Een tweede addendum bij de circulaire over de aanslag geheime commissielonen

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

INHOUD p. 1/ Flash p. 1/ Een tweede addendum bij de circulaire over de aanslag geheime commissielonen p. 4/ Verhuur van een patiëntenbestand aan een artsenvennootschap : wanneer het Hof van Cassatie de administratie een nieuw (twijfelachtig) wapen verschaft p. 7/ Btw – autovoertuig – belasting (door)verkoop en aftrek door de koper

Donderdag 25 oktober 2012 : BIBF op beurs «Ondernemen in Vlaanderen» De vierde editie van de Gentse beurs «Ondernemen in Vlaanderen» zal plaatsvinden op 25 oktober op de Flanders Expo site te Gent. Het BIBF heeft een stand op deze beurs waar bezoekers tijdens de consultatiegesprekken terecht kunnen met hun vragen. De georganiseerde seminaries zijn vooral bestemd voor ondernemers en beroepsbeoefenaars. De heer Patrick Deleu, lid Nationale Raad BIBF, zal een uiteenzetting geven over «Het geregistreerd kassasysteem».

Een tweede addendum bij de circulaire over de aanslag geheime commissielonen De voorgeschiedenis

op een parlementaire vraag2 en in een (ongepubliceerde) interne instructie van 27 juli 2011.3

Circulaire van 1 december 2010 Addendum van 23 december 2011 De belastingadministratie deelde met een circulaire van 1  december 20101 mee dat ze de aanslag geheime commissielonen voortaan strenger zou toepassen. Meer bepaald zou het niet langer mogelijk zijn om aan de aanslag geheime commissielonen te ontsnappen door pas op het moment van een belastingcontrole de ‘geheime commissielonen’ (= uitgaven en voordelen die niet op een fiche 281 zijn vermeld) te regulariseren, via een laattijdige aangifte in de personenbelasting of een laattijdige boeking op het debet van de rekening-courant. De strengere houding werd bevestigd in het antwoord

1

Ci.RH.421/605.074 (AAFisc Nr. 71/2010), zie voor een bespreking F. VANDEN HEEDE, ‘De aanslag geheime commissielonen anno 2011’, in Pacioli, 2011, nr. 330, p. 1-7.

1

De afschaffing van de bestaande administratieve tolerantie zorgde voor heel wat ongerustheid. De toenmalige minister van Financiën liet echter weten dat er een addendum aan de circulaire zou komen waarin één en ander zou genuanceerd worden. Dit addendum kwam er op 23 december 2011 en bevatte een overgangsperiode en een beperkte nieuwe administratieve tolerantie. De strengere aanpak zou pas gelden vanaf

2

Mond.Vr. nr. 2132 van 19 januari 2011, Van der Maelen, Kamercomm. Fin., CRIV 53, Com. 098, 33.

3

Zie voor een bespreking F. VANDEN HEEDE, ‘De aanslag geheime commissielonen anno 2011’, in Pacioli, 2011, nr. 330, p. 1-7.

P a c i ol i N r . 348 B I B F - I P C F / 1- 14 ok tob er 2012

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 28-33

Goed om te weten : – Toegang tot de beurs is gratis mits inschrijving via www.ondernemeninvlaanderen.be. – Enkele conferenties (waaronder die van het BIBF) komen in aanmerking voor de permanente vorming. Meer info op www.bibf.be (rubriek «seminaries», «online lijst van de seminaries»).

1 juli 2012, en ook na die datum kon de controleur rekening houden met de goede trouw van de belastingplichtige die iets uit het oog zou hebben verloren of een fout zou hebben begaan, met het uitzonderlijke karakter van de niet-aangifte, met het relatieve belang van de fout van de belastingplichtige in vergelijking met dat van de andere fiscale verplichtingen waaraan hij wel heeft voldaan, enz.

Het addendum geeft als voorbeeld van een rekenfout die te goeder trouw werd begaan het geval waarin het kadastraal inkomen van een gebouw nog niet gekend is of in betwisting is (de tekst expliciteert het niet, maar het gaat dan om het voordeel gratis woning, dat wordt immers op basis van het kadastraal inkomen vastgesteld). Dit voorbeeld wekt verwondering aangezien in die situatie normaal niet eens sprake is van een ‘(reken)fout’.

Addendum van 20 juli 2012 Op 10 juli jl. heeft volksvertegenwoordigster G. Rutten een mondelinge parlementaire vraag gesteld over de draagwijdte van de nieuwe administratieve tolerantie4. Onder meer naar aanleiding van die vraag heeft de administratie nu een tweede addendum uitgebracht bij de circulaire van 1 december 2010. Behalve over de nieuwe administratieve tolerantie handelt het addendum ook over een uitzonderlijke (tijdelijke) tolerantie voor verkeerd aangegeven voordelen auto, over de wettelijke uitzondering op de aanslag, over de fiscale behandeling van boetes en over restaurantkosten.

