Egyszerűsített közteher-viselési hozzájárulás (ekhó)

3. FEJEZET

Egyszerűsített közteher-viselési hozzájárulás (ekhó)

Az egyszerűsített közteher-viselési hozzájárulásról szóló 2005. évi CXX. törvény alap ján, a törvényben meghatározott foglalkozást űző magánszemélyek 2006. január l-jé től kezdődően egyszerűbb módon tehetnek eleget adó- és járulékfizetési kötelezettsé güknek. Az új adónem egy új adózási módszerrel - amiben egyesül a jövedelem utáni adófizetési kötelezettség és a társadalombiztosítási járulékfizetési kötelezettség - pró bálja megoldani a művészeti életben, a kultúra, a sajtó területén a kényszervállalkozá sokból és színlelt szerződésekből eredő problémákat. Az egyszerűsített köztehervise lési hozzájárulás alkalmazása esetén ugyanis mindegy, hogy a tevékenységet munkaviszonyban vagy vállalkozási szerződés alapján végzik, mert a foglalkoztatás jogcímétől függetlenül választható ez az adónem, amivel „kiváltható" a magánsze mélyt terhelő jövedelemadó, a nyugdíjjárulék, továbbá a foglalkoztatót terhelő társa dalombiztosítási járulék. A törvény kifejezetten nem szól (8. §) a biztosítottat terhelő egészségbiztosítási járulékról, azonban az ekho-alanyt megillető társadalombiztosítá si ellátások meghatározása (12. §) alapján, ez is teljesítettnek minősíthető. Nem váltja ki azonban az ekhó a tételes egészségügyi hozzájárulás fizetési kötelezettségét. 25

I. Az ekho-alanyiság kérdései Az ekhó a magánszemély számára - amennyiben megfelel a törvényi feltételeknek nem kötelező, azaz választható. Ugyanakkor az ekhót választó magánszeméllyel szerződéses kapcsolatban álló kifizető számára kötelező a magánszemély döntésé nek figyelembevétele, tehát az ekhó alkalmazása.

1. AZ ADÓALANY ÉS FOGLALKOZTATÓJA (KIFIZETŐ) Az ekho-adóalanyiságot az a magánszemély választhatja, aki a törvényben meg határozott foglalkozásokat munkaviszony, továbbá megbízási vagy vállalkozási szerződés keretében űzi. A törvény hatálya kiterjed az adóalany foglalkoztatójára is. A foglalkoztató egyrészt a társadalombiztosítási járulék kötelezettje anyagi jogi 25

A túlfzetésre vonatkozó szabályok ismertetését lásd az I. részben.

178 II. rész. Jövedelem- és nyereségadók értelemben, másrészt eljárási adókötelezettségeket telepített rá a jogalkotó. Az ekhó a központi költségvetés javára teljesítendő adókötelezettséget és a társada lombiztosítási alapokba teljesítendő járulékfizetési kötelezettségeket határoz meg, egyesít. A foglalkoztató jogállása értelmezhető speciális adóalanyiságként - a tár sadalombiztosítási kötelezettség tekintetében - azonban a törvény a kifizető elne vezéssel illeti, ezért az alábbiakban mi is ezt használjuk.

2. AZ EKHO-ALANYISÁG VÁLASZTÁSÁNAK ELŐFELTÉTELEI A magánszemély az alábbiakban szereplő feltételek együttes fennállása esetén vá laszthatja az ekho-adóalanyiságot. a) Meghatározott foglalkozás űzése. Az ekhót kizárólag a törvényben felsorolt foglalkozásokat űzők választhatják, e körbe tartozik például: - könyv-, lapkiadó szerkesztője, - színész, - újságíró, - író, műfordító, - képzőművész, iparművész, - zeneszerző, rendező, operatőr, fotóművész, - zenész, énekes, - koreográfus, táncművész, - egyéb kulturális, sport, szórakoztatási foglalkozások. b) Az szja szerint adózó jövedelem vagy nyugdíj. Lényeges feltétel, hogy a ma gánszemély az ekho-választást közvetlenül megelőzően rendelkezzen olyan jöve delemmel, ami után az szja összevont adóalapra vonatkozó szabályai szerint és a Tbj. szerint fizeti a közterheket. Az ekho-törvény ezt nevezi a közteher-viselési kötelezettség általános szabályok szerinti teljesítésének. 26

Az említett feltételeknek megfelelő jövedelemnek - az ekho-törvényben találha tó felsorolás szerint - a következő jogcímek alapján keletkező jövedelmek felelnek meg: munkaviszonyból származó, az egyéni vállalkozó vállalkozói kivétjének mi nősülő, társas vállalkozás tagjaként személyes közreműködés címén keletkező és - az szja értelmében - önálló tevékenység keretében (tehát nem egyéni vállalkozó ként kötött) megbízási vagy vállalkozási szerződés alapján szerzett jövedelem. Abban az esetben, ha a magánszemély nyugdíjasként űzi a törvényben meg határozott foglalkozásokat, úgy nem kell teljesítenie a jövedelemre vonatkozó itt említett feltételt. Az ekho-törvény azt tekinti nyugdíjasnak, aki elérte az öregségi nyugdíjkorhatárt és saját jogú vagy özvegyi nyugdíjas, és az adott adóévben leg alább 183 napig e feltételeknek megfelel. c) A felsorolásban meghatározott tevékenységből származó, tehát az ekhó kere tében adózó bevétel összege nem haladja meg az évi 25 millió forintot. 26

A Tbj. jelentését és a társadalombiztosítási alapok bevételeit a tankönyv VI. része tárgyalja.

3. fejezet. Egyszerűsített közteher-viselési hozzájárulás (ekhó) 179 d) A magánszemély bármely tevékenységgel összefüggő, az általános szabályok szerint adózó jövedelme az adóévben eléri a havi minimálbér 12-szeresét. Amenynyiben a magánszemély általános szabályok szerint adózó jövedelme nem éri el az éves minimálbér összegét, úgy az ekhó keretében arányosan csökkentett bevételi összeghatárt vehet figyelembe. Tehát az ekhó keretében alkalmazható bevételi öszszeghatár úgy aránylik a 25 millió forinthoz, ahogy a magánszemély általános sza bályok szerint adózó jövedelme (adóalap) az éves minimálbér összegéhez. Nyugdíjas esetében az ekho-bevételi összeghatár 25 millió forint. e) Az a)-d) pontokban meghatározott feltételek teljesülése mellett fontos, hogy magánszemély a kifizetőnek nyilatkozatot tegyen a kifizetés napjáig arról, hogy adókötelezettségének az ekhó szabályai szerint kíván eleget tenni. Ekhó kizárólag a magánszemély nyilatkozata alapján számolható el. Az ekhó választására jogosult az adóévben bármikor nyilatkozhat a kifizetőnek, hogy a jö vedelmét ekhó alapján kívánja elszámoltatni a jövőben. Ez azt jelenti, hogy a még ki nem fizetett jövedelmek vonatkozásában nyilatkozhat a magánszemély. A kifizetőnek a magánszemély általi visszavonásig a nyilatkozat szerint kell az ekhót elszámolni. A magánszemélynek vissza kell vonnia az ekhó levonására vonatkozó nyilatko zatát, amennyiben a soron következő bevétellel már túllépi az évi 25 millió forintos bevételhatárt. Az évi 25 millió forintos bevételhatárt a kifizetőnek is figyelnie kell, mert ha csak egy kifizetőnél meghaladja a 25 millió forintos bevételhatárt az ekhós jövede lem, a további ilyen jövedelem már a kifizető által nem számfejthető ekhósként. Ez azt jelenti, hogy az adott adóévben keletkező további jövedelmekre már nem az ekhó szabályai, hanem az általános szabályok vonatkoznak.

II. Az ekhó alapja, mértéke és egyéb kérdések 1. AZ EKHÓ ALAPJA ÉS MÉRTÉKE Az ekhó alapja a magánszemély törvényben meghatározott foglalkozásából szár mazó bevétele, csökkentve - ha a magánszemély áfa fizetésre kötelezett - az általá nos forgalmi adóval. Az ekhó mértékét a jogalkotó meghatározta mind az adóalany magánszemély, mind a kifizetőre vonatkozóan. Az adóalany esetében az ekhó mértéke 15 száza lék, nyugdíjas - vagy a nyugdíjjárulék-fizetési kötelezettség felső határát elértek esetében 11 százalék. Az eltérés abból adódik, hogy a megfizetett ekhó megoszlik, 11 százaléka személyi jövedelemadónak minősül és így a központi költségvetés bevétele, míg 4 százaléka nyugdíjjáruléknak minősül, amely utóbbit a nyugdíjas nak nem kell megfizetnie. Ha az adóalany magán-nyugdíjpénztár tagja, az említett 4 százalékos nyugdíjjárulék tovább osztódik, pontosabban az ekho-alap 0,1 száza léka nyugdíjjárulék és 3,9 százaléka magán-nyugdíjpénztári tagdíj. Abban az eset-

180 II. rész. jövedelem- és nyereségadók ben, ha a (nyugdíjas) magánszemély nem élt a 11 százalékos mértékű ekho-fizetésre vonatkozó nyilatkozattételi lehetőségével az ekho-alap 4 százalékának megfelelő különbözetet visszaigényelheti A kifizető esetében az ekhó mértéke 20 százalék. A kifizetőt terhelő ekhóból az ekho-alap 9 százaléka egészségbiztosítási, 11 százaléka nyugdíj-biztosítási járulék.

2. JOGOSULATLAN EKHO-VÁLASZTÁS Amennyiben a magánszemély jogosulatlanul választotta valamely bevételére az ekho-fizetést, akkor e bevételét a személyi jövedelemadó fizetési kötelezettségének megállapításánál figyelembe kell venni. Ekkor a bevétel ekho-alapnak tekintett ré sze 11 százalékát a kifizető által levont személyi jövedelemadó-előlegnek kell te kinteni. Két esetben azonban a jogszerűtlen nyilatkozathoz még 18 százalék mérté kű különadó-fizetési kötelezettség is járul. Egyrészt ha a magánszemélynek az adóévben az ekho-alapként figyelembe vett bevétele meghaladja a 25 millió forin tot. Másrészt emellett vagy ettől függetlenül a nyilatkozatát a magánszemély olyan tevékenységre vonatkozóan adta meg, amelyre nem választhatta volna az ekhó ál tal biztosított kedvezményes adófizetést.

3. AZ EKHÓ ÉS AZ SZJA KAPCSOLATA Az szja rendszerében az ekho-adóalap szerepét legalább két szempontból kell tisz tázni. Egyrészt, az ekho-adólapot az szja rendszerében a jövedelem kiszámításánál nem kell figyelembe venni. Tehát nem minősül sem az összevont adóalapba sem az egyéni vállalkozói adólapba tartozó bevételnek. Másrészt az szja korlátok közé szorítja az egyes preferenciák igénybevételének lehetőségét, aminek egyik eszköze az éves összes jövedelem meghatározása (3. § 75. pont). Az éves összes jövede lembe az ekho-alapot be kell számítani. 27

4. A MAGÁNSZEMÉLYT AZ EKHÓ ALAPJÁN MEGILLETŐ TÁRSADALOMBIZTOSÍTÁSI ELLÁTÁSOK A befizetett ekhó alapján a magánszemély egészségügyi szolgáltatásra, baleseti já radékra, baleseti egészségügyi szolgáltatásra és nyugdíjbiztosítási ellátásra jogo sult. Az egészségbiztosítási ellátások közül a magánszemélyt a pénzbeli ellátások nem illetik meg a baleseti járadék kivételével. így keresőképtelenség esetén nem jogosult táppénzellátásra. 28

27 28

Lásd például az adójóváírás szabályait. Lásd ekho-tv. 12. §, továbbá Matiné Kisari 2006,12.

4. FEJEZET

Társasági adó

I. A társaságok és más szervezetek jövedelmének adóztatása 1. A NYERESÉG- ÉS PROFITADÓK JELLEGZETESSÉGEI A vállalkozások tulajdonosai rövid távon profitot akarnak elérni, emellett hosszú távon befektetésük értékének megőrzését és gyarapodását várják el. A kétféle vára kozás eredőjeként a befektető tulajdonosok rendszerint nem vonják ki a vállalko zás által létrehozott egész nyereséget. Ezért indokolt lehet az elért nyereség (jöve delem) és a vállalkozásból kivont nyereség (például osztalék, részesedés) adójogi megkülönböztetése. A társasági adó formális legitimációja azon alapul, hogy a tár saság elkülönült entitás, leggyakrabban jogi személy, ezért önálló teherviselő-ké pességgel rendelkezik. A társasági adónak számos olyan előnyös vonása is létezik, amely megmagya rázza elterjedtségét. Többek között elkerülhető a forrásnál történő adózással, hogy a részvényesek későbbre tolják ki az adófizetést vagy bizonyos forrásokat elrejtse nek. A társasági adó alkalmas arra, hogy olyan forrásokat is megragadjon, amely pusztán személyi jövedelemadóval nem lehetséges. További előnye, hogy elvileg a tiszta profitot adóztatja. A társaságok jövedelemadóztatásával szemben gyakran és sokféle érvet hoznak fel, a neutralitás sérelmétől kezdve a hazai és külföldi jövede lem kezelése egységességének hiányáig. Sokféle elképzelés fogalmazódik meg a szakirodalomban a társasági jövedelem adó helyettesítésére a társasági cash-flow-adótól a hozzáadottérték-adóig, ennek ellenére mindenütt alkalmazzák valamelyik modelljét. A társasági jövedelemadózás utóbbi évtizedét jellemző tendenciák alól Magyar ország sem vonta ki magát. A mai értelemben felfogható nyereségadóztatás 1989 óta, valódi társasági adózás 1992 óta létezik. A korábbiakhoz képest hazai gyakor latunk a nemzetközi tendenciákkal összhangban kiszélesítette az adóalapot a men tességek, kedvezmények, elszámolható adóalap-csökkentő tételek korlátozásával. Ezzel egyidejűleg fokozatosan az (1992. évi) szint felére mérséklődött az adókulcs, amely ma nemzetközi összehasonlításban alacsony, még akkor is, ha az adómérté kek nyers összevetése megalapozatlan következtetésekre ad alkalmat. A társasági jövedelem adózásának másik legfontosabb változása az utóbbi évti zedben a kiosztott nyereség kezelésében történt. A korábbi ún. klasszikus rend szerről a magyar társasági adóztatás letért, s a belföldi tőketranszfert csak a magán személyeknél adóztatja. A kiosztott nyereség adóztatását a személy i jövedelemadónak az osztalékból származó jövedelemre vonatkozó szabályai rendezik. A társasági adó szabályai tartalmilag harmonizáltak a személyi jövedelemadó egyéni vállalkozók-

182 II. rész. Jövedelem- és nyereségadók ra vonatkozó szabályaival. A szabályok eltérése döntően a magánszemély és a szervezet közötti elengedhetetlen szabályozási különbözőségből, illetve abból adó dik, hogy az szja szabályait tudatosan elszigetelték a számviteli szabályoktól. A társasági adózás igen szoros összefüggésben áll a számvitel szabályaival, hi szen alanyainak többségére a számviteli törvény (2000. évi C. törvény - Szt.) sze mélyi hatálya is kiterjed. Ebből következően a társasági adózás egész fogalomrend szere a számviteli törvényre épül rá. A magyar társasági adózás szabályai valójában deformálják a számviteli szabályok érvényesülését. Ez azt jelenti, hogy a számvite li szabályok adta mozgástér az adószabályok miatt nem használható ki valójában. E tekintetben hasonlóan járnak el más országokban is (Dánia, Egyesült Államok, Egyesült Királyság, Hollandia, Írország). A társasági adó nem azonos a társaságok, még kevésbé a vállalkozási tevékeny ség adóztatásával. Elegendő a hazai helyi adókra (iparűzési adó, vállalkozások kommunális adója) emlékeztetni, amelyhez hasonló adókat vagy éppen helyi for galmi adót más országokban alkalmaznak. A társaságok munkáltatóként kereseti adó jellegű adókat fizetnek. A kereseti adó jellegű befizetések három csoportját szokás megkülönböztetni: a társadalom biztosítási célra, a jóléti célokra szolgáló járulékok (munkanélküliség kezelése, re habilitáció), valamint a célhoz nem kötött kereseti adókat. Nálunk az első két tí pushoz több befizetés is tartozik, általános kereseti adó azonban nem létezik.

2. A TÁRSASÁGI ADÓ ÉS A SZEMÉLYI JÖVEDELEMADÓ INTEGRÁCIÓJA Az egyik legfontosabb adópolitikai probléma a kiosztott nyereség adóztatásának módja. A kérdéssel minden ország szembekerül adórendszerének kialakításakor. Ez az a terület, ahol nincsen egységes nemzetközi gyakorlat. A különböző megoldások mögött eltérő elméleti és gyakorlati megfontolások húzódnak meg. A társasági adó és a személyi jövedelemadó kapcsolatára, a kiosztott profit (osztalék) adórendszer beli kezelésére három fő megoldási mód alakult ki, amelyeken belül további alváltozatok különböztethetők meg. 29

1. Klasszikus módszer. A teljes eredményt adóztatják társasági szinten, majd ettől függetlenül az egyén jövedelemadót fizet az osztalék után. További specialitá sokra ad lehetőséget, hogy ezt összevonják-e egyéb jövedelmeivel, vagy elkülöní tetten adóztatják (például Egyesült Államok, Hollandia, Svájc, Törökország). 2. Részleges integrációs módszerek (a kiosztott profit integrációja). a) Részleges integráció a társaság szintjén. A társaság adózásának szintjén a részleges integráció esetén közös, hogy a kiosztott nyereség csökkenti az adóztat ható nyereséget, a társasági adó alapját, ennek alternatívája a kiosztott nyereség alacsonyabb adókulcsa. Gyakran az ún. elsődleges osztalékra vagy általában a ki-

Lásd részletesen Cnossen é. n., 2-28.; Messere 1993, 345.; Messere 1999, 351.

4. fejezet. Társasági adó 183 osztott nyereség meghatározott részére korlátozzák az alacsonyabb adókulcsot vagy az adóalap-csökkentést. - Osztaléklevonási rendszer: a társasági adó a ki nem osztott nyereség után fi zetendő. A részvényes szintjén azonban a jövedelemadó alapját a társasági adóval csökkentett kiosztott és ki nem osztott nyereség együttesen képezi. A külföldi rész vényesre, aki jövedelemadóját külföldön fizeti, ugyanúgy kiterjed, mint a belföldi re. Erre alkalmazható az a technika, hogy az osztaléklevonást nem ismerik el azok nál, akik nem alanyai a jövedelemadónak (például 1995-ig Spanyolország). - Különböző kulcsok rendszere: az eltérő kulcsok rendszerét sok ország alkal mazza, társasági szinten a kiosztott nyereség adója kisebb, mint a ki nem osztott nyereségé (Ausztria, Belgium, Dánia, Svédország). - Nullakulcsos rendszer: a kiosztott nyereség után nincs társasági adó. Hasonló a teljes integrációhoz (például Norvégia). b) Részleges integráció a részvényes szintjén (imputációs rendszerek). - Beszámításos rendszer (részleges imputáció): a társasági adó vagy az osztalék egy meghatározott hányadát beszámítják a részvényes osztalékjövedelmének adó alapjába, mintegy „bruttósítják", ez az összeg azonban adójóváírásként levonható a jövedelemadóból (például Franciaország). - Adójóváírás (tax credit): a társasági adó mellett fizetett jövedelemadóból le vonható az osztalék meghatározott hányada. A beszámításos rendszertől eltérően a jóváírás összege nincs figyelemmel a részvényesek eltérő teljesítőképességére, hi szen nem kerül sor „bruttósításra", tehát a magasabb jövedelműeknek viszonylag kedvezőbb (például Kanada, Luxemburg, Portugália, Spanyolország 1995 óta). Teljes integráció. A társasági nyereségadó gyakorlatilag adóelőleg, mert a prog resszív személyi jövedelemadóból a megfizetett társasági adó teljes összege levon ható, sőt adott esetben még visszatérítés is érvényesíthető a személyi jövedelemadó ból a korábban megfizetett társasági adó után. Ez a rendszer lehetővé teszi, hogy az osztalékjövedelmet más tőkejövedelmekkel azonos módon kezeljék, a kiosztott nye reségnek tehát nincs külön adója, hanem a részvényes az általa fizetendő legmaga sabb (marginális) kulccsal adózik utána (például Ausztrália, Finnország). A különböző módszereket egyaránt alkalmazzák a fejlett országokban. A ma gyar szisztéma 1994-ig a klasszikus módszert alkalmazta, a nemzetközi gyakorlat ban szokatlan megoldás talán a különböző adókulcsok rendszeréhez hasonlít. Ha zai osztalékadózásunk egyik kategóriába sem sorolható valójában, hiszen az osztalékot mindig forrásadó (nyereségadó) terhelte a részvényes szintjén, az oszta lékjövedelem pedig 1988 óta sosem volt az összevont jövedelem része a személyi jövedelemadózás keretében. A különböző adótechnikáknak eltérő a hatásuk az adózói döntésekre mind a hazai, mind a külföldi társaságok, illetve részvényeseik tekintetében. Másfajta jövedelemelosztási hatásuk van (például a klasszikus rend szer formailag progresszívebb), de kihatnak a profit felhasználására és természete sen a hazai és a (lehetséges) külföldi befektetők magatartására is. A két adó kapcsolata jelzi, hogy az adórendszer összefüggései nem írhatók le ki zárólagosan az adóteher, a jövedelem-központosítás mértéke számszerűsített össze-

184 II. rész. Jövedelem- és nyereségadók függéseivel, mint ahogy az egyes adók sajátosságainak mérlegelésével sem. A társa sági adó és a személyi jövedelemadó (ami az osztalék esetében tőkenyereség-adó) kapcsolatának rendezése csak ebben az egyetlen esetben is számos kérdést vet fel. A két adónem szabályainak koherenciája adótechnikai jellegű, bármelyik módszer alkalmazható, azonban a módszerek közötti választás, pontosabban az elérendő célok meghatározása, az előnyök és hátrányok mérlegelése egyértelműen adó politikai jellegű. A szervezetek adózásának kétlépcsős modellje valójában szélesebb horizontot igényel a társasági és személyi jövedelemadó integrációjának összefüggésénél, hi szen a társaság eredményéből osztalékként vagy más formában nemcsak magán személy részesülhet, hanem gazdasági társaság vagy más szervezet is. Hatályos jogunk szerint 2006. január 1. óta a gazdasági társaságokat és szervezeteket nem terheli osztalékadó-fizetési kötelezettség.

3. A TÁRSASÁGI ADÓ A társasági adó hatályos szabályait a társasági és osztalékadóról szóló - többszörö sen módosított - 1 9 9 6 . évi LXXXI. törvény (Tao.) rögzíti. A törvény szerint adókö teles, azaz társasági adó alá esik a vállalkozási tevékenységből elért jövedelem. A Tao. már csak elnevezésében viseli az osztalékadó kifejezést.

II. Az adóalany, adótárgy, adókötelezettség Az adóalanyiság szempontjából két kategóriát kell megkülönböztetni: a belföldi il letőségű adóalanyokat, amelyeket teljes körű adókötelezettség terhel és a külföldi illetőségűeket, amelyek adókötelezettsége korlátozott. A teljes körű adókötelezett ség azt jelenti, hogy az adókötelezettség az ún. világjövedelemre, tehát a belföldről és a külföldről származó jövedelemre egyaránt kiterjed. A külföldi illetőségű adó alanyok adókötelezettsége korlátozott, azaz csak a magyarországi telephelyen vég zett tevékenységből származó jövedelmére terjed ki.

1. ADÓALANYOK A belföldi illetőségű adózó (adóalany) a belföldi személyek közül - a gazdasági társaság (ideértve a nonprofit gazdasági társaságot is), az egyesü lés, az európai részvénytársaság, az európai szövetkezet, az európai holding rész vénytársaság, az előtársaság; - a szövetkezet; - az állami vállalat, a tröszt, az egyéb állami gazdálkodó szerv, az egyes jogi sze mélyek vállalata, a leányvállalat;

4. fejezet. Társasági adó 185 - az ügyvédi iroda, a végrehajtói iroda, a szabadalmi ügyvivői iroda, az erdő birtokossági társulat; - az MRP, a közhasznú társaság, a vízi társulat; - az alapítvány, a közalapítvány, a társadalmi szervezet, a köztestület, az egy ház, a lakásszövetkezet és az önkéntes kölcsönös biztosítópénztár; - a felsőoktatási intézmény és a diákotthon, feltéve, ha nem költségvetési szerv ként működnek. Az alapítvány, a közalapítvány, a társadalmi szervezet, a köztestület, az egyház, illetve ezek jogi személyiségű szervezeti egysége, nonprofít szervezetek, amelyek esetében az adóalanyisággal járó érdemi adókötelezettségek feltétele, hogy az adó évben vállalkozási tevékenységből bevételt érjenek el, vagy e tevékenységhez kap csolódóan költséget, ráfordítást számoljanak el. Az adóévben vállalkozási tevé kenységet nem folytató egyház társasági adóval kapcsolatos kötelezettségét azzal teljesíti, hogy az adóévre bevallást helyettesítő nyilatkozatot tesz. Külföldi illetőségű adózó a külföldi személy - a lényeget tekintve külföldi jog alapján létrejött szervezet -, ha belföldi telephelyen végez vállalkozási tevékenysé get, feltéve hogy az üzletvezetésének helyére tekintettel nem tekinthető belföldi il letőségű adózónak. Az üzletvezetés helye a Tao. meghatározása szerint az a hely, ahol az ügyvezetés tartós irányításra berendezkedett. A Tao. meghatározza azt is, hogy mely szervezetek nem minősülnek adóalany nak. E körbe a felszámolás alatt állók, a speciális státuszú társaságok - például MNB, MTI, ÁPV Rt. -, valamint a pártok tartoznak. A kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó speciális rendelkezések A törvény több helyen is speciális megszorító szabályokat alkalmaz a nemzetközi gyakorlatnak megfelelően a kapcsolt vállalkozásokra. A kapcsolt vállalkozások olyan csak látszólag független jogalanyok, akik (amelyek) között feltételezhető az üzleti összefonódás, ha egymással szerződéses kapcsolatba kerülnek, mivel egy más közötti ügyleteiket gyakran nem a piaci racionalitásnak megfelelően kötik, ha nem azok elsődlegesen az adókikerülésre irányulnak. Kapcsolt vállalkozás (4. § 23. pont): a) az adózó és az a személy, amelyben az adózó - a Polgári Törvénykönyv (Ptk.) rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával - közvetlenül vagy közvetve többségi irányítást biztosító befolyással rendelkezik; b) az adózó és az a személy, amely az adózóban - Ptk. rendelkezéseinek meg felelő alkalmazásával - közvetlenül vagy közvetve többségi irányítást biztosító be folyással rendelkezik; c) az adózó és más személy, ha harmadik személy - Ptk. rendelkezéseinek meg felelő alkalmazásával - közvetlenül vagy közvetve mindkettőjükben többségi be folyással rendelkezik; d) a külföldi vállalkozó és belföldi telephelye, valamint a külföldi vállalkozó te lephelyei, továbbá a külföldi vállalkozó belföldi telephelye és az a személy, amely a külföldi vállalkozóval az a)-c) alpontban meghatározott viszonyban áll, azzal, hogy

186 II. rész. Jövedelem- és nyereségadók da) többségi irányítást biztosító befolyásnak minősül az is, ha valamely sze mély jogosult a vezető tisztségviselők, felügyelőbizottsági tagok többségének ki nevezésére vagy leváltására. db) A többségi irányítást biztosító befolyás meghatározásához a közeli hozzá tartozók szavazati jogát együttesen kell figyelembe venni. Mintegy jogtörténeti adalékként szükséges megjegyezni, hogy 2005. december 31-ig speciális jogállású belföldi adóalanyként működtek az ún. külföldön tevé kenységet végző társaságok, a magyarországi off-shore cégek, amelyek rendkívül kedvezményes, 4 százalékos adómérték alá tartoztak. Az európai jogharmonizáció val összhangban - tekintettel a káros adóverseny, a nemzeti elbánás és a diszkrimi náció tilalma elveire - kikerült a jogszabályból a magyar „adóparadicsomi" státus.

2. ADÓTÁRGY, ADÓKÖTELEZETTSÉG Az adóalanyt a jövedelme után társaságiadó-kötelezettség terheli. A jövedelem adók, így a társasági adó esetében a jövedelem (nyereség) nemcsak adótárgy, ha nem bizonyos pontosításokkal egyben adóalap is. A vállalkozási tevékenység a Tao. alkalmazásában a jövedelem- és vagyonszerzésre irányuló vagy azt eredmé nyező gazdasági tevékenység (vállalkozási tevékenység). Ez a meghatározás széle sebb, mint a más törvényekben alkalmazott fogalom, amely a rendszeres, saját né ven és kockázatra, üzletszerűen végzett gazdasági tevékenységet tekinti vállalkozási tevékenységnek (például Art. 178. § 28. pont). A társasági adó alkal mazásában sem a rendszeresség, sem az üzletszerűség nem feltétel, az eredmény elegendő.

3. AZ ADÓKÖTELEZETTSÉG KELETKEZÉSE ÉS MEGSZŰNÉSE Az adókötelezettség keletkezése és megszűnése érthetően különbözik a személyi jövedelemadónál megismert rendelkezéstől a szervezeti adóalanyiság eltérő felté telrendszere miatt: A belföldi illetőségű adózó társaságiadó-kötelezettségének keletkezése - fő szabály szerint - a társasági szerződés közokiratba foglalásának, ellenjegyzésének napján kezdődik, ha vállalkozási tevékenységét a cégnyilvántartásba történő bejegy zése előtt megkezdheti. Ez azonban az eljárási szabályok szerint a gazdasági (vállal kozási) tevékenység tényleges megkezdéséhez nem elegendő, mert ahhoz a cégnyil vántartásba történő bejelentkezés - pontosabban az adószám megszerzése - is szükséges. A társasági adókötelezettség az első jognyilatkozat megtétele napján kez dődik, ha a belföldi illetőség az üzletvezetés helyére tekintettel keletkezik. Nem gazdasági társaság Tao.-alanyok esetében az adókötelezettség azon a napon kezdő dik, amelyen az adott szervezet - például alapítvány - az alapítását szabályozó jog szabály szerint létrejön. Az adókötelezettség azon a napon szűnik meg, amelyen az

4. fejezet. Társasági adó 187 adott szervezet megszűnését szabályozó jogszabály szerint megszűnik, vagy amely napot követő napon bármely egyéb okból kikerül a társasági adó hatálya alól (ide értve a cégbejegyzés iránti kérelem elutasítását vagy a cégbejegyzési eljárás meg szüntetését is). - A külföldi vállalkozó társaságiadó-kötelezettsége fióktelepének a cégnyil vántartásba történő bejegyzése napján kezdődik, és fióktelepének a cégnyilván tartásból való törlésének a napján szűnik meg. A külföldi vállalkozó adókötelezett sége megszűnik a fióktelepe ellen belföldön vagy - amennyiben az eljárás e fióktelepre is kiterjed - az ellene külföldön indított felszámolási eljárás (annak megfelelő eljárás) kezdő napját megelőző napon. Amennyiben a külföldi vállal kozó cégnyilvántartásba be nem jegyzett telephelye útján végez belföldön vállalko zási tevékenységet, adókötelezettsége a telephely létrejöttét eredményező első jog nyilatkozat megtételének napján keletkezik, és a külföldi vállalkozó megszűnésének vagy a telephely megszűnését eredményező jognyilatkozat tételének napján (ide értve azt is, ha a tevékenységet fióktelepen vagy európai részvénytársaságként foly tatja) szűnik meg. A külföldi vállalkozó adókötelezettsége az általa belföldön vég zett építkezés esetén az építkezés kezdetének napján kezdődik, ha az építkezés időtartama meghaladja az egyezményben meghatározott időtartamot, illetve (egyez mény hiányában) a három hónapot. Az építkezés folyamatosságát nem befolyásolja, hogy azt a külföldi vállalkozó fióktelepén vagy más telephelyén végzi. - A Gt. (2006. évi IV. törvény) nevesíti az előtársaságot mint a társasággá alaku lás önálló nevesített „létszakát", amely a társasági szerződés (alapító okirat, alapsza bály) ellenjegyzésének, illetve közokiratba foglalásának napjától működhet. A társa ság nem jogutódja az előtársaságnak, hanem ez utóbbi csak egyfajta állomás a jogalannyá válásban.

III. Az adóalap Az adóalap meghatározása hagyományosan a társasági adó legbonyolultabb ren delkezése a korrekciós tételek nagy száma miatt. A társasági adó alapja az adózás előtti eredmény, módosítva a korrekciós tételekkel. A Tao. (6. §) a számviteli elszámolásban kimutatott adózás előtti eredményből indul ki, de tucatnyi ponton attól eltérő, azt korrigáló szabályokat tartalmaz, hi szen a két törvény eltérő célból szabályoz hasonló életviszonyokat. A Tao. alapelvi szinten fogalmazta meg, hogy szabályait a számviteli törvényben előírtakra figye lemmel, azzal összhangban kell értelmezni. Különböző a két törvényben az eredménymegállapítás módja. A számviteli sza bályok elsősorban azt célozzák, hogy a tulajdonosok és a hitelezők megbízható és valós képet kapjanak a vállalkozás jövedelmezőségéről, de ez a fogalomrendszer megszorítások nélkül nem megfelelő az adóztatáshoz. A széles körű gazdálkodói mérlegelést lehetővé tévő számviteli szabályok korlátok nélkül valószínűleg túl nagy kísértést jelenthetnének az adóminimalizálás eszközeiben nem válogató vál-

188 II. rész. Jövedelem- és nyereségadók lalkozások esetében. A szigorúbb adózási szabályok egyfajta hozamkövetelményt is megtestesítenek. Az eredmény megállapítása a számviteli törvény alapján az eredménykimuta táson, illetve (egyszeres könyvvitel vezetése esetén) az eredménylevezetésen ala puló módszerrel történik, azaz ebben a megközelítésben az eredmény egy adott időszak bevételeinek (hozamainak) és ráfordításainak a különbözeteként határoz ható meg. Bevételek: - az árbevétel (Tao. 4. § 4. pont): az értékesítés nettó árbevétele csökkentve a ter meléshez, tevékenységhez, szolgáltatáshoz, értékesítéshez kapcsolódó - saját ter melésű készlet költségei között el nem számolt - fogyasztási adó, jövedéki adó öszszegével; - az egyéb bevétel: az értékesítés nettó árbevételének részét nem képező bevéte lek, amelyek a rendszeres tevékenység (üzletmenet) során keletkeznek, és nem mi nősülnek sem a pénzügyi műveletek bevételeinek, sem rendkívüli bevételnek (pél dául a káresemény miatt kapott bevétel, kapott kötbér); - a pénzügyi műveletek bevétele (például befektetett pénzügyi eszközök kamatai); - a rendkívüli bevételek (például többletként fellelt eszközök piaci értéke, az apportált eszközök apportértéke). A számviteli törvény fogalomrendszerében a ráfordítás szélesebb fogalom, mint a költség, mert a vállalkozás működésének egészét szolgálja. A ráfordítások a költsé geken kívül az egyéb ráfordításokat, a pénzügyi műveletek ráfordításait és a rend kívüli ráfordítások fogalmait is átfogják. Az egyéb ráfordítások az olyan, az érté kesítés nettó árbevételéhez közvetlenül vagy közvetetten nem kapcsolódó kifizetések és más veszteség jellegű tételek, amelyek a rendszeres tevékenység (üz letmenet) során merülnek fel, és nem minősülnek sem a pénzügyi műveletek rá fordításainak, sem rendkívüli ráfordításnak. A számviteli törvény szerint pénz ügyi műveletek ráfordításai közé tartoznak: a befektetett pénzügyi eszközök árfolyamvesztesége, a fizetendő kamatok és kamat jellegű ráfordítások, a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai, a részesedések, az értékpapírok, a bankbetétek ér tékvesztése. A rendkívüli ráfordítások között kell elszámolni például az apportált eszközök könyv szerinti értékét, valamint a tartozásátvállalás során - ellentétele zés nélkül - átvállalt kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összegét. Az eredménykimutatás, illetve az eredménylevezetés a vállalkozó tárgyévi mérleg szerinti - a vállalkozónál maradó adózott - eredményének levezetését tar talmazza, az eredmény keletkezésére, módosítására ható főbb tényezőket, a mér leg szerinti eredmény összetevőit, kialakulását mutatja be. Az eredmény pozitív érték esetén nyereség, negatív érték esetén veszteség. Az eredmény megállapítása különböző attól függően, hogy a könyvvitel egyszeres (pénzforgalmi) vagy kettős (eredményszemléletű). Ennek részleteit a Pénzügyi jog I. című kötet számviteli jogi fejezete tárgyalja.

4. fejezet. Társasági adó 189

IV. Az adóalap meghatározása: korrekciós tételek A seregnyi korrekciós - adóalap-növelő, illetve adóalap-csökkentő - jogcím eltérő okokkal magyarázható. Egy részük általános szabályként minden adóalanyra vonatkozik, míg jó né hány speciális szabályt is találunk a törvényben különböző helyeken, amelyek a speciális helyzetű (például társadalmi szervezet, közhasznú társaság, MRP vagy átalakuló, megszűnő, illetve ún. kapcsolt vállalkozások) adóalanyokhoz kötődő rendelkezések. Természetesen inkább csak az előbbi, az általános korrekciós ren delkezések felvázolására törekedhetünk. Ezek egy része pénzügytechnikai szabály, amelyek a számviteli és adórendelkezések összhangját teremtik meg. Részben öszszefonódnak ezekkel azok, amelyek adóalap-preferenciát szabályoznak, illetve amelyek az adóalap védelmét szolgálják. A következő főbb csoportok határozhatók meg az adóalap-korrekció indokaként: - Az adóalap védelmét szolgálják főként a veszteségelhatárolás, a céltartalék-el számolás, az értékcsökkenési leírás, az értékvesztés szabályai, a nem a vállalkozás érdekében felmerült költségek elszámolásának korlátai. - Adóalap-kedvezményeknek minősíthetők a termőföld-értékesítési, az alapít ványi és közcélú adományok, a műsorszponzorálás, a szakképzés, a mecenatúra, a foglalkoztatásösztönzés stb. szabályai. - Szankció jellegű a bírságok, büntetések elszámolására vonatkozó rendelkezés. - A kétszeres adózás és adókikerülés megakadályozása körébe tartozik az osz talék, az adóhiány, a visszatérített adó pénzügyi elszámolásának szabályozása, il letve az alultőkésítésre vonatkozó rendelkezés. A következőkben a tartalmilag fontosabb korrekciós jogcímekről adunk áttekin tést, a kisebb jelentőségű és inkább pénzügytechnikai, mint érdemi szabályok is mertetését mellőzzük.

