A számviteli törvény előírásainak a módosítása 2016. január 1-jétől az új számviteli irányelvek követelményeinek függvényében (a 2015. évi CI. törvény alapján)
Hatálybalépés A 2015. évi CI. törvény a kihirdetést követő napon (2015. 07. 04-én) lépett hatályba, rendelkezéseit azonban csak 2016. január 1-jétől a 2016. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni. A hatályon kívül helyezett rendelkezéseket pedig csak a 2016. január 1-jével vagy azt követően induló üzleti évről készített beszámolóra nem kell alkalmazni, így azokra a 2015. üzleti évről készülő beszámoló készítésekor tekintettel kell lenni. 1. Értelmező rendelkezések, fogalmak módosulása Módosult a társult vállalkozás, az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás értelmező rendelkezése, és kiegészült a mértékadó befolyást gyakorló, továbbá a jelentős tulajdoni részesedés értelmező rendelkezésével. [Szt. 3. §-ának (2) bekezdése] A számviteli törvény egyéb módosítása alapján a jövőben kapcsolt vállalkozás alatt az anyavállalat, a leányvállalat, a közös vezetésű vállalkozás értendő. Nem minősül kapcsolt vállalkozásnak a társult vállalkozás. A társult vállalkozásnak – korábban – a mértékadó befolyást gyakorló gazdasági társaság minősült. Az új előírás szerint társult vállalkozás az a – konszolidálási körbe be nem vont – gazdasági társaság, ahol az anyavállalat vagy a konszolidálásba bevont leányvállalata jelentős – 20 százalékot meghaladó – tulajdoni részesedéssel rendelkezik, és mértékadó befolyást gyakorol – a szavazatok 20 százalékával – a gazdasági társaság üzleti és pénzügyi politikájára. Jelentős tulajdoni részesedés más vállalkozások tőkéjében való, értékpapírban megtestesülő vagy más módon meghatározott jog, amelynek célja az említett vállalkozással való tartós kapcsolat kialakítása révén hozzájárulás annak a vállalkozásnak a tevékenységéhez, amelyik e jogok birtokosa, és amely részesedés mértéke a 20 százalékot meghaladja. A fentieknek megfelelően pontosításra került az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás értelmező rendelkezés is. A módosítás szerint egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás az a gazdasági társaság, amelyben a vállalkozó nem rendelkezik a törvényben előírt mértékű jelentős tulajdoni részesedéssel, és amely vállalkozás nem tartozik az anyavállalat, a leányvállalat, a társult vállalkozás közé. Külön került ugyan megfogalmazásra, de lényegében változatlan tartalommal a mértékadó befolyást gyakorló értelmező rendelkezése. Mértékadó befolyást gyakorló az a vállalkozás, amely egy másik gazdasági társaságnál legalább a szavazatok – a konszolidálásnál előírt számítási eljárás értelemszerű alkalmazásával számított – 20 százalékával közvetlenül vagy közvetetten rendelkezik. A jelentős tulajdoni részesedés és a mértékadó befolyást gyakorlás között az eltérés abban van, hogy – a jelentős tulajdoni részesedés más vállalkozás tőkéjében való 20 százalékot meghaladó részesedést jelent, 2015.10.04.
2
–
a mértékadó befolyást gyakorlás pedig a más vállalkozásnál a szavazatok 20 százalékával való rendelkezésből következik, függetlenül a tulajdoni aránytól.
Az üzleti vagy cégérték fogalmának módosulása Mind az üzleti vagy cégértéknél, mind a negatív üzleti vagy cégértéknél a korábbi három féle lehetséges jogcímből csak egy maradt meg, pontosított tartalommal. Gyakorlatilag törlésre kerültek azok az előírások, amelyek minősített többséget biztosító befolyás szerzése esetén is előírták az üzleti vagy cégérték, illetve negatív üzleti vagy cégérték kimutatását, függetlenül attól, hogy a cég részvényeit, üzletrészeit, egyéb társasági részesedéseit a tőzsdén jegyzik-e, illetve forgalmazzák-e. 2016. január 1-jétől érvényes fogalmak: Üzleti vagy cégérték a megvásárolt társaságért, annak üzletágáért, telephelyéért, üzlethálózatáért fizetett ellenérték és a tételesen állományba vett egyes eszközök piaci értékének a tételesen állományba vett, átvállalt kötelezettségek – Szt. szerinti értékeléssel meghatározott – értékével csökkentett értéke közötti különbözet, ha a fizetett ellenérték magasabb. Negatív üzleti vagy cégérték a megvásárolt társaságért, annak üzletágáért, telephelyéért, üzlethálózatáért fizetett ellenérték és a tételesen állományba vett egyes eszközök piaci értékének a tételesen állományba vett, átvállalt kötelezettségek – Szt. szerinti értékeléssel meghatározott – értékével csökkentett értéke közötti különbözet, ha a fizetett ellenérték alacsonyabb, és ez a különbözet a megszerzett immateriális javak, tárgyi eszközök, készletek reális értékének arányos csökkentésével sem szűnik meg. Az új előírás a korábbinál jobban hangsúlyozza, hogy a tételesen állományba vett egyes eszközök piaci értékét a számításnál a tételesen állományba vett, átvállalt kötelezettségek – Szt. szerinti értékeléssel meghatározott – értékével kell csökkenteni. Közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó (Szt. 3. §-ának új (15) bekezdése] A számviteli törvény – a könyvvizsgálói kamarai törvényre utalással – átveszi a kamarai törvény előírását. E szerint közérdeklődésre számot tartó gazdálkodónak minősülnek – a biztosítók, kivéve a kisbiztosítót és a kölcsönös biztosító egyesületet (eddig az nyrt. formában működő biztosítók és azok a biztosítók tartoztak ide, amelyeknél a tárgyévet megelőző üzleti évben az éves bruttó díjbevétel eléri az 1,5 milliárd forintot); – a hitelintézetek, kivéve az MNB, az MFB és az Eximbank (eddig ilyen vállalkozás volt minden nyrt. formában működő hitelintézet és az, amelynél a tárgyévet megelőző üzleti éves beszámoló mérlegfőösszege meghaladja az 500 milliárd forintot); – a befektetési vállalkozások (eddig az nyrt. formában működő befektetési vállalkozás és az a befektetési vállalkozás tartozott ide, amelynél a tárgyévet megelőző üzleti évben a mérlegfőösszeg meghaladta az 500 milliárd forintot). Továbbra is közérdeklődésre számot tartó gazdálkodónak minősül minden olyan vállalkozás, amelynek kibocsátott értékpapírjait az EGT valamely államának szabályozott piacán kereskedésre befogadták. Ilyen értékpapírok lehetnek: a tulajdonviszonyt megtestesítő értékpapírok, a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, értékpapír-kibocsátók, nyrt.-k, kötvénykibocsátók, befektetési alapok.
3
2. Új és módosult mérlegtételek Új mérlegtételek III. Befektetett pénzügyi eszközöknél: – Tartós jelentős tulajdoni részesedés – Tartósan adott kölcsön jelentős tulajdoni részesedési viszonyban álló vállalkozásban II. Követeléseknél: – Követelések jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben III. Értékpapíroknál: – Jelentős tulajdoni részesedés I. Hátrasorolt kötelezettségeknél: – Hátrasorolt kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben II. Hosszú lejáratú kötelezettségeknél: – Tartós kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozásokkal szemben III. Rövid lejáratú kötelezettségeknél: – Rövid lejáratú kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozásokkal szemben Új és módosult mérlegtételek tartalma – a befektetett pénzügyi eszközöknél Tartós jelentős tulajdoni részesedés mérlegtétel az olyan, a törvényben meghatározott mértékű (20 százalékot meghaladó mértékű) részesedést jelentő befektetést tartalmaz, ami nem tartozik a kapcsolt vállalkozásban lévő tulajdoni részesedést jelentő, tartósan befolyásolási, irányítási, ellenőrzési lehetőséget biztosító részesedések közé. Tartósan adott kölcsön jelentős tulajdoni részesedési viszonyban álló vállalkozásban mérlegtétel a törvényben meghatározott mértékű (20 százalékot meghaladó mértékű) tulajdoni részesedési viszonyban lévő adóssal szembeni olyan pénzkölcsönt és tartós bankbetétet tartalmaz, amely nem tartozik a kapcsolt vállalkozással, mint adóssal kötött szerződés szerinti, a tárgyévet követő üzleti évben még nem esedékes pénzkölcsönök és tartós bankbetétek közé. Egyéb tartós részesedés mérlegtétel – a módosítás szerint – minden olyan tartós tulajdoni részesedést jelentő befektetést tartalmaz, amely nem tartozik – tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban és – tartós jelentős tulajdoni részesedés mérlegtételek szerinti részesedések közé. Módosult a tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban mérlegtétel is. Ez a mérlegtétel tartalmazza az olyan egyéb részesedési viszonyban lévő adóssal szembeni pénzkölcsönt és tartós bankbetétet, amely nem tartozik – a tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban és – a tartósan adott kölcsön jelentős tulajdonosi részesedési viszonyban álló vállalkozásban mérlegtételek szerinti pénzkölcsönök és tartós bankbetétek közé. Egyéb tartósan adott kölcsönként kell kimutatni – a módosítás alapján – a nem részesedési viszonyban lévő adóssal szembeni pénzkölcsönt és tartós bankbetétet.