Draagwijdte van de nieuwe administratieve tolerantie Het addendum stelt dat de aanslag geheime commissielonen niet zal worden toegepast in geval van regularisatie van forfaitair gewaardeerde voordelen van alle aard, wanneer (cumulatief) : – de regularisatie voortvloeit uit een rekenfout die te goeder trouw werd begaan en deze fout uitzonderlijk is; – de regularisatie een gering bedrag vertegenwoordigt; – de genieter van het voordeel spontaan zijn fiscale toestand heeft rechtgezet. We bekijken deze voorwaarden hierna in detail.

Uitzonderlijke rekenfouten inzake forfaitair geraamde voordelen Opvallend is dat de administratieve tolerantie, althans volgens een letterlijke lezing van het addendum, enkel betrekking heeft op de regularisatie van forfaitair geraamde voordelen. De tolerantie geldt dus, volgens die letterlijke lezing, niet voor voordelen waarvoor geen forfaitaire raming bestaat, bv. het voordeel van een gratis gsm, het voordeel van het privégedeelte van een zakenreis, het voordeel van het gratis gebruik van een motorfiets of bestelwagen, … Bovendien moet er volgens het addendum sprake zijn van een ‘rekenfout’. Liet de formulering in het eerste addendum nog de mogelijkheid open dat ook de niet-aangifte van een voordeel van alle aard geregulariseerd zou kunnen worden5, dan lijkt dat nu niet langer het geval te zijn, aangezien een voordeel helemaal niet op de fiche vermelden noch aangeven bezwaarlijk een ‘rekenfout’ genoemd kan worden.

4

Mond. vr. nr. 12678 van 10 juli 2012, Rutten, Kamercomm. Fin., CRABV 53, Com. 537, 11.

5

Zie F. VANDEN HEEDE, ‘Een overgangsperiode en een beperkte versoepeling voor de aanslag geheime commissielonen’, in Pacioli, 336, p. 3.

2

Het begrip ‘uitzonderlijk’ moet volgens de circulaire worden begrepen in de zin dat de fout geen herhaaldelijk karakter mag vertonen.

Goede trouw Het addendum stelt dat ‘goede trouw’ de interne overtuiging is van een persoon dat hij in een situatie verkeert die in overeenstemming is met de wet en het aanvoelt te handelen zonder iemand anders  zijn rechten te schenden. De administratie verwijst naar het begrip ‘onstentenis van kwade trouw’ inzake belastingverhogingen, waar het dezelfde draagwijdte heeft als de uitdrukking ‘zonder het opzet de belasting te ontduiken’6. De taxatieambtenaar moet bij de beoordeling van de goede trouw zijn gezond verstand gebruiken, in elk afzonderlijk geval rekening houdende met alle feitelijke elementen waarover hij beschikt. De ambtenaar moet hierbij voldoende soepelheid aan de dag leggen om een gebrek aan billijkheid te vermijden, zonder echter in willekeur en ongelijke behandeling te vervallen.

Gering karakter van de fout Het addendum geeft over deze voorwaarde niet meer uitleg en herhaalt wat al in het eerste addendum werd gezegd, nl. dat het gering karakter van de fout relatief moet beoordeeld worden, d.i. in vergelijking met het belang van de andere fiscale verplichtingen waaraan de belastingplichtige wel heeft voldaan.

Spontane rechtzetting door de genieter van het voordeel De controleur kan de aanslag geheime commissielonen maar achterwege laten als de genieter zijn fiscale toestand spontaan rechtzet. Daarvan is maar sprake als de genieter bij de dienst die belast is met het onderzoek van zijn aangifte, dus normaal zijn controle personenbelasting, een verzoek indient om zijn belastbare inkomsten te verhogen met niet-aangegeven bedragen, en dit vóór die dienst een bericht van wijziging van aangifte verzendt. Dit betekent dat wanneer de controleur van een vennootschap vaststelt dat bedrijfsleiders en/of werknemers bepaalde forfaitaire voordelen genoten hebben van de vennootschap die niet correct op een fiche zijn vermeld, de betrokken bedrijfsleiders of werknemers nog op dat moment, dus na de controle van de aangifte vennoot-

6

Zie Com.IB 1992, 444/22.

P a c i ol i N r . 348 B I B F - I P C F / 1- 14 ok tob er 2012

schapsbelasting, de aanslag geheime commissielonen bij hun vennootschap(-werkgever) kunnen vermijden door het correct bedrag van de voordelen aan te geven in de personenbelasting.

Bijzondere tijdelijke tolerantie voor voordeel auto Als gevolg van de recente wijzigingen inzake het voordeel auto kunnen de fiches voor het eerste  belastbare tijdperk waarin de nieuwe maatregel van toepassing is (inkomstenjaar 2012) mogelijkerwijze fouten bevatten in de berekening van dat voordeel. De administratie aanvaardt daarom, ‘bij wijze van uitzondering, en in elk geval voor wat betreft de inkomsten van het jaar 2012’, dat de aanslag geheime commissielonen niet moet worden toegepast indien slechts de eerste twee van de drie voorwaarden voor de administratieve tolerantie vervuld zijn. De tijdige spontane regularisatie hoeft voor deze voordelen dus niet.

