring.

De ontvanger geeft geen verklaring af als: – achterstand bestaat in de betaling van loonheffingen en voor de bewuste aanslagen geen uitstel van betaling is verleend in verband met een ingediend bezwaar, beroep of hoger beroep; – achterstand bestaat in de betaling van loonheffingen en voor de bewuste aanslagen geen betalingsregeling is getroffen; – een betalingsregeling is getroffen die niet wordt nagekomen; – het om nieuwe ondernemers gaat waarvoor nog geen betalingsverplichting bestaat (zie paragraaf 25.3.10); – het gaat om zelfstandigen zonder personeel (zie paragraaf 25.3.11). De ontvanger deelt de onderaannemer in een gemotiveerde beschikking mee waarom hij niet kan overgaan tot de afgifte van een verklaring. 25.3.7

25.3.5

Soorten verklaringen

De ontvanger kan twee soorten verklaringen afgeven: – de zogenaamde schone verklaring; – de zogenaamde voorbehoudverklaring. De schone verklaring geeft de ontvanger af als de volgens aangifte verschuldigde loonheffingen alsmede de nageheven loonheffingen zijn voldaan.

Verzoek om een verklaring bij naheffingsaanslagen

Als het de ontvanger bekend is dat de inspecteur voornemens is binnen afzienbare tijd na ontvangst van de aanvraag voor een verklaring een of meer naheffingsaanslagen op te leggen, blijft het verzoek buiten behandeling tot die naheffingsaanslagen zijn opgelegd. De verklaring zal daarna worden afgegeven indien is voldaan aan de voor de afgifte van een verklaring gestelde voorwaarden (zie paragraaf 25.3.5). De ontvanger

315

25.3


Voorbeeld:

Als een aannemer heeft aangenomen een huis te bouwen maar voor dat te bouwen huis speciaal te ontwerpen en te vervaardigen trappen, kozijnen of deuren van een ander bedrijf koopt, is dit bedrijf aan te merken als onderaannemer indien het de trappen, kozijnen en dergelijke niet slechts aan de aannemer (koper) verkoopt maar deze ook construeert. De verkoper/onderaannemer valt weer niet onder de ketenaansprakelijkheid wanneer hij de trappen enzovoort construeert op de plaats waar zijn eigen onderneming is gevestigd (zie paragraaf 25.1.5.2). Op deze wijze wordt derhalve een koopovereenkomst (met betrekking tot het nog te bouwen huis) waarvan ook het vervaardigen van (onderdelen van) de toekomstige zaak deel uitmaakt als aannemingscontract beschouwd. Let op:

Het vorenstaande houdt niet in dat degene die een toekomstige zaak koopt, alleen daardoor aannemer wordt en dus onder de ketenaansprakelijkheid zou kunnen vallen. Om als aannemer te worden aangemerkt is vereist dat de koper van de toekomstige zaak zich jegens zijn opdrachtgever heeft verbonden een werk van stoffelijke aard uit te voeren (of als eigenbouwer optreedt). Een uitzondering hierop vormt de koper van en toekomstige zaak in de confectiesector. Deze is op grond van art. 35a IW aansprakelijk (zie paragraaf 25.8.3.5). Het gevaar dat de verkoper van een toekomstige zaak in een aansprakelijkheidsketen geraakt zonder dat hij hiervan weet heeft is niet erg groot. In de gevallen waarom het hier gaat ligt de nadruk op de arbeid die wordt verricht door de verkoper/ onderaannemer. Deze situatie vertoont meer gelijkenis met een aannemings- dan met een koopovereenkomst. Overigens zullen veel gevallen waarin koop van een toekomstige zaak aan de orde is niet onder de ketenaansprakelijkheid vallen omdat de werkzaamheden in de onderneming van de verkoper/onderaannemer worden verricht, zoals de bouw aan een schip op de werf van de scheepsbouwer/verkoper van het schip (zie paragraaf 25.1.5.2). Slechts in die gevallen waarin de werkzaamheden buiten de onderneming van de verkoper/onderaannemer worden verricht, zoals de bouw van een huis op de grond van de koper/aannemer, kan men in een aansprakelijkheidsketen geraken.

25.3

Verklaring inzake de nakoming van fiscale verplichtingen

25.3.1

Algemeen

Om het de (hoofd)aannemers mogelijk te maken zich een beeld te vormen van het betalingsgedrag van onderaannemers met wie zij een contract willen sluiten, kan de Belastingdienst desgevraagd aan een onderaannemer een verklaring verstrekken waarin staat dat hij alle aan de Belastingdienst op het moment van afgifte van de verklaring aangegeven loonheffingenschulden heeft betaald. De ontvanger maakt de verklaring inzake het betalingsgedrag bij beschikking bekend. De verklaring is geen beschikking in de zin van de Awb. Ook als de ontvanger weigert een verklaring af te geven (zie paragraaf 314

25.3.6), doet hij dat door middel van een beschikking. Daarin vermeldt de ontvanger de gronden waarop de verklaring wordt geweigerd. De verklaring wordt uitsluitend verstrekt als de onderaannemer daar zelf om vraagt. Een verklaring van het betalingsgedrag van een onderaannemer wordt niet afgegeven aan diens aannemer. Uit een door de Hoge Raad gewezen arrest blijkt dat de Hoge Raad waarde toekent aan de verklaring inzake betalingsgedrag. De Hoge Raad meent dat niet afgegaan kan worden op een verklaring die niet betrekking heeft op het laatst afgesloten heffingstijdvak. Voor een onderneming die maandelijks aangifte doet, betekent dat, dat per maand een verklaring zal moeten worden gevraagd. Aannemers die contracteren met en onderaannemer die ‘maandaangever’ is en die éénmaal per kwartaal hun onderaannemer om een verklaring vragen moeten zich realiseren dat dat niet voldoende is. Let op:

1. Het Ministerie van Financiën adviseert in de brochure Aansprakelijkheid voor loonheffingen bij onderaanneming (www. belastingdienst.nl, Brochures en publicaties) de aannemer erop te letten dat zijn onderaannemer de originele verklaring inzake het betalingsgedrag aan hem ter inzage overlegt en niet een kopie daarvan. 2. De onderaannemer is niet verplicht een verklaring inzake de nakoming van zijn fiscale verplichtingen te vragen. Een dergelijke verklaring is (slechts) een hulpmiddel op grond waarvan de aannemer zich een beeld kan vormen van het betalingsgedrag van zijn onderaannemer en zijn risico’s op een mogelijke aansprakelijkstelling. Uiteraard kan een aannemer wel een dergelijke verklaring eisen van zijn onderaannemer. De minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid heeft in een brief van 19 juni 2008 mede namens de staatssecretaris van Financiën de Tweede Kamer geïnformeerd omtrent de ontwikkelingen met betrekking tot de fraude en illegaliteit in de uitzendbranche. In die brief is ook een opmerking gemaakt over de verklaring inzake het betalingsgedrag. In de brief is vermeld dat de vraag rijst of aan een verklaring inzake het betalingsgedrag wel het risicobeperkende effect mag worden toegeschreven dat de inlener veronderstelt. Anderzijds blijkt uit vaste jurisprudentie dat – bijvoorbeeld onder tijdsdruk – ten onrechte afgegeven ‘schone’ verklaringen kunnen leiden tot een beperking van de aansprakelijkheid voor tijdvakken gelegen voor de afgifte van de verklaring. Daarmee vormt de afgifte van de verklaring ook een risico voor de belastingontvanger. Deze ontwikkelingen geven aanleiding een studie te doen naar de effectiviteit van de bestaande verklaringen betalingsgedrag. Daarbij zal het afschaffen van de verklaring betalingsgedrag in de huidige vorm als optie worden meegenomen. De resultaten van deze studie zijn nog niet bekend. 25.3.2

Aanvraag verklaring; vervolgverklaringen

De aanvraag voor de verklaring moet schriftelijk worden ingediend bij de ontvanger van het belastingkantoor onder wie de onderaannemer valt.

25.2.6


– de realisatie van het uiteindelijk tot stand te brengen werk past binnen de bedrijfsdoelstelling van het desbetreffende bedrijf. Daarvan kan bijvoorbeeld ook sprake zijn in gevallen waarin het desbetreffende bedrijf niet in staat is de betreffende werkzaamheden uit te voeren. Voorwaarde is wel dat het bedrijf dat de werkzaamheden uitbesteedt, de algehele leiding over de werkzaamheden houdt. Dit doet zich met name voor in gevallen waarin een bedrijf bepaalde werkzaamheden pleegt te laten uitvoeren en daarbij met gebruikmaking van de eigen technische en/of organisatorische knowhow met betrekking tot de uitvoering van het werk een aanzienlijk meer omvattende rol speelt dan een ‘normale’ opdrachtgever. 25.2.5.7

Normale uitoefening van het bedrijf en publiekrechtelijke lichamen

Publiekrechtelijke lichamen oefenen in beginsel geen bedrijf uit als en voor zover zij handelen als overheid. Het publiekrechtelijke lichaam handelt ‘als overheid’ als het handelt in het kader van een specifiek voor die overheid geldend (wettelijk) voorschrift (zie paragraaf 25.2.5.9). Op deze hoofdregel bestaan drie uitzonderingen: – als en voor zover een publiekrechtelijk lichaam prestaties verricht onder zodanige condities dat het ontbreken van belastingplicht voor de omzetbelasting ter zake van die prestaties leidt tot concurrentievervalsing van enige betekenis; – als en voor zover een publiekrechtelijk lichaam de navolgende prestaties verricht: – de levering van onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen; – het bouwrijp maken van grond; – het aanleggen en onderhouden van tuinen ten behoeve van derden; – het geven van gelegenheid tot kamperen; – als het overheidslichaam onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere bedrijven handelt en derhalve niet ‘als overheid’ optreedt. Bij gemeentelijke grondbedrijven, woningcorporaties en dergelijke wordt derhalve in beginsel uitgegaan van bedrijfsmatig handelen. Hierna wordt het vorenstaande nader uitgewerkt met betrekking tot enkele specifieke gevallen. 25.2.5.8

Woningcorporaties en eigenbouwerschap

Woningcorporaties en andere op grond van art. 70 Woningwet ‘toegelaten instellingen’ oefenen in beginsel een bedrijf uit. Indien voor eigen rekening en risico een nieuwbouwproject wordt uitgevoerd, hetzij voor de verkoop, hetzij voor de verhuur, kunnen zich verschillende situaties voordoen. In het hiernavolgende wordt ervan uitgegaan dat de corporatie het bouwen niet door eigen werknemers laat verrichten. Als het tot stand brengen van een nieuwbouwproject slechts eenmalig of sporadisch voorkomt is de corporatie geen eigenbouwer. Als het realiseren van een nieuwbouwproject echter meer dan sporadisch geschiedt is de corporatie eigenbouwer,

mits de corporatie een zodanige ervaring en knowhow heeft met betrekking tot het bouwen dat zij met gebruikmaking daarvan feitelijk op dezelfde wijze optreedt als een hoofdaannemer die het gehele werk uitbesteedt. Met betrekking tot onderhoudswerkzaamheden moet onderscheid worden gemaakt tussen situaties waarin de corporatie het onderhoud (mede) met eigen werknemers uitvoert en situaties waarin dat niet het geval is. In het eerste geval zal van eigenbouwerschap sprake zijn voor zover onderhoudswerk wordt uitbesteed; in het laatste geval is de corporatie in de regel geen eigenbouwer. 25.2.5.9