4
– a forgóeszközök közötti követeléseknél A törvénymódosítás szerint külön mérlegtétel lesz – követelések jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben, amely azokat az Szt. szerinti követeléseket tartalmazza, amelyeknél az adós vállalkozásban a törvényben meghatározott mértékű (20 százalékot meghaladó mértékű) tulajdoni részesedés áll fenn, és a követelés nem tartozik – a tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban, – a tartósan adott kölcsön jelentős tulajdoni részesedési viszonyban álló vállalkozásban, – a tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban, – az egyéb tartósan adott kölcsön mérlegtételek szerinti pénzkölcsönök közé. – a forgóeszközök közötti értékpapíroknál A törvénymódosítás szerint külön mérlegtétel lesz – jelentős tulajdoni részesedés mérlegtétel, amely olyan, a törvényben meghatározott mértékű (20 százalékot meghaladó mértékű) tulajdoni részesedést jelentő, forgatási célból, különösen árfolyamnyereség elérése érdekében vásárolt befektetést tartalmaz, amely nem tartozik részesedés kapcsolt vállalkozásban meghatározott részesedések közé. – a kötelezettségek között A törvénymódosítás szerint külön mérlegtétel lesz – hátrasorolt kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozásokkal szemben, – tartós kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozásokkal szemben, amely mérlegtétel azokat a számviteli törvény szerinti kötelezettségeket tartalmazza, amelyeknél – a törvényben meghatározott mértékű (20 százalékot meghaladó mértékű) részesedéssel rendelkező hitelezővel kötött szerződés szerint – a pénzértékben kifejezett fizetési kötelezettségek lejárata az egy évet meghaladja, ideértve az átváltoztatható és átváltozó kötvények miatti, továbbá az egyéb kötvénykibocsátásból származó kötelezettségeket is, ha azok pénzügyi rendezése a tárgyévet követő évben még nem esedékes. – rövid lejáratú kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozásokkal szemben 3. Egyszerűsített éves beszámoló (mutatóértékek) Változtak az egyszerűsített éves beszámoló készítése három mutatóértékének határértékei. Nem haladhatja meg ezek közül bármelyik kettő értéke – a mérlegfőösszeg az 1.200 (500 helyett) millió forintot, – az éves nettó árbevétel a 2.400 (1.000 helyett) millió forintot, – az üzleti évben átlagosan foglalkoztatottak száma az 50 főt (ez nem változott). Nem készíthet egyszerűsített éves beszámolót – az eddigieken túlmenően – a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó sem. Az irányelv szerint a befektetési vállalkozások és pénzügyi holdingvállalkozások nem alkalmazhatják az irányelv szerinti mikrovállalkozásokat érintő mentességeket. A törvénymódosítás – ehhez kapcsolódóan – előírja, hogy nem készíthet mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolót a befektetési vállalkozás, a pénzügyi holding-vállalkozás. Egyszerűsített éves beszámolóhoz kapcsolódó előírás-változások
5
Az egyszerűsített éves beszámoló mérlege az 1. számú melléklet „A”, illetve „B” változata közül a vállalkozó által választott mérleg nagybetűvel és római számmal jelölt tételeit tartalmazza, valamint az egyszerűsített éves beszámoló eredménykimutatása a 2. vagy a 3. számú melléklet közül a vállalkozó által választott eredménykimutatás nagybetűvel és római számmal jelölt tételét tartalmazza. A fentiek alkalmazásából származó összevont tételek (arab számok) összegét és tartalmát – a kiegészítő előírás szerint – külön-külön be kell mutatni a kiegészítő mellékletben, amennyiben azok jelentősnek minősülnek. Új előírás az is, ha az egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozó él a piaci értéken történő értékelés [Szt. 57. §-ának (3) bekezdése] lehetőségével, akkor a kiegészítő mellékletben be kell mutatni a piaci értékelésbe bevont, illetve visszaírással érintett eszközök leltárát [Szt. 58. §-ának (1) bekezdése], az értékhelyesbítésekre vonatkozó adatokat [Szt. 59. §-ának (1) bekezdése]. 4. Az eredménykimutatás tartalma, tagolása Az eredménykimutatás tartalma a mérleg szerinti eredmény és a rendkívüli tételek megszűnése miatt módosul. A törvénymódosítás törli az eredménykimutatás „B” változatának alkalmazhatóságát is. Ennek megfelelően módosul az Szt. 70. §-a és 71. §-ának (2) bekezdése. Az eredménykimutatás a vállalkozó adózott eredményének a levezetését – az ellenőrzés megállapításai alapján az előző üzleti év(ek) adózott eredményét módosító jelentős összegű hibák eredményre gyakorolt hatását elkülönítetten – tartalmazza, az eredmény keletkezésére, módosítására ható főbb tényezőket, az adózott eredmény összetevőit, kialakulását mutatja be. Az üzleti év adózott eredményét az üzleti (üzemi) tevékenység eredménye és a pénzügyi műveletek eredménye (a továbbiakban: adózás előtti eredmény) adófizetési kötelezettség levonásával csökkentett összegben kell meghatározni. Az üzemi (üzleti) tevékenységre vonatkozó eredmény-megállapítás két módjának tagolását a 2. és 3. számú melléklet tartalmazza. A vállalkozó a 2., illetve a 3. számú melléklet közül választhat. Amennyiben azonban a vállalkozó az egyik üzleti évben összköltség-eljárással, a másik évben forgalmi költség eljárással, illetve fordítva készíti az eredménykimutatást, biztosítani kell, hogy a tárgyév adataival az előző üzleti év adatai összehasonlíthatóak legyenek. Egyik eljárásról (változatról) a másikra való áttérésről a kiegészítő mellékletben tájékoztatást kell adni és az áttérést indokolni kell. Az adózás előtti eredmény az üzemi (üzleti) tevékenység eredményének és a pénzügyi műveletek eredményének együttes összege [Szt. 87. §-ának (1) bekezdése]. 5. Pénzügyi műveletekhez kapcsolódó változások Fogalmi meghatározás: A pénzügyi műveletek bevételei közé tartozó tételek közül: – „a részesedések értékesítésének árfolyamnyeresége” tétel elnevezése módosult, és „a részesedésekből származó bevételek, árfolyamnyereségek” elnevezést kapott, – „a befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége” tétel is módosult, és „a befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó bevételek, árfolyamnyereségek” az új elnevezés. A pénzügyi műveletek ráfordításai közé tartozó tételek közül:
6
–
–
„a befektetett pénzügyi eszközök árfolyamvesztesége” tétel elnevezése módosult, és új elnevezése „a befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírokból, kölcsönökből) származó ráfordítások, árfolyamveszteségek”, van egy új tétel is „a részesedésekből származó ráfordítások, árfolyamveszteségek” elnevezéssel.
Részesedésekből származó bevételek, árfolyamnyereségek A befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott részesedések – különböző jogcímeken történő – megszüntetéséhez kapcsolódó nyereségjellegű különbözetek tartoznak ide. További, de nem új tétel, hogy részesedésekből származó bevételként, árfolyamnyereségként kell elszámolni: – a befektetett pénzügyi eszközök között lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés értékesítésekor az értékesített befektetés eladási ára és könyv szerinti értéke közötti – nyereségjellegű – különbözetet. Új előírás, hogy részesedésekből származó bevételként kell elszámolni, de halasztott bevételként időbelileg el kell határolni – az elengedett kötelezettség összegét, – a tartozásátvállalás során – ellentételezés nélkül – átvállalt kötelezettség összegét, – a véglegesen fejlesztési célra kapott támogatást, ha az a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott részesedéshez kapcsolódik, továbbá – a térítés nélkül átvett, a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott részesedések piaci értékét. A halasztott bevételt a kapcsolódó ráfordítás felmerülésekor – azzal arányosan – kell elszámolni részesedésekből származó bevételként. Befektetett pénzügyi eszközökből bevételek, árfolyamnyereségek
(értékpapírokból,
kölcsönökből)
származó
Az eddig is ide sorolt, különböző jogcímű kamatbevételeken túlmenően ide került a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapír vagy kölcsön – nyilvántartás szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének a különbözete is, amennyiben a létesítő okiratban meghatározott érték a több. Új előírás, hogy a befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírok, kölcsönök) származó bevételként kell elszámolni, de halasztott bevételként időbelileg el kell határolni: – az elengedett kötelezettség összegét, – tartozásátvállalás során – ellentételezés nélkül – átvállalt kötelezettség összegét, ha az a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapírhoz, követeléshez kapcsolódik, továbbá – a térítés nélkül átvett, a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapírok, kölcsönök piaci értékét. A halasztott bevételt a kapcsolódó ráfordítás felmerülésekor vagy kölcsön esetén annak megszűnésekor (visszafizetésekor vagy kivezetésekor) – azzal arányosan – kell elszámolni befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírok, kölcsönök) származó bevételként.
7
Pénzügyi műveletek egyéb bevételei Az eddig is ide soroltakon túlmenően itt kell kimutatni – a társaságba bevitt részesedések árfolyamnyereségét, – az átalakuláskor megszűnt részesedések árfolyamnyereségét, – beolvadáskor a külső tulajdonosnál megszűnt részesedés árfolyamnyereségét, – tőkekivonással történő tőkeleszállítás esetén a bevont részesedés árfolyamnyereségét, ha az a forgóeszközök között kimutatott részesedéshez kapcsolódik. A pénzügyi műveletek egyéb bevételeként kell elszámolni, de halasztott bevételként időbelileg el kell határolni – az elengedett kötelezettség összegét, – tartozásátvállalás során – ellentételezés nélkül – átvállalt kötelezettség összegét, ha az a forgóeszközök között kimutatott részesedéshez, értékpapírhoz kapcsolódik, továbbá – a térítés nélkül átvett, a forgóeszközök között kimutatott részesedések, értékpapírok piaci értékét. A halasztott bevételt a kapcsolódó ráfordítás felmerülésekor – azzal arányosan – kell elszámolni a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként. Részesedésekből származó ráfordítások, árfolyamveszteségek (új tétel) A befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott részesedések – különböző jogcímen történő – megszűntetéséhez kapcsolódó veszteségjellegű különbözetek tartoznak ide. További, de nem új tétel, hogy részesedésekből származó ráfordításként, árfolyamveszteségként kell kimutatni – a befektetett pénzügyi eszközök között lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés értékesítésekor az értékesített befektetés eladási ára és könyv szerinti értéke között – veszteségjellegű – különbözetet, új tételként viszont – a térítés nélkül átadott, a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott részesedések nyilvántartás szerinti értékét. Befektetett pénzügyi árfolyamvesztesége
eszközök
(értékpapírok,
kölcsönök)
ráfordítása,
Az eddig is ide sorolt – hitelviszonyt megtestesítő értékpapír (valamint diszkontértékpapír) beváltásakor, értékesítésekor realizált árfolyamveszteségen túlmenően új tételek – a térítés nélkül átadott értékpapírok, kölcsönök nyilvántartás szerinti értéke, – a társaságba bevitt értékpapír, kölcsön árfolyamvesztesége, ha a nyilvántartási érték a több, valamint ide átsorolt – a befektetési jegyek eladásakor, beváltásakor a nettó eszközérték és a könyv szerinti érték különbözetében realizált veszteség természetesen akkor, ha az értékpapír, a kölcsön, a befektetési jegy a befektetett pénzügyi eszközök között került kimutatásra. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai Az eddig is ide soroltakon túlmenően itt kell kimutatni – a társaságba bevitt részesedések árfolyamveszteségét,
8
– az átalakuláskor megszűnt részesedések árfolyamveszteségét, – beolvadáskor a külső tulajdonosnál megszűnt részesedés árfolyamveszteségét, – tőkekivonással történő tőkeleszállítás esetén a bevont részesedés árfolyamveszteségét, ha az a forgóeszközök között kimutatott részesedéshez kapcsolódik, továbbá – a térítés nélkül átadott, a forgóeszközök között kimutatott részesedések, értékpapírok könyv szerinti értékét. 6. Egyéb bevételekhez, egyéb ráfordításokhoz kapcsolódó változások A rendkívüli tételek megszűntetése kapcsán azok a tételek kerültek ide, amelyek részesedésnek vagy értékpapírnak nem minősülő eszközökhöz kapcsolódnak (azaz immateriális jószághoz, tárgyi eszközhöz, beruházáshoz, készlethez, rövid lejáratú követeléshez kapcsolódnak), illetve eszköztől függetlenek. A kiegészítő előírás szerint az egyéb bevételek között kell kimutatni: –
–
– –
– –
a gazdasági társaságba bevitt, értékpapírnak vagy részesedésnek nem minősülő vagyontárgyak – nyereségjellegű – különbözetét, ha a létesítő okiratban meghatározott érték a több, a tartozásátvállalás során harmadik személy által – ellentételezés nélkül – átvállalt kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összegét, ha ahhoz beszerzett eszköz nem kapcsolódik, a hitelező által elengedett, valamint az elévült kötelezettség összegét, ha ahhoz beszerzett eszköz nem kapcsolódik, a visszafizetési kötelezettség nélkül kapott, a költségek (ráfordítások) ellentételezésére kapott támogatásnak, juttatásnak nem minősülő, illetve nem fejlesztési célra kapott támogatás, véglegesen átvett pénzeszközök összegét, a térítés nélkül kapott (igénybe vett) szolgáltatások piaci – illetve jogszabály eltérő rendelkezése esetén a jogszabály szerinti – értékét, a halasztott bevételként elhatárolt negatív üzleti vagy cégértékből az üzleti évben leírt összeget (ez utóbbi előírás a korábbi megismétlése).