Toelichting bij de wettelijke uitzondering De wet zelf stelt dat de aanslag geheime commissielonen niet moet worden toegepast wanneer de belastingplichtige die het inkomen heeft toegekend of het voordeel heeft verleend aantoont dat het  bedrag dat op de fiche had moeten voorkomen begrepen is in een door de genieter overeenkomstig artikel 305 WIB 1992 ingediende aangifte, d.i. een tijdig ingediende formeel correcte aangifte. Het addendum van 20 juli 2012 verduidelijkt over deze wettelijke uitzondering het volgende : – De vermelding in de aangifte volstaat, de kwalificatie van het inkomen is niet van belang. De wettelijke uitzondering geldt dus ook wanneer de genieter van het inkomen een verkeerde kwalificatie heeft gegeven aan het inkomen, bv. divers inkomen terwijl het een beroepsinkomen is. – De uitzondering geldt niet enkel wanneer het inkomen is begrepen in een aangifte in de Belgische inkomstenbelasting, maar ook wanneer het is opgenomen in een gelijkaardige aangifte volgens buitenlands recht.

Boetes en restaurantkosten, verworpen uitgaven of voordelen van alle aard? Het addendum besteedt ten slotte ook kort aandacht aan twee soorten kosten waarover discussie mogelijk is of ze belast moeten worden als voordelen van alle aard of verworpen worden als kost bij de vennootschap.

Boetes Het addendum herinnert aan een parlementaire vraag over boetes uit 20097. De minister had op deze vraag

7

Vr. en Antw. Kamer, 2008-2009, 14 mei 2009, nr. 67, blz. 144 (Vr. nr. 469 J. DE POTTER).

3

geantwoord dat de (terug)betaling door een werkgever/ vennootschap van boetes die zijn opgelopen door een werknemer of bedrijfsleider, steeds beschouwd worden als voordelen van alle aard voor de werknemer of bedrijfsleider, niet enkel wanneer de boete is opgelopen tijdens het privéleven, maar ook wanneer dat is gebeurd tijdens de uitoefening van de functie, tenzij de boete het gevolg is van het opvolgen van bepaalde dwingende instructies van de werkgever. De (terug)betaalde boetes moeten dus vermeld worden op de fiches 281, en indien dit niet gebeurd is, kan in principe de aanslag geheime commissielonen erop toegepast worden. De boetes zijn dan voor de werkgever/vennootschap wel aftrekbaar als loonkost, en zijn dus geen in artikel 53, 6° WIB 1992 bedoelde verworpen uitgave.

Restaurantkosten Het addendum benadrukt dat restaurantkosten die uitsluitend zijn gedaan in het kader van de beroepswerkzaamheid maar die een overdreven karakter hebben niet als voordelen van alle aard moeten worden aangemerkt. Het onredelijke gedeelte van dergelijke kosten is een verworpen uitgave bedoeld in artikel 53, 10° WIB 1992. Hebben door de vennootschap ten laste genomen restaurantkosten echter een louter privékarakter (bv. een lunch alleen of met het gezin), dan zijn ze uiteraard wel voordelen van alle aard, moeten ze op de loonfiche worden vermeld en is de aanslag geheime commissielonen van toepassing wanneer de vermelding op de fiche achterwege is gebleven. We merken in dit verband op dat het weliswaar aan de belastingplichtige is om het beroepsmatig karakter van de restaurantkosten aan te tonen, maar dat de bewijslast van zowel het overdreven karakter van de kosten als van, eventueel, het loutere privékarakter bij de fiscus berust.

Besluit : nieuwe administratieve tolerantie beperkt We moeten helaas vaststellen dat dit tweede addendum, toch als we de tekst letterlijk nemen, de nieuwe administratieve tolerantie niet verruimt, zoals door velen gehoopt werd, maar integendeel beperkt : – enkel fout berekende voordelen kunnen nog worden geregulariseerd, helemaal niet aangegeven voordelen (of andere inkomsten die op de fiche moeten worden vermeld maar geen voordelen zijn) niet; – enkel forfaitair gewaardeerde voordelen kunnen worden geregulariseerd, voordelen waarvan de werkelijke waarde voor de verkrijger moet worden vastgesteld niet. Merk op dat het antwoord van de staatssecretaris voor Ambtenarenzaken en Modernisering van de Openbare Diensten, de heer Bogaert, op de parlementaire vraag van mevrouw Rutten wel degelijk een ruimere tolerantie liet uitschijnen. De Staatssecretaris zei immers letterlijk : «wanneer de onvolledige vermelding of het niet vermelden van het voordeel op de fiche uitzonderlijk is, het bedrag van de fout gering is en er een spontane rechtP a c i ol i N r . 248 B I B F - I P C F / 1- 14 ok tob er 2012

zetting komt van de belasting bij de genieter, dan is er evenmin aanleiding om een bijkomende aanslag van 309 procent te vestigen». De administratieve tolerantie wordt in dit antwoord dus niet beperkt tot regularisaties van rekenfouten inzake forfaitair gewaardeerde voordelen.

Besluiten doen we met de vaststelling dat de theorie en de praktijk wel eens kunnen verschillen. De meeste belastingcontroleurs staan niet te springen om een belasting van 309  % op te leggen, en o.i. zal er in de praktijk vaak ook nog regularisatie mogelijk zijn buiten het strikte kader van dit addendum.