1. ELHATÁROLT VESZTESÉG A vállalkozás kockázati elemei miatt a tevékenység nem minden évben nyereséges. Igazságtalan lenne, ha az állam nem ismerné el a vállalkozói kockázatot a nyere ség-veszteség évek közötti kiegyenlítésének lehetőségével, miközben a pozitív eredményű években adóval csapolja meg a nyereséget. A veszteségelhatárolás azt jelenti, hogy a veszteséget a következő - egyes esetekben a megelőző - év(ek) be vételeivel szemben lehet elszámolni. A törvény szerint amennyiben a társasági adóalap bármely adóévben negatív, ezzel az összeggel az adózó a következő adó években döntése szerinti megosztásban - időbeli korlátozás nélkül - csökkentheti az adózás előtti eredményét. A veszteségelhatárolás lehetőségét több korláttal szű kítette a jogalkotó. Az egyik ilyen korlát, hogy az elhatárolt veszteség a következő évben csak olyan összegben vehető figyelembe az adózás előtti eredmény csökkenté-

190 II. rész. Jövedelem- és nyereségadók

seként, hogy az adóalap ne váljon negatívvá. Az elhatárolt veszteségek levonásánál először mindig a korábbi évekről áthozott veszteséget kell figyelembe venni. A veszteség elhatárolásának korlátja, hogy kizárólag az adóhatóság engedélye alapján van rá lehetőség, amennyiben a negatív adóalap az adózó adókötelezettsé gének keletkezési évét követő negyedik adóévben vagy azt követő adóévekben ke letkezett, és - az ezt megelőző két adóévben is negatív volt az adóalap, vagy - az adott adóévben az összes bevétel nem éri el a költségek és ráfordítások együttes értékének 50 százalékát. Átalakulással létrejött adóalany esetében a jog előd adókötelezettségének keletkezési évét és az azt követő adóéveit is figyelembe kell venni a fenti szabály alkalmazásánál. Az adóhatóság az engedélyt akkor adja meg, ha a veszteség kialakulását elhárítha tatlan külső ok okozta vagy az adóalany a veszteség mérséklése esetében úgy járt el, ahogy az az adott helyzetben tőle elvárható. Ez a kettős standardot alkalmazó felelős ségi alakzat jogászok számára furcsa, de ezt tartalmazza a törvény. Az adóhatóság hallgatása - az eljárási határidő leteltét követően - hozzájáruló döntésnek minősül. Korlátot jelent a veszteségelhatárolás vonatkozásában az a rendelkezés is, hogy a hitelintézet nem határolhatja el a veszteségét.

2. CÉLTARTALÉK KÉPZÉSE A céltartalék a várható kötelezettségek, az esetleges jövőbeli veszteségek fedezetét teremti meg. A kettős könyvvitelt vezető adózónál a törvény mind a csökkentő, mind a növelő tényezők között említést tesz a céltartalékról. Ennek képzését indo kolja az óvatosság elve is [Szt. 15. § (8) bekezdés]. Az Szt. szerint a céltartalék szük séges mértékét a vállalkozó minősíti. Az adóévben képzett és ráfordításként elszámolt céltartalék összegével növelni kell az adóalapot, míg a felhasznált és bevételként elszámolt céltartalék összegével csökkenteni kell az adóalapot. Külön kedvezményt jelent, hogy egyes környezet védelmi célra képzett céltartalékok összege a képzés évében nem csak növeli, ha nem csökkenti is az adóalapot, majd a céltartalék felhasználása révén elszámolt bevétel ugyancsak adóalap-csökkentő tételt képez.

3. ÉRTÉKCSÖKKENÉSI LEÍRÁS A tárgyi eszközök és immateriális javak beszerzési értéke főszabályként nem szá molható el a beszerzéskor, hiszen ezek az eszközök a fogalmi meghatározás sze rint egy év alatt nem használódnak el. Az Szt. szerint az 100 ezer forint egyedi be szerzési, előállítási érték alatti vagyoni értékű jogok, szellemi termékek, tárgyi eszközök bekerülési értéke - a vállalkozó döntésétől függően - a használatbavétel kor értékcsökkenési leírásként egy összegben elszámolható [Szt. 80. § (2) bekezdés].


Az amortizáció teremti meg a befektetés megtérülésének lehetőségét. A beszer zési érték a költségek között a fizikai és erkölcsi elhasználódást figyelembe véve az eszköz használati ideje alatt fokozatosan jelenik meg. Ideális esetben a költségként történő elszámolás olyan ütemezésben történik, ahogyan az eszköz értéke a mű ködtetéssel a bevételekben megtérül, ahogyan az értéke csökken. Tárgyi eszköz a földterület, telek, erdő, ültetvény, épület, egyéb építmény, műszaki berendezés, gép, jármű, üzemi, üzleti berendezés, felszerelés, amely tartósan - közvetlenül vagy közvetett módon - szolgálja a vállalkozási tevékenységet, továbbá az ezen eszközök beszerzésére (a beruházásokra) adott előlegek és a beruházások, vala mint a tárgyi eszközök értékhelyesbítése (Szt. 26. §). Az immateriális dolog az a nem anyagi eszköz, vagyoni értékű jog (az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok kivételével), üzleti vagy cégérték, szellemi termék, kísérleti fejlesztés aktivált értéke, alapítás-átszervezés aktivált értéke, amely forgalomképes, továbbá közvet lenül és tartósan szolgálja a vállalkozási tevékenységet. A társasági adó szabályai a számviteli szabályoktól részben függetlenítették az értékcsökkenési leírás elszámolását, mivel a törvény mellékletében meghatározott kulcsokat kell alkalmazni. Az adózó az értékcsökkentési leírást az immateriális jó szág, a tárgyi eszköz üzembe helyezése napjától az állományból való kivezetése napjáig számolja el. Az értékcsökkenési leírást minden esetben azokra a napokra arányosan kell meghatározni, amely napokon az eszköz az adózó állományában volt. Az adózó az értékcsökkenési leírást az eszköz bekerülési értékére vetítve álla pítja meg. Az adózás előtti eredmény csökkentéseként elszámolt értékcsökkenési le írás nem haladhatja meg az eszköznek az adózónál kimutatott bekerülési értékét. Nem számolható el értékcsökkenési leírás főszabályként azon eszközre, amely re a számvitelről szóló törvény szerint nem számolható el terv szerinti értékcsök kenés, vagy nem szabad elszámolni terv szerinti értékcsökkenést (például telek, erdő). Ha a tárgyi eszközhöz telek is tartozik, a telek bekerülési értékét el kell külö níteni. A számviteli szabályok alapján megállapított terv szerinti értékcsökkenés érvényesíthető egyes esetekben, például az immateriális javaknál és az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogoknál, vagy a legfeljebb 200 ezer forint bekerülési értékű, illetve a törvény mellékletében 33 százalékos kulcs alá sorolt tárgyi eszkö zök esetében. A számviteli szabályoknak megfelelően megállapított terven felüli értékcsökkenés érvényesíthető például szellemi termékre, tárgyi eszközre (ideért ve a beruházást is), ha az eszköz megrongálódása elháríthatatlan külső ok miatt következett be. A csökkentő és növelő tényezők között is említett korrekciós szabályok alapján az adóalapot meg kell növelni a számviteli szabályok szerinti terv szerinti és ter ven felüli értékcsökkenési leírásnak a számviteli szabályok szerint az adózás előtti eredmény terhére elszámolt összegével, másrészt adóalap-csökkentőként kell fi gyelembe venni a Tao. szabályai szerint elszámolt leírást. 2001-től így elképzelhető, hogy az adózás szabályai szerint elszámolt értékcsökkenés a számviteli szabályok alapján elszámoltnál magasabb.


4. A KÖVETELÉSEK KEZELÉSE: ÉRTÉKVESZTÉS, BEHAJTHATATLAN ÉS ELENGEDETT KÖVETELÉS A számviteli beszámolóban a valóságnak megfelelő adatoknak kell szerepelniük. A követelések esetében ezt úgy biztosítja az Szt., hogy értékvesztés elszámolását rendeli alkalmazni arra az esetre, ha a követelések értéke csökken, jellemzően az adós fizetőképességének romlása miatt. Az értékvesztést a számvitelben ráfordí tásként számolják el, ami azt jelenti, hogy az adózás előtti eredmény ezzel az öszszeggel kisebb lesz, azonban a Tao. ezt nem ismeri el, ezért korrigáltatja az elszá molt értékvesztés összegével az adóalapot. Tehát ez okból kell megnövelni az adózás előtti eredményt. Abban az esetben, ha az adós (jellemzően vevő) fizető képessége javul az értékvesztést visszaírással kell korrigálni. Ez azt jelenti, hogy a számvitelben bevételt számolnak el a követelés visszaírásakor, ami az Szt. szerinti adózás előtti eredményre növelő hatással van. Azért, hogy e növekmény után ne kelljen adót fizetni, lehet csökkenteni a visszaírás összegével az adóalapot. Összességében ezek a korrekciók azt eredményezik, hogy a követelésre elszá molt értékvesztés és annak visszaírása nem befolyásolja az adóalapot. Ez a helyzet mindaddig fennáll, ameddig a követelés behajthatatlanná nem válik, ugyanis a be hajthatatlanná válás adóévében a korábban a követelésre elszámolt értékvesztés összege csökkenti az adózás előtti eredményt. A behajthatatlan követelés a számviteli törvény [Szt. 3. § (4) bekezdés 10. pont] szerint például amelyre az adós ellen vezetett végrehajtás során nincs fedezet, vagy a talált fedezet a követelést csak részben fedezi, vagy amelyet bíróság előtt érvé nyesíteni nem lehet, illetve elévült követelés, vagy amelyre a felszámoló által adott írásbeli nyilatkozat szerint nincs fedezet. A mérlegben behajthatatlan követelést nem lehet kimutatni. A részben vagy egészében behajthatatlan követelést a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján hitelezési veszteségként le kell írni [Szt. 65. § (7) bekez dés]. Csökkenti az adózás előtti eredményt a követelés bekerülési értékéből az a rész, amely a számviteli törvény alapján behajthatatlanná vált. Arra azonban fi gyelni kell, hogy a behajthatatlanság két jogcímét - az elévült és a bíróság előtt nem érvényesíthető követeléseket - nem ismeri el a Tao. Előfordulhatnak olyan esetek, amikor a követelésre az adóalany értékvesztést számolt el, azonban rosszabbnak ítélte üzleti partnere fizetőképességét, mint ami lyen a valóságban ténylegesen volt, és az adós a teljes összeget megfizette. Előfor dulhat az is, hogy a követelést valakire át lehet ruházni (engedményezni), aki jobb nak ítéli az adós fizetőképességét és ezért a követelést teljes értéken veszi át. A Tao. rendelkezése szerint ilyenkor a követelés könyv szerinti értékét meghaladó bevé tellel, de maximum a nyilvántartott (elszámolt) értékvesztés összegével csökken teni lehet az adóalapot. Ez azért van így, mert az elszámolt értékvesztés összegével egyszer már megnövelték az adóalapot, és ha nem lehetne csökkenteni ezzel az összeggel, úgy ezt kétszer adóztatnák. Adóalap-növelő tétel a behajthatatlan követelésnek nem minősülő, adóévben elengedett követelés.


5. RÉSZESEDÉS BEVONÁSA ÉS KIVONÁSA A visszavásárolt saját részvény, üzletrész bevonása címén elszámolt bevételnek a bekerülési értéket meghaladó része levonható az adóalapból. Csökkenti az adó alapot a tagnál a kivezetett részesedésnek a könyv szerinti vagy bekerülési értékét meghaladóan a kivezetés miatt elszámolt bevétel, ha a részesedés jogutód nélküli megszűnés, jegyzett tőke tőkekivonás útján történő leszállítása vagy kedvezmé nyezett átalakulás következtében szűnt meg. A kivezetett részesedés értéke: - a részesedés bekerülési értéke azon tagnál, amely jogutódlással alakult meg, vagy azon tagnál, amely a jogutódban nem kívánt részt venni; - a részesedés könyv szerinti értéke azon tagnál, amely a jogutódban is részt kí ván venni. Növeli viszont az adóalapot jogutód nélküli megszűnéskor, ha az adózó ked vezményezett átalakulással jött létre, és még nem növelte az átvállalt kötelezettség egészével az adóalapját. Kedvezményezett átalakulásnál (Tao. 4. § 23/a. pont) nem kell módosítani az adóalapot az eszközök számított nyilvántartási és könyv szerin ti értékének különbözetével. A kedvezményezett ügylet ugyanis nem eredményez heti a nem realizált nyereségek megadóztatását. Kedvezményezett átalakulásnak minősül például amikor egy társaság beleolvad az egyetlen tagjába, feltéve hogy az a tag is társaság, vagy a jogügylet (egyesülés, szétválás, részleges átalakulás) ré vén a jogelőd részvényese a jogutódban a jegyzett tőke 10 százalékának megfelelő pénzeszközt szerez.

6. A MIKRO-, KIS- ÉS KÖZÉPVÁLLALKOZÁSOKRA VONATKOZÓ CSÖKKENTŐ TÉTEL Az adóév utolsó napján a mikro- és kisvállalkozásnál a korábban még használatba nem vett ingatlan, tenyészállat, műszaki berendezés, gép, jármű közé sorolandó tárgyi eszköz üzembe helyezése miatt elszámolt adóévi beruházások értéke csök kenti az adózás előtti eredményt. Az így igénybe vett kedvezmény nem haladhatja meg az adózás előtti eredményt és nem lehet több 30 millió forintnál [Tao. 7. § (1) be kezdés zs) pont és 7. § (12) bekezdés). Az adóalap-csökkentésként figyelembe vett beruházási kedvezmény 16 százalé kának megfelelő összeg az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alapján csekély összegű, azaz de minimis támogatásnak minősül, és három egymást köve tő adóévben az ezen a jogcímen igénybe vehető támogatás együttes értéke nem le het több 100 ezer eurónál.


7. FEJLESZTÉSI TARTALÉK A társasági adó törvényben a fejlesztési tartalék egy beruházás ösztönzési forma. A fejlesztési tartalék a vállalkozó saját elhatározása alapján a jövőbeni beruházásai fedezetére az eredménytartalékból a lekötött tartalékba átvezetett összeget jelenti, amelynek összegét az adózás előtti eredményt csökkentő tételként lehet figyelem be venni. Eszerint az adózás előtti eredményt csökkenti az eredménytartaléknak az adóévben lekötött tartalékba átvezetett és az adóév utolsó napján lekötött tartalék ként kimutatott összege, de legfeljebb az adóévi adózás előtti nyereség 25 százalé ka, és legfeljebb adóévenként 500 millió forint [Tao. 7. § (1) bekezdés f) pont]. Az adómentesen lekötött tartalékot adómentesen kizárólag beruházásra lehet felhasz nálni, a lekötést követő négy adóévben, feloldása a beruházás bekerülési értéke alap ján történik az eredménytartalék javára. A fejlesztési tartalék nem korlátoz beruházá sokhoz kapcsolódó egyéb adóalap-kedvezményeket, illetve adókedvezményeket, így a fejlesztési tartalékból finanszírozott eszközök esetén is igénybe vehető a kisés középvállalkozások beruházási adóalap-kedvezménye, illetve beruházási adó kedvezménye. Nem képezhető fejlesztési tartalék például az adózó jogutód nélkü li megszűnése esetén az utolsó adóévben, vagyis a felszámolást, végelszámolást megelőző adóévben. Az adózó a fejlesztési tartaléknak a lekötése adóévét követő negyedik adóév végéig beruházásra fel nem használt része után az adót meg kell fizetnie. Ha a lekötött összeget négy éven belül nem beruházásra fordítják, akkor a lekötés évében hatályos rendelkezések szerint előírt mértékű társasági adót kése delmi pótlékkal növelten meg kell fizetni.

8. EGYÉB ADÓALAP-CSÖKKENTŐ TÉNYEZŐK - Osztalék. Az adóalany által kapott osztalék adózási kezelése immár harmonizált a számvitel fogalmaival. A bevételként elszámolt osztalék - az ún. ellenőrzött kül földi társaságtól kapott osztalék kivételével - csökkenti az adóalapot. Ez a szabály a kétszeres adóterhelés elkerülését szolgálja, hiszen a kapott osztalék már egyszer társasági adó alá esett. - Szakmunkástanuló-képzés. A törvényi feltételek megléte esetén a levonható összeg tanulónként és havonta a minimálbér 24 százaléka, ha a gyakorlati képzésre tanulószerződést kötöttek; illetve a minimálbér 12 százaléka, ha a képzést az isko lával kötött együttműködési megállapodás alapján végzik. - Munkanélküli-foglalkoztatás. Volt munkanélküli foglalkoztatása esetén az adóalap csökkenthető a befizetett társadalombiztosítási járulékkal 12 hónapon ke resztül a költségként történő elszámoláson túl. A fiatal szakmunkások elhelyezkedé sét szolgálja a szakmai gyakorlaton részt vett volt tanuló foglalkoztatása esetén szin tén adóalap-csökkentőként elszámolható 12 havi társadalombiztosítási járulék. - Mecenatúra. Az adóalap csökkenthető a minősített képzőművészeti alkotás beszerzésére fordított összeggel.


- Adomány. A közhasznú szervezet támogatásának és a közérdekű kötelezett ségvállalás teljes összege, továbbá tartós adományozás [1997. évi CLVI. törvény 26. § n) pont] esetén további 20 százalék, de együttesen legfeljebb az adózás előtti eredmény 20 százaléka. Kiemelkedően közhasznú szervezet esetében a csökkentés másfélszeres, de az adományok együttesen sem haladhatják meg az adózás előtti eredmény 25 százalékát. - Elengedett, visszatérített jogkövetkezmények. Az Art.-ben (például adóbír ság) és a társadalombiztosítási törvényben szabályozott jogkövetkezmények. Elengedésének, illetve visszatérítésének feltétele, hogy az adóalany korábban adóalap-növelő tényezőként számolta el. - Helyi iparűzési adó adóalap-kedvezménye. Az adózó az adózás előtti ered ményét csökkentheti a helyi iparűzési adó ráfordításként elszámolt 100 százaléká val, de legfeljebb az adózás előtti nyereséggel, amennyiben az adóév utolsó napján nincs köztartozása. - Kutatás és kísérleti fejlesztés. Az e címen felmerült és költségként elszámolt összeg háromszorosával, de legfeljebb 50 millió forinttal csökkenthetik az adóalap jukat a felsőoktatási intézmény területén K+F tevékenységet végző vállalkozók. Az említettek mellett egyes adóalanyokra további adóalap-csökkentő kedvez mények is vonatkoznak.

9. EGYÉB ADÓALAP-NÖVELŐ TÉNYEZŐK - Nem a vállalkozás érdekében felmerült költségek, ráfordítások. Ezt a listát a törvény 3. számú melléklete tartalmazza. Egyértelmű az adóalap védelmére, az adókikerülés (adókijátszás) lehetőségének korlátozására törekvés e szabályok mö gött. Az el nem számolható költségeket példálódzó módon adja meg a törvény. Ezek közé tartozik például a) az áfa nélkül 200 ezer forintot meghaladó szolgáltatás ellenértéke, ha a körül mények alapján egyértelműen megállapítható, hogy a szolgáltatás igénybevétele ellentétes az ésszerű gazdálkodás követelményeivel (itt az adóévben ugyanazon személytől ugyanazon jogcímen igénybe vett szolgáltatások ellenértékét együtte sen kell figyelembe venni); b) a hiányzó eszköz könyv szerinti értéke, ha egyértelműen megállapítható, hogy a hiány megfelelő gondosság mellett nem merült volna fel, vagy ha az adózó - az ésszerű gazdálkodás követelményeit figyelembe véve - nem tett meg mindent a hiányból eredő veszteség mérséklésére; c) az értékkel nyilvántartott tárgyi eszköz könyv szerinti értéke (ha a selejtezés szabályait nem tartották be); d) a megállapodás alapján fizetett egészségbiztosítási járulék; e) az a költség, ráfordítás, amely vesztegetés, befolyással üzérkedés elkövetése érdekében vagy azzal összefüggésben merült fel;


f) bíróság előtt nem érvényesíthető, továbbá elévült követelés miatt elszámolt ráfordítás; g) A Gt. szerint saját tőke/jegyzett tőke arány, vagy a veszteség fedezetét szolgá ló tőkeemelés révén szerzett tulajdoni részesedésre elszámolt értékvesztés. - Bírságok és adózási szankciók. Ide tartozik a jogerős határozatban megállapí tott bírság (például környezetvédelmi bírság), továbbá az adózás rendjéről, vala mint a társadalombiztosításról szóló törvények szerinti jogkövetkezményekből adódó kötelezettségek (adóbírság, mulasztási bírság, rendbírság, késedelmi pót lék) ráfordításként elszámolt összege növeli az adóalapot az önellenőrzési pótlék kivételével. - Alultőkésítés. A nemzetközi gyakorlatban szokásos korrekciós szabály A rej tett osztalék, azaz az adózási szempontból kedvezőbb kamat fizetését kívánja meg akadályozni azzal, hogy a hitelezési tevékenységgel nem üzletszerűen foglalkozó személytől kapott hitel (kölcsön), és más hasonló követelés (például zárt körben forgalomba hozott, hitelt viszonyt megtestesítő értékpapír, váltótartozás) kamatá nak csak meghatározott részét ismeri el ráfordításként. Az el nem ismert kamat a saját tőke háromszorosát meghaladó kölcsönrészre jutó kamat. Saját tőkeként e sza bály alkalmazása szempontjából a jegyzett tőke, a tőketartalék, az eredménytarta lék, a lekötött tartalék adóévi napi átlagos állományát kell figyelembe venni. - Térítés nélküli juttatások. A visszafizetési kötelezettség nélkül adott, ráfordí tásként elszámolt támogatás, juttatás, tartozásátvállalás, elengedett követelés nö veli az adóalapot, kivéve néhány körülhatárolt támogatást, juttatást (például köz alapítvány, MRP-szervezet támogatása bizonyos feltételekkel, közszolgálati műsor támogatása). Az adóalap-növelő tényezők között is megtalálhatók az adóalanyok szűk körét érintő tételek (például az ellenőrzött külföldi társaságnál igénybe vett szolgálta tás). A térítés nélküli juttatások adóztatását szintén az indokolja, hogy ezek az esz közmozgások tulajdonképpen rejtett osztalékfizetésnek minősülnek.

V. Az adóalap módosításának speciális szabályai Speciális szabályokat határoz meg a törvény az adóalap módosítására kedvezmé nyezett eszközátruházás, átalakulás, jogutód nélküli megszűnés, a könyvvezetés megváltoztatása esetére, valamint a kapcsolt vállalkozások egymás között alkalma zandó áraival összefüggésben. Ugyancsak speciális rendelkezéseket kell alkalmazni a nonprofit szervezetek (például közalapítványok), célszervezetek, az MRP-szervezetek, a külföldi vállalkozók és külföldi szervezetek adóalapjának meghatározására. A nemzetközi gyakorlatban ezek közül a kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó korrekciós szabályoknak van kiemelkedően a legnagyobb jelentősége. A belső elszá moló árak az adóalap-manipuláció ismert eszközei. Ezek korlátozására írják elő a kapcsolt vállalkozásoknak a szokásos piaci ár alkalmazását. Amennyiben a kapcsolt vállalkozások egymás közötti szerződésükben magasabb vagy alacsonyabb ellen-

4. fejezet. Társasági adó 197 értéket alkalmaznak annál, mint amilyen ellenértéket független felek összehasonlít ható körülmények esetén egymás között érvényesítenek vagy érvényesítenének, a szokásos piaci ár és az alkalmazott ellenérték alapján számított különbözetnek meg felelő összeggel az adózó adózás előtti eredményét csökkenti, illetve növeli. A szokásos piaci ármegállapítására alkalmazható módszerek: a) összehasonlító árak módszerével, amelynek során a szokásos piaci ár az az ár, amelyet független felek alkalmaznak az összehasonlítható eszköz vagy szolgál tatás értékesítésekor a gazdaságilag összehasonlítható piacon; b) viszonteladási árak módszerével, amelynél a szokásos piaci ár az eszköznek, szolgáltatásnak független felek felé, változatlan formában történő értékesítése so rán alkalmazott ár, csökkentve a viszonteladó költségeivel és a szokásos haszonnal (a szokásos haszon az a haszon, amelyet összehasonlítható tevékenységet végző független felek összehasonlítható körülmények között elérnek); c) költség és jövedelem módszerrel, amelynek során a szokásos piaci árat az önköltség szokásos haszonnal növelt értékében kell meghatározni; d) egyéb módszer alapján (például profitmegosztási módszer, ügyleti nettó ha tárhaszon módszere), ha a szokásos piaci ár a három módszer valamelyikével nem határozható meg. A szokásos piaci ár alkalmazásánál az egymás között érvényesített árak eltér hetnek azon ellenértéktől, amelyet egyébként független felek esetén alkalmazná nak, amenynyiben a méretüknél fogva piaci hátrányban lévő adózók közös beszer zés és értékesítés érdekében kapcsolt vállalkozásokat hoznak létre, és e kapcsolt vállalkozások közötti tartós szerződések révén a versenyhátrány megszüntetését kívánják elérni. A kis- és középvállalkozások, amelyek piaci hátrányban vannak, az e hátrány megszüntetése érdekében közös beszerzésre és közös értékesítésre létrehozott kap csolt vállalkozásaikkal kötött szerződéseikre nem érvényes a szokásos piaci árakra vonatkozó korrekció, azaz nem érvényes a kapcsolt vállalkozások közötti árakra vo natkozó szabályozás.

VI. Az adó mértéke A társasági adó mértéke 16 százalék, amelyet csak pozitív adóalap esetén kell fizet ni. Amennyiben az adóalany az alábbiakban meghatározott kritériumoknak meg felel, úgy az adó mértéke az adóalap 5 millió forintot meg nem haladó részéig 10 százalék, az e feletti összegre 16 százalék: - az adózó nem érvényesít társasági adókedvezményt, - legalább 1 főt foglalkoztat, és - legalább olyan összegű tb-járulékot vallott be foglalkoztatottjai után, mintha minden biztosítottja a minimálbér másfélszeresének megfelelő járulékalapot képe ző keresetet ért volna el. A 10 és 16 százalékos adó különbözete, vagyis az adóalap 6 százaléka az uniós


szabályok szerint de minimis (csekély összegű) támogatás. Ha az adózó adóalapja meghaladja az 5 millió forintot, akkor az 5 millió forint 6 százaléka, azaz 300 ezer forint a de minimis támogatás. A külföldön tevékenységet végző - ún. off-shore - vállalkozások 4 százalék adót fizettek. Ezek a kizárólag külföldiek tulajdonában álló és belföldi tevékenységet nem folytató, de formailag belföldi társaságok, amelyeknek belföldön gazdasági társaságban sem lehetett részesedésük, s itt képviseletet sem tarthattak fenn. A kül földön tevékenységet végző (off-shore) adózók 2003-tól már nem szerezhettek jo got az alapításra. Az uniós csatlakozást követően (2004. május 1-je után) az off-shore adózó elveszítette ezt a kedvezményes jogállását, ha megváltozott a többségi irá nyítással rendelkező tagjának személye. Ebben az esetben törölték a nyilvántartás ból. Amint ez már szóban került, 2005. december 31-vel ez a speciális jogállás meg szűnt. A fizetendő adó az adókedvezményekkel és a kettős adózás elkerülésére vo natkozó rendelkezések alapján a külföldön megfizetett és visszatartható adóval csökkentett összeg. A levonások csak az adó mértékéig vehetők igénybe, azaz ne gatív társasági adó nem létezik.

VII. Adókedvezmények Az adókedvezmények rendszerint tükrözik a kormányzati gazdaságpolitikai, adó politikai célokat, ezért a részletes feltételek gyakran változnak, jelezve a prioritá sok megváltozását, vagy azt, hogy a kedvezmény nem bizonyult elég hatékony nak. A határozott időre szóló kedvezményeket lejáratuk végéig rendszerint akkor is igénybe lehet venni, ha időközben már a törvényi rendelkezések megváltoztak. Az Európai Unióhoz történő csatlakozást követőn a belső jogalkotás kereteit meg határozzák az EU-normák - például az állami támogatások korlátozása -, ennyi ben a mozgástér korlátozott abban a tekintetben, hogy az adókedvezmények meny nyiben használhatóak a kormányzati gazdaságpolitika céljainak megvalósítására. Az elmúlt években az adókedvezmények rendszere átalakult, azonban ma még a csatlakozás előtti és a csatlakozást követően meghatározott adókedvezményeket együtt tartalmazza a Tao. Az előbbiek közül vannak olyanok, amelyekre jogosult ságot szerezni ma már nem lehet, azonban, az egykori jogszerző adóalanyok a kedvezményre jogosító időtartam alatt azokat érvényesíthetik. Az adókedvezmények érvényesíthetősége szempontjából a kedvezmények két csoportját kell megkülönböztetni: az elsőbe azok tartoznak, amelyek a társasági adó teljes összegéig igénybe vehetők (például elmaradott térségben a nagyberu házó kedvezménye 2011-ig), míg a másik csoportba tartozó kedvezmények összes ségében csak az adó meghatározott százalékáig terjedhetnek. Az adókedvezmények jogcímei igen különbözőek, igénybevételükhöz a tör vény számos részletes feltételt határoz meg. Az alábbiakban a beruházási típusú és a kisvállalkozásokat támogató kedvezményeket tárgyaljuk.


1. BERUHÁZÁSI, TÉRSÉGI ÉS FEJLESZTÉSI ADÓKEDVEZMÉNY - Beruházási adókedvezmények. Ezeket a kedvezményeket tipikusan nagy ér tékű beruházás esetén lehetett megszerezni, és az elmaradott térségekben folyta tott beruházásokra és termék-előállításra vonatkozott. Miután a kedvezmény az EU állami támogatásokra vonatkozó szabályozásával nem egyeztethető össze, ezért az adókedvezményt nem lehet igénybe venni az EU-csatlakozást kihirdető törvény hatálybalépésének a napjától megkezdett beruházás alapján. 2011-ig lesz nek még kifutó kedvezmények. A beruházási kedvezményeket nem lehet figye lembe venni a 2002. december 31-e után megkezdett beruházásoknál, és utoljára a már megszerzett jogon alapuló kedvezményt is csak 2011-ig lehet figyelembe ven ni. A beruházási kedvezmények megszüntetésére és kifuttatására 2011-ig azért ke rül sor, mert a nem megengedett adópolitikai támogatás körébe esnek, amelyek elősegítik a káros adóversenyt, és ezzel megakadályozzák a versenysemlegesség és az egyenlő elbánás elvének érvényesülését. 30

- Fejlesztési adókedvezmény. A jogalkotó a fejlesztési adókedvezmény alkal mazásával a már szóba került beruházási adókedvezményhez hasonló célokat kí ván megvalósítani, azzal, hogy az itt tárgyalt kedvezmény az EU-normákkal össz hangban van. A kedvezmény - értékhatártól függően - a pénzügyminiszternek történő bejelentés mellett vagy a Pénzügyminisztérium egyedi engedélye alapján vehető igénybe. Akkor szükséges beszerezni a Pénzügyminisztérium engedélyét, ha az adózó által, a hivatkozott kormányrendeletben meghatározott időtartam alatt megvalósuló beruházás(ok) értéke meghaladja a százmillió eurónak megfelelő fo rintösszeget. A pénzügyminiszter az engedély kiadása előtt szükség esetén meg kéri az Európai Bizottság hozzájárulását. A fejlesztési adókedvezményt lehet igénybe venni például a következő célokra: legalább hárommilliárd forint értékű beruházás; a 206/2006. (X. 16.) Korm. rende letben meghatározott - jellemzően elmaradottnak tekintett területen fekvő - ked vezményezett településen megvalósuló legalább egymilliárd forint értékű beruhá zás; százmillió forint értékű környezetvédelmi beruházás; alapkutatás, kísérleti fejlesztést szolgáló kutatóintézet kezelésében lévő területen megvalósuló legalább százmillió forint értékű beruházás; élelmiszer-higiéniai beruházás az élelmiszer iparban; százmillió forint értékű film- és videógyártást szolgáló beruházás; mun kahelyteremtést szolgáló beruházás. Korlát a fejlesztési adókedvezmény igénybevételénél, hogy ugyanazon beruhá záshoz igénybe vett támogatás a csekély összegű (de minimis) támogatással együtt sem haladhatja meg a régióra előírt támogatásintenzitást.

A káros adóversenyről bővebben például ECOFIN Tanács: Code ofConductfor Business Taxatione. (Az üzleti adózás magatartási kódexe, 1988.) 30


2. KIS- ÉS KÖZÉPVÁLLALKOZÁSOK ADÓKEDVEZMÉNYE A legfeljebb 250 főt foglalkoztató adózók, amelyeknek árbevétele legfeljebb 4 milliárd forint vagy mérlegfőösszege legfeljebb 2,7 milliárd forint vehetik igénybe. Adókedvezményt érvényesíthetnek az ilyen vállalkozások a beruházáshoz felvett hitel (ideértve a pénzügyi lízinget is) kamata után. Feltétele, hogy a hitelt tárgyi eszköz beszerzésére vagy előállítására használják fel. Az adókedvezmény mértéke maximum 6 millió forint. (A kedvezmény a kamat 40 százalékáig, de legfeljebb 6 millió forintig, és a számított adó 70 százalékáig vehető igénybe.) A kedvezmény a hitel visszafizetéséig, de legkésőbb a beszerzett tárgyi eszköz állományban tartásáig vehető igénybe. Az adókedvezményt késedelmi pótlékkal növelten vissza kell fizet ni, ha a vállalkozás a beruházást 4 éven belül nem helyezi üzembe, vagy eladja. Az adókedvezmény igénybevételének korlátja, hogy csekély összegű (de mini mis) támogatásnak minősül, ezért a beruházáshoz érvényesíthető támogatás - adó kedvezmény, az úgynevezett régióra meghatározott támogatás - intenzitással szá mított maximális értéke nem lépheti túl az ilyen támogatásra megszabott felső határt. Csekély összegű, azaz de minimis támogatásoknak minősülnek azok az egy vállalkozásnak juttatott támogatások (költségvetési támogatás és adókedvezmény), amelyek együttes összegére uniós rendelet összesen 100 ezer eurós korlátot ír elő, egymást követő 3 év vonatkozásában.

VIII. A külföldről származó jövedelem adózása A külföldről származó jövedelem adózásának a belföldi illetőségű adóalanyok és a külföldi vállalkozó belföldi telephelye útján végzett tevékenysége esetében, a fize tendő adójának szempontjából van jelentősége. Ezek az adóalanyok nemcsak a bel földről, hanem a külföldről származó jövedelmük után is adóznak Magyarorszá gon. A külföldön megfizetett adó figyelembevételére különböző megoldásokat kell használni attól függően, hogy milyen jövedelemről van szó, illetve az melyik or szágból származik, s természetesen aszerint, hogy kell-e adóegyezményt alkal mazni. A jövedelmek jellege szerint megkülönböztetendő az osztaléknak nem mi nősülő jövedelem és az osztalékjövedelem. Az osztaléknak nem minősülő jövedelem esetében a belföldi illetőségű adózó nak a külföldön fizetett, a társasági adónak megfelelő adó ráfordításként elszámolt összege növeli a társasági adóalapját. Az adóalapot úgy kell módosítani, hogy az ne tartalmazza a külföldön adóztatható jövedelmet, ha az egyezmény így rendel kezik (mentesítés módszere). Egyezmény hiányában, vagy ha az egyezmény az adó beszámításáról rendelkezik, levonható a társasági adóból adóvisszatartás for májában a külföldön fizetett társasági adónak megfelelő adó (beszámítás mód-


szere). Beszámítás esetében további korlát, hogy az nem haladhatja meg az átlag adókulcs szerinti adót, illetve a ráfordításként elszámolt külföldi adó 90 százalékát. A külföldről származó jövedelem megszerzéséhez közvetlenül hozzá nem ren delhető költségeket, ráfordításokat, adózás előtti eredményt növelő, csökkentő té teleket a külföldről származó árbevétel és bevétel összegének az összes árbevétel és bevétel összegéhez viszonyított arányában kell megosztani. A belföldi illetőségű adóalany külföldről származó osztalékjövedelmét gyakor latilag nem terheli adó. Az adóalany a kapott osztalékot bevételként számolja el, és ugyanennyivel csökkenti az adóalapot. 31

IX. Külföldi illetőségű személyek társasági adózása A külföldi vállalkozó a telephely adóját a belföldi illetőségű, kettős könyvvitelt ve zető adóalanyokkal azonos módon állapítja meg. A fióktelep és az egyéb telephely adózása lényegében megegyezik, a fióktelepnek nem minősülő telephely adóalapját könyvviteli zárlat alapján állapítja meg, míg a fióktelepre kiterjed az Szt. hatálya. A külföldi vállalkozó a társasági adó alapját valamennyi belföldi telephelyére együttesen, míg belföldi fióktelepére fióktelepenként külön-külön állapítja meg. A külföldi vállalkozónak a belföldi telephelyre meghatározott adózás előtti eredményét csökkenti a székhelyén és bármely telephelyén az adóévben felmerült üzletvezetési és általános ügyviteli költségből, ráfordításból a telephelynek betud ható, arányosan jutó része. Ez az arány nem haladhatja meg a telephely által elszá molt összes árbevételnek, bevételnek a külföldi vállalkozó összes árbevételéhez, bevételéhez viszonyított arányát. Növeli az adóalapot a telephelynél az adóévi adózás előtti eredmény terhére el számolt valamennyi üzletvezetési és általános ügyviteli költség, ráfordítás. Ugyan csak adóalap-növelő tétel az adóévben a telephely közvetítésével elért, de a telep helynél közvetlenül el nem számolt árbevétel, bevétel 5 százaléka. A fióktelepre és minden telephelyre kiterjedő szabály, hogy a minimumadóalap az adóévben elszámolt költségek, ráfordítások együttes összegének 12 százaléka, az adó mértéke 16 százalék.

X. Alanyi adómentesség és nonprofit szervezetek Csak speciális szervezetekre ismer el a Tao. - az adóalap-csökkentő tételek között említett tárgyi mentességeken túl - alanyi adómentességet, azt is szigorú feltéte lekkel. Adómentes, azaz - a törvény szóhasználatával élve - nem kell a társasági adót fizetnie például: 31

A külföldi adó beszámításának összehasonlító elemzésére lásd Deák 1994,140-158.