Gemeentelijke grondbedrijven en eigenbouwerschap

Als een gemeentelijk grondbedrijf door haar verworven stukken grond bouwrijp maakt om deze bijvoorbeeld te verkopen, in erfpacht uit te geven of te verhuren, treedt het grondbedrijf met betrekking tot een dergelijke activiteit op als eigenbouwer. Het door het gemeentelijk grondbedrijf aanleggen c.q. tot stand brengen van gemeenschapsvoorzieningen zoals openbare straten, plantsoenen en dergelijke levert geen bedrijfsmatig handelen op. De gemeente treedt in een dergelijk geval op als overheid, hetgeen een handelen als eigenbouwer uitsluit. Het vorenstaande leidt ertoe dat de gemeente bij de uitvoering van een bestemmingsplan in beide gedaanten kan optreden, namelijk als eigenbouwer voor zover zij optreedt als ondernemer en als opdrachtgever voor zover het de werkzaamheden betreft die worden verricht als overheid. 25.2.5.10 Winkelbedrijf in de confectiesector en eigenbouwerschap

Op grond van de wettelijke bepalingen neergelegd in art. 35a IW kan het confectiebedrijf/grootwinkelbedrijf in de ketenaansprakelijkheid worden betrokken als aansprakelijke opdrachtgever in de confectiesector. Een aansprakelijkheid op grond van art. 35a IW sluit een aansprakelijkstelling op grond van het eigenbouwerschap uit. 25.2.6

Verkoper van een toekomstige zaak

Een aannemer kan ter uitvoering van een bepaald werk gebruikmaken van de diensten van een onderaannemer. Ook kan hij aan een verkoper opdracht geven tot levering van een nog te vervaardigen zaak. Maatschappelijk gezien is er dan tussen een onderaannemer en een verkoper van een toekomstige zaak geen verschil. De verkoper van een toekomstige zaak (dit kan ook een eigenbouwer zijn!) wordt ten opzichte van de aannemer dan ook als onderaannemer beschouwd, althans voor zover de verkoop verband houdt met het aangenomen werk. Onder een toekomstige zaak moet worden verstaan een zaak die nog niet verkeert in een staat waarin het op grond van de overeenkomst moet worden geleverd, bijvoorbeeld een te bouwen huis of een half afgebouwd schip in de situatie dat een compleet schip is gekocht.

313

25.2.5.2

25.2.5.2


Wie is eigenbouwer?

Ook al is een beoordeling van geval tot geval noodzakelijk, toch is er wel een aantal voorbeelden van eigenbouwers te geven. Een eigenbouwer kan bijvoorbeeld zijn de fabrikant die een bepaald onderdeel van het fabricageproces door een onderaannemer laat uitvoeren. Ook de ondernemer die voor eigen rekening en risico huizen of schepen bouwt en daarbij gebruikmaakt van de diensten van een onderaannemer kan worden aangemerkt als eigenbouwer. In deze gevallen is de eigenbouwer aansprakelijk voor de loonheffingen die zijn verschuldigd door die onderaannemer. De fabrikant die zijn bedrijfspand laat verbouwen kan daarentegen niet als eigenbouwer worden aangemerkt, aangezien het verbouwen van een fabriekspand niet tot zijn normale bedrijfsuitoefening behoort. In dat geval is hij opdrachtgever.

25.2.5.4

Voor de interpretatie van het begrip ‘bedrijf’ kan aansluiting worden gezocht bij hetgeen daaronder in het normale spraakgebruik wordt verstaan, dus een onderneming of een daarmee vergelijkbare entiteit (bijvoorbeeld een overheidsbedrijf). Er moet sprake zijn van een organisatie van kapitaal en arbeid waarmee min of meer duurzaam aan het maatschappelijk ruilverkeer wordt deelgenomen met het doel in de daarin levende behoeften te voorzien. Binnen een organisatie kan een bepaalde activiteit van zodanige betekenis zijn dat deze met zich meebrengt dat bedrijfsmatig wordt gehandeld. De omstandigheden dat geen winst wordt beoogd en/of feitelijk wordt behaald leidt op zichzelf niet tot de conclusie dat geen bedrijf wordt uitgeoefend. 25.2.5.5

25.2.5.3

Uitvoeren van een werk zonder opdracht van een opdrachtgever

Een van de kenmerken van een eigenbouwer is dat hij een werk uitvoert zonder daartoe van een opdrachtgever opdracht te hebben gekregen. De achterliggende gedachte daarbij is dat degene die bij de uitvoering van een werk van stoffelijke aard op eenzelfde wijze als een aannemer werkzaamheden uitbesteedt, gelijk moet worden behandeld als die aannemer. Bezien vanuit de positie van een bij de uitvoering van de werkzaamheden betrokken onderaannemer zal het in dergelijke gevallen niet uitmaken of wordt gewerkt voor een bedrijf dat in opdracht van een derde een werk van stoffelijke aard uitvoert of voor een bedrijf dat de bewuste werkzaamheden in eigen beheer verricht. In dit verband moet in de eerste plaats worden gedacht aan situaties waarin de eigenbouwer voor het werk nog geen opdrachtgever heeft maar wel de bedoeling heeft ofwel tijdens de uitvoering van het werk alsnog een opdrachtgever te vinden ofwel na de voltooiing van het werk een afnemer, bijvoorbeeld een koper of een huurder, te vinden. Naast deze situaties, waarin voor de markt wordt gewerkt, is volgens de Belastingdienst eveneens sprake van eigenbouwerschap wanneer een bedrijf een werk uitvoert ter voorziening in de eigen behoefte aan bijvoorbeeld bedrijfsmiddelen. Voorwaarde daarbij is wel dat dit geschiedt binnen het kader van de normale bedrijfsuitoefening, met andere woorden: het vervaardigen van de eigen bedrijfsmiddelen moet dan voor het desbetreffende bedrijf een gebruikelijke bezigheid zijn. Als bijvoorbeeld een energiebedrijf zelf meer dan sporadisch in eigen beheer werkzaamheden uitvoert in het kader van de aanleg, uitbreiding of vernieuwing van eigen hoofdleidingnetten, wordt het bedrijf aangemerkt als eigenbouwer voor zover bijvoorbeeld graafwerk of andere onderdelen van het werk worden uitbesteed. Als het bewuste energiebedrijf nooit hoofdleidingnetten in eigen beheer aanlegt maar als het ware een kant-en-klaar net koopt van derden, dan zal het bedrijf in dat geval niet als eigenbouwer maar als opdrachtgever optreden.

312

Het begrip ‘bedrijf’

Normale uitoefening van het bedrijf

Bij de beoordeling of een werk in de normale uitoefening van het bedrijf wordt uitgevoerd is uitsluitend van belang wat in het bewuste bedrijf gebruikelijk is. Geen doorslaggevende betekenis komt daarbij toe aan bijvoorbeeld de statutaire doelomschrijving van het bedrijf, noch aan hetgeen in de bedrijfstak waartoe het bedrijf behoort gebruikelijk is. Eerst moet worden bezien wat in het bewuste bedrijf in de regel wordt voortgebracht. Veelal zal dit het vervaardigen van bepaalde producten voor de markt betreffen. Daarnaast is het mogelijk dat het voor dat bedrijf gebruikelijk is dat het naast de voortbrenging van deze producten zelf zijn bedrijfsmiddelen maakt en/of onderhoudt. In het laatste geval kan er dus sprake zijn van eigenbouwerschap met betrekking tot de vervaardiging en/of het onderhoud van de eigen bedrijfsmiddelen. Wanneer naast de vervaardiging van de gebruikelijke producten ook de eigen bedrijfsmiddelen worden vervaardigd, onderhouden of hersteld, komt het accent voor de beoordeling van de vraag of een en ander plaatsvindt in het kader van de normale uitoefening van het bedrijf, meer te liggen op de vraag wat feitelijk gebruikelijk is binnen het bedrijf. Wanneer vervaardiging, onderhoud en herstel regelmatig, structureel en stelselmatig in de bedrijfsvoering is ingepast (het bedrijf beschikt bijvoorbeeld over een afzonderlijke afdeling nieuwbouw of onderhoud voor de eigen bedrijfsmiddelen), zal dat tot de conclusie leiden dat het vervaardigen, onderhouden en herstellen niet incidenteel is en onder de normale uitoefening van het bedrijf valt. Indien het echter voor het bewuste bedrijf niet gebruikelijk is eigen bedrijfsmiddelen te vervaardigen, leidt het incidenteel vervaardigen van een bedrijfsmiddel niet tot een handelen als eigenbouwer. 25.2.5.6

Het bedrijf besteedt het gehele werk uit

Een bedrijf dat bij de feitelijke uitvoering van een bepaald werk zelf geen werkzaamheden van stoffelijke aard verricht, maar alle werkzaamheden uitbesteedt aan derden, kan in twee situaties toch eigenbouwer zijn, namelijk wanneer: – het betrokken bedrijf de bedoelde werkzaamheden ook wel geheel of gedeeltelijk zelf pleegt uit te voeren;

25.2.5.1


van degene die – anders dan in de uitoefening van een bedrijf of de zelfstandige uitoefening van een beroep en anders dan als thuiswerker – op grond van een overeenkomst van aanneming van werk als bedoeld in art. 7A:1639 BW persoonlijk een werk tot stand brengt.

In dit voorbeeld wordt onderaannemer B ten opzichte van onderaannemer C als aannemer aangemerkt. Onderaannemer C wordt ten opzichte van onderaannemer D als aannemer aangemerkt. 25.2.5

25.2.3.3

Het uitvoeren van een werk tegen een te betalen prijs

Het werk moet worden uitgevoerd tegen een ‘te betalen prijs’. Deze term is gekozen om bijvoorbeeld ook regieovereenkomsten onder de werking van de ketenaansprakelijkheid te houden. Een regieovereenkomst is een aannemingsovereenkomst waarin is afgesproken dat wordt afgerekend op basis van gewerkte uren en verwerkte materialen. 25.2.3.4

Vervoersovereenkomsten

De vervoersovereenkomst valt buiten de werking van de ketenaansprakelijkheid omdat geen sprake is van een werk van stoffelijke aard. Als het vervoer echter een onderdeel is van een groter contract tot uitvoering van een werk van stoffelijke aard, kan dat vervoer niet worden afgesplitst van dat grotere geheel. Dat betekent dat in een dergelijk geval de loonheffingen die zijn verschuldigd over het loon van de chauffeurs en anderen die aan dat werk worden toegerekend wel onder de werking van de regeling vallen. Bij vervoersovereenkomsten kan overigens ook sprake zijn van inlening van personeel. Er zijn dan bijvoorbeeld vrachtwagens met bedienend personeel ter beschikking gesteld terwijl er tevens toezicht of leiding is van de inlener (zie paragraaf 24.2.4). 25.2.4

Onderaannemer

Als een aannemer het van een opdrachtgever aangenomen werk geheel of gedeeltelijk laat uitvoeren door een derde, wordt die derde aangemerkt als onderaannemer. Het werk moet door de onderaannemer buiten dienstbetrekking worden uitgevoerd. Als de onderaannemer op zijn beurt dit werk geheel of gedeeltelijk door een ander laat uitvoeren wordt hij ten opzichte van die ander als aannemer beschouwd. Daardoor wordt die ander onderaannemer. Het onderscheid tussen de begrippen aannemer en onderaannemer is derhalve gelegen in de persoon met wie een contract wordt gesloten. Voorbeeld:

Eigenbouwer

Niet alleen de aannemer is op grond van de ketenaansprakelijkheidregeling aansprakelijk, maar ook degene die werkzaamheden uitbesteedt op een wijze die vergelijkbaar is met die waarop een aannemer werk uitbesteedt. Daarom wordt voor de ketenaansprakelijkheid met een aannemer gelijkgesteld degene die: – buiten dienstbetrekking; – in de normale uitoefening van zijn bedrijf; – een werk van stoffelijke aard uitvoert; – zonder een opdracht te hebben gekregen van een opdrachtgever. Degene die aan deze criteria voldoet, wordt aangeduid als eigenbouwer. Als de eigenbouwer het werk geheel of gedeeltelijk door een ander laat uitvoeren is die ander onderaannemer omdat hij een contract met een eigenbouwer, die wordt gelijkgesteld met aannemer, heeft gesloten. De eigenbouwer is dus evenals een gewone aannemer hoofdelijk aansprakelijk voor de door de onderaannemer(s) niet-betaalde loonheffingen ter zake van het door hem aan deze onderaannemer(s) uitbestede werk. De eigenbouwer die werk door een onderaannemer laat uitvoeren moet goed worden onderscheiden van de opdrachtgever die een overeenkomst met een aannemer sluit. Het is niet mogelijk ter zake van dezelfde werkzaamheden tegelijkertijd opdrachtgever en eigenbouwer te zijn. Kenmerkend voor de eigenbouwer is dat het uitvoeren van het werk tot zijn normale bedrijfsuitoefening behoort. 25.2.5.1

Beoordeling van geval tot geval

Slechts aan de hand van de concrete omstandigheden van het desbetreffende bedrijf en de werkzaamheden die worden verricht kan worden beoordeeld of er sprake is van eigenbouwerschap. Doorslaggevend is het antwoord op de vraag welke werkzaamheden tot de normale uitoefening van het desbetreffende bedrijf behoren. In verband daarmee is het niet mogelijk voor bepaalde bedrijfstakken, bepaalde typen bedrijven of bepaalde categorieën werkzaamheden in het algemeen aan te geven of er sprake is van eigenbouwerschap.

opdrachtgever Let op:

aannemer A onderaannemer B (sub)onderaannemer C (sub)onderaannemer D

Als wordt getwijfeld of de uitbestede werkzaamheden wellicht leiden tot de kwalificatie ‘eigenbouwer’ en dus aansprakelijkheid ontstaat, kan contact worden opgenomen met het onderdeel van de Belastingdienst waaronder degene die het werk uitbesteedt, valt. De beoordeling of sprake is van eigenbouwerschap vindt plaats door de ontvanger, in overleg met de inspecteur van de eenheid die bevoegd is ten aanzien van degene die het werk uitbesteedt.

311

25.1.6.5


loonheffingen aan de ontvanger. Ook mag hij (een gedeelte van) het bedrag overmaken naar de g-rekening van zijn onderaannemer als hij een deel van het werk verder uitbesteedt. Het gebruik van de g-rekening is niet verplicht. Zie voor de g-rekening paragraaf 25.4.

als overeenkomsten van aanneming van werk in de zin van het BW, bijvoorbeeld de zogenoemde regiecontracten. Regiecontracten zijn overeenkomsten waarbij de prijs van het werk niet vooraf wordt bepaald. 25.2.3

25.1.6.5

Het gebruik van een g-rekening, zie paragraaf 25.4, en het opvragen bij de onderaannemer van een verklaring inzake zijn betalingsgedrag, zie paragraaf 25.3, is niet verplicht. Wel is de aannemer wettelijk verplicht tot: – het voeren van de vereiste boekhouding; – het voeren van de vereiste loonadministratie; – het voeren van een administratie waaruit het bedrag blijkt dat aan lonen is begrepen in de aanneemsom. Indien deze administratie niet of in onvolledige vorm aanwezig is, zal de ontvanger zich bij een eventuele aansprakelijkstelling moeten baseren op een door hem gemaakte schatting van het bedrag aan loon. Ook het strikt bijhouden van de administratie is een vorm van risicobeperking omdat dit ertoe kan bijdragen dat minder snel tot aansprakelijkstelling wordt overgegaan van de (kennelijk zorgvuldige) aannemer. In paragraaf 25.6 wordt uitgebreid ingegaan op de administratieve verplichtingen.

25.2

Begrippen

25.2.1

Algemeen

In de regeling van de ketenaansprakelijkheid speelt een aantal begrippen een belangrijke rol. Het betreft onder andere de begrippen aannemer, onderaannemer, werk van stoffelijke aard, eigenbouwer en verkoper van een toekomstige zaak. Deze begrippen, die de reikwijdte van de aansprakelijkheidsregeling bepalen, hebben in dit kader een geheel eigen betekenis. Voor de uitleg ervan mag dan ook niet worden uitgegaan van begripsbepalingen uit andere wetten en regelingen waarin zij ook voorkomen. Ook is nog van belang te weten dat de Belastingdienst bij de toepassing van de in de regeling voorkomende begrippen uitgaat van een ruime uitleg van deze begrippen. Let op:

Op het begrip ‘opdrachtgever in de confectiesector’ wordt in paragraaf 25.8.3.1 nader ingegaan. 25.2.2

Aannemer

Aannemer in de zin van de ketenaansprakelijkheidsregeling is iedere natuurlijke persoon of rechtspersoon die, anders dan in het kader van een dienstbetrekking, tegen een te betalen prijs een werk van stoffelijke aard uitvoert voor een opdrachtgever. Onder dienstbetrekking moet worden verstaan de dienstbetrekking die wordt bedoeld in art. 3 Wet LB 1964. Als gevolg van deze omschrijving vallen tal van contracten wel onder de ketenaansprakelijkheid die niet kunnen worden aangemerkt 310

Criteria voor het begrip aannemer


De omschrijving van het begrip aannemer wordt bepaald door een aantal criteria: – werk van stoffelijke aard (zie paragraaf 25.2.3.1); – buiten dienstbetrekking (zie paragraaf 25.2.3.2); – te betalen prijs (zie paragraaf 25.2.3.3). 25.2.3.1

Werk van stoffelijke aard

Het werk dat de aannemer voor de opdrachtgever uitvoert en dat hij (gedeeltelijk) uitbesteedt, moet een werk zijn van stoffelijke aard. Het zal soms moeilijk zijn vast te stellen of een bepaald werk al dan niet van stoffelijke aard is. Doorgaans is een werk van stoffelijke aard wanneer het resulteert in een tastbaar product. Voorbeelden zijn: bouwwerken, de aanleg van wegen, waterstaatwerken, bestratingen, het leggen van leidingen, het bewerken van het land, het verrichten van schoonmaakwerkzaamheden, het onderhoud van huizen en gebouwen, het onderhoud van voertuigen en schepen, het slopen van bouwwerken, schepen en andere zaken, herstelwerkzaamheden van allerlei aard, het verrichten van typewerk, het vermenigvuldigen van documenten, het verpakken van zaken, het bewerken van producten van de land-, tuin- of bosbouw enzovoort. Het werk van stoffelijke aard kan in alle sectoren van het economische leven voorkomen. Een aantal van de hiervóór genoemde voorbeelden, zoals het bewerken van het land of het verrichten van typewerk, moet volgens de indeling van het BW eerder worden gezien als het verrichten van een dienst dan het uitvoeren van een werk van stoffelijke aard. In de zin van de ketenaansprakelijkheidsregeling moeten deze werkzaamheden tóch als het uitvoeren van een werk van stoffelijke aard worden aangemerkt. Niet elke arbeid die resulteert in een tastbaar product is een uitvoering van een werk van stoffelijke aard. De eigen aard van de arbeid moet ook in de beschouwing worden betrokken. Zo zijn niet als werk van stoffelijke aard te beschouwen alle werken of producten die door een in hoofdzaak geestelijke of intellectuele arbeid totstandkomen. Dit is bijvoorbeeld het geval bij werkzaamheden van musici, auteurs, accountants, advocaten, belastingconsulenten, adviseurs en dergelijke. Voorwaarde is dan wel dat voor dat werk een speciale overeenkomst is gesloten (in alle aannemingscontracten zal namelijk wel een stuk geestelijke of intellectuele arbeid zitten; dat stuk arbeid mag in zo’n geval echter niet worden afgesplitst). 25.2.3.2

Het uitvoeren van een werk buiten dienstbetrekking

Het uitvoeren van een werk moet buiten dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964 plaatsvinden. In deze wet wordt onder dienstbetrekking niet alleen begrepen de dienstbetrekking in de zin van het BW, maar ook de arbeidsverhouding

25.1.6.4


25.1.5.4

Uitvoering werk is ondergeschikt aan koop en verkoop van een bestaande zaak

De derde uitzondering betreft de situatie waarin de uitvoering van het uitbestede werk plaatsvindt in verband met een tussen de aannemer en onderaannemer gesloten overeenkomst van koop en verkoop van een bestaande zaak, waarbij de uitvoering van ondergeschikte betekenis is ten opzichte van de koopovereenkomst. Of van ondergeschiktheid sprake is zal van geval tot geval moeten worden bezien. Veelal zal de ondergeschiktheid hieruit blijken dat de kosten van de bijkomende werkzaamheden gering zijn en in de koopprijs zijn begrepen. Als de onderaannemer/verkoper de werkzaamheden door een volgende onderaannemer laat uitvoeren, blijft de uitzondering op de aansprakelijkheid ten aanzien van de aannemer/koper van toepassing en kan de aannemer/koper dus niet aansprakelijk worden gesteld. De onderaannemer/verkoper is daarentegen wel aansprakelijk voor de loonheffingen die de volgende onderaannemer ter zake van die werkzaamheden is verschuldigd. Deze werkzaamheden houden weliswaar verband met een overeenkomst van koop en verkoop, maar die overeenkomst is niet tussen hen gesloten. Bij de onderaannemer/verkoper kan ter zake van die werkzaamheden dus een (nieuwe) keten van aansprakelijke personen ontstaan. Voorbeeld:

Een aannemer koopt ten behoeve van de uitvoering van een door hem aangenomen werk een aantal uit voorraad leverbare deuren. Hij bedingt hierbij dat de deuren ook worden ingehangen. De verkoper van de deuren is in dit geval ter zake van het inhangen van de deuren onderaannemer. Deze werkzaamheid is echter ten opzichte van de verkoop van de deuren duidelijk van ondergeschikte aard. Voor de aannemer bestaat derhalve geen aansprakelijkheid voor eventueel door de verkoper/onderaannemer niet-betaalde loonheffingen. Wel kan de verkoper/onderaannemer van de deuren die op zijn beurt het inhangen geheel of gedeeltelijk uitbesteedt aansprakelijk zijn voor de loonheffingen van zijn onderaannemer. De (nieuwe) keten begint dan echter pas bij hem, niet bij de aannemer die de deuren heeft gekocht.

aannemer die feitelijk over een VAR-dga had moeten beschikken door de rechtspersoon waar hij in dienst is, loonheffingen moeten worden afgedragen. 25.1.6

Een aannemer die met onderaannemers werkt, loopt het risico dat hij aansprakelijk wordt gesteld voor niet-betaalde loonheffingen van deze onderaannemers. Daarom is het voor de aannemer van belang dat hij zoveel mogelijk maatregelen treft om het risico van een aansprakelijkstelling te beperken. Hierna wordt een aantal van deze maatregelen besproken. Let op:

Ook als de aannemer maatregelen heeft genomen, kan hij een aansprakelijkstelling nooit geheel uitsluiten: de maatregelen leveren noch afzonderlijk, noch tezamen een vrijwaring van aansprakelijkstelling op. 25.1.6.1

(Geen) aansprakelijkheid en de verklaring arbeidsrelatie

Het gebruik van een ‘verklaring arbeidsrelatie’ (VAR) waarbij bewust onjuiste gegevens zijn verstrekt kan gevolgen hebben voor de toepassing van de ketenaansprakelijkheid. Een (hoofd)aannemer die een werk uitbesteedt aan een (onder) aannemer die ten onrechte over een VAR-wuo (winst uit onderneming) of VAR-rov (resultaat overige werkzaamheden) beschikt, kan met de ketenaansprakelijkheid worden geconfronteerd als de (onder)aannemer op grond van de juiste gegevens een VAR-dga (directeur-grootaandeelhouder) had moeten hebben. De (hoofd)aannemer te goeder trouw die niet heeft kunnen constateren dat sprake is van een onjuiste VAR wordt niet aansprakelijk gesteld. Het risico voor de (hoofd)aannemer is gelegen in het feit dat voor de (onder)