Positief is wel dat een regularisatie naar aanleiding van een controle van de vennootschap, nog als ‘spontaan’ kan worden beschouwd.

Felix VANDEN HEEDE Fiscaal jurist

Verhuur van een patiëntenbestand aan een artsenvennootschap : wanneer het Hof van Cassatie de administratie een nieuw (twijfelachtig) wapen verschaft 1. Inleiding

2. Het arrest van 2 december 2004 van het Hof van Cassatie

De problematiek van de kwalificatie van de inkomsten uit de verhuur van cliënteel, een patiëntenbestand of een handelszaak is welbekend. Het gaat meestal als volgt : een zelfstandige arts die zijn werkzaamheid al jaren uitoefent, beslist een vennootschap op te richten en haar het recht op uitbating van zijn cliënteel toe te staan. Hij sluit met deze vennootschap, waarvan hij de enige intekenaar en houder van het kapitaal is, een overeenkomst waarbij de vennootschap zich ertoe verbindt hem een vergoeding te betalen als tegenprestatie voor de uitbating van zijn cliënteel en de knowhow die de arts heeft verworven door de uitoefening van zijn beroep. De verhuur van een patiëntenbestand is op fiscaal vlak een interessante constructie die het mogelijk maakt beroepsinkomsten om te zetten in roerende inkomsten. Maar om dat te doen slagen, moet de constructie goed opgezet zijn. De kans dat de administratie de verrichting herkwalificeert is immers reëel en de rechtspraak luidt vaak ten gunste van de fiscus. Nog afgezien van het feit dat het inmiddels mogelijk is om het nieuwe artikel 344, § 1 WIB 1992 (antimisbruikbepaling) op dergelijk geval toe te passen, vonden we het passend hier de verschillende procédés uiteen te zetten die de fiscus aanwendt om dergelijke verrichtingen te betwisten. We geven ook commentaar bij een recent arrest van het Hof van Cassatie (arrest van 19  januari 2012, zaak 1203/0009) dat een compleet nieuwe argumentatie ontwikkelt, die bepaalde taxatieambtenaren wel eens zouden durven overnemen.

Een aantal jaren geleden werd aan het Hof van Cassatie de vraag voorgelegd : is een vergoeding betaald voor de toekenning van het recht tot uitbating van cliënteel een roerend inkomen of een bedrijfsinkomen ? In een arrest van 2 december 20041 neemt het hof het standpunt in dat dergelijke vergoeding een inkomen van werkend vennoot is in de zin van artikel 30, 2° en 3° WIB 1992, aangezien het inkomsten betreft die behaald zijn door een natuurlijke persoon binnen een vennootschap waarin hij de hoedanigheid van werkend vennoot bezit. Volgens het hof blijft de geneesheer die zijn patiëntenbestand heeft afgestaan een werkzaamheid als werkend vennoot uitoefenen in de vennootschap die hij heeft opgericht. De kwalificatie als roerend inkomen kan niet worden aangenomen, aangezien de vergoeding de opbrengst is van de beroepswerkzaamheid van de overdragende geneesheer als werkend vennoot van de betrokken vennootschap. Eisers hadden in hun conclusies ingeroepen dat de inkomsten van de concessie van een cliënteel roerende inkomsten zijn als bedoeld bij artikel 17, 3° van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen. Dat wetsartikel bepaalt immers dat de inkomsten van «concessie van roerende goederen» roerende inkomsten zijn. Het Hof van Cassatie stelt evenwel vast dat dat eiser de geneeskunde was blijven beoefenen in het raam van de BVBA die hem regelmatig vergoedingen betaalde en dat hij «door zijn uitsluitende, daadwerkelijke en voortdurende werkzaamheid binnen de vennootschap die hij heeft opgericht en waarvan hij de zaakvoerder alsook de enige

1

4

Cass., 2 december 2004, F.J.F., 2005, bd. 5.

P a c i ol i N r . 348 B I B F - I P C F / 1- 14 ok tob er 2012

intekenaar en houder van het kapitaal is, wel degelijk een werkende vennoot van de BVBA is aangezien hij op wezenlijke en noodzakelijke wijze deelneemt aan de economische activiteit van die vennootschap en aan haar welvaart». Het hof oordeelt dat voornoemde vergoedingen «bedrijfsinkomsten zijn die (eisers) medische werkzaamheid ten bate van de vennootschap vergoeden».