- a közhasznú szervezetnek, kiemelkedően közhasznú szervezetnek nem minő sülő alapítványnak, közalapítványnak, társadalmi szervezetnek - kivétel érdek képviseleti szerv - köztestületnek, lakásszövetkezetnek, ha vállalkozási tevé kenységből elért bevétele nem haladja meg az adóévi összes bevételének 10 százalékát, összesen legfeljebb 10 millió forintot; - az önkéntes kölcsönös biztosító pénztárnak, amennyiben a pénztár kiegészí tő vállalkozási tevékenységből származó bevétele nem haladja meg a pénztár öszszes bevételének 20 százalékát; - közhasznú társaságnak, kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társa ságnak, szociális szövetkezetnek (vízitársulatnak) az adóalapra számított olyan ré sze után, amelyet a kedvezményezett tevékenységből elért bevétel (a törvényben számítottak szerint) képvisel az összes bevételen belül; - a közhasznú vagy kiemelten közhasznú szervezetnek minősített nonprofit gazdasági társaságot adómentesség illeti meg, pontosabban az adó azon részét nem kell megfizetnie, amelyet a közhasznú tevékenységből származó bevétel az összes bevételén belül képvisel. Az ilyen nonprofit gazdasági társaságnak úgy kell meghatároznia az adóalap ját, mint minden más közhasznú társaságnak, vagyis a saját tőkét meg kell bonta nia adózottan és adómentesen képzett saját tőkére. Az adómentesen képzett saját tőke után a nonprofit gazdasági társaság vagy annak jogutódja csak akkor köteles adózni, ha az jogutód nélkül megszűnik, illetve nem közhasznú szervezetként mű ködik tovább. E szabályozásnak az a célja, hogy a közhasznú tevékenységből származó bevé tel után ne kelljen adózni, de amikor megszűnik a közhasznú tevékenység, vagy a nonprofit gazdasági társaság jogutód nélkül megszűnik, akkor már ne részesüljön adómentességben a közhasznú tevékenység alapján képzett saját tőke, mivel a tár saság már nem végez közhasznú tevékenységet. Megjegyezzük, hogy jellemzően a tőke után nem kell adózni, így a fenti megbontás csupán megszűnés esetén rele váns, azzal, hogy addig is nyilván kell tartani az adózatlanul képzett saját tőkeré szeket.

5. FEJEZET

Társaságok különadója, hitelintézeti járadék, bankadó

Amint ez már szóba került a személyi jövedelemadózás körében, az Országgyűlés az ország rossz költségvetési helyzete miatt, annak javítása céljából fogadta el az államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról szóló 2006. évi LIX. törvényt (Ka.-tv.).

I. A társaságok különadója A politikusi közbeszédben szolidaritási adónak is nevezik a törvénnyel bevezetett adónemek közül a magánszemélyek és a társaságok különadóját, melyek közül itt az utóbbit tárgyaljuk. A jogalkotó - a lényeget tekintve - ezzel az új adónemmel a gaz dasági társaságokat terheli, az adó mértékét 4 százalékkal felemelte, jóllehet a módo sított adóalap nem azonos a társasági adó - módosított - alapjával. Az új adónem bevezetését az is indokolta, hogy a társasági adó mértékét év közben nem lehetett felemelni, új adónemet azonban év közben is hatályba lehetett léptetni. A külön adó központi adónak minősül, azaz a központi költségvetés bevételét képezi. 32

1. AZ ADÓ ALANYA A társas vállalkozások, amelyek megegyeznek a társasági adó alanyaival az alábbi néhány kivétellel. Nem alanya a társas vállalkozások különadójának az előtársaság, az MRP, közhasznú társaság, kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társaság, vízi társulat, alapítvány, közalapítvány, társadalmi szervezet, köztestület, egyház,lakásszövetkezet, szociális és iskolaszövetkezet, önkéntes kölcsönös bizto sítópénztár, felsőoktatási intézmény, diákotthon. Nem adóalany az egyszerűsített vállalkozási adót fizető társas vállalkozás, mivel az nem alanya a társasági adónak sem. A hitelintézetek alanyai a különadónak, jóllehet a későbbiekben tárgyalandó járadék is terheli ezeket az intézményeket.

A konvergenciaprogrammal és az adópolitikával kapcsolatban bővebben lásd Losoncz 2006, 485. 32


2. AZ ADÓ ALAPJA A különadó alapja a társas vállalkozás Szt. szerinti adózás előtti eredménye, amit a meghatározott korrekciós tételekkel csökkenteni vagy növelni, azaz módosítani kell. A Ka.-törvényben meghatározott korrekciós tételek nem azonosak a Tao.-ben korrekciós tételeivel, számuk jóval csekélyebb, ezért nem azonos a különadó alapja a társasági adóalappal. A különadót csak pozitív adóalap esetén kell fizetnie a tár sas vállalkozásnak. A negatív különadó alap nem határolható el. A különadó alapját többek között a következő tételek növelik: - a jövedelemre tekintettel külföldön megfizetett adó, amelyet a társas vállalko zás ráfordításként elszámolt; - visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás, véglegesen átadott pénzeszköz; - ellenérték nélkül átvállalt kötelezettségnek az adózás előtti eredmény terhére elszámolt értéke; - a térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értéke. Látható, hogy a jogalkotó egyrészt az adóalany által ingyenesen juttatott érté kekkel növeli az adóalapot, azért mert azok a számviteli törvény szerint ráfordítás nak minősülnek és ezt az adóalapban, ha úgy tetszik annak védelme érdekében, nem ismeri el, másrészt a külföldön szerzett jövedelemmel, külföldön megfizetett adóval növeli az adóalapot. A különadó alapját csökkentik például a következő korrekciós tételek: - a kapott osztalék, az ellenőrzött külföldi társaságtól származó osztalék kivéte lével; - a visszafizetési kötelezettség nélkül kapott támogatás, juttatás, véglegesen át vett pénzeszköz, ha azt alapítványtól, ellenőrzött külföldi társaságtól, vagy nemzet közi szerződés vagy jogszabály alapján kapta a társaság (a Tao.-tv. ezzel a szabállyal ellenkezőleg nem engedi meg ilyen esetekben a társasági adóalap csökkentését); - ellenérték nélkül átvállalt tartozás az adózás előtti eredmény javára elszámolt összege; - a térítés nélkül kapott szolgáltatás adózás előtti eredmény javára elszámolt összege; - az alapkutatás, kísérleti fejlesztés közvetlen költsége a társas vállalkozás sze rint a felmerülés adó évében vagy ha a költséget kísérleti fejlesztés aktivált értéke ként (szellemi termékként) állományba veszik, akkor az értékcsökkenés adóévében az értékcsökkenés összegével csökkenthető. A csökkentő tételeknél a jogalkotó ez utóbbival a külföldi beruházóknak tett en gedményeket, mivel a kutatásfejlesztési beruházás esetén annak mértéke levonha tó a különadó alapjából.

5. fejezet. Társaságok különadója, hitelintézeti járadék, bankadó 205

3. AZ ADÓ MÉRTÉKE Az adó mértéke 4 százalék.

4. A KÜLÖNADÓ ÉS A TÁRSASÁGI ADÓ KAPCSOLATA, ELJÁRÁSI SZABÁLYOK A különadót a társasági adóval azonos módon kell elszámolni, tehát az nem von ható le az adózás előtti eredményből [Ka.-tv. 5. § (1) bekezdés]. A különadó-előleget 3 havonta kell megfizetnie, az utolsó adóelőlegnél (4. adó előleg, az adóév utolsó hónapjának 20-áig) fel kell tölteni a különadót, azaz be kell fizetni a ténylegesen várható különadó és az addig, az adóévben befizetett összes különadó-előleg különbözetét.

II. Hitelintézeti járadék A hitelintézeti járadék nem általános adónem, a jogalkotó egyelőre egy szűk gaz dálkodói kört adóztat meg. A járadék elnevezés arra is utal, hogy a hitelintézetek közül sem mindegyik köteles a járadék megfizetésére, csak az a szűkebb kör, ame lyik állami kamattámogatással támogatott hitelt nyújt az ügyfelei részére. A hitelintézeti járadék alanya a hitelintézet, alapja: a bank által nyújtott köl csönre kamat- és kamatjellegű bevétel címén befolyt összeg, ha a bank állami ka mattámogatásban, kamatkiegyenlítésben részesült. A járadék mértéke: 5 százalék. A járadékot a hitelintézet elszámolhatja az adózás előtti eredmény terhére.

III. Bankadó Az úgynevezett bankadót a hitelintézetek és pénzügyi vállalkozások különadójá ról szóló 2004. évi CII. törvény vezette be, rendkívüli adóként, kétéves, 2005. január l-jétől 2006. december 31-ig, terjedő időtartamra. A bankadó központi adónak mi nősült. A bankadó alanya a pénzügyi intézmény volt, azzal, hogy a kis tőkeerejű - 250 millió forint alatti saját tőkével rendelkező - szövetkezeti hitelintézetek, amennyi ben törvényben meghatározott további feltételeknek megfeleltek, adómentességet élveztek. Azok a pénzügyi tevékenységgel foglalkozó intézmények, amelyek a Hpt.-nek nem alanyai, a bankadónak sem voltak alanyai (például a MÁK, az elkü lönített állami pénzalap, az MNB vagy a Diákhitel Központ). A bankadó alapjaként szolgáló jövedelem a pénzügyi intézmény választása szerint lehetett a kamatkülönbözet - azaz a számviteli törvény előírása alapján a


kapott kamat és a fizetett (fizetendő) kamat, kamatjellegű ráfordítás különbözete vagy az Szt. szerinti adózás előtti eredmény. A kamatkülönbözet alapján megállapított adót az adózás előtti eredmény terhé re kellett, pontosabban lehetett elszámolni. Az adózás előtti eredmény alapján megállapított adó viszont a társasági adóval egy tekintet alá esett, azaz nem lehe tett levonni a társasági adó alapjából. A bankadó mértéke az adóalap 6 százaléka, amennyiben a kamatkülönbözet volt az adóalap, 8 százaléka, amennyiben az adózás előtti eredmény szerint szá molták. Az adót csak pozitív adóalap után kellett fizetni.

6. FEJEZET

Egyszerűsített vállalkozói adó

Az egyszerűsített vállalkozói adó (eva) a 2002. évi adóreformok és választási program eredményeként bevezetett új adónem. Bár nem sorolható egyértelműen a jövedelem adókhoz, hiszen csak a bevételt terheli és az általános forgalmi adót is kiváltja, előké pének mégis az szja-ban több-kevesebb sikerrel alkalmazott átalányadó tekinthető. Ez az adónem azért nevezhető „egyszerűsített" adónak, mert adóalanyának nem kell teljesíteni a társasági adót, az általános forgalmi adót, az egyéni vállalko zó által fizetett vállalkozói személyi jövedelemadót, a vállalkozói osztalékalap utá ni személyi jövedelemadót és átalányadót sem, továbbá egyes nyilvántartási köte lezettségek is egyszerűsödtek. Az eva kedvező fogadtatásra talált, hiszen 2003-ban mintegy hatvanezren, 2006 végére pedig több mint százezren választották. Az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvény 2003. január l-jén lépett hatályba, de a bejelentkezésre vonatkozó szabályok, már a kihirdetés től (2002. november 15.) kezdve alkalmazhatóak voltak.

I. Az adóalany Az adóalanyiságnak három alapvető feltétele van: törvényben meghatározott vál lalkozási formában kell működni, meg kell felelni a törvényben meghatározott fel tételeknek, valamint az adóalanyiság választását be kell jelenteni az állami adóha tóságnak, és amely a vállalkozást az adóévre adóalanyként tartja nyilván.

1. AZ EVA VÁLASZTÁSÁRA JOGOSULTAK Az adóalanyiságot választhatja: a) az egyéni vállalkozó; b) a közkereseti társaság; 33

33 ideértve a vállalkozói igazolvánnyal (vagy az egyéni vállalkozásról szóló törvény hatálybalé pését megelőzően kiadott magánkereskedői és iparigazolványt, működési engedéllyel) rendelkező magánszemélyt, a közjegyzőt, az önálló bírósági végrehajtót, az egyéni szabadalmi ügyvivőt, az ügyvédet (kivéve, ha az ügyvédi tevékenységet ügyvédi iroda tagjaként vagy alkalmazott ügyvéd ként folytatja), a magán-állatorvosi tevékenység gyakorlására jogosító igazolvánnyal, illetve a gyógy szerészi magántevékenység folytatásához szükséges engedéllyel rendelkező magánszemélyt is.


c) a betéti társaság; d) a korlátolt felelősségű társaság; e) a szövetkezet és lakásszövetkezet; f) az erdőbirtokossági társulat; g) a végrehajtói iroda; h) az ügyvédi iroda és közjegyzői iroda; i) a szabadalmi ügyvivői iroda.

2. AZ EVA VÁLASZTÁSÁNAK FELTÉTELEI A folyamatos és változatlan működés követelménye Az adóévet megelőző naptári évben és az azt megelőző adóévben a magánszemély egyéni vállalkozóként tevékenységét folyamatosan végezte, a jogi személy, a jogi személyiség nélküli gazdasági társaság nem alakult át (ideértve különösen a kivá lást és a beolvadást is), valamint a jogi személyben, a jogi személyiség nélküli gaz dasági társaságban (az öröklést kivéve) új tag nem szerzett (új tagok nem szereztek összesen) 50 százalékot meghaladó szavazati jogot biztosító részesedést. Ide sorol ható feltétel még, hogy az adóalany a fent időszakban nem állhatott végelszámo lás, bíróság által jogerősen elrendelt felszámolás hatálya alatt. A köztartozás és mulasztási bírság mint kizáró feltétel Az adózó csak akkor választhatja az evát, ha nincs állami adóhatóságnál, vámható ságnál, önkormányzati adóhatóságnál, továbbá illetékhivatalnál nyilvántartott, vég rehajtható köztartozása, valamint az adóévet megelőző naptári évben és az azt meg előző adóévben az adóhatóság vele szemben nem rendelte el jogerősen számla- vagy nyugtaadási kötelezettség ismételt elmulasztása miatt mulasztási bírság kiszabását. Az áfafeltétel Az az adózó választhatja az evát, amelyik az adóévet megelőző naptári évben és az azt megelőző adóévben az általános forgalmi adóról szóló törvény szerint nem volt kötelezett a különbözet szerinti adózásra vagy az idegenforgalmi tevékenységre vo natkozó különös adózási szabályok alkalmazására, valamint nem választotta a mező gazdasági tevékenységet folytató adóalanyra vonatkozó különleges rendelkezéseket. A tényleges működés mint feltétel Az adóévet megelőző naptári évben és az azt megelőző adóévben a magánsze mélynek az általa végzett termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás alapján vál lalkozói bevételt, a jogi személynek, a jogi személyiség nélküli gazdasági társaság nak a számvitelről szóló törvény előírásainak megfelelően árbevételt (az adóalany annak megfelelő bevételt) kell kimutatnia és elszámolnia. Feltétel még, hogy az adóévet megelőző második adóévben (üzleti évben) éves szintre átszámított összes bevétele a 25 millió forintot nem haladta meg, továbbá az adóévet megelőző adó-

6. fejezet. Egyszerűsített vállalkozói adó 209

évben (üzleti évben) ésszerűen várható éves szintre átszámított összes bevétele a 25 millió forintot nem haladja majd meg. Tevékenységi feltételek Az evát választó adóalanynak rendelkeznie kell belföldi pénzforgalmi bankszám lával (mert az adót banki átutalással kell megfizetni), az adóévben nem folytathat a jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szó ló törvény hatálya alá tartozó tevékenységet, nem folytathat az adóévben a vám jogszabályokban meghatározott közvetett képviselői tevékenységet; továbbá nem értékesít az általános forgalmi adóról szóló törvény 10. számú mellékletében meg határozott hulladékot. Részesedési korlátok Az egyéni vállalkozó az adóévben nem lehet adóalany, ha az adóévre vonatkozóan olyan jogi személy, jogi személyiség nélküli gazdasági társaság, amelyben 10 szá zalékot meghaladó szavazati jogot biztosító részesedéssel rendelkezik, már válasz totta az adóalanyiságot. Társas vállalkozás akkor lehet adóalany, ha az adóévben valamennyi tagja ma gánszemély (ideértve a Munkavállalói Résztulajdonosi Program szervezetét is) és más jogi személyben, jogi személyiség nélküli gazdasági társaságban nem rendel kezik részesedéssel (kivéve az szövetkezeti hitelintézet által kibocsátott részjegyet vagy a nyilvánosan működő részvénytársaság nyilvánosan forgalomba hozott rész vényét). Nem számít kizáró oknak, ha az adóalany saját üzletrészének tulajdonosa.

3. AZ ADÓALANYISÁG MEGSZŰNÉSE Megszűnik az adóalanyiság az adózó döntésétől függően, vagyis a naptári év utol só napjával, ha a naptári évet követő adóévre bejelentette, hogy adókötelezettsé geit nem e törvény rendelkezései szerint teljesíti, vagy e bejelentését jogszerűtlenül nem tette meg. Megszűnik az adóalanyiság akkor is, ha az adóalanyiság bármely feltételének az adózó nem felel meg, ekkor a megszűnés napja, a feltétel bekövet kezését - vagy éppen megszűnését - megelőző nap. Az adóhatóság határozata jogerőre emelkedésének napjával, szankcionális jel leggel szünteti meg a törvény az adóalanyiságot abban az esetben, ha az adózó terhére az adóhatóság számla- vagy nyugtaadási kötelezettség elmulasztása, illet ve az ellenőrzés akadályozása miatt mulasztási bírságot állapított meg. Az adóalanyiság megszűnésének különleges következménye, hogy a megszű nés adóévét követő négy adóévre az adóalanyiság ismételten nem választható. Az adóalanyiság nem szűnik meg, ha a vállalkozói igazolvánnyal rendelkező magánszemély adóalany tevékenységét cselekvőképességének elvesztését követően a nevében és javára a törvényes képviselője folytatja. Ha a vállalkozói igazolvánnyal rendelkező magánszemély adóalany tevékenységét halála után özvegye vagy örökö-


se folytatja, az özvegy, illetve az örökös választhatja az adóalanyiságot, feltéve hogy e szándékát három hónapon belül szabályosan bejelenti az adóhatóságnak. Nem szűnik meg az ügyvéd, szabadalmi ügyvivő, közjegyző, önálló bírósági végrehajtó, illetve a gyesben, gyedben részesülő adóalanyisága, ha az adóévet megelőző naptári és az azt megelőző adóévben nem folyamatosan végezte tevé kenységét, illetve nem számolt el vállalkozói bevételt.

II. Nyilvántartási kötelezettség, az eva alapja és mértéke 1. NYILVÁNTARTÁSI KÖTELEZETTSÉG Az adóalany időrendben, folyamatosan, ellenőrizhető módon, a jogszabályi előírá soknak megfelelően köteles nyilvántartani és rögzíteni minden olyan adatot, amely adókötelezettsége teljesítéséhez és a teljesítés ellenőrzéséhez szükséges. A nyilván tartásban adatot rögzíteni, módosítani és törölni csak bizonylat alapján lehet. Az egyéni vállalkozók nyilvántartási kötelezettségüket az evatörvény mellékleté ben foglalt előírások szerint kötelesek teljesíteni. Ennek körében bizonylatkiállítási és megőrzési kötelezettség, szigorú számadási kötelezettség, nyilvántartás-vezeté si (bevételi nyilvántartás, adó- és járulék-nyilvántartás) kötelezettség terheli őket. A korlátolt felelősségű társaság, a szövetkezet, az erdőbirtokossági társulat, a végrehajtói iroda, az ügyvédi iroda és a szabadalmi ügyvivői iroda az evával öszszefüggő nyilvántartási kötelezettségeit a számvitelről szóló törvény előírásai sze rinti kettős könyvvitel rendszerében, míg a közkereseti társaság és a betéti társaság - választásának megfelelően - vagy az evatörvény, vagy a számvitelről szóló tör vény előírásai szerint, a kettős könyvvitel rendszerében teljesíti. A nyilvántartást, a bizonylatot (rontott példányát) az adó megállapításához való jog elévüléséig kell megőrizni.

2. AZ EVA ALAPJA ÉS MÉRTÉKE Az eva alapja az adóalany által az adóévben megszerzett összes bevétel forintban meghatározva, melyet a törvényben meghatározott számos jogcím módosít. A kor rekciós jogcímek közül a jelentősebbeket tekintjük át. 34

Bevétel a számvitelről szóló törvény hatálya alá nem tartozó adóalany által vállalkozási (gaz dasági) tevékenységével összefüggésben vagy arra tekintettel bármely jogcímen és bármely formá ban mástól megszerzett vagyoni érték, beleértve az áthárított általános forgalmi adót is. Vagyoni ér ték különösen a pénz, a kereskedelmi utalvány, a dolog, az értékpapír, az igénybe vett szolgáltatás és a forgalomképes vagy egyébként értékkel bíró jog, valamint az adóalany javára elengedett kötele zettség vagy átvállalt tartozás, más adóalany esetében a számvitelről szóló törvény rendelkezései szerint elszámolt (a beszámoló eredménykimutatásában kimutatandó) árbevétel, bevétel. 34


Nem minősül bevételnek: a) az a vagyoni érték, amelyet az adóalany visszaszolgáltatási kötelezettséggel kapott (így különösen a kapott kölcsön, hitel, a tag vagyoni hozzájárulása); b) az adózó által korábban átadott és most visszakapott vagyoni érték (ideértve különösen a nyújtott kölcsön, hitel visszafizetett összegét és a visszatérített adót, de ide nem értve a nyújtott kölcsönre, hitelre kapott kamatot); c) a szokásos piaci ár és ténylegesen kifizetett ár közötti különbözet, ha az adó alany a szokásos piaci ár egy részének megfizetésére volt csak köteles. A bevételt módosító tényezők a következők. Növeli a bevételt a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvényben meg határozott kapcsolt vállalkozási viszonyban álló személytől származó jövedelem, és az adóévben az adóalany által az áfatörvény szerint külföldről vagy külfölditől igénybe vett, de Magyarországon adóztatható szolgáltatás díja. A számvitelről szóló törvény hatálya alá tartozó adóalany esetében az adóévben megszerzett összes bevételt növeli az adóévben (üzleti évben) az összes megkapott előleg és csökkenti a kapott előlegből az adóévben a teljesítésre tekintettel elszá molt vagy visszafizetett összeg. A számvitelről szóló törvény hatálya alá nem tartozó jogi személyiség nélküli gazdasági társaság adóalanynak az adóalanyiság első évében bizonyos összegek kel módosítania kell az adóalapot, így például számvitelről szóló törvény rendel kezései szerint készített beszámoló mérlegében a passzív időbeli elhatárolások kö zött, egyszerűsített mérlegében a tevékenységhez jogszabály vagy államközi megállapodás alapján kapott vissza nem térítendő támogatás alapján a kötelezett ségek között kimutatott tételekkel. Az adóalanyon kívül az állami adóhatóság állapíthatja meg az adó alapját és összegét az adózás rendjéről szóló törvény előírásai szerinti becsléssel, az adóév első napjától a mulasztási bírságot megállapító határozat jogerőre emelkedésének napjáig terjedő időszakra vonatkozóan, ha az adózó adóalanyisága mulasztási bír ság kiszabása miatt szűnt meg. Az egyéni vállalkozó adóalany esetében az eva alapjának megállapításakor az összes bevételt csökkenti az adóévben megszerzett olyan bevétel, amelyet a vállal kozói személyi jövedelemadó vagy az átalányadó alapjának meghatározásakor már megszerzett bevételnek kellett tekinteni. A bevételt csökkenti még a jogerős bírósági vagy hatóság határozaton alapuló kártérítés, kártalanítás vagy a vállalko zói tevékenységgel összefüggésben kapott kártérítés és a tárgyévben jogszabályi kötelezettség alapján visszafizetett támogatás is. A bevétel megszerzésének időpontja - általában az adott vagyoni érték feletti rendelkezési jog megszerzésének (pénzátvétel vagy számlán való jóváírás) időpontja - egyébként pedig a számla, egyszerűsített számla kibocsátásának napját követő 30. nap, ha az adóalany a bevételt eddig az időpontig még nem szerezte meg. Az adó mértéke a pozitív adóalap 25 százaléka.


III. Eljárási szabályok 1. BEJELENTÉSI KÖTELEZETTSÉG Az eva hatálya alá még nem tartozó adózó az (evás) adóévet megelőző év decem ber 20-ig jelentheti be az adóhatóságnak, az erre rendszeresített nyomtatványon, hogy az evát választja, és a feltételeknek megfelel. Az az adóalany, aki következő évben már nem az eva szerint kívánja adókötelezettségét teljesíteni, szinten de cember 20-ig közölheti az állami adóhatósággal döntését. A bejelentési kötelezett ség következményeként az adózó adószáma is megváltozik.

2. ADÓMEGÁLLAPÍTÁSI ÉS BEVALLÁSI KÖTELEZETTSÉG Az adóalany köteles adóját adóévenként (naptári évenként) megállapítani és erről bevallást tenni. A bevallás benyújtásának határideje a számviteli törvény hatálya alá nem tarto zó adózóknál az adóévet követő február 15-e, a többi adózónál pedig a május 31. (a beszámoló letétbehelyezésére előírt időpont). Ha az evaalanyiság év közben szűnik meg, akkor számviteli törvény hatálya alá tartozó adózóknál a bevallási kötelezettség teljesítésének határideje az adóalanyi ság megszűnését követő 150. nap, míg a számviteli törvény hatálya alá nem tartozó adózóknak az adóalanyiság megszűnését követő 45 napon belül kell benyújtaniuk bevallásukat.

3. ADÓELŐLEG- ÉS ADÓFIZETÉSI KÖTELEZETTSÉG Az adóalany az adóév első három negyedévére, legkésőbb a negyedéveket követő hónap 12. napján az adóelőleg alapja után 25 százalék adóelőleget köteles banki átutalással megfizetni, és december 20-ig a megfizetett előlegeket a várható éves adó összegéig kiegészíteni. Az adó fennmaradó része az éves bevallás benyújtásá val egyidejűleg fizetendő, illetve az adózó az éves bevallásban igényelheti vissza esetleges túlfizetését.

4. SZÁMLA- ÉS NYUGTAADÁSI KÖTELEZETTSÉG Az eva alanyának ugyanúgy kell tevékenysége során számlát, egyszerűsített szám lát, számlát helyettesítő okmányt, illetve okmányt kiállítani, mintha áfaalany lenne.


IV. Az eva kapcsolata más adókkal és a szakképzési hozzájárulással 1. AZ ADÓALANY HELYE AZ ÁFARENDSZERBEN Az adóalany nem alanya az általános forgalmi adónak, de a bizonylatadás és a tel jesítés időpontjának meghatározásakor alkalmazni kell az áfa előírásait. Az általá nos forgalmi adó alanya az evaalanyiságra vonatkozó bejelentést követően úgy mi nősül, mintha áfaalanyisága a bejelentés napját tartalmazó adómegállapítási időszak utolsó napjával az általános forgalmi adóról szóló törvénynek a jogutód lással történő megszűnésre vonatkozó szabályai szerint megszűnt volna. Az adózó nem választhatja tehát az alanyi áfamentességet sem, ezért az evára át térő adózónak mindenképpen áfával növelt összeget tartalmazó számlát kell kiállíta nia, még akkor is, ha az áttérést megelőzően alanyi áfamentes volt. Az eva alanya - a termékimport kivételével (mely után meg kell fizetnie külön az áfát) - a 25 százalé kos adó megfizetésével teljesítette áfafizetési kötelezettségét is, azonban az előzete sen felszámított áfát evaalanyisága alatt nem vonhatja le, nem igényelheti vissza.

2. SZEMÉLYI JÖVEDELEMADÓ-ALANYISÁG MEGSZŰNÉSE Az egyéni vállalkozó adóalanyt az adóévben nem terheli cégautóadó, továbbá vál lalkozói személyi jövedelemadó és vállalkozói osztalékalap utáni adó vagy áta lányadó sem, és adóévre nem köteles a személyi jövedelemadóról bevallást be nyújtani, ha arra kizárólag egyéni vállalkozói jogállása miatt lenne kötelezett. Viszont nem mentesül az őt egyébként kifizetőként, munkáltatóként terhelő adó kötelezettségek teljesítése alól.

3. TÁRSASÁGI ADÓALANYISÁG MEGSZŰNÉSE A társasági adó kötelezettség is megszűnik az evára történő bejelentkezést követő adóévben, ugyanis az eva hatálya alá bejelentkező jogi személy, jogi személyiség nélküli gazdasági társaság ezt követően, az evaalanyiság fennállása ideje alatt, nem tartozik a társasági adó hatálya alá, az áttéréskor a társasági adóról szóló törvény jogutód nélküli megszűnésre vonatkozó szabályait kell alkalmazni.

4. A helyi iparűzési adóval kapcsolatos kötelezettségek Az eva alanya nem mentesül a helyi iparűzési adóval kapcsolatos kötelezettsége alól, de adóévenként iparűzési adó bevallásában nyilatkozhat úgy, hogy az általá nos szabályok helyett az iparűzési adó alapját egyszerűsített módon állapítja meg, vagyis azt az evaalap 50 százalékában határozza meg.

2 1 4 II. rész. Jövedelem- és nyereségadók 5. A S Z A K K É P Z É S I H O Z Z Á J Á R U L Á S S A L KAPCSOLATOS KÖTELEZETTSÉGEK A z a d ó a l a n y a z általa m u n k a v i s z o n y k e r e t é b e n foglalkoztatott m i n d e n m a g á n s z e m é l y (ide n e m értve k ü l ö n ö s e n a t e v é k e n y s é g é b e n s z e m é l y e s e n k ö z r e m ű k ö d ő tag ját) u t á n , a f o g l a l k o z t a t á s i d ő s z a k á n a k m i n d e n m e g k e z d e t t h ó n a p j á r a , m a g á n s z e m é l y e n k é n t h a v o n t a s z a k k é p z é s i h o z z á j á r u l á s fizetésére köteles, a m e l y n e k m é r t é k e a t á r g y h ó n a p e l s ő n a p j á n é r v é n y e s m i n i m á l b é r k é t s z e r e s é n e k 1,5 s z á z a l é k a , és a m e l y a s z a k k é p z ő iskolával v a g y a tanulóval kötött m e g á l l a p o d á s a l a p j á n k ö z v e t lenül iskola v a g y t a n u l ó részére is teljesíthető. A s z a k k é p z é s i h o z z á j á r u l á s t n e g y e d é v e n k é n t kell m e g á l l a p í t a n i , az e v a b e v a l l á s á b a n b e v a l l a n i é s a z eva m e g f i z e t é s é r e előírt h a t á r i d ő i g m e g f i z e t n i .

FELHASZNÁLT IRODALOM

Személyi jövedelemadó

Andrási János - Karácsony Imréné: Személyi jövedelemadó. In Adójog. Kommentár a gyakorlat szá mára. Budapest, 1994-2001, HVG-ORAC Lap- és Könyvkiadó Kft. Ault, Hugh J.: Comparative Income Taxation: A Structural Analysis. The Hague-London-Boston, 1997, Kluwer Law International. Baker, Philip: Donble Taxation Conventions and International Tax Law. London, 1994, Sweet & Max well. Coffield, James: A Popular History of Taxation from Ancient to Modern Times. London, 1970, Longman. European Taxation Database: IBFD European Taxation Database. Amsterdam, 2001, IBFD Publications BV. Földes Gábor: Az adózás határai. Kandidátusi disszertáció. Budapest, 1988. Goode, Richárd: Key Issues in the Reform of Personal Income Taxes. In The Personal Income Tax. Phoenix from the Ashes. (Ed. Cnossen, S. - Bird, R. M.) North-Holland, 1990, Elsevier. Grapperhaus, Ferdinánd H. M.: Tax Tales from the Second Millenium. Amsterdam, 1998, IBFD Publications BV. Handbook: European Tax Handbook. Amsterdam, 1999, IBFD Publications BV. Karácsony Imréné : A személyi jövedelemadó. In Az új adójog magyarázata. 2001. Budapest, 2001, HVG-ORAC Lap- és Könyvkiadó Kft., 224-380. Nagy Tibor: A jövedelemadó szocialista variánsa - összehasonlító jogi megközelítésben. In Meznerics Iván emlékkönyv. Acta XXXVIII. Szeged, 1988, 215-226. Nagy Tibor: Pénzügyi jog - A nemzetközi pénzügyi jog alapjai. Budapest, 2001, ELTE JTI. Pechman, Joseph A.: Tax Reform, the Rich and the Poor. 2. kiadás. Washington D. C, 1990, Brookings Institution. Peters, B. Guy: The Politics of Taxation. A Comparative Perspective. Oxford, 1991,193. Plasschaert, Sylvain R. F.: Global and Dualistic Patterns of Income Taxation. Amsterdam, 1988, IBFD Publications BV. Soos, Piroska E.: The Origins of Taxation at Source in England. Amsterdam, 1998, IBFD Publica tions. Szakács Imre: Az adózás nagy kézikönyve, KJK-Kerszöv Kft. Budapest, 2005. Taylor, A. H.: Taxation Simplified. Budget 1992. Twickenham, 1992, Smith. Thuronyi, Victor (ed.): Tax Law Design and Drafting. Vol. 1. 1996, International Monetary Fund.

Nemzeti/magyar jogforrások 215 Thuronyi, Victor (ed.): Tax Law Design and Drafting. Vol. 2. 1998, International Monetary Fund. Tipke, Klaus - Lang, Joachim: Steuerrecht. 15. Aufl. Köln, 1996, Verlag Ottó Schmidt KG. Tóth János: A lakosság adói. Budapest, 1977, Közgazdasági és Jogi Könyvkiadó.

Egyszerűsített közteherviselési hozzájárulás

Matiné Kisari Erika: Az egyszerűsített közteher-viselési hozzájárulás. Adó, 2006. 3. Szatmári László: Az egyszerűsített közteher-viselési hozzájárulás várható szabályozása. Adó, 2005.13.

Társasági adó

Cnossen, Sijbren Corporation Taxes in the European Community. (Kézirat, é. n.) Code of Conduct for Business Taxation. ECOFIN, 1998. Dobrev Klára: Számviteli jog. Budapest, 2001, Rejtjel Kiadó. Messere, Ken: Tax Policy in OECD Countries. Amsterdam, 1993, IBFD Publications BV. Messere, Ken (ed.): The Tax System in Industrialized Countries. 1998, Oxford University Press. Messere, Ken: Half a Century of Changes in Taxation. Bulletin for International Fiscal Documentation, Vol. 53.1999. 8-9. 340-365. Michielse, Geerten: Thin Capitalisation. In Fiscal Versus Commercial Profit Accounting in the Netherlands, Francé and OECD: Harmful Tax Competition. An Emerging Global Issue. Paris, 1998, OECD. Pölöskei Pálné - Szolnoki Béla: Társasági adó. In Az új adójog magyarázata 2001. Budapest, 2001, HVG-ORAC Lap- és Könyvkiadó Kft. l - l 17. Squires, Michael B.: Tax Planning for Groups of Companies. 2nd ed. London-Dublin-Edinburgh, 1990, Butterworth. Szakács Imre: Az adózás nagy kézikönyve, KJK-Kerszöv Kft. Budapest, 2005. Sztanó Imre - Vörös Miklós: Számviteli alapismeretek. Budapest, 1996, Saldó Kiadó.

Társaságok különadója

Losoncz Miklós: Uniós adóharomonizációs és adóverseny. Pénzügyi Szemle, 2006. 4.

Bankadó, hitelintézeti járadék

Szakács Imre: Az adózás nagy kézikönyve. Budapest, 2005, KJK-Kerszöv Kft.

NEMZETI/MAGYAR JOGFORRÁSOK Személyi jövedelemadó

1995. évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról.

Magánszemélyek különadója

2006. évi LIX. törvény az államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról.

Egyszerűsített közteherviselési hozzájárulás

2005. évi CXX. törvény az egyszerűsített közteherviselési hozzájárulásról.


Társasági adó

1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról. 2000. évi C. törvény a számvitelről, 2004. évi XXXIX. törvény a kis- és középvállalkozásokról, fejlődésük támogatásáról,

Társaságok különadója

2006. évi LIX. törvény az államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról.

Bankadó, hitelintézeti járadék

2004. évi CII. törvény a hitelintézetek és pénzügyi vállalkozások különadójáról, 2006. évi LIX. törvény az államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról.