Selectie onderaannemer: verklaring inzake betalingsgedrag

In de eerste plaats zal de aannemer zorgvuldig te werk moeten gaan bij het selecteren van de onderaannemer aan wie hij werk wil uitbesteden. Een middel dat de aannemer bij het selecteren van de onderaannemer ten dienste staat is de verklaring inzake betalingsgedrag. Deze verklaring, die desgevraagd door de ontvanger wordt afgegeven aan de onderaannemer, geeft de aannemer enig inzicht in het fiscale betalingsgedrag van de bewuste onderaannemer. Het opvragen van de verklaring aan de onderaannemer is evenwel niet verplicht. Zie voor de verklaring inzake het betalingsgedrag paragraaf 25.3. 25.1.6.2

Kettingbeding

De aannemer kan in het onderaannemingscontract het beding opnemen dat de onderaannemer zonder zijn toestemming het opgedragen werk noch geheel noch gedeeltelijk mag uitbesteden aan een andere (sub)onderaannemer. 25.1.6.3

25.1.5.5

Risicobeperking

Controle ter plaatse

Tijdens het werk zou er zo veel mogelijk op kunnen worden toegezien dat de werkzaamheden worden uitgevoerd door de onderaannemers met wie een contract is gesloten, zodat onmiddellijk kan worden ingegrepen indien dit niet het geval is. 25.1.6.4

Gebruik geblokkeerde rekening

De aannemer kan gebruikmaken van een geblokkeerde rekening (de zogenoemde g-rekening) waarop de ontvanger een (eerste) pandrecht heeft. Het gebruik van de g-rekening houdt in dat aannemer en onderaannemer overeenkomen dat een gedeelte van de aanneemsom (het bedrag aan loonheffingen ter zake van het uitbestede werk) wordt gestort op de grekening van de onderaannemer. De onderaannemer kan dit geld alleen gebruiken voor de betaling van de verschuldigde 309

25.1.5.2


Let op:

1. Om met succes een beroep te kunnen doen op de niet-verwijtbaarheid is het niet voldoende dat de aansprakelijkgestelde aannemer zijn eigen niet-verwijtbaarheid aantoont. Ook bij zijn onderaannemer(s) moet sprake zijn van niet-verwijtbaarheid. 2. Voor de koper van een bestaande zaak in de confectiesector geldt een afwijkende regeling. Zie paragraaf 25.9. 3. Voor de inlenersaansprakelijkheid (zie hoofdstuk 24) is per 1 juli 2012 een beleidsmaatregel getroffen op grond waarvan inleners een beroep kunnen doen op de disculpatieregeling wanneer zij personeel inlenen van een NEN-gecertificeerd uitzendbureau en een vastgesteld percentage van de factuursom op de g-rekening storten (zie paragraaf 25.1.2 en 24.14). Een vergelijkbare beleidsmaatregel is tot nu toe (nog) niet getroffen voor aannemers. 25.1.5.2

Werk geheel of grotendeels verricht op de plaats waar de onderneming van de onderaannemer is gevestigd

De tweede uitzondering houdt in dat de aannemer niet aansprakelijk is wanneer een werk dat door hem aan een onderaannemer is uitbesteed geheel of grotendeels (dat wil zeggen voor meer dan 50%) wordt verricht op de plaats waar de onderneming van de onderaannemer is gevestigd. Het gaat hier om de plaats waar de onderneming feitelijk is gevestigd, met inbegrip van de filialen, hetgeen onder meer uit het Handelsregister kan blijken. De aannemer is evenmin aansprakelijk als de onderaannemer die het werk grotendeels uitvoert op de plaats waar zijn onderneming is gevestigd het overblijvende gedeelte van het werk door een volgende onderaannemer laat uitvoeren die het werk niet grotendeels op zijn eigen vestigingsplaats verricht. Bij de eerstgenoemde onderaannemer kan in een dergelijk geval wel een (nieuwe) keten van aansprakelijke personen ontstaan. Voorbeeld:

Aannemer A besteedt een werk uit aan onderaannemer B. B voert het uitbestede werk uit op de plaats waar zijn onderneming (feitelijk) is gevestigd. B besteedt een deel van het aangenomen werk uit aan onderaannemer C die dat werk niet uitvoert op de plaats waar zijn onderneming is gevestigd. In deze situatie is A niet aansprakelijk voor de loonheffingenschuld die ontstaat bij B en C. B kan echter wel aansprakelijk worden gesteld voor de nietbetaalde loonheffingenschuld van C. 25.1.5.3

Werk geheel of grotendeels verricht op de plaats waar de onderneming van de onderaannemer is gevestigd; de confectiebranche

Voor de confectiesector heeft de in paragraaf 25.1.5.2 genoemde tweede uitzondering tot gevolg dat aannemers in de confectiesector niet aansprakelijk kunnen worden gesteld voor de niet-betaalde loonheffingen van hun onderaannemers. De reden hiervan is dat de productie van kleding in de regel vrijwel altijd geheel of grotendeels wordt verricht op de plaats 308

waar het confectieatelier van de onderaannemer is gevestigd. Teneinde fraude in de afdracht van loonheffingen in de confectiesector tegen te kunnen gaan, is de uitzonderingsbepaling niet van toepassing wanneer het aangenomen werk betrekking heeft op de vervaardiging van kleding en elke daarop gerichte handeling met uitzondering van de vervaardiging van schoeisel. In het hierna opgenomen schema is uiteengezet wanneer de uitzonderingsbepaling wel en niet van toepassing is. Let op:

1. Ook de verleggingsregeling in de omzetbelasting (zie paragraaf 25.1.1) is van toepassing op de confectiesector. De verleggingsregeling is niet van toepassing ten aanzien van de opdrachtgever in de confectiesector. 2. Het wettelijke begrip ‘vervaardigen van kleding’ moet voor de toepassing van de ketenaansprakelijkheid ruim worden opgevat. Onder dit begrip valt bijvoorbeeld ook het fabriceren van broekriemen, stropdassen en andere accessoires. Onder het wettelijke begrip ‘en elke daarop gerichte handeling’ valt bijvoorbeeld het knippen van stof, het aanzetten van knopen en andere fournituren, het bleken en persen van kleding, het toevoegen van maataanduidingen en wasvoorschriften en het verpakken van kleding. Samengevat: elke handeling van stoffelijke aard die erop gericht is het eindproduct consumptiegereed te maken, wordt met de toevoeging ‘en elke daarop gerichte handeling’ onder de werking van de ketenaansprakelijkheid gebracht. is sprake van aanneming van werk

nee

geen aansprakelijkheid o.g.v. art. 35 Invorderingswet

nee

de uitzonderingsbepaling van art. 35 is niet van toepassing.

ja wordt het werk voor meer dan 50% verricht op de plaats waar de onderneming van de onderaannemer is gevestigd

De aannemer kan aansprakelijk worden gesteld.

ja heeft het aangenomen werk betrekking op het vervaardigen van kleding en elke daarop gerichte handeling met uitzondering van schoeisel ja de uitzonderingsbepaling van art. 35 is niet van toepassing. De aannemer kan aansprakelijk worden gesteld.

nee

de uitzonderingsbepaling van art. 35 is wel van toepassing. De aannemer kan niet aansprakelijk worden gesteld.


ingediend bezwaar- of (hoger)beroepschrift (zie paragraaf 24.3.4). De matiging van het anoniementarief heeft uitsluitend invloed op de hoogte van de aansprakelijkstelling van de aannemer die de hiervoor vermelde gegevens (alsnog) kan overleggen. De onderliggende naheffingsaanslag zelf ondergaat dus géén wijziging. De matiging vindt niet plaats en beperking van de hoogte van de aansprakelijkheid blijft achterwege als de aannemer wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de onderaannemer met anoniem (zwart) personeel werkte. Let op:

1. De ontvanger zal de hoogte van de aansprakelijkstelling niet matigen als blijkt dat de aannemer de voor de matiging vereiste gegevens niet heeft geadministreerd ten tijde van de uitvoering van de aannemingsovereenkomst. 2. Sinds 1 januari 2014 is het voor de matiging niet nodig dat de aannemer in zijn administratie beschikt over een kopie van het identiteitsbewijs van de werknemer. Een kopie kan echter wel vereist zijn op grond van andere wettelijke bepalingen, zoals de Wet arbeid vreemdelingen. In dat geval kan een kopie van het identiteitsbewijs in de plaats komen van de andere vastlegging van de persoonsgegevens. Het anoniementarief kan ook worden toegepast wanneer van een werknemer geen of een onjuist BSN in de administratie van de werkgever wordt aangetroffen. Als mocht blijken dat het in de administratie van de aannemer opgenomen BSN van de werknemer onjuist is, zal de aannemer in de gelegenheid worden gesteld alsnog het juiste BSN te overleggen. 25.1.5

Uitzonderingen op de ketenaansprakelijkheid

De aannemers in een keten zijn in een aantal gevallen niet aansprakelijk wanneer een onderaannemer die na hen in de keten komt zijn loonheffingen niet betaalt. Het betreft de volgende situaties: – geen van de aannemers in de keten kan een verwijt worden gemaakt dat de loonheffingen niet zijn betaald (zie paragraaf 25.1.5.1); – het werk wordt geheel of gedeeltelijk verricht op de plaats waar de onderneming van de onderaannemer is gevestigd (zie paragraaf 25.1.5.2 en paragraaf 25.1.5.3); – de uitvoering van het werk is ondergeschikt aan de koop en de verkoop van een bestaande zaak (zie paragraaf 25.1.5.4). 25.1.5.1

Geen aansprakelijkheid aannemer: geen verwijt (disculpatie)

De eerste uitzondering houdt in dat de aansprakelijkheid niet geldt met betrekking tot de loonheffingen als aannemelijk is dat de niet-betaling noch aan de onderaannemer noch aan de aannemer is te wijten. Niet-verwijtbaarheid wordt in zijn algemeenheid naar redelijkheid en billijkheid beoordeeld. Daarbij hangt veel af van de

25.1.5.1

feitelijke omstandigheden. Zo kan van niet-verwijtbaarheid sprake zijn als een ondernemer, hoewel hij de nodige voorzieningen heeft getroffen om eventuele tegenslagen in zijn bedrijf het hoofd te kunnen bieden, toch wordt getroffen door niet-voorzienbare calamiteiten, zodat hij ondanks zijn voorzorgen niet meer in staat is aan zijn betalingsverplichtingen te voldoen. Dat kan het gevolg zijn van algemeen geldende omstandigheden, zoals een verslechterde economische situatie of uitzonderlijk slechte weersomstandigheden. Ook kan plotseling betalingsonmacht ontstaan door een bijzondere gebeurtenis zoals een niet-voorzienbare, omvangrijke miscalculatie of het faillissement van een belangrijke debiteur. Daarbij moet echter wel in het oog worden gehouden dat een ondernemer die zijn bedrijf uitoefent op een te zwakke financiële basis en daardoor bij de minste tegenslag in moeilijkheden komt, zich niet gemakkelijk op niet-verwijtbaarheid zal kunnen beroepen. In de volgende omstandigheden zal een beroep op niet-verwijtbaarheid in het algemeen falen: – de onderaannemer heeft geen of onvoldoende (loon) administratie bijgehouden, zodat niet kan worden getoetst hoeveel aan loonheffingen is verschuldigd; – de onderaannemer heeft medewerkers in dienst die niet in de loonadministratie zijn opgenomen; – de onderaannemer betaalt hogere lonen dan zijn administratie aangeeft; – de onderaannemer betaalt onverantwoord hoge nettolonen uit; – de onderaannemer komt zijn wettelijke verplichtingen als inhoudingsplichtige niet na, zoals het opmaken van loonstaten en het doen van aangifte van de verschuldigde loonheffingen over verstreken tijdvakken; – de onderaannemer heeft de verschuldigde loonheffingen niet betaald hoewel het saldo op zijn geblokkeerde rekening daarvoor toereikend was; – de onderaannemer is zijn wettelijke verplichtingen ter bescherming van crediteuren niet nagekomen, zoals de inschrijving in het Handelsregister overeenkomstig de feitelijke situatie; – de onderaannemer is financiële verplichtingen aangegaan zonder dat zijn liquiditeitspositie dit rechtvaardigt; – de onderaannemer heeft werk aangenomen tegen een zodanig lage prijs dat de ruimte ontbreekt om zijn betalingsverplichtingen onverkort na te komen; – de aannemer heeft geen of onvoldoende administratie aan de hand waarvan het bedrag aan loon dat in de door de aannemer te betalen prijs voor de uitvoering van een werk door een onderaannemer is begrepen, kan worden vastgesteld; – de aannemer heeft overeenkomsten van onderaanneming gesloten met onderaannemers van wie hij wist of kon weten dat zij hun betalingsverplichtingen aan de Belastingdienst niet of slechts ten dele nakomen.