3. Artikel 32 WIB 1992 en het attractiebeginsel Het belastingstelsel van de bezoldigingen van bedrijfsleiders wordt beheerst door een fundamenteel beginsel : het attractiebeginsel. Dit beginsel houdt in dat alle bedragen en alle voordelen die een vennootschap aan bestuurders, zaakvoerders, vereffenaars, enz. betaalt of toekent, fiscaal beschouwd worden als bezoldigingen van bedrijfsleiders, zelfs als die bedragen of die voordelen andere prestaties vergoeden. In deze zaak waarvan de rechtbank van eerste aanleg van Bergen2 kennis moest nemen, had een geneesheer een professionele vennootschap opgericht en in de plaats van haar zijn patiëntenbestand af te staan, had hij het aan zijn vennootschap verhuurd tegen een overdreven huur. De rechtbank besliste dat de door de dokter aangegeven huurinkomsten moesten geherkwalificeerd worden tot beroepsinkomsten als bedrijfsleider. De geneesheer had nochtans de vrije keuze van de minst belaste weg ingeroepen, maar de rechtbank wees op de parallel tussen de beroepsinkomsten van de geneesheer toen hij zijn beroep als natuurlijke persoon uitoefende en de inkomsten die hij als bedrijfsleider van zijn professionele vennootschap aangaf, om daaruit af te leiden dat zijn enig opzet de omvorming van beroepsinkomsten tot roerende inkomsten was geweest en dat twee van elkaar onafhankelijke personen nooit een identieke overeenkomst hadden kunnen aangaan. De rechter leidde daaruit af dat dergelijke inkomsten op grond van het attractiebeginsel als inkomsten van bedrijfsleider moesten worden aangemerkt.

Een overeenkomst inzake de verhuur van cliënteel kan ook tot beroepsinkomsten worden geherkwalificeerd omdat ze gesimuleerd is. Een geval dat aan de rechtbank van eerste aanleg van Bergen3 werd voorgelegd, illustreert een ander wapen waarover de fiscus kan beschikken : in deze zaak oefende een dame sinds 1 augustus het beroep uit van verpleegster aan huis en in rusthuizen.

Beschikbaar op fiscalnet.be.

3

Beschikbaar op fiscalnet.be.

De overeenkomst gaat gepaard met een aankoopoptie ten gunste van de vennootschap, uitoefenbaar bij het verstrijken van de vijfde verjaardag van de overeenkomst. Op grond van die optie zal de vennootschap de materiële en immateriële activa kunnen kopen tegen de prijs van 2 000 000 oude Belgische franken. In 2000 verstuurt de administratie een bericht van wijziging waarin het voor de verhuur van het patiëntenbestand opgetrokken bedrag van 6 333,51 euro als bezoldigingen van bedrijfsleiders wordt aangemerkt. De rechtbank, die het standpunt van de fiscus bijvalt, merkt op dat de overeenkomst bepaalt dat «de EBVBA de door de werkzaamheid van de vennote gegenereerde baten zal genieten gedurende een periode van vijf jaar vanaf heden». In weerwil van deze overeenkomst heeft de verpleegster persoonlijk het gebruik en het genot van haar cliënteel behouden, merkt de rechter op, die daaruit afleidt dat de huurovereenkomst bijgevolg volledig gesimuleerd is. De door eiseres betaalde vergoedingen vertegenwoordigen trouwens een aanzienlijk percentage, van ongeveer 30 %, van haar bezoldigingen van bedrijfsleider. De rechtbank werpt op dat, toen de verpleegster nog zelfstandige was, haar ontvangsten tussen 65  000 en 80 000 euro schommelden, terwijl die inkomsten, na de overgang naar vennootschap, aanzienlijk gedaald waren. De conclusie is onherroepelijk : de huur betaald voor de verhuur van het patiëntenbestand is in werkelijkheid de beloning voor de arbeid van de verpleegster ten gunste van de vennootschap en moet bijgevolg beschouwd en belast worden als beroepsinkomsten.

5. Nietigheid van de huurovereenkomst bij gebrek aan voorwerp

4. Verhuur van cliënteel en simulatie

2

Op 19 juni 1997 besluit zij een EBVBA op te richten met als maatschappelijk doel de verstrekking van gezondheidszorg. In een overeenkomst die kort daarop wordt gesloten, verhuurt de verpleegster-vennote haar patiëntenbestand voor een duur van vijf jaar aan de vennootschap tegen betaling van een jaarlijkse vergoeding van 10 % van de door de verhuurde zaak gegenereerde omzet.

Ook dit origineel vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van Luik van 11 oktober 20074, dat uitgesproken werd ter zake van een overeenkomst tot uitbating van een medisch cliënteel en een patiëntenbestand, kunnen we niet onvermeld laten. De feiten waren de volgende : twee geneesheren-specialisten die in een ziekenhuis werken, beslissen een BVBA op te richten. Elk van beide artsen stelt vervolgens een overeenkomst op waarmee het recht tot uitbating van

4

5

Beschikbaar op fiscalnet.be.