III. RÉSZ

A fogyasztáshoz kapcsolt adók

BEVEZETÉS: A FOGYASZTÁST TERHELŐ ADÓK I. Jövedelem versus fogyasztás adóztatása A jövedelmeket - legalábbis logikailag - kétszer adóztatják, először a keletkezés kor (jövedelemadó, társasági adó), másodszor az egyszer már adózott vagy éppen adómentes jövedelmek felhasználásakor, a fogyasztást terhelő adókkal. Elvileg a fogyasztást terhelő adóknál is érvényesíthetők az adózás különböző elvei, közöt tük a legtöbbet emlegetett arányos közteherviselés is, mivel az adókikerülés sok kal nehezebb, mint a jövedelemadók esetében. A fogyasztás adóztatásának egyik tudatosan vállalt szerepköre, hogy korrigálja a jövedelemadózás számos arányta lanságát. Van olyan felfogás, amely igazságossági kritériumként tartja számon azt, hogy a fogyasztási adóval a jövedelemadó elkerülőit is meg lehet találni. Napjaink Magyarországán - ahol a lakosság jelentős része nem rendelkezik megtakarítással - az igazságossági kritérium mentén vizsgálva a fogyasztási adókat, azt lehet mon dani, hogy amit az előbb említett réven nyertünk, azt elveszítjük azon a vámon, hogy a teljes jövedelmüket fogyasztásra költők esetében a fogyasztási adók nagyon komolyan érzékelhető terhet jelentenek. A személyi jövedelmek adóztatása során egy bizonyos időszakban, leggyakrab ban az egyéves személyes fogyasztást és a vagyon növekményét adóztatják. Ez azt jelenti, hogy a magánszemélyek összes jövedelmük után adóznak és ezt követően döntésüknek, szükségleteiknek megfelelően fordítják a létfenntartásuk finanszíro zására (fogyasztásra) vagy megtakarításra. A fogyasztási adó csak a személyes („végső") fogyasztást adóztatja, a megtakarítást nem. A fogyasztás adóztatásának másik elméleti útja az ún. cash-flow adó, amely direkt módon méri a fogyasztást. Ez azt jelenti, hogy a megtakarítástól megtisztított kereset után kell adózni. A lé nyeget tekintve arról van szó, hogy adómentesen, tehát nem adózott jövedelemből lehet megtakarítást végezni, általában törvényben meghatározott befektetési esz közöket (például tőzsdei részvényeket) vásárolni. 1

A fogyasztásorientált adóztatás az 1980-as években vált az egyik gyakran emlí tett adófilozófiává. A fogyasztásorientált adóztatás nem kizárólag a közvetett adók erősebb bevételi szerepvállalását jelenti, hanem a közvetlen adóztatást is e priori tás köré építi. Hívei szerint a keletkezett jövedelem adóztatásán alapuló személyi 2

A személyi jövedelemadó befektetési adóhitel-megoldása részlegesen és a korábbiaknál korlátozottabb mértékben, de ezt az elvet követte [az 1995. évi CXVII. törvény 2004. január l-jével hatályon kívül helyezett 43. §-a]. Lásd Rose 1999, 23-62. 1

2

220 III. rész. A fogyasztáshoz kapcsolt adók

jövedelemadó halott, tartalékai kimerültek, az alapjául szolgáló korábbi igazsá gossági maximák megkérdőjeleződnek, s gyakorlata alapján még inkább kétséges többek között - a közteherviselés arányossága. A fogyasztásorientált „jövedelem adó" (ilyen az adórendszer tárgyalása keretében szóba került, elsőként Káldor Miklós által kifejtett kiadási adó is) logikája arra épül, hogy a fogyasztás alapjául szolgáló éves bevételeket meg kell tisztítani a megtakarításoktól, a kamatoktól és befekteté sektől, ugyanakkor növelni kell az adóalapot a felhasznált korábbi megtakarítások kal. Ennek a korrekciónak az alapján nem a keletkező, hanem a felhasznált jövedel met adóztatják. E konstrukció mellett felhozható érvek között érdemes megemlíteni, hogy kiküszöböli a jövedelemadózás éves voltából adódó aránytalanságokat a szám talan gyakorlati, részben adótechnikai nehézség ellenére. Ugyanakkor az adóterhek megosztását a jövedelemadózáshoz képest átrendezi, mert jóval nagyobb terhekkel sújtja azokat a háztartásokat, ahol viszonylag magas a fogyasztás és alacsony a meg takarítási „hajlandóság" (nagy családok, nyugdíjas háztartások). Viszonylag kedve zőbb azokra a háztartásokra, ahol a gyermekek már felnőttek, vagy más okból kevés az eltartottak száma. E koncepció egyik gyenge pontja, hogy a nagy beszerzéseket (lakás, gépkocsi) a magas adóteher miatt nehezen, sok korrekcióval képes kezelni. 3

4

II. A fogyasztást terhelő adók rendszere 1. A FOGYASZTÁST TERHELŐ ADÓK NAPJAINKBAN Amint ez már szóba került az adók rendszerezése kapcsán a közvetlen és a közve tett adók abban különböznek, hogy ez utóbbiak esetén más az adó alanya és a te herviselője. A közvetett adók túlnyomórészt fogyasztási adók, azonban többen ebbe a körbe sorolják az ún. termelési adókat is, amelyekre a hetvenes-nyolcvanas évek Magyarországán tucatnyi példa akadt. Ma jellemzően nem alkalmazzák eze ket a termelési folyamatok befolyásolására alkalmas adókat, legfeljebb egyes ter mékdíjak sorolhatók a termelési adók közé. A fogyasztást terhelő adók számtalan formája található ma is a fejlett országokban a hozzáadottérték-adózás nagy áttörése ellenére. Miközben a magyar általános forgal mi adóhoz hasonló hozzáadottérték-adó a leginkább egységes, legalábbis Európában, a fogyasztást terhelő speciális adók között mutatható ki talán a legtöbb sajátos, gyak ran hagyományokon alapuló adónem, különösen egyes luxuscikkekkel kapcsolatban. A hatvanas évek második felétől bekövetkezett a hozzáadottérték-adózás (VAT) fokozatos áttörése a fejlett országokban. Ma már Ausztrália és az Egyesült Államok kivételével valamennyi OECD-ország hozzáadottérték-adót alkalmaz. A fogyasz tást terhelő sokféle specifikus adót és a rendszerint egyfázisú forgalmi adót felvál tó általános adózás az államháztartás bevételei között feltűnően emelkedő arányt 3 4

Lásd Rose 1991, 7-34. Lásd a 2007 szeptemberében megjelenő Pénzügyi jog 1. tankönyvben.

Bevezetés 221

mutat az utóbbi két-három évtizedet vizsgálva. Az OECD-országokban már a nyolcvanas évek végén a forgalmi adókból származott a fogyasztási típusú adóbe vételek több mint fele, míg a hatvanas évek közepén egyharmada. Az egyes javakat és szolgáltatásokat terhelő adók (vámok, speciális fogyasztási adók, pénzügyi mo nopóliumok, exportadók stb.) aránya ugyanebben az időszakban hatvan százalék körüli értékről negyven százalékra esett vissza. A fejlett országok adózását jellemző tendencia, hogy a GDP-hez viszonyított jö vedelemközpontosítás folyamatosan emelkedik. A hatvanas évek óta kimutatható folyamat eredményeként az 1965. évi 25 százalékot alig meghaladó OECD-átlag 1997-re 32,5 százalékra, 2004-re pedig 35,9 százalékra nőtt. Sokan a közvetett adó zás és ezen belül a hozzáadottérték-adó áttörését a költségvetés növekvő igényei vel hozzák összefüggésbe. A kilencvenes évekre - a nyolcvanas évektől eltérően egyértelműen a közvetett adók, főként a forgalmi adóztatás erősödése jellemző. 5

6

7

8

Magyarországon a kilencvenes években - miközben a GDP-hez viszonyított jö vedelemközpontosítás kimutathatóan csökkent - a közvetett adókból származó bevételek aránya az adószerkezeten belül tartósan magas. A fejlett országok átlagá hoz képest is magas közvetett adókból származó bevételek a GDP szerkezetével, a munkatermelékenység szintjével, a szürke- vagy feketegazdaság viszonylag ma gas mértékével - amelyben a jövedelmeket nehezebb nyomon követni és adóztat ni - magyarázhatók. Jóllehet 2006-ban az általános áfakulcsot - ami EU és OECD összehasonlításban a legmagasabbak közé tartozott - 25 százalékról 20 százalékra csökkentették, de a 15 százalékos kedvezményes kulcsot megszüntették, így a vál tozás az áfa súlyának csökkenését nem okozhatja a bevételi oldalon. Különösen azért nem, mert a kedvezményes kulcs olyan, a lakosság széles körét érintő termé kekre vonatkozott, mint például az élelmiszerek. Kétségtelen, hogy a jövedelem adó-bevételek aránya ugyanakkor elmarad a nemzetközi átlagtól, ami a jövedel mek színvonalára és a feketegazdaság méretére vezethető vissza. Ez a jelenség általánosabb, a közép- és kelet-európai országok többségében megfigyelhető.

2. A FOGYASZTÁST TERHELŐ ADÓK JELLEMZŐI A fogyasztást terhelő adók a bevételhez (értékesítéshez) kötődnek. Ebből vezethető le közismert adótechnikai előnyük, hogy a megállapítás, érvényesítés sokkal könynyebb, mint a bonyolultabb adóalap-meghatározást igénylő jövedelemadóké. A fo gyasztást terhelő adók esetében a nyereség elérése, a haszon nem kritérium. Az adók rendszerezése kapcsán említett közvetlen és közvetett adók szerint tör-

5 6 7 8

Owens-Whitehouse 1996, 54Ü. Lásd Messere 1993, 371. OECD 1988. Revenue Statistics 1965-2005. OECD, 2006, Párizs.


ténő megkülönböztetés a teherviselés szerinti osztályozás alapja. A fogyasztást terhelő adók szabályozásának középpontjában tipikusan az államháztartás bevéte li érdekei állnak, mivel az államháztartás, de legalábbis a központi költségvetés meghatározó részét ezen adókból származó bevételek adják. A forgalmi adókat so kan szociálisan érzéketlennek tartják. A fogyasztás adóztatása nem pusztán egyes, nagy adótartalmú cikkek adóztatá sát jelenti a fejlett országok gyakorlatában. 9

3. A FORGALMI ADÓK TÍPUSAI Amint ez szóba került a forgalmi adók a fogyasztási adók közé tartoznak, Európá ban a legjelentősebb fogyasztási adók. A forgalmi adók többféle szempont szerint csoportosíthatók. Ezek közül a legfontosabbak: - az adóköteles vállalkozások kiválasztása, - a materiális adóalap, - a forgalom formális elhatárolása, végül - az adókulcs sajátosságai alapján. Önmagában az, hogy a forgalmi adók esetében az adó tárgya a forgalom, nem feltétlenül jelenti, hogy egyben ez az adóalap is. A halmozódás kiszűrésére gyak ran csak a beszerzés és értékesítés közötti értékkülönbözet után kell az adót meg fizetni, ennek megfelelően adótechnikailag bruttó és nettó forgalmi adókat lehet megkülönböztetni. A bruttó forgalmi adó esetében a forgalom egyben adóalap is. Az adóköteles vállalkozások kiválasztása alapján megkülönböztethetők az egy fázisú, a többfázisú és az összfázisú forgalmi adók. Az egyfázisú forgalmi adózás esetében a gazdaságnak csak egy viszonylag szűk szelete esik adó alá. A termelési, értékesítési folyamatot az alapanyag-kitermeléstől a fogyasztásig elvileg csak egy szer, egyetlen ún. adózási ponton adóztatják. Ez az adózás szinte mindig bruttó adózást jelent. Az egyfázisú adóztatás gyakorlati kérdése az, hogyan lehet elvá lasztani a háztartási fogyasztást a termelő fogyasztótól, azaz hogyan kerülhető el a termeléshez, értékesítéshez, szolgáltatáshoz használt eszközök adóztatása. Kétféle konstrukciója létezik: az egyik a kiskereskedelem fázisában, a másik a kiskereske delem előtti fázisban adóztat. Ez utóbbi megoldást követte főszabályként a magyar (vállalati) forgalmi adóztatás 1988 előtt. A többfázisú adó elvileg abban különbözik az összfázisú (hozzáadott érték tí pusú) adótól, hogy az értékesítési folyamat bizonyos szakaszait mentesítik. Rend szerint mentesítik a kereskedelmi forgalmat és a szolgáltatásokat, legalábbis a ter melő szolgáltatásokat. A többfázisú forgalmi adók gyakorlatilag közel állnak az összfázisú forgalmi adóhoz, mivel ezek is alkalmaznak több-kevesebb mentességet. Az összfázisú adózás a termelési-értékesítési folyamat minden állomásán érvé nyesül. Valamennyi értékesítési fázisban a teljes - természetesen általános forgalmi adót nem tartalmazó - ár után meg kell fizetni az adót. Annak érdekében, hogy az 9

Lásd a 2007 szeptemberében megjelenő Pénzügyi jog I. tankönyvben.

Bevezetés 223 adóhalmozódást kiszűrjék, az adóalany terhére korábban felszámított és általa megfizetett adót a fizetendő adóból le lehet vonni. Ennek eredményeként az eladó ténylegesen csak az általa hozzáadott érték után fizet adót, azaz a hozzáadottértékadó tartalmilag nettó adózást jelent. A magyar adórendszerben az általános forgalmi adó összfázisú forgalmi adó, míg a jövedéki adó az egyfázisú adózásra mutat példát.

1. FEJEZET

Általános forgalmi adó I. A forgalmi adóztatás rövid története és a hatályos törvény 1. A FORGALMI ADÓZTATÁS TÖRTÉNETE A magyar forgalmi adózási rendszer előzményei az első világháború utánra nyúl nak vissza Magyarországon (1920. évi XVI. törvény és az 1921. évi XXXIX. tör vény), bár a legtöbb adótörténeti munka foglalkozik a forgalmi adók ókori és kö zépkori gyökereivel. A második világháború után a hazai - egyfázisú - forgalmi adóztatás mellett egy sor speciális forgalmi adó (például húsforgalmi adó, bor forgalmi adó), továbbá tucatnyi fogyasztási adó létezett, valamint a jövedékeket (például szesz, dohány) is önálló bevételi konstrukcióként működtették egészen a hatvanas évekig. Az ötvenes évek közepétől a hazai forgalmi adóztatás két egy mástól független csatornán működött. A rendkívül differenciált és gyakran változó gazdaságpolitikai elképzelések szerint alakított vállalati-szövetkezeti forgalmi adózás (például egyes időszakokban termelői és fogyasztói) időnként külön lefölö zési és nivellálási célokból sajátos eszközökkel egészült ki (termelési és kereske delmi adók, a vámot helyettesítő importforgalmi adó stb.). A magánszemélyek forgalmi adóztatása ettől teljesen függetlenül, alapvetően politikai és nem gazda ságpolitikai célok által meghatározott módon alakult. A rendszer belsőleg is tagolt volt, egyes időszakokban három-öt különadót is megkülönböztettek, esetleg attól is függően differenciáltan, hogy fogyasztóknak vagy vállalatoknak értékesítettek a magánszemély adóalanyok. 10

11

A mai értelemben vett hozzáadottérték-adó első alkalmazásaként a szakiroda lom rendszerint megemlíti az 1954-ben bevezetett francia adót (TVA). A modern összfázisú forgalmi adózás rendszerének előnye, hogy nem viseli el a szektorok, tulajdonformák közötti megkülönböztetést, s hazai viszonyaink között az 19871988. évi adóreform időszakában különös jelentősége volt, hogy bármiféle vélt vagy valódi politikai indokra, foglalkoztatási vagy makrogazdasági szempontra hivatkozva sem maradhattak ki egyes nagyvállalatok privilégiumaik alapján az áfarendszerből. Az áfarendszer tehát mind a vállalkozás jogi formájától, tulajdon viszonyaitól, mind jövedelmezőségétől független. Amennyiben megkísérlik ezeket a megkülönböztetéseket bevinni az áfarendszerbe, mint erre 1988-ban a kompromiszszumos bevezetéskor még történtek kísérletek, az kétségessé teszi az áfarendszer működtethetőségét.

10 11

Lásd Takács 1936, 223.; Coffield 1970. Lásd Tóth 1977, 179-212.; Tóth 1982,122-150.

1. fejezet. Általános forgalmi adó 225

2. A hatályos áfatörvény A hatályos általános forgalmi adóról szóló törvény a harmadik az 1988. évi beveze tés óta. Az áfatörvény szabályait az 1992. évi LXXIV. törvény tartalmazza több mó dosítással. Az általános forgalmi adó viszonylag megbízhatóan kalkulálható, biztos költ ségvetési bevételi forrás a piacgazdaság körülményei között. Jellege szerint általá nos fogyasztási adó. Az adóáthárítás technikája teszi lehetővé, hogy közvetlenül ne az adó teherviselője, hanem a vállalkozó teljesítse az adózással összefüggő fel adatok sokaságát. Az áfa legelőnyösebb tulajdonságai közé sorolható semlegessége, ami ebben az esetben azt jelenti, hogy jellegénél fogva képtelenség a piaci verseny szereplőinek tulajdonformák vagy más szempontok szerint történő megkülönböztetése. A hazai áfa szerkezete és rendszere a hatodik áfairányelvre (77/388/EGK irány elv) épül. Az áfatörvényt többször, jelentősen módosították az elmúlt másfél évtizedben. Ezek közül a legjelentősebb az EU-csatlakozáskor hatályba lépett módosítás, ami az egységes belső piaci forgalommal kapcsolatos rendelkezéseket építette a törvénybe. 12

Területi hatály Az áfatörvény területi hatálya belföldre terjed ki, ideértve a vámszabad területet és a tranzitterületet is. A közvetett adók eltérően viselkednek, mint a közvetlen adók, amelyek bizonyos esetekben az országhatáron túl is alkalmazandók. Látszólag fe lesleges a vámszabad területre a területi hatályt kiterjeszteni, amikor a vámszabad területre a vámszabad területi társaság által történő termékimportot tárgyi adó mentesként kezeli a törvény. Az adómentesség csak a termékimportra terjed ki, a vámszabad területen működő gazdasági társaságnak külfölditől igénybe vett szol gáltatásaira vonatkozó adókötelezettséget a teljesítési hely határozza meg. Amenynyiben például a társaság külfölditől munkaerőt kölcsönöz, ez a szolgáltatás bel földön teljesített értékesítésnek minősül [15. § (5) bekezdés], így általános forgalmi adót (20 százalék) kell utána fizetni. Ezen adó megfizetésére a vámszabad területi társaság kötelezett abban az esetben, ha olyan külfölditől kölcsönöz munkaerőt, akinek nincs Magyarországon a teljesítéssel közvetlenül érintett telephelye [40. § (2) bekezdés]. Két vámszabad területi társaság egymás közötti szolgáltatásnyújtá saira az általános szabályok irányadóak. Egymás közötti termékértékesítéseik ese tében általában adó nélkül jogosultak számlázni. Ennek azonban feltétele, hogy a termék vámszabad területen maradjon, illetve külföldre (harmadik ország terüle tére) kerüljön. Ebben az összefüggésben szükséges megemlíteni, hogy a diplomá ciai képviseletek az áfa rendszerében belföldnek minősülnek, így például a követ ség ingatlanának felújítására az általános szabályok vonatkoznak. 13

12 13

Lásd Őry 2003, II. 6. fejezet; Őry 1999, 257-262. Lásd Pénzely 2006, 315-316.


Tárgyi hatály A törvény tárgyi hatálya három tényállástípusra terjed ki; amennyiben ezek meg valósulnak az áfatörvény rendelkezései szerint adót kell fizetni. Ez a három tényállástípus a következő: - az adóalany által belföldön teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás; - az Európai Közösségen belülről történő termékbeszerzés; - a termékimport. Amint ez a fentiekben már szóba került az áfa a forgalmat adóztatja, az adó tárgy a forgalom. A három tényállástípus leginkább aszerint különíthető el, hogy pontosan milyen típusú forgalmat jelölt meg a jogalkotó adótárgyként: az első or szághatáron belüli, a második a vámunió határain belüli, a harmadik pedig az unió vámhatárain keresztül történő forgalmat adóztatja. Fontos figyelni arra, hogy az első típus meghatározásában szerepel két olyan fogalmi elem, ami a másik kettő ből hiányzik: az adóalany és a szolgáltatásnyújtás. Az alábbiakban a hatályos áfatörvényt tárgyaljuk, ami három részből áll: az álta lános részből, a különös részből, valamint a vegyes és záró rendelkezésekből. A kö vetkező fejezetek a legutolsótól eltekintve a fenti három tényállástípust magában foglaló általános rész keretei között maradnak, abból is részletesen a belföldi ügy letek kerülnek ismertetésre, elsősorban didaktikai okokból. A belföldi ügyletek II-VIII. fejezet - segítségével feltérképezhető az áfarendszer logikája, bemutatha tok a tényálláselemek, a legfontosabb fogalmi csomópontok. A közösségi ügyletek ugyanennek a témának a variációit jelentik, természetesen a szabályozás tárgyának sajátosságait figyelembe véve. A termékimportra vonatkozóan viszonylag kisszá mú speciális rendelkezést tartalmaz a törvény.

II. Az általános forgalmi adó alanya az adó fizetésére kötelezett személy 1. AZ ADÓ ALANYA Az adóalanyiság - eltekintve az alábbiakban említendő néhány kivételtől - teljes körű, adóalany lehet a természetes személy, a jogi személy, valamint a jogi szemé lyiség nélküli szervezet. A ténylegesen az áfarendszerbe tartozó adóalanyok döntő többsége vállalkozás, amelyen belül sokáig fele-fele arányban oszlott meg az egyéni vállalkozók és a tár sas vállalkozások aránya. Azonban az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló tör vény hatálybalépésének nyomán számos egyéni vállalkozó és kisebb vállalkozás bejelentkezett az eva hatálya alá, ami az áfaalanyok számát és az említett arányokat módosította. Az adóalanyiságot két konjunktív feltétel alkalmazásával határozza meg a tör vény. Adóalany lehet bárki, tehát természetes személy, jogi személy, jogi személyi ség nélküli szervezet, amely az alábbi két együttes feltételnek megfelel:


- saját neve alatt jogokat szerezhet, kötelezettségeket vállalhat, perelhet; - saját nevében gazdasági tevékenységet végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére. Az első feltétel szerint csak az minősülhet adóalanynak, aki a saját neve alatt végzi a tevékenységét. Ezért a munkaviszony jellegű jogviszony vagy - a törvény megfogalmazása szerint - az olyan munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony ke retében végzett tevékenység, amely a megbízó (munkáltató) felelősségével, alá- és fölérendeltségi helyzetet jelent a teljesítés feltételeiben és díjazásában, nem alapoz za meg az áfaalanyiságot. A gazdasági tevékenység fogalmát három fogalmi elem alkalmazásával hatá rozza meg a törvény. Eszerint gazdasági tevékenységnek minősül a bevétel eléré se érdekében, rendszeresen vagy üzletszerűen végzett tevékenység. A rendszeresség, illetve az üzletszerűség és az eseti, alkalomszerű, nem üzleti jellegű tevékenység elhatárolása nem mindig egyszerű. Az bizonyos például, hogy a természetes személy eseti ingatlanértékesítése - egyszeri elidegenítés esetén nem meríti ki az áfaalanyiság kritériumait, ezért nem jár áfafizetési kötelezettség gel. Ugyanakkor a hajógyár termékértékesítése akkor is adóköteles, ha az adott évben csak egy hajót értékesít. A bevétel elérése érdekében rendszeresen, illetve üzletszerűen végzett tevékenység hasonló jellegű, de mégsem teljesen azonos fo galmakat takar. A törvény a feltételeket nem határozza meg, de e fogalmak tartal ma nem feltétlenül esik egybe a más jogterületeken - például büntetőjog, bankjog kialakult értelmezésekkel. Mindkét fogalom feltételez bizonyos folytonosságot, egyfajta ismétlődést, bár ennek gyakoriságát, az intervallumot a törvény - valószí nűleg tudatosan - nem definiálja. A rendszeresség szempontjából érdektelen a nyereség- vagy haszonszerzési cél, ugyanakkor az üzletszerűség feltételezi a nye reségre irányultságot is. Ezenkívül az üzletszerűség elsősorban a gazdasági társa ságok (és más vállalkozások) sajátossága. A gazdasági tevékenységnek nem fogalmi ismérve az, hogy a tevékenységet ki fejezetten haszonszerzésre létrejött szervezet (vállalkozás) végezze, sőt az sem, hogy az nyereséget eredményezzen vagy a haszonszerzési cél kimutatható legyen. így egy költségvetési szerv vagy egy alapítvány is adóalany lehet, ha a törvény tárgyi hatá lya alá tartozó tevékenységet - termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás - végez.

2. A KÜLFÖLDI VÁLLALKOZÁSOK ADÓALANYISÁGA A külföldi vállalkozások magyarországi fióktelepeinek az áfa rendszerében sajátos a jogállása. A fiókteleptörvény (1997. évi CXXXII. törvény) szerint a fióktelep a külföldi vállalkozás jogi személyiséggel nem rendelkező, gazdálkodási önállóság gal felruházott olyan szervezeti egysége, amelyet önálló cégformaként a belföldi cég nyilvántartásban a külföldi vállalkozás fióktelepeként bejegyeztek. A külföldi vállalkozások magyarországi fióktelepe ugyan nem önálló entitás, de az áfa foga lomrendszerében a külföldi székhelyű vállalkozás adóalanyiságát belföldön vég-


zett gazdasági tevékenysége erejéig főszabályként a fióktelep testesíti meg. Ez azt jelenti, hogy a fióktelep gyakorolja a külföldi vállalkozás (cégközpont) adóalanyi ságával járó jogokat és kötelezettségeket belföldön, és a belföldi fióktelep tehet a cég adóalanyiságával kapcsolatos jognyilatkozatokat. Paradox módon több fióktelep esetén az egyes fióktelepek egymástól függetle nül testesítik meg a külföldi székhelyű vállalkozás adóalanyiságát. Ebből is követ kezik, hogy a belföldi szervezet belső egységei közötti más ügyletektől eltérően a külföldi székhelyű vállalkozás és belföldi fióktelepe, illetve a belföldi fióktelepe és a külföldi székhelyű vállalkozás más fióktelepe közötti gazdasági kapcsolatot úgy kell tekinteni, mintha az a külföldi székhelyű vállalkozáson kívüli személlyel, el lenérték fejében jött volna létre. Bizonyos esetekben a külföldi vállalkozó belföldi tevékenységéhez - a fősza bálytól eltérően - nem szükséges fióktelep-alapítás. Ilyenkor kétséges a külföldi vállalkozó belföldi adóalanyisága. Az adóalanyiság feltétele akkor adott, azaz a be jelentkezésnek akkor van helye, ha a vállalkozó belföldön rendszeresen végez gaz dasági tevékenységet. Az állandó telephely [áfatv. 13. § (1) bekezdés 9. pont] az áfa szempontjából független attól, hogy a társasági adó fogalmai szerint is állandó telephelyről beszélhetünk (például építkezésnél).

3. ADÓALANYISÁG KÖZÖS TULAJDON ESETÉN Vannak olyan szervezetek, amelyekre az Art. az egyéb szervezet (Art. 178. § 9. pont) elnevezést használja, amelyek szervezetként nem szerezhetnek jogokat, illet ve nem vállalhatnak kötelezettségeket. Erre vezethető vissza az adójogban szokat lan, fikció jellegű megoldás, hogy a törvény szerint a közös tulajdonban és közös használatban levő ingó és ingatlan dolog hasznosítása esetén a tulajdonostársak közössége minősül adóalanynak, de az adóalanyisághoz fűződő kötelezettségeket és jogokat a tulajdonostársak közössége az általa kijelölt képviselő útján gyakorol ja. A társasházak ma már ugyan szerezhetnek saját nevük alatt jogokat (1997. évi CLVII. törvény 2. §-a), de a közös tulajdon más eseteiben ez továbbra is adójogi rendezést igényel. Természetesen a társasházaktól eltérően a lakásszövetkezetek jogi személyként minden tekintetben önálló adóalanyok.

4. ÚJ KÖZLEKEDÉSI ESZKÖZ ÉRTÉKESÍTÉSE MÁS TAGÁLLAMBA Adóalanyiságot eredményez az új közlekedési eszköz esetenkénti értékesítése, amennyiben a közlekedési eszköz az értékesítés közvetlen következményeként másik tagállamba kerül. Tehát függetlenül attól, hogy egyébként adóalany-e az ér tékesítő, önmagában az egyszeri értékesítés megalapozza az adóalanyiságot. Itt kell megemlíteni azt, hogy új közlekedési eszköz értékesítése esetén a vevő fizeti az adót, amint ez az alábbi 7. pontban és a XI. fejezetben szerepel.


Amennyiben olyan személy értékesíti a fentiek szerint az új közlekedési esz közt, aki egyébként is adóalany és az adóalanyiságát eredményező gazdasági tevé kenysége körén kívül értékesít, úgy kell tekinteni, mintha az az adóalanyisága ke retében történt volna.

5. A KÖZHATALMI SZERVEK ADÓALANYISÁGA 2004. január l-jével a közhatalom gyakorlására jogosult szerveket a jogalkotó rész ben kiemelte az áfaalanyok köréből. Azért részben, mert a közhatalom gyakorlóiként és koncessziós szerződések résztvevőiként (mint koncesszióba adók) nem minősül nek áfaalanynak, azonban egyéb tevékenységük megalapozhatja áfaalanyiságukat. Az áfatörvény taxatív felsorolást tartalmaz arra vonatkozóan, hogy - a közhatalom gyakorlásával összefüggésben végzett tevékenységük vagy - a koncessziós körbe tartozó vagyon (vagyoni értékű jog, tevékenységgyakor lás) hasznosítása tekintetében mely szervek nem minősülnek áfaalanynak. Nem minősülnek áfaalanynak a minisztériumok, a tárca nélküli miniszterek hivatali szervei, a központi költségvetésben önálló fejezettel rendelkező szervek, más fejezeti jogosítványokkal rendelkező szervek (például MTA) és személyek, va lamint a felügyeletük alá tartózó költségvetési szervek; a helyi (kisebbségi) önkor mányzatok és a felügyeletük alá tartozó költségvetési szervek; a társadalombizto sítás pénzügyi alapjai és a társadalombiztosítási költségvetési szervek; az országos kisebbségi önkormányzatok és ezek költségvetési szervei, a területfejlesztési taná csok és munkaszervezeteik, továbbá e körbe tartoznak szervezeti formától függet lenül a közhatalom gyakorlására jogosult egyéb szervek, személyek. Ez utóbbi kör be tartoznak például a bírósági végrehajtók és a közjegyzők. A közhatalom gyakorlásával végzett tevékenységet is taxatív módon meghatá rozza a törvény. Ilyennek minősíti például a jogszabály felhatalmazásán alapuló jogalkotási, végrehajtási, igazságszolgáltatási tevékenységet, a hatósági jogalkal mazást, az eljárási illetékek, valamint az igazgatási és bírósági szolgáltatások díjá nak alapját képező tevékenységet. A felsorolt szervek adóalanynak minősülnek, amennyiben a közhatalom gyakor lásán (koncesszióba adáson kívül) más típusú tevékenységet végeznek és ez megfe lel a már tárgyalt gazdasági tevékenység kritériumainak, eltekintve attól az esettől, ha a gazdasági tevékenységből származó bevételük jelentéktelen, ami azt jelenti, hogy nem haladja meg az alanyi adómentesség választására jogosító összeghatárt, ami jelenleg 4 millió forint [49. § (2) bekezdés b) pont). A bevétel számítása során a tárgyi adómentes tevékenységből származó bevételt figyelmen kívül kell hagyni. Itt szükséges megemlíteni, hogy a közhatalmi és a koncessziós tevékenységekre az áfa elszámolás rendszerében a tárgyi adómentes tevékenység szabályait kell alkalmazni. A közhatalmi tevékenységet végző szervezetek közül számos áfaalanynak mi nősült 2003 végén, ezért a törvény úgy rendelkezik, hogy az adóalanyiságát elvesztő


szervet úgy kell tekinteni, mintha jogutód nélkül szűnne meg és a jogutód nélküli megszűnésre irányadó áfaszabályokat kell alkalmazni, meghatározott eltérésekkel. Természetesen ezeknek a szabályoknak ma is van jelentőségük a gyakorlatban.

6. CSOPORTOS ADÓALANYISÁG A csoportos áfaalanyiság fikcióra épül és viszonylag szűk körben alkalmazható. Kizárólag a hitelintézet, befektetési vállalkozás és a biztosító jogosult - a törvény ben meghatározott feltételek teljesítése esetén - azt választani, hogy a számára ki szervezett tevékenységet végző adóalannyal egy adóalanynak minősüljön. A tör vény szerint a csoportnak legalább két tagja van, amiből és a szóban forgó jogszabályhely egyéb rendelkezéseiből az következik, hogy a csoportos adóalanyi ság fogalmába nem két szervezet, hanem az adott pénzügyi csoportba tartozó szer vezetek együttesen tartoznak. Azért fikció a megoldás, mert több gazdasági szer vezetet egy egységnek és így egy adóalanynak tekint a törvény, azonban ennek kizárólag az egymás közötti ügyleteik esetében van jelentősége. A lényeget tekint ve arról van szó, hogy az említett pénzügyi szervezetek jellemezőén tárgyi adó mentes tevékenységet végeznek, ezért nem jogosultak áfa-visszaigénylésre, amint ez a későbbiekben szóba kerül. Ugyanakkor a kiszervezett tevékenységet végző áfával terhelten értékesít, ami azt jelenti, hogy az éppen hatályos áfakulcsnak meg felelően drágább a szolgáltatás. Annak érdekében, hogy az áfarendszer ne legyen akadálya a kiszervezésnek, bevezették ezt a szabályozási megoldást az EU-csatlakozáskor, egyébként az európai joggal összhangban. A csoportnak kizárólag a bel ső ügyletek esetében van jelentősége, harmadik személyekkel szemben a csoport tagok önálló áfaalanynak minősülnek. A csoportnak a csoportos adóalanyiság választását be kell jelentenie az adóhatóságnak.

7. AZ ADÓ FIZETÉSÉRE KÖTELEZETT SZEMÉLY A későbbiekben részletesebben szóba kerül, hogy az adófizetési kötelezettség az adóalanyt, mégpedig azt az adóalanyt terheli, amelyik terméket értékesített vagy szolgáltatást nyújtott. Ugyanakkor vannak olyan helyzetek is, amikor nem az adóalany fizeti az adott ügyletet terhelő adót, hanem más személy. Ezeket a más személyeket pontosan meg határozza az áfatörvény. Jóllehet, a közösségi ügyleteket és a termékimportot kü lön tárgyaljuk, ebben a körben mégis megemlítjük az összes, a törvény által meg határozott adó fizetésére kötelezettet, azonban nem részletezzük. A törvény szerint adó fizetésére kötelezett személynek minősül: - a nem adóalany importáló; - a Közösségen belülről beszerzett új közlekedési eszköz tekintetében belföldön állandó lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel rendelkező természetes sze-


mély és jogi személyiség nélküli szervezet (itt a jogalkotó elmulasztott utalni a szék helyre); - Közösségen belülről történő termékbeszerzés esetén, a beszerző nem adóalany jogi személy és - az adótartalmat magában foglaló bizonylatot kibocsátó nem adóalany (példá ul a számlagyár). Az utóbbi elnevezést természetesen nem így tartalmazza a törvény. Itt olyan eseteket próbál kezelni a jogalkotó, amelyek során egy nem áfaalany bocsát ki áfás számlának látszó adót és /vagy adómértéket tartalmazó számlát (egyszerűsített számlát), és ezzel lehetővé teszi azt, hogy a vevő adóalany adólevonási jogot gya koroljon. Ebben az esetben az ügyletre jutó adót meg kell fizetnie [áfatv. 40. § (6) bekezdés]. Ebben az esetben a mögöttes felelősséget a bizonylat kiállításának ténye alapozza meg, függetlenül attól, hogy a bizonylat alapján keletkezik-e adólevonási jog; a későbbiekben látjuk majd, hogy miért.

8. AZ ADÓFIZETÉSI KÖTELEZETTSÉG ÁTFORDULÁSA Az adófizetési kötelezettség átfordulása elnevezés nem a törvény fogalomhaszná latán alapul, azonban szükséges világosan látnunk a különbséget három helyzet között, ezért is tárgyaljuk a fizetési kötelezettséget e helyütt. Amint az a fentiekben szóba került, a hatályos áfatörvény fogalomrendszere megkülönbözteti az adó alanytól az adó fizetésére kötelezett személyt. A két fogalom közötti különbség az előző pontban szóba került. Az alábbiakban azt vesszük sorra, hogy mikor köteles a vevő adóalany az adó megfizetésére. Főszabály szerint mind termékértékesítésnél, mind szolgáltatásnyúj tásnál a teljesítésre kötelezett adóalany fizeti az adót. A törvény azonban - a nemzet közi gyakorlatban másutt is alkalmazott esetekben - néhány kivételt meghatároz. Ezekben az esetekben is adóalany fizeti az adót, azonban megfordul (vagy meg fordulhat) a kötelezettség, tehát nem feltétlenül a főszabály érvényesül. Szolgáltatásimport és egyszereplős ügyletek A legfontosabb eset: az adót a szolgáltatást saját nevében megrendelő adóalany fizeti, ha a szolgáltatást nyújtó adóalany külföldi. Ezt szolgáltatásimportnak is nevezik. Az áfarendszerben vannak olyan ügyletek, amelyek nem értelmezhetőek ellenér ték fejében végzett átruházásként vagy szolgáltatásnyújtásként. Ide tartozik például a saját vállalkozásban megvalósított beruházás vagy a megszűnés. Ezen termékér tékesítéssel és szolgáltatásnyújtással egy tekintet alá eső ügyletek és magatartások esetében az adót az az adóalany fizeti, aki (amely) a tevékenységet (beruházást) ténylegesen végzi, illetve a megszűnéshez kapcsolódó adóbevallást benyújtja.


A vevő kezesi felelőssége A vevőnek az eladó adótartozásáért fennálló törvényes sortartásos kezessége 1997 óta létező, többször módosított szabály. Az adólevonásra jogosult adóalany kezes ként felel a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítése során más adóalany által rá áthárított, levonható előzetesen felszámított adó összegéért, ha az adólevo násra jogosult adóalany az ellenérték adóval növelt összegét egészben vagy rész ben nem fizette meg, vagy annak megfizetése egészben vagy részben követelés mérséklésével történt. A vevő tehát kezesként felel az eladó adótartozásáért, ha a számlát nem egyen lítette ki. Ráadásul a kezesi felelősség érvényesítése után már a számla kiegyenlíté sével sem mentesül, mert a fizetésre kötelezett adóalany a kötelezésről szóló adó hatósági határozat kézhezvételének napjától az ellenérték adóval növelt összegének megfizetésével nem mentesül a kezesi felelősség alapján meghozott adóhatósági határozatban előírt kötelezettség teljesítése alól. Ez a kezesi kötelezettség független attól, hogy a vevő az adólevonás jogával ténylegesen kíván-e élni, a törvény meg elégszik a lehetőséggel. Az adó visszaigénylése ilyen esetben kizárt [áfatv. 48. § (7) bekezdés], de a levonási jog gyakorlása továbbra is lehetséges. A vevőt terhelő kezesség intézményesítésével a jogalkotó azt az ellentmondásos helyzetet kívánta megszüntetni, hogy az eladót a számla kiállításától kezdve fele lősség terheli az adóért, ugyanakkor a vevő a számla - és így az adó - kiegyenlítése nélkül is élhet a következőkben tárgyalt adólevonási joggal. Még ma is előfordul, hogy az adólevonási jog hamarabb megnyílik, mint hogy az adót megfizették. Eh hez hasonló indokon alapul az engedményezéssel szerzett követelés jogosultjának kezesi felelőssége. Egyszerű kezesség helyett a törvény 1998-tól készfizető kezességet írt elő, a tör vénynek ezt az utalását azonban az Alkotmánybíróság megsemmisítette. Megál lapította ugyanakkor, hogy az adó beszedésének biztosítékaként bevezetett egy szerű (sortartó) kezesség, amelyben a kötelezett mindaddig megtagadhatja a teljesítést, amíg a hatóság nem bizonyította, hogy a kötelezettől vagy a kezest meg előző más kezestől a tartozást beszedni nem tudta, alkotmányosan indokolt ren delkezés. Ebben az esetben is a kezest értelemszerűen megilletik mindazon jogok, amelyeket a Ptk. 276. §-a magában foglal. 14

III. Az adókötelezettség (adófizetési kötelezettség) elemei Folytatva a belföldi ügyletek tárgyalását, az áfa esetében az adótárgy az adóalany által belföldön teljesített értékesített termék és nyújtott szolgáltatás. Igen fontos a forgalmi adózás szempontjából a kulcsfogalmak - termékértékesítés, szolgáltatás nyújtás - pontos meghatározása, illetve az elhatárolás.

14 13/1999. (VI. 3.) AB határozat.