Egyéb bevételként kell elszámolni, de halasztott bevételként időbelileg el kell határolni: – ha az a részesedésnek vagy értékpapírnak nem minősülő eszközhöz kapcsolódik = az elengedett kötelezettség összegét, legfeljebb az elengedett kötelezettséghez kapcsolódóan beszerzett eszköz könyv szerinti értékének összegéig, = térítés nélkül – visszaadási kötelezettség nélkül – átvett, az ajándékként, a hagyatékként kapott, a többletként fellelt eszközök piaci – illetve jogszabály eltérő rendelkezése esetén a jogszabály szerinti – értékét, = a tartozásátvállalás során harmadik személy által – ellentételezés nélkül – átvállalt kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összegét, legfeljebb az átvállalt kötelezettséghez kapcsolódóan beszerzett eszköz könyv szerinti értékének összegéig; – fejlesztési célra – visszafizetési kötelezettség nélkül – kapott, pénzügyileg rendezett támogatás, véglegesen átvett pénzeszközök összegét. A halasztott bevételként időbelileg elhatárolt összegek feloldásának a szabályai nem változtak. A kiegészítő előírás szerint az egyéb ráfordítások között kell elszámolni:
9
– a gazdasági társaságba bevitt, értékpapírnak vagy részesedésnek nem minősülő vagyontárgyak – veszteségjellegű – különbözetét, ha a nyilvántartás szerinti érték a több, – a behajthatatlannak nem minősülő, elengedett követelés könyv szerinti értékét, – a tartozásátvállalás során – ellentételezés nélkül – átvállalt kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összegét, amelyet halasztott ráfordításként kell kimutatni a kötelezettség pénzügyi rendezéséig, a tartozást átvállalónál, – a visszafizetési kötelezettség nélkül átadott, pénzügyileg rendezett, a költségek (ráfordítások) ellentételezésére adott támogatásnak, juttatásnak nem minősülő, támogatás, véglegesen átadott pénzeszközök összegét, – a fejlesztési célra kapott támogatás visszafizetendő összegét, – a térítés nélkül átadott – részesedésnek vagy értékpapírnak nem minősülő – eszközök nyilvántartás szerinti értékét, valamint a nyújtott szolgáltatások bekerülési értékét a felszámított, az átvevő által meg nem térített áfával növelt összegben. Továbbra is halasztott ráfordításként időbelileg el lehet határolni a vállalkozó által megvalósított (megszerzett) és jogszabályi rendelkezés alapján az üzemeltetőnek térítés nélkül, véglegesen átadott olyan eszköz (beruházás) – egyéb ráfordításként elszámolt – nyilvántartás szerinti értékét, amelyet a jövőbeni vállalkozási tevékenysége érdekében valósított (szerzett) meg. 7. A rendkívüli tételek megszűntetése Az új számviteli irányelv nem teszi lehetővé rendkívüli tételek elszámolását. Ezért a korábban rendkívüli bevételként, illetve rendkívüli ráfordításként meghatározott tételeket tartalmuknak és jellegüknek megfelelően az egyéb bevételek, a pénzügyi műveletek bevételei, illetve az egyéb ráfordítások, a pénzügyi műveletek ráfordításai között kell kimutatni. A rendkívüli bevételek és a rendkívüli ráfordítások közé tartozó tételek (gazdasági események) átcsoportosításánál a rendező elv – az indokolás szerint – a következő: – az egyéb bevételek között kell kimutatni a korábban rendkívüli bevételnek minősülő tételekből azon gazdasági eseményekkel kapcsolatos elszámolások bevételeit, amelyek nem kapcsolódnak részesedésekhez, értékpapírokhoz, kölcsönökhöz vagy átalakulásokhoz és a rendszeres üzletmenet részeként értelmezhetőek; – az egyéb ráfordítások között kell kimutatni a korábban rendkívüli ráfordításnak minősülő tételekből azon gazdasági eseményekkel kapcsolatos elszámolások ráfordításait, amelyek nem kapcsolódnak részesedésekhez, értékpapírokhoz, kölcsönökhöz vagy átalakulásokhoz, egyesülésekhez, szétválásokhoz és a rendszeres üzletmenet részeiként értelmezhetőek; – a részesedésekből származó bevételként, árfolyamnyereségként kell kimutatni a korábban rendkívülinek minősülő tételek elszámolási jogcímei közül azokat, amelyek a befektetett pénzügyi eszközök közé tartozó részesedésekhez kapcsolódnak; – a befektetett pénzügyi eszközökből származó bevételként, árfolyamnyereségként kell kimutatni a korábban rendkívülinek minősülő tételek elszámolási jogcímei közül azokat, amelyek a befektetett pénzügyi eszközök közé tartozó értékpapírokhoz, kölcsönökhöz kapcsolódnak; – részesedésekből származó ráfordításként, árfolyamveszteségként kell kimutatni a korábban rendkívülinek minősülő tételek elszámolási jogcímei közül azokat, amelyek a befektetett pénzügyi eszközök közé tartozó részesedésekhez kapcsolódnak; – befektetett pénzügyi eszközökből származó ráfordításként, árfolyamveszteségként kell kimutatni a korábban rendkívülinek minősülő tételek elszámolási jogcímei közül
10
azokat, amelyek a befektetett pénzügyi eszközök közé tartozó értékpapírokhoz, kölcsönökhöz kapcsolódnak. További változást jelentő eltérés, hogy a megszűnő rendkívüli tételek többségénél a bruttó módon történő elszámolás helyett csak a bevételként, illetve a ráfordításként kimutatott összegek különbözetét kell rögzíteni, jellegének megfelelően a bevételek, illetve a ráfordítások között, jellemzően árfolyamnyereségként, árfolyamveszteségként. További kérdést jelent, hogy ha különböző eszközökről van szó, akkor a kapott értéket az egyes eszközök között hogyan kell megosztani? Változás az is, hogy a részesedésekkel, értékpapírokkal, kölcsönökkel kapcsolatos elszámolás a pénzügyi műveletek bevételei, illetve ráfordításai között nemcsak annak függvényében jelenik meg máshol, hogy az részesedés, illetve értékpapír, kölcsön, de attól is más, hogy azt a befektetett pénzügyi eszközök, illetve a forgóeszközök között kell kimutatni. Nem változik a halasztott bevételként, illetve halasztott ráfordításként időbelileg elhatárolható tételek köre. Változás az, hogy ezen tételek a jövőben az egyéb bevételek, illetve az egyéb ráfordítások, valamint a pénzügyi műveletek bevételei, illetve a pénzügyi műveletek ráfordításai között elszámolt tételekhez kapcsolódnak. Néhány rendkívüli tétel átcsoportosítása Nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás elszámolása a tulajdonosnál A hatályos előírás szerint: A gazdasági társaság alapításakor, a társaság jegyzett tőkéje emelésekor a gazdasági társaságba bevitt vagyontárgyak könyvelése a tulajdonosnál (tagnál): – a nyilvántartás (könyv) szerinti értéken (rendkívüli ráfordítás) – a létesítő okiratban, annak módosításában meghatározott értéken (rendkívüli bevétel)
T 881
–
T 366 T 171-172
– –
K 11-19, 21-28 31-36 K 981 K 366
Az új előírás szerint: a) A törvénymódosítás szerint az egyéb bevételek között kell kimutatni a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, értékpapírnak vagy részesedésnek nem minősülő vagyontárgyak nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének a különbözetét, amennyiben a létesítő okiratban meghatározott érték a több. Az egyéb ráfordítások között kell elszámolni a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, értékpapírnak vagy részesedésnek nem minősülő vagyontárgyak nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének a különbözetét, amennyiben a nyilvántartás (könyv) szerinti érték a több. Tekintettel arra, hogy a gazdasági társaságba bevitt vagyontárgy nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének a különbözetét kell egyéb bevételként, illetve egyéb ráfordításként kimutatni, a könyvelés egyik lehetséges módja a következő: A gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt vagyontárgyak könyvelése a gazdasági társaság alapításakor, a társaság jegyzett tőkéje emelésekor: a) Ha a bevitt vagyontárgy nem minősül értékpapírnak, részesedésnek, tartósan adott kölcsönnek, akkor
11
– a bevitt vagyontárgy nyilvántartás (könyv) szerinti értéke – a bevitt vagyontárgy létesítő okiratban, annak módosításában meghatározott értéke
– a nyilvántartás (könyv) szerinti érték és a létesítő okiratban, annak módosításában meghatározott érték különbözetének megállapítása (az egyéb bevételként, egyéb ráfordításként elszámolt összegek összevezetése, a kisebbik összegében) – ha az összevezetés után a 8642. számlán marad egyenleg, akkor a nyilvántartás szerinti érték a több – ha a 9642. számlán, akkor a létesítő okiratban meghatározott érték a több – a 8642. számlán maradó egyenleg, egyéb ráfordítás – a 9642. számlán maradó egyenleg egyéb bevétel
T 8642
–
K 11-16 21-28 31-36
T 366 T 171-172
– –
K 9642 K 366
T 9642
–
K 8642
b) A törvénymódosítás szerint részesedésekből származó bevételként, árfolyamnyereségként kell elszámolni a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott részesedés nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének a különbözetét, amennyiben a létesítő okiratban meghatározott érték a több. Részesedésekből származó ráfordításként, árfolyamveszteségként kell kimutatni a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott részesedés nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének a különbözetét, amennyiben a létesítő okiratban meghatározott érték a kevesebb. Mivel a bevitt részesedés nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének különbözetét kell a fentiek szerint megállapítani, a könyvelés egy lehetséges módja a következő: Ha a bevitt vagyontárgy a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott részesedés, akkor – a részesedés nyilvántartás (könyv) T 8712 – K 171-172 szerinti értéke – a bevitt részesedés létesítő okiratban, annak módosításában meghatározott T 366 – K 9722 értéke T 171-172 – K 366 –
a nyilvántartás (könyv) szerinti érték és a létesítő okiratban, annak módosításában meghatározott érték különbözetének megállapítása (a bevételként, ráfordításként elszámolt összegek összevezetése, a kisebbik összegében)
T 9722
–
K 8712
12
–
–
– –
ha az összevezetés után a 8712. számlán marad egyenleg, akkor a létesítő okiratban meghatározott érték a kevesebb ha a 9722. számlán, akkor a létesítő okiratban meghatározott érték a több a 8712. számlán maradó egyenleg, részesedésekből származó árfolyamveszteség a 9722. számlán maradó egyenleg, részesedésekből származó árfolyamnyereség
c) A törvénymódosítás szerint befektetett pénzügyi eszközökből származó bevételként, árfolyamnyereségként kell kimutatni a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapír vagy kölcsön nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének a különbözetét, amennyiben a létesítő okiratban meghatározott érték a több. A befektetett pénzügyi eszközök ráfordításaként, árfolyamveszteségeként kell kimutatni a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapír vagy kölcsön nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének különbözetét, amennyiben a nyilvántartás szerinti érték a több. A különbözet megállapításának és könyvelésének egy lehetséges módja: Ha a bevitt vagyontárgy a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapír vagy kölcsön, akkor – –
–
–
–
– –
az értékpapír, a kölcsön nyilvántartás (könyv) szerinti értéke a bevitt értékpapír, kölcsön létesítő okiratban, annak módosításában meghatározott értéke a nyilvántartás (könyv) szerinti érték és a létesítő okiratban, annak módosításában meghatározott érték különbözetének megállapítása (a bevételként, ráfordításként elszámolt összegek összevezetése, a kisebbik összegében)
T 8724
–
K 18-19
T 366 T 171-172
– –
K 9738 K 366
T 9738
–
K 8724
ha az összevezetés után a 8724. számlán marad egyenleg, akkor a nyilvántartás szerinti érték a több ha a 9738. számlán, akkor a létesítő okiratban meghatározott érték a több a 8724. számlán maradó egyenleg, befektetett pénzügyi eszközökből származó árfolyamveszteség a 9738. számlán maradó egyenleg, befektetett pénzügyi eszközökből származó árfolyamnyereség