P a c i ol i N r . 248 B I B F - I P C F / 1- 14 ok tob er 2012

het patiëntenbestand van de ziekenhuizen aan de BVBA wordt overgelaten tegen de prijs van 54 500 euro voor de eerste dokter en van 44 600 euro voor de tweede. De tweede arts verhuurt ook zijn privécliënteel aan zijn vennootschap. De twee artsen beslissen ten slotte ervan af te zien nog enige activiteit in eigen naam en voor eigen rekening te verrichten. In hun belastingaangiften vermelden de twee geneesheren de door de BVBA betaalde bedragen als roerende inkomsten. Zoals te verwachten, aanvaardt de administratie deze fiscale kwalificatie niet en stelt ze dat, aangezien de activa voor beroepsdoeleinden worden aangewend, de roerende inkomsten in werkelijkheid beroepsinkomsten zijn. De administratie concludeert daaruit dat de bewuste inkomsten baten zijn zoals bedoeld bij artikel 23, 2° WIB 1992. Verzoekers roepen tot hun verweer in dat er geen sprake is van simulatie : de overeenkomsten zijn op fiscaal en burgerrechtelijk gebied correct gekwalificeerd en zijn geenszins fictief. De rechtbank aanvaardt dat er geen simulatie in het spel is en betwist niet dat de rechtsgevolgen van de overeenkomsten werden nageleefd. Maar de rechtbank stelt vast – en dat is het originele van de uitspraak – «dat, als de overeenkomsten worden onderzocht, blijkt dat ze dwalingen in rechte bevatten zodat ze geen voorwerp hebben». Volgens de rechtbank kan een clienteel niet overgenomen worden. Want cliënteel «is het resultaat van het wijs beheer van de handelszaak, zonder een wezenlijk bestanddeel ervan uit te maken, want een handelszaak wordt gekenschetst op basis van elementen die nuttig zijn voor de organisatie en de exploitatie van een inrichting en van dien aard zijn dat ze cliënteel kunnen aantrekken». Bijgevolg, concludeert de rechter, zijn de betwiste overeenkomsten misschien niet geveinsd, maar «zijn ze nietig bij gebrek aan voorwerp en zulks in toepassing van de artikelen 1108, 1126, 1128 en 1598 van het Burgerlijk Wetboek». Daaruit volgt dat de inkomsten die uit de uitbating van het patiëntenbestand en de verhuur ervan werden betrokken geen roerende inkomsten zijn, maar «de beloning van de geneeskundige activiteit die de geneesheren ten bate van de BVBA hebben uitgeoefend». Het zijn inkomsten van werkende vennoten.

6. Het arrest van 9 januari 2012 van het Hof van Cassatie5 In dit arrest nam het Hof van Cassatie afstand van de theorie van het attractiebeginsel en van de bewering dat een cliënteel niet kan verhuurd worden, maar koos het voor een andere invalshoek om te beslissen dat inkom-

5

Cass.19 januari 2012 (1203/009), beschikbaar op www.cassonline.be.

6

sten van de verhuur van een patiëntenbestand enkel als beroepsinkomsten kunnen worden aangemerkt. De feiten van deze zaak hadden ook hier betrekking op een geneesheer die van zijn vennootschap een som geld voor de verhuur van een patiëntenbestand ontving. Het arrest van het hof van beroep van Gent6, waartegen de cassatievoorziening werd ingediend, had beslist dat de huurovereenkomst gesimuleerd was, omdat het niet de vennootschap, maar de geneesheer was die de patiënten behandelde. Het hof van beroep had ook beslist dat een cliënteel niet kon worden verhuurd, want het staat de patiënten steeds vrij om zich tot een andere arts te wenden. De geneesheer was het daar helemaal niet mee eens. Op dergelijke opmerkingen van louter feitelijke aard sloeg het hof geen acht, aangezien het zich enkel kan uitspraken over rechtsvragen, en niet over feitelijke kwesties. Het hof bevestigt niettemin het standpunt van de appelrechter en beslist via een andere omweg dat een overeenkomst betreffende de verhuur van een patiëntenbestand fictief is. Het hof stelt immers dat «artikel 2, § 1 van het koninklijk besluit nr. 78 van 10 november 1967 betreffende de uitoefening van de geneeskunst, de verpleegkunde, de paramedische beroepen en de geneeskundige commissies, bepaalt dat niemand de geneeskunde mag uitoefenen die niet het wettelijk diploma bezit van doctor in de genees-, heel- en verloskunde». Gelet op dat wettelijke verbod is het verhuren van het recht op uitbating van cliënteel van een geneesheer fictief, want de artsenvennootschap is niet in het bezit van dergelijk diploma. Aangezien enkel een gediplomeerd geneesheer de geneeskunde mag beoefenen, heeft een overeenkomst betreffende de verhuur van een patiëntenbestand geen reden van bestaan.

7. Analyse en conclusie Nog afgezien van het feit dat dit cassatiearrest het zoveelste arrest is ten nadele van de belastingplichtige artsen en de controleur een bijkomend argument aanreikt, komt het ons voor dat deze recente stellingname iets verontrustends inhoudt, want het lijkt wel een flashback. U herinnert zich nog wel dat in de jaren 1990 tal van artsen die ervoor gekozen hadden om onder vennootschap uit te oefenen, door de fiscale administratie nogal onheus werden behandeld. De administratie ontzegde die artsen immers het recht om via een artsenvennootschap uit te oefenen, om reden dat een vennootschap de geneeskunde niet mag beoefenen en dus geen patiënten mag onderzoeken.

6

Gent, 6 september 2011, Fisc. Act., 2011, 33/1.

P a c i ol i N r . 348 B I B F - I P C F / 1- 14 ok tob er 2012

Destijds beriepen heel wat taxatieambtenaren zich vlotjes op het argument van de simulatie om te trachten de winst van deze vennootschappen te herkwalificeren tot simpele, aan de personenbelasting onderworpen baten. Daarbij werd een beetje uit het oog verloren dat een vennootschap nooit zelf handelingen stelt, maar handelt via haar organen, in casu de zaakvoerders-geneesheren.