1. TERMÉKÉRTÉKESÍTÉS ÉS SZOLGÁLTATÁSNYÚJTÁS Termékértékesítés Termékértékesítés - a törvény szerint - a birtokba vehető dolog ellenérték fejé ben történő átengedése, mely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jo gosítja. A törvény termékértékesítésnek minősíti a zárt végű lízingügyleteket, a dolog apportálását, a termék feletti rendelkezési jog átadását bizományi szerződés alapján a megbízó és a bizományos között, továbbá a termék átadását építési szer ződés alapján, még akkor is, ha a teljesítéshez szükséges anyagokat részben vagy egészben a megrendelő bocsátotta rendelkezésre. A törvény nem használja a lízing kifejezést, de eltérően kezeli azokat a „zárt végű" bérleti ügyleteket, amelyeknél a bérlő a termék feletti tulajdonjogot legkésőbb az utolsó bér megfizetésével meg szerzi, azaz nem csak opcióval rendelkezik. Ezért ezekre az ügyletekre a termék értékesítés és nem a szolgáltatásnyújtás szabályait kell alkalmazni. A törvény egyes magatartásokat az áfa szempontjából azonosan kezel az értéke sítéssel, bár valójában nem történik értékesítés. Termékértékesítésnek minősülnek - többek között - azok az esetek, amikor elmarad az elidegenítés, de az adóalany a terméket felhasználja, hasznosítja vagy gazdasági tevékenysége köréből kivonja, ha az előzetesen felszámított adó legalább részben levonható. Természetesen van nak kivételek, például a kis értékű ajándék, az áruminta vagy a közhasznú szerve zetek, egyházak részére adományként átadott termék. 15

A termékértékesítés szabályait kell alkalmazni megszűnés esetén is, ha az adó alany olyan terméket birtokol, amely után az adó legalább részben levonható volt. A kivételek közé tartozik a jogutódlással való megszűnés bizonyos feltételekkel (például az alanyi adómentességet nem választó jogutód a vagyon egészét gazda sági tevékenységéhez használja fel). Ugyanígy termékértékesítésnek minősül, ha az adóalany a tulajdonában lévő terméket a Közösség más tagállamába juttatja el (például maga szállítja, fuva roztatja). Ebben az esetben nem arról van szó, hogy az adóalany más személy ré szére értékesíti a terméket, hanem arról, hogy valamilyen oknál fogva egy másik tagállamba juttatja el a saját érdekkörében tartva. E szabály alól számtalan kivételt határozott meg a jogalkotó, mely esetekben nem minősül termékértékesítésnek az ügylet. A kivételek közé tartozik például a termék kivitele másik tagállamba meg munkálás vagy feldolgozás céljából. Szolgáltatásnyújtás Szolgáltatásnyújtás minden olyan ellenérték fejében végzett tevékenység, amely nem minősül termékértékesítésnek. E körbe tartozik a jogok és más immateriális javak átengedése, valamint a kötelezettségvállalás valamely cselekménytől való tartózkodásra vagy valamely helyzet, állapot tűrésére. A visszterhes szolgáltatás nyújtással azonos módon rendezi a törvény az adóalany olyan szolgáltatásnyújtá15

Lásd Pén/.ely 2006, 332.


sát, melyet a gazdasági tevékenysége érdekkörén kívül eső szükségletei fedezésére vesz igénybe. Szolgáltatásnyújtásnak minősül tehát az is, ha az adóalany a termé ket - gazdasági tevékenysége köréből kivonva - ellenérték nélkül más használatá ba adja, valamint a jogok és más immateriális javak gazdasági társaságba apportá lása, ha az előzetesen felszámított adó egészben vagy részben levonható. Sajátos eset a közvetített szolgáltatás, amikor az adóalany a szolgáltatásnyúj tást a saját nevében, de más javára rendeli meg. Ezt úgy kell tekinteni, mint aki (amely) ugyanannak a szolgáltatásnak egyidejűleg az igénybe vevője és a nyújtója is. Ez a rendelkezés a bizományra vonatkozó rendezéshez hasonló. A közvetítő ugyanazt a szolgáltatást „adja tovább", amit kapott. Főként a későbbiekben tárgyalt adófizetési kötelezettség keletkezése szempont jából fontos a folyamatosan teljesített szolgáltatás megkülönböztetése. Folyama tos szolgáltatásnyújtásnak (és termékértékesítésnek) minősül a törvény szerint [13. § (1) bekezdés 23. pont] a közüzemi szerződések keretében nyújtott (termékértékesí tés és) szolgáltatásnyújtás, továbbá a távközlési szerződések keretében történő szolgál tatásnyújtás, ahol a jogviszony állandó jellegéből következik a szolgáltató folyamatos rendelkezésre állása. Ugyanebbe a körbe tartozik a földgáz, hőenergia és villamos energia értékesítése termelők, engedélyesek és feljogosított fogyasztók között. 16

A folyamatos teljesítésű szolgáltatások esetén az az alapkérdés, hogy mikor tör ténik a konkrét teljesítés. Az ebbe a körbe tartozó szolgáltatások esetén ezt nem lehet megállapítani, mert állandóan teljesítési helyzetben van a szolgáltató. Az utóbbi években egyre részletesebben szabályozza a hazai áfarendszer az in gyenes szolgáltatásnyújtás adóztatásának feltételeit. Az adóalany által másnak ellenérték nélkül végzett tevékenység adóköteles szolgáltatás, ha a tevékenység hez kapcsolódó előzetesen felszámított adó legalább részben levonható. Ilyennek minősülhet a termék ellenérték nélkül más használatába adása vagy jogok, imma teriális javak apportálása, kivéve ha az ingyenes szolgáltatásra törvény vagy kor mányrendelet alapján kerül sor. E rendelkezések a törvény legbizonytalanabb sza bályai, amelyek részben az áfarendszertől idegen voltuk miatt gyakran változnak. Láttuk, hogy a szolgáltatásnyújtás fogalma totális, amennyiben minden olyan tevékenységet magában foglal, amit a törvény kifejezetten nem határoz meg ter mékértékesítésként. Ezért szükséges egyértelműen meghatározni a kivételeket. Természetesen nem minősül szolgáltatásnyújtásnak az ellenérték megfizetése, ha az pénzzel vagy készpénz-helyettesítő eszközzel történik. Ugyanígy nem minősül szolgáltatásnyújtásnak például az, ha az adóalany az áfakörben keletkezett követe lését más adóalanyra engedményezi, feltéve hogy az engedményes - például fak toringtevékenységet végző pénzügyi vállalkozás - a követelés átvételét szolgálta tásként nyújtja. Szintén nem szolgáltatás ingyenes nyújtása, ha törvény vagy kormányrendelet alapján, továbbá ha vállalkozási célból nyújtják ingyenesen, fel téve hogy független felek között történik ilyen, valamint, ha a szolgáltatás kis érté kű ajándéknak minősül.

16

A fogalmakat lásd az energiaadót tárgyaló fejezetben.

1. fejezet. Általános forgalmi adó 235 A törvény mintegy általános szabályként tartalmazza, hogy sem termékértéke sítésnek, sem szolgáltatásnyújtásnak nem minősíthető a jogutódlással történő meg szűnés, amennyiben megfelel a meghatározott feltételeknek, mint például annak, hogy a jogutód a vagyonátadás időpontját követő ötödik adóév végéig nem választ alanyi adómentességet.

2. A TELJESÍTÉS HELYE Az adókötelezettség csak a belföldön teljesített ügyletekre terjed ki. Ezért az adó kötelezettség szempontjából meghatározó kérdés, hogy a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás esetében mi a teljesítés helye. A termékértékesítésnél a teljesí tés helyének - néhány kivétellel - azt a helyet kell tekinteni, ahol a termék a feladás vagy a fuvarozás megkezdésének időpontjában található. Speciális rendelkezések vonatkoznak a földgáz és villamos energia értékesítésére, amit attól függően tekint termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnak az áfatörvény, hogy energiakereskedő vagy fogyasztó számára történik-e. Amennyiben adóalany kereskedő részére törté nik az értékesítés, úgy az termékértékesítésnek minősül, és a teljesítés helye a vevő kereskedő székhelye, telephelye stb. Amennyiben nem kereskedő - tehát fogyasztó - számára értékesítik az energiát, úgy szolgáltatásnyújtásnak minősül, és a teljesí tési helyet a fogyasztó székhelye, lakóhelye határozza meg. A szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének meghatározása bonyolultabb. Fősza bály szerint az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének szék helye, illetve állandó telephelye van, ezek hiányában pedig, ahol állandó lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye található. Gyakran azonban az minősül a teljesí tés helyének, ahol a szolgáltatásnyújtás ténylegesen történik (például kulturális szolgáltatás, termék javítása). Az ingatlan létesítéséhez közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásoknál a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét az ingatlan fekvése hatá rozza meg, de például ügyvédi, számviteli és adóügyi szolgáltatásoknál és más, ezekhez hasonló szaktanácsadásoknál, újabban a telekommunikációs szolgáltatás nál is, a teljesítés helyét a szolgáltatást saját nevében megrendelő gazdasági tevé kenységének székhelye, illetve állandó telephelye, ezek hiányában pedig állandó lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye határozza meg. A telekommunikációs szolgáltatás annyiban speciális, hogy amennyiben a teljesítés helye a fentiek sze rint a Közösségen kívüli ország (harmadik ország) területére esne, azonban a szol gáltatás - a törvény fogalomhasználata szerint - élvezete belföldön történik, úgy a teljesítés helye belföld, feltéve hogy ez nem vezet kettős adóztatáshoz vagy az adó zás elkerüléséhez. Mérnöki szolgáltatásoknál is hasonló a helyzet, kivéve az ingat lanhoz és annak létesítéséhez kapcsolódó mérnöki szolgáltatást, mert ezekben az esetekben az ingatlan fekvése határozza meg a szolgáltatás helyét. Ugyanebbe a körbe tartoznak az elektronikusan teljesített szolgáltatások, mint például a webhely-értékesítés, honlaptárolás, képek, szövegek értékesítése, adatbázisok elérhe-


tővé tétele, zene, film, játék elérhetővé tétele, különböző - politikai, kulturális, mű vészeti, sport stb. - események közvetítése és a távtanítás. A szolgáltatás jellege miatt sajátos szabályok érvényesülnek a közlekedésben. Közlekedésnek minősül az áfa szempontjából a fuvarozás, az ahhoz kapcsolódó csomagolás és rakodás, a szállítmányozás, ezek szervezése, illetve a teljesítésben való közreműködés is, ha az más nevében és javára történik. A közlekedési szolgál tatásnál a teljesítés helyének azt az útvonalat, útvonalszakaszt kell tekinteni, me lyet a teljesítése során belföldön megtesznek. Ezért a Magyarországon áthaladó teherközlekedés (tranzitforgalom) esetében csak a belföldi útszakaszon végzett szolgáltatás adóköteles, az út többi, külföldi részére nem terjed ki az áfatörvény területi hatálya. A teljes belföldi útszakaszra vonatkozó fuvarozás, szállítmányozás adómentes - levonási joggal - egy speciális rendelkezés szerint [29. § c) pont]. Ez zel az egyértelműen szabályozott szolgáltatással kapcsolatban is számos kérdés vetődik fel, melyek értelmezésére egyetlen esetet említünk. A tényállás szerint az áru a külföldi eladó konténerében érkezik a magyarországi célállomásra, és az üres konténert, tartályt a fuvarozó, szállítmányozó az eladónak visszaszállítja. Amennyi ben a felmerülő fuvarozási költségek a konténer visszaszállítási költségeit is maguk ban foglalják, úgy a visszaszállítás nem önálló fuvartétel. Amennyiben azonban az üres konténert más szállítmányozó, fuvarozó szállítja vissza, mint aki a beszállítást végezte, úgy a visszaszállítás során az egész belföldi útszakaszra vonatkozóan (20 százalék adómértékű) áfafizetési kötelezettsége keletkezik, mivel ez olyan önálló szolgáltatásnyújtás, amelynek teljesítési helye a belföldi útszakaszra vonatkozóan belföld, így a szolgáltatás belföldön adóztatható. Nem minősíthető a később tár gyalt termékexportnak sem, hiszen termékértékesítés nem történik, mert az eladó a saját tulajdonát kapja vissza.

3. AZ ADÓFIZETÉSI KÖTELEZETTSÉG KELETKEZÉSE Az adófizetési kötelezettség keletkezése az áfa gyakran változó szabályai közé tar tozik. Az adófizetési kötelezettség termékértékesítésnél és szolgáltatásnyújtásnál általános szabály szerint - a teljesítés (részteljesítés) időpontjában keletkezik, amelynek meghatározására mögöttes szabályként a Ptk. rendelkezéseit kell alkal mazni. A főbb kivételek: - ha az adó alapjának meghatározása szempontjából jogszabály minősítést ír elő, a teljesítés időpontja a minősítésről szóló okirat átvételének napja; - az áfatörvény fogalomhasználata szerinti „lízing" [6. § (2) bekezdés a) pont] esetében a teljesítés időpontja az a nap, melytől kezdve a bérlő vagy a vevő tulajdo nosként való rendelkezésre jogosultságot szerez, illetve - ha az korábban történik a terméket birtokba veszi; - folyamatosan teljesített termékértékesítésnél és szolgáltatásnyújtásnál a telje sítés időpontja az egyes részkifizetések esedékességének napja (például amikor a havi villanyszámla esedékes);

1. fejezet. Általános forgalmi adó 237 - olyan megállapodások esetén, amelyeknél az értékesített termék, nyújtott szol gáltatás ellenértékének megfizetése időszakonkénti elszámolás alapján történik, az adófizetési kötelezettség is elszámolási időszakonként (tehát az elszámoláskor) ke letkezik azzal, hogy az elszámolás legkésőbbi lehetséges időpontja a teljesítésre kötelezett adóalany adómegállapítási időszakának utolsó napja. Ez utóbbi esetben csökken az adminisztrációs teher, mert nem kell minden egyes teljesítésnél elszá molni, azonban az elszámolásoknál figyelembe kell venni a szolgáltató (értékesítő) áfabevallási időszakait, mert a bevallási időszak értékesítéseihez kapcsolódó áfát be kell vallani és az elszámolást el kell végezni. Speciális a kötelezettség keletkezése a bizományosi szerződéseknél. A megbízó és a bizományos között a termék feletti rendelkezési jog átadása a teljesítés idő pontja, közelebbről eladási megbízásnál az a nap, melyen a bizományos saját nevé ben teljesíti a termékértékesítést, illetve, vételi megbízásnál az a nap, melyen a bi zományos megszerzi azt a jogot, hogy saját nevében rendelkezzen a termék felett. Amennyiben az ügylet egyúttal termékimportot is megvalósít, akkor eladási meg bízásnál a bizományos és a vele szerződő harmadik személy, illetve vételi megbí zásnál a bizományos és a megbízója közötti termékértékesítés teljesítési időpontja a termékimport utáni adófizetési kötelezettség keletkezésének napja, ha az impor táló a bizományos. A közös jogkezelés esetében is közvetítésről van szó. A szerzői vagyoni jogok kal kapcsolatban gyakran előfordul, hogy azokat egy közös jogkezelő szervezeten keresztül engedik át ellenérték fejében. A jogkezelőnél a fizetési kötelezettség ke letkezésének napja az a nap, amelyen a közvetített jog felhasználásának ellenérté két a számláján jóváírták, a(z eredeti) jogosultnál pedig a nap, amelyen az ellenér tékről szóló értesítést kézhez veszi. Vagyoni értékű jogok (például koncessziós jog, ideértve a műsorszolgáltatási jogot is), átengedése esetén a teljesítés időpontjára vonatkozóan két megoldást tar talmaz a törvény. Amennyiben az ellenértéket a felek időszakonként számolják el, úgy adófizetési kötelezettség az elszámolás esedékességekor keletkezik, egyébként a jog átengedésének időpontjában. Az első megoldást jellemzően akkor alkalmaz zák, ha a jog átengedésekor az ellenérték nem ismert vagy nem teljes összege is mert. Ilyen lehet, ha a koncessziós díjat részben a jog gyakorlásából keletkező be vételek alapján határozzák meg. A teljesítés időpontja apportálás esetén az apport tárgya átengedésének napja, míg zálogjog alapítása esetén az a nap, amelyen a zálogtárgyat értékesítik. Az előleg áfakötelezettségének szabályai - a már említett részteljesítésektől füg getlenül is - többször változtak, gyakorlatilag szigorodtak az adókikerülés korláto zása érdekében. A teljesítést megelőzően adott, az ellenértékbe beszámítható pénz összeg, azaz az áfaelőleg fogalma esetében a pénzösszeg átvételének (jóváírásának) napja teljesítési időpontnak tekintendő. Nem lehet előleg az „előleg" címén adott nem pénzben teljesített ellenérték (például értékpapír). Az áfaelőleg fogalma át fogja a letétet, kauciót és az óvadékot is, de értelemszerűen nem minősül előlegnek az olyan óvadék, amely nem a teljesítés ellenértékének biztosítéka. Van olyan tör-


vényértelmezés, amely szerint minden olyan pénzösszeg előleg lehet, amely po tenciálisan része lehet a vételárnak. Törvényi vélelem szerint az átadott előleg öszszege az adót is tartalmazza. Az adófizetési kötelezettség teljesítésének halasztására jogosult adóalanyoknak két csoportja említendő: - aki az adó fizetésére a szolgáltatást saját nevében megrendelő adóalanyként köteles [40. § (2) bekezdés]; - a nyilvántartását az egyszeres könyvvezetés szabályai szerint vezető adóalany, illetve aki csak a bevételeiről köteles nyilvántartást vezetni, továbbá a költségvetési szervek (ez utóbbiak a kettős könyvvitel rendszerében vezetik könyveiket, azon ban módosított teljesítési szemléletben, ami leegyszerűsítve pénzforgalmi szemlé letet jelent). Az első esetben („importált szolgáltatás" esetén) a halasztás - főszabályként legkésőbb addig tart, ameddig az adóalany az adó alapjának megállapításához szükséges okiratot kézhez kapja, illetve - ha az korábban történik - az ellenértéket megfizeti. Gyakorlati jelentősége a második esetnek nagyobb, ugyanis idetartoznak töb bek között az egyéni vállalkozók. A halasztás a fizetési kötelezettség keletkezésétől számított 30 napig, de legkésőbb addig az időpontig tart, ameddig az ellenértéket megfizetik. Ugyanez az időtartam a költségvetési szervek esetében 60 nap. Az el lenérték részletekben történő megfizetésekor a halasztás a ténylegesen fizetett öszszeg erejéig jár le. A halasztás haladéktalanul lejár, ha az adóalany követelését en gedményezi, adóalanyisága megszűnik, vagy jogállása oly módon változik, hogy tőle ezen a jogcímen adófizetés a továbbiakban nem lenne követelhető, továbbá amennyiben az ellenértéket az adófizetési kötelezettség keletkezésétől számított 30, illetve 60 napon belül nem fizetik meg.

IV. Az adó alapja és az adó mértéke 1. AZ ADÓ ALAPJA Az adó alapja főszabály szerint Termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetében az adó alapja a teljesítés ellen értéke. Az ellenértékbe beletartozik minden, amit a termékértékesítés és szolgálta tásnyújtás teljesítésére kötelezett adóalany akár a megrendelőtől, akár egy harma dik személytől kap vagy kapnia kell, így különösen az árkiegészítések és más, az árat közvetlenül befolyásoló államháztartási támogatások. Az adóalap része min den adó és más, az árat közvetlenül befolyásoló kötelező jellegű befizetés (például vám), kivéve a felszámítandó általános forgalmi adót, ezáltal kizárva a forgalmi adó halmozódását. Adóalapot képeznek a teljesítéshez járulékosan kapcsolódó költségek (például az ügynöki, a bizományi, a biztosítási, a közlekedési költségek). Nem része az adóalapnak az árengedmény, a visszavett göngyöleg betéti díja, az

1. fejezet. Általános forgalmi adó 2 3 9

ellenérték visszatérítéséből származó összeg meghiúsulás esetén. A bírói gyakorlat szerint, amennyiben a felek másképpen nem állapodnak meg, a termék vagy szol gáltatás ellenértéke az általános forgalmi adót is tartalmazza, azaz vélelem szól a bruttó ár mellett. Amennyiben az adó alapjának megállapításához szükséges értéket külföldi fi zetőeszközben fejezték ki, úgy az adó alapjának forintban történő megállapítása kor az MNB által közzétett, az átszámításkor érvényes devizaárfolyamot kell al kalmazni. Olyan külföldi fizetőeszköz esetében, amelynek nincs hivatalos MNB forintárfolyama, a forintra történő átszámításkor az adott pénznem - az adófizeté si kötelezettség keletkezését megelőző negyedévre vonatkozó, MNB által megadott - euroárfolyamát kell alkalmazni. Bizományosi szerződés esetében az adó alapja eladási megbízásnál nem foglal ja magában a bizományi díjat, vételi megbízásnál igen. Ezzel analóg módon a már említett közvetített szolgáltatásnál a közreműködésért járó díj nem része az adó alapjának, ha a közreműködő szolgáltatást igénybe vevőként, de része az adó alap jának, ha a közreműködő szolgáltatást nyújtóként jár el a megbízójával szemben. A forgalmi érték mint adóalap Az adókikerülés megnehezítésére az ellenérték helyett az értékesített termék és a nyújtott szolgáltatás adó nélküli, az adófizetési kötelezettség keletkezésének idő pontjában fennálló forgalmi értéke az adó alapja akkor, ha az ellenérték a forgalmi értékéhez hasonlítva aránytalanul alacsony, és a felek nem függetlenek egymás tól, tehát a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás az alábbiak részére történik: - az adóalany jelenlegi és volt tulajdonosa, tagja; - az adóalannyal szoros gazdasági kapcsolatban álló fél; - az adóalannyal munkaviszony jellegű jogviszonyban álló fél; - az adóalany gazdasági társaság vezető tisztségviselője, felügyelőbizottsági tagja, könyvvizsgálója; - az adóalany közeli hozzátartozója, valamint az említettek közeli hozzátartozó ja [13. § (1) bekezdés 5. pont és 22. § (6) bekezdés]. Ez a rendelkezés nem alkalmazható, amennyiben az árat törvény vagy kor mányrendelet határozza meg. Amennyiben az ellenérték nem pénzben kifejezett érték (például csere), az adó alapja az ellenértékül szolgáló termék és szolgáltatás adó nélküli forgalmi ér téke. A termékértékesítésnek minősülő ügyletek és magatartások esetében (például saját célú felhasználás) az adóalap a termék adó nélküli forgalmi értéke, ilyen érték hiányában a terméknek az adófizetési kötelezettség keletkezése időpontjában meg határozott előállítási költsége. A saját vállalkozásban megvalósított beruházásnál az adó alapja a tárgyi eszköznek az adófizetési kötelezettség keletkezésének idő pontjában meghatározott előállítási költsége.

240 III. rész. A fogyasztáshoz kapcsolt adók 2. AZ ADÓ MÉRTÉKE A magyar áfarendszer két pozitív kulcsot tartalmaz. Az általános kulcs 20 száza lék. Jóllehet már nem tartozunk azon három OECD-ország közé, amelyekben az áfakulcs a legmagasabb, 25 százalék - az OECD-országok közül csak Dániában és Svédországban ilyen magas az ún. normál kulcs - azonban még így is a magas általános adókulcsú államok közé tartozik Magyarország. A normál kulcs mértéke az Európai Unióban minimum 15 százalék, azonban ezt az adómértéket csak Cip rus és Luxemburg alkalmazza, a tagállamokban jellemzően 20 százalék körüli a normál kulcs. A már említett hatodik irányelv előírja, hogy egy vagy két mérsé kelt kulcs alkalmazható, és ezek a kulcsok nem lehetnek 5 százaléknál alacsonyab bak, továbbá - a H mellékletben - meghatározza azt az áru- és szolgáltatáscsopor tot, amelynél mérsékelt kulcs alkalmazható. Ebbe a körbe tartoznak például az élelmiszerek, a mezőgazdasági termeléshez szükséges eszközök, a tárgyi eszközök kivételével, a vízszolgáltatás, a szociálpolitika részeként megvalósított lakás- (ház-) építés, felújítás. A fentieken túl lehetőség van a gáz és a villanyáram szolgáltatása esetében csökkentett adómértéket alkalmazni, ha ez nem torzítja a gazdasági ver senyt. A tagállam a csökkentett adókulcs bevezetése előtt tájékoztatja a Bizottsá got, amely nyilatkozik abban a kérdésben, hogy a tervezett csökkentett adómérték alkalmazása esetén bekövetkezhet-e a verseny torzulása. Amennyiben a Bizottság három hónapon belül nem nyilatkozik, azt nemleges válasznak kell tekinteni. 17

18

19

20

A hatályos áfatörvény rendelkezései szerint a 20 százalékos normál adókulcs alkalmazandó minden esetben, ha a törvény kivételt nem határoz meg. Ma egy ki vételt tartalmaz a törvény, az 5 százalékos adókulcs alá besorolt termékeket. A kedvezményes, 5 százalékos adókulcs alá tartozó termékek körébe a gyógy szerek, egyes gyógyászati célú termékek, a gyengén látók számára szükséges egyes használati tárgyak és a könyv tartozik. A gyógyszer esetében a kedvezményes kulcs indoka, hogy a társadalombiztosítás a nagyobb pozitív kulcs miatt növekvő terheket nehezen képes finanszírozni, ugyanakkor különösen az idősek fogyasztá sában jelentős gyógyszerkiadás költségeinek további mértékű áthárítása szinte el képzelhetetlen, különös tekintettel arra, hogy a gyógyszertámogatás összege is adóalapot képezne. Az egyik legnehezebb kérdés - jóllehet a 15 százalékos adókulcs megszüntetése után ennek kicsi a jelentősége - a termékek és szolgáltatások besorolása, amelyre a besorolás rendszeréhez igazodva az adózók maguk kötelesek. A termékek besoro lására a Kereskedelmi Vámtarifa irányadó, egyebekben továbbra is az Építmény jegyzéket (ÉJ) és a Szolgáltatások Jegyzékét (SZJ) kell használni.

17 18 19

2006. 20

Owens-Whitehouse 1996, 540. 77/388/EGK irányelv (hatodik áfairányelv) 12. cikk 3a. pont. VAT Rates Applied in the Member States of the European Community. European Commision, 77/388/EGK irányelv 12. cikk 3b. pont.


V. Az adómentességek Az adómentességek az áfa rendszerében kétfelé ágaznak: megkülönböztetjük az alanyi és a tárgyi mentességet. Az adózót terhelő bejelentkezési kötelezettség kere tében az adózónak nyilatkoznia kell az áfamentességet érintő kérdésekről, illetve választásáról. A kétféle mentesség valamelyikével érintettek száma a hazai áfa körbe tartozók között meglehetősen magas. 21

A mentesség szerepe sajátos az általános forgalmi adónál, hiszen nem ez jelenti a legelőnyösebb pozíciót az adóalany szempontjából. Az alanyi adómentesség vá lasztása, illetve a tárgyi adómentes tevékenység folytatása - amellett, hogy nem kell általános forgalmi adót felszámítania - egyúttal azt is jelenti az adóalany szá mára, hogy nem jogosult az előzetesen felszámított áfa levonására, ebből követke zően adott esetben a visszaigénylésre.

1. TÁRGYI ADÓMENTESSÉG Tárgyi adómentes a törvényben (2. számú melléklet) felsorolt termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás. Ez a lista is meglehetősen terjedelmes, több mint húsz ter mékértékesítést és szolgáltatásnyújtást tartalmaz. Többek között megemlíthető a földterület értékesítése, bérbe- és haszonbérbe adása, a lakóingatlan értékesítése (kivéve az építés befejezése előtti értékesítést, valamint az építés befejezését követő első értékesítést) és bérbeadása, a diákotthoni, kollégiumi ellátás, a postai szolgál tatás, a pénzügyi szolgáltatás és kiegészítő szolgáltatásai (kivéve a pénzügyi lízin get és a széf ügyeletet), a hitelezői, valamint tagsági jogviszonyt kifejező vagyoni értékű jog átengedése, az engedményezés - feltéve, hogy az áfakörben keletkezett követelés engedményezéséről van szó, az ezzel foglalkozó szolgáltatónak (például faktoringtevékenységet folytató pénzügyi vállalkozásnak) - és a tartozásátvállalás; meghatározott oktatási tevékenységek, a tárgyi adómentes termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások közvetítése, ha az más nevében és javára történik. A mentes ség mögött heterogén indokok találhatók. Egy részük olyan szolgáltatás, ahol az utolsó - ún. végső fogyasztói - fázis rendszerint ingyenes, ezért tényleges költség vetési bevételt nem eredményezne a pozitív kulcs (például oktatás), más esetekben gyakorlati megfontolások (például postai szolgáltatás) vagy az EU-szabályozásnál is hangsúlyozott adókikerülés és a visszaélések megakadályozása játszhatott sze repet, de tükröződnek az erőteljes érdekérvényesítés eredményei is. Az áfarendszer ismeri az opcionális adómentesség esetét, ami azt jelenti pél dául, hogy a lakó- és mezőgazdasági földterületnek nem minősülő ingatlan bérbe adási és haszonbérbe-adási tevékenységet folytató vagy a lakóingatlant a pénzügyi lízing szabályai szerint lízingbe adó választhatja a törvényben főszabályként előírt tárgyi adómentesség helyett az adófizetési kötelezettséget. 21

Lásd a 63. oldalt.

242 III. rész. A fogyasztáshoz kapcsolt adók 2. ALANYI ADÓMENTESSÉG A belföldi adóalany az adóév elején, illetve a bejelentkezéskor alanyi adómentesség választására a következő feltételekkel jogosult: a bejelentést megelőző adóévben a gazdasági tevékenységéből származó tényleges bevétele, valamint a bejelentés adó évében a gazdasági tevékenysége után ésszerűen várható bevétele időarányosan nem haladja meg - a termőföldről szóló törvényben meghatározott családi gazdálkodó, valamint a személyi jövedelemadóról szóló törvény alapján átalányadózást választó mező gazdasági kistermelő esetén a 6 millió forintos, - egyéb esetekben a 4 millió forintos összeghatárt. A tárgyi adómentes termékértékesítést és szolgáltatásnyújtást, valamint a me zőgazdasági tevékenységet az említett összeghatárnál nem kell figyelembe venni. Az adóalany az alanyi adómentességet az adóév végéig választja. Ezt követően is mét élhet választási jogával. Az alanyi adómentesség joghatása, hogy a mentességet választó adóalany a ter mékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak minősülő ügyletek, magatartások (például saját vállalkozásban megvalósított beruházás), valamint a termékimport kivételével adó fizetésére nem kötelezett, de adólevonási jogát sem gyakorolhatja. Ezekben az esetekben az adminisztrációs kötelezettségeken kívül megállapítási, bevallási és elszámolási kötelezettség is terheli az adóalanyt. Az alanyi adómentesség megszűnik, ha az adóalany gazdasági tevékenységé ből származó tényleges bevétele meghaladja az adómentesség feltételeként megha tározott összeghatárt. Az adófelszámítási kötelezettség arra az ügyletre vonatkozik először, melynek ellenértékével az adóalany túllépi a jelzett összeghatárt. A megszű nést követő második adóév végéig az alanyi adómentesség nem választható újra.

VI. Az adólevonási jog Az összfázisú, a hozzáadott értéken alapuló forgalmi adózás kulcsfogalma az adó levonási jog, amely megteremti az adóhalmozódás kiszűrésének lehetőségét azál tal, hogy a korábbi értékesítési fázisban fizetett adó összegével csökkenteni lehet a ténylegesen megfizetendő adó összegét.

1. AZ ADÓLEVONÁSI JOG FOGALMA Az adó fizetésére kötelezett adóalanyt megilleti az a jog, hogy az általa fizetendő adó összegéből [48. § (1) bekezdés] levonja az előzetesen felszámított és általa megfizetett adót. Az előzetesen felszámított adó azt jelenti, hogy az adóalanyra egy másik adó alany (vagy annak jogelődje) a teljesített termékértékesítése és szolgáltatásnyújtása

1. fejezet. Általános forgalmi adó 243 során általános forgalmi adót hárított át, továbbá ilyennek minősül az adóalanyra a termékimport után kivetett adó, ha azt az adóalany megfizette. A törvény ugyan csak az előzetesen felszámított adónak tekinti azt az adóösszeget is, amelyet az adóalany a szolgáltatást saját nevében megrendelőként vagy saját vállalkozásában megvalósított beruházása után fizetett meg.

2. AZ ADÓLEVONÁSI JOG GYAKORLÁSÁNAK SZEMÉLYI ÉS TÁRGYI FELTÉTELE Személyi feltétel Az adólevonási jogot kizárólag az adó fizetésére kötelezett adóalany gyakorol hatja, aki (amely) nyilvántartását az egyszeres vagy a kettős könyvvitel szabályai szerint vezeti. Amint az alábbiakban majd szóba kerül, ez azt is jelenti, hogy az ala nyi adómentességet választó vagy kizárólag tárgyi adómentes értékesítést folytató adóalany adólevonási jogot nem gyakorolhat. A korábbi adóigazgatási gyakorlat - a jogutódot terhelő kötelezettségektől elté rően - megkérdőjelezte a jogutód jogosultságát a jogelőd számlái után az adólevoná si jog gyakorlására. Ma már az áfa szabályai között is szabályozott, hogy átalakulás esetén a jogelődnél a jogutód cégjegyzékbe való bejegyzése napjától keletkezett, elő zetesen felszámított adó tekintetében az adólevonási jogot a jogutód - több jogutód esetén a felek külön megállapodásában kijelölt jogutód - gyakorolja. Tárgyi feltétel Az adólevonási jog kizárólag az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentum (a számla, az egyszerűsített számla vagy az adó összegét közlő határozat stb.) birtokában gyakorolható. Az előzetesen felszámított adó öszszege nem haladhatja meg a dokumentumban adóként szereplő, illetve az abból adóként kiszámítható összeget. Az adólevonási jog keletkezésének szabályait a jogalkotó úgy kívánta rendezni, hogy az ne előzhesse meg az adófizetést. Az adólevonási jog keletkezésének idő pontja főszabályként a számlában a teljesítés időpontjaként feltüntetett nap. Előleg fizetésekor a készpénz átadása, illetve a jóváírás napja az irányadó. Termékimport esetén az adó megfizetésének napja vagy vámbiztosítékból történő kiegyenlítés ese tén a vámhatóság határozatának napja. Az adófizetés halasztása esetén a halasztás lejáratának időpontja, saját vállalkozásban megvalósított beruházás és ún. impor tált szolgáltatás esetén az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja kelet kezteti az adólevonási jogot. Az adólevonási jog keletkezése csak anyagi jogi értelemben vett jogosultságot teremt, de ebből közvetlenül még nem feltétlenül vezethető le az eljárási jellegű visszaigénylési jog keletkezése, mert annak további, a következőkben még tárgyalt feltételei is vannak.


3. AZ ADÓLEVONÁSI JOG GYAKORLÁSÁNAK KORLÁTAI Az adóalanyként történő bejelentkezést megelőző időszakra általában nem gya korolható az adólevonási jog, kivéve az apportot és a magánszemélyek olyan ter mékbeszerzését, amelyre a bejelentkezést megelőzően legfeljebb harminchat hó nappal került sor. Abban az esetben, ha az adóhatóság törli az adóalany adószámát, a törlést elren delő határozat jogerőre emelkedésének napja és az adószám felfüggesztését elrende lő határozat jogerőre emelkedésének napja közötti időben beszerzett termékekre és igénybe vett szolgáltatásokra vonatkozóan az adóalany nem gyakorolhatja adóle vonási jogát. Ebben az esetben eljárásjogi ok jelenti egy anyagi jogi jogosultság gyakorlásának akadályát. Az adóalany nem gyakorolhatja adólevonási jogát arra a termékbeszerzésre és szolgáltatás-igénybevételre, amelyre nem a tételes költségelszámolás szabályait alkalmazza. Nem vonható le az előzetesen felszámított adó, ha az adóalany a terméket és a szolgáltatást egészben vagy részben nem az adóalanyiságot eredményező gazda sági tevékenységéhez használja fel, hasznosítja. Például ilyennek minősül, ha a vállalkozó a beszerzett terméket háztartásában, végső fogyasztóként használja. Néhány kivételt enged a törvény: az áruminta, a kis értékű ajándék, a törvényi kö telezettségen alapuló ingyenes átengedés, továbbá az alapítványnak juttatott ter mészetbeni adomány, ha annak értéke az szja vagy a társasági adó szabályai sze rint adót csökkentő kedvezmény, illetve adóalapot nem növelő tétel. Kizárt az adólevonás akkor is, ha a terméket (szolgáltatást) az adóalany közvet lenül tárgyi adómentesség alá tartozó termékértékesítéshez és szolgáltatásnyúj táshoz (30. §) használja fel, hasznosítja. Kizárja az adólevonást a törvény akkor is, ha az adóalany olyan terméket szerez be vagy szolgáltatást vesz igénybe, amiket jellemzően személyes felhasználásra (is) igénybe szokás venni, feltéve ha a beszerzés nem továbbértékesítési céllal vagy a nyil vántartásban közvetlen anyagként való felhasználási céllal, továbbá szolgáltatások esetén, azok közvetítése céljából történik. Az említett körbe tartozik például: az üzem anyag-, személygépkocsi, 125 cm -nél nagyobb motorkerékpár, jacht, sporthajó, élel miszerek, italok beszerzése, éttermi szolgáltatások igénybevétele, személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához kapcsolódó termék beszerzése, szolgáltatás igény bevétele, továbbá a távolsági és a helyi személytaxi-közlekedés, parkolási szolgálta tás igénybevétele. A telefon-, mobiltelefon-és az internetprotokollt alkalmazó beszéd célú adatátviteli szolgáltatás igénybevétele esetén az előzetesen felszámított adó 30 százalékát nem vonhatja le az adóalany, amennyiben nem vonatkoznak rá a törvény ben meghatározott speciális szabályok - például legalább 30 százalékát továbbérté kesítési céllal szerzi be -, mert ez utóbbi esetben mentesül a tilalom alól. A személy gépkocsi beszerzése esetén (ha a beszerzés nem továbbértékesítési céllal történik) a korábbi teljes tilalmat a személytaxis adóalanyok esetében meghatározott feltételek kel (például az adóévben 4 millió forint feletti forgalom) feloldotta a törvény. 3

1. fejezet. Általános forgalmi adó 245 4. AZ ELŐZETESEN FELSZÁMÍTOTT ADÓ MEGOSZTÁSA Az előzetesen felszámított adó megosztása akkor merül fel, ha az adóalany adóle vonásra jogosító és arra nem jogosító tevékenységet is végez. Az áfatörvény hatá lyos szabályai szerint főszabályként az adóalany köteles a levonható és a le nem vonható előzetesen felszámított adó összegét nyilvántartásában egymástól elkülö nítetten kimutatni. Ez a tételes elkülönítés. Egyes termékek és szolgáltatások mind a levonásra jogosító, mind a levonásra nem jogosító (tárgyi adómentes) tevékeny ségekhez kapcsolódnak. Amennyiben a kétféle tevékenységhez kapcsolódó, előze tesen felszámított adó maradéktalanul nem különíthető el, az el nem különített adó összegét az arányosítás szabályai szerint kell megosztani levonható és le nem von ható részre. Külön megosztási szabályokat tartalmaz a törvény az áfaalany olyan beszerzéseire, amelyek forrása állami támogatás. Az egyes termékbeszerzéseihez kapcsolódó előzetesen felszámított adóból, csak a nem támogatott részre eső adó vonható le. Az adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenységhez és az adóalanyisá gon kívüli tevékenységhez egyaránt kapcsolódó beszerzések között arányos meg osztás nem alkalmazható, az ilyen beszerzések adótartalmát - teljes egészében - le nem vonható adóként kell kezelni. A tárgyi eszközökre a törvény szigorúbb szabályokat ír elő. A tárgyi eszközök az áfa fogalomrendszerében azok az anyagi eszközök (földterület, telek, erdő, ül tetvény, épület, egyéb építmény, műszaki berendezés, gép, jármű, üzemi és üzleti felszerelés, egyéb berendezés), amelyek tartósan, legalább egy éven túl szolgálják az adóalany vállalkozási tevékenységét. A tárgyi eszközök esetében nem csak a le vonási jog keletkezésének időszakában kívánja meg a törvényi feltételek meglétét: a rendeltetésszerű használatbavétel évét követő 4 évben, illetve ingatlan esetében 9 évben köteles a megosztott adó összegét utólag módosítani, ha az eredeti felhasz nálási arányhoz képest a felhasználás aránya a tárgyévben 10 százalékpontot meg haladóan változik.