307

25.1.2


niet-betaalde loonheffingen van B, C en D. B is aansprakelijk voor de niet-betaalde loonheffingen van C en D. Betaalt een onderaannemer in de keten niet dan kunnen dus de aannemers voor hem in de keten tegelijk aansprakelijk worden gesteld. (Zie ook paragraaf 25.7.3 voor de volgorde van aansprakelijkstelling.) Als de ontvanger een aannemer in de keten aansprakelijk wil stellen moet hij dit doen volgens de procedure zoals uiteengezet in hoofdstuk 23, Aansprakelijkheid. 25.1.2

Gecertificeerde onderaannemers

In verband met de bestrijding van fraude en illegaliteit in de uitzendbranche heeft die branche een aantal kwaliteitseisen ontwikkeld met betrekking tot de te voeren personeels-, loonen financiële administratie en de afdracht van loonheffingen. Deze eisen zijn samengevat in de zogenoemde NEN 4400-1 normering (voor in Nederland gevestigde ondernemingen) en NEN 4400-2 normering (voor in het buitenland gevestigde ondernemingen). Naast uitzendbureaus kunnen ook (onder) aannemers die aan die eisen voldoen zich laten certificeren. Aannemers kunnen door gebruik te maken van een gecertificeerde (onder)aannemer het risico aansprakelijk te worden gesteld substantieel beperken. De gecertificeerde (onder) aannemers kunnen zich laten opnemen in een openbaar register dat wordt bijgehouden door de Stichting Normering Arbeid (SNA). Ter ondersteuning van het toezicht op de gecertificeerde uitzendbureaus stelt de Belastingdienst met toestemming van het gecertificeerde uitzendbureau viermaal per jaar geautomatiseerd een verklaring omtrent het betalingsgedrag (zie paragraaf 25.3) beschikbaar aan de houder van het openbare register. 25.1.3

Aansprakelijkheid voor bestuurlijke boeten, rente en kosten

De aannemer kan ook aansprakelijk worden gesteld voor de invorderingsrente en de kosten die betrekking hebben op de aanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. De ontvanger moet dan wel aannemelijk maken dat het verschuldigd worden van deze bedragen mede aan de aannemer is te wijten. Als de ontvanger hier niet in slaagt, bestaat voor deze bedragen geen aansprakelijkheid, zie paragraaf 23.1.6. De wettelijke beperking van de aansprakelijkheid voor de rente heeft uitsluitend betrekking op de invorderingsrente. Om beleidsmatige redenen moet de ontvanger, als in de naheffingsaanslag waarvoor hij aansprakelijk stelt ook belastingrente (tot 1 januari 2013 heffingsrente zie hoofdstuk 22) is begrepen, ook toetsen of de aansprakelijke aannemer ten aanzien van het belopen van de belastingrente een verwijt kan worden gemaakt. Let op:

1. De aannemer kan voor de invorderingsrente alleen aansprakelijk worden gesteld, wanneer in de beschikking is vermeld dat de aansprakelijkheid tevens de invorderingsrente betreft alsmede de datum waarop de aansprakelijkheid voor de invorderingsrente aanvangt. Als de ontvanger heeft verzuimd de verschuldigdheid van invorderingsrente op te nemen in 306

de beschikking van aansprakelijkstelling, kan hij daarop in de eventuele bezwaar- of (hoger) beroepsprocedure tegen de beschikking aansprakelijkstelling niet meer terugkomen. Eventueel kan de aansprakelijkstelling van invorderingsrente bij aparte beschikking plaatsvinden. 2. De ketenaansprakelijkheidsregeling is niet van toepassing op de in de aanslag begrepen bestuurlijke boete. Voor de toepassing van deze regeling wordt de bestuurlijke boete niet als belasting beschouwd. De gedachte achter dit uitgangspunt is dat het niet redelijk zou zijn de aannemer aansprakelijk te stellen voor een administratieve boete die de belastingschuldige beloopt ten gevolge van zijn onzorgvuldig handelen waar de aannemer geen invloed op kan uitoefenen. 25.1.4

Aansprakelijkheid met betrekking tot het anoniementarief

Indien een naheffingsaanslag in de loonheffingen is opgelegd met toepassing van het zogenoemde anoniementarief, wordt de aannemer aansprakelijk gesteld voor de loonheffingen die zijn berekend met toepassing van het anoniementarief. Uit jurisprudentie blijkt dat het anoniementarief niet wordt beschouwd als een strafsanctie zoals de bestuurlijke boete. Indien dat wel het geval zou zijn, dan zou aansprakelijkstelling voor de verschuldigde loonheffingen, berekend met toepassing van het anoniementarief, niet mogelijk zijn. Nu het anoniementarief wordt gezien als een fiscale maatregel en niet als strafsanctie, is aansprakelijkstelling met inbegrip van de loonheffingen die zijn berekend tegen het anoniementarief mogelijk. De Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat een matiging van het anoniementarief op zijn plaats is als de aansprakelijke aannemer: – de identiteit van de werknemer kan aantonen; – desgevraagd kan aantonen dat de werknemer over een geldige verblijfs- of tewerkstellingsvergunning beschikt; – gegevens overlegt aan de hand waarvan diens loon ter zake van het werk kan worden geïndividualiseerd. De aannemer kan de identiteit van de werknemer aantonen door gegevens te overleggen uit een door hemzelf bijgehouden administratie met daarin opgenomen de naam-, adres- en woonplaatsgegevens, de geboortedatum, het BSN, een specificatie van de gewerkte uren, het soort identiteitsbewijs, het nummer en de geldigheidsduur. De administratie van de aannemer moet ook een adequate procedure bevatten aan de hand waarvan de identificatie van de werknemer, de verificatie van het identiteitsbewijs en de vastlegging van de persoonsgegevens plaatsvindt. Deze procedure moet ten minste voldoen aan de bepalingen van de Wet bescherming persoonsgegevens en de Richtsnoeren van het College Bescherming Persoonsgegevens (www.cbpweb.nl/). Als de administratie de noodzakelijke gegevens bevat, zal de ontvanger de hoogte van het bedrag waarvoor hij de aannemer aansprakelijk heeft gesteld, herrekenen. De hiervoor bedoelde matiging van de hoogte van de aansprakelijkheid kan plaatsvinden hetzij ten tijde van de aansprakelijkstelling hetzij naar aanleiding van een tegen de aansprakelijkstelling

25.1.1


Hoofdstuk 25

Ketenaansprakelijkheid 25.1

Algemeen

De regeling van de ketenaansprakelijkheid geeft de ontvanger een middel in handen om het bewust niet-betalen van loonheffingen bij werk in onderaanneming tegen te gaan. Deze regeling heeft een aantal doelstellingen: – het bestrijden van malafide onderaanneming; – het bieden van betere waarborgen voor de inning van de loonheffingen; – het bestrijden van het bewust niet-betalen van loonheffingen; – het bestrijden van ontwrichting van de arbeidsmarkt; – het bevorderen van eerlijke mededinging. Op grond van de regeling is de aannemer van een werk hoofdelijk aansprakelijk (zie voor dit begrip paragraaf 23.1.2) voor de loonheffingen die zijn onderaannemer en andere onderaannemers die een deel van het werk uitvoeren zijn verschuldigd (zie uitgebreider, paragraaf 25.2.4). De regeling is gebaseerd op de veronderstelling dat van de aansprakelijkheid van aannemers een preventieve werking uitgaat. De aannemer zal zorgvuldiger te werk gaan bij de selectie van zijn onderaannemers. Dit moet ertoe leiden dat de bovengenoemde doelstellingen worden bereikt. Het begrip ‘socialeverzekeringspremies’ is in de IW zodanig geredigeerd dat het de premie volksverzekeringen, de premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage op grond van de Zvw omvat. Samen met de op dezelfde aangifte af te dragen loonbelasting wordt het geheel aan socialeverzekeringspremies en loonbelasting aangeduid als de aangifte loonheffingen. Wanneer in dit hoofdstuk de term ‘loonheffingen’ wordt gebruikt, vallen daar de hiervoor genoemde premies en loonbelasting onder. 25.1.1

Ketenaansprakelijkheid geldt ook voor gebruteerde loonbelasting. Brutering is aan de orde bij nettoloonafspraken tussen de werkgever en de werknemer. Aan de hand van het nettoloon dient de verschuldigde loonheffing te worden herleid (brutering), zie ook paragraaf 24.3.5. Ketenaansprakelijkheid geldt niet voor de omzetbelasting. In plaats daarvan is een zogenoemde verleggingsregeling ingevoerd. Deze verleggingsregeling houdt in dat de heffing van omzetbelasting – indien er sprake is van onderaanneming – wordt verlegd van de onderaannemer die de prestatie verricht naar de aannemer die de prestatie afneemt. Let op:

De regeling van de ketenaansprakelijkheid is uitsluitend van toepassing op aannemers, onderaannemers en in bepaalde gevallen op inleners (zie paragraaf 24.3.1). De opdrachtgever kan nooit aansprakelijk worden gesteld als de (hoofd)aannemer die het werk van een opdrachtgever aanneemt, in gebreke blijft met de betaling van loonheffingen. De opdrachtgever en de koper van een toekomstige zaak in de confectiesector vormen een uitzondering op dit uitgangspunt. In die sector kan de opdrachtgever wel aansprakelijk worden gesteld voor de (hoofd)aannemer die in gebreke blijft met de betaling van loonheffingen (zie paragraaf 25.8). Een aansprakelijkstelling van de aannemer kan tot gevolg hebben dat deze de loonheffingen tweemaal moet betalen: eenmaal als onderdeel van de prijs voor het werk en eenmaal vanwege de aansprakelijkstelling. Voorbeeld:

opdrachtgever aannemer A

Ketenaansprakelijkheid onderaannemer B

Wanneer een aannemer een werk geheel of gedeeltelijk uitbesteedt aan een onderaannemer en die onderaannemer blijft in gebreke met de betaling van de loonheffingen die hij is verschuldigd in verband met het door hem uitgevoerde werk, kan de ontvanger de aannemer die het werk heeft uitbesteed, hoofdelijk aansprakelijk stellen. Als dat werk geheel of gedeeltelijk door volgende onderaannemers is uitgevoerd, kan de aannemer ook aansprakelijk worden gesteld voor de loonheffingen van die onderaannemers. Aangezien iedere onderaannemer zelf ook weer hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonheffingen van de onderaannemer aan wie hij op zijn beurt een (deel van) het werk heeft uitbesteed en van eventuele volgende onderaannemers, ontstaat een keten van aansprakelijke aannemers die bij een bepaald werk betrokken zijn. De aansprakelijkheid geldt in de gehele keten naar boven toe.