Was het wel het geschikte moment voor de eminente rechters van het Hof van Cassatie om dergelijke argumentatie te ontwikkelen, net nu de draagwijdte van de onlangs gestemde nieuwe antimisbruikbepaling nog niet perfect afgelijnd is (dat is het minste wat we ervan kunnen zeggen) en nu elke fiscale besparing met argusogen wordt bekeken ? Wij durven eraan twijfelen.

Indien een zaakvoerder gekwalificeerd is om de geneeskunde te beoefenen, kan er geen sprake van zijn om een vennootschaps-/vennootstructuur op de helling te zetten. Toen haar dat duidelijk werd, zwichtte de administratie uiteindelijk en publiceerde ze in 1993 een circulaire7 waarin duidelijk wordt aanvaard dat een artsenvennootschap de geneeskunde kan beoefenen. Het Hof van Cassatie heeft in dit arrest van 19 januari 2012 blijkbaar geen rekening willen houden met voormelde circulaire en deze vennootschapsrechtelijke beginselen en stort ons, tot onze grote verbazing, terug in een tijdperk waarvan wij dachten dat het verstreken was. Dit arrest opent trouwens de doos van Pandora, want het stelt de fiscale legitimiteit van de uitoefening van een vrij beroep via een burgerlijke vennootschap met handelsvorm opnieuw in vraag. 7

Dit artikel heeft duidelijk gemaakt, zo hopen we tenminste, dat de administratie over genoeg middelen beschikt om te betwisten dat inkomsten van de verhuur van een cliënteel roerende inkomsten zijn. Zelfs een niet al te ijverig ambtenaar heeft keuze te over. Was het echt nodig dat het opperste hof deze nieuwe theorie ontwikkelde en aan de al lange lijst toevoegde ? Ons inziens zou het echt wenselijk zijn dat onze hoven en rechtbanken zich in verband met deze problematiek strikt aan de fiscale argumentatie houden (met uitsluiting van argumenten van deontologische of professionele aard), om te allen prijze het risico op onaanvaardbare uitwassen of ongelukkige extrapolaties te vermijden. Pierre-François COPPENS Belastingconsulent IAB Opleider aan de FUCaM en aan de Chambre Belge des Comptables

Circulaire van 31 december 1993 nr. Ci.RH 862/430.

Btw – autovoertuig – belasting (door) verkoop en aftrek door de koper 1. Probleemstelling

kel 45, § 1quinquies en 45, § 2, voormeld) op de maatstaf van heffing bij (door)verkoop van die voertuigen.

Artikel 45, § 1quinquies WBTW is op 1  januari 2011 in werking getreden. In wezen bepaalt dit artikel dat de belastingplichtige de btw geheven van de uit hun aard onroerende goederen, de andere bedrijfsmiddelen en de diensten die op grond van artikel 48, § 2 van het WBTW aan de herziening zijn onderworpen, niet in aftrek kan brengen in de mate dat ze worden gebruikt voor zijn privédoeleinden of die van zijn personeel, of meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit. Commentaar op dit artikel, in combinatie met artikel 45, § 2 WBTW, werd onder meer geleverd in de beslissingen nr. ET 119.650 van 20 oktober 2011 en nr. ET 119.650/2 van 23 december 2011. Artikel 45, § 2 WBTW beperkt de aftrek tot 50 % van de belasting betaald met betrekking tot autovoertuigen. De beslissing van 23 december 2011 heeft de toepassing van de beslissing van 20 oktober 2011 enigszins aangepast. De twee beslissingen geven ook meer uitleg over de invloed van de beperking van de aftrek van de btw geheven bij de aankoop van autovoertuigen (arti-

7

De minister van Financiën verschaft enige opheldering daarover (Vraag nr. 5-5973 van de heer Tommelein dd. 23 maart 2012, op 6 juli 2012 op de website van de fiscale administratie «Fisconetplus» geplaatst).

2.

Belasting van de (door)verkoop

Aangezien artikel 45, § 1quinquies WBTW een juistere aftrek beoogt en rekening houdend met de principes van fiscale neutraliteit en evenredigheid, aanvaardt de administratie dat de btw bij (door)verkoop van een autovoertuig als bedoeld in artikel 45, § 2, WBTW (waarvan de aftrek beperkt is tot 50 % van de belasting), «in elke veronderstelling», slechts geheven wordt over de helft van het van de koper gevraagde bedrag. Daarbij moet niet nagegaan worden of de aftrek van de btw geheven bij de aankoop oorspronkelijk werd beperkt op basis van artikel 45, § 1quinquies (uitsluiting van de aftrek ten beloop van het privégebruik) en/of artikel 45, § 2 (beperking P a c i ol i N r . 248 B I B F - I P C F / 1- 14 ok tob er 2012