VII. Az eljárási adókötelezettségek 1. BIZONYLATOK KIÁLLÍTÁSA A számla az áfarendszer elengedhetetlen eszköze, mert ennek hiányában az előze tesen megfizetett adó levonására nincs lehetőség. A meglehetősen szigorú követel mények az adókikerülés és adókijátszás, a jogosulatlan visszaigénylés korlátozását, megnehezítését célozzák. A bírói gyakorlat a formahibás - hiányos, hibásan kiállí tott (például más nevére szóló) - vagy a számlaadásra nem jogosult által kibocsá tott, fiktív (teljesítéssel nem fedezett) számla esetében egyre következetesebben el utasítja a levonási jog érvényesítését. Ez nem ellentétes azzal, hogy a számlában (az egyszerűsített számlában) feltüntetett adatok valódiságáért a kibocsátó a felelős.


Az adóalany köteles az általa teljesített termékértékesítésről és szolgáltatás nyújtásról számlát, készpénzzel vagy készpénz-helyettesítő eszközzel történő fize tés esetén pedig kérésre, egyszerűsített számlát kibocsátani. Készpénzfizetés ese tén, ha az adóalany egyszerűsített számlát nem bocsátott ki, a törvény szerint (70. §) köteles nyugtát kibocsátani, amely alól csak a szerencsejáték-szolgáltatás, az újság árusítás, a folyóirat árusítása, továbbá a kezelőszemélyzet nélküli automata útján történő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás kivétel. Az adóalany akkor is köte les számlát vagy egyszerűsített számlát kibocsátani, ha az ellenérték nem pénzben kifejezett (például csere) vagy előleget kap vagy, ha a termékértékesítés és a szol gáltatásnyújtás ellenérték nélküli, de az adó másra áthárítható. Ezekben az esetek ben a gazdasági eseményre - csere, előlegszámla, térítésmentes átadás számlája - a számlán utalni kell. 22

A számla kötelező adattartalmát a törvény írja elő, ugyanakkor a formai köve telményeket immár a törvény az EU-szabályokkal összhangban nem rögzíti. En nek megfelelően - az áfatörvény 13. § (1) bekezdés 16. pontja szerint - számlának minősül az adóigazgatási azonosításra alkalmas bármely olyan bizonylat, amely legalább a következő adatokat tartalmazza: - a számla sorszáma; - a számla kibocsátásának kelte; - a termékértékesítést teljesítő, szolgáltatást nyújtó adóalany neve, címe és adó száma; - a vevő neve, címe, valamint közösségi adószáma - ennek hiányában adószá ma -, ha a vevő az adó fizetésére kötelezett; - Közösségen belüli adómentes termékértékesítés esetén a vevő közösségi adó száma; - a teljesítés időpontja, amennyiben az eltér a számlakibocsátás időpontjától; - a termék (szolgáltatás) megnevezése, valamint besorolási száma, amely leg alább szükséges az e törvény szerinti hivatkozás beazonosításához; - a termék, szolgáltatás - amennyiben ez utóbbi természetes mértékegységben kifejezhető - mennyiségi egysége és mennyisége; - a termék, szolgáltatás - amennyiben ez utóbbi egységre vetíthető - adó nélkül számított egységára; - a termék (szolgáltatás) adó nélkül számított ellenértéke összesen; - a felszámított adó százalékos mértéke; - az áthárított adó összege összesen; - a számla végösszege; - új közlekedési eszköz másik tagállamba történő értékesítése esetén erre a tény re történő utalás, a közlekedési eszköz első forgalomba helyezésének időpontja, és szárazföldi közlekedési eszköz esetén a futott kilométerek száma, vízi közlekedési eszköz esetén a hajózott órák száma, légi közlekedési eszköz esetén a repült órák száma; 22

Pénzely 2006, 442.

1. fejezet. Általános forgalmi adó 247 - amennyiben az adó fizetésére a pénzügyi képviselő kötelezett, annak neve, címe és adószáma; - a 29. §, a 29/A-29/B. §, a 30. § (1) bekezdése alá eső - adómentes közösségi és tárgyi adómentes ügyletnek minősülő - termékértékesítések, szolgáltatásnyújtá sok esetén erre a tényre, valamint a XI. fejezet szerinti alanyi adómentesség, a X V XVI. fejezet szerinti különös adózási szabályok alkalmazása esetén ezen adózási módra történő hivatkozás. A számla, egyszerűsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításra alkalmassá gának feltételeit törvényi felhatalmazás alapján pénzügyminiszteri rendelet írja elő. A számlában az adó alapját és az áthárított adó összegét a felszámított adómér ték szerinti részletezésben és összesítve is fel kell tüntetni. Egyszerűsített számlá ban az adóval növelt ellenértéket a felszámított adómérték szerinti részletezésben is fel kell tüntetni, továbbá azt a felszámított adómértéknek megfelelő százalékér téket kell szerepeltetni, amely az adót is tartalmazó árból az áthárított adó összegé nek a meghatározásához szükséges. Ez a százalékérték 20 százalékos felszámított adómértéknél 16,67 százalék, míg 5 százalékos felszámított adómértéknél 4,76 szá zalék. A „mentes az adó alól" kifejezést kell feltüntetni, ha az adóalany a bizony laton nem tüntethet fel áthárított adóösszeget, felszámított adómértéket. Az ellen őrizhetőség érdekében alkotott szabály alapján átalakulás esetén a cégbejegyzési kérelemről hozott végzés kézhezvétele napjáig az adóalany köteles a bizonylaton az „átalakulás alatt" kifejezést feltüntetni. Az „áfatörvény területi hatályán kí vül" kifejezést kell feltüntetni, amennyiben az adóalany által teljesített termékérté kesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítési helye nem belföldre esik. 23

24

Abban az esetben, ha az adóalany adó fizetésére nem kötelezett - mert például tárgyi adómentes értékesítést végez -, a számlában (egyszerűsített számlában) nem tüntethet fel áthárított adóösszeget, felszámított adómértéket és a fentiekben írt (16,67 illetve, 4,76) százalékértéket. Ez azért van így, mert egyébként úgy tűnhetne, hogy a számlában foglaltak adólevonási jogot biztosítanak, jóllehet erről nincs szó. A számlában (egyszerűsített számlában) foglaltak valódiságáért a kibocsátó fe lelős. A bizonylaton vevőként feltüntetetett adóalany adólevonási joga nem sérül het akkor, ha a termékértékesítés (szolgáltatásnyújtás) körülményeit figyelembe véve kellő körültekintéssel járt el. Amint ez a fentiekben szóba került a jogszabály ban meghatározott kellékeknek megfelelő bizonylat az áfarendszer alapja, s a bírói gyakorlat is ezt erősíti. Előfordulhat, hogy a bizonylat kiállítója nem pontos ada tokkal állítja ki a bizonylatot úgy, hogy a vevő az elvárható gondosság tanúsítása mellett ezt nem vehette észre. Erre az esetre a törvény biztonságot nyújt a vevőnek, amennyiben elismeri a „kellékhiányos" bizonylaton alapuló adólevonási jogát. Helyesbítő bizonylatot - számlát, egyszerűsített számlát - bocsát ki az adó alany, ha az áthárított adó összegét, illetve az annak meghatározásához szükséges tételeket módosítja, vagy az adót utólag kívánja felszámítani és áthárítani. A he23 24

Az itt említett fogalmak a későbbiekben még szóba kerülnek. 24/1995. (XI. 22.) PM rendelet.


lyesbítést az adóalany a helyesbítés adómegállapítási időszakában köteles figye lembe venni, ha az adófizetési kötelezettség összegét érintő helyesbítés az adó alapját vagy az áthárított adó összegét egyébként csökkenti, Ilyenkor tehát nem az önellenőrzés szabályai szerint kell eljárni. Ezzel szemben az önellenőrzés szabályai szerint kell eljárni (tehát a hibás bevallást korrigálni kell), ha a helyesbítés eredmé nyeként az adó összege emelkedik. Úgynevezett stornószámlát kell készíteni abban az esetben, ha a számla (egy szerűsített számla) kibocsátását követően a teljesítés meghiúsul, továbbá akkor is, ha a számítógéppel, illetve elektronikus úton előállított számlát, a számla lezárását követően észlelt hiba miatt javítani kell vagy műszaki hiba miatt újból elő kell állí tani. A számla lezárását követően a számítógépes számlázóprogram már nem teszi lehetővé a számlán szereplő adatok módosítását. A stornózás azt jelenti, hogy a ki bocsátott bizonylat adatait semlegesítik - mintegy visszavonják, negatív módon ismét bizonylatolják - a stornószámla segítségével.

2. AZ ADÓ NYILVÁNTARTÁSA Az adó megállapítása az adóalany kötelessége, kivéve a vámhatóság által határo zattal kivetett termékimportot. A fizetendő adó meghatározása adómegállapítási időszakonként történik. Jelenleg havi, negyedéves és éves adómegállapítási, to vábbá értelemszerűen adóbevallási kötelezettséget ismer az áfarendszer. Az adóalany az adó önadózással történő megállapítása, bevallása, megfizetése vagy visszaigénylése érdekében köteles megfelelően részletezett nyilvántartást ve zetni, amely alkalmas a felszámított adómérték szerinti részletezésben az adófize tési kötelezettség, az adófizetés alóli mentesség, az előzetesen felszámított adó, ezen belül a fizetendő adó összegéből levonható és le nem vonható rész összegsze rű meghatározására és kimutatására.

VIII. Az általános forgalmi adó elszámolása (megfizetése, göngyölítése, visszaigénylése) és az adó-visszatérítés 1. AZ ADÓ ELSZÁMOLÁSA A fizetendő adó az adómegállapítási időszakban keletkezett adófizetési kötelezett ség összesített összege. A halasztott adófizetési kötelezettség a fizetendő adó össze gét abban az adómegállapítási időszakban növeli, melyben a halasztás lejár. Az adóalany a fizetendő adót csökkentheti az adómegállapítási időszakban keletke zett és levonható előzetesen felszámított adó összesített összegével. Az így meg határozott különbözet jelenti az elszámolandó adót. 25

25

Lásd VI. fejezet 1. pontját.

1. fejezet. Általános forgalmi adó 249 Az elszámolandó adó megfizetésére köteles az adóalany, ha az elszámolandó adó előjele pozitív. Nem ilyen egyszerű az eljárás, ha az elszámolandó adó előjele negatív. A gazdasági tevékenység körén kívüli (leggyakrabban háztartási jellegű) felhasználások adótartalmának levonását és visszaigénylését számos törvényi esz közzel korlátozzák már a kilencvenes évek első felétől. Az utóbbi években újabb korlátozások sora született, elsősorban a jogosulatlan visszaigénylések visszaszorí tására. Korábban főként a kifejezetten adózási célokból létrejött kisméretű vállalko zások adó-visszaigénylését kívánták meggátolni. Az újabb szabályok a vissza igénylések számának csökkentését és az ellenőrzöttség növelését célozzák, továbbá azt is, hogy csak olyan számla alapján legyen lehetőség az adó visszaigénylésére, amely után az adót befizették. A törvény főszabálynak azt tekinti, hogy az adóalany az elszámolandó adót göngyölítetten - az elévülési időn belül - a soron következő adómegállapítási idő szakban mint a fizetendő adót csökkentő tételt beszámítja. Ehhez képest a vissza igénylés - a jogszabály szerkesztési technikáját tekintve - kivételes eszköz, azon ban a visszaigénylési jog megnyíltához szükséges összeghatárt az adóalanyok többsége teljesíti. Valójában az - árbevételt tekintve - egészen kicsi vállalkozásokat sújtja ez a rendelkezés. Az adóhatóság az adó-visszaigénylési kérelmet csak akkor teljesíti, ha a tör vényben taxatív módon meghatározott feltételek valamelyike teljesül: - az adóév elejétől - illetve ha év közben jelentkezik be, akkor időarányosan számítva az összesített adóalap eléri a 4 millió forintot; vagy - a számviteli törvény vagy az szja hatálya alá tartozó adóalany tárgyieszköz beszerzése (saját vállalkozásban történő előállítása) esetén, amennyiben a tárgyi eszközre jutó levonható, korábban vissza nem igényelt, előzetesen felszámított adó göngyölített összege legalább 200 ezer forinttal meghaladja az ugyanezen idő szakban fizetendő adó göngyölített összegét, feltéve hogy az adott bevallás be nyújtásának határnapjáig az eszköz, illetve annak előállításához kapcsolódó be szerzéseinek adóval növelt ellenértékét megfizette és a rá irányadó szabályok (Szt., szja) szerint nyilvántartásba vette; vagy - az adóalany jogutód nélküli megszűnés esetén a megszűnéshez kapcsolódó adóbevallást nyújt be. A visszaigénylési jog korlátját jelenti az adószám törlése; az adóalany nem jogo sult adó-visszaigénylésre arra a bevallási időszakra vonatkozóan, amelyben az adószámának törlését elrendelő határozat jogerőre emelkedett. Itt szükséges meg említeni, hogy az adószám felfüggesztésének időtartama alatt - amely a határozat jogerőre emelkedésének napjával kezdődik - az adóalany a negatív elszámolandó adót köteles göngyölíteni, tehát visszaigénylési jogot nem gyakorolhat akkor sem, ha egyébként a szükséges feltételeknek megfelel. 26

Az adó-visszaigénylést korlátozó általános rendelkezés, hogy a negatív elszá molandó adót csökkenteni kell azon beszerzésekre jutó adóval, amelyeknek adóval 26

Az adószám felfüggesztésének és törlésének joghatásait az I. részben tárgyaljuk.


növelt ellenértékét, azaz az adó összegét a visszaigénylést tartalmazó bevallás be nyújtására előírt időpontig nem fizette meg, és azt követelés mérséklése útján sem egyenlítette ki. Ezzel a jogalkotó azt kívánta kizárni, hogy ki nem egyenlített szám la alapján visszaigénylésre kerüljön sor. Előzetesen felszámított adót tartalmazó elkésett - azaz a teljesítési időpont sze rinti bevallást követően kézhez vett - számla esetén a kézhezvétel időpontjának megfelelő bevallási időszakban kell az előzetesen felszámított adót levonható adó ként szerepeltetni a bevallásban, de ilyenkor a kézhezvétel napját a számlán is iga zolni kell.

2. ADÓ-VISSZATÉRÍTÉS Az áfarendszert alkalmazó más országokhoz hasonlóan a külföldi utas részére ad ható adó-visszatérítés szabályai speciálisak, amelyet törvényi felhatalmazás alap ján a 221/2001. (X. 21.) Korm. rendelet tartalmaz. Ugyancsak törvényi felhatalmazá son alapul a diplomáciai és konzuli képviseletek és azok tagjai, valamint az ezekkel egy tekintet alá eső nemzetközi szervezetek és azok tagjai számára adható általános forgalmiadó- és jövedékiadó-visszatérítésről szóló 237/1997. (XII. 18.) Korm. rende let. Végül szintén rendelet [2/1993. (1.13.) Korm. rendelet] tartalmazza a külföldön nyilvántartásba vett adóalany számára adható általános forgalmi adó visszatéríté séről szóló szabályokat. Az adó-visszatérítés alapulhat nemzetközi szerződésen is (például PHARE-segély folyósítása). Az áfatörvény külön felhatalmazása alapján, a törvényben meghatározott felté telek teljesülése esetén, az adóhatóság kérelemre, méltányosságból engedélyezheti nonprofit szervezetek (társadalmi szervezet, egyház, alapítvány) karitatív tevékeny sége keretében beszerzett termékekre jutó előzetesen felszámított adó visszatérí tését, feltéve hogy a terméket harmadik ország területére - tehát az Európai Uni ón kívül - kijuttatták és ott szétosztották [71. § (9) bekezdés].

IX. Termékimport 1. A termékimport fogalma és teljesítési helye Az EU csatlakozást követően Magyarország is része a vámuniónak, ezért az im port fogalmának értelmezésekor ezt figyelembe kell venni. Termékimportnak mi nősül a terméknek harmadik ország területéről a Közösség területére történő be hozatala vagy egyéb módon történő bejuttatása. Termékimportnak minősül az is, ha a Közösség vámterületének, de az áfatörvény értelmében harmadik ország terü letének minősülő területről belső közösségi árutovábbítási eljárás keretében beho zott termék tekintetében ezen vámeljárás megszűnik. A Közösség vámterületén be lül vannak olyan területek, amelyek nem tartoznak az áfairányelv területi hatálya


alá; így a magyar áfatörvény hatálya alá sem. így például a Közösség területe és ennek megfelelően az adott tagállam területe nem foglalja magában Franciaország esetében a tengerentúli megyéket, az Egyesült Királyság esetében a Csatorna-szi geteket és Gibraltárt, Görögország esetében az Athosz-hegyet, Spanyolország ese tében a Kanári szigeteket stb. Ugyanakkor nem minősül harmadik ország területé nek a Man sziget és a Monacói Hercegség. A magyar áfatörvény szempontjából ennek akkor van jelentősége, ha az impor tálás úgy történik, hogy a termék a magyar országhatáron keresztül jut a vámunió területére. A termékimport teljesítési helye a törvény szerint: termékimport ese tén a teljesítés helyének azon tagállam területét kell tekinteni, amelybe az impor tált terméket a Közösség területére behozzák. Ez a szabály akkor nem érvényesül, ha a törvényben meghatározott vámeljárások (például vámraktárban történő rak tározás, teljes vámmentességgel járó ideiglenes behozatal) valamelyike alatt áll a termék, mert ekkor nem történik meg a belföldiesítés, pontosabban a közösségiesítés. Ebben az esetben a teljesítési hely azon tagállam területe, ahol a terméket hatá rozattal vámjogi szabad forgalomba helyezik, vagy egyéb okból szabad forgalom ba helyezettnek kell tekinteni. Abban az esetben, ha a fentiek szerint a teljesítés helye Magyarország, az ügyletet az áfatörvény szerint kell elbírálni. A termékimport szempontjából érdektelen a vevő vagy az értékesítő székhelye vagy telephelye. Az ügyletkötők székhelyének, telephelyének vagy tartózkodási helyének - a szolgáltatásnyújtástól eltérően - nincs jelentősége a tárgyalt teljesítési hely szempontjából.

2. AZ IMPORTÁLÓ, A KÖZVETETT VÁMJOGI KÉPVISELŐ ÉS AZ IMPORT ADÓJOGI MEGBÍZOTT Amint az adóalany és az adó fizetésére kötelezettek tárgyalásánál ez már szóba ke rült, termékimport esetében az importáló fizeti az adót függetlenül attól, hogy egyébként az áfa alanyának minősül-e, vagy sem. Importáló az, aki (amely) először szerez jogot arra, hogy az importált termék felett saját nevében rendelkezzen, ilyen személy hiányában pedig az, aki (amely) az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontjában az importált terméket birtokolja, feltéve hogy a termék nem tartja meg vámáru jellegét. Abban az esetben, ha az importálónak közvetett vámjogi képviselője (áfatv. 66/A. §) van, az adót a képviselő fizeti. Import adójogi megbízott igénybevételére a belföldön nyilvántartásba nem vett külföldi adóalany jogosult. Abban az esetben, ha a külföldinek, aki úgy importál a Közösségbe terméket, hogy az import teljesítési helye Magyarország, döntést kell hoznia arról, hogyan oldja meg az adókötelezettségének teljesítését, személyesen vagy megbízott útján. A kérdés azért merül fel, mert Magyarországon adómentes 27

Lásd a X. részben.


azon termékek importja, amelyek rendeltetési helye egy másik tagállam, feltéve hogy a törvényben meghatározott egyéb feltételek is teljesülnek, ugyanakkor az ilyen adómentes ügyletek a kontroll végett eljárási adókötelezettségek teljesítésével járnak, amelyeket akkor tud teljesíteni az importáló, ha rendelkezik magyarországi közösségi adószámmal. Tehát vagy bejelentkezik, vagy megbízottat vesz igénybe. Import adójogi megbízott az lehet, aki a megbízás elfogadásának évét megelő zően legalább két éve belföldön nyilvántartásba vett adóalany, aki (amely) nem választott alanyi adómentességet és nem kizárólag adólevonásra nem jogosító te vékenységet végez. A megbízott erre irányuló szerződés alapján jár el és teljesíti a megbízó adókötelezettségeit. Abban az esetben, ha az adómentes termékimport feltételei nem teljesülnek, az adót Magyarországon kell megfizetni, ez a megbízott kötelezettsége. Az adó megfizetéséért az importáló és a megbízott egyetemlegesen felelnek.

3. AZ ADÓFIZETÉSI KÖTELEZETTSÉG KELETKEZÉSE, AZ ADÓ ALAPJA ÉS MÉRTÉKE, AZ ADÓLEVONÁSI JOG Az adófizetési kötelezettség a termék vámjogi szabadforgalomba kerülésének napján keletkezik, ami többféleképpen megtörténhet akár a vámhatóság határoza ta közlésének napján, akár az importáló vagy képviselője mulasztásának következ tében. Az első esetre példa a belföldiesítés vámeljárás keretében, míg a másodikra az említett közösségi adómentes ügylet esetében a terméknek másik tagállamba történő eljuttatására rendelkezésre álló határidő eredménytelen eltelte. Ilyenkor a határidő utolsó napját követő napon keletkezik a kötelezettség. Termékimport esetében az adóalap a vámérték, melyet növel a termékimport hoz kapcsolódó vám, vámkezelési díj, adó, illeték és más kötelező jellegű befizetés (kivéve az áfát), valamint a nem közösségi adathordozón található vagyoni értékű jog értéke, ha ez nem része a vámértéknek, továbbá az első Közösségen belüli ren deltetési helyig felmerülő járulékos költségek (például a biztosítási, a közlekedési költségek). Ha a termékimportra jogszabály szerinti értékösszegben meghatáro zott vámmentesség vonatkozik, az adó alapja csökken a vámmentes összeggel. Az adó alapjába nem tartozik bele az árengedmény és a visszatérítés. Az egyes tényállástípusokra természetesen nem állapít meg speciális adómérté keket a törvény, a termékimportra is az általános szabályok vonatkoznak. Az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele termékimport esetében is felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentum. Ilyen lehet például az adóalany nevére szóló számla, egyszerűsített számla, a szabadforgalomba bocsá tásról szóló határozat vagy a közvetett vámjogi képviselő, illetve az import adójogi megbízott nyilatkozata, amely szerint az adófizetési kötelezettséget teljesítették. Általános szabály az áfa rendszerében, hogy az adólevonási jog megnyílta nem előzheti meg az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontját, továbbá nem alapítható adólevonási jog az adóalanyként történő bejelentkezést megelőző időre.


A szabály itt is érvényesül azzal a kivétellel, hogy ha az import adójogi megbízottat alkalmazó importáló adóalanyként bejelentkezik, a bejelentkezést megelőző hat hónapon belül importált termékre vonatkozóan levonási jogot érvényesíthet, ha az egyéb feltételeknek megfelel.

4. ADÓMENTES TERMÉKIMPORT Az adómentes termékimport körében meg kell különböztetni az adómentes közös ségi termékértékesítéshez (29/A. §) kapcsolódó adómentességet és a tárgyi adó mentes termékimportot (31. §). Amennyiben tárgyi adómentes a termékimport, úgy az importálónak nem kell általános forgalmi adót fizetnie az importálásra tekintettel. A tárgyi adómentes im port körébe tartozik például: - azon termék importja, amelynek belföldön történő értékesítése adómentes; - azon termékek importja, amelyek szolgáltatást testesítenek meg (például szer zői jogi védelem alá tartozó alkotás adathordozója, nemzetközi fuvarozást végző jármű); - a névértéken elfogadott pénz importja; - nemzetközi szerződésben biztosított vámmentesség alapján importált termék (kivéve az 1979. évi. 12. tvr.-ben meghatározottakat); - a vámmentességek közösségi rendszeréről szóló rendeleten (918/83/EGK) ala puló vámmentes termékimport (az abban meghatározott kivételekkel, például örö költ üzemanyag); - a földgázelosztó hálózaton keresztül importált földgáz és a villamos energia; - a termékexportot követően az adóalany részére visszaküldött áru (tértiáru); - a vámmentes ideiglenes kivitel keretében kivitt és változatlanul visszahozott termék (például garanciális kötelezettségek teljesítése végett); - az import közvetlen következményeként adóraktárba betárolt termék importja. Az adóraktár, pontosabban áfaraktár a jövedéki termékek kivételével, a közös ségi áru korlátlan ideig történő tárolása céljából létesített raktár, melyet olyan bel földön nyilvántartásba vett adóalany üzemeltet - ide nem értve a belföldön terme lőtevékenységet végző adóalanyt-, aki (amely) rendelkezik „A" típusú vámraktári engedéllyel. Az áfaraktár üzemeltetését a raktár működési helye szerint illetékes fővámhivatal engedélyezi. Az engedélyezés feltételei megegyeznek az „A" típusú vámraktáréval. Az áfaraktárban tárolt termékek a vámhatóság közvetlen vagy köz vetett felügyelete alatt állnak. 28

Amint az a vámjogi fejezetben szerepel, a vámraktár a Közösség tagállamai és harmadik országok közötti kereskedelemben játszik szerepet; lényeges hatása az, hogy késlelteti - vagy harmadik országba történő továbbszállítás esetén szükségte lenné teszi - a vám és ami e helyütt fontos az importáfa megfizetését. Exportálás Lásd a X. részben.


esetén a vámraktárba történő betárolás adómentes értékesítési és adólevonási jogot keletkeztet, korábbi időpontban, mint a tényleges kivitel. A vámraktárba helyezés olyan intézkedéseket igényel, mintha tényleges kivitel történne. Abban az esetben, ha a közösségi áru státusát valamilyen oknál fogva nem kívánják megváltoztatni, tehát nem minősítik vámáruvá, úgy a termékkel kapcsolatos adólevonási jog nem nyílik meg, ami az adóalany pénzgazdálkodása (likviditása) szempontjából kedve zőtlen, ha úgy tetszik versenyhátrányt jelent. Ennek kiküszöbölése volt az áfarak tár létrehozásának legfontosabb célja. Összefoglalva: az áfaraktár a már vagy a még közösségi árunak minősülő termékek esetén importáláskor késlelteti az adó fizetési kötelezettség keletkezését, exportáláskor pedig a betárolás megnyitja az adólevonási jogot.

5. ADÓMEGÁLLAPÍTÁS Termékimport esetén főszabály szerint a vámhatóság veti ki az adót. Eszerint a nem adóalany személy, szervezet, a belföldön nyilvántartásba nem vett adóalany, az alanyi adómentes adóalany, a mezőgazdasági tevékenységet folytató különle ges jogállást választott adóalany, a kizárólag tárgyi adómentes tevékenységet vég ző adóalany, valamint a z - e körben önadózásra jogosító engedéllyel nem rendel kező - adóalany esetén a vámhatóság határozattal (kivetés) állapítja meg az adót. A vámhatóság engedélye alapján, az adott tárgyévben önadózásra jogosult az a belföldön nyilvántartásba vett adóalany, aki (amely) a tárgyévet megelőző évben, valamint a tárgyévben nem tekinthető kizárólag tárgyi adómentes tevékenységet végző adóalanynak, nem választott alanyi adómentességet vagy a mezőgazdasági tevékenységet folytató különleges jogállást, és a további feltételeknek megfelel. így megbízható vámadós, legalább egy éve belföldön bejegyzett adóalany, és adóalap ja a törvényben meghatározott - többmilliárd forintos - adóalapot eléri vagy meg haladja.

X. Termékexport az áfarendszerben A termékexport nem adóköteles ügylet, ha úgy tetszik nem tartozik a törvény tár gyi hatálya alá. Ez azért van így, mert az országhatárt átlépő termékek esetében mindig a fogadó ország adóztat, feltéve hogy van az áfához hasonló adóneme. Ugyanakkor a termékexport meghatározása lényeges az áfa rendszerében, mert vannak olyan joghatások, amelyeket az exportálás ténye vált ki. Termékexportnak minősül az a termékértékesítés, amelynek közvetlen követ kezményeként a terméket legkésőbb a teljesítés hónapját követő harmadik hónap utolsó napjáig a vámhatóság - végleges rendeltetéssel - harmadik ország területé re kilépteti. A termék használatára, hasznosítására - ide nem értve a kipróbálást és próbagyártást - az értékesítés és a kiléptetés közötti időszak alatt nem kerülhet sor.

1. fejezet. Általános forgalmi adó 255 A törvény meghatároz további olyan termékértékesítéseket is, amelyek a termék exporttal egy tekintet alá esnek. Ilyenek például a NATO Biztonsági Beruházási Program keretében teljesített, a honvédelemért felelős miniszter által igazolt ter mékértékesítés és szolgáltatásnyújtás, továbbá arany értékesítése a központi ban kok részére. Az előzőektől eltérően nem minősül termékexportnak a termék harmadik or szág területére történő kiléptetése, amennyiben az a terméket saját nevében meg rendelő adóköteles tevékenységi körén kívüli célt szolgáló közlekedési eszköz, így különösen sportrepülőgép, sporthajó alkatrésze, vagy annak felszerelésére, üzem anyag-ellátására szolgáló termék. A termékexport legfontosabb joghatása az, hogy az exportálás adólevonási jo got keletkeztet, tehát az exportált termékhez kapcsolódó, előzetesen felszámított adót az adóalany exportáló az általa fizetendő adóból levonhatja, illetve, ha a fen tiekben tárgyalt feltételnek megfelel, visszaigényelheti.

XI. A Közösségen belülről történő termékbeszerzés Az alábbiakban a Közösségen belüli forgalom adóztatásának rendezőelvei és a tör vény tárgyi hatálya alá tartozó ügylet, a Közösségen belülről történő termékbe szerzés főszabálya és a kivételek kerülnek tárgyalásra. A tényállás minden eleme nem kerül szóba, mert megegyeznek, vagy a lényeget tekintve megegyeznek a bel földi ügyletek esetében ismertetettel. A közösségi forgalom esetén szükséges kö zösségi adószám tárgyalása az I. részben található.

1. A KÖZÖSSÉGI ÁFARENDSZER ALAPKONCEPCIÓJA A közösségi áfarendszer két szinten kezeli az országhatárokat, amint ez már szóba került: egyrészt léteznek a külső határok, a Közösség (vámunió) határai, másrészt a belső határok, a tagállamok határai. A külső határok gazdasági értelemben a vámhatárok, és a vámhatárok átlépéséhez ugyanúgy kapcsolódnak közterhek, mint bármely más országhatár átlépéséhez. A közösségi áfaszabályok ezt a határ átlépést (import, export), a IX-X. fejezetben leírtak szerint kezelik. A Közösségen belüli forgalom esetében azt a kérdést kellett tisztázni, hogy, amennyiben a termékforgalom tagállami határokon keresztül történik, úgy legyene ennek adóvonzata (áfa) és amennyiben igen, mi legyen az. Az adott ügyletet, me lyik állam adóztassa, az, amelyik területéről értékesítették vagy az, amelyik terüle tére megvásárolták? Másként megfogalmazva: az eredet országa (származási hely; country of origin) vagy a célország, a rendeltetési hely országa (country of destination) adóztasson? Egyszerűbben: mi legyen a teljesítés helye? Tekintettel arra, hogy a forgalmi adó célja az állami bevételek biztosítása, a közösségi forgalmi adóztatást koncepcionális szinten úgy érdemes vizsgálni, hogy a tagállamok mi-


lyen elvek szerint osztják el egymás között az egységes belső piacon lebonyolódó, azonban több tagállamot érintő ügyletekhez kapcsolódó adóbevételeket. Az eredeti harmonizációs elképzelés az volt, hogy az eredet országa adóztas son, és ehhez képest tervezték kialakítani az elszámolási rendszert. Ez esetben az (áfa)adóztatás a lényeget tekintve úgy történne, mintha belföldi ügyletekről lenne szó. Ami abban az értelemben igaz, hogy egységes belső piac esetén így is van. Jól lehet a piac egységes, azonban az államok különbözőek, saját költségvetésekkel, ha úgy tetszik a piaci határok nem maradtak meg, azonban az államháztartási (fiská lis) határok igen. A közösségen belüli árumozgás, és így az áfa is, érinti a fizetési mérleget, továbbá maga az áfa minden tagállamban jelentős állami bevétel. Pusz tán két kérdést említettünk, amit figyelembe kell venniük a tagállamoknak, amikor arról tárgyalnak, hogy milyen elv szerint adóztassanak. Az eredet országa szerinti adóztatás, legalábbis az áfa tekintetében megszüntette volna a fiskális határokat, ami a korábbi rendszert jelentős mértékben megváltoztatta volna. Az új rendszer megvalósításához szükség lett volna arra, hogy a tagállamok a beszedett adók újra osztásának elveiben megállapodjanak, ez azonban máig nem sikerült. 29

Az 1993. január l-jén induló egységes belső piac kialakítása érdekében kompro misszumos, máig tartó átmeneti megoldást vezettek be, ami jelentős részben a cél ország szerinti adóztatáson alapul. A célország elve a hagyományos export-im port kereskedelmi fogalmak segítségével építi fel a rendszert azzal, hogy nem ezeket használják, hanem egy másik tagállamba történő kiszállításra, tehát a ter mékexportra a Közösségen belüli értékesítés, míg az importra a Közösségen be lülről történő termékbeszerzés fogalmat. 30

A rendszer lényege - főszabálya -, hogy a Közösségen belüli értékesítés adó mentes, míg a beszerzés adóköteles. így az ügyletek teljesítési helye a célország, mivel a célországban tekinthető beszerzésnek az ügylet. A főszabály főként az áfa alanyok közötti ügyletek esetében érvényesül. A Közösségen belüli termékbe szerzést végző áfaalany az adókötelezettségét önadózás keretében teljesíti.

2. A KÖZÖSSÉGEN BELÜLRŐL TÖRTÉNŐ TERMÉKBESZERZÉS Közösségen belülről történő termékbeszerzésnek minősül a birtokba vehető do log ellenérték fejében történő megszerzése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, amennyiben négy konjunktív feltétel teljesül: a) a terméket egyik tagállamból a másikba szállítják (feladás, fuvarozás), és b) a beszerző adóalany és adóköteles tevékenységéhez szerzi be vagy az adó megfizetésére kötelezett jogi személy szerzi be, és c) a termékértékesítő adóalany nem választott alanyi adómentességet saját álla mában, és Lásd Deák 2002,186. A célország elvét alkalmazzák a GATT-rendszerben is. Lásd részletesebben Ory 2003, 140. skk. 29

30

1. fejezet. Általános forgalmi adó 257 d) nem vonatkoznak a termékre speciális szabályok (például nem összeszerelés céljából történik a helyváltoztatás). A Közösségen belülről történő termékbeszerzés esetén a teljesítési hely a rendeltetési hely, azaz a célország (Magyarország). Leg egyszerűbben megfogalmazva: Közösségen belüli termékbeszerzés esetén adóala nyok közötti, Magyarországra irányuló ügyletről van szó. Természetesen, amint ez már a definícióból is kiderült, ez a leegyszerűsítő meghatározás csak kiegészí téssel igaz, ugyanakkor segít megérteni az alapkoncepciót. Az adó megfizetésére kötelezett jogi személy lehet például egy költségvetési szerv, ami nem áfaalany a belföldi tevékenységét tekintve, azonban Közösségen belüli vásárlásai alapján, egy meghatározott összeghatár (küszöbérték) felett áfafi zetési kötelezettsége keletkezik az illetősége szerinti országban. A Közösségen belülről történő termékbeszerzéssel egy tekintet alá esik a tör vény szerint a Közösség más tagállamában beszerzett személygépkocsi belföldre történő behozatala, amennyiben kevesebb, mint hat hónapja helyezték üzembe {7IC. §). A hat hónapnál rövidebb ideje üzembe helyezett személygépkocsi új köz lekedési eszköznek minősül. Az új közlekedési eszköz beszerzése esetén az adót minden esetben a célországban kell megfizetni. Ez a rendelkezés a nem adóalany természetes személyek szempontjából lényeges. Egyfelől azért, mert a fenti körbe tartozó adóalanyok beszerzései esetén természetes, hogy Közösségen belüli ter mékbeszerzésnek minősül az ügylet, másfelől az alábbiakban szóba kerülő szemé lyek - akiknek ügyleteit az ún. küszöbértékhez képest kell megítélni - esetében kifejezetten szerepel a törvényben, hogy az új közlekedési eszköz beszerzése a Kö zösségen belüli termékbeszerzésnek minősül.

3. KÖZÖSSÉGEN BELÜLI TERMÉKBESZERZÉSNEK NEM MINŐSÜLŐ ÜGYLETEK A főszabály, a lényeget tekintve, az áfaalanyok közötti ügyleteken alapul. Azonban nem pusztán áfaalanyok vásárolnak más tagállamból, és a főszabály alkalmazása azt jelentené, hogy áfafizetési kötelezettséget teremtene minden Közösségen belüli más tagállamból történő vásárlás, ami ésszerűtlen lenne, és korlátozná a kereskedelmet. Ugyanakkor azt is látni kell, hogy abban az esetben, ha nem a rendeltetési hely or szága adóztat, úgy lemond adóbevételről. Nem véletlen, hogy minden esetben meg határozzák az egyes tagállamok, hogy milyen mértékig (10 ezer, illetve 35 ezer euró Magyarország esetében) hajlandók ezt megtenni. Itt szükséges emlékeztetni arra, hogy a mai, másfél évtizede működő közösségi áfaszabályozás éppen azért jött létre úgy, ahogy létrejött, mert a tagállamok a fogyasztás helye szerinti tagállam adóztatá sának elvét tartották fenn. Elvi szinten ugyanúgy működik a rendszer, mint az im port esetén.