13
d) A törvénymódosítás alapján a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között kell kimutatni a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, a forgóeszközök között kimutatott részesedések, értékpapírok nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének különbözetét, ha a létesítő okiratban meghatározott érték a több. A pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell kimutatni a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaságba bevitt, a forgóeszközök között kimutatott részesedések, értékpapírok nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és a létesítő okiratban meghatározott értékének különbözetét, ha a nyilvántartás (könyv) szerinti érték a több. A különbözet megállapításának és könyvelésének egy lehetséges módja: Ha a bevitt vagyontárgy a forgóeszközök között kimutatott részesedés, illetve értékpapír, akkor – a bevitt, forgóeszközök között kimutatott részesedés nyilvántartás (könyv) szerinti T 8754 – K 371-373 értéke – a bevitt részesedés létesítő okiratban, annak T 366 – K 9754 módosításában meghatározott értéke T 171-172 – K 366
–
–
–
–
– – –
a bevitt, forgóeszközök között kimutatott értékpapír nyilvántartás (könyv) szerinti értéke a bevitt értékpapír létesítő okiratban, annak módosításában meghatározott értéke
a nyilvántartás (könyv) szerinti érték és a létesítő okiratban, annak módosításában meghatározott érték különbözetének megállapítása (a bevételként, a ráfordításként elszámolt összegek összevezetése, a kisebbik összegében) ha az összevezetés után a 8754. számlán marad egyenleg, akkor a nyilvántartás (könyv) szerinti érték a több ha a 9754. számlán, akkor a létesítő okiratban meghatározott érték a több
T 8754
–
K 374
T 366 T 171-172
– –
K 9754 K 366
T 9754
–
K 8754
a 8754. számlán maradó egyenleg, pénzügyi műveletek egyéb ráfordítása a 9754. számlán maradó egyenleg, pénzügyi műveletek egyéb bevétele.
Gazdasági társaság átalakulásakor (összeolvadásakor, különválásakor, kiválás esetén) az átalakult társaság tulajdonosánál A hatályos előírás szerint: Az átalakult, az összeolvadáskor megszűnt, a különvált, a kiválással létrejött gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) – a gazdasági társaságban lévő megszűnt részesedés (részvény, üzletrész, egyéb
14
társasági részesedés) nyilvántartás (könyv) szerinti értékének kivezetése (rendkívüli ráfordítás) – az átalakulással, összeolvadással, különválással létrejött gazdasági társaságban szerzett részesedés bekerülési értékeként a megszűnt részesedésre jutó – a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti – saját tőke (kiválás esetén a kiválással létrejött társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőke) a kapott részesedés értéke (rendkívüli bevétel)
T 885
–
T 366 T 171-172
– –
K 171-172 371-372
K 985 K 366
Az új előírás szerint: A törvénymódosítás szerint részesedésekből származó bevételként, árfolyamnyereségként kell elszámolni az átalakuló, egyesülő, szétváló gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt tartós részesedés (részvény, üzletrész, egyéb társasági részesedés) nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és az átalakulással, egyesüléssel, szétválással létrejött gazdasági társaságban szerzett részesedés – a megszűnt részesedésre jutó, a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőke összegével azonos összegű – bekerülési értékének a különbözetét, amennyiben a szerzett részesedés értéke a több (kiválás esetén a kiválással létrejött gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőke összegét kell figyelembe venni a különbözet számításánál). Részesedésekből származó ráfordításként, árfolyamveszteségként kell kimutatni az átalakuló, egyesülő, szétváló gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt tartós részesedés (részvény, üzletrész, egyéb társasági részesedés) nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és az átalakulással, egyesüléssel, szétválással létrejött gazdasági társaságban szerzett részesedés – a megszűnt részesedésre jutó, a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőke összegével azonos összegű – bekerülési értékének a különbözetét, amennyiben a szerzett részesedés értéke a kevesebb (kiválás esetén a kiválással létrejött gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőke összegét kell figyelembe venni a különbözet számításánál). Ha az átalakuló, egyesülő, szétváló gazdasági társaság tulajdonosa a megszűnt részesedést a forgóeszközök között mutatja ki, akkor a fentiek szerinti különbözetet – a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve – a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell kimutatnia. Mivel a megszűnt részesedés nyilvántartás (könyv) szerinti értékének és az ellenében
kapott (szerzett) részesedés értékének különbözetét kell – a fentiek szerint – kimutatni, a könyvelés egy lehetséges módja a következő: Az átalakuló gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a jogelőd gazdasági társaságban lévő – megszűnt tartós részesedés (részvény, üzletrész, egyéb társasági részesedés) nyilvántartás (könyv) szerinti értékének kivezetése
T 8714
–
K 171-172
15
–
az átalakulással, összeolvadással, különválással létrejött gazdasági társaságban szerzett részesedés – a megszűnt részesedésre jutó, a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőke összegével azonos összegű – bekerülési értéke (kiválás esetén a kiválással létrejött gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőke összegét kell figyelembe venni) – a különbözet megállapításához a bevételként, ráfordításként elszámolt összegek összevezetése, a kisebbik összegében –
T 366 T 171-172
– –
K 9724 K 366
T 9724
–
K 8714
ha az összevezetés után a 8714. számlán marad egyenleg, a szerzett részesedés értéke a kevesebb – ha a 9724. számlán marad egyenleg, akkor a szerzett részesedés értéke a több – a 8714. számlán maradó összeg, a származó részesedésekből árfolyamveszteség – a 9724. számlán maradó összeg, a részesedésekből származó árfolyamnyereség Ha az átalakult gazdasági társaság tulajdonosa (tagja) a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt részesedést a forgóeszközök között mutatja ki, – a megszűnt részesedés nyilvántartás (könyv) szerinti értékének kivezetése T 8756 – K 371-372 – az átalakulással létrejött gazdasági társaságban szerzett részesedés – a megszűnt részesedésre jutó, a jogelőd T 366 – K 9756 gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőke összegével azonos T 171-172 – K 366 összegű – bekerülési értéke (kiválás esetén a kiválással létrejött gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti saját tőke összegét kell figyelembe venni) – a különbözet megállapításához a bevételként, ráfordításként elszámolt összegek összevezetése, a kisebbik T 9756 – K 8756 összegében – ha az összevezetés után a 8756. számlán marad egyenleg, a szerzett részesedés értéke a kevesebb
16
– ha a 9756. számlán marad egyenleg, akkor a szerzett részesedés értéke a több – a 8756. számlán maradó összeg, a pénzügyi műveletek egyéb ráfordítása – a 9756. számlán maradó összeg, a pénzügyi műveletek egyéb bevétele Hitelező által elengedett kötelezettség A hatályos előírások szerint: A hitelező által elengedett, valamint az elévült kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összege (rendkívüli bevétel), ha ahhoz beszerzett eszköz nem kapcsolódik
– ha a hitelező által elengedett, valamint az elévült kötelezettség beszerzett eszköz(ök)höz kapcsolódik, az elengedett kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összege – azt halasztott bevételként időbelileg el kell határolni, maximum azon eszköz(ök) könyv szerinti összegében, amelyhez kapcsolódik – az időbeli elhatárolást az elengedett, elévült kötelezettséghez kapcsolódó eszköz(ök) bekerülési értékének, illetve bekerülési értéke arányos részének költségkénti, ráfordításkénti elszámolásakor kell megszüntetni
T 43-47
–
T 43-47
K 9893, 9896
–
K 9893, 9896, de
T 9893, 9896
–
K 4831
T 4831
–
K 9893,9896
Az új előírás szerint: A törvénymódosítás szerint az egyéb bevételek között kell elszámolni, de halasztott bevételként időbelileg el kell határolni az elengedett kötelezettség összegét akkor, ha a kötelezettséghez részesedésnek, értékpapírnak nem minősülő beszerzett eszköz kapcsolódik, legfeljebb az elengedett kötelezettséghez kapcsolódóan beszerzett eszköz könyv szerinti értékének összegéig. Egyéb bevételként kell kimutatni a halasztott bevételként elszámolt, időbelileg elhatárolt összegből a kapcsolódó költségek, ráfordítások ellentételezésére megszüntetett összeget is. Az előbbiekből következik az is, hogy egyéb bevételként kell kimutatni az elengedett kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összegét akkor is, ha ahhoz beszerzett eszköz nem kapcsolódik. A hitelező által elengedett, valamint elévült – kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összegének elszámolása, ha ahhoz beszerzett eszköz nem kapcsolódik (egyéb bevétel) – ha az elengedett kötelezettség
T 43-47
–
K 9643
17
részesedésnek vagy értékpapírnak nem minősülő beszerzett eszközhöz kapcsolódik, az egyéb bevételként elszámolt összeget halasztott bevételként időbelileg el kell határolni, az elengedett kötelezettséghez kapcsolódóan beszerzett eszköz könyv szerinti értékének összegéig – az időbeli elhatárolást az elengedett, elévült kötelezettséghez kapcsolódóan beszerzett, részesedésnek vagy értékpapírnak nem minősülő eszköz(ök) bekerülési értékének, illetve bekerülési értéke arányos részének költségkénti, ráfordításkénti elszámolásakor kell megszüntetni
T 9643
–
K 4831
T 4831
–
K 9643
A törvénymódosítás szerint részesedésekből származó bevételként kell elszámolni, de halasztott bevételként időbelileg el kell határolni az elengedett kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összegét, ha ahhoz a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott részesedés kapcsolódik, legfeljebb a kapcsolódó részesedés könyv szerinti értékének összegéig. A halasztott bevételt a kapcsolódó ráfordítás felmerülésekor – azzal arányosan – kell elszámolni részesedésekből származó bevételként. Ha az elengedett, elévült kötelezettséghez a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott részesedés kapcsolódik, – az elengedett, elévült kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti T 43-47 – K 97292, de összegének elszámolása – halasztott bevételként időbelileg el kell határolni, az elengedett, elévült kötelezettséghez kapcsolódóan beszerzett részesedés könyv szerinti értéke T 97292 – K 4831 összegéig – az időbeli elhatárolást az elengedett, elévült kötelezettséghez kapcsolódóan beszerzett részesedés bekerülési értékének, illetve bekerülési értéke arányos részének ráfordításkénti T 4831 – K 97292 elszámolásakor kell megszüntetni − a 97292. számla egyenlege a részesedésekből származó bevétel Befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírok, kölcsönök) származó bevételként kell elszámolni, de halasztott bevételként időbelileg el kell határolni az elengedett kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összegét, ha ahhoz a befektetett eszközök között kimutatott értékpapír, kölcsön kapcsolódik, legfeljebb a kapcsolódó értékpapír, kölcsön könyv szerinti értékének összegéig. A halasztott bevételt a kapcsolódó ráfordítás felmerülésekor vagy kölcsön esetén annak megszűnésekor (visszafizetésekor vagy kivezetésekor) – azzal arányosan – kell elszámolni a befektetett pénzügyi eszközökből (értékpapírok, kölcsönök) származó bevételként.