(sub)onderaannemer C (sub)onderaannemer D A neemt een werk ter uitvoering aan van een opdrachtgever. Een deel van dit werk besteedt hij uit aan onderaannemer B. B besteedt op zijn beurt een deel van het werk uit aan onderaannemer C. C besteedt op zijn beurt een deel van het werk uit aan onderaannemer D. B wordt dan ten opzichte van C en D als aannemer aangemerkt en C wordt ten opzichte van D als aannemer aangemerkt. Als één (of meer) van deze onderaannemers de loonheffingen ter zake van het werk niet betaalt, zijn de andere aannemers boven hem in de keten aansprakelijk. In dit voorbeeld is A aansprakelijk voor de 305

24.14.1

Hoofdstuk 24 Aansprakelijkheid bij inlening van personeel

24.14.2

Let op:

In 2009 heeft de Tweede Kamer een motie aangenomen waarin de regering onder andere wordt verzocht de mogelijkheid te verkennen om inleners die gebruikmaken van een gecertificeerd uitzendbureau vrijwaring van aansprakelijkheid te verlenen. Die motie heeft onder meer geleid tot een vrijwaring voor NEN-gecertificeerde uitzendondernemingen (zie paragraaf 24.14.1). 24.14.1

NEN-gecertificeerde uitzendbureaus en vrijwaring; situatie per 1 juli 2012

Sinds 1 juli 2012 kunnen inleners van gecertificeerde uitzendbureaus die zijn opgenomen in het register van de Stichting Normering Arbeid (SNA) een beroep doen op de zogenoemde ‘disculpatie–bepaling’ (zieparagraaf 24.3.6). Een beroep op de disculpatiebepaling houdt in dat de inlener geen verwijt treft en dus niet aansprakelijk zal worden gesteld voor de nietbetaalde naheffingsaanslagen loonheffingen en omzetbelasting van de uitlener (of doorlener). Om met succes een beroep op de disculpatiebepaling te kunnen doen, moet de inlener aan de volgende voorwaarden voldoen: – De uitzendonderneming voldoet aan de NEN-4400-1 of 4400-2 norm en is opgenomen in het register van de SNA. – De inlener stort 25% van de factuur (inclusief omzetbelasting) op de g-rekening van de in het SNA-register opgenomen uitzendonderneming. Bij verlegging van de omzetbelasting is dit 20%. – De betaling op de g-rekening voldoet aan de voorwaarden voor vrijwarende betalingen op een g-rekening (art. 6, eerste lid, UR IKO). Dit houdt onder andere het volgende in: – De factuur van de uitlener voldoet aan de eisen die de Wet OB 1968 daaraan stelt en moet daarnaast vermelden: – het nummer of het kenmerk – voor zover aanwezig – van de overeenkomst waarop de factuur ziet; – het tijdvak of de tijdvakken waarin de gefactureerde prestatie is verricht en – de benaming of het kenmerk van het werk. – De inlener vermeldt bij de betaling het factuurnummer en ook andere identificatiegegevens van de factuur, voor zover van toepassing. – De administratie van de inlener is zodanig ingericht dat daaruit direct kunnen worden teruggevonden, de gegevens over de overeenkomst, de omvang van de aansprakelijkheid (manurenadministratie) en de betalingen. Naast deze voorwaarden moet de inlener ook: – de identiteit van de ingeleende werknemer kunnen aantonen en – kunnen aantonen dat de werknemer over een geldige verblijfs- of tewerkstellingvergunning beschikt, voor zover van toepassing. Let op:

Deze regeling geldt alleen voor inleners van arbeidskrachten. De regeling geldt (nog) niet voor (hoofd)aannemers die een aangenomen werk uitvoeren.

304

Vrijwaring bij inlening van beursgenoteerde uitzendondernemingen; situatie per 1 juli 2012

Uitzendondernemingen die beursgenoteerd zijn in een OESO-land kunnen voor bedrijfsonderdelen die NEN 44001 of 4400-2 gecertificeerd zijn, zekerheid stellen als alternatief voor het storten op de g-rekening. Deze zekerheid gaat in de vorm van een bankgarantie waarop de ontvanger een beroep kan doen als één (of meer) van genoemde bedrijfsonderdelen de loonheffingen en/of de omzetbelasting niet afdraagt (afdragen). De bankgarantie bedraagt 9% van de door alle gecertificeerde bedrijfsonderdelen van de uitzendonderneming over het voorafgaande jaar totaal verschuldigde bedrag aan loonheffingen en omzetbelasting. 24.14.3

Vrijwaring bij inlening; overgangsregeling

De in de paragrafen 24.14.1 en 24.14.2 genoemde vrijwaring heeft betrekking op inleensituaties over tijdvakken die ingaan op of na 1 juli 2012. Als de periode van inlening zowel vóór als na 1 juli 2012 heeft plaatsgevonden, geldt een overgangsregeling. Stortingen op de g-rekening na 1 juli 2012 die betrekking hebben op tijdvakken van inlening vóór 1 juli 2012 volgen de ‘oude’ regeling (vrijwaring voor het bedrag dat op de g-rekening is gestort). Stortingen gedaan na 1 juli 2012 die betrekking hebben op inlening na 1 juli 2012 volgen het nieuwe regime.

24.14


24.12

Verhaalsrecht van de aansprakelijkgestelde (hoofd)aannemer

De aannemer die aansprakelijk is gesteld voor de loonheffingen die de uitlener is verschuldigd, kan het door hem betaalde bedrag trachten terug te vorderen van de uitlener/belastingschuldige of van diens bestuurders. Ook kan hij zich verhalen op andere aannemers in de keten die als hoofdelijk aansprakelijk zijn aan te wijzen, maar slechts voor zover hij meer heeft betaald dan zijn aandeel (zie ook paragraaf 25.7.4).

24.13

NEN-gecertificeerde uitzendbureaus

In 2004 hebben de staatssecretarissen van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en van Financiën een aantal maatregelen aangekondigd ter bestrijding van de fraude en illegaliteit in de uitzendbranche. De kern van die maatregelen betrof de invoering van een exploitatievergunning voor uitzendbureaus. De Tweede Kamer twijfelde echter aan het effect van deze maatregel en heeft aangegeven meer te voelen voor een door de branche zelf voorgestelde oplossing: de certificering van uitzendbedrijven op grond van een NEN-norm. De NEN-norm is medio 2006 tot stand gekomen en wordt aangeduid als de NEN 4400-1 en NEN 4400-2 (‘Eisen aan en beoordeling op afdracht van belastingen en sociale lasten en het gerechtigd zijn tot het verrichten van arbeid in Nederland – Deel 1: In Nederland gevestigde ondernemingen’ en Deel 2: In het buitenland gevestigde ondernemingen). Een uitzendbureau dat voldoet aan de volgens de NEN-norm 4400 gestelde eisen met betrekking tot de personeels-, loonen financiële administratie kan een certificerende instelling verzoeken een certificaat af te geven. Een certificaat staat voor het feit dat de beoordeelde onderneming op het moment van toetsing voldoet aan de specificaties voor de aangifte en afdracht van loonheffingen en omzetbelasting over de achterliggende periode en met legale tot werken gerechtigde werknemers werkt. Uitgangspunt is dat een gecertificeerde onderneming tweemaal per jaar wordt gecontroleerd op de nakoming van de volgens de NEN-norm gestelde eisen. Een uitzendbureau dat over een certificaat beschikt, kan zich laten inschrijven in een openbaar register dat wordt aangehouden door de Stichting Normering Arbeid (SNA). Inleners kunnen op deze wijze nagaan of zij personeel inlenen van een gecertificeerde uitlener en het risico op een aansprakelijkstelling substantieel beperken. Ondanks de certificering, blijft er sprake van misstanden binnen de uitzendbranche. Dit heeft enerzijds geleid tot verschillende aanpassingen ter versterking van het certificaat en anderzijds tot de roep om een vergunningsplicht. De minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid heeft de Tweede Kamer toegezegd in maart 2014 de eindbalans op te maken van de verbeteringen van de zelfregulering. Gekeken wordt of de kwaliteit en het onderscheidende karakter van de certificering voldoende zijn verbeterd, het aantal gecertificeerde uitzendbureaus is toegenomen en het aantal overtredingen in vergelijking met niet-gecertificeerde uitzendbureaus is verlaagd. In deze lijn heeft de Tweede Kamer in november 2013 een

motie aangenomen waarin de regering wordt opgeroepen om, vanwege de veelvuldige kritiek op het certificeringssysteem, uiterlijk in maart 2014 een evaluatie van het certificeringssysteem te laten plaatsvinden. Let op:

1. De Belastingdienst stuurt ten aanzien van gecertificeerde uitzendbureaus viermaal per jaar geautomatiseerd een verklaring omtrent het betalingsgedrag naar de houder van het register. Gebleken betalingsachterstanden zijn een signaal dat het certificaat wellicht moet worden ingetrokken. In verband met de geheimhoudingsverplichting van de Belastingdienst moet bij het aanvragen van een certificaat het desbetreffende uitzendbureau toestemming verlenen voor het verstrekken van deze informatie. 2. In de Wet allocatie arbeidskrachten door intermediairs (WAADI) is met ingang van 1 juli 2012 een artikel opgenomen op grond waarvan de Belastingdienst aan een erkende certificerende instelling (door tussenkomst van de SNA) gegevens mag verstrekken met betrekking tot gecertificeerde uitzendbureaus. De gegevens hebben betrekking op: – niet tijdig indienen van de aangifte loonheffingen en omzetbelasting; – niet tijdig afdragen van de volgens aangifte verschuldigde bedragen; – opgelegde naheffingsaanslagen waarin een vergrijpboete is opgenomen; – drie of meer onbetaald gebleven naheffingsaanslagen waarvoor geen uitstelregeling is getroffen. De gecertificeerde uitzendbureaus worden in de gelegenheid gesteld hun verzuim te herstellen. Gebeurt dat niet dan volgt verwijdering uit het SNA-register. 3. De gecertificeerde uitzendondernemingen zijn te raadplegen op de website van de SNA: www.nomeringarbeid.nl.

24.14

NEN-gecertificeerde uitzendbureaus en vrijwaring

Inlenen van een gecertificeerd uitzendbureau zal weliswaar naar verwachting het risico van een aansprakelijkstelling van de inlener aanzienlijk beperken, maar houdt niet in dat de inlener niet meer aansprakelijk zal worden gesteld als daartoe aanleiding bestaat. Inlenen van een gecertificeerd uitzendbureau brengt derhalve geen vrijwaring van aansprakelijkheid met zich (zie echter hetgeen in paragraaf 24.14.1 is vermeld). Dat inschrijving bij een gecertificeerd uitzendbureau geen vrijwaring oplevert, is bevestigd in een uitspraak van het hof Arnhem waarin een inlener geen stortingen op de g-rekening had verricht en geen verklaring inzake het betalingsgedrag had opgevraagd. De inlener was (uitsluitend) afgegaan op de inschrijving van het uitzendbureau bij de Stichting Financiële Toetsing. Het hof oordeelde dat vrijwaring bij inschrijving in het register (en dat geldt ook voor inschrijving in het register van de SNA) geen steun vindt in de wet en de staatssecretaris van Financiën uitdrukkelijk ervan heeft afgezien een dergelijke vrijwaring te verstrekken.

303

24.8 De omzetbelasting

als die bestuurder geen verhaal biedt, zal de ontvanger een beroep doen op de inleners- en ketenaansprakelijkheid.