van de aftrek tot 50 %). De vermindering van de maatstaf van heffing bij de (door)verkoop van het voertuig is het gevolg van de administratieve toegeeflijkheid, ingesteld door punt 5.3. van de beslissing nr.ET 119.650 van 20 oktober 2011. De minister preciseert dat de vermindering van de maatstaf van heffing bij de (door)verkoop van een voertuig van toepassing is op autovoertuigen bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg, bedoeld in artikel 45, § 2 WBTW, ongeacht het tijdstip waarop dat voertuig werd aangekocht door de belastingplichtige. Met andere woorden geldt die verminderde maatstaf van heffing bij de (door)verkoop ook voor voertuigen aangekocht vóór 1 januari 2011 (datum van inwerkingtreding van artikel 45, § 1quinquies, voormeld). De minister wijst er in zijn antwoord nog op dat de beperking van de maatstaf van heffing tot de helft van de door de verkoper ontvangen prijs, onderworpen is aan het feit dat : a) artikel 45, § 1quinquies WBTW door de belastingplichtige wordt toegepast ten aanzien van alle roerende en onroerende bedrijfsmiddelen en diensten die op grond van artikel 48, § 2 WBTW aan de herziening zijn onderworpen (de beslissing van 23 december 2012 staat toe dat de oude regels nog tot 1 januari 2012 worden toegepast. Voorts kan er geen sprake van zijn dat de belastingplichtige kiest voor de toepassing van de aftrekbeperking op welbepaalde bedrijfsmiddelen.); b) de belastingplichtige een recht op aftrek heeft genoten van btw die opeisbaar is geworden bij de aankoop van het (door)verkochte autovoertuig (uitsluiting van belastingplichtigen onderworpen aan de vrijstellingsregeling van artikel 56, § 2 WBTW, van aankopen bij particulieren, aankopen met toepassing van de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge van tweedehandsgoederen overeenkomstig artikel 58, § 4 WBTW, o.a.). De minister voegt er nog aan toe dat, aangezien het een toegeving betreft, de toepassing ervan uiteraard facultatief blijft. Voormelde precisering houdt in dat de belastingplichtige steeds de volledige verkoopprijs aan de btw mag onderwerpen en dat de niet-toepassing van de administratieve toegeving door de verkoper van het autovoertuig overigens zonder gevolg blijft wat de regels inzake het uitoefenen van het recht op aftrek in hoofde van de koper betreft (in de wetenschap dat btw, in de regel, slechts aftrekbaar is als ze wettelijk verschuldigd was).

3.

heffing die toegepast werd bij de (door)verkoop van het autovoertuig. Wanneer een koper het recht van aftrek geniet voor het betrokken voertuig (artikel 45, § 1 WBTW vervuld), moeten de artikelen 45, § 1quinquies en 45, § 2 WBTW worden gecombineerd.

Voorbeeld Een belastingplichtige met recht op aftrek van de voorbelasting koopt voor 100 000 euro een tweedehands autovoertuig om voor 6/7 te gebruiken voor zijn economische activiteit. Die investering wordt volledig bestemd voor het economisch vermogen van de belastingplichtige (gegeven toegevoegd om een toepassing gecombineerd met het arrest Bakcsi, HJEU, zaak C-415/98 van 8 maart 2001 uit te sluiten). In toepassing van de administratieve tolerantie waarbij de belasting slechts geheven wordt over de helft van de prijs, rekent de verkoper de btw als volgt aan : 100 000 X ½ X 21/121, hetzij 8 678 euro. Overeenkomstig artikel 45, § 1quinquies WBTW moet een eerste beperking ten belope van 1/7 privégebruik, hetzij 1 340 euro, worden toegepast. Vervolgens moet de beperking van de aftrek op grond van artikel 45, § 2 WBTW worden toegepast, namelijk 8 678 euro (totaalbedrag van de belasting geheven van de aankoop) x 50 % = 4 339 euro aftrekbare btw. Uiteindelijk bedraagt de effectieve aftrek dus 4 339 euro. Het effect van de beperking van artikel 45, § 1quinquies wordt in ons voorbeeld geneutraliseerd door artikel 45, § 2, omdat het economisch gebruik hoger is dan 50 %. Maar omdat de aankoop van het bedrijfsmiddel door het gemengd gebruik in het toepassingsgebied van artikel 45, § 1quinquies valt, is het privégebruik nadien niet meer belastbaar. De toepassing van artikel 19, § 1 WBTW is dan immers uitgesloten. Indien het werkelijk privégebruik afwijkt van de raming van 1/7, worden verbeteringen doorgevoerd door herziening van de aftrek. Als de koper een handelaar is die het voertuig bestemt voor de verkoop, ten slotte, moet op de (weder)verkoop alleszins de normale regeling worden toegepast (verbod van de regeling van de winstmarge) en heeft de aftrek betrekking op de btw die de verkoper werkelijk heeft aangerekend (zonder zich erom te bekommeren of al dan niet de verminderde maatstaf van heffing werd toegepast).

Aftrek door de koper

De aftrek van de btw volgt de normale regels, zonder dat men zich hoeft te bekommeren om de maatstaf van

Yvon COLSON Externe medewerker van het BIBF

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : [email protected], URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be

8

P a c i ol i N r . 348 B I B F - I P C F / 1- 14 ok tob er 2012