18
Ha az elengedett, elévült kötelezettséghez a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapír, kölcsön kapcsolódik, – az elengedett, elévült kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti T 43-47 – K 97392, de összegének elszámolása – halasztott bevételként időbelileg el kell határolni az elengedett, elévült kötelezettséghez kapcsolódóan beszerzett értékpapír, kölcsön könyv T 97392 – K 4831 szerinti értékének összegében – az időbeli elhatárolást az elengedett, elévült kötelezettséghez kapcsolódóan beszerzett értékpapír bekerülési értékének, illetve bekerülési értéke arányos részének ráfordításkénti elszámolásakor, a kölcsön megszűnéT 4831 – K 97392 sekor, részbeni megszűnésekor kell megszüntetni − a 97392. számla egyenlege a befektetett pénzügyi eszközökből származó bevétel A törvénymódosítás szerint, a törvényben meghatározott gazdasági események (így a kötelezettség elengedése esetén is) − nyereségjellegű eredményeit a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, − veszteségjellegű eredményeit a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell kimutatni, ha azok a forgóeszközök között kimutatott részesedéshez, értékpapírhoz kapcsolódnak. Kötelezettség elengedése esetében a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként kimutatott összegét halasztott bevételként időbelileg el kell határolni, mivel az a forgóeszközök között kimutatott részesedéshez, értékpapírhoz kapcsolódik. Ha az elengedett, elévült kötelezettséghez a forgóeszközök között kimutatott részesedés, értékpapír kapcsolódik, – az elengedett, elévült kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti T 43-47 – K 97592, de összegének elszámolása – halasztott bevételként időbelileg el kell határolni az elengedett, elévült kötelezettséghez kapcsolódóan beszerzett részesedés, értékpapír könyv szerinti T 97592 – K 4831 értékének összegéig – az időbeli elhatárolást az elengedett, elévült kötelezettséghez kapcsolódóan beszerzett részesedés, értékpapír bekerülési értékének, illetve bekerülési értéke arányos részének ráfordításkénti T 4831 – K 97592 elszámolásakor kell megszüntetni − a 97592. számla egyenlege a pénzügyi műveletek egyéb bevétele
19
8. Megszűnt a mérleg szerinti eredmény 8.1. Osztalékfizetés elszámolásának változása Az irányelv szerint a tagállamok engedélyezhetik vagy előírhatják a mérleg és az eredménykimutatás előírt tagolásának kiigazítását annak érdekében, hogy az tartalmazza az eredmény felosztását vagy a veszteség kezelését. A fizetendő osztalék bemutatására vagy annak az évnek a beszámolójában kerül sor, amely eredményének felosztásáról döntöttek, vagy annak bemutatására és elszámolására egy évvel később, az osztalékról szóló döntés üzleti évében. A hatályos előírás szerint az eredménykimutatásban a tárgyévi mérleg szerinti eredmény az osztalékra, részesedésre, kamatozó részvény kamatára igénybevett eredménytartalékkal növelt, a jóváhagyott osztalékkal, részesedéssel, a kamatozó részvények kamatával csökkentett adózott eredmény. A jövőben az adott év adatai alapján megállapított osztalékot a következő évben, az erről szóló határozat napján kell elszámolni, és így megszűnik a mérleg szerinti eredmény, az eredménykimutatás utolsó eredménykategóriája az adózott eredmény lesz. Nem változik a Ptk. azon előírása, hogy a legfőbb szerv hatáskörébe tartozik a számviteli törvény szerinti beszámoló jóváhagyása és a nyereség felosztásáról való döntés. Kft. esetében – külön is kiemelésre került – a taggyűlés az osztalékfizetésről a beszámoló elfogadásával egyidejűleg határoz. Az osztalékkal kapcsolatosan a legfontosabb változás így az, hogy a – mérleg szerinti eredmény hiányában – kifizetendő osztalékról való döntést közvetlenül az eredménytartalék terhére kell elszámolni. (A törvényi előírás nem szól arról, hogy az osztalékról szóló döntést mikor kell könyvelni, a kifizetéskor vagy a döntés meghozatala időpontjában. Az általános és a részletes indokolás alapján az osztalék összegét a döntés napjával kell megjeleníteni a számviteli nyilvántartásokban!) A törvénymódosítás szerint: Az előző üzleti évi adózott eredménnyel kiegészített szabad eredménytartalék akkor fizethető ki osztalékként, részesedésként, a kamatozó részvény tulajdonosának kamatként, ha a lekötött tartalékkal, továbbá a pozitív értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összege az osztalék, a részesedés, a kamatozó részvény kamatának figyelembevétele (kifizetése) után sem csökken a jegyzett tőke összege alá. Az előző üzleti év adózott eredménye csak az előző üzleti évről készült beszámoló elfogadása után, a következő évben kerül az eredménytartalékba könyvelésre. Ezért indokolt azt a szabad eredménytartalék korrekciós tételeként számításba venni. Új előírás az, hogy a szabad eredménytartalék és a saját tőke összegének meghatározásánál növelő tételként figyelembe lehet venni az előző évi beszámolóban még nem szereplő, de a tárgyévben a mérlegkészítés időpontjáig elszámolt, a tulajdoni részesedés jelentő befektetés után kapott (járó) osztalék, részesedés összegét is. 8.2. Osztalékelőleg-fizetés elszámolásának változása Az osztalékelőlegre vonatkozó előírás is – a fentiekre tekintettel – módosult. Osztalékelőlegként – a más jogszabályban előírt egyéb feltételek mellett – csak akkor fizethető ki a közbenső mérlegben (illetve egyéb, az alapul szolgáló beszámoló mérlegében) kimutatott adózott eredménnyel kiegészített eredménytartalék, ha a lekötött tartalékkal, pozitív értékelési tartalékkal csökkentett – a közbenső mérlegben (illetve egyéb, az alapul
20
szolgáló beszámoló mérlegében) kimutatott – saját tőke összege az osztalékelőleg megállapított összegének figyelembevételével sem csökken a jegyzett tőke összege alá. Természetesen az osztalékelőleg a jövőben is előlegként könyvelendő a kifizetéskor. 8.3. Tőkeemelés a jegyzett tőkén felüli tőke terhére Módosult a jegyzett tőkén felüli saját tőke terhére történő tőkeemelés szabálya is. A jegyzett tőkének a jegyzett tőkén felüli saját tőke terhére történő emelésére akkor kerülhet sor, ha – a legutolsó beszámolóval lezárt üzleti év mérlegében, vagy – a közbenső mérlegben (illetve egyéb, az alapul szolgáló beszámoló mérlegében) kimutatott tőketartalék, valamint az – osztalékként, részesedésként, kamatozó részvény kamataként, illetve osztalékelőlegként figyelembe nem vett – adózott eredménnyel kiegészített szabad eredménytartalék arra fedezetet nyújt és a tőkeemelést követően a jegyzett tőke összege nem haladja meg a lekötött tartalékkal, továbbá a pozitív értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összegét. A bizalmi vagyonkezeléssel kapcsolatos módosítás szerint: a bizalmi vagyonkezelés során az előző üzleti évi adózott eredménnyel kiegészített tartalékból akkor teljesíthető hozamfizetés, ha a lekötött tartalékkal, továbbá a pozitív értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összege nem csökken az induló tőke összege alá. 8.4. Saját részesedés visszavásárlása elszámolásának változása Módosult a saját részvény, saját üzletrész visszavásárlására vonatkozó előírás is. A saját részvény, a saját üzletrész, továbbá a visszaváltható részvény visszavásárlásának (megszerzésének) – a más jogszabályban előírtakon túlmenően – az is feltétele, hogy azok visszavásárlására (megszerzésére) – a legutolsó beszámolóval lezárt üzleti év mérlegében kimutatott adózott eredménnyel kiegészített szabad eredménytartalék osztalékként, részesedésként, kamatozó részvény kamataként figyelembe nem vett összege, vagy – a közbenső mérlegben (illetve egyéb, az alapul szolgáló beszámoló mérlegében) kimutatott – osztalékelőlegként figyelembe nem vett – adózott eredménnyel kiegészített szabad eredménytartalék összege fedezetet nyújtson úgy, hogy a lekötött tartalékkal, a pozitív értékelési tartalékkal, továbbá a visszavásárlás (a megszerzés) értékével csökkentett saját tőke összege nem csökken a jegyzett tőke összege alá. 8.5. Hatályon kívül helyezett előírások Kapcsolódóan hatályon kívül helyezésre került: – az eredménytartalék csökkenéseként kell kimutatni az üzleti év végén a tárgyévi adózott eredmény kiegészítéseként igénybe vett összeget [Szt. 37. §-a (2) bekezdésének d) pontjából]; – az adózott eredmény kiegészítéséhez a szabad eredménytartalék igénybevételének szabálya [Szt. 37. §-ának (6) bekezdése, 87. §-ának (5) bekezdése]; – a mérleg szerinti eredmény tartalmára vonatkozó előírás [Szt. 39. §-ának (2) bekezdése, 87. §-ának (4) bekezdése]; – az Eredménykimutatás következő sorai: = Eredménytartalék igénybevétele osztalékra, részesedésre, = Jóváhagyott osztalék, részesedés, = Mérleg szerinti eredmény.