24.8 De omzetbelasting Anders dan op grond van de ketenaansprakelijkheidsregeling is de inlener ook aansprakelijk voor de ter zake van de prestatie door de uitlener verschuldigde omzetbelasting. Vrijwaring van die aansprakelijkheid kan worden verkregen door middel van de g-betaling (zie paragraaf 24.5) en, voor situaties waarin de uitlener niet over een g-rekening beschikt, door middel van een – separate – rechtstreekse storting (zie paragraaf 24.6). Overigens zal de aansprakelijkheid voor de omzetbelasting feitelijk niet gelden in de situaties waarin de omzetbelasting niet van de uitlener maar van de inlener zelf wordt geheven (verleggingsregeling, zie paragraaf 24.1). Op grond van deze regeling is de heffing van omzetbelasting verlegd naar de inlener, als de uitlener de werknemers aan hem ter beschikking heeft gesteld om onder zijn toezicht of leiding werkzaamheden uit te voeren. Die werkzaamheden moeten dan betrekking hebben op onroerende zaken of schepen dan wel op de vervaardiging van kleding (andere dan schoeisel) en elke daarop gerichte handeling.

24.9

De verklaring inzake betalingsgedrag

Om het inleners mogelijk te maken zich een beeld te vormen van het betalingsgedrag van hun uitlener kan de Belastingdienst desgevraagd aan de uitlener een verklaring verstrekken inzake zijn betalingsgedrag. De procedure rond de afgifte van de verklaring is nader uitgewerkt in paragraaf 25.3. Als een uitlener om een dergelijke verklaring vraagt, geeft de ontvanger een verklaring af die betrekking heeft op de aangegeven loonheffingen en de omzetbelasting. De Belastingdienst verstrekt van gecertificeerde uitzendbureaus (zie paragraaf 24.13) viermaal per jaar geautomatiseerd een verklaring omtrent het betalingsgedrag aan de houder van het register van de Stichting Normering Arbeid (SNA) waarin deze bureaus zijn opgenomen. Let op:

1. De minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid heeft in een brief van 19 juni 2008 mede namens de staatssecretaris van Financiën de Tweede Kamer geïnformeerd omtrent de ontwikkelingen met betrekking tot de fraude en illegaliteit in de uitzendbranche. In die brief is ook een opmerking gemaakt over de verklaring inzake het betalingsgedrag. In de brief is vermeld dat de vraag rijst of aan een verklaring inzake het betalingsgedrag wel het risicobeperkende effect mag worden toegeschreven dat de inlener veronderstelt. Anderzijds blijkt uit vaste jurisprudentie dat – bijvoorbeeld onder tijdsdruk – ten onrechte afgegeven ‘schone’ verklaringen kunnen leiden tot een beperking van de aansprakelijkheid voor tijdvakken gelegen voor de afgifte van de verklaring. Daarmee vormt de afgifte van de verklaring ook een risico voor de belastingontvanger. Deze ontwikkelingen geven aanleiding een studie te doen naar de effectiviteit van de bestaande verklaringen betalingsgedrag. 302


Daarbij zal het afschaffen van de verklaring betalingsgedrag in de huidige vorm als optie worden meegenomen. De resultaten van deze studie zijn nog niet bekend. 2. Uit een door de Hoge Raad gewezen arrest blijkt dat de Hoge Raad waarde toekent aan de verklaring inzake betalingsgedrag. De Hoge Raad meent dat niet afgegaan kan worden op een verklaring die niet betrekking heeft op het laatst afgesloten heffingstijdvak. Inleners die contracteren met een uitlener die ‘maandaangever’ is en die eenmaal per kwartaal hun uitlener om een verklaring vragen, moeten zich realiseren dat dat niet voldoende is. Voor een onderneming die maandelijks aangifte doet, betekent dat, dat per maand een verklaring zal moeten worden gevraagd. 3. In 2013 oordeelde de Hoge Raad in een zaak over de inlenersaansprakelijkheid dat de ontvanger niet in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel handelde door de verklaringen inzake het betalingsgedrag te blijven afgeven ook al wist de ontvanger dat ernstig rekening werd gehouden met de mogelijkheid dat de belastingschuldige onjuiste belastingaangiften deed.

24.10

De aansprakelijkstelling en de vrijwaring

De inlener kan aansprakelijk worden gesteld voor ten hoogste het verschil tussen het gezamenlijke bedrag aan loonheffingen en de omzetbelasting waarvoor in eerste aanleg aansprakelijkheid is ontstaan (namelijk uit de wet en zonder rekening te houden met verrichte betalingen door de uitlener) en het gezamenlijke bedrag van de ter zake door de inlener op de g-rekening van de uitlener gestorte bedragen (mits aan de daarbij gestelde eisen is voldaan). Het bedrag van de aansprakelijkstelling mag niet uitgaan boven het hiervoor bedoelde verschil.

24.11

Verhaalsrecht voor de aansprakelijkgestelde inlener

In situaties waarbij sprake is van doorlenen, zullen voor dezelfde loonheffingen- en omzetbelastingschulden van de werkgever van de arbeidskrachten (de feitelijke uitlener) twee of meer derden (de doorlener(s) en de uiteindelijke inlener) aansprakelijk kunnen worden gesteld. De aansprakelijkgestelde inlener kan zich dan verhalen op de doorleners die ook als hoofdelijk aansprakelijken zijn aan te wijzen, echter slechts voor dat deel dat hij meer heeft betaald dan zijn eigen aandeel. De inlener die aansprakelijk is gesteld voor de door de uitlener verschuldigde loonheffingen en omzetbelasting kan het door hem betaalde bedrag ook trachten terug te vorderen van de uitlener-belastingschuldige of van diens bestuurders. Bij zijn vordering op de belastingschuldige of de bestuurders kan hij aanspraak maken op de fiscale voorrang (zie ook paragraaf 23.5.3).

24.7.1


tijdvak of de tijdvakken waarin de gefactureerde prestatie is verricht; – bij de betaling van de inlener via de g-rekening van de uitlener moeten het factuurnummer en in voorkomend geval ook andere identificatiegegevens van de factuur zijn vermeld; – in de administratie van de inlener moeten de gegevens met betrekking tot de desbetreffende factuur terstond kunnen worden teruggevonden. Bovendien moet de inlener van de arbeidskrachten een manurenadministratie voeren aan de hand waarvan (o.a. de omvang van) zijn aansprakelijkheid kan worden vastgesteld. De strekking van deze voorwaarden is, dat de prestaties van de ter beschikking gestelde arbeidskrachten in de administratie van de inlener kunnen worden geïdentificeerd en geïndividualiseerd zodat op basis daarvan de (omvang van de) aansprakelijkheid of juist de afwezigheid daarvan – bijvoorbeeld in verband met een correct en toereikend gebruik van de g-rekening – kan worden vastgesteld. Voor een volledig overzicht van de administratieve voorwaarden zie de als Bijlage 4 opgenomen UR IKO en de daarbij opgenomen toelichting. Let op:

Het niet of onvolledig nakomen van de hiervoor bedoelde voorwaarden leidt er in beginsel toe dat aan de g-betaling de vrijwarende werking wordt ontzegd. 24.5.4

Uitwinnen van een g-rekening door de pandhouder

De ontvanger is bevoegd het saldo van de g-rekening uit te winnen. Hij is eveneens bevoegd om in het geval de g-rekening onjuist is gebruikt, een vordering wegens wanprestatie of onrechtmatige daad in te stellen. Let op:

De rechtbank Den Haag heeft in een tweetal uitspraken de ontvanger gecorrigeerd in verband met zijn trage wijze van invorderen. De uitspraken van de rechtbank liggen in de lijn dat steeds meer gewicht wordt toegekend aan alert invorderen en vooral ook aan het leggen van derdenbeslag onder de potentieel aansprakelijk te stellen opdrachtgevers. Daarnaast ‘strafte’ de rechtbank de ontvanger wegens het (bijna) niet en te laat uitwinnen van (het pandrecht op) de g-rekening waar het UWV dat wél had gedaan. Het aanwezige g-geld bracht de rechtbank voor 50% in mindering op de aansprakelijkheidsclaim van de Belastingdienst en niet slechts tot het bedrag dat de Belastingdienst uiteindelijk wel had uitgewonnen.

24.6

Rechtstreekse stortingen

Als de inlener het in de factuur begrepen loonheffingenbestanddeel of de omzetbelasting ten behoeve van zijn uitlener rechtstreeks stort bij de Belastingdienst/Centrale Administratie (B/CA), komt deze betaling in mindering op de primaire aansprakelijkheid voor de loonheffingen of de omzetbelasting, mits de rechtstreekse storting voldoende is gespecificeerd. De

betaling is voldoende gespecificeerd als daarbij naast de gegevens van de uitlener, zijn loonheffingennummer respectievelijk omzetbelastingnummer, het betreffende factuurnummer en de periode waarin het werk is verricht, zijn vermeld. Zie voor een uitvoeriger toelichting op het rechtstreeks storten paragraaf 25.5. Let op:

Wanneer gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid om de verschuldigde loonheffingen en omzetbelasting rechtstreeks te storten bij de B/CA, moeten die stortingen separaat verricht worden en beide stortingen moeten worden voorzien van de vereiste specificaties. De aannemer die rechtstreeks stort moet gebruikmaken van de speciale bankrekening van de B/CA. Het nummer van de rekening is 44 40 40 (IBAN:NL78INGB0000444040). Met het depotstelsel, zie paragraaf 24.5, komt er een einde aan de praktijk van rechtstreeks storten bij de B/CA.

24.7


Bij aansprakelijkstelling op grond van de inlenersaansprakelijkheid wordt de navolgende volgorde in acht genomen: – als eerste wordt de doorlener (zie paragraaf 24.4) die rechtstreeks heeft ingeleend van de in gebreke gebleven uitlener aansprakelijk gesteld, tenzij moet worden aangenomen dat een aansprakelijkstelling van die doorlener niet tot voldoening van de schuld zal leiden. In dat geval wordt de daaropvolgende doorlener of uiteindelijke inlener aansprakelijk gesteld; – in afwijking van het vorenstaande kan de ontvanger die doorleners/inleners aansprakelijk stellen die hebben nagelaten die maatregelen te treffen die redelijkerwijs van hen verlangd kunnen worden om het niet of niet geheel betalen van de loonheffingen en omzetbelasting door de uitlener te voorkomen; – wanneer de hiervoor gegeven volgorde niet zal leiden tot voldoening van de schuld van de uitlener, kan de ontvanger alle doorleners en de uiteindelijke inlener tegelijk aansprakelijk stellen. 24.7.1

Volgorde aansprakelijkstelling en de verklaring arbeidsrelatie

Het gebruik van een VAR waarbij bewust onjuiste gegevens zijn verstrekt, kan gevolgen hebben voor de toepassing van de inleners- en ketenaansprakelijkheid. Zo kan een opdrachtgever die een opdracht verstrekt aan een opdrachtnemer die ten onrechte over een VAR-wuo of VAR-row beschikt, met de inleners- en ketenaansprakelijkheid worden geconfronteerd als die opdrachtnemer op grond van de juiste gegevens een VARdga had moeten hebben. Hoewel de formele aansprakelijkheidsbepalingen van de IW geen volgorde van aansprakelijkstelling voorschrijven, zal de ontvanger, als deze situatie zich voordoet, in eerste instantie de bestuurdersaansprakelijkheid (hoofdstuk 26) inroepen tegen de opdrachtnemer (de dga) in zijn hoedanigheid van bestuurder van de rechtspersoon. Pas

301

24.5


gebruiken om te storten op de g-rekening van de uitlener. De doorlener/zzp’er zal voor de toekenning van een g-rekening uiteraard moeten voldoen aan alle voor de toekenning van een g-rekening gestelde eisen (behalve aan de eis dat de doorlener inhoudingsplichtige moet zijn ingevolge de Wet LB 1964). Dat houdt tevens in dat de doorlener/zzp’er evenals de doorlener mét personeel en de uitlener zijn bedrijf moet maken van het uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ter beschikking stellen van personeel. Let op:

De zzp’er in de aannemingsbranche (zie hoofdstuk 25) kan geen g-rekening openen. Deze mogelijkheid is beperkt tot de doorlener/ zzp’er.