Diplomaták és diplomáciai testületek A diplomáciai és konzuli képviseletek és tagjaik, valamint az ezekkel egy tekintet alá eső nemzetközi szervezetek és tagjaik, valamint a NATO és a NATO Békepart nerség keretében itt tartózkodó fegyveres erők és polgári személyek ellátásához szükséges más tagállamból történő beszerzések nem minősülnek Közösségen be lülről történő termékbeszerzésnek. Ebben az esetben speciális státusú személyek, szervezetek beszerzései alapozzák meg a kivételt, értékhatár nélkül. Speciális személyek, szervezetek Egy meghatározott személyi kör más tagállamból történő beszerzéseit, a törvény nem tekinti Közösségen belüli termékbeszerzésnek, feltéve hogy a beszerzés nem halad meg egy meghatározott összeghatárt. A feltételek teljesülése esetén a teljesí tési hely az eredet országa, ott adóztatják a beszerzést, tehát olyan, mintha ott bel földi ügylet lenne [7/A. § (3) bekezdés]. Ez a megoldás a következő személyek ese tében alkalmazható: - kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany; - a mezőgazdasági tevékenységet folytató különleges jogállású adóalany e tevé kenységéhez történő beszerzései (a lényeget tekintve átalányadózást választó me zőgazdasági termelő); - alanyi adómentességet választott adóalany; - nem adóalany jogi személy (főszabály szerint a közfeladatot ellátó személyek), feltéve hogy a közösség más tagállamaiból beszerzett termékek áfa nélküli össze sített értéke a tárgyévet megelőző évben nem haladta meg és a tárgyévben várha tóan nem haladja meg a 10 000 eurót (küszöbérték). A küszöbérték számításánál nem kell figyelembe venni az új közlekedési eszközöket és a jövedéki termékeket, mert ezeket a termékeket eltérő szabályok alapján adóztatják. Ugyanakkor az e körbe tartozók választhatják azt, hogy a főszabály szerint adóznak, tehát választhatják az adóalanyiságot és beszerzéseik után a Közösségen belülről történő termékbeszerzés szabályai szerint adóznak. Ezt be kell jelenteni az adóhatóságnak és két évig nem lehet változtatni. Amennyiben a fenti személyek új közlekedési eszközt vásárolnak, a beszerzés a Közösségen belüli termékbeszerzésnek minősül, függetlenül attól, hogy a kü szöbértéket elérték-e az adott adóévben. A törvény meghatározza mind a közleke dési eszköz, mind az új közlekedési eszköz fogalmát. Közlekedési eszköznek mi nősülnek a személy- vagy teherszállításra alkalmas, meghatározott kritériumoknak megfelelő szárazföldi, vízi és légi járművek. A szárazföldi közlekedési eszköz ak kor minősül újnak, ha legfeljebb 6000 kilométert futott vagy első forgalomba he lyezésétől legfeljebb 6 hónap telt el (13. § 28-29. pont). Távértékesítés Ugyancsak kivételt képez a célország elve szerinti adóztatás alól az ún. távértéke sítés. Egy másik tagállamba történő termékértékesítésről van szó, amely esetében két feltétel teljesülése szükséges ahhoz, hogy a teljesítési hely a feladás/fuvarozás-

1. fejezet. Általános forgalmi adó 259 ra átadás tagállama legyen. Amennyiben az értékesítő magyarországi illetőségű, meghatározott kritériumoknak megfelelő vevők számára történő értékesítésének áfa nélküli összesített összege a tárgyévet megelőző évben nem haladta meg, és várhatóan a tárgyévben sem haladja meg a 35 000 eurót, a teljesítési hely az eredet országa („ahol a termék a feladás vagy a fuvarozás megkezdésének időpontjában található"). A vevői kör ugyanaz, mint az előző bekezdésben felsorolt - a 10 000 eurós küszöbérték szempontjából lényeges - négy alany csoport, kiegészítve min den más nem adóalany személlyel. Ez utóbbi lényegében a nem adóalany termé szetes személyekre vonatkozik. A távértékesítésre példa lehet egy külföldi könyv kiadó, amely interneten történő rendelések alapján Magyarországra értékesít könyveket magánszemélyeknek és költségvetési szerveknek (például oktatási intéz ményeknek). Abban az esetben, ha 35 000 eurós feltételnek megfelel, a saját tagálla mában fizet adót, ha ezt meghaladja Magyarországon. Ez utóbbi esetben adókötele zettségei teljesítéséhez - az eljárásjogi fejezetben tárgyalt - pénzügyi képviselőt vehet igénybe. Ugyanakkor a távértékesítést végző adóalany a 35 000 eurós értékhatár alatt is választhatja a célország elve szerinti adózást, amit az adóhatóságnak be kell jelen tenie, és a választott megoldástól két évig nem térhet el.

4. ADÓMENTESSÉG Az áfatörvény a mentesség két alaptípusát szabályozza, az alanyi és a tárgyi men tességet. Azt láttuk, hogy mentesség esetén az adóalany nem rendelkezik adóle vonási joggal és az általa kibocsátott bizonylatnak nincs áfatartalma. A Közösségen belüli forgalom kezelése érdekében a törvény két címen tartalmaz mentességet. Az egyik a „az adómentes Közösségen belüli termékértékesítés levonási jog gal" elnevezésű intézmény. Ide tartoznak a Közösségen belüli értékesítések, ame lyek esetében a teljesítési hely egy másik tagállam. Valójában ez a konstrukció azt az esetet kezeli, amikor az értékesítés Magyarországról indul és egy másik tagál lamban minősül - az esetek többségében - Közösségen belülről történő termékbe szerzésnek. Ebben az esetben az értékesítő által kibocsátott számla nem tartalmaz áfát, mert azt a beszerző a saját joga szerint állapítja meg. Ugyanakkor az értékesítő az eladott termék előállításához szükséges alapanyagok stb. beszerzéskor megfi zette a rá áthárított áfát, aminek levonását biztosítja a törvény. Ebbe a körbe tarto zik például új közlekedési eszköz értékesítése, az általános szabályok szerint adó zó adóalanynak történő értékesítés. A másik adómentesség a Közösségen belülről történő termékbeszerzéshez kap csolódik. Ebben a körben mentes például az olyan termék beszerzése, amely szol gáltatást testesít meg vagy az olyan beszerzések, amelyek adómentesek lennének, ha importból szereznék be. 31

31

Lásd az importtal foglalkozó IX. fejezetben.


XII. Különös rendelkezések Az áfa ismertetett általános szabályai mellett néhány atipikus területen speciális szabályokat tartalmaz a törvény: - a mezőgazdasági termelésre; - a bolti kiskereskedelmi tevékenységre; - a különbözet szerinti adózásra (használtcikk-kereskedelem); - az idegenforgalmi tevékenységre; - a befektetési célú arany forgalmazására. Ezek közül röviden a mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalanyra vonat kozó szabályokra, különösen a felvásárlás rendjére érdemes utalni, főként gyakor lati jelentősége miatt. A mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalany fősza bályként adó fizetésére nem kötelezett, de adólevonási jogát sem gyakorolhatja. Nem terheli számlázási, adó-nyilvántartási, adómegállapítási, adóbevallási és el számolási kötelezettség. Termékértékesítéskor a kompenzációs felár érvényesítése érdekében nyilatkozatban adja meg az átvevőnek nevét, címét és adóazonosító szá mát. Az átvevő a termékértékesítésről bizonylatot bocsát ki, melyet a mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalany köteles számviteli bizonylatként megőrizni. Jogo sult arra, hogy speciális jogállását megváltoztassa. Választása alapján az általános szabályok szerint is adózhat, de attól a második év végéig nem térhet el. A mező gazdasági tevékenységet folytató adóalany termékértékesítése után az átvevő adó alany köteles részére a felvásárlási áron felül - de az ellenérték részeként - kompen zációs felár fizetésére. A kompenzációs felár növényeknél és növényi eredetű termékeknél 12 százalék, állatoknál, állati eredetű termékeknél és saját előállítású erdei termékeknél 7 százalék. A kompenzációs felárként kifizetett összeget az átvevő adóalany jogosult előze tesen felszámított adóként figyelembe venni. A felvásárlásról igazoló bizonylatot kell kibocsátania, amely az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentumnak minősül. Az átvevő adóalany adólevonási joga a kompenzációs felár kifizetésének időpontjában keletkezik. Külön rendelkezések vonatkoznak a kompenzációs felár kezelésére a Közössé gen belüli beszerzések és értékesítések tekintetében, amelyek részletezése megha ladná a kereteket.

2. FEJEZET

Jövedéki adó

I. A jövedéki adó fogalma és történeti előzményei A jövedéki adó törvényben meghatározott termékkört terhelő, egyfázisú közvetett fogyasztási adó, amelynek teherviselője a termék végső fogyasztója. A hatályos jövedéki adó törvényben meghatározott adótárgyak többsége évszá zadok óta az állami bevételek alapjául szolgál. Az e körbe tartozó bevételek külön féle elnevezést kaptak a történelem folyamán: regálé, egyedáruság, fogyasztási adó. Első megjelenési formájuk a regálék (királyi haszonvételek) voltak, amelyek kezdetben az állam legfontosabb bevételi forrásait képezték. A XVI. századtól már megkülönböztették egyrészt azokat a királyi kiváltságokat, amelyek a főhatalom elidegeníthetetlen részei (regália major), mint a pénzverés, sorsjáték, posta, lőpor gyártás, másrészt a magánjogi jellegzetességeket mutató, átruházható haszonvéte leket (regália minor), mint az italmérési, vásártartási, malomüzemeltetési jogokat. Magyarországon kezdetben - az Árpád-házi királyok uralkodása alatt - a só ki termelése és forgalomba hozatala, illetve az ezüst bányászata és a pénzverés volt a legfontosabb regáléjövedelem. Az állami monopóliumot egyes termékeknél az előállítást, másoknál az értékesí tést illetően tartották fenn. Nem volt azonban példa nélküli a teljes gyártási és eladá si folyamat monopolizálása sem, példa erre a magyar sótermelés és árusítás. Az 1850-es évektől kezdődően, nagyrészt a közjogi rendszer megváltozásának következtében, létrejött az a rendszer, ami a második világháború végéig műkö dött. Megkülönböztették a jövedékeket (állami egyedáruság vagy monopólium) és a fogyasztási adókat. A jövedékek közé tartozott például a dohányjövedék, a sójövedék, az ásványolajfélék és földgázok monopóliuma, a pénzverési és bankjegy-ki bocsátási jövedék, az italmérési jövedék és a vámjövedék. A fogyasztási adók közé például a szeszadó, a söradó, ásványolajadó és a cukoradó tartozott. A jövedék az állami monopóliumot jelenti, tehát azt, hogy egy meghatározott tevékenység gya korlására kizárólag az állam jogosult, azonban e tevékenység gyakorlására eseten ként engedélyt adhat magánvállalkozás számára; például a bányajog alapján az ásványolaj kitermelésére. Ma ezt koncesszióba adásnak neveznénk. A fogyasztási adó pedig a fogyasztási adó hatálya alá tartozó árunak az előállításához (például söradó) vagy értékesítéséhez (ásványolaj adó) kapcsolódott. 32

A sójövedék 1949-ig létezett. A dohányjövedék még az államszocializmus idő32

Lásd például Mariska 1905; Takács 1936.


szakában is fennmaradt, folyamatos bevételi forrás maradt. Az italmérési jövedé ket a XIX. század végén szabályozták átfogóan, 1945-től borforgalmi adóként ma radt fenn. A jövedékek a fogyasztási adók tárgyalt rendszere a XX. század hatvanas éveire szétforgácsolódott, részben forgalmi adóként élt tovább.

II. A magyar jövedéki szabályozás fejlődése a kilencvenes években 1993-ban egységes szabályozására tett kísérletet a jövedéki szabályozásról és ellen őrzésről, valamint a bérfőzési szeszadóról szóló 1993. évi LVIII. törvény. Általános indokolása szerint „A második világháború után kialakult tervutasításos rendszer ben a szigorúbb, kötöttebb jövedéki ellenőrzést, szabályozást megszüntették, illet ve csak korlátozott körben és tartalommal érvényesítették. A gazdasági élet szinte kizárólagos szereplőit, az állami vállalatokat és szövetkezeteket - a szoros elszá moláson alapuló számviteli rendszabályokból levezethetően is - »megbízható« adófizetőknek tekintették. A társadalmi-gazdasági rendszerváltást követően, a pri vatizációval azonban már ez a következtetés nem vonható le. Közismert továbbá, hogy nagymértékben elterjedt és virágzik, különösen a cigaretta, a szeszes italok, a kávétermékek, a tüzelőolajok feketekereskedelme. A visszaéléseket az teszi lehetővé, hogy nincs vagy nagyon laza az engedélyezésszabályozás és az ellenőrzés. Jelenleg az adózás kikerülésével jelentős mennyiségű áru (lopott, csempészett, exportra vásá rolt, de belföldön maradó és forgalmazott termék) kerül értékesítésre. Mindezekre tekintettel indokoltan merült fel a jövedéki szabályozás szükségessége." A következő, a jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának külö nös szabályairól szóló 1997. évi CIII. törvény azt tűzte ki célul, hogy hatékony mó don biztosítsa az állam adóbevételét, szorítsa vissza az adóelkerülés lehetőségeit, garanciális szabályai révén teremtse meg az adóbevételek, a tényleges adófizetés biztonságosabb feltételeit. A törvény nemcsak az anyagi jogi szabályokat, hanem a jövedéki eljárási szabályokat (engedélyeztetés, forgalmazás, ellenőrzés stb.) is ma gában foglalta. A kereskedőkre vonatkozó rendelkezések is integrálódtak az új tör vénybe. A szabályozás új, koncepcionális vonása volt, hogy a jövedéki adó egyes tárgyaira vonatkozó szabályok a törvényen belül határozottan elkülönültek. A tör vény anyagi jogi szabályai általános és különös részre tagolódtak. A törvény töre kedett arra, hogy ne álljon ellentétben a közösségi irányelvekkel és az egyes EUtagállamokban kialakult joggyakorlattal. Az Európai Közösség irányelveinek megfelelően a törvény tárgyi hatálya a három „klasszikus" - a fogyasztási adóbe vétel több mint 94 százalékát kitevő - termékcsoportra, a dohánygyártmányokra, az alkoholtartalmú termékekre és az ásványolaj termékekre szűkült, továbbá ren delkezéseket tartalmazott a jövedéki visszaélések legfrekventáltabb területét képe ző ásványolaj termékekkel kapcsolatos manipulációkkal szemben. A törvény alapeleme lett az adóraktár intézménye, amit a hatályos szabályozás keretében tárgyalunk, azonban azt itt jelezzük, hogy az EU belső piaci integrálódás

2. fejezet. Jövedéki adó 263

alapvető feltétele volt, hogy a csatlakozáskor Magyarországon már működjön az az adóraktári rendszer, amelyre ráépülhetnek a tagállamok közötti termékmozgást biztosító, a közösségi irányelvben rögzített szabályok. A törvény a dohánytermékek nél az adójegy bevezetését is tartalmazta. Az adójegyen szerepeltette a maximált kis kereskedelmi eladási árat, amelyet a gyártó vagy az importáló határozott meg.

III. A jövedéki adó harmonizációja az Európai Unióban Az európai adóharmonizáció viszonylag későn - csak 1992-ben - nyert jogi formát a jövedéki adót illetően. Az ÉSZAK Főhatósága által megbízott Tinbergen-bizottság már vizsgálta a jövedéki adók rendszerét, majd a Bizottság által felkért Neumark-bizottság jelentésében az adótényállást és különösen az adómértéket illetően a harmonizáció szükségességére mutatott rá. Az ún. Werner-jelentés 1972-1975 kö zötti időszakra irányozta elő a jövedéki adók közelítését, a harmonizációs folyamat azonban megtorpant, és csak a nyolcvanas évek második felétől folytatódott a jöve déki adómértékek rugalmas közelítésével, és igazi lendületet csak az 1992-es irány elvek elfogadásával vett. 1995-ben szabályozták például a jövedéki adó alóli men tességgel kapcsolatos eljárást. A következő nagy lépés az egységes adótényállás és ezen belül különösen az adómértékek megteremtése lenne, amely azonban feltéte lezi a - régóta halogatott - származási ország elvén alapuló, végleges áfarendszer bevezetését. A jelenlegi európai jövedéki szabályozás legfontosabb elemei a követ kezők: Az általános szabályokat az ún. horizontális jövedéki irányelv (92/12/EGK) tartalmazza, míg az adótényállásokat és ezen belül az adómértékeket termékkö rönként az ún. vertikális irányelvek foglalják magukban (ásványolajok: a 92/81/EGK és 92/82/EGK, alkoholtermékek: a 92/83/EGK és 92/84/EGK, dohánytermékek: a 92/78/EGK és 92/80/EGK, valamint a 92/79/EGK irányelv). Az eljárási szabályokat a 2719/92/EGK, a 3649/92/EGK, a 3199/93/EGK, a 2559/98/EK, a 31/96/EK bizottsági rendelet, illetve a 95/60/EK irányelv foglalja össze.

1. A HORIZONTÁLIS IRÁNYELV A 92/12/EGK irányelv általános szabályokat tartalmaz a jövedéki termékek előállí tásáról, feldolgozásáról, raktározásáról és az úgynevezett adófelfüggesztéses rend szerről. Az irányelv meghatározza a jövedéki termékek körét. A 3. cikk szerint az irányelv, közösségi szinten a megfelelő irányelvek által meghatározott következő termékekre vonatkozik: - ásványolajok, - alkohol és alkoholtartalmú italok, - dohánygyártmányok. Kimondja, hogy a felsorolt termékekre különleges célú közvetett adók is kivethetők, amennyiben azon adók megfelelnek a jövedéki adó és a hozzáadottérték-


adó esetében alkalmazandó, az adóalap meghatározására, az adó kiszámítására, az adó felszámíthatóságára és ellenőrzésére vonatkozó adószabályoknak. Nem zárja ki tehát a termékkör további adóztatásának lehetőségét, ha az nem sérti a jövedéki és hozzáadottérték-adó közösségi előírásait. Az irányelv az adófelfüggesztés intézményének szabályozásával elválasztja egymástól az adókötelezettség keletkezését és az adófizetési kötelezettség keletke zését. A jövedéki termékek előállításuk vagy az Európai Közösség területére törté nő importálásuk időpontjában válnak adókötelessé, azonban az adót mindaddig nem kell megállapítani és megfizetni, amíg a jövedéki termékek szabad forgalom ba - a lényeget tekintve a fogyasztóhoz - nem kerülnek. A jövedéki terméket kizá rólag adóraktárban lehet elállítani, feldolgozni, tárolni és mindaddig nem kerül sor az adó megállapítására és megfizetésére, amíg az termék az adóraktárt el nem hagyja, azaz szabad forgalomba nem kerül. Az adófelfüggesztés kiterjed az adó raktári rendszeren belül más tagállamba való szállításra, tehát lehetőség van arra is, hogy a jövedéki adót a célországban fizessék meg. Az irányelv különbséget tesz bejegyzett és be nem jegyzett kereskedő között, amint ez a hatályos magyar sza bályozás ismertetésekor szóba kerül. Az adóraktárrendszer működésének egyik lényeges biztosítéka, hogy adófelfüggesztéssel történő szállítás esetében biztosíté kot kell nyújtani. A közösségi információcsere biztosítása érdekében jövedéki kap csolattartó iroda (ELO) működik.

2. VERTIKÁLIS IRÁNYELVEK Ásványolajok Az ásványolajokra vonatkozó jövedéki szabályokat a 92/81/EGK irányelv foglalja össze. Az irányelv meghatározza az ásványolaj egyes fajtáinak kritériumait, vala mint az alkalmazható legkisebb adómértékeket 1000 liter 15 C hőmérsékletű ter mékre (az adómérték eltérő az ólmozatlan benzinnél, gázolajnál, a fűtőolajnál). Az irányelv előírja, hogy adómentességet kell biztosítani a nem üzemanyagként és nem fűtési célra felhasznált ásványolaj termékek részére a polgári légi közlekedés ben felhasznált termékekre, a hajózás során felhasznált ásványolaj termékekre (mindként esetben kivétel a magáncélú szabadidős felhasználás). Ezen túlmenően a tagállamok teljes vagy részleges mentességet adhatnak például: a villamos-ener gia előállításhoz, vasúti szállításhoz, mezőgazdaságban és halászatban egyes gé pek működtetéséhez szükséges ásványolaj vonatkozásában. Q

Alkoholtermékek Az alkoholtermékekről a 92/83/EGK, illetve a 92/84/EGK irányelv rendelkezik. Az előbbi harmonizációs szabályokat ír elő a sör, a bor, az erjesztett alkoholtermékek, a köztes és az etilalkohol termékekre, szabályozási körébe vonta a pezsgőt és lehe tőséget ad a kistermelő jövedéki adóztatás alóli mentesítésére. Az egyes termék-


csoportokra minimum adómértéket állapít meg. Háztartásonként 50 liter gyü mölcsszesz esetén Magyarország kedvezményes adókulcsot alkalmazhat, amely nem lehet kevesebb, mint az általános alkohol normál kulcs 50 százaléka. Dohánytermékek Dohánytermékekre a 92/78/EGK és a 92/80/EGK irányelv vonatkozik. Az irányelv szerinti dohányterméknek minősül a cigaretta, a szivar, a szivarka és a fogyasztási dohány. Dohánygyári terméket csak a csomagolásra való adójegy felragasztásával lehet forgalmazni, így az adó megfizetésére is ily módon kerül sor. Az irányelvek meghatározzák a dohánytermékek jövedéki adója mértékének minimumszintjét, cigaretta esetében a kiskereskedelmi eladási ár legalább 57 százalékát kell kitennie az adótartalomnak. Emellett egy tételes minimummérték is érvényesül (2002/10/EK irányelv). Magyarországon a cigaretta jövedéki adókulcsának emelése 2008. de cember 31-re éri el a közösségi minimális szintet a csatlakozási megállapodásban foglaltaknak megfelelően. Eljárási szabályok A jövedéki szabályok érvényesülését több bizottsági rendelet hivatott biztosítani, amelyek a termékkísérő okmányok kötelező tartalmi és fogalmi elemeit szabályoz zák. Amikor a jövedéki termék egy tagállamból kiszállításra kerül négy példány ban kell termékkísérő okmányt kiállítani. A fogadó adóraktár a negyedik példányt köteles megküldeni saját illetékes hatóságának, amellyel egyidejűleg az adókötele zettség is a fogadó adóraktár engedélyesére száll át. Ha a címzett másik tagállami illetőségű kereskedő az adófizetési kötelezettség a termék átvételének időpontjá ban beáll. Egyszerűsített termékkísérő okmányt kell kiállítani az adóraktári rend szerből kikerült jövedéki termék szállításához. 33

A tagállamok adó- (vám-) hatóságainak együttműködése A közösségi jogalkotást jóval megelőzték a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények, amelyek már tartalmaztak előírásokat az egyes államok adóhatósá gainak együttműködéséről, nevezetesen biztosították a kölcsönös információcsere lehetőségét. Az adókikerülés egyes formáinak megakadályozására az Európai Kö zösség Bizottsága 77/799. számon irányelvet bocsátott ki a közvetlen adózás terüle tén történő kölcsönös segítségnyújtásról, amelynek tárgyi hatályát a 79/1070/EGK irányelv a hozzáadott értékadóra, a 92/12/EGK irányelv pedig a jövedéki adóra is kiterjesztette. Az irányelv hatálya alá tartoznak a tőke és jövedelem adók, az oszta lék és a kamatforrás adója, a realizált tőkenyereség adója, a még nem realizált tőke emelést terhelő adó, illetve a vállalkozások által a munkavállalók részére fizetett bért és járandóságot terhelő forrásadók, adóelőleg, a hozzáadott értékadó, továbbá az ásványolaj, alkohol és dohánytermékek jövedéki adója. A nemzeti adóhatósá gok az adókötelezettség kikerülésének megakadályozása érdekében a bevételek 33 2719/92/EGK; 3649/92/EGK bizottsági rendelet.


biztosítása céljából kötelesek együttműködni a kölcsönös behajtási jogsegély kere tében is. Az adóbehajtási jogesély jogi alapját a 76/308/EGK irányelv képezi, amely nek hatályát 1979-ben a hozzáadott értékadóra, 1992-ben a jövedéki termékek kö zül az ásványolajokra, alkohol és dohánytermékekre, 2001-ben a közvetlen adókra terjesztettek ki. A behajtási irányelv végrehajtására vonatkozó szabályokat az újrakodifikálást is elvégző 2002/94/EK irányelv tartalmazza. Az Európai Bíróság gyakorlata jövedéki ügyekben Az Európai Bíróság főként azért kifogásolta egyes esetekben a jövedéki adók alkal mazását, mert azok az áruk szabad mozgásának diszkriminatív korlátjaként jelen tek meg. A 112/84. sz. ügyben például azt mondta ki az Európai Bíróság, hogy a Római Szerződés 95. cikkébe ütközik az olyan adónem, amely a nagyteljesítményű autókra vet ki különleges adót, ha az ilyen nagy teljesítményű autókat más tagál lamból importálják. Az ilyen adóztatás ugyanis sérti az áruk szabad áramlásának elvét azáltal, hogy diszkriminatív a más tagállamból importált autók szempontjá ból. A168/78. számú ügyben részletesen kifejtette az Európai Bíróság, hogy milyen módon kell érteni a belső adóztatás semlegességét belföldi és importált áru vi szonylatában. Ennek során értelmezte a hasonló áruk fogalmát. Az adóztatás sem legességét hasonló áruk viszonylatában lehet csak értelmezni, hiszen az eltérő áruk eltérő adóterhe általában nem valósíthat meg hátrányos megkülönböztetést.

IV. A hatályos magyar jövedéki szabályozás: belföldi ügyletek és az import A hatályos jövedéki adótörvény a jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgal mazásának különös szabályairól szóló 2003. évi CXXVII. törvény (Jöt.). Az Európai Unióhoz való csatlakozással új helyzet állt elő a jövedékitermék-forgalmazás sza bályozásának területén. A szükséges jogszabály-módosítások olyan mennyiségi és minőségi változtatást igényeltek, hogy a Kormány új törvényjavaslat benyújtását tartotta indokoltnak az akkor hatályos törvény módosítása helyett. A Jöt. szerint jövedékiadó-köteles a jövedéki termék belföldi előállítása és belföldre történő be hozatala. Az alábbiakban először a jövedékiadó-tényállás leglényegesebb elemei kerülnek bemutatásra úgy, ahogy azok belföldön érvényesülnek, továbbá itt kerül szóba az importra vonatkozó néhány speciális rendelkezés. Az Európai belső pia con zajló ügyletek a következő pont alatt kerülnek szóba.

1. ADÓALANY A Jöt. nem az adóalanyiságot, hanem a törvény személyi hatályát határozza meg. Ez azért fontos, mert az adóalanyon kívül más személyekre is tartalmaz rendelke zéseket. Adóalany a jövedéki terméket előállító személy, az importáló, valamint a


jövedéki terméket betároló adóraktár-engedélyes, továbbá az adómentes felhasz náló. Ha a jövedéki terméket adóraktárban állítják elő, adóalanynak az adóraktár engedélyese minősül. Ez egyúttal azt is jelenti, hogy az adóraktárban végzett min den tevékenységért az adóraktár-engedélyes felelős még akkor is, ha a termék-elő állítást nem ő végzi. Jövedéki termék-előállításnak minősül az olyan feldolgozás, amelynek eredményeként jövedéki termék jön létre. Adóraktár-engedélyes alatt azt a személyt értjük, aki az adóraktárban úgy állít elő terméket, hogy az után az adót még nem fizették meg. Adómentes felhasználó az a személy, aki a jövedéki terméket a Jöt.-ben meghatározott adómentes célra használja fel. Az adómentes felhasználó engedéllyel rendelkezik a jövedéki termék adómentes beszerzésére.

2. AZ ADÓTÁRGY Az adótárgy a jövedéki termék. A harmonizált európai uniós joganyagnak megfe lelően a Jöt. szerint jövedéki termék: az ásványolaj, az alkoholtermék, a sör, a bor, a pezsgő, a köztes alkoholtermék, valamint a dohánygyártmány termékek. A köztes alkoholtermék két típusát különbözteti meg a törvény: a habzó és a nem habzó köztes alkoholterméket. E körbe tartoznak a sör, a bor és a pezsgő kivételével az 1,2 és 22 térfogatszázalék közötti alkoholtartalmú italok, mint például a vermut.

3. ADÓALAP, ADÓMÉRTÉK A törvény az egyes termékköröknél, a különös szabályok között határozza meg az adó alapját és mértékét. Ásványolaj Az adó alapja az ásványolaj mennyisége, amelyet +15°C-ra átszámított térfogaton kell megállapítani. Az adó mértéke ólmozatlan benzinre 103 500 Ft/ezer liter, ólmozott benzinekre, továbbá egyes más vámtarifaszámú ólmozatlan benzinre 111 800 Ft/ezer liter, gázolajra 90 000 Ft/ezer liter, arra a cseppfolyósított szénhidrogénre, amelyet köz úti járművek üzemanyagaként értékesítenek, importálnak vagy használnak fel, 47 900 Ft/ezer kg, arra a sűrített gáz halmazállapotú szénhidrogénre, amelyet közúti jármű vek üzemanyagaként értékesítenek, importálnak vagy használnak fel, 24,50 Ft/m . 3

Alkoholtermék Alkoholtermék esetében az adó alapja a 100 térfogat-százalékos etilalkohol (tiszta szesz) tartalom hektoliterben meghatározott, 20°C-on mért mennyisége. Az adó mértéke 236 000 forint. A szeszfőzdében bérfőzés keretében, a bérfőzető alapanya gából előállított, bérfőzött pálinka adója egy bérfőzető részére évente legfeljebb 50 liter mennyiségig 118 000 forint, 50 liter felett 236 000 forint. Amennyiben egy ház tartásban több bérfőzető él, az 50 liter/év mennyiségi korlát együttesen értendő.


Sör Sör esetében az adóalap annak teljes mennyisége, hektoliterben és Balling- (Plató-) fokban mérve. Balling- (Plató-) fok alatt a sörlé 20°C-on mért szárazanyag-tartal mát kell érteni, tömegszázalékban kifejezve. Az adó hektoliterre vetítve Balling(Plató-) fokonként 540 forint. Bor Bor vonatkozásában az adó alapja annak mennyisége, hektoliterben mérve. Az adó mértéke hektoliterenként a szőlőborra 0 forint, az egyéb borra 8000 forint. Adó mentes a saját művelésben álló szőlőterületen termelt szőlőből és/vagy legfeljebb az értékesített saját szőlőtermés mennyiségével azonos mennyiségben vásárolt szőlőből a természetes személy által előállított, gazdasági évenként és háztartáson ként összesen legfeljebb 1000 liter saját fogyasztásra szánt szőlőbor, illetve a szőlő területtel nem rendelkező természetes személy által gazdasági évenként és háztar tásonként legfeljebb 500 kilogramm vásárolt szőlőből előállított, saját fogyasztásra szánt szőlőbor. Pezsgő és köztes alkoholtermék Pezsgő adójának mértéke hektoliterenként 12 200 forint. Köztes alkoholtermék adójának mértéke hektoliterenként 18 800 forint. Dohányáru Dohányáru tekintetében az adó alapja százalékos adómérték esetében a kiskeres kedelmi eladási ár, tételes adómérték esetében ezer darab. Az adó mértéke a) a cigarettára 7240 forint ezer darabonként és a kiskereskedelmi eladási ár 27,5 százaléka, de legalább 13 090 forint/ezer darab; b) a szivarra, a szivarkára a kiskereskedelmi eladási ár 28,5 százaléka; c) a finomra vágott fogyasztási dohányra a kiskereskedelmi eladási ár 52 száza léka, de legalább 4320 forint/kilogramm; d) az egyéb fogyasztási dohányra a kiskereskedelmi eladási ár 32,5 százaléka, de legalább 4320 forint/kilogramm. Az általános forgalmi adó alapja tehát a kiskereskedelmi eladási ár. Kiskereske delmi eladási ár a dohánygyártmány adóraktár-engedélyese, a bejegyzett/be nem jegyzett kereskedő, illetve az importáló által meghatározott, az adójegyen feltünte tett, az adót és az általános forgalmi adót tartalmazó ár. A dohánygyártmány sza bad forgalomba bocsátása kizárólag olyan adójeggyel ellátva megengedett, ame lyen ez a kiskereskedelmi eladási ár feltüntetésre került.


4. ADÓKÖTELEZETTSÉG, ADÓFELFÜGGESZTÉS, ADÓFIZETÉSI KÖTELEZETTSÉG Az adókötelezettség - ha a törvény másként nem rendelkezik - a jövedéki termék belföldi előállításával vagy a jövedéki termék importálásával keletkezik, továb bá akkor, ha a jövedéki terméket adóraktárba vagy adómentes felhasználóhoz betárolják. Az importálás alatt csak a harmadik országból történő behozatalt kell érteni, s akkor valósul meg, ha a harmadik országból behozott terméket vámjogilag szabad forgalomba bocsátották. Az adókötelezettség keletkezése és az adófizetési kötelezettség esedékessége időben elválik egymástól, amit a törvény az adófelfüggesztés intézménye útján va lósít meg. Az adófelfüggesztés - ami a lényeget tekintve halasztott adófizetést eredményez - azt jelenti, hogy az adókötelezettség keletkezését követően, mind addig nem kell az adómegállapítási és adófizetési kötelezettséget teljesíteni, amíg a jövedéki terméket a) az adóraktár engedélyese az adóraktárában tárolja, raktározza; b) az adómentes felhasználó az üzemében, raktárában tárolja, raktározza; c) az adóraktár engedélyese az adóraktárából, illetve az adómentes felhasználó az üzeméből, raktárából adófelfüggesztéssel kiszállítja (kitárolás), és ezt követően a betárolás, a harmadik országba való kiléptetés visszaigazolása még nem történt meg, de legfeljebb a kitárolást követő 30. napig. A törvény meghatározza, hogy adófelfüggesztéssel milyen relációkban szállít hatók a jövedéki termékek (adóraktárak között, adóraktárból adómentes felhasz nálóhoz, az adómentes felhasználó keretengedélyében szereplő telephelyei között, adóraktárból harmadik országba stb.) A jövedéki termék importálásával keletkező adókötelezettség esetén az adófi zetési kötelezettség felfüggesztésre kerül, ha a jövedéki terméket az importálást követően közvetlenül adóraktárba, illetve adómentes felhasználó üzemébe, raktá rába szállítják. Az importált termékek esetében addig tart az adófelfüggesztés, amíg azokat nem bocsátják szabad forgalomba. Az adófelfüggesztést tekintve, a törvény másképpen kezeli az EU tagállamból és az EU-n kívüli, ún. harmadik or szágból történő árubehozatalt, illetve az oda irányuló kivitelt, éppen ezért eltérő rendelkezések is vonatkoznak ezen árumozgásokra. Az uniós szabályok a követ kező fejezetben kerülnek szóba. Az adófelfüggesztés kétféle módon szűnhet meg, vagy véglegesen mentesül az adóalany az adómegállapítási és adófizetési kötelezettség alól, vagy beáll az adó megállapítási és adófizetési kötelezettsége. Véglegesen mentesül például az adó alany az adófizetési kötelezettség alól, ha más adóraktárába szállítják a jövedéki terméket, és a címzett adóraktár-engedélyes az átvételt az előírt módon igazolta, vagy adómentes felhasználó tárolta azt be. Beáll az adófizetési kötelezettség, ha például a jövedéki terméket szabad forgalomba bocsátják.


5. ADÓRAKTÁR Az adóraktár egy fizikailag - például fallal, kerítéssel - elkülönített, - a kikötői adóraktár és a terméktávvezeték adóraktár kivételével - külön helyrajzi számmal beazonosított terület. Ez lehet például raktár, a jövedéki termék előállítására alkal mas üzem, adott esetben egy üzlethelyiség a hozzá tartozó raktárral. Az adóraktá rakra rendkívül szigorú szabályok vonatkoznak. Céljuk az adóraktárak zárt, biz tonságos rendszerének kialakítása az adózatlan termékek tárolásával kapcsolatos adókockázat minimalizálása érdekében. Az adóraktár működtetéséhez adóraktári engedély szükséges, amit a vámható ság ad meg. Az adóraktár-engedélyes adóalanyisága és felelőssége mellett az adó raktárba más személy terméke is betárolható, továbbá más személy is előállíthat az adóraktárban jövedéki terméket és az adóraktár-engedélyes is végezhet más sze mély részére termék előállítást. A Jöt. meghatározza, hogy az ásványolajok mely körét kötelező adóraktárban előállítani. A vámraktárban és vámszabad területen létesített adóraktárban a jövedéki ter mékek csak harmadik országba történő kiléptetés céljából tárolhatók, adóraktári engedély csak ilyen célra adható. A törvény meghatározza az adóraktári engedély megadásának személyi és tár gyi garanciális feltételeit. Szabályozza a jövedéki biztosíték nyújtását, módját, mér tékének meghatározását, a biztosíték meghosszabbításának szabályait. Az adórak tári engedély a kérelmező nevére szól, aki egyéb feltételek teljesítése mellett akkor jogosult engedélyre, ha jövedéki biztosítékot nyújt. Adóraktári nyilvántartási rendszer Az adóraktárak pontos, részletes nyilvántartásokat, termékmérlegeket vezetnek az előállított, a tárolt jövedéki termékekről, azok készletváltozásairól, továbbá ve vőnyilvántartást is kell vezetniük ahhoz, hogy a forgalmazás fázisaiban is biztosí tott legyen a jövedéki termék útját az egyes fázisokban végigkövető ellenőrzés le hetősége. A jövedéki termék adóraktárból - főszabályként - csak az ún. termékkísérő ok mánnyal (adófelfüggesztés esetén) vagy az ún. egyszerűsített kísérő okmánnyal (szabad forgalomba való kitárolás esetén) szállítható ki. A Legfelsőbb Bíróság eseti döntésében kimondta, hogy a jövedéki adó objektív szankciórendszeréből adódóan az adómegállapítási és adófizetési kötelezettség alól csak a törvényben meghatározott esetben mentesül az adóraktár engedélyese. A törvény meghatározza azokat az okokat (baleset, tevékenység körén kívül eső elháríthatatlan ok), amelyek bekövetkezése esetén a jövedéki termék igazoltan megsemmisül, az adóraktár engedélyese véglegesen mentesül a felfüggesztett adó megállapítás és adófizetési kötelezettség alól. Ugyanakkor ezen kivétel alól egy ki vételt is megállapít annyiban, hogy a lopást kiveszi az adóraktár engedélyesének tevékenységi körén kívül eső elháríthatatlan ok fogalomköréből. Ezzel nem vélel mezi az adóraktár engedélyesének bűnösségét, csak azt szabályozza, hogy lopás


esetén az adóraktár engedélyese nem mentesül a felfüggesztett adómegállapítási és adófizetési kötelezettség alól (Kfv. 1.35.274/2004/5. szám). A Legfelsőbb Bíróság egy másik ügyben rámutatott arra, hogy adóraktár kizáró lag a vámhatóság által kiadott érvényes engedéllyel működtethető. Az adóraktári engedély a kérelmező nevére szól. Az iratokból megállapíthatóan a felperes nem rendelkezett adóraktári engedéllyel. Önmagában abból a körülményből, hogy a felperes telephelye az Rt. adóraktárának területén található, nem következik, hogy a felperes rendelkezett volna adóraktári engedéllyel. Amikor az Rt. adóraktári te rületéről a jövedéki termék átkerült a felperes területére (telephelyére), megtörtént a jövedéki termék adóraktárból, illetve adómentes felhasználó üzeméből történő kitárolása, azaz a szabad forgalomba bocsátás. Az Rt. adóraktára egy részének a felperes részére történő átengedésével ugyanis azon körülhatárolható terület adó raktári minősége ideiglenesen megszűnt. A szabad forgalomba bocsátás (kitárolás) megtörtént, így beállt az adómegálla pítás és adófizetési kötelezettség (Kfv. 1.35.106/2004/5. szám).