21
9. Kiegészítő melléklettel kapcsolatos változások Új előírások [Szt. 88. §-ának (4a) és (10) bekezdése] A kiegészítő mellékletben be kell mutatni a számviteli politikában meghatározott kivételes nagyságú vagy előfordulású bevételek, költségek és ráfordítások összegét, azok jellegét. Kapcsolódóan kiegészült az Szt. 14. §-ának (4) bekezdése, mely szerint azt kell a számviteli politikában rögzíteni, hogy a vállalkozó mit tekint a számviteli elszámolás, az értékelés szempontjából lényegesnek, jelentősnek, nem lényegesnek, nem jelentősnek, kivételes nagyságú vagy előfordulású bevételnek, költségnek, ráfordításnak. Ezzel egy újabb minősítő szabályt kell a számviteli politikában rögzíteni, mivel a törvénymódosítás nem ad értelmező rendelkezést a kivételes nagyságú vagy előfordulású bevételekre, költségekre, ráfordításokra. Nem egyszerűsíti a kiegészítő mellékletet készítők feladatát az az előírás, mely szerint a kiegészítő mellékletben szereplő, a mérleghez és az eredménykimutatáshoz kapcsolódó adatokat, magyarázatokat abban a sorrendben kell bemutatni, ahogyan a tételek a mérlegben és az eredménykimutatásban szerepelnek. A kiegészítő mellékletben jogcímenként részletezni kell az igénybevett szolgáltatások költségeinek jelentős tételeit [Szt. 93. §-ának új (5a) bekezdése]. Módosult előírások A kiegészítő mellékletben be kell mutatni [Szt. 90. §-a (4) bekezdésének b) pontja] – mint eddig is – a bekerülési értéken értékelt befektetett pénzügyi eszközök könyv szerinti értékének a valós értéket jelentősen meghaladó összege esetén azok könyv szerinti értékét és valós értékét, valamint annak indokolását, hogy miért nem számolták el az értékvesztést. Ez azonban kiegészült azzal, hogy be kell mutatni a bizonyítékot annak a feltételezésnek az igazolására, hogy legalább a könyv szerinti érték meg fog térülni. A kiegészítő mellékletben meg kell adni [Szt. 91. §-a] a tárgyévben foglalkoztatott munkavállalók statisztikai létszámán, bérköltségén, személyi jellegű kifizetésein túlmenően a bérjárulékait is, mindegyiket állománycsoportonként megbontva. Részvénytársaságnál a kiegészítő mellékletben meg kell adni a kibocsátott részvények számát és névértékét részvénytípusonként (fajtánként) csoportosítva (ezen belül külön feltüntetve a tárgyévben kibocsátottakat), a kibocsátott átváltoztatható és az átváltozó kötvények számát és névértékét, továbbá – az új előírás szerint – az opciós utalvány, opció, illetve hasonló értékpapír vagy jog meglétét, jelezve azok számát és a hozzájuk kapcsolódó jogokat. A kiegészítő mellékletben meg kell adni azon egyéb bevételek és egyéb ráfordítások, illetve pénzügyi műveletek bevételei és ráfordításai tételeinek a társasági adóra gyakorolt számszerűsített hatását, amelyek jelentős összegűek (összefüggően a rendkívüli tételek megszűntetésével). Új előírás viszont az, hogy a kiegészítő mellékletben meg kell adni összeghatártól függetlenül azokat a tételeket, amelyek tőkeműveletekhez, illetve átalakuláshoz, egyesüléshez, szétváláshoz kapcsolódnak. A kiegészítő mellékletben eddig is be kellett mutatni a befektetett pénzügyi eszközök, készletek, a forgóeszközök között kimutatott értékpapírok értékelése kapcsán elszámolt értékvesztés nyitó értékét, tárgyévi növekedését, tárgyévi csökkenését, a visszaírt értékvesztés összegét, az értékvesztés záró értékét legalább mérlegtételek szerinti bontásban. Az új előírás szerint be kell mutatni értékpapír-típusonként azok értékesítése, beváltása, törlesztése kapcsán az egymással szemben (nettó módon) elszámolt ráfordítások, illetve bevételek bruttó
22
összegeit. (Például egy részesedés értékesítése az eredménykimutatásban nettó módon jelenik meg, a kiegészítő mellékletben külön a könyv szerinti érték és külön az eladási ár.) Egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő mellékletének tartalma [Szt. 96. §-ának (4) bekezdése] A hazai jogrendbe átültetésre kerülő irányelvi rendelkezések az egyszerűsített éves beszámolót készítőknél egyszerűsítést kívántak elérni azzal, hogy a korábbi minimumharmonizáció helyett a maximumharmonizációt vezették be. Ez a kiegészítő melléklet vonatkozásában azt jelenti, hogy annál többet, mint ami az irányelvben van, a magyar jog nem követelhet meg az egyszerűsített éves beszámolót készítőktől. Tehát a törvénymódosítás a kötelező tartalmat írta elő a jogszabályi helyekre hivatkozással. A kötelező tartalma a következő: – a beszámoló összeállításánál alkalmazott szabályrendszer ismertetése, annak főbb jellemzői, az alkalmazott értékelési eljárások és az értékcsökkenés elszámolásának számviteli politikában meghatározott módszere, elszámolásának gyakorisága, az egyes mérlegtételeknél alkalmazott – az előző üzleti évtől eltérő – eljárásokból eredő, az eredményt befolyásoló eltérések indokolása, valamint a vagyoni, pénzügyi helyzetre, az eredményre gyakorolt hatásuk; – a számviteli politikában meghatározott kivételes nagyságú és előfordulású bevételek, költségek és ráfordítások (új); – az ellenőrzés során feltárt jelentősebb összegű hibák hatásának bemutatása, ezeknek az eredményre, az eszközök és források állományára gyakorolt – a mérlegben, az eredménykimutatásban a megfelelő tételnél összevontan szereplő – hatása, évenkénti bontásban; – a vezető tisztségviselők, az igazgatóság, a felügyelő bizottság tagjainak folyósított előlegek és kölcsönök összege, a nevükben vállalt garancia, csoportonként összevontan, a kamat, a lényeges egyéb feltételek, a visszafizetett összegek és a visszafizetés feltételei közlésével; – kapcsolt felekkel lebonyolított ügyletek, ha azok lényegesek, nem a szokásos piaci feltételek között valósultak meg (az ügyletek értéke, a kapcsolt féllel fennálló kapcsolat jellege, az ügyletekkel kapcsolatos egyéb, a vállalkozó pénzügyi helyzetének megítéléséhez szükséges információk) (új); – kapcsolt vállalkozásokkal összefüggő kölcsönök, követelések, kötelezettségek bemutatása mérlegsoronként külön-külön az anya-, illetve leányvállalattal szemben (új); – azon kötelezettségek teljes összegének bemutatása, amelyeknek a hátralévő futamideje több mint öt év, továbbá azok bemutatása, amelyek zálogjoggal vagy hasonló jogokkal biztosítottak, feltüntetve a biztosíték fajtáját és formáját is; – a visszavásárolt saját részvények, üzletrészek megszerzésére vonatkozó adatok bemutatása (a megszerzés indoka, azok száma, névértéke, jegyzett tőkéhez viszonyított aránya, a kifizetett, illetve a kapott ellenérték stb.); – a valós értéken történő értékelés esetén különböző adatok bemutatása; – a foglalkoztatott munkavállalók átlagos statisztikai létszáma állománycsoportonként megbontva. Nem szól a törvénymódosítás arról, hogy a számviteli törvény egyéb előírásainál előírt kiegészítő mellékletben történő bemutatás kötelező-e az egyszerűsített éves beszámolót készítőknél. Az Szt. 96. §-ának új (4) bekezdéséből az következik, hogy azokat nem kell a kiegészítő mellékletben bemutatni.