24.5

Vrijwaring bij storting op de g-rekening

materieel gezien geheel wordt gevrijwaard van aansprakelijkstelling. De voorwaarden waaronder die vrijstelling wordt verkregen, zijn uiteengezet in paragraaf 24.14.1. 24.5.1

G-rekening en de UR IKO

Met ingang van 1 januari 2004 zijn de bepalingen met betrekking tot de inleners- en ketenaansprakelijkheid in de UR IKO ondergebracht. G-rekeningovereenkomsten die vóór 1 januari 2004 zijn afgesloten blijven van kracht, dat wil zeggen dat die overeenkomsten worden geacht tot stand te zijn gekomen onder de werking van de per 1 januari 2004 van kracht geworden UR IKO. Met inwerkingtreding van het depotstelsel, vermoedelijk met ingang van 1 juli 2014, zie paragraaf 24.5, wordt er een nieuwe UR IKO gepubliceerd die van toepassing is op de depots. Op de g-rekeningen blijft gedurende het overgangsjaar de oude UR IKO van toepassing.

Let op:

Voor een uiteenzetting van de begrippen ‘g-rekening’ en ‘g-rekeningovereenkomst’ en een uitvoerige toelichting op het gebruik van de g-rekening wordt verwezen naar paragraaf 25.4. De inlener verkrijgt wettelijke vrijwaring tot het bedrag dat hij stort op de g-rekening van de uitlener. Deze vrijwaring geldt in beginsel ongeacht of de betaling op de g-rekening de ontvanger daadwerkelijk bereikt. De vrijwaring geldt niet als de inlener wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de uitlener in gebreke zou blijven het op de g-rekening gestorte bedrag te gebruiken voor de betaling van loonheffingen en omzetbelasting. Met deze aanvullende bepaling wordt voorkomen dat – wanneer de uitlener en inlener gezamenlijk proberen de voldoening van de loonheffingen en omzetbelasting te ontlopen – de inlener zich toch van zijn aansprakelijkheid zou kunnen bevrijden door storting op de g-rekening van de uitlener. Medio 2009 is een wetsvoorstel (Wet Fiscaal stimuleringspakket en overige fiscale maatregelen) aangenomen dat voorziet in de vervanging van het g-rekeningensysteem door een zogenoemd depotstelsel. Het depotstelsel houdt in dat voor de vrijwaring van aansprakelijkheid een deel van het factuurbedrag wordt gestort op een ’vrijwaringsrekening’ bij de Belastingdienst. Het op de vrijwaringsrekening gestorte bedrag wordt vervolgens geboekt op de depotrekening die de uitlener aanhoudt bij de Belastingdienst. Het nieuwe systeem zal door de vergaande digitalisering voor een versnelling van de doorlooptijden zorgen. Het depotstelsel zal op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip, naar verwachting per 1 juli 2014, worden ingevoerd. Tot een jaar na inwerkingtreding van de wet blijven de grekeningen en het depotstelsel naast elkaar bestaan. Er kan gedurende dat overgangsjaar vrijwarend worden gestort op de g-rekening (zolang deze nog bestaat) en op het nieuw te openen depot. Zie ook hoofdstuk 33. Let op:

Met ingang van 1 juli 2012 is een beleidsmaatregel van de Belastingdienst van kracht geworden op grond waarvan de inlener 300

24.5.2

Uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bedrijf maken van het uitlenen van personeel

Alleen de uitlener die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend zijn bedrijf maakt van het ter beschikking stellen van arbeidskrachten (uitlenen van personeel) dan wel naar redelijkerwijs mag worden aangenomen op korte termijn die hoedanigheid zal verwerven, kan beschikken over een g-rekening. De inlener zal zich – als hij gebruik maakt van de diensten van een ondernemer die niet aan die eis voldoet – op andere wijze moeten vrijwaren van aansprakelijkheid. Hij kan dit doen door de verschuldigde loonheffingen en omzetbelasting rechtstreeks te storten bij de Belastingdienst/Centrale Administratie (B/CA) (zie paragraaf 24.6). 24.5.2.1

De ondernemer die zijn bedrijf maakt van het opleiden van leerlingen en die leerlingen in het kader van hun opleiding tegen vergoeding uitleent

Ondernemers die hun bedrijf hoofdzakelijk maken van het opleiden van leerlingen die bij hen in dienst zijn en in het kader van die opleiding de leerlingen plaatst (uitleent) bij bedrijven die bij het samenwerkingsverband zijn aangesloten, kunnen ook over een g-rekening beschikken ondanks het feit dat zij niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend hun bedrijf maken van het uitlenen van personeel. 24.5.3

Voorwaarden verbonden aan het gebruik van de g-rekening

Om de gewenste vrijwaring te verkrijgen is aan het gebruik van de g-rekening een aantal administratieve voorwaarden verbonden. De belangrijkste voorwaarden zijn: – de factuur van de uitlener moet voldoen aan de eisen die de Wet OB 1968 daaraan stelt en bovendien melding maken van het tijdstip waarop de overeenkomst is gesloten, een nadere identificatie van die overeenkomst bevatten en het

24.4.2


24.3.6 Geen aansprakelijkheid inlener; disculpatie De aansprakelijkheid geldt niet met betrekking tot de loonheffingen verschuldigd door een uitlener, als aannemelijk is dat de niet-betaling noch aan hem noch aan de inlener is te wijten. Niet-verwijtbaarheid wordt in zijn algemeenheid naar redelijkheid en billijkheid beoordeeld. Daarbij hangt veel af van de feitelijke omstandigheden. Zo kan van niet-verwijtbaarheid sprake zijn wanneer een uitlener, hoewel hij de nodige voorzieningen heeft getroffen om eventuele tegenslagen in zijn bedrijf het hoofd te kunnen bieden, toch wordt geconfronteerd met niet-voorzienbare calamiteiten van een zodanige omvang dat hij ondanks zijn voorzorgen niet meer in staat is aan zijn betalingsverplichtingen te voldoen. Dat kan het gevolg zijn van algemeen geldende omstandigheden, zoals een verslechterde economische situatie. Ook kan plotseling betalingsonmacht ontstaan door een bijzondere gebeurtenis zoals een niet-voorzienbare, omvangrijke miscalculatie of het faillissement van een belangrijke debiteur. Daarbij moet echter wel in het oog worden gehouden dat een ondernemer die zijn bedrijf uitoefent op een te zwakke financiële basis en daardoor bij de minste tegenslag in moeilijkheden komt, zich niet gemakkelijk op niet-verwijtbaarheid zal kunnen beroepen. In de volgende omstandigheden zal een beroep op niet-verwijtbaarheid in het algemeen falen: – de uitlener heeft geen of onvoldoende (loon)administratie bijgehouden, zodat niet kan worden getoetst hoeveel aan loonheffingen is verschuldigd; – de uitlener heeft medewerkers in dienst die niet in de loonadministratie zijn opgenomen; – de uitlener betaalt hogere lonen dan zijn administratie aangeeft; – de uitlener betaalt onverantwoord hoge nettolonen uit; – de uitlener komt zijn wettelijke verplichtingen als inhoudingsplichtige niet na, zoals het opmaken van loonstaten en het doen van aangifte van de verschuldigde loonheffingen over verstreken tijdvakken; – de uitlener heeft de verschuldigde loonheffingen niet betaald hoewel het saldo op zijn geblokkeerde rekening daarvoor toereikend was; – de uitlener is zijn wettelijke verplichtingen ter bescherming van crediteuren niet nagekomen, zoals de inschrijving in het Handelsregister overeenkomstig de feitelijke situatie; – de uitlener is financiële verplichtingen aangegaan zonder dat zijn liquiditeitspositie dit rechtvaardigt; – de uitlener heeft werk aangenomen tegen een zodanig lage prijs dat de ruimte ontbreekt om zijn betalingsverplichtingen onverkort na te komen; – de uitlener heeft geen of onvoldoende administratie aan de hand waarvan het bedrag aan loon dat in de door de inlener te betalen prijs is begrepen, kan worden vastgesteld. In de inlenersaansprakelijkheidsregeling zal het, doorleenconstructies daargelaten, slechts gaan om twee partijen van wie beoordeeld moet worden of sprake is van verwijtbaarheid. Dit betekent dat de inlener in de praktijk naar verwachting

beter dan in de ketenaansprakelijkheidsregeling (zie paragraaf 25.1.5.1) in staat is om op dit punt zijn positie te bepalen. Let op:

1. Per 1 juli 2012 is een beleidsmaatregel van de Belastingdienst van kracht geworden op grond waarvan inleners een beroep kunnen doen op de disculpatieregeling. De inlener kan zich daarop beroepen wanneer hij personeel inleent van NEN 4400-1 of NEN 4400-2 gecertificeerde uitzendondernemingen die zijn opgenomen in het register van de Stichting Normering Arbeid (SNA) en een vast percentage op de g-rekening stort (zie paragraaf 24.14). 2. Om met succes een beroep te kunnen doen op de niet-verwijtbaarheid is het niet voldoende dat de aansprakelijkgestelde inlener zijn eigen niet-verwijtbaarheid aantoont. Ook bij zijn uitlener(s) moet sprake zijn van niet-verwijtbaarheid. 24.3.7

(Geen) aansprakelijkheid en de verklaring arbeidsrelatie (VAR)

Het gebruik van een ‘verklaring arbeidsrelatie’ (VAR) waarbij bewust onjuiste gegevens zijn verstrekt kan gevolgen hebben voor de toepassing van de inlenersaansprakelijkheid. Een ondernemer (inlener) die een arbeidskracht inschakelt die ten onrechte over een VAR-wuo (winst uit onderneming) of VAR-rov (resultaat overige werkzaamheden) beschikt, kan met de inlenersaansprakelijkheid worden geconfronteerd als de arbeidskracht op grond van de juiste gegevens een VARdga (directeur-grootaandeelhouder) had moeten hebben. De ondernemer (= inlener) te goeder trouw die niet heeft kunnen constateren dat sprake is van een onjuiste VAR wordt niet aansprakelijk gesteld. Het risico voor de inlener is gelegen in het feit dat voor de arbeidskracht die feitelijk over een VARdga had moeten beschikken door de rechtspersoon waar hij in dienst is, loonheffingen moeten worden afgedragen.

24.4

De doorlener

24.4.1

Regelgeving met betrekking tot de doorlener

De inlener die een bedrag stort op de g-rekening van een doorlener is gevrijwaard van aansprakelijkheid voor het gestorte bedrag. In de UR IKO is voor de doorlener de mogelijkheid geopend om een g-rekening aan te vragen waarop de inlener vervolgens vrijwarend kan storten. Hierdoor is het doorstorten van g-geld ook bij in- en uitlenen van arbeidskrachten mogelijk. Wel moet de doorstorting betrekking hebben op dezelfde uitzendkrachten. 24.4.2

De doorlener als zelfstandige zonder personeel (zzp’er)

Uit de tekst van de UR IKO volgt dat ook doorleners die zelf geen personeel in dienst hebben (zelfstandigen zonder personeel (zzp’ers)) desgevraagd over een g-rekening (zie paragraaf 24.5) kunnen beschikken. De bedragen die op de g-rekening van de doorlener/zzp’er worden gestort, kan de doorlener 299

Hoofdstuk 28 Informatieverplichtingen, strafrechtelijke bepalingen en geheimhoudingsbepalingen

Recommend Documents