6. JÖVEDÉKI BIZTOSÍTÉK Az adófelfüggesztéssel belföldön történő szállítással és az adófizetési kötelezettség teljesítésével járó adókockázatra az adóraktár engedélyesének jövedéki biztosítékot kell nyújtania. A jövedéki biztosíték összegét a törvényben meghatározott értékhatá rok között, a jövedéki termék mennyiségére számított adótartalom egytizenketted részének alapulvételével kell meghatározni. Ha az adóraktár engedélyesének adó raktárában vagy adóraktárainak egyikében többféle jövedéki termékcsoport is elő állítható, raktározható, tárolható, a nyújtandó jövedéki biztosíték értékhatárainál a termékcsoportokra meghatározott értékhatárok közül a legmagasabbat kell figye lembe venni. A jövedéki biztosíték a törvényben meghatározott összeg fele, ha az adóraktári engedélyt kérelmező vagy az adóraktár engedélyese megbízható adós. A jövedéki biztosíték készpénz vagy pénzügyi biztosíték lehet. Pénzügyi biztosí ték a belföldi székhelyű hitelintézet által nyújtott bankgarancia, a külföldi székhe lyű hitelintézet által nyújtott, belföldi székhelyű hitelintézet által felülgarantált bankgarancia, az Agrárvállalkozási Hitelgarancia Alapítvány által adott garancia és a biztosítási szerződés alapján kiállított kötelezvény. Pénzügyi biztosítékként a visszavonhatatlan vagy a kizárólag olyan visszavon ható pénzügyi biztosíték fogadható el, amely a visszavonás lehetőségét a vámható ság jóváhagyásához is köti. A vámhatóság a pénzügyi biztosíték visszavonását ak kor hagyja jóvá, ha az adóraktár-engedélyesnek nincs adótartozása. A pénzügyi biztosíték érvényességének lejártát legalább 60 nappal megelőzően az érvényesség lejártának napját követő naptól érvényes újabb pénzügyi biztosítékot kell a vámha tósághoz benyújtani. A jövedéki biztosíték az esedékességkor, végrehajtható adó-, adóelőleg-, bírság-, pótléktartozás, zárjegyhiány, a teljesíteni elmulasztott halasz tott fizetési kötelezettségre és az adóraktár engedélyesét terhelő költség fedezetére


vehető igénybe a végrehajtás szabályai szerint, ha az adóraktár engedélyese ön kéntesen nem teljesít. A követelés érvényesítésére külön végzés nélkül a vámható ság jogosult.

7. AZ ELJÁRÁSI ADÓKÖTELEZETTSÉGEK TELJESÍTÉSE: ADÓMEGÁLLAPÍTÁS, ADÓBEVALLÁS, ADÓFIZETÉS Az adóalany (adóraktár-engedélyes) eljárási adókötelezettségeit önadózás kereté ben teljesíti. Annak érdekében azonban, hogy a nagy adótartalmú termékek utáni adózás hatósági kontrollja megfelelően érvényesüljön, az adóbevallásához minden bevallási időszakban kapcsolódik egy hatósági aktus. A vámhatóság az adóbeval lás alapjául szolgáló tényeket, körülményeket, illetve a termékmérlegeket ellenőr zi, s jegyzőkönyvet vesz fel arról, hogy az adómegállapítás helyesen történt-e. Az importra, valamint az adófelfüggesztéses rendszeren kívüli, eseti adózásnál adókivetés érvényesül. így például az adó megfizetésének biztonsága érdekében a hatóságok által elkobzott terméket csak úgy lehet megvásárolni, ha előtte az adót megfizetik. Az adókivetés kérelemre történik. A jövedéki törvény szabályozza az előlegfizetési kötelezettséget, az adótarto zás esetén a végrehajtási eljárást megelőző intézkedésekre vonatkozó eljárási sza bályokat, a vámhatóság hivatalos helyén kívül, kérelemre végzett eljárása esetén a szemledíj és a költségtérítés előírását.

8. ADÓMENTESSÉG ÉS ADÓ-VISSZAIGÉNYLÉS Jövedéki termékek csak kivételesen használhatók fel adómentesen, s ennek érvé nyesítéséhez ún. keretengedély szükséges. A keretengedély hasonló személyi és tárgyi garanciális feltételeket támaszt, mint az adóraktári engedély. Az adózatlan jövedéki termékek engedélyezett célra történő, jogszerű felhasználásának biztosí tására, illetve a visszaélések elleni megfelelő garanciaként az adómentes felhaszná lók jövedéki biztosítékot kötelesek nyújtani. Az adómentesen beszerzett jövedéki termék beszerzéséről, felhasználásáról folyamatosan olyan nyilvántartást kell ve zetni, hogy annak alapján a vámhatóság a jogszerű felhasználást ellenőrizni tudja, illetve megállapítható legyen az adófizetési kötelezettséggel járó jogtalan felhasz nálás, amelyhez szigorú anyagi szankció is kapcsolódik. A vámhatóság az adó mentes felhasználóknál negyedévenként tételes, helyszíni elszámoltatást végez, de lehetőség van ennél gyakoribb vizsgálatokra is. Azokban az esetekben, amikor az adóalany teherviselővé válna (például a sza bad forgalomban vásárol), a Jöt. biztosítja a jövedéki adó visszaigénylését zárt, a jogosultság megfelelő dokumentálását, igazolását megkövetelő rendszerben. A Legfelsőbb Bíróság eseti döntésében rámutatott arra, hogy adózás alól elvont terméknek kell minősíteni azt a terméket, amelynek adózott voltát birtokosa, szál-


lítója, értékesítője, hitelt érdemlő módon nem tudja bizonyítani. A felperes olyan jövedéki terméket szerzett be, tartott birtokban és értékesített, amelynek adózott voltát nem sikerült bizonyítania. Ezért elkövette azt a jövedéki törvénysértést, amelynek alapján jövedéki bírság megfizetésére kötelezhető volt. A Legfelsőbb Bí róság kiemelte, hogy a közigazgatási - esetünkben adójogi - jogviszony különös jogviszonynak minősül, amelyben az egyik fél az állam nevében eljáró hatóság közhatalmi erővel dönt, hoz határozatot. Az így meghozott - és akár bíróság által felülvizsgált, adott esetben „megerősített" - döntés mindenkire kihat, aki az adott anyagi jogviszonyban részt vesz. A felperesre tehát mint jövedéki terméket beszerző és továbbértékesítő félre kihatott az a közigazgatási határozat, amely a beszerzési forrásának számító társaságtól az adómentes felhasználást biztosító keretenge délyt visszavonta. A jövedéki jogszabályok rendszere az objektív felelősség alapján áll, ezért a felróhatóság vizsgálata nélkül is szankcionálja a jövedéki termékek en gedély nélküli, illetve adózatlan birtokban tartását, értékesítését (Kfv. 1.35.099/2005/6. szám).

9. ZÁRJEGY, ADÓJEGY Alkoholtermékek: zárjegy Az alkoholtermékek adózott, legális voltának a jelzésére - az 5,5 térfogatszázalék nál kisebb alkoholtartalmú, legfeljebb 0,33 literes kiszerelésű termék kivételével zárjegyet kell alkalmazni. Zárjegyet csak az adóraktár engedélyese, a bejegyzett/be nem jegyzett kereskedő, a törvényben meghatározott engedéllyel rendelkező im portáló vagy a közösségi kereskedelmi tevékenységet folytató kereskedő kaphat, elszámolási kötelezettség mellett. A zárjegy értéke - amelynek a zárjegyhiány ese tén van jelentősége a zárjegyhiány utáni fizetési kötelezettség miatt - 800 Ft. Az alkoholtermék főszabályként 2 litert el nem érő göngyölegben bocsátható szabad forgalomba. A törvény bizonyos esetekben lehetővé teszi, hogy a vámhatóság en gedélyével olyan, ezt meghaladó űrtartalmú göngyölegben forgalmazzák az alko holterméket, mely egyedileg beazonosítható. Dohánygyártmányok: adójegy A dohánygyártmányokhoz adójegy alkalmazási kötelezettség kapcsolódik. Az adó jegy a rajta feltüntetett kiskereskedelmi eladási ár és mennyiség (darabszám) alap ján számított jövedéki adónak, illetve általános forgalmi adónak megfelelő értékkel bír. Az adójegy átvételével az átvevőnek fizetési kötelezettsége keletkezik, amely nek teljesítésére a dohánygyártmány adóraktár, illetve az importáló és a bejegy zett/be nem jegyzett kereskedő - feltéve hogy a törvényben előírtaknak megfelelő összegű biztosítékot nyújt - fizetési halasztást kap. A halasztás időtartama a tör vény szerint 3 hónap, amely az adóbélyeggel ellátott cigaretta szabad forgalomba bocsátásáig terjedő időszakot fedi le. Az adójegy-konstrukcióban a terméket terhelő összes adó, vagyis a jövedéki adó


mellett az általános forgalmi adó is teljes összegben - lényegében a forgalmazás első fázisában - megfizetésre kerül. Működésének feltétele, hogy az adójegyen a kiskeres kedelmi eladási ár szerepeljen, s a fogyasztó ezt az árat fizesse meg, amelynek alapján az adót az adó alanya, a gyártó vagy az importáló megfizette. A kiskereskedelmi el adási árat az adó alanya határozza meg, vagyis a gyártó, bejegyzett/be nem jegyzett kereskedő vagy az importáló, aki az adójegyet a dohánygyártmányra felragasztja.

V. A jövedéki termékek uniós forgalmának szabályozása a Jöt.-ben Az Európai Unió egységes belső piacán a tagállamok között az áruk, köztük a jöve déki termékek is szabadon mozoghatnak anélkül, hogy a tagállamok belföldi adói az országhatárt átlépve vámeljárásban kivetésre kerülnének. Ezért a csatlakozástól a magyar jövedéki szabályozásnak is tartalmaznia kellett azokat a rendelkezéseket, új szabályokat, amelyek alkalmazásával, gyakorlatban való érvényesülésével, az Európai Unió egységes belső piacába való integrálódásunkat, uniós tagállammá válásunkat követően is beszedhetők maradtak a jövedéki adók a magyar költség vetés számára. Ez a jövedéki adótörvény jogharmonizációjának kiteljesítését, a tag állami státus megszerzésétől kötelezően alkalmazandó, a tagállamok közötti áru mozgásokra vonatkozó harmonizált közösségi adózási szabályoknak a magyar jövedéki adójogba való beillesztését tette szükségessé. Az új törvény megalkotása során jelentős mértékű dereguláció is elvégezhető volt. A csatlakozással összefüg gésben szükségessé vált a közösségen belüli termékforgalom adózási szabályait tartalmazó külön fejezet beiktatása a Jöt.-be. Jogharmonizációs új elemként jelent meg az ásványolaj termékek esetében az, hogy a felhasználás célországának elve szerinti adóztatás uniós szabálya jusson érvényre. Az új visszaélési formák kivédé se céljából bevezetésre került - az ún. felhasználói engedélyes rendszer, illetve a kereskedelmi adóraktárak létesítésnek lehetősége.

1. AZ EURÓPAI UNIÓN BELÜLI TERMÉKFORGALOM SZABÁLYOZÁSÁNAK ALAPKONCEPCIÓJA A törvény III. fejezete (18-33. §) tartalmazza a jövedéki termékek unión belüli for galma esetén érvényesülő adózási és eljárási szabályokat. A jövedéki termékek EU-n belüli forgalma jellemzően adófelfüggesztés mellett történik annak érdekében, hogy az adót ténylegesen csak a rendeltetési országban kelljen megfizetni, és elke rülhető legyen a nehézkesebb adó-visszaigénylési procedúra. Adófelfüggesztés az adóraktárak közötti, valamint az adóraktárak és a bejegyzett/be nem jegyzett keres kedők közötti termékforgalomban érvényesülhet. Lehetőség van továbbá adóraktár ból egy másik tagállamba, az ott állomásozó NATO csapatok, valamint diplomáciai képviseletek, nemzetközi szervezetek részére jövedéki terméket a jövedéki adó


megállapítása nélkül, a lényeget tekintve adómentesen szállítani, feltéve hogy ez a nemzetközi egyezményekben meghatározott adómentes fogyasztás céljára történik. Belföldről adóraktár indíthat adófelfüggesztéssel jövedéki terméket más tagállamba. Ahhoz, hogy a tagállamokkal folytatott kereskedés zavartalanul folyhasson a tör vény megteremtette a kereskedelmi adóraktárak létesítésének a lehetőségét is. Belföldről tagállamba jövedéki terméket csak úgy lehet kiszállítani, ha az adórak tár-engedélyes ún. szállítási jövedéki biztosítékot nyújt, amelybe azonban az adóraktári tevékenység biztosítéka is beszámítható bizonyos feltételekkel. Az adó raktár-engedélyes a 2719/92/EGK rendelet szerinti termékkísérő okmánnyal végez heti az unión belül a jövedéki termékek adófelfüggesztés melletti szállítását. A tag államba kiszállított termék utáni adó alól az adóraktár-engedélyes akkor mentesül, ha a fogadó tagállamból visszaigazolják az áru átvételét. Jövedéki termékek más tag államból belföldi adóraktárba történő, adófelfüggesztéssel végzett szállítása eseté ben belföldön adókötelezettség keletkezik, amely a betárolással felfüggesztésre kerül. Az adóraktárnak az átvételt vissza kell igazolnia a küldő tagállambeli adó raktárhoz, s az átvétel visszaigazolását a vámhatóságnak is ellen kell jegyeznie. Az áruszállítások ellenőrizhetőségét segítő sajátos nemzeti előírás, hogy az ásványolaj és a tömény szesz tagállamból történő beszerzését az adóraktár-engedélyesnek a betárolás napján, elektronikus úton be kell jelentenie a vámhatósághoz.

2. BEJEGYZETT ÉS BE NEM JEGYZETT KERESKEDŐK Az adóraktár mellett az ún. bejegyzett és ún. be nem jegyzett kereskedők jogosul tak adófelfüggesztéssel másik tagállamból jövedéki terméket behozni, a behozatalt követően azonban - eltérően az adóraktáraktól - az adófizetési kötelezettségük esedékessé válik. A bejegyzett és a be nem jegyzett kereskedők tehát adózatlanul nem tarthatják készleten és nem értékesíthetik tovább a jövedéki termékeket. A bejegyzett kereskedői engedély az adóraktári engedélyhez hasonló szigorú feltételek mellett szerezhető meg. A be nem jegyzett kereskedő egy alkalomra kap jogosultságot jövedéki termék adófelfüggesztéssel történő beszerzésére. Feltétel a jövedéki biztosíték nyújtása is. A bejegyzett kereskedő az egyhavi átlagos beszer zésének adótartalmára, a be nem jegyzett kereskedő a konkrét beszerzésének adó tartalmára kell, hogy biztosítékot nyújtson. A bejegyzett kereskedő - hasonlóan az adóraktár-engedélyeshez - köteles az át vétel napján, elektronikus úton a vámhatósághoz bejelenteni, ha tagállamból ás ványolajat vagy tömény szeszt szerez be. A bejegyzett/be nem jegyzett kereskedő ún. adóképviselőt alkalmazhat, akit a feladó (vagyis a más tagállambeli adóraktár engedélyes) jelöl ki, de az adóképviselő működését a vámhatóság engedélyezi. Az adóképviselő a bejegyzett/be nem jegyzett kereskedő helyett teljesíti az adózással kapcsolatos, illetve a törvényben előírt kötelezettségeket. Az adóképviselőnek jö vedéki biztosítékot is kell nyújtania. A vámhatóság ilyen esetben eltekinthet a be jegyzett kereskedő esetében a jövedéki biztosíték nyújtásától.


3. AZ ADÓZOTT TERMÉKEK FORGALMA A jövedéki termékek adózottan is forgalmazhatók a tagállamok között, amelyre külön szabályok vonatkoznak. Az egyik tagállamban már fogyasztásra bocsátott (adózott) jövedéki termék másik tagállambeli kereskedelmi célú beszerzése, illetve birtokban tartása ez utóbbi tagállamban adófizetési kötelezettség alá esik (rendel tetési ország elve szerinti adózás). A kettős adóztatás elkerülése érdekében a feladó tagállamban megfizetett adó visszaigényelhető, amelyhez mind a vevőnek, mind az eladónak több feltételt kell teljesítenie. A vevőnek még az áru elküldése előtt be jelentést kell tennie saját tagállama illetékes hatóságához a jövedéki termék más tagállamból történő fogadásáról, és egyidejűleg biztosítékot kell adnia a fizetendő adóra. Az áru fogadását követően az adót meg kell fizetnie, és a hatóság ellenőrzé sét lehetővé kell tennie. További kötelezettség, hogy haladéktalanul visszaigazol nia az eladónak a szállítmány átvételét. Az eladó az adózottan más tagállamba szállított terméke után akkor jogosult adó-visszatérítésre a saját adóhatóságától, ha még a feladás előtt benyújtja az adó-visszaigénylési kérelmét, amelyhez csatolnia kell az adó megfizetésének igazolását is. Az adót a hatóság csak azt követően téríti vissza, ha az eladó bemutatja az áru átvételének és annak visszaigazolását, hogy a vevő a másik tagállamban az adót ténylegesen megfizette. A magánszemélyek magáncélú beszerzése esetén - az előzőektől eltérően - a beszerzés helye szerinti adó terheli a terméket, vagyis a magánszemélynek a saját tagállamában nincs adófizetési kötelezettsége. A törvény rögzíti, hogy mit kell fi gyelembe venni annak eldöntésénél, hogy a beszerzés magáncélú vagy kereskedel mi célú-e, vagyis az adózást milyen szabályok szerint kell teljesíteni (a szállított mennyiség, a személy jogi státusza, a birtokban tartás indoka, a szállítás módja, a birtokban tartás, a tárolás helye, a jövedéki termék bizonylatai). Mindezen körül mények együtt döntik el, hogy a származási ország elve vagy a rendeltetési or szág elve szerinti adóztatásra kerül-e sor. Az adózott termékek forgalmának egy sajátos esete a csomagküldő kereskede lem. Csomagküldő kereskedelmet az a személy folytat, aki adózott terméket a székhelye szerinti tagállamból más tagállamba szállít gazdasági tevékenységet nem végző természetes személy részére és a szállítást maga végzi vagy bonyolítja, és ehhez a saját tagállamában a hatóságtól engedélyt szerzett. A csomagküldő ke reskedőnek az elküldött árura a fogadó tagállamban adókötelezettsége keletkezik (rendeltetési ország elve), az adót az ott hatályos adómértékkel kell az átadáskor megfizetnie. A belföldre szállító más tagállambeli csomagküldő kereskedőnek a törvény szerint kötelező belföldi székhelyű, a vámhatóság engedélyével rendelkező adó ügyi képviselőt alkalmaznia a Magyarországon keletkező adófizetési kötelezettsé gének rendezésében való közreműködésre. A belföldi székhelyű csomagküldő kereskedő e tevékenységét a törvény sze rint köteles előzetesen írásban a vámhatósághoz bejelenteni, garanciát adni az adó


címzett tagállamban történő megfizetésére és a szállításairól nyilvántartást vezetni. A kiszállított árura itthon megfizetett adót visszaigényelheti, ha a címzett tagállam illetékes hatósága az adó címzett tagállamban történt megfizetését igazolja.

VI. Engedélyezés, felügyelet, ellenőrzés 1. ENGEDÉLYEZÉS A törvény megkülönbözteti a jövedéki engedélyes és a nem jövedéki engedélyes kereskedelmi tevékenységet. Az előbbi alatt a jövedéki termékek továbbforgalmazási célú beszerzését, kereskedelmét érti, amelynek során a kereskedő olyan számlát jogosult kiállítani, amellyel a továbbforgalmazó (kiskereskedő) igazolni tudja jövedéki termékkészlete, beszerzése legális voltát. Ha a kereskedő nem ren delkezik jövedéki engedéllyel, a jövedéki termékeket csak végső fogyasztók felé értékesítheti, és olyan számlát kell kiadnia, amely továbbforgalmazás esetén nem alkalmas a származás, eredet igazolására. A jövedéki engedélyes kereskedelmi tevékenységhez - ideértve a közösségi ke reskedelmi tevékenységet is -, továbbá a jövedéki termékek exportálásához, im portálásához a vámhatóság által kiadott jövedéki engedély szükséges. A jövedéki engedély feltétele a jövedéki biztosíték nyújtása, az adókapcsolatok rendezettsége, a törvényben előírt könyvvezetési kötelezettség, személyi garanciák. Feltétel továbbá - néhány kivétellel - bizonyos tárolókapacitás, illetve raktárkapacitás megléte. A jövedéki engedélyes kereskedelmi tevékenység és a jövedéki termékek expor tálása-importálása esetén a jövedéki termékek készletének és mozgásának ellen őrizhetősége érdekében jövedéki nyilvántartást, továbbá vevőnyilvántartást kell vezetni. A termékeket szállítólevél kíséretében lehet szállítani. A törvény szerint a jövedéki engedélyes kereskedők kereskedelmi forgalomban (továbbértékesítés vagy végső felhasználás céljára) megfigyelt terméket és 5 liter/kg-nál nagyobb kiszerelés ben egyéb ellenőrzött ásványolajat nem értékesíthetnek (ezeket kizárólag adóraktár engedélyesek vagy felhasználói engedélyesek részére lehet értékesíteni). Jövedéki termékekkel a nem jövedéki engedélyes kereskedelmi tevékenység ún. működési engedély birtokában folytatható. A működési engedélynek olyan üz letkörre kell szólnia, amelyben a jogszabály a jövedéki termékek forgalmazását megengedi. Üzlethelyiségen kívül (például utcán, aluljáróban, piaci standon) tilos jövedéki terméket árusítani. A kiadott és a jövedéki termékek értékesítésére jogosí tó működési engedélyek listáját a jegyző folyamatosan átadja az ellenőrzést végző hatóságnak. Külön nyilvántartást a nem jövedéki engedélyes kereskedelmi tevé kenység esetén csak az üzemanyagtöltő állomásoknak kell vezetniük. Adóraktár csak adóraktári engedéllyel működtethető. Ilyen engedélyre az jogo sult, aki kettős könyvvezetést folytat, nincs köztartozása, nem áll csőd, felszámolás vagy végelszámolás alatt, jövedéki biztosítékot nyújt, a termékmérlegre vonatkozó adatszolgáltatási, adóbevallási kötelezettségének a vámhatósággal közvetlen kap-


csolatban álló számítógépes rendszerrel tesz eleget, illetve jövedéki ügyintézői képe sítéssel vagy ilyen végzettségű alkalmazottal rendelkezik. A vámhatóság az adórak tári engedély főbb adatait ún. „adóraktár-betétlapon" tartja nyilván. Az adóraktári engedély akkor szűnik meg, ha az engedélyes meghalt vagy megszűnt, az enge délyt visszaadják vagy visszavonják.

2. FELÜGYELET A törvény meghatározza a hatósági felügyelet mellett végezhető tevékenységeket. A vámhatóság felügyelete alatt végezhető a jövedéki termék előállítása, az adózatlan jövedéki termék raktározása, adófelfüggesztés alatt történő szállítása, az adómente sen beszerzett jövedéki termék felhasználása, az adóraktári engedély megszűnése után az adóraktár engedélyese, illetve a keretengedély érvényességének megszűné se után az adómentes felhasználó jövedéki termékkel kapcsolatos tevékenysége, a készleten maradt jövedéki termék utáni adófizetési kötelezettség rendezéséig. A hatósági felügyelet az adóraktárban és az adómentes felhasználónál érvé nyesül, amely ellátható folyamatos jelenléttel, helyszíni, eseti vizsgálattal. Az adó raktár engedélyese és az adómentes felhasználó évente, a tárgyév utolsó napjával, illetve az üzleti év mérlegének fordulónapjával, az adóraktári vagy a keretenge dély megszűnésének napjával, a vámhatóság által kezdeményezett készletfelvétel esetén az ellenőrzés napjával a vámhatóság jelenlétében és ellenőrzése mellett készletfelvétellel megállapítja a tényleges készletet. Ekkor a vámhatóság a megje lölt időpontra vonatkozóan jegyzőkönyvvel megállapítja a készleten lévő jövedéki termék tényleges mennyiségének és nyilvántartás szerinti készletének különböze tét, a külön jogszabály szerint elszámolható veszteséget és az azt meghaladó kész lethiányt, illetve a készlettöbbletet. A különbözetet az elszámolási időszak záró készletébe be kell számítani. A teljes termékpálya átláthatósága, a forgalmazás fázisaiban az ellenőrzés biztosítása, a fekete áruk kiszűrésének, felderítésének cél jából a jövedéki szabályozás hatálya kiterjed a jövedéki termékekkel folytatott ke reskedelmi tevékenységekre is.

3. ELLENŐRZÉS A jövedéki szabályok megtartásának ellenőrzése a vámhatóság feladat-, illetve jog körébe tartozik elsődlegesen, de a kereskedők esetében az állami adóhatóság is jogo sult - összekapcsolva a saját jogú adóellenőrzéseivel, például nyugtaellenőrzések kel - ilyen ellenőrzéseket végezni. A kereskedelemben végzett jövedéki ellenőrzés során a vámhatóság szakértői vizsgálat céljára mintát vehet a kereskedő készleté ből, továbbá ellenszolgáltatás nélkül vehet mintát az adózás alól elvont termék fel derítése érdekében folytatott ellenőrzés során az üzemanyagként vagy tüzelő-, fű tőanyagként értékesített, használt termékből. A felhasználói engedélyesnél és az


engedélyezett felhasználónál az egyéb ellenőrzött ásványolaj- és a megfigyelt ter mék beszerzését, felhasználását, értékesítését a vámhatóság jövedéki ellenőrzés keretében vizsgálhatja. A jövedéki ellenőrzést a jövedéki termékeken túl az azok előállítására alkalmas termékekre, az azokat előállítókra, forgalmazókra is kiter jeszti az értékesítésük tekintetében (kinek, mennyit értékesítettek). A vámhatóság és az adóhatóság a jövedéki szabályok megtartásának ellenőrzé se érdekében a kereskedő üzlethelyiségének, a kereskedelmi raktárának, az üzem anyagtöltő állomásnak, a kiskereskedelmi tároló telepnek az árukészletét ellenőriz heti, abból szakértői vizsgálat céljára mintát vehet, az e törvényben előírt, külön vezetett nyilvántartásokat, továbbá az üzleti könyveket vizsgálhatja, az árukészlet mennyiségét, eredetét, adózott vagy adózatlan voltát megállapíthatja; ellenőrizheti, hogy a nem jövedéki engedélyes kereskedő az e törvényben előírt számlaadásra vonatkozó kötelezettségének eleget tesz-e, a dohánygyártmányok adójegyén fel tüntetett ártól eltérő árat érvényesít-e. A vámhatóság az olyan jövedéki termék felderítése érdekében, amely után az adót nem fizették meg, az illetékes vámhatóság vezetőjének végzése alapján belép het és ellenőrzést folytathat az olyan helyiségben, amelyről azonosított és ellenőr zött forrásból beszerzett adatok, a tevékenység folytatásának körülményei alapján valószínűsíthető, hogy ott ásványolajat, kereskedelmi mennyiségű egyéb jövedéki terméket tartanak, tárolnak vagy jövedéki terméket adóraktári engedély nélkül ál lítanak elő, illetve adózatlan jövedéki terméket jogellenesen raktároznak. Az üze mi és raktárhelyiséget belülről szemrevételezheti, vizsgálhatja, megállapíthatja a jövedéki termék készletét, leltár felvételét rendelheti el, megállíthatja a járműveket, ellenőrizheti a szállítmányokat, a szállítási okmányokat, megállapíthatja és ellen őrizheti a szállított jövedéki termék mennyiségét, eredetét, adózott vagy adózatlan voltát. A szállítási okmányon az ellenőrzés tényét rögzíti, a jövedéki termékből és a jövedéki termék előállításához használt alapanyagokból, továbbá az üzemanyagként vagy tüzelő-, fűtőanyagként kínált, értékesített, felhasznált termékből az ellenőrzés céljára ellenszolgáltatás nélkül mintát vehet. Vizsgálhatja a gyártási, feldolgozási műveletekről vezetett nyilvántartásokat, üzleti könyveket, az e törvényben elren delt nyilvántartásokat, elszámolásokat, megkeresheti a jövedéki termék előállításá ra alkalmas terméket gyártó, raktározó, tároló, importáló, exportáló és forgalmazó személyt. Vizsgálhatja e termékek értékesítéséről vezetett nyilvántartásokat, azon csomagküldeményeket, amelyekről a rendelkezésre álló adatok alapján alaposan valószínűsíthető, hogy adózás alól elvont jövedéki terméket tartalmaznak. Amenynyiben az valóban jövedéki terméket tartalmaz, a törvényben, illetve bűncselek mény alapos gyanúja esetén a büntetőeljárásról szóló törvényben meghatározott intézkedéseket tesz. A vámhatóság ellenőrizheti a jármű üzemanyagtartályában, kiegészítő üzemanyagtartályában lévő hajtóanyagot. A hatóság a felhasználói engedélyes és a nyilvántartásba vett felhasználó telep helyén a felhasználás jogszerűségének megállapítása céljából vizsgálhatja a fel használási cél megvalósulását, megállapíthatja az egyéb ellenőrzött ásványolaj, a megfigyelt termék és a teljesen denaturált alkohol tényleges készletét, vizsgálhatja


az e törvényben előírt nyilvántartást, a beszerzett, felhasznált, készleten lévő egyéb ellenőrzött ásványolaj, megfigyelt termék és teljesen denaturált alkohol származá sának, eredetének igazolására szolgáló bizonylatokat, a készleten lévő termék vámtarifaszámát.

VII. Jogkövetkezmények A jövedéki adóval kapcsolatos jogsértések esetén az Art.-ben meghatározott szank ciók alkalmazására kerül sor a Jöt.-ben meghatározott eltérésekkel, továbbá maga a Jöt. is tartalmaz speciális szankciót (jövedéki bírság). A Legfelsőbb Bíróság egy ügyben az alábbiakat állapította meg: a felperes az ellenőrzés kezdetétől fogva úgy nyilatkozott, hogy az általa szállított 14 db mű anyag kannában lévő szeszesitalt az útról letérve, egy füves területen találta. Az üres füves út menti terület helyszíni megtekintése önmagában semmit nem igazol, különösen azt a tényt nem, hogy ott korábban fellelhettek-e 14 db műanyag kan nát, így a helyszíni szemle elrendelésének sem a cselekmény elkövetésekor, sem a későbbi időszakban nincs jelentősége. így a felperes nem bizonyította azt a jogsza bályi feltételt, mely szerint az adott helyzetben a körülményekből egyértelműen következhetett a jövedéki termék megszerzésének jogszerűsége. A találás pedig ilyen jogszerű megszerzésnek nem minősül (Kfv. 35.273/2001/5. szám).

1. ADÓBÍRSÁG Az adómentes célra beszerzett jövedéki termék nem adómentes célra történő, a ke letkezett adófizetési kötelezettség bevallása nélküli felhasználása, továbbá az olyan jövedéki termék esetében, amelyre az adót jogellenesen visszaigényelték vagy amelyre jogellenesen adólevonást érvényesítettek, a jövedéki termék mennyisége után a termék adómértékével számított adónak - azaz a adóhiány összegének megfelelő adóbírságot kell megállapítani. Az adóbírság mértéke a jövedéki termékkel kapcsolatos adóhiány 100 százalé ka. Ha az adóhiányt adóraktárban előállított olyan jövedéki termékre állapították meg, amelynek előállítására az adóraktár engedélyese nem volt jogosult, az adó bírság az adóhiány kétszerese.

2. MULASZTÁSI BÍRSÁG Az adóalany vagy a jövedéki terméket forgalmazó más adózó (például a jövedéki termékkel szabad forgalomban - az adó megfizetése után - kereskedő személy) ál tal elkövetett, az Art.-ben összegszerűen megállapított mulasztási bírsággal sújtott


jogellenes magatartás esetén (ilyen például a bevallási késedelem, az adószám hiá nya, a számlakibocsátás elmulasztása, a hibás bevallás) a mulasztási bírság legma gasabb összege az ott megállapított összeghatárok (magánszemély adózó 100 ezer forintig, más adózó 200 ezer forintig, hibásan benyújtott bevallás esetén a magán személy 10 ezer forintig, más adózó 100 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható) kétszerese, ha a jogsértést jövedéki termékkel kapcsolatban követték el. A jövedéki adóról szóló törvény egyéb megsértése, az abban meghatározott kötele zettségek elmulasztása, valamint a cukortermékek forgalmazói esetében a külön jogszabályban foglalt előírások megsértése esetén legfeljebb 500 ezer - egyszerűsí tett adóraktár esetében legfeljebb 50 ezer - forint mulasztási bírságot lehet kivetni.

3. JÖVEDÉKI BÍRSÁG A természetes személy - a jövedéki termékkel gazdasági tevékenységet folytató egyéni vállalkozó kivételével -, amennyiben jövedéki terméket adóraktáron kívül előállít, illetve olyan jövedéki terméket birtokol, szállít, értékesít, használ fel, amelyet nem adóraktárban állítottak elő vagy amelyet import jövedéki termék esetén nem vámkezeltek, a jövedéki termék mennyisége után jövedéki bírságot fizet. A jövedéki bírság alapja az adózás alól elvont termék mennyisége és a bírság meg állapításakor hatályos adómérték alapján számított adó. A jövedéki bírság mértéke a bírságalap - tehát az adóhiány - kétszerese, kereskedelmi mennyiségű jövedéki termék esetében a bírságalap ötszöröse, de legalább 20 ezer forint. A zárjegy hamisítása, a hamis, a hamisított vagy a jogtalanul megszerzett zárjegy, hivatalos zár birtokolása, továbbadása, értékesítése, átvétele, felhasználása a megtalált zárjegy, hivatalos zár darabszámával és az alkoholtermék-zárjegy esetében darabon ként 800 Ft, de legalább 200 ezer forint bírsággal büntetendő. Az adójegy hamisítása, a hamis, a hamisított vagy a jogtalanul megszerzett adójegy birtokolása, továbbadása, értékesítése, átvétele, felhasználása a megtalált adójegy által képviselt adóösszeg öt szörösével azonos összegű, de legalább 200 ezer forint bírsággal büntetendő. Abban az esetben, ha ugyanabban az ügyben jövedéki bírság és adóbírság is ki szabható, akkor ezek közül a súlyosabb joghátrányt - és kizárólag ezt - kell érvé nyesíteni. A Legfelsőbb Bíróság eseti döntésében hangsúlyozta, hogy a magánszemély jö vedéki bírságolásánál objektív felelősség áll fenn. A jogsértő magatartást a birtok lás önmagában bizonyítja, csak a törvényben felsorolt okmányokkal, bizonyítékok kal menthető ki a birtokos a felelősség alól. A jövedéki szabályok alkalmazása során a birtok valamely dolog feletti tényleges hatalmat jelent. A tényleges hatalom arra való tekintet nélkül minősül birtoklásnak, hogy a tényleges hatalmat saját ne vében és saját részére, vagy más nevében gyakorolják-e. A birtoklás fogalma továb bá nem függ a tudati elemektől sem, létrejöhet a birtoklás tudata és a birtoklásra irányuló akarat nélkül is. A jövedéki adóról szóló törvény ebben az esetben a birto kost szankcionálja (Kfv. 1.35.016/2006/6. szám).


A bírói gyakorlat számtalan esetben rámutatott arra, hogy a jövedéki törvény objektív jellegű felelősségi rendszerrel rendelkezik, tehát önmagában az a tény, hogy természetes személy, illetőleg gazdasági társaság olyan terméket birtokol, szál lít, értékesít, használ fel, amelynek adózott voltát hitelt érdemlően nem bizonyította, megvalósítja a jövedéki törvénysértést és ennek következtében ez szankciót von maga után. Az objektív felelősségi rendszerben nincs jelentősége annak, hogy a jöve déki törvénysértés bekövetkezése kinek róható fel (Kfv. 1.35.357/2005/7. szám).

4. INTÉZKEDÉSEK, LEFOGLALÁS, ELKOBZÁS A törvény egyes jogsértések esetére bizonyos intézkedések foganatosítását hatá rozza meg. Az adójegyre, zárjegyre, az egyéb ellenőrzött termék és a megfigyelt termék kiskereskedelmi forgalmazására vonatkozó rendelkezések megsértése ese tén a kereskedelmi raktárt, üzletet az ellenőrzést végző hatóság 30, illetve 60 napra bezárja. Felfüggeszthető az adóraktár tevékenysége is - legfeljebb 60 napra -, ha az adóraktárban az adóraktár működtetésének feltételeit az adófizetés jelentősebb ve szélyeztetését eredményező módon sértik meg. Ha ez a veszélyeztetés a jövedéki biztosíték összegét meghaladja, az adóraktár jövedéki termékkészlete elkobozható. A törvény lehetővé teszi az adózás alól elvont termékek, a hamis zárjegyek, adó jegyek, a cukorcefre, a jogosulatlanul birtokban tartott, jövedéki termék előállításá ra szolgáló eszközök, valamint az adózás alól elvont termékek tárolására és szállí tására használt eszközök, járművek lefoglalását, elkobzását. (A szállításra használt eszközt akkor kell elkobozni, ha azon átalakítást végeztek a jövedékitörvény-sértés elkövetése céljából, illetve ha a jogerősen kiszabott adót, jövedéki bírságot, egyéb költséget az előírt határidőben nem fizették meg. Amennyiben a lefoglalt jövedéki termék elkobzásra kerül, a jövedéki adó kivetésétől el lehet tekinteni.

Egyszerűsített közteher-viselési hozzájárulás (ekhó)

Recommend Documents