23
10. Üzleti vagy cégértékhez kapcsolódóan 10.1. Üzleti vagy cégérték amortizációja A számviteli törvény hatályos előírása az üzleti vagy cégérték terv szerinti értékcsökkenési leírására vonatkozóan nem tartalmaz külön előírást. Így az Szt.-nek az évenként elszámolandó értékcsökkenés meghatározására vonatkozó általános előírásait kellett alkalmazni, amelyet gyakran az üzleti vagy cégérték esetében valós tartalmától eltérően értelmeztek. A módosítás szerint a jövőben – az új előírásoknak megfelelő – üzleti vagy cégértéket legalább 5 év, de legfeljebb 10 év alatt lehet leírni, amennyiben hasznos élettartamát nem lehet megbecsülni. (Ez az előírás összhangban van az irányelv üzleti vagy cégértékre vonatkozó szabályával.) Negatív üzleti vagy cégérték halasztott bevételként történő időbeli elhatárolásánál nincs változás. Módosult viszont a halasztott bevétel megszüntetésére vonatkozó előírás. Az eddigi 5 év vagy ennél hosszabb – korlát nélküli – időtartam helyett a negatív üzleti vagy cégértékként kimutatott halasztott bevételt a cégvásárlást követő legalább 5 év, de legfeljebb 10 év alatt (a számviteli politikában meghatározott időtartam nem lehet hosszabb 10 évnél) lehet az egyéb bevételekkel szemben megszüntetni. Nem változott a halasztott bevétel kötelező megszüntetésére vonatkozó eddigi előírás. 10.2. Terven felüli értékcsökkenés az üzleti vagy cégértéknél A hatályos számviteli előírások meghatározzák, hogy az üzleti vagy cégérték esetében mikor kell terven felüli értékcsökkenést elszámolni. Ez az előírás nem változott. Az irányelvi előírások alapján a számviteli törvény módosítása kötelezően előírja, hogy az üzleti vagy cégérték esetében a terven felüli értékcsökkenés nem írható vissza akkor sem, ha a terven felüli értékcsökkenés elszámolására indokot adó körülmények megváltoztak. 10.3. Kapcsolódó átmeneti rendelkezések Az üzleti vagy cégérték, a negatív üzleti vagy cégérték 2016. január 1-jétől hatályos fogalmának közvetlenül nem megfelelő, a 2016. évben induló üzleti év nyitó adatai között szereplő üzleti vagy cégértéket, negatív üzleti vagy cégértéket (amelyet a kapcsolódó részesedéstől elkülönítetten vettek nyilvántartásba, de a kapcsolódó részesedéstől gazdasági értelemben nem választhatók el) mutat ki, annak összegével (könyv szerinti értékével) a kapcsolódó részesedés 2016. üzleti évi nyitó értékét kell módosítani. Az átmeneti rendelkezés alapján, ha a cég olyan részesedést szerzett be, amellyel az adott társaságban minősített többséget biztosító befolyást szerzett és a fizetett ellenérték lényegesen több, mint a megvásárolt részesedés piaci értéke, illetve a fizetett ellenérték lényegesen kevesebb, mint a megvásárolt részesedés piaci értéke, akkor üzleti vagy cégértéket, illetve negatív üzleti vagy cégértéket mutatott ki. Az így kimutatott üzleti vagy cégérték 2016. január 1-jei könyv szerinti értékével a kimutatott részesedés bekerülési értékét kell növelni. Az így kimutatott (halasztott bevételként időbelileg elhatárolt) negatív üzleti vagy cégérték 2016. január 1-jei könyv szerinti értékével a kimutatott részesedés bekerülési értékét csökkenteni kell. Ezt követően a részesedést a befektetett pénzügyi eszközökre vonatkozó előírások szerint kell értékelni. Amennyiben a kapcsolódó részesedés könyv szerinti értéke kisebb, mint a 2016. évi üzleti év nyitó adatai között kimutatott negatív üzleti vagy cégérték könyv szerinti értéke, úgy az összevezetés után fennmaradó negatív üzleti vagy cégérték legalább 5 év, de legfeljebb 10 év alatt szüntethető meg az egyéb bevételekkel szemben, vagy az eredeti, az elhatároláskori döntésnek megfelelő időtartam alatt szűntethető meg.
24
A 2015. évi CI. törvény kifejezetten nem rendelkezik az üzleti vagy cégérték, illetve a negatív üzleti vagy cégérték könyv szerinti értékről, ha 2016. január 1-jén a könyvekben bármilyen okból – a kapcsolódó részesedés már nem szerepel. A számviteli törvény előkészítés alatt lévő módosítása várhatóan ad arra lehetőséget, hogy a vállalkozó ilyen esetben – az üzleti vagy cégértéket legalább 5 év, de legfeljebb 10 év alatt írja le értékcsökkenésként, amennyiben annak a hasznos élettartamát nem lehet megbecsülni, vagy – a korábbi döntésének megfelelően járjon el; – negatív üzleti vagy cégértéket legalább 5 év, de legfeljebb 10 év alatt szüntesse meg az egyéb bevételekkel szemben, vagy – a korábbi döntésének megfelelő időtartam alatt szüntesse meg azt az egyéb bevételekkel szemben. 2016. január 1-jétől csak a módosított előírásoknak megfelelő üzleti vagy cégérték, negatív üzleti vagy cégérték vehető fel a könyvekbe, illetve mutatható ki. A törvénymódosítás jelenleg nem tartalmaz külön átmeneti rendelkezést a korábban felvett és a 2016. január 1-je után is a könyvekben kimutatott üzleti vagy cégértékre, illetve a negatív üzleti vagy cégértékre vonatkozóan. A számviteli törvény előkészítés alatt lévő módosítása várhatóan ad arra lehetőséget, hogy a vállalkozó a 2016. évi üzleti év nyitó adatai között kimutatott – üzleti vagy cégértéket a 2016. január 1-jétől hatályos előírások szerint írja le értékcsökkenésként, – negatív üzleti vagy cégértéket a 2016. január 1-jétől hatályos előírások szerint szüntesse meg az egyéb bevételekkel szemben, vagy – az üzleti vagy cégérték leírásánál, illetve a negatív üzleti vagy cégérték megszűntetésénél a korábbi döntésének megfelelően jár el. 10.4. Tulajdoni részesedést jelentő befektetés bekerülési értéke Az üzleti vagy cégértékre, illetve a negatív üzleti vagy cégértékre vonatkozó előírások változására tekintettel módosult a tulajdoni részesedést jelentő befektetés bekerülési értékére vonatkozó előírás is. A módosult előírás szerint a gazdasági társaságban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés bekerülési (beszerzési) értéke a vásárláskor a részvényért, üzletrészért, egyéb társasági részesedésért fizetett ellenérték (vételár). Az üzleti vagy cégérték módosult tartalmához igazodóan törlésre került az Szt. 141. §-ának (9) bekezdésében a „továbbá a részesedésekhez kapcsolódó üzleti vagy cégérték beolvadás során megszüntetendő összegét” szövegrész. 11.
Összevont (konszolidált) éves beszámoló
Módosultak az anyavállalatra vonatkozó összevont (konszolidált) éves beszámoló készítési kötelezettség alóli mentességre előírt értékhatárok [Szt. 117. §-ának (1) bekezdése]: – a mérlegfőösszeg 6.000 millió forint (5.400 millió forint helyett), – az éves nettó árbevétel 12.000 millió forint (8.000 millió forint helyett), – az üzleti évben átlagosan foglalkoztatottak száma 250 fő (nem változott). Tőkeösszevonás (tőkekonszolidálás) [Szt. 124. §-ának (12) bekezdése] Az osztalékfizetéssel kapcsolatos szabályok változásával összefüggően módosult.
25
A konszolidálásba bevont leányvállalat saját tőkéjéből az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésekor nem az anyavállalatot megillető részesedés összegét az összevont (konszolidált) mérlegben a források között – a saját tőkén belül elkülönítetten –, mint a külső tagok (más tulajdonosok) részesedését kell kimutatni. Ráfordítások és bevételek konszolidálása [Szt. 127. §-ának (4) bekezdése] A konszolidált eredménykimutatásban bemutatandó adózott eredmény külső tulajdonosokra és anyavállalatra jutó részét meg kell bontani annak érdekében, hogy a mérlegben és az eredménykimutatásban szereplő adózott eredmény azonos legyen. A módosult előírások szerint az összevont (konszolidált) eredménykimutatás leányvállalatok adózott eredményéből külső tagok (más tulajdonosok) részesedése sor az adózott eredményből a konszolidálásba bevont leányvállalatokra eső összegnek a külső tagok tulajdoni hányadára jutó részét tartalmazza. Az osztalékfizetés szabályainak a változása miatt feleslegessé vált az eredménytartalék igénybevételére vonatkozó előírás [törölve az Szt. 127. §-ának (3) bekezdése]. A rendkívüli tételek megszűnése miatt pedig az egymás közötti rendkívüli bevételekre hivatkozás került törlésre [Szt. 127. §-a (1) bekezdésének b) pontjában]. 12. Egyéb módosítások 12.1. A kormányok részére fizetett összegekről jelentés [Szt. 134/A., 134/B., 134/C. §-ai] A törvénymódosítás tartalmazza a számviteli irányelv alapján a kormányok részére fizetett összegekre vonatkozó beszámolót (CBCR) szabályozó részletes előírásokat, valamint a beszámolási kötelezettséggel kapcsolatos fogalom meghatározásokat, amely a törvénymódosítás szerinti értékhatárokat (egyezik a konszolidálási értékhatárokkal) meghaladó nyersanyag-kitermelő iparágban működő és a természetes erdők fakitermelésével foglalkozó vállalkozásokra vonatkoznak. Független könyvvizsgálói jelentés [Szt. 156. §-ának (5) bekezdése] A hatályos előírás kiegészült a következőkkel: A független könyvvizsgálói jelentésnek tartalmaznia kell: – a könyvvizsgáló véleményét arról, hogy az üzleti jelentés összhangban van-e a beszámolóval, illetve az Szt., illetve egyéb más jogszabály előírásaival, – a könyvvizsgáló nyilatkozatát arra vonatkozóan, hogy tudomására jutott-e bármely lényegesnek tekinthető hibás közlés az üzleti jelentésben és az összevont (konszolidált) üzleti jelentésben, és ha igen, akkor a szóban forgó hibás közlés milyen jellegű, – a könyvvizsgáló véleményét az Szt. 95/B. §-a (2) bekezdésének e) és f) pontja alapján összeállított információkról (vállalatirányítási nyilatkozat), valamint a könyvvizsgáló nyilatkozatát arról, hogy rendelkezésére bocsátották-e az Szt. 95/B. §-a (2) bekezdésének a)-d) és g) pontjában említett információkat. 13.
Előző évi adatok a 2016. évi mérlegnél
Az átmeneti rendelkezések szerint a 2016. évben induló üzleti évről készített beszámolóban az előző üzleti év adataként a megelőző üzleti év beszámolójának mérlegfordulónapi adatait a módosult mérleg és eredménykimutatás séma szerinti részletezésnek megfelelően kell bemutatni. Ezen követelménynek a következők szerint lehet eleget tenni:
26
A törvényi előírás végrehajtását segítő rendező mérleg, rendező eredménykimutatás készítésére vonatkozó szabályokat az illetékes minisztérium nem ad ki. A követelményeknek megfelelő adatok előállításánál rendező elv lehet a következő: A törvénymódosítás bevezeti a „jelentős tulajdoni részesedés” fogalmát, módosítja a „társult vállalkozás” fogalmát. Mivel a jelentős tulajdoni részesedés 20 százalékot meghaladó részesedést jelent, és ha társult vállalkozásnak minősült a korábbi előírások szerint, akkor – mint ilyen – kapcsolt vállalkozás volt. Így az új sorok adatait az előző évi mérleg – megfelelő – kapcsolt vállalkozás sorainak adataiból kell kiemelni, de ki kell emelni a kapcsolt vállalkozás sorokból azokat a társult vállalkozásokat is, amelyek nem minősülnek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban álló vállalkozásnak. Ha a jelentős tulajdoni részesedésű vállalkozás – a korábbi előírások szerint – nem minősült társult vállalkozásnak, akkor az új sorok adatait az előző évi mérleg egyéb soraiból kell kiemelni. 13.1. Mérlegnél: a) Befektetett pénzügyi eszközöknél új sorok: – Tartósan jelentős tulajdoni részesedés – Tartósan adott kölcsön jelentős tulajdoni részesedési viszonyban álló vállalkozásban Mivel a jelentős tulajdoni részesedés 20 százalékot meghaladó részesedést jelent, és, ha társult vállalkozásnak minősült a korábbi előírás szerint, akkor – mint ilyen – kapcsolt vállalkozás volt. Így az új sorok adatait az előző évi mérleg – Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban – Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban sorainak adataiból kell kiemelni, de ki kell emelni ezen sorokból azokat a társult vállalkozásokat is, amelyek nem minősülnek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban álló vállalkozásnak és át kell helyezni – az Egyéb tartós részesedés – az Egyéb tartósan adott kölcsön sorba tartozó vállalkozások közé. Ha viszont a jelentős tulajdoni részesedésű vállalkozás a korábbi előírás szerint nem minősült társult vállalkozásnak, akkor az új sorok adatait az előző évi mérleg – Egyéb tartós részesedés – Egyéb tartósan adott kölcsön sorainak adataiból kell kiemelni és áthelyezni – a Tartósan jelentős tulajdoni részesedés – a Tartósan adott kölcsön jelentős tulajdoni részesedési viszonyban álló vállalkozásban sorba tartozó vállalkozások közé. b) Forgóeszközök között a Követeléseknél új sor: – Követelések jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben Értékpapíroknál új sor: – Jelentős tulajdoni részesedés A befektetett pénzügyi eszközöknél leírtak figyelembe vételével az új sorok adatait az előző évi mérleg – Követelések kapcsolt vállalkozással szemben – Részesedés kapcsolt vállalkozásban
27
sorok adataiból kell kiemelni, de ki kell emelni ezen sorokból azokat a társult vállalkozásokat is, amelyek nem minősülnek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban álló vállalkozásnak és át kell helyezni a – Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben, illetve – Egyéb részesedés sorokba tartozó vállalkozások közé. Ha viszont a jelentős tulajdoni részesedésű vállalkozás a korábbi előírás szerint nem minősült társult vállalkozásnak, akkor az új sorok adatait az előző évi mérleg – Egyéb tartósan adott kölcsön – Egyéb részesedés sorainak adataiból kell kiemelni és áthelyezni – a Követelések jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben, illetve – a Jelentős tulajdoni részesedés sorokba tartozó vállalkozások közé. c) Kötelezettségeknél új sorok: – Hátrasorolt kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben – Tartós kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben – Rövid lejáratú kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben A befektetett pénzügyi eszközöknél leírtak figyelembe vételével az új sorok adatai az előző évi mérleg – Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben – Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben – Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben sorok adataiból kiemelhetők, de ki kell emelni ezen sorokból azokat a társult vállalkozásokat is, amelyek nem minősülnek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozásnak és át kell helyezni – a Hátrasorolt kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben – a Tartós kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben – a Rövid lejáratú kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben sorokba tartozó vállalkozások közé. Ha viszont a jelentős tulajdoni részesedésű vállalkozás a korábbi előírás szerint nem minősült társult vállalkozásnak, akkor az új sorok adatait az előző évi mérleg – Hátrasorolt kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben – Tartós kötelezettség egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben – Rövid lejáratú kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben sorainak adataiból kell kiemelni és áthelyezni – a Hátrasorolt kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben – a Tartós kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben, illetve
28
–
a Rövid lejáratú kötelezettségek jelentős tulajdoni részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben sorokba tartozó vállalkozások közé. Az egyszerűsített éves beszámolót készítőnél valójában nincs teendő, mert ugyanazon római szám szerinti eszköz-, illetve kötelezettség csoporton belüli tételekről van szó (könyvelni azonban kell az átvezetéseket). d) Részesedéshez kapcsolódó – üzleti vagy cégérték esetén az Immateriális javak sor csökken a Befektetett pénzügyi eszközök sora nő, – negatív üzleti vagy cégérték esetén a Passzív időbeli elhatárolások sor csökken, de csökken a Befektetett pénzügyi eszközök sora is. e) Adózott eredmény új sor: – a 2015. évi Mérleg szerinti eredményből vezethető le. Mérleg szerinti eredmény + Jóváhagyott osztalék, részesedés összege – Eredménytartalék igénybevétele osztalékra, részesedésre összege az összevont érték az Adózott eredmény f) A mérlegtételek módosításának, rendezésének könyvelése Alapvető követelmény, hogy a Mérlegbe bekerülő tételek könyvelt adatokkal legyenek alátámasztva. Ennek érdekében, a nyitó tételek könyvelése (a főkönyvi számlák megnyitása) után, de még a nyitó tételeket módosító tételként a mérlegtételek rendezését indokolt könyvelni, úgy, hogy a könyvelés eredményeként a mérlegfőösszeg nem változik. A jelentős tulajdoni részesedéssel kapcsolatos – az a)-c) pontokban ismertetett – tételeket az új elnevezéssel megnyitott főkönyvi számlákra kell átvezetni a megfelelő számláról. De a megfelelő kapcsolt vállalkozással szembeni számláról át kell vezetni az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni számlára a jelentős tulajdoni viszonyban lévő vállalkozásnak nem minősülő társult vállalkozásokat is. Könyvelendő a részesedéshez kapcsolódó és megszűnő üzleti vagy cégérték, illetve a negatív üzleti vagy cégérték is. A Mérleg szerinti eredmény helyére kerülő Adózott eredményt kialakító tételeket viszont nem kell könyvelni. 13.2. Eredménykimutatásnál: A 2015. évi eredménykimutatásban kimutatott rendkívüli bevételeket, illetve rendkívüli ráfordításokat kell átcsoportosítani a 2016. évi eredménykimutatás előző évi adatai közé, mint – egyéb bevételek, illetve egyéb ráfordítások, – részesedésekből származó bevétel, árfolyamnyereség, illetve részesedésekből származó ráfordítás, árfolyamveszteség, – befektetett pénzügyi eszközökből származó bevétel, árfolyamnyereség, illetve befektetett pénzügyi eszközökből származó ráfordítás, árfolyamveszteség, – pénzügyi műveletek egyéb bevétele, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordítása. Az átcsoportosítás eredményeként az adózás előtti eredmény nem változhat. Az átcsoportosítást könyvelni nem lehet, a 2015. évi lezárt könyvelési adatok nem módosíthatók.
29
A rendkívüli bevételek és rendkívüli ráfordítások megszüntetése miatt az itt kimutatott tételek helyes átrendezéséhez az egyes ügyletek tartalmának a vizsgálata is szükséges, továbbá a bruttó elszámolás helyett a különbözet alapján történő kimutatás a rendkívüli bevétel átcsoportosításán túlmenően a rendkívüli ráfordításként elszámolt összeg csökkenését is igényli. Természetesen fordítottan is lehet. Példa néhány rendkívüli tétel átrendezésére: Tőkekivonással történő tőkeleszállításkor a tulajdonosnál – a bevont részesedés könyv szerinti értéke rendkívüli ráfordítás – a bevont részesedés névértéke fejében átvett eszközök értéke rendkívüli bevétel – ha a különbözet bevételi többlet: részesedésekből származó bevétel, árfolyamnyereség – ha a különbözet ráfordítás-többlet: részesedésekből származó ráfordítás, árfolyamveszteség – ha a bevont részesedés a forgóeszközök között volt kimutatva, akkor = a bevételi többlet: pénzügyi műveletek egyéb bevétele = a ráfordítás-többlet: pénzügyi műveletek egyéb ráfordítása Nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás a tulajdonosnál: – csökken a rendkívüli bevétel a létesítő okirat szerinti értéken – csökken a rendkívüli ráfordítás a könyv szerinti értéken – ha a különbözet bevételi többlet egyéb bevétel – ha a különbözet ráfordítás-többlet egyéb ráfordítás = feltéve, hogy a vagyoni hozzájárulás értékpapírnak vagy részesedésnek nem minősülő vagyontárgy – ha az apport a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott részesedés volt, akkor a különbözet = bevételi többlet esetén: részesedésekből származó bevétel, árfolyamnyereség = ráfordítás-többlet esetén: részesedésekből származó ráfordítás, árfolyamveszteség – ha az apport a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapír vagy kölcsön, akkor a különbözet = bevételi többlet esetén: befektetett pénzügyi eszközökből származó bevétel, árfolyamnyereség = ráfordítás-többlet esetén: befektetett pénzügyi eszközök ráfordítása, árfolyamvesztesége – ha az apport a forgóeszközök között kimutatott részesedés, értékpapír, akkor a különbözet = bevételi többlet esetén: pénzügyi műveletek egyéb bevétele = ráfordítás többlet esetén: pénzügyi műveletek egyéb ráfordítása Elengedett kötelezettség – az elengedett kötelezettség összegében rendkívüli bevétel – ha az elengedett kötelezettséghez részesedésnek vagy értékpapírnak nem minősülő beszerzett eszköz kapcsolódik = egyéb bevétel – ha a kötelezettséghez a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott részesedés kapcsolódik = részesedésekből származó bevétel
30
–
–
ha a kötelezettséghez a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapír, kölcsön kapcsolódik = befektetett pénzügyi eszközökből származó bevétel ha a kötelezettséghez a forgóeszközök között kimutatott részesedés, értékpapír kapcsolódik = pénzügyi műveletek egyéb bevétele
Térítés nélkül átadott eszköz – könyv szerinti értéken rendkívüli ráfordítás – ha a térítés nélkül átadott eszköz részesedésnek vagy értékpapírnak nem minősülő eszköz, akkor = egyéb ráfordítás – ha a térítés nélkül átadott eszköz a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott részesedés, akkor = részesedésekből származó ráfordítás – ha a térítés nélkül átadott eszköz a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapír, kölcsön, akkor = befektetett pénzügyi eszközök ráfordítása – ha a térítés nélkül átadott eszköz a forgóeszközök között kimutatott részesedés, értékpapír, akkor = pénzügyi műveletek egyéb ráfordítása Térítés nélkül átvett eszköz – piaci – jogszabályban meghatározott – értéken rendkívüli bevétel – ha a térítés nélkül átvett eszköz részesedésnek vagy értékpapírnak nem minősülő eszköz, akkor = egyéb bevétel – ha a térítés nélkül átvett eszköz a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott részesedés, akkor = részesedésekből származó bevétel – ha a térítés nélkül átvett eszköz a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott értékpapír, kölcsön, akkor = befektetett pénzügyi eszközökből származó bevétel – ha a térítés nélkül átvett eszköz a forgóeszközök között kimutatott részesedés, értékpapír, akkor = pénzügyi műveletek egyéb bevétele
